Escolar Documentos
Profissional Documentos
Cultura Documentos
Direito Tributário
Direito Tributário,
tradicionalmente,
causa receio. Muitos
acreditam que é uma
disciplina complexa, restrita
a especialistas e inacessível
ito
ao público em geral. Contudo,
neste livro, procuramos mostrar
que qualquer estudante pode
iniciar e perseverar no estudo do
utário
Direito Tributário, e, até mesmo,
apaixonar-se por ele.
A linguagem desta obra é simples e
acessível, procurando manter o rigor
científico e a atualização das informações
e das fontes, com a intenção de oferecer
informação fidedigna e compreensível não apenas
a estudiosos da área, mas ao público em geral.
Sergio Karkache
Sergio Karkache
Direito
Código Logístico Fundação Biblioteca Nacional
ISBN 978-85-387-6514-1
Tributário
Direito Tributário
Sergio Karkache
IESDE
2019
© 2019 – IESDE BRASIL S/A.
É proibida a reprodução, mesmo parcial, por qualquer processo, sem autorização por escrito do autor e do detentor dos
direitos autorais.
Projeto de capa: IESDE BRASIL S/A. Imagem da capa: Worawee Meepian/dokurose/Shutterstock
Apresentação 7
6 Do crédito tributário 91
6.1 Disposições gerais sobre o crédito tributário 91
6.2 Constituição do crédito tributário 91
6.3 Suspensão do crédito tributário 99
6.4 Extinção do crédito tributário 103
6.5 Exclusão do crédito tributário 115
Gabarito 165
Apresentação
Este livro é voltado para a análise e demonstração dos principais e mais influentes institutos
e conceitos do Direito Tributário.
O estudo dessa ciência, tradicionalmente, causa receio. Muitos acreditam que é uma
disciplina complexa, restrita a especialistas e inacessível ao público em geral. Contudo, neste
livro, procuramos mostrar que qualquer estudante pode iniciar e perseverar no estudo do Direito
Tributário, e, até mesmo, apaixonar-se por ele.
Essa disciplina analisa um vasto conjunto de assuntos e pormenores, e, por essa razão,
nos atemos aos temas mais influentes e constantes nos debates e estudos acadêmicos. Adotamos,
sempre que possível, uma linguagem simples e acessível, procurando manter o rigor científico e
a atualização das informações e das fontes, com a intenção de oferecer informação fidedigna e
compreensível não apenas aos estudiosos da área, mas ao público em geral.
Esta obra inicia com noções introdutórias de Direito Tributário. No primeiro capítulo,
procuramos ressaltar a natureza e o papel dos tributos, bem como sua importância prática para o
Estado e para o interesse público.
O exercício do poder de tributar e as normas que o limitam são temas do Capítulo 3. Nesse
capítulo, demonstramos como o Estado deve exercer seu poder de tributar e quais são os limites
que os entes e as autoridades públicas devem respeitar a fim de tornar o sistema tributário mais
funcional, justo e eficiente.
Esperamos que este livro contribua consideravelmente no seu aprendizado sobre Direito
Tributário, não somente para fins de conhecimento, mas para o aperfeiçoamento da educação
fiscal e da cidadania.
Boa leitura!
1
Noções introdutórias de Direito Tributário
da doutrina em Direito Financeiro (PALUDO, 2013) identifica subdivisões nessa atividade, sendo
as principais:
1. receita pública;
2. despesa pública;
3. orçamento público;
4. crédito público;
5. administração patrimonial.
O tributo, como veremos, é um instituto que está inserido dentro dessa atividade financeira
do Estado.
as despesas públicas são pagas em dinheiro e têm prazo de vencimento. De nada adianta, por
exemplo, o contribuinte dar ao Estado um apartamento, pois, apesar de valioso, gera despesas e
demora para ser vendido, e o Estado tem contas vencendo, que se não forem pagas, comprometerão
serviços públicos dos quais dependem diversas outras pessoas.
O tributo, ao mesmo tempo, é obrigatório (alguns preferem dizer compulsório); não o
pagar constitui infração, punível na forma das leis. Ninguém gosta de pagar tributos e, se possível,
encontrará uma forma de não os pagar. Contar apenas com a consciência e boa vontade dos
contribuintes não é suficiente para manter o funcionamento do Estado e de seus serviços. Além
disso, devemos lembrar que convivem em uma sociedade pessoas de diversos tipos, inclusive
criminosos, que desprezam as leis da sociedade.
Além das características anteriores, o tributo (em si) não é uma forma de punição. Você
não paga tributos porque fez algo errado. Todos nós pagamos tributos para contribuirmos com os
gastos públicos. Por isso, o Código Tributário Nacional (CTN) (BRASIL, 1966), em seu artigo 3º,
diz que tributo não é sanção por ato ilícito, ou seja, não se presta, a princípio, a punir uma infração
de trânsito, penal, civil ou de outra espécie.
O tributo, também, é uma obrigação instituída por lei. Por isso, a obrigação de pagar tributos
independe da vontade ou opinião individual de um ou vários contribuintes, mas deriva de uma
norma firmada pelos poderes constituídos (em regra, pelo Poder Legislativo). Mas ao cobrar
tributos, o Estado deve observar certos procedimentos e respeitar os direitos dos contribuintes.
O chefe da justiça John Marshall, da Suprema Corte dos EUA, certa vez disse que “o poder de
tributar envolve o poder de destruir”. E ele tinha e tem razão. Se o Estado exigir tributos de maneira
inadequada, pode prejudicar e até mesmo inviabilizar a vida privada.
Por esse motivo, o Código Tributário Nascional (CTN) prevê que o tributo seja cobrado de
maneira vinculada à lei, isto é, mediante um processo legalmente previsto e uniforme para todos
(BRASIL, 1966). Disso surge a necessidade de que o Direito regule os direitos e obrigações entre
contribuintes e o Estado, de modo a garantir que a tributação seja eficiente e, ao mesmo tempo,
justa.
na arrecadação com justiça fiscal, enquanto nos países onde o Direito Tributário não é tão bem-
aplicado, há falhas e injustiças.
O Direito Tributário pode ser definido, portanto, como um dos ramos da ciência do Direito
que se dedica a estudar institutos, conceitos, formas, normas e princípios relacionados aos tributos
e às relações deles dependentes ou a eles correlatas.
Os objetos do Direito Tributário são vários, sendo os mais importantes: 1) o tributo e suas
espécies; 2) as infrações e penalidades tributárias; e 3) as obrigações acessórias (ou instrumentais).
Quanto ao conceito de tributo, há dois em nossa legislação: o primeiro está previsto na Lei 4.320
(BRASIL, 1964), que define o tributo como receita pública e sob o prisma do Direito Financeiro; e
o segundo que provém do CTN (Lei 5.172 de 1966): “Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato
ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. Mas
se aliarmos o Direito Financeiro e o Direito Tributário, podemos conceituar tributo como uma
espécie de receita pública, de origem derivada, que consiste em uma prestação compulsória,
pecuniária, satisfeita com pagamento em espécie ou dação em pagamento de imóveis, que
não tem natureza sancionatória, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.
Você poderia me perguntar: o que significa dizer que o tributo tem origem derivada?
Conforme dito anteriormente, o tributo é estudado também pelo Direito Financeiro (outro ramo
do Direito), e lá as receitas são classificadas, quanto à origem, de duas maneiras: receitas originárias
e receitas derivadas.
As receitas originárias são receitas que o Estado recebe ao negociar com os particulares.
Ele recebe porque vendeu alguma coisa, prestou um serviço, alugou algo, em situações em que o
particular não era obrigado a contratar com o Poder Público. A receita, nesse caso, é originária
da exploração do patrimônio ou das atividades do Estado. Alguns, lembrando os velhos escritos
jus gestionis: romanos, dizem que o Estado exerce, nesse tipo de receita, o seu jus gestionis.
direito do Estado
de administrar
Por sua vez, as receitas derivadas são receitas que o Estado recebe ao impor sua autoridade
seus próprios
bens ou serviços. sobre os particulares. Assim, quando alguém viola uma lei de trânsito, é multado pela autoridade.
jus imperii: direito
Esse é um exemplo de receita derivada, ou seja, derivada do exercício, pelo Estado, de seu jus imperii.
de impor a lei
e a autoridade
Diante dessa classificação, os tributos são considerados uma espécie de receita derivada.
acima da vontade
individual.
O Direito Tributário também estuda e trata das infrações e penalidades tributárias. Como
vimos, não pagar tributos é uma infração às leis, passível de punição; contudo, a punição por não
pagar tributos não pode ser a mesma daquela imposta ao homicídio ou ao estupro. Por isso, o
Direito Tributário se ocupa de regular o tratamento dado às infrações às normas tributárias, bem
como de definir quais são as penalidades adequadas para punir essas infrações. Alguns autores
entendem que existe, dentro do Direito Tributário, um sub-ramo, chamado de Direito Tributário
Penal (ALEXANDRE, 2010), que se dedica a estudar as infrações (e figuras assemelhadas) e suas
penalidades ou sanções.
Noções introdutórias de Direito Tributário 13
Para permitir que o Estado fiscalize e garanta que os tributos sejam efetivamente recolhidos
por quem é de direito, são impostas obrigações que não consistem em pagamento. Por exemplo,
a legislação exige, tanto de contribuintes como de terceiros, que sejam apresentadas declarações,
emitidas notas fiscais, registradas suas operações em livros fiscais, respeitados os lacres e
equipamentos fiscais, entre outros. Esses tipos de obrigações são conhecidos, no Direito Tributário,
como obrigações acessórias ou obrigações instrumentais (SABBAG, 2017). As normas que
regulam esse tipo de obrigação são também estudadas pelo Direito Tributário, mas não são as
mesmas que regulam os tributos.
O Direito Tributário não é uma ciência, e sim um ramo de uma ciência. Por isso, não
pode funcionar sem manter relações com outros ramos do Direito. De acordo com uma antiga
classificação, os ramos do Direito se organizam em torno de dois subgrupos: Direito Público e
Direito Privado.
No subgrupo do Direito Público, temos ramos do Direito nos quais o Estado é parte da
relação e as normas contemplam a supremacia do Estado sobre o particular. Pertencem a esse
subgrupo o Direito Constitucional, o Direito Penal, Direito Administrativo, Direito Econômico,
Direito Financeiro, Direito Tributário etc. No Direito Privado, temos o Direito Civil e o Direito
Empresarial.
O Direito Tributário mantém relações com praticamente todos os ramos do Direito e com
outras ciências e campos do conhecimento, por exemplo, as ciências da economia, das finanças,
contabilidade, entre outras. Essas relações têm importância prática, sobretudo, no momento de
aplicar o Direito Tributário. Em certas situações, normas tributárias aparentemente conflitam com
normas e institutos de outros ramos, e o intérprete precisará definir qual norma se aplica. Por
exemplo, se uma norma tributária está em conflito com uma norma constitucional, certamente
essa última prevalecerá. Mas se uma norma tributária conflita com outra norma do Direito Civil,
a norma tributária é que prevalece, por ter sido criada especificamente para tratar de assuntos
tributários. Se não há conflito, muitas vezes, a norma tributária pode ser complementada por
normas de outros ramos: uma norma tributária pode dizer que o tributo será cobrado a partir da
data da celebração do contrato e remeter os detalhes ao que dispuser a lei civil.
• Seção I (arts. 145 a 149-A): trata dos princípios gerais, estabelecendo quais tributos
existem e quais entes federativos podem cobrar e legislar sobre eles.
• Seção II (arts. 150 a 152): trata das limitações do poder de tributar, apresentando os
princípios constitucionais tributários, as imunidades tributárias (casos onde não se
cobram tributos) e outras normas que limitam e disciplinam a atividade tributária.
• Seção III (arts. 153 e 154): dispõe sobre os impostos da União.
• Seção IV (art. 155): dispõe sobre os impostos dos estados membros e do Distrito Federal.
• Seção V (art. 156): trata dos impostos dos municípios.
• Seção VI (arts. 157 a 162): trata da repartição das receitas tributárias. Nessa seção, a
Constituição impõe que parte da arrecadação da União seja repartida com os estados
e municípios, além de impor que os estados repassem aos seus municípios parte de sua
arrecadação.
As normas constitucionais componentes do Sistema Tributário Nacional são estudadas em
conjunto com os demais tópicos desta obra.
identificou três espécies tributárias, distintas em virtude de seu fato gerador típico: 1. impostos; 2.
taxas; e 3. contribuições de melhoria (BRASIL, 1966, art. 5º).
Embora esse critério continue válido (razão pela qual é muito frequente em provas de
concursos públicos), predomina atualmente a visão segundo a qual a determinação da natureza
jurídica específica do tributo é definida com base na associação entre hipótese de incidência e base
de cálculo. Dentro da expressão “hipótese de incidência” seria incluído o conceito de fato gerador,
trazido pelo CTN.
A seguir, apresentaremos cada uma das cinco espécies de tributos.
1.5.1 Imposto
De acordo com o Código Tributário Nacional (art. 16), o conceito de imposto é: “o tributo
cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal
específica, relativa ao contribuinte” (BRASIL, 1966). Nos impostos há uma característica comum: o
cidadão é obrigado a pagá-los para contribuir com as despesas gerais do Estado, independentemente
de qualquer vantagem pessoal que receba do Poder Público. Assim, não faz sentido o contribuinte
se recusar a pagar impostos porque não usufruiu de serviços públicos ou porque não tenha sido
beneficiado por alguma obra pública.
Mesmo aquela pessoa mais abastada, que utiliza serviços privados e não postos de saúde e
escolas públicas, deverá pagar impostos. Aliás, paga mais do que os demais cidadãos pobres, que
usam os serviços e benefícios estatais. Os negócios sobre os quais os impostos recaem, em regra,
são privados, tais como: ter propriedade de imóveis e automóveis, circulação de mercadorias,
prestação profissional de serviços, industrialização etc.
Como regra, o dinheiro arrecadado pelos impostos é armazenado em um caixa comum
(orçamento fiscal) e serve para financiar qualquer despesa do Estado. Essa norma é conhecida
como princípio da não vinculação da receita de impostos e consta na Constituição, artigo 167, inciso
IV. Há exceções, obviamente.
A Constituição define 15 tipos de impostos, sendo 9 federais, 3 estaduais ou distritais e 3
municipais. Veremos melhor cada um deles no Capítulo II desta obra. Desses, 12 estão instituídos
na atualidade, e os demais (todos da União) permanecem autorizados pela Constituição.
1.5.2 Taxa
As taxas originalmente foram concebidas como uma espécie de tributo pago pelo
contribuinte beneficiado por um serviço público, ou, ainda, atingido por ele. Podem ser cobradas
por todos os entes federativos, de acordo com suas atribuições. Por isso, as taxas podem apresentar
dois fatos geradores: serviços públicos e poder de polícia (AMARO, 2004). Apresentaremos as
características de cada um deles no próximo capítulo.
Imagine que você é proprietário de uma casa que vale, no mercado, R$ 500 mil, e a nova
administração da prefeitura decidiu asfaltar a rua que era de saibro. A prefeitura cumpre a promessa
e realiza a obra, e sua casa agora tem asfalto em frente. Você procura uma imobiliária, e ela informa
que a casa valorizou e o valor de mercado subiu para R$ 800 mil, isto é, R$ 300 mil a mais do que
antes de a obra ser finalizada. Bacana, não é?
No entanto, a prefeitura gastou R$ 160 milhões para fazer essa obra e havia previsto em lei
que o valor seria custeado por contribuições dos proprietários que tivessem seu imóvel valorizado
(na proporção em que valorizaram). O seu caso se enquadra, porque seu imóvel foi beneficiado
pela obra (por isso o nome “melhoria”). Mas não se desespere, você não vai precisar pagar os
R$ 160 milhões à prefeitura, afinal, não foi apenas você quem lucrou com a obra. Seus 300 vizinhos
da mesma rua e cercanias também tiveram valorização, e a lei, para ser justa, estabeleceu que cada
um pagaria 5% sobre a valorização que teve em seu imóvel.
