INSTITUTO SUPERIOR DE CONTABILIDADE E AUDITORIA DE MOÇAMBIQUE

Cursos: LCA & LCF Tema: Agricultura e activos biológicos

Disciplina: Contabilidade Avançada Nível: 3º/4º Ano

OBJECTIVO

Prescrever o tratamento contabilístico, a apresentação de demonstrações financeiras e as divulgações relativas à

actividade agrícola.

DEFINIÇÕES

Actividade agrícola é a gestão por uma entidade da transformação biológica de activos biológicos, em produto
agrícola ou em activos biológicos adicionais, para venda.

Activo biológico é um animal ou planta vivos, desde que afectos à actividade agrícola.

Colheita é a separação de um produto de um activo biológico ou a cessação dos processos de vida de um activo
biológico.

Grupo de activos biológicos é uma agregação de animais ou de plantas vivos semelhantes.

Produto agrícola é o produto colhido dos activos biológicos da entidade.

Transformação biológica compreende os processos de crescimento natural, degeneração, produção e procriação

que causem alterações qualitativas e quantitativas num activo biológico, — cada uma das quais é observável e
mensurável.

Cada um desses tipos de alterações físicas tem um relacionamento directo com benefícios económicos futuros. Uma
alteração de justo valor de um activo biológico devido a colheita é também uma alteração física.

Justo valor é a quantia pela qual um activo pode ser trocado ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e
dispostas a isso, numa transacção em que não exista relacionamento entre elas.

Mercado activo é um mercado no qual se verifiquem todas as condições seguintes:

 Os itens negociados no mercado são homogéneos;

 Podem ser encontrados em qualquer momento compradores e vendedores dispostos a comprar e vender;
 Os preços estão disponíveis ao público.

Quantia escriturada é a quantia pela qual um activo é reconhecido no Balanço, após a dedução de qualquer
depreciação/amortização acumulada e de perdas por imparidade acumuladas inerentes.

O Justo valor de um activo é baseado na sua localização e condição presentes.

Consequentemente, por exemplo, o justo valor do gado numa fazenda é o preço do gado no mercado relevante
menos o custo de transporte e outros para levar o gado para o mercado.

Os activos biológicos consumíveis são os que estejam para ser colhidos como produto agrícolas ou vendidos como
activos biológicos, como por exemplo:

1
  Gado destinado à produção de carne
 Gado detido para venda
 Peixe em aquacultura
 Colheitas tal como milho e trigo e árvores que estejam em desenvolvimento para obtenção de madeiras.

Os activos biológicos de produção são os que não sejam activos biológicos consumíveis, como por exemplo:

 Gado do qual pode ser obtido leite

 Vinhas, árvores de fruto e árvores a partir das quais se obtenha lenha por desbaste enquanto essas árvores
permanecem vivas.

APLICAÇÃO

A NCRF 11 deve ser aplicada na contabilização do que se segue quando se relacione com a actividade agrícola:

 Activos biológicos, exemplos: pomares, culturas de roseiras, eucaliptais, montados, ouvinos, bovinos;
 Produtos agrícolas no ponto de colheita, exemplos: cereais, frutos, ovos, leite, lã; e
 Subsídios governamentais relacionados com activos biológicos, exemplos: subsídios para culturas,
subsídios para auxílio da produção de leite.

Não se aplica, portanto, a:

 Terrenos relacionados com a actividade agrícola – terrenos utilizados para as plantações e cultivo, assim
como para pastagens e instalação de infra-estruturas relacionadas com a actividade agrícola (aos quais são
aplicáveis a NCRF13 – Activos fixos tangíveis e NCRF16 Activos tangíveis de investimento)
 Activos intangíveis relacionados com a actividade agrícola – por exemplo, direitos legais relacionados com
a actividade agrícola, como sejam quotas leiteiras, licenças para cultivar determinadas espécies, marcas
adquiridas, protótipos desenvolvidos (aos quais se aplica a NCRF 14 Activos intangíveis);
 Produtos agrícolas após o ponto de colheita – por exemplo, lã, frutos, frutos secos, armazenados por
comerciantes para revenda ou armazenados para finalidades industriais, caso de fabricação de fio, sumos de
frutos, compotas (aos quais se aplica a NCRF 9 - Inventários.
 Produtos resultantes de processamento após colheita – por exemplo, vinho, chá, queijo, geleias, batatas
fritas (aos quais se aplica, igualmente , a NCRF 9 - Inventários.
 Animais ou plantas colhidos de fontes não – por exemplo, peças de caça, peixes de mar ou rio, arbustos e
frutos selvagens;
 Animais ou plantas utilizados noutras actividades – por exemplo, animais utilizados em actividades de
desporto e lazer, como sejam cavalos de toureio, cães de caça, plantação de plantas ornamentais (aos quais
se aplica a NCRF 13 – Activos fixos tangíveis);
 Rédito relacionado com as vendas de activos biológicos e produtos agrícolas – esta NCRF trata apenas do
rendimento resultante das variações de justo valor (o rédito de vendas é tratado na NCRF 28 – Réditos);
 Subsídios não relacionados com a actividade agrícola tal como definida na NCRF 11 – por exemplo,
subsídios para aquisição de máquinas agrícolas (aos quais se aplica a NCRF 26 – Contabilização de
subsídios do governo e divulgação de apoios do governo);
 Contratos onerosos relacionados com actividade agrícola tal como definida na NCRF 11- por exemplo,
contratos para venda de activos biológicos (aos quais se aplica a NCRF24 – Provisões, passivos
contingentes e activos contingentes);

2
  Activos biológicos não correntes que satisfaçam os critérios de detidos para venda ou incluídos nyum grupo
para alienação – aplica-se a NCRF 22 - Activos não correntes detidos para venda e unidades operacionais
descontinuadas;
 Activos biológicos cujo justo valor não possa ser mensurado com fiabilidade – aplicam-se as NCRF 9,
NCRF 13 e NCRF 18.

O quadro abaixo apresentado proporciona exemplos de activos biológicos, produtos agrícolas e produtos que são o
resultado de processamento após colheita:

PRODUTOS RESULTANTES
DE PROCESSAMENTO APÓS
ACTIVOS BIOLÓGICOS PRODUTO AGRICOLA COLHEITA
Carneiros Lã Fio de lã; Carpetes
Árvores em plantação florestal Troncos Madeira
Plantas Algodão; Cana colhida Fio de algodão e roupas; açúcar
Gado produtor de leite Leite Queijo
Porcos Carcaças Salsicha; Presuntos curados
Arbustos Folhas Chá, tabaco
Vinhas Uvas Vinho
Árvores de fruto Frutos colhidos Frutos processados
MENSURAÇÃO
Mensuração inicial e à data do
balanço: Mensuração:
JUSTO VALOR – custos estimados JUSTO VALOR – custos
no ponto de venda (excepto se a estimados no Mensuração:
mensuração não for fiável, p.ex. falta ponto de venda (no momento de NCRF 9 – Custos de produção
de mercado activo) colheita) industrial

RECONHECIMENTO E MENSURAÇÃO

Critério de Reconhecimento

Uma entidade deve reconhecer um activo biológico ou produto agrícola quando, e somente quando:

 A entidade controle o activo como consequência de acontecimentos passados;

 Seja provável que benefícios económicos associados ao activo fluirão para a entidade;
 O justo valor ou custo do activo possa ser fiavelmente mensurado.

Critérios de mensuração

Um activo biológico deve ser mensurado, no reconhecimento inicial e em cada data de balanço, pelo seu justo valor
menos custos estimados no ponto de venda, excepto se o seu justo valor não poder ser fiavelmente mensurado.

O produto agrícola colhido dos activos biológicos de uma entidade deve ser mensurado pelo justo valor menos
custos estimados no ponto de venda no momento da colheita. Tal mensuração é o custo nessa data aquando da
aplicação da NCRF 9 – Inventários, ou uma outra NCRF aplicável. Os custos no ponto de venda incluem comissões
a correctores e negociadores, taxas de agências reguladoras e de bolsas de mercadorias e taxas de transferência e
direitos. Os custos no momento de venda excluem os custos de transporte e outros necessários para levar os activos
para o mercado.

