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Fiscalidade

Fiscalidade O regime fiscal da cisão de sociedades Por Óscar Veloso Membro estagiário A operação de
Fiscalidade O regime fiscal da cisão de sociedades Por Óscar Veloso Membro estagiário A operação de
Fiscalidade O regime fiscal da cisão de sociedades Por Óscar Veloso Membro estagiário A operação de

O regime fiscal da cisão de sociedades

Por Óscar Veloso

Membro estagiário

A operação de cisão enquadra-se numa série de operações de concentração e rees- truturação empresarial. A cisão é utilizada quando se pretende separar ou dividir par- tes do património de uma sociedade, para com elas constituir novas sociedades ou agrupar a sociedades já existentes. A cisão de sociedades revela-se de extrema utili- dade quando se tem como objectivo sepa- rar partes do património de uma empresa por ramos de actividade, permitindo uma maior especialização produtiva ou funcio- nal ou quando se pretende alienar apenas uma ou algumas unidades de negócio. Pode também ser usada, como forma de repartição do património em caso de suces- são o que, dado o carácter familiar do sector empresarial português, pode revelar-se, casuisticamente de utilidade estratégica. A utilização da cisão como operação de reorganização empresarial pode ser conju- gada com outros tipos de operação, tais co- mo a fusão, a entrada de activos ou a per- muta de partes sociais. A decisão do tipo ou da conjugação dos tipos de operação a utilizar deve ser estudada previamente,

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para que os objectivos das entidades inter- venientes na operação de concentração e reestruturação empresarial sejam atingidos. O principal objectivo deste artigo é ex- por o regime fiscal aplicável às sociedades intervenientes numa operação de cisão, bem como aos sócios da sociedade cindida. De início será abordado o regime jurídi- co aplicável às operações de cisão de socie- dades, dando particular atenção às várias modalidades de cisão previstas na lei e às consequências da cisão na esfera sócios da sociedade cindida e dos credores das socie- dades intervenientes na operação. De seguida será abordada a questão fis- cal, abrangendo os impostos sobre o rendi- mento, o imposto sobre o valor acrescenta- do e o imposto municipal na transmissão onerosa de imóveis, numa operação de cisão, nomeadamente o regime especial aplicável às cisões e os seus efeitos nas sociedades intervenientes e nos sócios da sociedade cindida. Será feita, também, referência aos benefícios fiscais aplicáveis numa operação de cisão previstos no Decreto-Lei 404/90 de 21 de Dezembro.

Enquadramento jurídico

Conceito e modalidades da cisão

A cisão pode ser definida como a ope-

ração pela qual uma sociedade separa do seu património alguns ou a totalidade dos seus elementos activos e/ou passivos, para integrar no património de outra ou outras

sociedades já constituídas ou a constituir. Quando é destacado parte do patrimó- nio da sociedade cindida, temos uma cisão-parcial, que se materializa na cisão- -simples ou na cisão parcial-fusão. Neste caso não há dissolução da sociedade cin- dida. No caso de ser destacada a totalida- de do património, temos uma cisão-total, podendo ser uma cisão-dissolução ou uma cisão total-fusão, com a inerente dissolu- ção da sociedade cindida.

O conceito jurídico de cisão da legisla-

ção comunitária não coincidia totalmente com o conceito da legislação nacional, até

à publicação da Directiva 2005/19/CE de 17 de Fevereiro que alterou a Directiva 90/ /434/CEE de 23 de Julho.

A Directiva 90/434/CEE, no seu art.2º

considerava a cisão “a operação pela qual uma sociedade transfere, na sequência e por ocasião da sua dissolução sem liqui- dação, o conjunto do activo e do passivo que integra o seu património para duas ou mais sociedades já existentes ou novas, mediante a atribuição aos seus sócios, de acordo com uma regra de proporcionali- dade, de títulos representativos do capital das sociedades beneficiárias da entrada, e, eventualmente, de uma quantia em di- nheiro não superior a 10% do valor nomi- nal ou, na ausência de valor nominal, do valor contabilístico desses títulos”. Com base nesta directiva, e ao contrário da legislação nacional, o destaque de partes do património sem a dissolução da socie- dade cindida não era considerado como uma operação de cisão. Esta situação foi alterada com a Direc- tiva 2005/19/CE que passou a considerar como uma operação de cisão, além da prevista na directiva anterior, o destaque parcial do património sem a dissolução da sociedade cindida. Esta directiva defi- ne a cisão-parcial como uma “operação pela qual uma sociedade transfere, sem ser dissolvida, um ou mais ramos da sua actividade para uma ou mais sociedades já existentes ou novas, deixando no míni- mo um dos ramos de actividade na socie- dade contribuidora, mediante a atribuição aos seus sócios, de acordo com uma regra de proporcionalidade, de títulos represen- tativos do capital social das sociedades beneficiárias dos elementos do activo e do passivo e, eventualmente, de um paga- mento em numerário não superior a 10% do valor nominal ou, na ausência de valor nominal, do valor contabilístico desses títulos”. Com esta directiva o conceito jurídico de cisão da legislação comunitá- ria aproximou-se do conceito da legisla- ção nacional. O enquadramento jurídico nacional da Cisão de Sociedades encontra-se nos arti- gos 118º a 129º do Código das Socie- dades Comerciais (CSC) aprovado pelo Decreto-Lei 262/86 de 2 de Setembro. O art.118º nº1 do CSC prevê três modalidades de cisão:

n Cisão-simples: uma sociedade destaca parte do seu património para com ele constituir outra sociedade;

n Cisão-dissolução: uma sociedade dissol- ve-se, dividindo o seu património, sendo cada uma das partes destinada a constituir uma nova sociedade;

n Cisão-fusão: uma sociedade destaca par- te do seu património ou dissolve-se, divi- dindo o seu património em duas ou mais partes, para as fundir com sociedades já

existentes ou com partes do património de outras sociedades, separadas por idên- ticos processos e com igual finalidade.