Nessa situação, você pagaria à prefeitura, após a obra pronta e confirmada a valorização,
5% sobre os 300 mil de sua valorização, ou seja, R$ 15 mil. A prefeitura vai arrecadar a mesma
proporção dos outros 300 proprietários e usar o valor arrecadado para o pagamento das despesas
da obra.
Considerações finais
Neste capítulo, vimos o que é a atividade financeira do Estado, o que são as receitas públicas e
que os tributos são uma espécie de receita pública. Aprendemos que o Direito Tributário é um ramo
do Direito que se dedica a estudar os tributos e os institutos, conceitos, formas, normas e princípios
a eles relacionados. Também tivemos a oportunidade de examinar a estrutura fundamental do
Sistema Tributário Nacional, o conceito de tributo e suas diversas espécies.
Esperamos que você tenha compreendido que os tributos são essenciais para a estabilidade
e o bom funcionamento do Estado e, por decorrência, para a prosperidade e o bem-estar da
sociedade e da economia de um país. Quanto mais desenvolvido é o estudo do Direito Tributário,
melhor será o Sistema Tributário e, consequentemente, a saúde do aparelho estatal.
• ORÇAMENTO fácil. 1 vídeo (2 min. 20 seg.). Publicado pelo canal Orçamento Fácil.
Disponível em: https://www.youtube.com/watch?v=u37F1fBwvEU&feature=youtu.be.
Acesso em: 6 ago. 2019.
Consulte também essa produção da TV Senado Federal, um vídeo bastante útil para uma
noção mais simplificada dos assuntos que tratamos neste capítulo.
Atividades
1. João, decepcionado com os serviços públicos, decide parar de pagar seus impostos. É
autuado pelo Fisco e apresenta defesa alegando que deixou de pagá-los por não receber em
troca benefícios suficientes do Estado. João tem razão em sua conduta? Justifique.
2. O município de Trás da Serra decide deixar de cobrar os tributos que a Constituição autoriza
e passa a custear suas despesas apenas com receitas não tributárias. Ocorre que essas receitas
não são suficientes para as despesas obrigatórias. O município decide, então, contrair
empréstimos junto aos bancos. A conduta do município é correta? Justifique.
Noções introdutórias de Direito Tributário 19
3. Maria é proprietária de um imóvel que não tem serviço de coleta de lixo domiciliar e recebe
uma notificação para pagar taxa de lixo ao município, mas decide não pagar. A conduta de
Maria está correta? Justifique.
Referências
ALEXANDRE, R. Direito Tributário Esquematizado. 4. ed. Rio de Janeiro; São Paulo: Forense; Método, 2010.
AMARO, L. Direito Tributário Brasileiro. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 2004.
BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Diário Oficial da União, Poder
Legislativo, Brasília, DF, 27 out. 1966. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm.
Acesso em: 6 ago. 2019.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Diário Oficial da União, Poder
Legislativo, Brasília, DF, 5 out. 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/
constituicaocompilado.htm. Acesso em: 6 ago. 2019.
BRASIL. Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF, 23
mar. 1964. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm. Acesso em: 6 ago. 2019.
PAULSEN, L. Direito Tributário: constituição e código tributário nacional à luz da doutrina e da jurisprudência.
14. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012.
TORRES, H. T. Tributo precisa respeitar valores constitucionais. Consultor Jurídico, 27 mar. 2013. Disponível
em: https://www.conjur.com.br/2013-mar-27/consultor-tributario-tributo-respeitar-valores-constitucionais.
Acesso em: 14 ago. 2019.
2
Das espécies de tributos
Neste capítulo vamos explorar juntos as principais espécies de tributos do nosso sistema
tributário.
Muitas pessoas acham que o Brasil tem tributos demais, resultando em um sistema complexo
e difícil de manejar. Realmente há defeitos em nosso sistema, mas a divisão em espécies tributárias
atende a razões nobres, sobretudo em prol da economia e da justiça fiscal.
Veremos a seguir as razões que justificam a existência das espécies tributárias e o seu regime
jurídico. Venha conosco!
as alíquotas. A norma usada para isso é a resolução administrativa, aprovada pela própria comissão,
sem necessidade de passar pelo Congresso.
Essa característica deriva de outro aspecto importante desses impostos: seu caráter
extrafiscal. Caráter extrafiscal significa, em síntese, que o tributo é usado predominantemente
para atender a outros objetivos, além da própria arrecadação. Vimos no primeiro capítulo desta
obra que os tributos são uma espécie de receita pública. Por isso, o seu caráter natural é fiscal,
isto é, o tributo serve para arrecadar dinheiro para os cofres públicos. Contudo, ao arrecadar,
o Estado produz efeitos no mercado e na economia que vão além da mera arrecadação. Esses
efeitos são chamados de extrafiscais, produzindo benefícios tanto econômicos como sociais,
sanitários, educacionais etc.
Se o governo resolver cobrar altos impostos sobre a importação de automóveis de luxo, por
exemplo, o preço final ao consumidor ficará mais elevado, se comparado ao concorrente fabricado
no Brasil. Se bem manejada, essa medida pode proteger e estimular a indústria nacional, gerando
efeitos benéficos à economia, como o aumento de investimentos, a diminuição do desemprego etc.
Por isso, o Código Tributário Nacional (BRASIL, 1966) estabelece que esses dois impostos
são vinculados a duas importantes políticas econômicas: política cambial e política de comércio
exterior. A maneira como eles são arrecadados produz efeitos sobre a proteção e o fortalecimento
de nossa moeda – o real – e ajudam a economia nacional.
R$ 2.826,66 e R$ 3.751,05 a alíquota será de 15%; se a média salarial ficar entre R$ 3.751,06
e R$ 4.664,68 a alíquota será de 22,5%; e para os contibuintes que receberem acima de R$
4.664,68 a alíquota passará para 27,5%.
Perceba que, quanto mais a pessoa ganha, mais ela paga. Nos extremos, os mais ricos
pagam no lugar dos mais pobres, pois, de acordo com o exemplo acima, quem ganha menos
de R$ 1.903,09 não precisa pagar o imposto.
Outro critério que deve nortear o imposto é a generalidade. O imposto não deve discriminar
ninguém por motivos de nascimento, estirpe, profissão, função etc. Por isso, o artista famoso paga
o imposto assim como o eletricista, desde que tenham faixas de renda equivalentes.
O último critério é a universalidade. Segundo esse critério, o imposto não deve discriminar
nenhuma espécie de renda, tributando (em tese) todas as formas de acréscimos, independentemente
de sua denominação, fonte ou destino. Por isso, a renda auferida no jogo ilícito é tão tributável
quanto o salário de um empregado.
O imposto de renda tem uma vasta legislação, organizada em torno de seu regulamento,
vulgarmente conhecido como RIR. O mais recente é o Decreto 9.580 (BRASIL, 2018), com
1.050 artigos.
1 Para esclarecer a quem não tem familiaridade: 1 hectare equivale a 10 mil m2. Cinco mil hectares, portanto,
equivalem a 50 milhões m2.
2 Pequena gleba rural ocorre quando uma pessoa tem um único imóvel, rural, e ele é explorado economicamente pelo
proprietário.
Das espécies de tributos 27
Por fim, importa que as alíquotas máximas são fixadas pelo Senado Federal. Isso significa que
os estados não podem cobrar o quanto quiserem de imposto, devendo respeitar o limite máximo
imposto pelo Senado Federal, que é uma das casas do Poder Legislativo da União. Atualmente,
esse limite está fixado em até 8% sobre o valor dos bens, conforme estabelece a Resolução n. 9 do
Senado Federal (BRASIL, 1992).
padronizados em todo o país, primeiro pela Constituição (BRASIL, 1988a), sobretudo em seu
artigo 155, e, abaixo dela, pela Lei Complementar n. 87 (BRASIL, 1996b).
O assunto é vasto demais para o nosso objeto de estudo, mas vamos abordar um pouco desses
temas nacionais sobre os quais falamos a pouco. Primeiramente, vamos descrever as principais
operações que sofrem a incidência do ICMS.
As primeiras são as operações com circulação de mercadorias, relacionadas aos bens
móveis destinados ao comércio, como os produtos alimentícios, os remédios, equipamentos
eletrônicos, automóveis, caminhões, vestuário etc. Todos esses bens, como são bens móveis e, ao
mesmo tempo, passíveis de serem comprados ou vendidos comercialmente, sofrem a incidência
do ICMS quando circulam.
Outras operações que também se sujeitam ao imposto são os serviços de transporte, mas
somente os transportes interestadual e intermunicipal. Transporte interestadual é o serviço
de transportes, ou fretes, levando passageiros, bens, ou ambos, com local de início e de destino
situados em estados diferentes. Um caminhão contratado para transportar uma carga de grãos de
Londrina - PR à Goiânia - GO é um transporte interestadual, pois o local de origem está em um
estado e o de destino em outro.
Transporte intermunicipal é o serviço de transportes (passageiros, carga ou ambos) entre
municípios diferentes, porém, ambos localizados dentro do mesmo estado. Por exemplo, um
ônibus que transporta passageiros entre Florianópolis (Santa Catarina) e Brusque (também em
Santa Catarina) o faz entre dois municípios diferentes, porém ambos dentro do mesmo estado de
Santa Catarina.
Já o transporte intramunicipal é o feito por uma van que transporta crianças do bairro do
Boqueirão (em Curitiba) para uma escola no Centro de Curitiba, e depois de volta para casa. Os
locais de origem e destino se situam dentro do mesmo município, portanto, não transponde suas
fronteiras, e não se sujeita ao ICMS, e sim a outro imposto (ISSQN).
O ICMS também incide sobre importações de mercadorias e serviços prestados no exterior,
mesmo nos casos de consumo próprio por pessoa física. Outras operações também se sujeitam ao
ICMS, como operações envolvendo energia elétrica, serviços de telecomunicação, petróleo e seus
derivados, combustíveis e minerais do país.
O ICMS, contudo, não incide sobre algumas situações, conforme estabelece o §2º, inciso X,
alíneas “a” a “d” da Constituição (BRASIL, 1988a): “a) sobre operações que destinem mercadorias
para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior”. Essas operações são
denominadas vulgarmente exportações. “b) sobre operações que destinem a outros Estados
petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica”.
Por exemplo, se o derivado de petróleo sai da refinaria no Paraná para o consumidor em Santa
Catarina, essa operação não é tributada pelo ICMS; porém, a revenda dela em Santa Catarina
passa a ser tributada. “c) sobre o ouro”, quando for considerado ativo financeiro ou instrumento
cambial. Nessa hipótese, é tributado pelo IOF da União, somente na operação de origem. “d) nas
prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens
Das espécies de tributos 29
de recepção livre e gratuita”. Por exemplo, rádio e TV sem assinatura (não abrange aqui TV e rádio
por assinatura e outros serviços remunerados).
3 Enfiteuse: “É um direito real sobre coisa alheia pelo qual o enfiteuta possui a posse direta da coisa, podendo usá-la
de forma completa, bem como aliená-la e transmiti-la por herança, enquanto o senhorio direto, que é o proprietário do
bem, apenas o conserva em seu nome” (ENFITEUSE, 2009).
30 Direito Tributário
mínimo de melhoramentos, garantidos pelo Poder Público. Um imóvel que tem disponível
sistema de esgotos sanitários e rede de iluminação pública, providos pelo Poder Público, pode ser
considerado um imóvel urbano e, consequentemente, passar a contribuir com o IPTU.
A área de expansão urbana é uma região que não se inclui na zona urbana, mas faz parte
de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao
comércio. Esses imóveis deixam de contribuir com o ITR da União e passam a contribuir com o
IPTU dos municípios.
O IPTU considera, para fins de cálculo, o imóvel por natureza (o terreno) e por acessão
física (ou seja, construções e benfeitorias), mas não considera “bens móveis mantidos, em caráter
permanente ou temporário, no imóvel, para efeito de sua utilização, exploração, aformoseamento
ou comodidade” (BRASIL, 1966, art. 33, § único).
Esse imposto poderá ser progressivo, em razão do valor do imóvel. Assim, se a lei municipal
assim previr, as alíquotas podem ser maiores para valores venais maiores. Por exemplo, se um
imóvel vale R$ 1 milhão, pagará uma alíquota maior, mas se vale R$ 100 mil, pagará alíquota
menor, proporcional à capacidade contributiva de seu proprietário.
Além disso, as alíquotas podem ser diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.
A lei municipal pode prever faixas de alíquotas diferentes entre imóveis comerciais, industriais ou
residenciais. Também é possível distinguir os imóveis por sua localização, pois as cidades brasileiras
têm “bairros nobres”, em que os proprietários têm maior capacidade de contribuir.
O ITBI é definido em leis municipais, que têm vigência em seus respectivos territórios
e, portanto, podem apresentar normas diferentes de um lugar para outro, mas a Constituição
estabelece alguns padrões nacionais. Entre eles, já apresentado anteriormente, são as hipóteses de
incidência. A Constituição também define situações em que o ITBI não poderá ser exigido pelos
municípios. A primeira delas seriam os direitos reais de garantia, como as hipotecas e a alienação
fiduciária de imóveis.
O artigo 156, parágrafo 2º, inciso I da Constituição veda a exigência de ITBI em “transmissão
de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital” e
“sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção
de pessoa jurídica” (BRASIL, 1988a). Mas os municípios poderão exigir o ITBI se “a atividade
preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis
ou arrendamento mercantil” (BRASIL, 1988a, art. 156, §2º). Ou seja, se a compra e venda do imóvel
for, por exemplo, realizada por empresa imobiliária, que ganha dinheiro em revenda ou aluguel de
imóveis, a imunidade prevista pela Constituição desaparece. Por último, a Constituição define que
o imposto cabe ao município onde o imóvel estiver situado.
32 Direito Tributário
Esse imposto, apesar de previsto na Constituição, não foi instituído até os dias atuais.
Por fim, a Constituição, no parágrafo 2º do artigo 145, estabelece que: “As taxas não poderão
ter base de cálculo própria de impostos” (BRASIL, 1988a). O Código Tributário Nacional (CTN),
no parágrafo único do artigo 77, complementa dizendo que: “A taxa não pode ter base de cálculo
ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital
das empresas” (BRASIL, 1966). Portanto, não podem ser exigidas em virtude da renda ou do
patrimônio do contribuinte, mas sim de acordo com a divisibilidade, isto é, conforme a quantidade
e a qualidade do uso do serviço.
Considerações finais
Neste capítulo estudamos as espécies tributárias, analisando os impostos previstos em nossa
Constituição Federal, bem como as demais espécies tributárias (taxas, contribuições de melhoria,
empréstimos compulsórios e contribuições especiais).
É possível concluir que a divisão em espécies tributárias diferentes atende às razões lógicas
e práticas, não sendo fruto de puro acaso ou de desorganização. A primeira razão é orçamentária,
ou seja, garantir que os recursos arrecadados estejam vinculados a determinados tipos de despesas
e necessidades públicas. Os impostos, por exemplo, são arrecadados para financiar as ações
38 Direito Tributário
• BORBA, C. Direito Tributário. 28. ed. São Paulo: Gen; Método, 2018.
Esse livro descreve de forma bastante didática e satisfatória as divisões e peculiaridades
das espécies tributárias. Ajudará em sua compreensão sobre o tema deste capítulo.
• EDUCAÇÃO FISCAL PNEF. Conhecendo tributos: parte 1. 17 mar. 2017. Disponível em:
https://youtu.be/uoV5ms52VS8. Acesso em: 12 ago. 2019.
• EDUCAÇÃO FISCAL PNEF. Conhecendo tributos: parte 2. 17 mar. 2017. Disponível em:
https://youtu.be/XxaDiNXpOtI. Acesso em: 12 ago. 2019.
São vídeos integrantes do canal dedicado ao Programa Nacional de Educação Fiscal
(PNEF), mantido pelo Ministério da Economia, que explicam de modo simples e didático
as espécies tributárias e suas aplicações.