3
 Custos estimados
Critério de Custos estimados no no ponto de venda
Item Momento mensuração ponto de venda incluem excluem
Reconhecimento inicial Comissões a correctores e
Activos
e em cada data de Justo valor negociadores, taxas de Custos de transporte
Biológicos
balanço menios custos agências reguladoras e de e outros necessários
estimados no bolsas de mercadorias e para levar os activos
Produtos
Momento da colheita ponto de venda taxas de transferência de para mercado.
agrícolas
direitos
Activos
Reconhecimento Custo menos
biológicos cujo
inicial, até que o justo depreciações e
justo valor não
valor se torne perdas por ………………. …………….
possa ser
fiavelmente imparidade
mensurado
mensurável acumuladas
fiavelmengte

Determinação do justo valor

Se existir um mercado activo para um activo biológico ou produto agrícola, o preço cotado nesse mercado é a base
apropriada para determinar o justo valor desse activo (há a presunção de que o justo valor de um activo biológico
pode ser determinado com fiabilidade).

As variações que daí decorrem (ganhos ou perdas) são levadas directamente a resultados do período em que
ocorrem.

Se uma entidade tiver acesso a diferentes mercados activos, a entidade usará a mais relevante. Por exemplo, se uma
entidade tiver acesso a dois mercados activos, usará o preço existente no mercado em que espera que seja o usado.

As cotações oficiais de mercado disponibilizadas pelo Sistema de Informação de Mercados Agrícolas, são exemplo
deste conceito.

Se não existir um mercado activo, uma entidade usará um ou mais dos indicadores que se seguem, quando
disponíveis, na determinação do justo valor:

 O preço mais recente de transacção no mercado, desde que não tenha havido uma alteração significativa
nas circunstâncias económicas entre a data dessa transacção e a do balanço;
 O preço de mercado de activos semelhantes com ajustamento para reflectir diferenças;
 Referências do sector tais como o valor de um pomar expresso por contentores de exportação, hectare ou
outra unidade de medida do sector e o valor do gado expresso em quilo de carne.

SUBSIDIOS DO GOVERNO

Os subsídios do Governo têm um peso significativo no sector agrícola e são de extrema importância para o mesmo,
pelo que o tratamento preconizado na NCRF 11 remetem para a NCRF 26 – Contabilização de Subsídios
Governamentais e Divulgação de Apoios (oportunamente em artigo próprio sobre estas matérias).

Contudo, salienta-se nesta matéria:

Um subsídio do Governo não condicional que se relacione com um activo biológico mensurado pelo seu justo valor
menos custos estimados no ponto de venda deve ser reconhecido como rendimento quando, e somente quando, o
subsídio do Governo se torne recebível.

Se um subsídio do Governo relacionado com um activo biológico mensurado pelo seu justo valor menos custos
estimados no ponto de venda for condicional, incluindo quando um subsídio do Governo exige que uma entidade

4
não se ocupe em actividade agrícola específica, uma entidade deve reconhecer o subsídio do Governo como
rendimento quando, e somente quando, sejam satisfeitas as condições ligadas ao subsídio do Governo.

Os termos e condições de subsídios governamentais variam. Por exemplo, um subsídio do Governo pode exigir que
uma entidade cultive num dado local durante cinco anos e exigir que a entidade devolva todo o subsídio se ela
cultivar durante menos do que cinco anos. Neste caso, o subsídio do Governo não será reconhecido como
rendimento até que os cinco anos tenham passado. Porém, se o subsídio do Governo permitir que parte do mesmo
seja retida com base na passagem do tempo, a entidade reconhecerá o subsídio do Governo como rendimento numa
base proporcional ao tempo.

Se um subsídio do Governo se relacionar com um activo biológico mensurado pelo seu custo menos qualquer
depreciação acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas (ver parágrafo 31), será aplicada a NCRF 26
— Contabilização dos Subsídios do Governo e Divulgação de Apoios do Governo.