Cisão-simples A concretização da cisão-simples de- pende da verificação de certos requisitos por parte da sociedade que vai destacar o património. Nos termos do art.123º do CSC a cisão não é permitida, por via do princípio da conservação do capital social, se o valor do património da sociedade cindida, em consequência da cisão, se tornar inferior à soma do capital social e da reserva legal, soma essa, que nas sociedades por quo- tas, inclui o valor das prestações suple- mentares não reembolsadas. Além disto, não será permitida a cisão se o capital social da sociedade a cindir não estiver totalmente liberado.

O principal objectivo deste artigo é expor o regime fiscal aplicável às sociedades intervenientes numa operação de cisão, bem como aos sócios da sociedade cindida.

Os elementos que podem ser destaca- dos numa cisão-simples são, por força do art.124º do CSC, participações financei- ras noutras sociedades para a formação de nova sociedade cujo objecto consista na gestão de participações sociais e bens que no património da sociedade a cindir estejam agrupados, de modo a constituí- rem uma unidade económica autónoma. Neste último caso podem transferir-se, também, as dívidas que economicamente se relacionem com a constituição ou o funcionamento dessa unidade económica.

Cisão-dissolução Nos termos do art.126º nº1 do CSC, esta modalidade tem que abranger todo o pa- trimónio social, não restando quaisquer bens para partilha pelos sócios.

Cisão-fusão A cisão-fusão pode ser decomposta em várias submodalidades, caso exista ou não a extinção da sociedade cindida ou a fusão das partes implique a sua incorpo- ração noutra sociedade ou a constituição de nova sociedade. Deste modo teremos as hipóteses de a sociedade cindida (1) :

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a) Destacar parte do seu património, sem dissolução, para fundir essa parte com uma sociedade já existente (cisão par- cial-fusão por incorporação); b) Destacar parte do seu património, sem dissolução, para a fundir com parte do património de outra ou outras socieda des, separadas por idêntico processo e com igual finalidade (cisão parcial-fusão por constituição de nova sociedade); c) Dissolver-se, dividindo o seu património em duas ou mais partes para as fundir com sociedades já existentes (cisão total- -fusão por incorporação); d) Dissolver-se, dividindo o seu patrimó nio em duas ou mais partes para as fun- dir com partes do património de outras sociedades, separadas por idêntico pro- cesso e com igual finalidade (cisão total- -fusão por constituição de nova socie- dade).

Responsabilidade por dívidas na cisão

Uma operação de cisão pode implicar, como já foi referido, a transferência de dívi- das da sociedade cindida para a sociedade incorporante ou para a nova sociedade. As garantias que asseguravam o cum- primento das obrigações da sociedade cin- dida mantêm-se após a cisão, já que, nos termos do art.121º do CSC, “ a atribuição de dívidas da sociedade cindida à socie- dade incorporante ou à nova sociedade não importa novação”. A lei estabelece, também, no art.122º do CSC que a sociedade cindida, se não for dissolvida, responde solidariamente pelas dívidas que, por força da cisão, te- nham sido atribuídas à sociedade incor- porante ou à nova sociedade. As socieda- des beneficiárias das entradas resultantes da cisão respondem solidariamente, até ao valor dessas entradas, pelas dívidas da sociedade cindida. Neste último caso pode convencionar-se que a responsabilidade é meramente conjunta. No caso de haver dis- solução da sociedade cindida, por força do art.126º nº2 do CSC, as novas sociedades são solidariamente responsáveis pelas dí- vidas anteriores à cisão. Os dispositivos referidos garantem a protecção dos credores através da respon- sabilidade solidária de todas as socieda- des intervenientes na cisão.

Sócios da sociedade cindida

Na legislação nacional, ao contrário da legislação comunitária, não é referida ex- pressamente qual a contraprestação a en- tregar aos sócios da sociedade cindida pela cisão.

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Por força do art. 119º alínea f) do CSC, que estabelece que no projecto de cisão devem constar as partes, quotas ou acções da sociedade incorporante ou da nova sociedade e, se for caso disso, as quantias em dinheiro que serão atribuídas aos

sócios da sociedade a cindir, e pela remis- são prevista no art. 120º do CSC, que torna válido o que se dispõe a propósito da fusão, os sócios da sociedade cindida tornam-se sócios da(s) sociedade(s) incorporante(s) e/ou da(s) nova(s) socie- dade(s) (art.112º alínea b) do CSC) e podem receber uma importância em di- nheiro que não pode ultrapassar 10% do valor nominal das participações que lhes foram atribuídas (art. 97º nº5 do CSC).