Atividades
1. O casamento de João e Maria terminou após 15 anos. O casal construiu um patrimônio que
hoje é composto de um conjunto de bens comuns no valor de R$ 1 milhão. Eram casados
com comunhão parcial de bens e não possuíam outros bens, além dos já citados. João decide
deixar para Maria o equivalente a R$ 800 mil, e recebe para si somente R$ 200 mil para
recomeçar a vida. Eles vão a um tabelionato para acertar tudo, e o serventuário informa que
a prefeitura está exigindo o pagamento de ITBI relativo à transmissão dos bens. Está correta
a posição do município? Haveria algum tributo a pagar nesse caso? Se sim, qual?
2. Virgílio presta serviços de transporte escolar em sua cidade. Transporta crianças e pessoas
em geral, em fretes curtos e regulares. Não aceita fretes para fora da cidade. Recebeu ontem
uma notificação de lançamento da Receita Estadual, exigindo o pagamento de ICMS sobre
os serviços prestados. Está correta a cobrança? Explique por quê.
Das espécies de tributos 39
3. O estado do Rio de Janeiro está “quebrado” e não consegue pagar em dia o salário dos
servidores. Decide então criar o imposto sobre a propriedade de bens móveis cujo valor
supere R$ 50 mil. José é proprietário de uma coleção de selos postais raros, avaliada em
R$ 200 mil e recebe notificação de lançamento cobrando o referido imposto. Está correta a
conduta do estado? Justifique sua resposta.
Referências
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília,
DF, 5 out. 1988a. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso
em: 12 ago. 2019.
BRASIL. Decreto n. 6.306, de 14 de dezembro de 2007. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, DF,
17 dez. 2007. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Decreto/D6306.
htm. Acesso em: 12 ago. 2019.
BRASIL. Decreto n. 6.759, de 5 de fevereiro de 2009. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, DF,
6 fev. 2009. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2009/decreto/d6759.htm.
Acesso em: 12 ago. 2019.
BRASIL. Decreto n. 7.212, de 15 de junho de 2010. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, DF,
16 jun. 2010. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2010/decreto/d7212.htm.
Acesso em: 12 ago. 2019.
BRASIL. Decreto n. 9.580, de 22 de novembro de 2018. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília,
DF, 23 nov. 2018. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2018/decreto/D9580.
htm. Acesso em: 9 out. 2019.
BRASIL. Emenda Constitucional n. 18. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF, 1 dez. 1965.
Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc_anterior1988/emc18-65.
htm. Acesso em: 14 ago. 2019.
BRASIL. Emenda Constitucional n. 39, de 19 de dezembro de 2002b. Diário Oficial da União, Poder
Legislativo, Brasília, DF, 20 dez. 2002. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/
Emendas/Emc/emc39.htm. Acesso em: 14 ago. 2019.
BRASIL. Lei complementar n. 87, de 13 de setembro de 1996b. Diário Oficial da União, Poder Legislativo,
Brasília, DF, 16 set. 1996. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp87.htm. Acesso
em: 13 ago. 2019.
BRASIL. Lei complementar n. 116, de 31 de julho de 2003a. Diário Oficial da União, Poder Legislativo,
Brasília, DF, 1 ago. 2003. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp116.htm. Acesso
em: 13 ago. 2019.
BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF,
27 out. 1966. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172Compilado.htm. Acesso em: 12
ago. 2019.
BRASIL. Lei n. 7.713, de 22 de dezembro de 1988b. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, DF, 23
dez. 1988b. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L7713.htm. Acesso em: 13 ago. 2019.
BRASIL. Lei n. 7.766, de 11 de maio de 1989a. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, DF, 12
maio 1989. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L7766.htm. Acesso em: 12 ago. 2019.
40 Direito Tributário
BRASIL. Lei n. 7.940, de 20 de dezembro de 1989b. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, DF, 21
dez. 1989. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L7940.htm. Acesso em: 13 ago. 2019.
BRASIL. Lei n. 9.250, de 26 de dezembro de 1995. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, DF, 27
dez. 1995. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9250.htm. Acesso em: 13 ago. 2019.
BRASIL. Lei n. 9.393, de 19 de dezembro de 1996a. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, DF,
20 dez. 1996. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9393.htm. Acesso em: 13 ago. 2019.
BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002a. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF, 11
jan. 2002. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10406compilada.htm. Acesso em:
12 ago. 2019.
BRASIL. Resolução n. 9, de 5 de maio de 1992. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF, 6 maio
1992. Disponível em: https://legis.senado.leg.br/norma/590017. Acesso em: 27 ago. 2019.
BRASIL. Súmula 418, de 1 de junho de 1964. Diário da Justiça, Poder Judiciário, Brasília, DF, 6 a 8 jul. 1964.
Disponível em: http://www.stf.jus.br/arquivo/cms/jurisprudenciaSumula/anexo/Enunciados_Sumulas_
STF_1_a_736_Completo.pdf. Acesso em: 14 ago. 2019.
BRASIL. Súmula 665, de 24 de setembro de 2003b. Diário da Justiça, Poder Judiciário, Brasília, DF, 9 a
13 out. 2003. Disponível em: http://www.stf.jus.br/arquivo/cms/jurisprudenciaSumula/anexo/Enunciados_
Sumulas_STF_1_a_736_Completo.pdf. Acesso em: 14 ago. 2019.
John Dalberg-Acton, primeiro Barão Acton, é autor da célebre frase: “O poder tende a
corromper, e o poder absoluto corrompe absolutamente, de modo que os grandes homens são quase
sempre homens maus”. Se analisarmos a história, e até mesmo os tempos atuais, constataremos que
Lord Acton tinha razão. O Estado exige cada vez mais tributos dos cidadãos, e nem sempre o faz com
o objetivo de retribuir com serviços ou melhorias. Por isso, o poder de tributar precisa ser controlado,
de modo que possa servir a seu propósito sem produzir danos à economia e à sociedade.
Neste capítulo, exploraremos importantes temas do Direito Tributário, relativos à
competência tributária e a suas limitações constitucionais principais. Esse tema compreende como
o Estado exerce o seu poder sobre os cidadãos e as empresas, no que tange à tributação.
Vídeo
3.1 Competência tributária
A doutrina tributária definiu uma designação específica para a expressão
competência, relacionando-a com uma das formas de exercício do poder de tributar.
Vejamos o que diz Carvalho (2019, p. 214) a respeito desse instituto: “A competência
tributária, em síntese, é uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que
são portadoras as pessoas políticas, consubstanciada na possibilidade de legislar para
a produção de normas jurídicas sobre tributos”. Dito de outra forma, competência
tributária é o poder, atribuído pela Constituição, de um ente político instituir um
tributo.
Somente possuem competência tributária as pessoas políticas: União, estados,
DF e municípios. Contudo, configura-se como um poder limitado, conforme define
o Código Tributário Nacional (CTN): “A atribuição constitucional de competência
tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações
contidas na Constituição Federal (CF), nas Constituições dos Estados e nas Leis
Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto nesta Lei”
(BRASIL, 1966, art. 6º).
O Código estabelece a noção segundo a qual a competência estaria relacionada
à forma de exercício do poder de tributar, por meio da aptidão para estabelecer normas
hipotéticas e abstratas, sejam elas normas legislativas ou provindas do Poder Executivo.
Essas normas seriam geradas dentro dos limites e seguindo os mandamentos da
Constituição Federal, e poderiam ser geradas por órgãos e poderes de todos os entes
federativos.
A competência tributária apresenta algumas características, que abordaremos
na sequência.
42 Direito Tributário
proceder atendem a interesses privados e eleitorais, e não ao público em geral. Equivaleria, na vida
privada, a alguém que renuncia ao trabalho e a ganhar a própria renda para viver à custa de outros.
Contudo, essa contradição é apenas aparente. Isso porque o ente deve exigir tributos, dentro
de sua competência, na medida de suas necessidades financeiras e sem produzir danos a outrem.
Então, por exemplo, se o município não precisa exigir todos os tributos que poderia e, ainda assim,
consegue cobrir suas despesas, não há nenhuma irregularidade se os cobrar. Ao contrário, estará
gerindo suas finanças com responsábilidade responsável.
Outra característica (ou princípio) da competência, relacionada ao seu não exercício, é o
princípio da incaducabilidade, que estabelece que a falta de exercício da competência por seu
ente titular não a modifica (BRASIL, 1966). Por exemplo, a CF diz que a União pode exigir imposto
sobre grandes fortunas, mas até hoje isso não ocorreu. Embora a União não esteja usando de sua
competência, o estado-membro não poderia criar um imposto sobre grandes fortunas em seu
território, pois essa competência não lhe pertence. Dessa forma, não caduca (ou seja, não se perde
com o tempo) o direito da União de exercer sua competência.
Por fim, a capacidade ativa comporta o instituto da sub-rogação. Por exemplo, até 1977,
onde atualmente existem dois estados, havia somente um: Mato Grosso. Nesse ano, a parte sul do
território do estado do Mato Grosso foi desmembrada para criar um segundo estado, denominado
Mato Grosso do Sul. A legislação tributária, que esteva em vigor até 1977) se mantém em ambos os
estados, até que o Mato Grosso do Sul resolva criar uma legislação nova. Na hipótese de existirem
ações de cobrança em curso à data do desmembramento, essas ações continuam sob a titularidade
do novo estado1.
Vídeo
3.4 Princípios tributários
O conceito de princípio, no Direito, é bastante impreciso. Originalmente, os
princípios remontam aos velhos estudos do Direito Romano, nos quais essa expressão
era usada para designar os fundamentos mais essenciais de um assunto ou, ainda, a
ideia inicial, a partir da qual derivam diversas outras ideias.
Os princípios do Direito Tributário estão associados a normas fundamentais
constitucionais e estruturais do sistema tributário nacional, que inspiram e dão
origem a diversas outras normas mais específicas.
Há princípios que estão escritos expressamente no texto constitucional –
chamados de explícitos –, outros são abstraídos a partir da interpretação sistemática
da Constituição – denominados implícitos.
A seguir, apresentaremos os princípios tributários mais importantes de nosso
sistema.
1 “Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo
desmembramento territorial de outra, subroga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em
vigor a sua própria” (BRASIL, 1966).
Do exercício do poder de tributar e suas limitações 45
2 “Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa,
excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; II - tratando-se de ato não definitivamente
julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência
de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c)
quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática”.
Do exercício do poder de tributar e suas limitações 47
Outro exemplo são as normas que definem isenções e outros tipos de benefícios fiscais no
ICMS. Nesse caso, segue-se a sistemática prevista na Lei Complementar n. 24 (BRASIL, 1975), e as
normas que dispõem sobre isenções e outros benefícios são convênios celebrados entre todos os
estados e o Distrito Federal, portanto não são leis que tratam desse assunto.
Outra exceção ao princípio da legalidade tributária ocorre quanto à disciplina e à instituição
de obrigações acessórias. As obrigações acessórias são obrigações tributárias que impõem ao sujeito
passivo o dever de fazer ou não fazer, em proveito da administração tributária, e que não implicam
em pagar tributo ou penalidade.
São exemplos também as obrigações de apresentar declarações (de imposto de renda, do
ITR etc.), de emitir notas fiscais, entre outras. Enquanto as obrigações principais precisam ser
previamente definidas e instituídas em leis, as obrigações acessórias – também chamadas de
deveres formais – podem ser instituídas tanto em leis quanto em atos do Poder Executivo, como
decretos ou normas complementares (PAULSEN, 2009).
Por fim, temos o prazo de vencimento (ou de recolhimento) das obrigações tributárias.
Nesse caso, a lei pode definir o prazo de vencimento ou pode delegar essa definição ao ato do Poder
Executivo. Todavia, se a lei já define o prazo, o ato não pode alterá-lo (BRASIL, 2002b).
Já o princípio da tipicidade tributária exige que somente a lei tributária possa definir, de
modo taxativo e completo, todos os principais aspectos da hipótese de incidência (material, pessoal,
quantitativo, temporal etc.), sendo vedado ao intérprete estender a tributação – por analogia ou por
outro método – sobre aspectos ou situações semelhantes não previstas em lei (AMARO, 2004).
O princípio da tipicidade tem origem no princípio da legalidade, mas estabelece um
mandamento mais amplo e preciso: impõe a ideia de que só se pode tributar aquilo que a lei previu
antes e na forma exata como previu. Situações ou pessoas não expressamente previstas em lei não
estão sujeitas à tributação.
O CTN (BRASIL, 1966, art. 97), orientado pelo princípio da tipicidade, estabelece que somente
a lei pode estabelecer: a instituição, a extinção, a majoração ou a redução de tributos; fato gerador de
obrigação principal, sujeitos passivos, bases de cálculo e alíquotas; cominação, dispensa ou redução
de penalidades para infrações tributárias; e previsão de hipóteses de exclusão, extinção e suspensão
do crédito tributário. Todos esses assuntos, portanto, não podem ser disciplinados por normas do
Poder Executivo, senão na forma de regulamento das respectivas leis que sobre eles dispuserem.
Com relação à majoração ou redução, vimos que a CF estabelece “exceções” (por exemplo,
I, IE, IPI, IOF, Cide-Combustíveis). Por outro lado, a majoração ou redução não ocorre apenas por
meio da alteração de alíquotas, mas também na modificação da base de cálculo ou da forma de
calculá-la. Por exemplo: se uma lei altera a base de cálculo de um tributo de R$ 100,00 para R$ 200,00,
ainda que a alíquota se mantenha a mesma (5%, por exemplo), o tributo aumentará 100%.
Contudo, a mera atualização monetária da base de cálculo não é considerada majoração,
como estabelece o CTN (BRASIL, 1966)3. O Superior Tribunal de Justiça (STJ) entende que é
3 “Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor
monetário da respectiva base de cálculo”.
48 Direito Tributário
proibido aos municípios atualizar o valor do IPTU por decreto ou por atos do Poder Executivo, sem
aprovação do Poder Legislativo, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária
(BRASIL, 1996).
• imposto de renda;
• fixação da base de cálculo do IPTU e IPVA.
Nesses casos, portanto, basta que a lei seja publicada em um exercício e já será eficaz a partir
de 1º de janeiro do exercício seguinte, independentemente do prazo de 90 dias.
As situações em que só se observa a noventena são:
• imposto sobre produtos industrializados (IPI);
• restabelecimento das alíquotas da Cide-Combustíveis;
• restabelecimento das alíquotas no ICMS monofásico sobre combustíveis4;
• contribuições para a seguridade social, inclusive as contribuições para a previdência
social.
Por fim, há situações em que não se observa nenhuma das anterioridades; são elas:
• empréstimos compulsórios por motivo de guerra externa, sua iminência ou calamidade
pública;
• imposto de importação;
• imposto de exportação;
• imposto sobre operações de crédito, câmbio, seguros, títulos e valores mobiliários (IOF);
• imposto extraordinário de guerra.
Nos demais casos, aplicam-se ambas as anterioridades, por exemplo:
• empréstimo compulsório por motivo de investimento urgente e de relevante interesse
nacional;
• imposto territorial rural (inclusive base de cálculo);
• ICMS (exceto monofásicos sobre combustíveis5).
Caso peculiar surge quando a instituição ou majoração é operada por intermédio de medidas
provisórias. Em tese, segundo o STF (BRASIL, 1999a), a medida provisória pode instituir ou
majorar tributos quando tal assunto estiver acessível às leis ordinárias, como ocorre com a maioria
dos impostos, com as taxas, com as contribuições de melhoria e com contribuições especiais.
Mas, como vimos, na maioria dos tributos a instituição ou majoração não produz eficácia
imediata, exceto nos casos em que não se observa nenhuma das anterioridades, e as medidas
provisórias, em regra, produzem efeitos desde sua edição, ou seja, simultaneamente à data de sua
publicação. Há, portanto, uma aparente contradição, quanto ao início da eficácia, nessa situação.
Prevalece, todavia, o entendimento de que os tributos instituídos ou majorados por medida
provisória observam as mesmas normas sobre anterioridades que os demais casos; portanto, em
4 O ICMS monofásico é disciplinado pela Constituição Federal de 1988, em seu art. 150, § 4º, e ocorre na incidência
do ICMS sobre operações interestaduais com combustíveis.
5 O ICMS monofásico sobre combustíveis é uma forma especial de incidência do ICMS, em operações interestaduais
envolvendo combustíveis. Essa situação está regulada pela Constituição de 1988, no seu art. 155, parágrafo 4º. Para
essa hipótese, só é observada a noventena, não sendo obrigatório aplicar a anterioridade de exercício.