A NCRF 11– Agricultura e activos biológicos exige um tratamento diferente do da NCRF 26 se um subsídio do
Governo se relacionar com um activo biológico mensurado pelo seu justo valor menos custos estimados no ponto de
venda ou um subsídio do Governo exigir que uma entidade não se ocupe numa actividade agrícola especificada. A
NCRF 26 é somente aplicada a um subsídio do Governo relacionado com um activo biológico mensurado pelo seu
custo menos qualquer depreciação acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas.

DIVULGAÇÃO

As divulgações obrigatórias no Anexo e as notas às demonstrações financeiras são as seguintes:

 Uma descrição de cada grupo de activos biológicos;

 As medidas ou estimativas não financeiras usadas na quantificação física de cada um dos grupos de activos
biológicos no fim do período;
 A descrição dos métodos e pressupostos significativos aplicados na determinação do justo valor de cada um
dos grupos do produto agrícola no ponto de colheita e de cada um dos grupos de activos biológicos;
 O justo valor menos custos estimados no ponto de venda do produto agrícola colhido durante o período,
determinado no momento de colheita;
 A existência e quantias escrituradas de activos biológicos cuja posse seja restrita e as quantias escrituradas
de activos biológicos penhorados como garantias de passivos;
 A quantia de compromissos relativos ao desenvolvimento ou à aquisição de activos biológicos;
 As estratégias de gestão de riscos financeiros relacionados com a actividade agrícola.

Se uma entidade mensura os activos biológicos pelo seu custo menos qualquer depreciação acumulada e quaisquer
perdas por imparidade acumuladas, no fim do período, a entidade deve divulgar, em relação a tais activos
biológicos:

 Uma descrição dos activos biológicos;

 Uma explicação da razão por que não podem ser fiavelmente mensurados;
 Se possível, o intervalo de estimativas dentro das quais seja altamente provável que se situe o justo valor;
 O método de depreciação usado;
 As vidas úteis ou as taxas de depreciação usadas; e
 A quantia escriturada bruta e a depreciação acumulada (agregada com as perdas por imparidade
acumuladas) no início e no final do período.

Em matéria de subsídios relacionados com actividade agrícola, as entidades devem divulgar:

 A natureza e a extensão dos subsídios do Governo reconhecidos nas DF;

 Condições não cumpridas e outras contingências ligadas aos subsídios do Governo; e
 Diminuições significativas que se esperam no nível de subsídios do governo.

5
CONTABILIZAÇÃO

Método de mensuração e processo de contabilização de compra de activos biológicos

Mensuração Conta a debitar Conta a creditar
De produção
Ao custo de aquisição – se o custo de aquisição
2.7.1 activos biológicos
corresponder ao justo valor no momento da 4.2.1 Fornecedores c/c
de produção
compra
Ajustamento pela 2.7.1 activos biológicos 7.9.3 Ganho por aumento de justo
Se o custo de diferença positiva (ganho) de produção valor de activos biológicos
aquisição não 6.7.3 Perdas por
corresponder ao redução de justo 2.7.1 activos biológicos de
justo valor no Ajustamento pela valor de activos produção
momento da compra diferença negativa (perda) biológicos
Consumíveis
2.7.2 activos biológicos
Ao custo de aquisição consumíveis 4.2.1 Fornecedores c/c
6.1.1.7 Custo dos
2.7.2 activos biológicos
Pelo custo das compras inventários de activos
consumíveis
biológicos
2.7.2 activos biológicos 7.9.3 Ganho por aumento de justo
Ao justo valor
consumíveis valor de activos biológicos
Ajustamento em cada data do balanço para o 2.7.2 activos biológicos 7.9.3 Ganho por aumento de justo
justo valor, pela diferença positiva (ganho) consumíveis valor de activos biológicos
6.7.3 Perdas por
Ajustamento em cada data do balanço para o redução de justo 2.7.2 activos biológicos
justo valor, pela diferença negativa (perda) valor de activos consumíveis
biológicos
Método de mensuração e processo de contabilização de activos biológicos nascidos na exploração
Mensuração Conta a debitar Conta a creditar
De produção
2.7.1 activos biológicos de 7.9.3 Ganho por aumento de justo
Ao justo valor produção valor de activos biológicos
Consumíveis
2.7.2 activos biológicos 7.9.3 Ganho por aumento de justo
Ao justo valor consumíveis valor de activos biológicos
Método de mensuração e processo de contabilização de venda de activos biológicos vivos
Mensuração Conta a debitar Conta a creditar
De produção
Desreconhecimento de activo biológico de 7.6.4 Ganhos em inventários 2.7.1 activos biológicos de
produção e activos biológicos produção
7.6.4 Ganhos em inventários e
4.1.1 Clientes c/c
Valor da venda activos biológicos
Consumíveis
Valor da venda 4.1.1 Clientes c/c 7.1.4 Venda de activos biológicos
6.1.1.7 Custo dos
inventários vendidos ou 2.7.2 Activos biológicos
Pelo custo da venda
consumidos -activos consumíveis
biológicos
Método de mensuração e processo de contabilização de abate e ativos biológicos
Mensuração Conta a debitar Conta a creditar
De produção
Pelo desreconhecimento
6.8.4 Perdas em inventários 2.7.1 activos biológicos de
do ativo biológico de
e activos biológicos produção
produção por abate
Consumíveis
6.7.3 Perdas por redução de
justo 2.7.2 Activos biológicos
Pelo justo valor valor de activos biológicos consumíveis