A distribuição das novas participações

sociais pelos sócios da sociedade cindida

é feita com base numa regra de propor- cionalidade. Deste modo, os sócios da sociedade cindida recebem participações

pantes na cisão assim o desejarem, a fis- calização ao projecto pode ser feita, quanto a todas elas ou quanto às que nisso tiverem acordado, pelo mesmo Revisor ou Sociedade de Revisores Oficiais de Contas, que neste caso, deve ser designado, a solicitação conjunta das sociedade interessadas, pela Ordem dos Revisores Oficiais de Contas. Com as alterações introduzidas ao CSC pelo Decreto-Lei 76-A/2006 de 29 de Março, o exame ao projecto de cisão pode ser dispensado por acordo de todos os sócios de cada uma das sociedades que partici- pam na cisão.

A fiscalização do projecto de cisão

enquadra-se nas competências exclusivas

de interesse público dos Revisores Oficiais de Contas. O normativo que deve reger a intervenção do Revisor Oficial de Contas é a Directriz de Revisão/Auditoria 842 aplicável à fusão

sociais na sociedade incorporante ou na nova sociedade na mesma proporção em

de sociedades, que deve ser aplicado por analogia à cisão de sociedades.

 

que os mesmos participavam na socieda-

 

A

intervenção do Revisor Oficial de

de cindida à data da cisão, mantendo-se a igualdade entre os sócios. No entanto, no caso da cisão-dissolução, a lei permite que, por acordo de todos os sócios, seja deliberada uma forma de atribuição dife- rente (art.127º do CSC). No caso de cons-

Contas tem como objectivo garantir uma equitativa relação de troca das participa- ções sociais e verificar se as garantias dos credores das sociedades intervenientes não são postas em causa em consequên- cia da cisão.

 

tituição de novas sociedades, a participa- ção dos sócios da sociedade cindida não

Regime Fiscal da cisão

pode ser superior ao valor líquido dos bens destacados (art.129º nº2 do CSC).

 

Uma cisão envolve a transmissão de

Este regime, por força do art.67º nº7,

atribuição das participações sociais

da sociedade incorporante ou da nova sociedade é feita directamente aos sócios por via da cisão da sociedade, pelo que não entram as participações primeiro na titularidade da sociedade cindida, nem fi- cam os sócios em momento algum deten-

A

activos e passivos da sociedade cindida para a sociedade incorporante ou para a nova sociedade, a troca de participações sociais ao nível dos sócios da sociedade cindida e um conjunto de actos jurídicos. Estas operações produzem efeitos nos seguintes impostos (2) :

aplica-se às operações de cisão em que intervenham sociedades com sede ou direcção efectiva em território português sujeitas e não isentas de IRC, cujo lucro tributável não seja determinado pelo regi- me simplificado e sociedades de outros Estados membros da União Europeia, des-

tores de partes do património cindido.

n

Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC);

de que todas as sociedades se encontrem nas condições estabelecidas no artigo 3º

Intervenção do Revisor Oficial de Contas

n

Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS);

da Directiva 90/434/CEE de 23 de Julho (3) . Sempre que intervenha na operação de

A

operação de cisão deve ser precedida

n

cisão pelo menos uma sociedade não resi-

de um projecto de cisão que deve respei- tar o disposto no art.119º do CSC. Pela remissão do art.120º do CSC deverá apli- car-se o art.99º do CSC quanto à fiscali- zação do projecto. Se as sociedades intervenientes na cisão tiverem órgão de fiscalização, este deve emitir um parecer sobre a operação. Caso alguma sociedade não possua órgão

Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA);

Imposto Municipal sobre a Transmissão Onerosa de Imóveis (IMT); De seguida analisaremos cada um dos impostos acima referidos numa cisão e os benefícios fiscais existentes à concentra- ção e reestruturação empresarial, nomea- damente o Decreto-Lei 404/90 de 21 de Dezembro.

n

dente num Estado membro, aplica-se o regime geral de tributação. O regime especial não se aplica sempre que, por vir- tude da cisão, sejam transmitidos navios ou aeronaves, ou bens móveis afectos à sua exploração, para uma entidade de navega- ção marítima ou área internacional não residente em território português (art.67º nº8 CIRC).

de fiscalização, deve promover a exame do projecto de cisão por um Revisor

Impostos sobre o Rendimento

O art.67º nº10 prevê uma norma anti- abuso, estabelecendo que o regime espe-

Oficial de Contas ou Sociedade de Re- visores Oficiais de Contas independente de todas as sociedades intervenientes. Se todas ou algumas das sociedades partici-

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O CIRC prevê, nos artigos 67º a 72º,

um regime especial aplicável às fusões, cisões, entrada de activos e permutas de parte sociais.

cial não se aplica sempre que as opera- ções tiveram como principal objectivo a evasão fiscal e não tenham sido realiza- das por razões económicas válidas, tais

como a reestruturação ou a racionaliza- ção das sociedades que nelas participam. O objectivo do

como a reestruturação ou a racionaliza- ção das sociedades que nelas participam. O objectivo do regime especial é, se se verificarem os seus requisitos, garantir a neutralidade fiscal, evitando onerar fis- calmente as sociedades intervenientes e os sócios da sociedade cindida nos pro- cessos de concentração e reestruturação empresarial.