50 Direito Tributário
regra, não possuirão eficácia imediata, devendo postergar a eficácia para o exercício seguinte e 90
dias após.
Contudo, há duas particularidades referentes às medidas provisórias. A primeira estabelece
que, nos tributos nos quais se observa a anterioridade de exercício, a medida provisória que
implicar instituição ou majoração de impostos produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte,
desde que tenha sido convertida em lei até o último dia do exercício em que foi editada (BRASIL,
1988, art. 62, § 2). Sendo assim, quando a medida provisória versar sobre impostos sujeitos ao
princípio da anterioridade, só produzirá efeitos no exercício seguinte ao que for convertida em
lei. Não se aplica essa norma aos impostos de importação, exportação, IPI, IOF e imposto de
guerra, pois, como visto, esses impostos não se submetem à anterioridade de exercício.
Então, por exemplo, se uma medida provisória previr o aumento da alíquota do ITR e
for editada em 2019, mas aprovada pelo Congresso em 2020, o aumento só poderá ser cobrado
em 2021. Isso porque se trata de um imposto, sujeito ao princípio da anterioridade, que teve
majoração por medida provisória.
Nos demais casos, será considerada como publicação a data da edição da medida provisória,
e não a de sua conversão em lei. Isso se aplica, por exemplo, para apurar a anterioridade de exercício
nas taxas, contribuições de melhoria e contribuições especiais, e para todos os casos relativos à
noventena (BRASIL, 1999b).
Dessa forma, por exemplo, se a majoração se referisse a uma taxa, ambas as anterioridades
(de exercício e noventena) seriam contadas da data de publicação da medida provisória,
independentemente da data de sua conversão em lei pelo Congresso Nacional.
O tema mais polêmico aqui é a questão do pedágio, mais precisamente quanto à sua natureza
jurídica. Após muitas idas e vindas, o STF afirma, atualmente, que “não tem natureza jurídica de
taxa, mas sim de preço público” (BRASIL, 2014), pois já entendeu, no passado, que se tratava de
uma espécie de taxa, dependendo das circunstâncias do caso.
Nos estados federativos, a União tem a função de zelar por interesses coletivos e gerais,
sendo que deverá atuar para combater as desigualdades regionais e promover o desenvolvimento
geoeconômico e social de maneira equilibrada em todo o território nacional. Em geral, faz isso
abstendo-se de conferir tratamento discriminatório entre estados e municípios da Federação.
Todavia, a situação geoeconômica e social poderá impor a necessidade de que a União
articule sua ação em uma determinada região, visando a seu desenvolvimento e à redução das
desigualdades regionais (BRASIL, 1988, art. 43). Essa atuação, vale dizer, submete-se ao princípio
da isonomia tributária, de acordo com o qual só se admite tratamento desigual a contribuintes
em condições desiguais – nesse caso, por razões de desigualdade regional – e na medida de suas
desigualdades.
O exemplo clássico, mas não único, é o da Zona Franca de Manaus (BRASIL, 1988)6, que
recebe incentivos e benefícios exclusivos e não extensíveis às demais regiões, com vistas a estimular
seu desenvolvimento e equipará-la ao restante do país.
6 “Art. 40: É mantida a Zona Franca de Manaus, com suas características de área livre de comércio, de exportação e
importação, e de incentivos fiscais, pelo prazo de vinte e cinco anos, a partir da promulgação da Constituição”.
52 Direito Tributário
As sociedades de economia mista (SEM) e empresas públicas (EP) são, em regra, excluídas.
Todavia, se forem prestadoras de serviços públicos em regime de monopólio, fazem jus à imunidade.
São exemplos a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos (ECT) (BRASIL, 2004) e a Infraero
(BRASIL, 2017a).
Não fazem jus, por sua vez, à imunidade recíproca:
• o patrimônio, a renda e os serviços relacionados à exploração de atividades econômicas
regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ainda que exercidos por
SEM ou EP, por exemplo: atividades financeiras, bancárias, industriais, comerciais,
agrícolas ou pecuárias.
• as atividades em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelos
usuários, como ocorre com as concessionárias de serviços públicos. São exemplos as
concessionárias de serviços públicos de telefonia, de energia elétrica, de gás etc.
• o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel,
ou seja, o particular que adquire ou promete adquirir imóvel público (em regra, em
concorrência pública) fica responsável pelo ITBI exigível na operação.
Situação interessante ocorre quando a operação não é realizada pela própria entidade imune,
mas sim por terceiros a ela relacionadas, por exemplo: se a União adquirir automóveis de uma
fábrica, haverá incidência de ICMS. Contudo, nesse caso, o contribuinte (de direito) da operação é
a fábrica, isto é, a pessoa que promove a circulação de mercadoria. A União, ao pagar o preço dos
automóveis, estaria também ressarcindo o ICMS pago pela fábrica.
No exemplo supracitado, a União assumiria a posição usualmente denominada contribuinte
de fato, mas não possui relação tributária com o Estado, sendo apenas indiretamente atingida
pelo ônus gerado por essa relação. Ou seja, quando a União reembolsa o ICMS à fábrica, não está
pagando tributo, e sim o preço da aquisição que fez.
A esse respeito, o STF, já em 1976, estabeleceu seu entendimento por meio da Súmula 591
(BRASIL, 1976), na qual afirma que: “A imunidade ou a isenção tributária do comprador não se
estende ao produtor, contribuinte do imposto sobre produtos industrializados”.
A posição dominante e atual no STF (BRASIL, 2017b) permanece nesse sentido e consiste
em não assegurar a imunidade nesses casos, ou seja, a imunidade ocorre somente quando o ente
público imune assume a condição de contribuinte de direito, isto é, quando é ele próprio quem
realiza o fato gerador ou é sujeito passivo da relação tributária. Não teriam imunidade, assim,
situações nas quais o ente é contribuinte de fato.
A imunidade religiosa (alínea “b” do inciso VI do art. 150 da CF) protege as entidades
religiosas quanto à incidência de impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços empregados
nas atividades religiosas.
As imunidades institucionais (alínea “c” do inciso VI do art. 150 da CF) protegem entidades
da sociedade civil, que atuam sem finalidades lucrativas. São protegidos, contra incidência de
impostos, o patrimônio, a renda e os serviços empregados nas atividades de:
• partidos políticos;
54 Direito Tributário
Considerações finais
Neste capítulo, analisamos a competência tributária e a capacidade tributária ativa, duas formas
de exercício – pelos entes estatais – do poder de tributar. Foi possível compreender que esse poder
encontra limites na Constituição, genericamente chamados de limitações constitucionais ao poder de
tributar e que se dividem em dois principais grupos: princípios tributários e imunidades tributárias.
Esperamos que você tenha compreendido que a limitação do poder de tributar é essencial
para preservar o sistema democrático e republicano e para garantir que o sistema tributário atenda
ao propósito para o qual foi criado: garantir recursos suficientes ao Estado sem lesionar a economia
e a sociedade.
7 “A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, ‘c’, da
Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não houver contribuição dos
beneficiários” (BRASIL, 2003).
8 “e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais
de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou
arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser”.
Do exercício do poder de tributar e suas limitações 55
Atividades
1. Francisco é proprietário de uma fazenda, situada na zona rural, onde o único serviço público
disponível é o fornecimento de energia elétrica. A prefeitura do município onde a fazenda
está situada envia a Francisco uma notificação de lançamento, alegando que não houve
pagamento de IPTU sobre a propriedade nos últimos cinco anos. Francisco fica surpreso,
pois não sabia que deveria pagar IPTU, já que vem pagando imposto territorial à Receita
Federal e está com todas as suas obrigações em dia. Está correta a cobrança feita pelo
município? Justifique.
3. A igreja católica mais próxima é proprietária de um terreno sobre o qual foi construído um
belo templo e recebe no início do ano um carnê cobrando IPTU, taxa de lixo e contribuição
de melhoria. Nas proximidades, foi construído um belo e luxuoso shopping center, o qual
certamente valorizará todos os imóveis vizinhos (inclusive a igreja). A cobrança feita pela
prefeitura está correta? Explique.
Referências
ALEXANDRE, R. Direito Tributário esquematizado. 9. ed. São Paulo: Método, 2015.
AMARO, L. Direito Tributário Brasileiro. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 2004.
56 Direito Tributário
BRASIL. Código Civil Brasileiro. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002a. Diário Oficial da União, Poder
Legislativo, Brasília, DF, 11 jan. 2002. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/
L10406compilada.htm. Acesso em: 24 set. 2019.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988. Diário Oficial da União,
Poder Legislativo, Brasília, DF, 5 out. 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/
constituicao.htm. Acesso em: 24 set. 2019.
BRASIL. Lei complementar n. 24, de 7 de janeiro de 1975. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília,
DF, 9 jan. 1975. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp24.htm. Acesso em: 24 set.
2019.
BRASIL. Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília,
DF, 5 maio 2000. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp101.htm. Acesso em: 24
set. 2019.
BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF,
27 out. 1966. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172Compilado.htm. Acesso em: 24
set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal Federal. Súmula 591, de 15 de dezembro de 1976. Diário da Justiça Eletrônico,
Brasília, DF, 3 jan. 1977. Disponível em: http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/menuSumarioSumulas.
asp?sumula=2298. Acesso em: 24 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal Federal. Ação direta de inconstitucionalidade n. 939, de 15 de dezembro de 1993.
Diário da Justiça Eletrônico, Brasília, DF, 18 mar. 1994. Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/
paginador.jsp?docTP=AC&docID=266590. Acesso em: 24 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal Federal. Súmula 160, de 12 de junho de 1996. Diário da Justiça Eletrônico,
Brasília, DF, 19 jun. 1996. Disponível em: http://www.stj.jus.br/docs_internet/revista/eletronica/stj-revista-
sumulas-2010_11_capSumula160.pdf. Acesso em: 24 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal Federal. Ação direta de inconstitucionalidade n. 1.758, de 16 de abril de 1998.
Diário da Justiça Eletrônico, Brasília, DF, 11 mar. 2005. Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/
paginador.jsp?docTP=AC&docID=347254. Acesso em: 24 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal Federal. Ação direta de inconstitucionalidade n. 1.417, de 2 de agosto de 1999a.
Diário da Justiça Eletrônico, Brasília, DF, 23 mar. 2001. Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/
paginador.jsp?docTP=AC&docID=385494. Acesso em: 24 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal Federal. Recurso extraordinário 232.896, de 2 de agosto de 1999b. Diário da
Justiça Eletrônico, Brasília, DF, 1 out. 1999. Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.
jsp?docTP=AC&docID=254188. Acesso em: 24 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal Federal. Recurso extraordinário 195.218, de 28 de maio de 2002b. Diário da
Justiça Eletrônico, Brasília, DF, 2 ago. 2002. Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.
jsp?docTP=AC&docID=234375. Acesso em: 24 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal Federal. Súmula 730, de 11 de dezembro de 2003. Diário da Justiça Eletrônico,
Brasília, DF, 9 dez. 2003. Disponível em: http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/menuSumarioSumulas.
asp?sumula=1494. Acesso em: 24 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal Federal. Recurso extraordinário 407.099, de 22 de junho de 2004. Diário da
Justiça Eletrônico, Brasília, DF, 6 ago. 2004. Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.
jsp?docTP=AC&docID=261763. Acesso em: 24 set. 2019.
Do exercício do poder de tributar e suas limitações 57
BRASIL. Tribunal Regional Federal da 2ª região. Apelação cível, n. 200251010234830 RJ, de 19 de junho de
2007. Diário da Justiça, 16 jul. 2008. Disponível em: https://trf-2.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/6408618/
apelacao-civel-ac-200251010234830-rj-20025101023483-0?ref=serp. Acesso em: 24 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal Federal. Mandado de segurança MS 26.690, de 3 de setembro de 2008. Diário da
Justiça Eletrônico 241, Brasília, DF, 19 dez. 2008. Disponível em: http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/
listarJurisprudencia.
BRASIL. Superior Tribunal Federal. Emenda Constitucional n. 75, de 15 de outubro de 2013. Diário Oficial
da União, Brasília, DF, 16 out. 2013. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/
Emendas/Emc/emc75.htm. Acesso em: 24 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal Federal. Ação direta de inconstitucionalidade n. 800, de 11 de junho de 2014.
Diário da Justiça Eletrônico 125, Brasília, DF, 1 jul. 2014. Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/
paginador.jsp?docTP=TP&docID=6274991. Acesso em: 24 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal Federal. Agravo regimental no recurso extraordinário com agravo 983.083, de 30
de junho de 2017a. Diário da Justiça Eletrônico 177, Brasília, DF, 14 ago. 2017. Disponível em: http://www.
plenum.com.br/ac2/STF/001/13286511.pdf. Acesso em: 24 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal Federal. Recurso extraordinário 608.872, de 23 de fevereiro de 2017b. Diário da
Justiça Eletrônico, Brasília, DF, 27 set. 2017. Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.
jsp?docTP=TP&docID=13686215. Acesso em: 24 set. 2019.
CARRAZZA, R. A. Curso de Direito Constitucional Tributário. 32. ed. São Paulo: Saraiva, 2019.
CARVALHO, P. de B. Curso de Direito Tributário. 30. ed. São Paulo: Saraiva, 2019.
COÊLHO, S. C. N. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007.
FREITAS, V. P. de. (coord.). Código Tributário Nacional comentado. 6. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais,
2013.
MACHADO, H. de B. Curso de Direito Tributário. 24. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2004.
RUSCHMANN, C. F. Direito Tributário. São Paulo: Saraiva 2006. (Coleção Cursos e Concursos).
4
Da relação jurídico-tributária (ou obrigação tributária)
Neste capítulo, abordaremos um tema mais teórico, mas não menos relevante: a relação
jurídico-tributária, também chamada de obrigação tributária. A principal importância desse
assunto é definir a natureza da relação entre o fisco e o contribuinte, quando se trata de tributos, e
a principal fonte legislativa é o Código Tributário Nacional (CTN) (BRASIL, 1966), que prevê essa
matéria entre seus artigos 113 e 138.
As normas e os institutos que vamos estudar são aplicáveis a todos os entes federativos e, em
regra, a todas as espécies de tributos. Até mesmo os empréstimos compulsórios e as contribuições
especiais devem observar essas normas gerais sobre obrigação tributária.
Exemplo:
Um contribuinte é obrigado a: 1. entregar declaração de ajuste
anual do imposto de renda; e 2. pagar R$ 1.200,00 de diferença
de imposto, apurado na mesma declaração. Apesar de a origem
ser a mesma – a entrega da declaração – há duas obrigações
independentes: entregar a declaração e pagar. Se o contribuinte
paga, mas não entrega a declaração, será multado por não
60 Direito Tributário
As obrigações acessórias incitam a ações ou omissões que não signifiquem pagamento, como
declarar rendas, bens ou operações; emitir notas fiscais; manter escrituração fiscal; não transportar
mercadorias sem documento fiscal, entre outros (RUSCHMANN, 2006). O não cumprimento
de uma obrigação acessória é fato gerador de outra obrigação, dessa vez principal, relativa ao
pagamento de uma penalidade (multas, quase sempre).
proprietária de um mesmo imóvel por 20 anos, haverá novos fatos geradores a cada ano em que a
propriedade pertencê-la – em regra, ocorridos no dia 1º de janeiro. O mesmo se verifica em tributos
como o IPVA e o ITR (AMARO, 2004).
O fato gerador ocorre por força da incidência da norma jurídica e, portanto, é preciso definir
claramente qual é o exato momento de sua ocorrência. O momento da ocorrência do fato gerador
– também chamado aspecto temporal da hipótese de incidência – é um dado fundamental para a
exata definição da obrigação, razão pela qual o CTN (BRASIL, 1966, art. 166-167) se preocupou
em estabelecer normas para defini-lo nos diversos tributos.
O CTN estabelece um método para definir o momento do fato gerador, composto das
seguintes fases sucessivas:
• definição em lei;
• classificação da situação.