6
CULTURAS TEMPORÁRIAS

São aquelas sujeitas ao replantio após a colheita, seu período de vida é curto.

Exemplos: Soja, Milho, Arroz, Feijão.

CUSTOS (gastos identificáveis direta ou indiretamente com as culturas): sementes, mudas, energia elétrica,
inseticidas, outros gastos, fertilizantes, mão-de-obra e encargos, combustíveis, depreciação, colheita.

Debita-se: Culturas Temporárias em Formação

Credita-se: Caixa ou Contas a Pagar ou Fornecedores

Após a Colheita

Debita-se: Produtos agrícolas

Credita-se: Culturas Temporárias em Formação

CUSTOS (de acabamento do produto ou para deixá-lo em condições de ser vendido): benfeitorias,
acondicionamento, silagem, congelamento

Debita-se: Produtos Agrícolas

Credita-se: Caixa ou Contas a Pagar ou Fornecedores

CULTURAS PERMANENTES

São aquelas que permanecem vinculadas ao solo e proporcionam mais de uma colheita ou produção. Normalmente
possuem duração mínima de 4 anos

Exemplos: Citricultura (laranja, limão), Cafeicultura, cana-de-açúcar, Oleicultura (Oliveira), Frutas Arbóreas (maçã,
pêra, goiaba), algodão.

CUSTOS (gastos identificáveis direta ou indiretamente com as culturas): adubação, fungicidas, manutenção,
Serviços terceiros, mudas, formicidas, herbicidas, seguros, irrigação, depreciação, forragem, mão-de-obra, Preparo
do solo, sementes, produtos químicos, outros gastos.

Debita-se: Culturas Permanentes em Formação

Credita-se: Caixa ou Contas a Pagar ou Fornecedores

Após a Cultura já Estar Formada

Debita-se: Culturas Permanentes Formadas

Credita-se: Culturas Permanentes em Formação

CUSTOS (se forem aplicados recursos Para a melhoria da produtividade ou aumento da vida útil da cultura): devem
ser contabilizados no IMOBILIZADO, serão passíveis de depreciação ou exaustão

Debita-se: Culturas Permanentes Formadas

Credita-se: Caixa ou Contas a Pagar ou Fornecedores

Período: Desde a Floração até A Colheita

CUSTOS: produtos químicos, combate às formigas, seguros, serviços de terceiros, depreciação culturas
Permanentes Formadas, irrigação, mão-de-obra e encargos, Secagem de colheitas, outros gastos

Debita-se: Colheitas em andamento

7
Credita-se: Caixa ou Contas a Pagar ou Fornecedores

Após a Colheita

Debita-se: Produtos agrícolas

Credita-se: Colheitas em Andamento

CUSTOS (de acabamento do produto ou para deixá-lo em condições de ser vendido): beneficiamento,
acondicionamento, silagem, congelamento.

Debita-se: Produtos Agrícolas

Credita-se: Caixa ou Contas a Pagar ou Fornecedores