Regime fiscal aplicável às sociedades cindidas e às sociedades beneficiárias residentes em território naciona (l4) Quando estamos perante a dissolução da sociedade cindida (na cisão-dissolução e na cisão total-fusão) há lugar a cessação da actividade, sendo necessário o apura- mento dos resultados entre a data de início do exercício até à data da cisão (art. 8º nº4 alínea b) e nº5 alínea a); art. 73º nº2 alínea a) e art. 112º nº3 do CIRC). A aplicação do regime especial referi- do anteriormente está dependente da veri- ficação dos seguintes requisitos por parte da sociedade beneficiária (art.68º nº3 do CIRC):

n o património transferido deve ser con- tabilizado na sociedade beneficiária pelo

mesmo valor que apresentava na socie- dade cindida; n o valor do património transferido deve resultar da aplicação das disposições do CIRC ou de reavaliações feitas ao abrigo da legislação fiscal5. Verificados os requisitos, na determi- nação do lucro tributável da sociedade cindida, não é considerado qualquer resultado derivado da transferência do património, nem são considerados como proveitos as anulações das provisões constituídas e aceites como custos fiscais, em consequência da cisão6. O regime especial permite a transferência das pro- visões para a sociedade beneficiária sem que sejam consideradas como proveito fiscal na sociedade cindida, na medida em que a primeira é continuadora da segunda, pois é aquela que deverá fazer face aos riscos que foram transferidos em consequência da cisão. Verificados os requisitos enumerados acima, na determinação do lucro tributá- vel da sociedade beneficiária deve ter-se em conta que o apuramento dos resulta- dos respeitantes aos elementos patrimo- niais transferidos é feito como se não tivesse havido cisão, que as amortizações sobre os elementos de activo imobilizado transferidos são efectuadas de acordo com o regime que vinha sendo seguindo nas sociedades cindidas e que as provi-

sões transferidas têm, para efeitos fiscais,

o regime que lhes era aplicável nas socie-

dades cindidas (art. 68º nº4 do CIRC). O regime especial aplicável às cisões consiste, fundamentalmente, no diferi- mento da tributação. A transferência de património por via da cisão não dá ori- gem a qualquer tributação em sede de IRC na sociedade cindida, as mais-valias,

a existirem, são potenciais, e serão tribu-

tadas no seio da sociedade beneficiária se

esta proceder, posteriormente, à aliena- ção do património recebido em virtude da cisão. Além disto, e caso a sociedade beneficiária detenha uma participação social na sociedade cindida, não concorre para o lucro tributável a mais-valia ou a menos-valia eventualmente resultante da anulação das partes de capital detidas naquela sociedade em consequência da cisão (art. 68º nº6 do CIRC). Em caso de dissolução da sociedade cindida, o regime especial prevê a trans- missibilidade dos seus prejuízos fiscais7, que serão distribuídos proporcionalmente por cada uma das sociedades beneficiá- rias de acordo com o valor do património recebido por cada uma delas (art. 69º nº3 alínea a) do CIRC). A transmissão dos

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prejuízos depende de autorização prévia do Ministro das Finanças, mediante requerimento dos interessados, que será dada se se demonstrar que a cisão é reali- zada por razões económicas válidas e se insere numa estratégia de redimensiona- mento e desenvolvimento empresarial com efeitos positivos na estrutura produ- tiva (art.69º nº1 e 2 do CIRC). Os prejuí- zos fiscais poderão ser deduzidos aos lucros tributáveis das sociedades benefi- ciárias até sexto exercício seguinte àque- le em que os prejuízos tenham sido obti- dos (art.47º nº1 do CIRC).8 Para além dos limites à dedução dos prejuízos fiscais previstos em despacho, a introdução do artigo 86º do CIRC pelo Orçamento de Estado para 2005 (Lei nº55-B/2004 de 30 de Dezembro), intro- duziu uma nova limitação ao aproveita- mento dos prejuízos fiscais transmitidos em consequência da cisão. Deste modo, o imposto liquidado com a utilização dos prejuízos fiscais (e outros benefícios fis- cais) não pode ser inferior a 60% do imposto que seria liquidado sem a utiliza- ção dos prejuízos fiscais transmitidos (e outros benefícios fiscais).

Regime fiscal aplicável às sociedades cindidas e às sociedades beneficiárias não residentes em território nacional

O regime especial de tributação numa

operação de cisão apenas se aplica se as sociedades intervenientes não residentes forem residentes num Estado-membro da União Europeia, tal como definido no art.3º da Directiva 90/434/CEE. Se na operação intervier, pelo menos, uma

sociedade residente num país terceiro (9), aplica-se o regime geral de tributação, isto é, não pode aplicar-se o regime de neutralidade fiscal previsto no regime especial aplicável às cisões.

O objectivo da legislação nacional e

comunitária relativamente às operações entre sociedades de outros Estados-mem- bros foi garantir o regime de neutralidade fiscal para as sociedades intervenientes e para os sócios da sociedade cindida, bem como salvaguardar os direitos de tributa- ção do Estado da sociedade cindida.

Assim, o regime especial aplicar-se-á se, em consequência da cisão, for transferido um património afecto a um estabelecimen- to estável10 de uma sociedade residente num Estado membro para uma sociedade residente noutro Estado-membro, esta con- tinue a afectar o património transferido a um estabelecimento estável situado no Es- tado-membro da sociedade cindida (art. 68º nº1 alíneas a), b) e c) do CIRC).