Assim, caberá à lei instituidora definir o momento do fato gerador para cada situação, como
faz, por exemplo, a Lei Complementar n. 87 (BRASIL, 1996), no artigo 12 (ICMS)1. Contudo, se
a lei não o fizer, o CTN estabelece uma regra residual, que se apoia na classificação da situação
retratada no fato gerador entre situação de fato e jurídica (FREITAS, 2013).
A situação jurídica é uma situação já regulada pelo Direito Positivo (por exemplo: no Código
Civil, no Código de Processo Civil, em leis etc.) e que, nessa disciplina, já tem definição quanto ao
momento de sua constituição. Exemplo: transmissão intervivos de bens imóveis (BRASIL, 2002,
art. 1.2452). O CTN afirma que, nesse caso – e ausente disciplina na lei tributária –, considera-se o
fato gerador ocorrido desde o momento em que a situação esteja definitivamente constituída, nos
termos de direito aplicável (BRASIL, 1966, art. 116, II). Vejamos um exemplo.
Exemplo:
1 “Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: I - da saída de mercadoria de estabelecimento
de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular”.
2 “Art. 1.245. Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do título translativo no Registro de Imóveis”.
62 Direito Tributário
Desse modo, no exemplo citado anteriormente, se a lei municipal definir que a obrigação do
ITBI nasce 30 dias a partir do registro da escritura junto ao registro de imóveis, assim será. Se nada
dispuser, adotamos a norma do artigo 1.245 do Código Civil (CC) (BRASIL, 2002), que define o
momento como sendo aquele em que a escritura é registrada no registro de imóveis.
A situação fática (ou de fato) são as demais situações, não reguladas nem pelo Direito
Tributário, nem pelos demais ramos jurídicos, mas que ocorrem na vida prática e ensejam o
nascimento de obrigações. Exemplos: cheque pré-datado e contratos civis atípicos (BRASIL, 2002,
art. 4253). Quando o fato gerador for uma situação de fato, se a lei não dispuser diferente, considera-
se ocorrido o fato gerador a partir do momento que ocorrerem as circunstâncias materiais próprias
desse tipo de situação (BRASIL, 1966, art. 116, I).
Exemplo:
Entre as situações jurídicas, existe disciplina especial para os negócios jurídicos condicionais.
Negócios jurídicos condicionais (ou sujeitos a uma condição) são negócios em que existe uma ou
mais condições adicionais àquelas que são típicas ao negócio e que condicionam a sua eficácia,
continuidade ou realização.
Em um contrato de compra e venda, por exemplo, as condições normais são: o vendedor
entregar a coisa vendida e o comprador pagar o preço combinado. Esse negócio, ainda, não é
considerado condicional, porém, se o comprador estabelece como condição para a venda que o
3 “Art. 425. É lícito às partes estipular contratos atípicos, observadas as normas gerais fixadas neste Código”.
Da relação jurídico-tributária (ou obrigação tributária) 63
comprador, além de pagar o preço combinado, deverá fazer algo a mais para ter o direito à compra,
então temos um negócio jurídico condicional. Vejamos um exemplo.
Exemplo:
Nesse caso, também a lei tributária poderá definir momento específico, mas, se não o fizer, será
necessário classificar o tipo de condição a que o ato se subordina. Considera-se condição a cláusula
que, derivando exclusivamente da vontade das partes, sujeita o efeito do negócio jurídico a evento
futuro e incerto (BRASIL, 2002, art. 121). As condições podem ser suspensivas ou resolutivas.
Condições suspensivas submetem ao seu implemento a eficácia do ato e a aquisição do
direito a que ele visa (BRASIL, 2002, art. 125). Os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se
perfeitos e acabados, sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento (BRASIL,
1966, art. 117, I).
O exemplo da doação do automóvel ao sobrinho que passar no vestibular representa
um negócio jurídico sujeito a condição suspensiva. Celebrado o ato de doação, sua eficácia é
condicionada a evento futuro e incerto, pois até que o sobrinho passe no vestibular, a transferência
do automóvel não é devida. Por isso, nesse tipo de negócio, o implemento da condição é a aprovação
do sobrinho no concurso em questão.
Como a transferência por doação é tributável pelo imposto sobre a transmissão causa mortis
e doações (ITCMD), faz-se necessário definir o momento em que nasce a obrigação tributária.
No nosso exemplo, o primeiro lugar a procurar seria na lei estadual de ITCMD. Se ela definir o
momento do nascimento da obrigação, será esse que adotaremos; porém, se a lei estadual nada
prescrever, precisaremos usar o momento do implemento da condição. Portanto, na situação
exemplar, a obrigação de pagar o ITCMD surge a partir data da aprovação do donatário (o
sobrinho) no vestibular.
Condições resolutórias (ou resolutivas) são as que, enquanto não se realizar, vigorará
o negócio jurídico, podendo exercer-se desde a sua conclusão o direito por ele estabelecido
(BRASIL, 2002, art. 127). Segundo o CTN (BRASIL, 1966, art. 117, I), os atos ou negócios jurídicos
64 Direito Tributário
Exemplo:
Na venda do apartamento, incide o ITBI. Mas quando nasce a obrigação de pagá-lo? Se a lei
municipal do ITBI não estabelecer outra data, ele será devido a partir da assinatura da escritura
(celebração do negócio) e não a partir do implemento da condição resolutória (falta de pagamento
das parcelas).
Outro tema muito importante, referente à obrigação tributária, tem relação com a norma do
artigo 116 do CTN (BRASIL, 1966), que estabelece o seguinte:
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do
fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
Essa norma foi incluída no CTN por meio da Lei Complementar n. 104 (BRASIL, 2001),
sendo conhecida, por parte da doutrina, como norma geral antielisiva (SZINWELSKI, 2010).
Ninguém gosta de pagar tributos, por isso, a tendência é de que as pessoas procurem evitar esse
ônus. Alguns planejam antecipadamente seus negócios, buscando reduzir a carga tributária, evitando
as situações que sofrem tributação, ou seja, optam por operações com impostos menores. Não há
nada de errado nisso, é direito dos contribuintes buscarem encargos menores e mais eficiência em
seus negócios. Mas também há contribuintes que não se preocupam em realizar negócios sujeitos à
tributação e buscam escapar fazendo uso de meios escusos, como fraudes, dissimulação, adulteração
de documentos e outros expedientes. Nessas situações, o fato gerador da obrigação já aconteceu, mas
o contribuinte procura escondê-lo, com o objetivo de enganar o fisco e escapar à tributação. Alguns
autores chamam esse tipo de conduta de evasão fiscal (SZINWELSKI, 2010).
O uso das expressões evasão e elisão é, contudo, polêmico. Prevalece atualmente a noção
segundo a qual a evasão seria a conduta fraudulenta (ilícita) e a elisão seria a conduta lícita
(planejamento) (PAULSEN, 2009). Contudo, há quem prefira chamar de elisão a conduta ilícita e
de evasão a lícita (MACHADO, 2004).
Há também quem perceba a existência da elusão fiscal, que seria a “manipulação artificiosa
da estrutura negocial”, isto é, o uso de negócios jurídicos válidos, mas desprovidos de causa, para
Da relação jurídico-tributária (ou obrigação tributária) 65
gerar efeito tributário inválido (ALEXANDRE, 2017, p. 342). Alexandre (2017) recorda o exemplo
de duas pessoas que, realizando a venda de um imóvel de uma para outra, decidem camuflar a
venda por meio da constituição de uma empresa de fachada, apenas criada para dar a aparência de
venda imune.
A norma geral antielisiva, que citamos há pouco, serve exatamente para proteger os
interesses do fisco frente à conduta ilícita dos contribuintes. Quando as autoridades detectarem
que o contribuinte está procurando ocultar ou falsear a ocorrência do fato gerador, podem
constituir o crédito tributário de acordo com a verdade real que apurarem e puderem provar,
independentemente do que o contribuinte alegue ou dos documentos que tente apresentar.
Em outras palavras, essa norma permite que a autoridade administrativa, sem prévia
autorização judicial, mas sujeita a seu controle posterior, desconsidere a aparência em prol da
realidade comprovada e desde que atue de forma legalmente válida (AMARO, 2004).
Um exemplo, entre vários, é representado na Súmula Vinculante n. 34 do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (Carf)4 (BRASIL, 2010), segundo a qual: “nos lançamentos em
que se apura omissão de receita ou rendimentos, decorrente de depósitos bancários de origem não
comprovada, é cabível a qualificação da multa de ofício, quando constatada a movimentação de
recursos em contas bancárias de interpostas pessoas”.
Exemplo:
Uma empresa importa mercadorias e declara ao fisco que se tratam de 100 peças.
Contudo, a fiscalização descobre que existem 300 peças, e não 100, como foi
dito pela empresa. A aplicação da norma antielisiva significa que o fisco poderá
afastar a declaração de 100 e cobrar o tributo com base na constatação feita e
comprovada pelo fiscal (300 peças). Nesse caso, haverá auto de infração, com a
cobrança da diferença de tributo não paga, acrescida das penalidades cabíveis.
Note que não é necessário que o fiscal tenha amparo prévio em ordem judicial
para fazer isso, mas, uma vez intimado do auto de infração, o contribuinte
contará com o direito de apresentar defesa administrativa, também conhecida
como reclamação ou impugnação.
Por fim, apresentamos o princípio pecunia non olet, que se refere ao artigo 118 do Código
Tributário Nacional (BRASIL, 1966). Segundo esse princípio, expresso na norma do CTN,
somente os efeitos econômicos apresentam relevância para a formação da relação tributária. Não
seria importante, por exemplo, se o ato foi válido ou inválido, se atendeu aos padrões éticos e
morais da época ou se seguiu as formalidades legais. Por isso, na interpretação acerca da incidência
4 O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) é um órgão colegiado integrante da estrutura do Ministério
da Economia (antigo Ministério da Fazenda) e tem por finalidade julgar recursos de ofício e voluntário de decisão de
primeira instância, bem como os recursos de natureza especial que versem sobre a aplicação da legislação referente a
tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB).
66 Direito Tributário
– ou não – de norma jurídica tributária, devem-se abstrair aspectos atinentes à validade jurídica
dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, da natureza do
seu objeto ou dos seus efeitos, bem como dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos (BRASIL,
1966, art. 118, I; II).
Esse princípio permite a tributação do produto de atividades ilícitas, inclusive de natureza
penal, contudo, não admite que a atividade ilícita em si figure como fato gerador da obrigação
(BRASIL, 19665). Assim, por exemplo, admite-se que a renda arrecadada por um traficante de drogas
seja tributada, mas não permite que a lei tributária preveja, hipoteticamente, que a atividade do
tráfico de drogas será punida com a cobrança de tributos. Na verdade, o tráfico de drogas é punido
com sanções penais e, em acréscimo, a renda arrecadada pelo traficante é tributada.
Vídeo
4.3 Sujeitos ativos e passivos
Uma relação jurídica envolve a presença de sujeitos, que são os atores a quem
se atribui a participação. A aptidão, conferida pelo ordenamento, para que uma
pessoa ou entidade equiparada possa ser sujeito de uma relação jurídico-tributária
costuma-se denominar capacidade tributária. Na relação tributária, há duas espécies
de sujeitos: ativo e passivo.
O sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da
competência para exigir o seu cumprimento (BRASIL, 1966, art. 119), que detém
capacidade tributária ativa.
A capacidade ativa não se confunde com competência tributária. Competência
é o poder, estabelecido pela Constituição, de instituir e legislar sobre tributos, sendo
indelegável, incaducável e irrenunciável. É, portanto, o poder de prever a norma
hipoteticamente. Já a capacidade ativa, ao contrário, é o poder, estabelecido pelas leis,
de exigir (cobrar) tributos concretamente, sendo delegável, renunciável e avocável
(MORAES, 1996).
A capacidade ativa compreende uma grande gama de funções, tais como as
atividades de arrecadar, fiscalizar tributos, executar leis, serviços, atos ou decisões
administrativas em matéria tributária. Essas funções podem ser atribuídas por uma
pessoa jurídica de direito público a outra, logo, é um poder delegável (BRASIL, 1966,
art. 7º).
No ITR, embora o tributo seja da União, é possível que as atividades de
arrecadação e fiscalização sejam exercidas, por delegação, pelos municípios (BRASIL,
1988, art. 153, § 4º, III), portanto, esse é um exemplo de delegação de capacidade ativa
tributária.
5 “Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não
constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
Da relação jurídico-tributária (ou obrigação tributária) 67
6 “Art. 44. São pessoas jurídicas de direito privado: I - as associações; II - as sociedades; III - as fundações. IV -
as organizações religiosas; (Incluído pela Lei nº 10.825, de 22.12.2003) V - os partidos políticos. (Incluído pela Lei nº
10.825, de 22.12.2003) VI - as empresas individuais de responsabilidade limitada. (Incluído pela Lei nº 12.441, de 2011)”.
7 Os serventuários da justiça, responsáveis por Cartório de Notas, de Registro de Imóveis e de Títulos e Documentos,
estão obrigados a fazer comunicação à RFB, dos documentos lavrados, anotados, matriculados, registrados e averbados
em suas serventias e que caracterizem aquisição ou alienação de imóveis, realizada por pessoa física ou jurídica,
independentes de seu valor.
68 Direito Tributário
Exemplo:
8 É a sociedade que não tem registro regular, ou há defeito no registro. Por exemplo, três sócios abrem
uma loja, mas não registram a empresa na junta comercial.
70 Direito Tributário
CNPJ. A eleição deve ser realizada na forma da legislação aplicável, sendo que a autoridade
administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação
ou a fiscalização do tributo (BRASIL, 1996, art. 127).
Na falta da eleição, o domicílio tributário é definido diretamente pelo CTN, conforme o tipo
de sujeito passivo. Por exemplo, quando o contribuinte não possui cadastro do CPF.
Se o sujeito passivo for pessoa natural, seu domicílio será sua residência habitual, ou, sendo
esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade, que pode ser local de trabalho ou um
endereço onde o contribuinte habitualmente é encontrado (BRASIL, 1966, art. 127, I). Por exemplo,
nas pessoas jurídicas de direito privado (tal como empresas, associações, entidades religiosas etc.)
será o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada
estabelecimento. Tal disposição se aplica aos empresários (BRASIL, 2002, art. 966), que o CTN ainda
chama de firmas individuais.
As pessoas jurídicas de direito público (União, autarquias, fundações públicas, agências
reguladoras etc.), na falta ou recusa de eleição, terão domicílio em qualquer de suas repartições no
território da entidade tributante. Importante recordar que, além de sujeitos ativos, essas pessoas
também podem ser sujeitos passivos de alguns tributos, como ocorre no PIS/Pasep.
Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dessas hipóteses, ou
quando a administração recusar o domicílio eleito, será considerado como domicílio tributário do
contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que
deram origem à obrigação (BRASIL, 1966, art. 127, § 1º; § 2º).
Considerações finais
Neste capítulo, tivemos a oportunidade de conhecer um pouco mais sobre a obrigação
tributária e seus institutos. Foi possível perceber que as normas que regem essa espécie de obrigação
não se assemelham às normas do Direito Privado e, quase sempre, asseguram ao fisco uma situação
de supremacia frente ao sujeito passivo.
É importante lembrar que o tema obrigação tributária compreende subtemas, como as
convenções particulares, os fatos geradores, o momento do fato gerador, o domicílio tributário, a
solidariedade passiva e outros. Não são assuntos estranhos entre si, mas integram um conjunto de
normas gerais extremamente valioso para compreender o Direito Tributário em nosso país.
• AMARO, L. Direito Tributário brasileiro. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 2004.
Esses livros trazem uma explicação teórica e, ao mesmo tempo, completa e de fácil
compreensão sobre as normas gerais do Direito Tributário, relativamente aos temas que
abordamos neste capítulo. Certamente a leitura ajudará em sua compreensão.
Da relação jurídico-tributária (ou obrigação tributária) 71
Atividades
1. José é proprietário de um imóvel e decide alugá-lo para Maria. O contrato de locação prevê
que Maria fique responsável por todas as despesas do imóvel, inclusive IPTU, contribuições
de melhoria e taxa de lixo. Maria fica desempregada, e um ano após o início da locação,
para de pagar o aluguel e não efetua o pagamento do IPTU e dos demais tributos sobre
o imóvel. José também não efetua o pagamento, por entender que o contrato é claro em
atribuir a obrigação a Maria. Contudo, ignorando o contrato, o município inscreveu José em
dívida ativa e ajuizou execução fiscal contra ele. Nessa história, quem tem razão, José ou a
prefeitura? Justifique.
2. Antônio foi autuado pela Receita Federal, em virtude de problemas ocorridos em sua
última declaração de imposto de renda. A intimação da autuação foi encaminhada ao
endereço constante no cadastro do CPF de Antônio, porém os Correios devolveram a
carta, informando que Antônio se mudou e seu novo endereço não é conhecido. A Receita
Federal efetua pesquisa e descobre que Antônio possui dois outros endereços conhecidos: 1)
instalação residencial de energia elétrica no endereço A; 2) instalação comercial de telefone
fixo no endereço B. Para qual endereço a Receita deve encaminhar a segunda tentativa de
notificação?
3. Pedro e Francisco são irmãos e receberam como herança um apartamento, onde cada um
tem a propriedade de metade do imóvel. Contudo, Pedro é muito mais rico do que Francisco
e, desde o inventário, foi ele quem sempre pagou integralmente os tributos incidentes sobre
o imóvel (IPTU, taxa de lixo etc.). Porém, os dois irmãos brigaram no ano passado, e Pedro,
em represália, cessou completamente os pagamentos de tributos sobre o imóvel, visando
atribuir a dívida a Francisco. O fisco, em face da falta de pagamento, inscreve ambos na
dívida ativa, e Pedro fica indignado, pois sempre pagou integralmente as dívidas, cabendo
agora a Francisco, em compensação, assumir responsabilidade integral dos débitos. Pedro
tem razão? Explique.
Referências
ALEXANDRE, R. Direito Tributário. 11. ed. Salvador: Jus Podivm, 2017.
AMARO, L. Direito Tributário brasileiro. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 2004.
ATALIBA, G. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1991.
72 Direito Tributário
BRASIL. Código Civil Brasileiro. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Diário Oficial da União, Poder
Legislativo, Brasília, DF, 11 jan. 2002. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/
L10406compilada.htm Acesso em: 3 set. 2019.
BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF. Súmula n. 34, de 21 de dezembro de 2010.
Poder Legislativo, Brasília, DF, 14 jul. 2010.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988. Diário Oficial da União,
Poder Legislativo, Brasília, DF, 5 out. 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/
constituicao.htm Acesso em: 28 ago. 2019.
BRASIL. Lei Complementar n. 87, de 13 de setembro de 1996. Diário Oficial da União, Poder Legislativo,
Brasília, DF, 16 set. 1996. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp87.htm Acesso em:
3 set. 2019.
BRASIL. Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001. Diário Oficial da União, Poder Legislativo,
Brasília, DF, 11 jan. 2001. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp104.htm Acesso
em: 3 set. 2019.
BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF, 27 out.
1966. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172Compilado.htm. Acesso em: 3 set. 2019.
BRASIL. Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, DF, 25 jul.
1991. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l8212cons.htm Acesso em: 3 set. 2019.
CARVALHO, P. de B. Curso de Direito Tributário. 30. ed. São Paulo: Saraiva, 2019.
COÊLHO, S. C. N. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007.
DINIZ, M. H. Código Civil anotado. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2017.
FREITAS, V. P. de. (coord.). Código Tributário Nacional comentado. 6. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais,
2013.
MACHADO, H. de B. Curso de Direito Tributário. 24. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2004.
MORAES, B. R. de. Compêndio de Direito Tributário. 6. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense, 1996.
RUSCHMANN, C. F. Direito Tributário. São Paulo: Saraiva 2006. (Coleção Cursos e Concursos).
Nos segmentos econômicos em queexiste uma fábrica que fornece produtos a vários
revendedores, é comum que a lei concentre o recolhimento tributário junto à fábrica. É normal,
também, haver normas atribuindo responsabilidade por substituição, por exemplo, sobre as fábricas
de automóveis em relação aos tributos incidentes sobre a revenda de veículos pelas concessionárias.
O citado artigo prossegue afirmando que, caso não se realize o fato gerador presumido, é
assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga. Inicialmente, o STF entendeu
que o fato gerador, nesse caso, é definitivo, não havendo direito à devolução (BRASIL, 2002a).
Entretanto, atualmente, firmou-se uma posição junto ao Tema 201 de Repercussão Geral, no
seguinte sentido: “É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias
e Serviços (ICMS) pago a mais no regime de substituição tributária para a frente se a base de
cálculo efetiva da operação for inferior à presumida” (BRASIL, 2016a).
Exemplo:
Imagine que uma fábrica vendeu um carro para uma concessionária e que o
ICMS seja exigido por substituição. Nesse caso, a fábrica é obrigada a calcular
e recolher o ICMS em duas operações: uma seria a operação própria, ou
seja, a venda entre a fábrica e a concessionária; a outra seria a venda que a
concessionária fará, no futuro, a seu cliente.
Vamos assumir que a fábrica tenha calculado por estimativa que o ICMS seria de
10% sobre o preço de venda pela concessionária ao cliente, o qual foi estimado
em R$ 80 mil. O ICMS recolhido foi de R$ 8 mil.
Pela visão anterior do STF (de 2002), essa diferença não poderia ser restituída
pelo Estado. Mas, de acordo com uma visão mais moderna, os contribuintes
têm direito a reaver esses R$ 300,00.
Exemplo:
Tia Josefa pegou um empréstimo na Caixa e deu em garantia suas joias. Célio,
sobrinho de Josefa, paga a Caixa e recebe as joias como consequência da quitação
da dívida. Nesse exemplo, Célio praticou a remição da dívida e, por força disso,
ocorreu a transferência de propriedade das joias de Josefa para ele.
Segundo a norma geral, toda pessoa que sucede outra na titularidade de bens se torna
responsável pelos tributos incidentes sobre a propriedade. Se alguém compra um automóvel usado,
junto a ele vem a responsabilidade pelo IPVA e a taxa de licenciamento em atraso, devidos antes da
transferência da propriedade. Contudo, nem sempre o adquirente responderá por dívidas passadas.
No caso da transmissão de bens imóveis, o Código Tributário Nacional estabelece que:
Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a
propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos
a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de
melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando
conste do título a prova de sua quitação. (BRASIL, 1966)
Os tributos mencionados nesse artigo são aqueles que incidem diretamente sobre o bem
imóvel, como o IPTU, o ITR, a taxa de lixo e as contribuições de melhoria.
Exemplo:
Outro caso excepcional é a venda de bens em hasta pública. Hasta pública é uma designação
antiga, utilizada para denominar a venda judicial de bens do devedor com a finalidade de arrecadar
dinheiro e usá-lo para pagar as dívidas cobradas no processo judicial. No novo Código de Processo
Civil, previsto na Lei 13.105, artigo 881 (BRASIL, 2015a), a hasta pública foi incorporada à figura
Da responsabilidade tributária 77
da alienação por leilão judicial. Na atualidade, as normas do CTN que tratam desse processo se
aplicam à alienação prevista nos artigos 881 e seguintes do novo CPC.
Sobre as alienações em hasta pública (ou leilão judicial), o CTN, em seu artigo 130,
parágrafo único, estabelece: “No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre
o respectivo preço” (BRASIL, 1966). Nesse caso, o arrematante não responde pessoalmente, mas
a sub-rogação ocorre sobre o preço da arrematação, ou seja, o numerário pago pelo arrematante
será destinado à satisfação da obrigação tributária. Contudo, nem sempre isso ocorrerá, conforme
entende o STJ: “A jurisprudência do STJ admite o afastamento do art. 130, parágrafo único, do
CTN, se o respectivo edital de leilão expressamente indicar a existência de débitos de IPTU e
atribuir ao arrematante a responsabilidade pelo seu pagamento” (BRASIL, 2017).
Ou seja, segundo o STJ, em caso de venda de bem em leilão judicial, pode haver duas
situações:
• o edital não alerta quanto a débitos anteriores e, nesse caso, o arrematante não recebe
transferência de responsabilidade;
• o edital alerta quanto a débitos e informa que eles passarão ao eventual arrematante,
hipótese na qual quem adquirir o bem em leilão receberá as dívidas anteriores.
O CTN dispõe sobre a arrematação de bens imóveis, mas não fala nada sobre os bens móveis.
Contudo, com relação à arrematação de bens móveis, como automóveis, o STJ entende que se
aplica o parágrafo único do artigo 130 do CTN:
1. Na arrematação de bem móvel em hasta pública, os débitos de IPVA anteriores
à venda subrogam-se no preço da hasta, quando há ruptura da relação jurídica
entre o bem alienado e o antigo proprietário. Aplicação analógica do artigo
130, parágrafo único, do CTN. Precedentes. 2. Recurso especial não provido.
(BRASIL, 2011a)
Portanto, aos bens móveis aplicam-se as mesmas soluções cabíveis à venda de bens imóveis.
Outro caso de transferência ocorre quando se dá a morte do antigo titular. As sucessões
das pessoas naturais, que ocorrem por força de morte, são reguladas pelo Código Civil (BRASIL,
2002b), nos artigos 1.784 e seguintes. A responsabilidade pelas obrigações tributárias nascidas até
de cujus: expressão
a morte da pessoa é transmitida aos seus sucessores, razão pela qual não se dá a extinção dos forense, de origem
automaticamente ao espólio, devendo ser cumpridas e satisfeitas pelo administrador da herança, pela pessoa
falecida.
78 Direito Tributário
denominado inventariante. Caso o espólio não satisfaça essas obrigações, elas são transmitidas aos
sucessores, beneficiários da partilha ou da adjudicação dos bens. Contudo, os sucessores, sejam
eles legítimos ou testamentários, só responderão até o limite dos bens que receberem na herança,
não podendo sofrer constrição sobre seu próprio patrimônio.
Na sucessão entre empresas (pessoas jurídicas), também existe transferência de
responsabilidade. Aqui temos três espécies de sucessões:
• sucessão empresarial de direito (BRASIL, 1966, art. 132, caput);
• sucessão empresarial de fato (BRASIL, 1966, art. 132, § único);
• sucessão em fundo de comércio (BRASIL, 1966, art. 133).
A sucessão empresarial de direito ocorre em situações tais como fusões, incorporações
e outras espécies de reorganizações societárias. A esse respeito, o caput do artigo 132 do CTN
estabelece: “a pessoa jurídica resultante de fusão, transformação ou incorporação de outra ou
em outra é responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de direito
privado fusionadas, transformadas ou incorporadas” (BRASIL, 1966).
Essas operações são definidas na Lei das Sociedades Anônimas, Lei n. 6.404, artigo 228: “A
fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que
lhes sucederá em todos os direitos e obrigações” (BRASIL, 1976).
O mesmo ocorre em caso de incorporação, que é uma figura parecida. Se a empresa A é
incorporada por B, e se A tinha débitos tributários, esses débitos passam a ser de responsabilidade
de B, que é a incorporadora.
A sucessão empresarial de fato ocorre quando a sociedade é extinta irregularmente ou
permanece em atividade oculta e ilegítima. Essa situação é regulada pelo artigo 132, parágrafo único:
“O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado,
quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou
seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual” (BRASIL, 1966).
Exemplo:
Tanto a pessoa natural como a jurídica (de direito privado), quando comprar estabelecimento
de outra e continuar a respectiva exploração, poderá responder pelos tributos – relativos ao
estabelecimento adquirido – devidos até a data do ato de aquisição. Isso independe da razão social,
nome ou firma adotados. Há, nesse caso, três possibilidades de responsabilidade do adquirente:
integral; subsidiária; e alienação judicial em falências ou recuperação judicial.
A responsabilidade é transferida integralmente se o alienante cessar a exploração do
comércio, da indústria ou da atividade. Por exemplo, se a empresa A vende as únicas três lojas que
possui e encerra suas atividades, a companhia compradora arcará com todos os débitos pendentes,
ainda que anteriores ao início de sua propriedade.
O adquirente, contudo, responde subsidiariamente com o vendedor se este prosseguir
na exploração ou iniciar dentro de seis meses, a contar da data da alienação, nova atividade
80 Direito Tributário
Exemplo:
Imagine que a empresa Bom Sono Colchões possua duas fábricas e tenha sua
falência decretada. A concorrente Durma Bem Ltda. se apresenta ao juiz que
sentenciou a falência anunciando a intenção de comprar as fábricas da Bom
Sono e continuar seu funcionamento. O juiz analisa o caso e conclui que é uma
boa solução, pois: 1. a Durma Bem pagará dinheiro pelas fábricas, o qual poderá
ser usado para saldar parte das dívidas da Bom Sono; 2. as fábricas continuarão
funcionando sob nova direção, mantendo empregos e gerando riquezas. Contudo,
a Durma Bem perderia o interesse na compra, se herdasse as dívidas da Bom
Sono. Por isso, é assegurado que as dívidas permaneçam sob a responsabilidade
da massa falida. Durma Bem paga o preço e assume apenas as fábricas, livres de
dívidas velhas.
descobre-se que João é sócio majoritário em ambas as empresas (Bom Sono e Durma Bem). A
venda das fábricas, nesse caso, continua possível, mas o juiz deverá determinar que a Durma Bem
assuma a responsabilidade pelos débitos tributários anteriores, já que se trata do mesmo sócio; do
contrário, estaria aberta a porta para usar o processo de falência para fraudes e outras operações
evasivas, prejudicando os interesses do fisco.
Configurada uma das hipóteses do parágrafo 2º supracitado, a responsabilidade do adquirente
será transferida integralmente (se o alienante cessou suas atividades) ou subsidiariamente (se o
alienante se mantém em funcionamento).
Exemplo:
A transferência, nessa hipótese, pressupõe que a obrigação tenha origem em atos praticados
pelo terceiro, com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatutos.
São considerados terceiros para esse fim:
• as pessoas referidas no artigo 134 (pais, tutores, curadores, administradores, inventariantes,
síndicos, comissários, tabeliães, escrivães e sócios das sociedades de pessoas);
• os mandatários (que atua mediante procuração), prepostos (quem representa uma pessoa
jurídica numa audiência, por exemplo) e empregados;
• os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
Da responsabilidade tributária 83
equidade e da interpretação benigna (BRASIL, 2004b). Entendemos ser mais correto afirmar
que a responsabilidade por infrações, no Direito Tributário, tem como regra geral depender tão
somente da coexistência de dois elementos: responsabilidade do agente pela obrigação ou o seu não
cumprimento. Ou seja, basta que o agente não cumpra sua obrigação frente à legislação tributária
perquirir: que a infração resta caracterizada, sendo irrelevante perquirir sua intenção ou culpa.
efetuar
investigação Por exemplo, a legislação impõe a certos sujeitos passivos o dever de entregar declaração
escrupulosa;
inquirir de de imposto de renda até o último dia do mês de abril de cada ano. Se não houver a entrega, cabe a
maneira
minuciosa;
aplicação de uma multa. Essa multa é devida pelo agente independentemente de sua intenção ou
esquadrinhar, do motivo do descumprimento da lei, ou seja, o sujeito passivo é obrigado ao pagamento da multa
indagar.
porque esqueceu de entregar a declaração, ou não sabia que tinha que entregar, ou não entregou
dolosamente para ocultar fraude.
Essa regra, todavia, encontra exceção no artigo 137 do mesmo documento (CTN), que
assim dispõe:
Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:
I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções,
salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato,
função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por
quem de direito;
II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja
elementar;
III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes,
preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado, contra estas. (BRASIL, 1966)
As hipóteses previstas nesse artigo se referem a casos nos quais a responsabilidade será
pessoal ao agente, isto é, ao executor material da infração. A primeira delas ocorre, por exemplo,
se um funcionário emite nota fiscal falsa, cometendo crime. Além das consequências penais, ele
também responderá pelas obrigações tributárias advindas desse ato (auto de infração, diferenças
de tributos e multas). Contudo, se o funcionário provar que agiu seguindo ordens expressas dos
seus chefes e que não tinha alternativa senão atendê-las, ele é exonerado da responsabilidade, que
passa a quem deu a ordem.