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Se, verificados os requisitos enuncia- dos, nas operações de cisão em que inter- venham sociedades residentes noutros Es- tados-membros aplica-se, tal como nas operações com sociedades residentes em território português, o princípio do diferi- mento da tributação, com as seguintes particularidades:

mente, tributada pela transmissão do

está previsto um regime de neutralidade fiscal, não havendo apuramento de ga- nhos ou perdas fiscais em consequência de uma cisão, se os sócios da sociedade cindida continuarem a valorizar as novas participações sociais pelo valor das anti- gas (art. 70º do CIRC e art. 10º nº10 do CIRS), que no caso das pessoas colecti- vas, essa valorização tem que ter tradução contabilística. Em qualquer um dos casos, se houver recebimento de impor- tâncias em dinheiro em consequência da cisão há lugar a tributação. Se, em consequência da cisão, houver lugar à troca de participações sociais (12) e for atribuído às participações na(s) nova(s) sociedade(s) um valor superior ao da par- ticipação na sociedade cindida, haverá lugar a tributação de mais-valias e, neste caso, deverá ter-se em conta o seguinte:

estabelecimento estável e poderá deduzir

imposto estrangeiro que, na falta das disposições da Directiva 90/434/CEE,

o

seria aplicável no Estado em que se situa

o

estabelecimento estável, sendo essa

dedução feita do mesmo modo e pelo mesmo montante a que haveria lugar se

n

considerado proveito fiscal a anulação das provisões que respeitam a estabe- lecimentos estáveis situados fora do território português quando estes são

é

transferidos para entidades não residen- tes (art. 68º nº1 do CIRC);

aquele imposto tivesse sido efectivamen-

te liquidado e pago (art. 68º nº2 do

CIRC)11.

Regime fiscal aplicável aos sócios da sociedade cindida Numa operação de cisão assiste-se ao

n

a sociedade beneficiária, relativamente

à determinação do lucro tributável do

destaque de partes ou da totalidade do património de uma sociedade, e com ele

estabelecimento estável ao qual foi afec-

 

n

se os sócios da sociedade cindida forem pessoas singulares, estes só serão tribu- tados se as acções da sociedade cindida forem detidas há menos de um ano (art. 10º nº2 alínea a) do CIRS);

n

se as participações da sociedade cindida foram adquiridas antes da entrada em

vigor do CIRS e do CIRC, quer para as pessoas singulares quer para as pessoas colectivas, não haverá tributação das mais-valias (art. 5º do Decreto-Lei nº442-A/88 de 30 de Novembro e

 

art.18º-A do Decreto-Lei nº442-B/88 de 30 de Novembro);

   

n

se o sócio da sociedade cindida for uma Sociedade Gestora de Participações So-

ciais e se se verificarem os

   

requisitos

previstos no art.31º nº2 do Estatuto dos

Benefícios Fiscais, ção das mais-valias;

não haverá tributa-

n

se os sócios da não residentes,

sociedade cindida forem quer sejam pessoas sin-

gulares quer sejam pessoas colectivas, e

se se verificarem os

requisitos previstos

 

no art.26º do

Estatuto dos Benefícios

 

to

o património transferido, deve aplicar

constituem-se novas sociedades ou incor-

 

Fiscais, não haverá tributação

das mais-

o

princípio da continuidade, tal como

pora-se em sociedades já existentes ou a constituir. Deste modo, as participações sociais que os sócios detinham na socie- dade cindida vão ser substituídas total-

-valias. Se os sócios da sociedade cindida pro- cederem posteriormente à alienação das

participações sociais na sociedade benefi- ciária e aplicaram o regime especial das

definido no art. 68º nº4 do CIRC;

n

só são transmissíveis os prejuízos fiscais imputáveis ao estabelecimento estável

e

a transmissão é feita relativamente ao

mente, no caso de uma operação de cisão que implique a dissolução da sociedade cindida, por participações na(s) socieda- de(s) beneficiária(s) e, no caso de uma operação cisão que não implique a disso- lução da sociedade cindida, os seus sócios irão acrescentar às participações na sociedade cindida as participações da(s) sociedade(s) beneficiária(s). Também relativamente aos sócios da sociedade cindida (quer sejam pessoas colectivas quer sejam pessoas singulares)

estabelecimento estável para o qual o património foi transmitido (art. 69º nº3 alínea c)). Se, em consequência da cisão, houver transferência de um estabelecimento está- vel situado num Estado-membro de uma sociedade residente em Portugal para outro Estado-membro, não se aplica, rela- tivamente a esse estabelecimento estável, o regime especial. Neste caso, a socieda- de residente em Portugal será, eventual-

cisões, considera-se como data

   

de aquisi-

ção dessas participações a que correspon- der à data de aquisição das participações

na

sociedade cindida. (art.44º nº3 do

CIRC; art.43º nº4 alínea f); art.