Também responde pessoalmente o agente nas infrações em cuja definição o dolo específico
do responsável seja elementar, isto é, quando a descrição da infração exige a comprovação da
vontade (dolo) de praticar a conduta ilícita (MACHADO, 2004).
A Lei 4.502 estabelece, em seu artigo 72:
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo
a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
(BRASIL, 1964)
Da responsabilidade tributária 85
Vamos imaginar que o diretor de uma empresa, com a intenção premeditada de deixar de
pagar tributos, ordena a seus funcionários que adulterem e gerem documentos e registros contábeis
falsos, ameaçando de demissão quem não acatar suas ordens. Flagrado pela Receita Federal, ele é
autuado com multa de 150% sobre o valor do tributo devido, com base no § 1º do inciso I do
artigo 44 da Lei 9.430 (BRASIL, 1996). Veja que a multa, nesse caso, é duplicada quando ocorrer a
situação de fraude. Ou seja, se há dolo, a multa é maior.
A terceira situação diz respeito às infrações que decorram direta e exclusivamente de
dolo específico. Nesse cenário, serão pessoalmente responsáveis as pessoas que representam
ou administram interesses de outras, como os pais (em relação aos filhos) ou os diretores (em
relação às sociedades) etc.
Se, em uma empresa, um grupo de empregados – sem o conhecimento ou culpa desta –
furta mercadorias do estoque e as vende a terceiros, embolsando o produto da venda e deixando
de recolher tributos, a empresa não deverá responder pelas infrações cometidas, cabendo tal
responsabilidade aos respectivos empregados envolvidos.
A disciplina do CTN sobre infrações inclui ainda o instituto da denúncia espontânea, que
tem por finalidade estimular os sujeitos passivos infratores a retificarem seus atos espontaneamente,
sem que a administração precise iniciar qualquer procedimento coativo. O artigo 138 do CTN
assim dispõe:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de
mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa,
quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após
o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização,
relacionados com a infração. (BRASIL, 1966)
Considerações finais
O exame das normas gerais sobre responsabilidade tributária permite algumas conclusões.
Em primeiro lugar, essas normas servem para preservar e garantir o cumprimento das obrigações
tributárias mesmo diante de mudanças inevitáveis do cotidiano, como a venda de bens, a mudança
e a extinção de empresas, ou mesmo a morte dos contribuintes. Se o patrimônio muda de mãos
com o passar do tempo e de acordo com os acontecimentos, também as obrigações precisam mudar
de responsáveis.
As normas de responsabilidade também previnem práticas desleais e evasivas dos
contribuintes, pro tegendo o crédito público, coibindo infrações e estimulando o recolhimento
espontâneo e regular. A intenção é estimular os contribuintes a se manterem regulares e a
colaborarem com a fiscalização e com o recolhimento dos tributos.
O mais importante é que as normas gerais de responsabilidade expressam claramente
favorecimentos ao Estado, que não se estendem aos particulares e manifestam uma desigualdade
nas relações entre as partes da relação tributária. Esse sistema se justifica se estiver a serviço dos
princípios tributários, em especial à supremacia do interesse público frente ao particular. Ou
seja, o contribuinte se sujeita a obrigações porque é necessário preservar a arrecadação regular de
tributos, condição essencial para garantir o funcionamento dos serviços públicos e do aparelho
estatal, favorecendo a coletividade.
Atividades
1. A Fábrica Ltda. adquiriu, em 2016, o estabelecimento fabril que pertencia à Concorrente
S.A. A empresa tinha débitos com a Receita Federal, existindo cobrança administrativa
em andamento. Após a venda, a Concorrente S.A. encerrou regularmente suas atividades,
obtendo a baixa na junta comercial.
2. A Justiça do Trabalho irá leiloar um imóvel pertencente à Serviços Ltda. O imóvel possui
dívidas de IPTU atrasadas em cinco anos, e o edital de leilão informa isso, esclarecendo que
o eventual arrematante, se for vencedor no leilão, terá de assumir a responsabilidade por
esses débitos. José comparece ao leilão, dá um lance e é vencedor. Contudo, não leu o edital,
e, quando recebe a cobrança dos débitos atrasados de IPTU, fica indignado e procura um
advogado para saber o que fazer.
Nesse caso, a dívida de IPTU deve ser cobrada do antigo proprietário, do juízo ou do
arrematante? Justifique.
3. O fiscal de tributos municipais abriu investigação contra a Serviços Ltda. e enviou intimação
pedindo diversos documentos e livros fiscais, com vistas a verificar a regularidade das
operações relativas ao ISSQN nos últimos cinco anos. Serviços Ltda. consulta sua assessoria
contábil, que alerta que os documentos solicitados permitirão à fiscalização descobrir várias
irregularidades cometidas no período da investigação.
Referências
ALEXANDRE, R. Direito Tributário esquematizado. 9. ed. São Paulo: Método, 2015.
BRASIL. Código Civil Brasileiro. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002a. Diário Oficial da União, Poder
Legislativo, Brasília, DF, 11 jan. 2002. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/
L10406compilada.htm. Acesso em: 24 set. 2019.
88 Direito Tributário
BRASIL. Código Civil Brasileiro. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002b. Diário Oficial da União, Poder
Legislativo, Brasília, DF, 11 jan. 2002. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/
L10406compilada.htm. Acesso em: 23 set. 2019.
BRASIL. Código de Processo Civil. Lei 13.105, de 16 de março de 2015a. Diário Oficial da União, Poder
Legislativo, Brasília, DF, 17 mar. 2015. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-
2018/2015/lei/l13105.htm. Acesso em: 23 set. 2015.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 24 de janeiro de 1967. Diário Oficial da
União, Poder Legislativo, Brasília, DF, 24 jan. 1967. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
constituicao/constituicao67.htm. Acesso em: 24 set. 2019.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988. Diário Oficial da União,
Poder Legislativo, Brasília, DF, 5 out. 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/
constituicao.htm. Acesso em: 24 set. 2019.
BRASIL. Lei complementar n. 24, de 7 de janeiro de 1975. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília,
DF, 9 jan. 1975. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp24.htm. Acesso em: 24 set.
2019.
BRASIL. Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília,
DF, 5 maio 2000. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp101.htm. Acesso em: 24
set. 2019.
BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF,
27 out. 1966. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172Compilado.htm. Acesso em: 24
set. 2019.
BRASIL. Lei n. 4.502, de 30 de novembro de 1964. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, DF, 30
nov. 1964. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4502.htm. Acesso em: 23 set. 2019.
BRASIL. Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Diário Oficial da União, Poder Executivo, 17 dez. 1976.
Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6404consol.htm. Acesso em: 23 set. 2019.
BRASIL. Lei 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, DF, 30
dez. 1996. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9430.htm. Acesso em: 23 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso especial n. 494.080 RJ, de 19 de outubro
de 2004b. Diário da Justiça, 16 nov. 2004. Disponível em: https://ww2.stj.jus.br/
p r o c e s s o / r e v i s t a / d o c u m e nt o / m e d i a d o / ? c o mp o n e nt e = I TA & s e q u e n c i a l = 5 0 6 4 1 8 & nu m _
registro=200201616072&data=20041116&formato=PDF. Acesso em: 12 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso especial n. 204.555 PE, de 23 de
março de 2004c. Diário da Justiça, 21 jun. 2004. Disponível em: https://ww2.stj.jus.br/
p r o c e s s o / r e v i s t a / d o c u m e nt o / m e d i a d o / ? c o mp o n e nt e = I TA & s e q u e n c i a l = 4 6 3 0 2 4 & nu m _
registro=199900155858&data=20040621&formato=PDF. Acesso em: 12 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso especial n. 778.605, de 20 de outubro de 2005. Diário da Justiça,
Poder Legislativo, Brasília, DF, 12 dez. 2005. Disponível em: https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/59642/
recurso-especial-resp-778605-pr-2005-0145709-1?ref=juris-tabs. Acesso em: 16 out. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Embargos de divergência no recurso especial n. 374.139 RS, de
10 de novembro de 2004a. Diário da Justiça, 28 fev. 2005. Disponível em: https://stj.jusbrasil.com.br/
jurisprudencia/7233528/embargos-de-divergencia-no-recurso-especial-eresp-374139-rs-2003-0125702-9-
stj/relatorio-e-voto-12986477. Acesso em: 23 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Súmula 435, de 14 de abril de 2010a. Diário Oficial da União,
Poder. Legislativo, Brasília, DF, 13 maio 2010. Disponível em: https://scon.stj.jus.br/SCON/sumanot/toc.
jsp?livre=%28sumula%20adj1%20%27435%27%29.sub.. Acesso em: 5 set. 2019.
Da responsabilidade tributária 89
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso especial n. 1.161.661 AL, de 17 jun. 2010b. Diário da Justiça
Eletrônico, 28 jun. 2010. Disponível em: https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/14753573/recurso-
especial-resp-1161661-al-2009-0199963-8-stj/relatorio-e-voto-14753575?ref=serp. Acesso em: 23 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso especial n. 11.28.903 RS, de 8 de fevereiro de 2011a. Diário da
Justiça, 18 fev. 2011. Disponível em: https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/18323063/recurso-especial-
resp-1128903-rs-2009-0140606-6-stj/relatorio-e-voto-18323065. Acesso em: 12 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo regimental no agravo do recurso especial n. 11.340
SC, de 13 set. 2011b. Diário da Justiça Eletrônico, 27 set. 2011. Disponível em: https://ww2.stj.
jus.br/processo/revista/documento/mediado/?componente=ITA&sequencial=1087537&num_
registro=201101079325&data=20110927&formato=PDF. Acesso em: 5 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo regimental no agravo do recurso especial n.
852.024 MS, de 16 ago. 2016b. Diário da Justiça, 9 set. 2016. Disponível em: https://ww2.stj.
jus.br/processo/revista/documento/mediado/?componente=ITA&sequencial=1530344&num_
registro=201600206855&data=20160909&formato=PDF. Acesso em: 23 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso especial n. 777.732 MG, de 5 ago. 2008a. Diário da Justiça
Eletrônico, 20 ago. 2008. Disponível em: https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/789334/recurso-especial-
resp-777732-mg-2005-0143899-3/inteiro-teor-12797637. Acesso em: 23 set. 2019
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Tema de recurso repetitivo n. 61. Recurso especial n. 886.462
RS, de 22 out. 2008b. Diário da Justiça Eletrônico, 28 out. 2008. Disponível em: https://ww2.stj.
jus.br/processo/revista/documento/mediado/?componente=ITA&sequencial=831899&num_
registro=200602031840&data=20081028&formato=PDF. Acesso em: 23 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Súmula 360, de 27 ago. 2008c. Diário Oficial da União, Poder
Legislativo, Brasília, DF, 8 set. 2008. Disponível em: https://ww2.stj.jus.br/docs_internet/revista/eletronica/
stj-revista-sumulas-2012_32_capSumula360.pdf. Acesso em: 23 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Tema de recurso repetitivo n. 101. Recurso especial n.
1102577 DF, de 22 abr. 2009. Diário da Justiça Eletrônico, 18 maio 2009. Disponível em: https://ww2.
stj.jus.br/processo/revista/documento/mediado/?componente=ITA&sequencial=874690&num_
registro=200802661103&data=20090518&formato=PDF. Acesso em: 23 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo interno no agravo em recurso especial, de 13 de maio de
2019. Diário da Justiça Eletrônico, 30 maio 2019. Terceira Turma. Disponível em: https://stj.jusbrasil.com.
br/jurisprudencia/709358131/agravo-interno-no-agravo-em-recurso-especial-agint-no-aresp-1406007-
rj-2018-0313614-6. Acesso em: 23 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso especial n. 1.685.627 SP, de 19 de setembro de 2017. Diário
da Justiça Eletrônico, 10 out. 2017. Disponível em: https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/514593143/
recurso-especial-resp-1685627-sp-2017-0160234-0. Acesso em: 9 out. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal Federal. Súmula 591, de 15 de dezembro de 1976. Diário da Justiça Eletrônico,
Brasília, DF, 3 jan. 1977. Disponível em: http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/menuSumarioSumulas.
asp?sumula=2298. Acesso em: 24 set. 2019.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso extraordinário n. 102.807, de 10 de agosto de 1984. Diário
da Justiça, 6 ago. 1984. Disponível em: http://stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.
asp?s1=%28102807%29&base=baseAcordaos&url=http://tinyurl.com/y6xcaxyc. Acesso em: 12 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal Federal. Ação direta de inconstitucionalidade n. 939, de 15 de dezembro de 1993.
Diário da Justiça Eletrônico, Brasília, DF, 18 mar. 1994. Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/
paginador.jsp?docTP=AC&docID=266590. Acesso em: 24 set. 2019.
90 Direito Tributário
BRASIL. Superior Tribunal Federal. Súmula 160, de 12 de junho de 1996. Diário da Justiça Eletrônico,
Brasília, DF, 19 jun. 1996. Disponível em: http://www.stj.jus.br/docs_internet/revista/eletronica/stj-revista-
sumulas-2010_11_capSumula160.pdf. Acesso em: 24 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal Federal. Ação direta de inconstitucionalidade n. 1.758, de 16 de abril de 1998.
Diário da Justiça Eletrônico, Brasília, DF, 11 mar. 2005. Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/
paginador.jsp?docTP=AC&docID=347254. Acesso em: 24 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal Federal. Ação direta de inconstitucionalidade n. 1.417, de 2 de agosto de 1999a.
Diário da Justiça Eletrônico, Brasília, DF, 23 mar. 2001. Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/
paginador.jsp?docTP=AC&docID=385494. Acesso em: 24 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal Federal. Recurso extraordinário 232.896, de 2 de agosto de 1999b. Diário da
Justiça Eletrônico, Brasília, DF, 1 out. 1999. Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.
jsp?docTP=AC&docID=254188. Acesso em: 24 set. 2019.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação direta de inconstitucionalidade (ADI) 1.851, de 8 de maio de
2002a. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF, 22 nov. 2002. Disponível em: http://redir.stf.
jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=266781. Acesso em: 23 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal Federal. Recurso extraordinário 195.218, de 28 de maio de 2002b. Diário da
Justiça Eletrônico, Brasília, DF, 2 ago. 2002. Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.
jsp?docTP=AC&docID=234375. Acesso em: 24 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal Federal. Súmula 730, de 11 de dezembro de 2003. Diário da Justiça Eletrônico,
Brasília, DF, 9 dez. 2003. Disponível em: http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/menuSumarioSumulas.
asp?sumula=1494. Acesso em: 24 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal Federal. Recurso extraordinário 407.099, de 22 de junho de 2004. Diário da
Justiça Eletrônico, Brasília, DF, 6 ago. 2004. Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.
jsp?docTP=AC&docID=261763. Acesso em: 24 set. 2019.
BRASIL. Tribunal Regional Federal da 2ª região. Apelação cível, n. 200251010234830 RJ, de 19 de junho de
2007. Diário da Justiça, 16 jul. 2008. Disponível em: https://trf-2.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/6408618/
apelacao-civel-ac-200251010234830-rj-20025101023483-0?ref=serp. Acesso em: 24 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal Federal. Mandado de segurança MS 26.690, de 3 de
setembro de 2008. Diário da Justiça Eletrônico 241, Brasília, DF, 19 dez. 2008.
Disponível em: http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.
asp?s1=%2826690%2ENUME%2E+OU+26690%2EACMS%2E%29&base=baseAcordaos&url=http://
tinyurl.com/y5rybh57. Acesso em: 24 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal Federal. Recurso extraordinário n. 593.849, de 19 de outubro de 2016a. Diário
da Justiça Eletrônico, Brasília, DF, 31 mar. 2017. Disponível em: http://www.stf.jus.br/portal/processo/
verProcessoPeca.asp?id=311549379&tipoApp=.pdf. Acesso em: 23 set. 2019.
CARVALHO, P. de B. Curso de Direito Tributário. 30. ed. São Paulo: Saraiva, 2019.
COELHO, F. U. Curso de Direito Comercial: direito de empresa. v. 2, 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2011.