5º nº3 do

Decreto-Lei nº442-A/88 de 30 de Novembro e art.18º-A nº3 do Decreto-Lei nº442-B/88 de 30 de Novembro)

 

No caso em que não há troca de parti- cipações sociais13, se à soma dos títulos recebidos com os detidos no capital da

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sociedade cindida for atribuído um valor superior àquele que estes últimos tinham imediatamente antes da cisão14, o acrés- cimo é considerado distribuição de divi- dendos, à qual deve ser dado o tratamen- to fiscal adequado em sede de IRS e de IRC, consoante os sócios da sociedade cindida sejam pessoas singulares ou pes- soas colectivas, respectivamente. Nesta situação, para efeitos de apura- mento de eventuais mais-valias fiscais com a alienação das participações da sociedade beneficiária e da sociedade cindida, considera-se que a primeira foi recebida pelo valor zero e que segunda mantém o valor antes da cisão.

Outros aspectos fiscais da cisão A sociedade cindida tem como obriga- ção, manter no seu processo de documen- tação fiscal uma declaração passada pela sociedade beneficiária em que esta se compromete a dar cumprimento ao dis- posto nos nºs 3 e 4 do art.68º do CIRC e sempre que participem na cisão socieda- des não residentes no território portu- guês, declarações comprovativas dessas sociedades, confirmadas e autenticadas pe- las autoridades fiscais do respectivo Es- tado-membro da União Europeia, de que se encontram nas condições estabelecidas no art.3º da Directiva 90/434/CEE. No caso referido no nº 2 do art.68º do CIRC, além das declarações referidas, a sociedade cindida deve manter no seu processo de documentação fiscal um documento passado pelas autoridades fiscais do Estado-membro da União Eu- ropeia onde se situa o estabelecimento estável em que se declare o imposto que aí seria devido na falta das disposições da Directiva 90/434/CEE. Relativamente aos sócios da sociedade cindida, estes devem manter no seu pro- cesso de documentação fiscal uma decla- ração donde conste a data, identificação da operação realizada e das entidades interve- nientes, número e valor nominal das partes sociais entregues e recebidas, valor por que se encontravam registadas na contabi-

lidade as partes sociais entregues e respec- tivas datas de aquisição, quantia em di- nheiro eventualmente recebida, nível per- centual da participação detida antes e após

a operação de cisão (art.72º do CIRC).

Imposto sobre o Valor Acrescentado

A cisão de sociedades poderá implicar

a transmissão de bens, que nos termos do

art.3º do CIVA estarão sujeitas a IVA. No entanto, por força do disposto do nº4 do

art.3º do CIVA não são “consideradas transmissões de bens as cessões a título oneroso da totalidade ou parte de um património, que seja susceptível de cons- tituir um ramo de actividade independen- te, quando o adquirente seja, ou venha a ser, pelo facto da aquisição, um sujeito passivo de IVA”. Se assim não fosse, a sociedade cindida teria que liquidar IVA relativamente aos bens transferidos sujeitos a IVA e a sociedade beneficiária poderia deduzir o IVA suportado pelo recebimen- to dos bens. Esta situação não resultaria em qualquer benefício para o Estado, im- plicando apenas um maior esforço finan- ceiro para a(s) sociedade(s) resultante(s) da cisão.

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No caso em que o valor pelo qual os imóveis são transferidos seja inferior ou seu valor patrimonial tributário, o art. 58º-A do CIRC não tem aplicabili- dade, já que não estamos perante uma verdadeira alienação dos imóveis (15) . Os imóveis transferidos devem ser conta- bilizados na sociedade beneficiária pelo valor que figuravam na contabilidade da sociedade cindida. O apuramento de eventuais resultados com a trans- missão dos imóveis será feito na so- ciedade beneficiária. Desta forma ga- rante-se, relativamente à transmissão de imóveis verificada em consequên- cia da cisão, o regime de neutralidade fiscal.

consequên- cia da cisão, o regime de neutralidade fiscal. Imposto Municipal sobre a Transmissão Onerosa de

Imposto Municipal sobre a Transmissão Onerosa de Imóveis

Uma operação de cisão pode envolver a transmissão de imóveis, que nos termos do art.2º nº5 alínea g) do CIMT, está sujeita a IMT à taxa de 5% ou 6,5%, para os pré- dios rústicos ou para os prédios urbanos e outras aquisições onerosas, respectiva- mente (art.17ºdo CIMT). O IMT recai sobre o valor por que esses bens entrarem para o activo das sociedades beneficiárias ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o maior (art.12º nº13 do CIMT). O valor patrimonial tributário dos imóveis deve ser calculado nos termos estabelecidos no Código do Imposto Mu- nicipal sobre Imóveis (art.14º do CIMT).

Decreto-Lei 404/90 de 21 de Dezembro.

O DL 404/90 prevê alguns benefícios

fiscais para as operações de concentração

e reestruturação empresarial. Esses benefí-

cios fiscais abrangem o IMT, o Imposto do

Selo relativamente à transmissão dos imó-

veis e à constituição ou aumento de capital

e os emolumentos e outros encargos legais

necessários à concentração e reestrutura- ção (art.1º do DL 404/90). No entanto, no caso de uma operação de cisão, o aprovei- tamento dos benefícios fiscais só é possí- vel na modalidade de cisão-fusão (art.2º nº1 alínea c) do DL 404/90). A concessão dos benefícios está depen- dente da verificação de alguns requisitos,

Revisores & Empresas > Abril /Junho 2006

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Fiscalidade

nomeadamente, que a operação não po-

sociedade beneficiária e os sócios da

n

Decreto-Lei nº394-B/84 de 26 de

nha

em causa a concorrência no mercado,

sociedade cindida apenas serão tributados

Dezembro – Código do Imposto sobre o

que

as sociedade envolvidas na cisão exer-

pelas operações realizadas após à cisão e

Valor Acrescentado.

çam a mesma actividade económica ou

como se ela não tivesse existido. O prin-

n

n

n

n

n

n

n

Decreto-Lei nº262/86 de 2 de

Decreto-Lei nº442-A/88 de 30 de

Decreto-Lei nº442-B/88 de 30 de

Decreto-Lei nº215/89 de 1 de Julho –

Decreto-Lei 404/90 de 21 de

Decreto-Lei nº198/2001 de 3 de Julho

actividades económicas integradas na mes-

cipal objectivo do regime é evitar os cus-

Setembro – Código das Sociedades

ma

cadeia de produção ou distribuição e

tos fiscais inerentes a uma operação de

Comerciais.

que

o património transmitido constitua uma

concentração ou reestruturação empresa-

unidade económica autónoma (art.3º do

rial, bem como assegurar que as reestru-

Novembro – Código do Imposto sobre o

DL

404/90).

turações empresariais não deixam de se

Rendimento das Pessoas Singulares.

Os benefícios são concedidos por despacho do Ministro das Finanças, mediante requerimento dos interessados,

realizar por questões fiscais. No caso em que na operação de cisão intervêm socie- dades residentes noutros Estados-mem-

Novembro – Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas.

precedido de informação da DGCI. Antes do Orçamento de Estado para 2005, se a

bros da União Europeia, o objectivo do regime é assegurar, além da neutralidade

Estatuto dos Benefícios Fiscais.

sociedade que requeria os benefícios não recebesse uma posição da Administração

fiscal para as sociedades intervenientes e para os sócios da sociedade cindida, os

Dezembro.

Fiscal no prazo de 30 dias, o pedido de concessão dos benefícios considerava-se tacitamente deferido. Com a aprovação

direitos de tributação do Estado onde se situa a sociedade cindida. Relativamente aos outros impostos,

– Revê o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, o

do

Orçamento de Estado para 2005, o

verificamos que uma operação de cisão

Código do Imposto sobre o Rendimento

deferimento tácito acabou, estando, agora

não implica qualquer efeito em IVA, já

das Pessoas Colectivas e Estatuto dos

a

concessão dos benefícios dependente de

que não é considerada uma transmissão

Benefícios Fiscais.

autorização expressa pela Administração

de bens. Se a operação de cisão implicar

Fiscal. Deste modo, se no prazo de seis

a

transmissão de imóveis, haverá lugar a

Decreto-Lei nº287/2003 de 12 de Novembro – Código do Imposto Muni-

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DL 404/90 são limitados à modalidade de cisão-fusão

e que se procedeu, com o Orçamento de Estado para 2005,

a uma alteração quanto ao procedimento de pedido da

concessão dos benefícios, tornando a aplicação do regime mais restritiva

verificamos que os benefícios fiscais previstos no

meses a Administração Fiscal não se pro- nunciar sobre o pedido de concessão de benefícios, presume-se o indeferimento tácito do pedido para efeitos de recurso hierárquico, recurso contencioso ou

impugnação judicial (art.54º nº1 alínea d)

e art.57º da Lei Geral Tributária).

Conclusão

Ao longo do desenvolvimento do tra- balho verificamos que uma operação de cisão produz efeitos numa série de impostos, dos quais se destacam os impostos sobre o rendimento, nomeada- mente o IRC. Relativamente ao IRC e IRS verificá- mos que existe um regime especial apli-

cável às operações de cisões que consiste,

se verificados os seus requisitos, em asse- gurar um regime de neutralidade fiscal quer para as sociedades intervenientes quer para os sócios da sociedade cindida

e que a aplicação do regime especial

implica um diferimento da tributação. A

tributação de IMT. Neste caso é impor- tante referir que foi salvaguardada a neu- tralidade fiscal, garantindo que o valor patrimonial tributário é apenas relevante para efeitos de IMT e IMI, mas que não produz efeitos ao nível do IRC. Finalmente, relativamente aos benefí-

cios fiscais previstos no DL 404/90 verifi- camos que são limitados à modalidade de cisão-fusão e que se procedeu, com o Orçamento de Estado para 2005, a uma alteração quanto ao procedimento de pedi- do da concessão dos benefícios, tornando

a aplicação do regime mais restritiva.

Referências normativas

n Circular nº6/2002 da Direcção de Serviços do IRC de 2 de Abril de 2002 - Transmissibilidade de prejuízos em casos de fusão, cisão e entrada de activos. n Circular nº8/2004 da Direcção de Serviços do IRC de 30 de Março de 2004

– Contagem dos prazos de detenção das

participações – Regime de Neutralidade.

Revisores & Empresas > Abril /Junho 2006

dos prazos de detenção das participações – Regime de Neutralidade. Revisores & Empresas > Abril /Junho

cipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis.

n Decreto-Lei nº398/98 de 17 de Dezembro – Lei Geral Tributária.

n Decreto-Lei nº76-A/2006 de 29 de Março – Altera o Código das Sociedades Comerciais.

n Despacho nº154/2002 de 15 de Março da Direcção de Serviços do IRC – Princípio da Identidade Fiscal nas Fusões.

n Despacho nº532/2002 de 14 de Março do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais – Dedução de prejuízos – requisitos.

n Despacho nº677/2002 de 25 de Março do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais – Dedução de prejuízos fiscais no regime especial das fusões e das cisões.

n Despacho nº1588/2004 de 21 de Julho do Subdirector-Geral do IR – Correcções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis em operações de fusão, cisão, entrada de activos e permutas de partes sociais.

n Directiva 90/434/CEE do Conselho das

de partes sociais. n Directiva 90/434/CEE do Conselho das Comunidades Europeias de 23 de Julho –

Comunidades Europeias de 23 de Julho – Regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de acções entre sociedades de Estados- -membros diferentes.

n Directiva 2005/19/CE do Conselho da União Europeia de 17 de Fevereiro – Altera a Directiva 90/434/CEE.

Bibliografia

n BILAU, José Jacinto – Tratamento Fiscal das Fusões de Sociedades. Jornal Técnico de Contas e da Empresa, nº 363, pp: 301 a 303, Dezembro de 1995 e nº364, pp: 16 a 22, Janeiro de 1996.

n BORGES, António; CABRITA, Pedro

– Mais e Menos Valias – Tributação e Reinvestimento. Áreas Editoras, 2ª ed.

2002.

n MONTES, José António López- Santacruz – Memento Práctico – Fu- siones (2005-2006); Francis Lefebvre, Madrid, 2004.

n PEREIRA, Manuel H. de Freitas – Consequências fiscais ao nível nacional e internacional das cisões e operações similares; Ciência e Técnica Fiscal nº375, pp: 81 a 99, 1994.

n PEREIRA, Manuel H. de Freitas – A Directiva Comunitária Relativa ao Regime Fiscal Comum Aplicável a Fusões, Cisões, Entradas de Activos e Permutas de Acções; Revista Fisco nº47, pp: 3 a 14, 1992.

n PINTO, José Alberto Pinheiro – Fiscalidade; Areal Editores, 3ªed. 2003.

n VARELA, Maria Avelina Besteiro, ARROYO, Gil Sánchez – Contabilidad financiera y de sociedades II, Ediciones Piramide, 4ª ed. 2004.

n VENTURA, Raul – Fusão, Cisão e Transformação de Sociedades, Livraria Almedina, 1990.

Notas

(1) VENTURA, Raul, “Fusão, Cisão e Transformação de Sociedades”, pág. 336

e ss.

(2) E também no imposto do selo e nos emolumentos notariais e registrais, que não serão aqui abordados.

(3) Devem verificar-se 3 condições: a sociedade deve apresentar uma das for- mas jurídicas previstas no anexo da

Directiva; a sociedade deve ter, quer face

à lei interna quer face às convenções des-

tinadas a eliminar a dupla tributação, o domicílio fiscal num Estado membro e a sociedade deve estar sujeita e não isenta dos impostos enumerados no artigo 3º

Fiscalidade

alínea c) da Directiva. (4) Segundo o art.2º nº3 do CIRC, conside- ram-se residentes as pessoas colectivas e outras entidades que tenham sede ou direcção efectiva em território português. (5) Deste dispositivo pode entender-se que o valor que o património transferido pode assumir o seu “valor fiscal”, que é enten- dido, na Directiva 2005/19/CE, como “o valor que teria sido fixado para o cálculo de ganho ou de uma perda a considerar para efeitos de determinação da matéria colectável de um imposto sobre o rendi- mento, sobre os lucros ou sobre as mais- valias da sociedade contribuidora, se estes elementos do activo e do passivo tivessem sido vendidos no momento da fusão, da cisão ou da cisão-parcial, mas independentemente destas operações”. (6) Nos termos do art.32º nº2 do CIRC, as provisões que foram aceites como custo fiscal que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam, consideram-se proveitos do respectivo exercício. (7) A transmissão dos prejuízos fiscais coloca-se apenas nos casos de cisão-dis- solução e de cisão total-fusão. (8) Para evitar a evasão fiscal foram esta- belecidos, no Despacho nº532/2002 de 14 de Março do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, limites à dedução anual dos prejuízos ao lucro tributável das sociedades beneficiárias. (9) Entende-se sociedade residente em país terceiro uma sociedade não residente num Estado-membro da União Europeia. (10) Estabelecimento estável nos termos do art. 5º do CIRC, (11) Se existir uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação com o país em que se situa o estabelecimento estável, a dedução à colecta é feita nos termos do art.85º nº2 do CIRC, se não existir con- venção, a dedução traduz-se na aceitação como custo do imposto que teria sido efectivamente liquidado e pago no Estado do estabelecimento estável na falta da Directiva 90/434/CEE. (12) Entendemos que estamos perante uma troca de participações sociais quando há dissolução da sociedade cindida ou quan- do a cisão parcial é feita com redução do capital social da sociedade cindida. (13) Entendemos que não estamos perante uma troca de participações sociais quan- do há uma cisão parcial com redução das reservas da sociedade cindida. (14) Este conceito está previsto no art.8º nº5 da Directiva 2005/19/CE (15) Despacho nº1588/2004 do Subdirec- tor-Geral do IR.

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