COÊLHO, S. C. N. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007.
MACHADO, H. de B. Curso de Direito Tributário. 24. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2004.
REQUIÃO, R. Curso de Direito Comercial. v. 1, 24. ed. São Paulo: Saraiva, 2000.
ROSA JR., L. E. F. da. Manual de Direito Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2009.
UNB – Universidade de Brasília. CESPE – Centro de seleção e de promoção de eventos. Exame da OAB.
out. 2008. Questão n. 64. Disponível em: http://www.cespe.unb.br/concursos/OAB2008_2/arquivos/OAB_
GERAL_CADERNO_FOGO.pdf. Acesso em: 5 set. 2019.
6
Do crédito tributário
Neste capítulo, examinaremos o instituto do crédito tributário. Esse tema ocupa a maior
parte do Código Tributário Nacional (CTN) – cerca de 55 artigos dispõem sobre ele, direta ou
indiretamente.
A origem lógica do instituto provém de uma das características fundamentais do tributo,
enunciada na parte final do artigo 3º do CTN: “Tributo é toda prestação pecuniária [...] cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada” (BRASIL, 1966).
O Código quer estabelecer, ao assim dispor, que a arrecadação, a cobrança e a exigência de
tributos devem obedecer a um método preestabelecido pelo ordenamento jurídico, tanto em fase
administrativa como judicial. Assim, só será válida a transferência de recursos ao Estado, na forma
de tributos, se observado esse método, em estrita conformidade com as normas do ordenamento.
O crédito tributário, portanto, é o produto da observância dessa cobrança vinculada a que
o Código se refere. Ele representa a quantia em dinheiro devidamente apurada, com devedor
definido, com prazo e condições bem estabelecidas, tudo em conformidade com o ordenamento.
De acordo com Melo (2002), entende-se por critérios jurídicos não a lei em si, mas a forma
de interpretar e aplicar a lei vigente e eficaz, por parte da autoridade lançadora.
Mesmo que o texto legal não tenha mudado, é possível que, com o tempo, seja alterada a
forma de interpretar seu alcance ou sua aplicação. O artigo 146, portanto, aborda situação diferente
94 Direito Tributário
do caput do artigo 144. A norma é a mesma, mas a forma de interpretá-la e aplicá-la é distinta.
Alguns denominam essa norma princípio da inalterabilidade dos critérios (ROSA JR., 2009).
Se a autoridade, em todos os seus lançamentos, adotava um certo critério jurídico e, em
seguida, o modifica, tal modificação só será aplicável aos fatos geradores ocorridos posteriormente
à sua introdução. Essa modificação, vale dizer, pode ser de ofício (porque a própria autoridade
exógeno: que provém
aperfeiçoou sua interpretação) ou por forças exógenas, como decisões administrativas ou judiciais.
do exterior, que se
produz no exterior
Um exemplo pode ser conferido no Tema de Recurso Repetitivo n. 249 do Supremo Tribunal
(do organismo, do
sistema), ou que de Justiça (STJ):
é devido a causas
externas. Não é nula a CDA originada de lançamento fundado em lei posteriormente
declarada inconstitucional em sede de controle difuso, sendo possível o
prosseguimento da execução fiscal para cobrança do valor remanescente,
constante do lançamento tributário ou do ato de formalização do contribuinte,
quando suficiente a realização de meros cálculos aritméticos para se obter o
montante exequendo, independentemente de emenda ou substituição da CDA
(BRASIL, 2010a).
A questão discutida, nesse caso, envolvia uma inscrição em dívida ativa realizada com
base em legislação que, tempos depois, foi considerada parcialmente inconstitucional pelo STF.
Nesse caso, a lei não mudou (não foi revogada e nem alterada), o que mudou foi sua interpretação
dominante. Por isso, nesse exemplo, a execução não é considerada extinta e nem inválida, apenas
se recalcula o valor da CDA e se prossegue com a cobrança com base no novo valor.
Por outro lado, os critérios que tenham caráter instrumental, ou seja, que digam respeito
à apuração, cálculo e fiscalização do tributo, permitem a adoção da lei vigente após o momento
do fato gerador, isto é, da lei vigente à época do lançamento. São critérios desse tipo: novos
critérios de apuração; novos processos de fiscalização; ampliação dos poderes de investigação
das autoridades administrativas; outorga de maiores garantias e privilégios ao crédito, que não
atribuem responsabilidade a terceiros (BRASIL, 1966, art. 144, § 1º). Vejamos um exemplo a seguir.
Exemplo:
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por
ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta
funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de
ato ou formalidade especial. (BRASIL, 1966)
A revisão do lançamento só pode ter início enquanto não estiver extinto o direito da Fazenda
pública, isto é, enquanto não tenha ocorrido uma das hipóteses do CTN, art. 156 (BRASIL, 1966),
sendo a hipótese mais comum a decadência. Trataremos das hipóteses de extinção, previstas no
artigo 156, na seção 6.4 deste capítulo.
Segundo o STJ, o lançamento no IPTU segue a modalidade ex officio (BRASIL, 1966, art.
149, I) e sua notificação ocorre com o envio do carnê ao endereço de domicílio do contribuinte
(BRASIL, 2009a). Ou seja, no lançamento do IPTU, a prefeitura emite os carnês e envia ao endereço
do contribuinte a notificação para pagamento, sem que ele precise declarar ou antecipar qualquer
pagamento.
O STJ costuma referir-se ao lançamento como arbitramento (BRASIL, 2008a)
considerando-o uma quarta modalidade; no entanto, predomina o entendimento de que existem
apenas três modalidades, e o arbitramento se enquadra na primeira, sendo considerado um tipo
de lançamento de ofício. O procedimento em questão consiste na fixação, unilateralmente pela
autoridade fiscal, da base de cálculo a ser adotada no lançamento. Isso é possível nos casos em
que o cálculo dependa do valor ou preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, como
dispõe o artigo 148 do CTN (BRASIL, 1966).
O arbitramento é bastante utilizado na revisão do lançamento. Caberá esse procedimento
quando sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou ainda
os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado (BRASIL,
1966, art. 148). A autoridade, assim, não podendo confiar nas informações e nos documentos
provenientes do sujeito passivo, apura, por conta própria, a verdade dos fatos e efetua o lançamento.
Contudo, a validade dessa operação está condicionada à observância dos procedimentos legais.
Além disso, é imprescindível facultar ao sujeito passivo a discussão o valor arbitrado, mediante
avaliação administrativa ou judicial.
Tema peculiar é o da pauta fiscal, forma adotada pela legislação – principalmente no IPI
e no ICMS –, segundo a qual a norma jurídica preestabelece a base de cálculo de produtos ou
mercadorias sujeitos ao tributo, em detrimento do valor real da operação, independentemente de
boa ou má fé do contribuinte, e antes mesmo da ocorrência do fato gerador. A respeito disso, o STJ
firmou posição no seguinte sentido: “é ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da mercadoria
submetido ao regime de pauta fiscal” (BRASIL, 2010b).
Há vários pronunciamentos da jurisprudência, no mesmo sentido, com relação ao uso de
inidôneo: que não é
adequado, que não
pauta fiscal no IPI, nos quais se concluiu que o uso da pauta fiscal só se justifica quando comprovado
convém; que não que as informações e documentos produzidos pelo contribuinte são inidôneos (BRASIL, 1993).
goza de boa fama,
que não possui
O lançamento por declaração também é chamado de misto. Bastante usado no passado,
idoneidade.
esse tipo de lançamento encontra-se em progressivo desuso na atualidade, estando presente
Do crédito tributário 97
Exemplo 1:
Exemplo 2:
Exemplo 1:
estabelecer o tributo a que se refira. Por exemplo: se a moratória postergar a exigibilidade do IPTU,
cabe ao município competente a lei que a institui.
A moratória heterônoma, por sua vez, compete sempre e somente à União. Deve atingir,
simultaneamente, tributos de todos os entes da federação (da própria União, dos estados, do
Distrito Federal e dos municípios) e as obrigações de direito privado. Justifica-se em casos
em que a União necessite da medida como forma de cumprir seu papel constitucional, como:
proteger a soberania nacional, proteger a estabilidade da economia e da moeda nacional etc.
Vejamos um exemplo.
Exemplo:
Quanto à forma de concessão, a moratória pode ser concedida em caráter geral ou individual.
Ambas são concedidas por lei, todavia, a geral dispensa requerimento do sujeito passivo e despacho
concessivo da autoridade, enquanto na concessão individual o requerimento e o despacho são
essenciais para a eficácia da moratória.
Quanto ao alcance, a lei concessiva de moratória pode circunscrever expressamente a sua
aplicabilidade à determinada região do território da pessoa jurídica de direito público que a expedir,
ou à determinada classe ou categoria de sujeitos passivos (BRASIL, 1966, art. 152, parágrafo único).
A lei de moratória especificará (sem prejuízo de outros requisitos) o prazo de duração do
favor e as condições da concessão do favor em caráter individual, sendo caso: a) os tributos a que
se aplica; b) o número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo de duração da moratória,
podendo atribuir a fixação de uns e de outros à autoridade administrativa, para cada caso de
concessão em caráter individual; c) as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso
de concessão em caráter individual (BRASIL, 1966, art. 153).
Quanto à eficácia no tempo, salvo disposição de lei em contrário, a moratória somente
abrange os créditos definitivamente constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder,
ou cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data por ato regularmente notificado ao sujeito
passivo. De qualquer sorte, contudo, não se aplica aos casos de dolo, fraude ou simulação do sujeito
passivo ou do terceiro em benefício daquele (BRASIL, 1966, art. 154, § único).
A concessão individual, ou seja, o despacho da autoridade, pode ser revogada de ofício antes
do prazo previsto para a moratória. Isso é possível quando se constatar que o beneficiado não
possuía os requisitos legais para usufruí-la, ou deixou de tê-los após a concessão. Considera-se,
Do crédito tributário 101
nessa hipótese, que não há direito adquirido a permanecer em moratória e não configura ato ilícito
sua revogação.
Revogado o despacho, o crédito e os juros de mora são exigíveis:
• com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou
de terceiro em benefício daquele. O tempo decorrido entre a concessão da moratória e
sua revogação não se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito;
• sem imposição de penalidade, nos demais casos. A revogação só pode ocorrer antes de
prescrito o referido direito (BRASIL, 1966, art. 155).
Outra modalidade de suspensão é o depósito integral, o qual consiste no ato voluntário do
sujeito passivo que, ao invés de pagar o crédito, deposita o montante a ele correspondente em conta
bancária. Conforme estabelece a Súmula 112 do STJ: “O depósito somente suspende a exigibilidade
do crédito tributário se for integral e em dinheiro” (BRASIL, 1994).
Exemplo:
Um contribuinte foi autuado pela Receita e deve R$ 100 mil. Ele pode suspender
a cobrança depositando exatamente esses R$ 100 mil exigidos, em conta à
disposição da Receita, a qual funciona como uma garantia temporária: enquanto
o contribuinte estiver discutindo o crédito (por via administrativa ou judicial),
os juros e atualização monetária são sustentados pela instituição bancária onde
foi feito o depósito. Dessa forma, ao final da discussão, podemos ter, ao menos,
dois desfechos possíveis:
Quanto ao local do pagamento, o CTN estabelece que deve ser, em regra, a repartição
competente do domicílio do sujeito passivo, salvo se a legislação dispuser em contrário. Ou
seja, a dívida tributária é portável na medida em que cabe ao devedor ir pagar no domicílio do
credor, iso é, na repartição competente. Como os sujeitos ativos costumam ter vários escritórios
e repartições, define-se que a repartição é aquela competente para atuar no local onde o sujeito
passivo é domiciliado. Entretanto, a legislação pode definir outro local, como a rede bancária,
conforme ocorre com frequência na atualidade. Havendo silêncio na legislação sobre o local,
todavia, adota-se a regra do artigo 159 do CTN (BRASIL, 1966).
O prazo é de 30 dias após a data da notificação do lançamento ao sujeito passivo, salvo
disposição em contrário na legislação. Portanto, na prática, para se conhecer a data de vencimento
de uma obrigação, aplica-se a data fixada: a) na lei do tributo; b) nas normas infralegais, se a lei não
definiu o prazo de vencimento; c) trinta dias da notificação, se não houver disposição na lei ou nas
normas infralegais.
Figura curiosa é a do desconto por antecipação. Não se presumem descontos em relação ao
pagamento em regra, mas a legislação pode prever casos e condições para que se dê desconto caso
o sujeito passivo efetue o pagamento antes do prazo oficial de vencimento. É comum essa figura
em tributos estaduais e municipais, como IPVA e IPTU. Contudo, se o sujeito passivo efetuar o
pagamento após o prazo de vencimento, o CTN impõe acréscimos cumulativos: juros de mora;
penalidades cabíveis; medidas de garantia. A definição desses acréscimos deve constar em lei (em
regra, ordinária).
Os juros de mora – também chamados moratórios – destinam-se a compensar o credor pelo
atraso no pagamento e são devidos independentemente da causa do atraso. São devidos em razão
do tempo, na proporção (em regra) de 1% ao mês de atraso, salvo se a lei dispuser de modo diverso,
como ocorre com a taxa Selic para tributos federais. Juros, penalidades e garantias têm propósitos
diferentes e, por essa razão, podem se acumular. Nesse sentido, por exemplo: “nas execuções
fiscais da Fazenda Nacional, é legítima a cobrança cumulativa de juros de mora e multa moratória”
(BRASIL, 1986, Súmula 209).
Caso particular ocorre no caso de consulta, que é um direito atribuído ao contribuinte,
segundo o qual ele pode, até o prazo de vencimento da obrigação, consultar o órgão fiscal para obter
a definição de como deve cumprir a obrigação. Esse procedimento é bastante frequente em casos,
por exemplo, de consulta formulada para definir o correto enquadramento de uma mercadoria em
classificações fiscais. No período que vai do protocolo da consulta (se feito antes do vencimento)
até a resposta definitiva à consulta pela autoridade não fluem juros de mora em desfavor do sujeito
passivo.
Os juros de mora também não se confundem com a correção (ou atualização) monetária do
crédito. O sujeito ativo tem o direito à atualização monetária de seu crédito, que é a mera atualização
do valor real da obrigação, frente à corrosão provocada pelo processo inflacionário da moeda.
O pagamento pode ser efetuado por uma das seguintes formas: moeda corrente, cheque, vale
postal, estampilha, papel selado e processo mecânico.
Do crédito tributário 105
O pagamento em moeda corrente se faz por meio da entrega de cédulas ou moedas de real,
não se admitindo pagamento em moeda corrente estrangeira. No caso de pagamento em cheque,
a extinção do crédito ocorre com a compensação do cheque pelo banco ou o resgate pelo sacado.
É possível que se exijam garantias para o pagamento por cheque ou vale postal, desde que sejam
determinadas pela legislação tributária previamente, não podendo tornar impossível ou mais oneroso
o pagamento do que ocorreria se fosse usada moeda corrente (BRASIL, 1966, art. 162, §§ 1º e 2º). As
hipóteses de pagamento em estampilha, papel selado ou processo mecânico devem ser expressamente
previstas em lei (em regra, ordinária). De acordo com o CTN (BRASIL, 1966, art. 162):
§ 3º O crédito pagável em estampilha considera-se extinto com a inutilização
regular daquela, ressalvado o disposto no artigo 150.
§ 4º A perda ou destruição da estampilha, ou o erro no pagamento por esta
modalidade, não dão direito a restituição, salvo nos casos expressamente
previstos na legislação tributária, ou naquelas em que o erro seja imputável à
autoridade administrativa.
§ 5º O pagamento em papel selado ou por processo mecânico equipara-se ao
pagamento em estampilha.
Por fim, o CTN prevê o direito da Fazenda pública de estabelecer ordem de recebimentos,
também chamada de ordem de imputações. Esse direito é mais utilizado, atualmente, em caso de
insuficiência de condições de pagamento pelo devedor, quando há concorrência de diversas dívidas
para com um mesmo credor. Assim, estabelece o artigo 163 do CTN (BRASIL, 1966):
Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo
sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos
ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária
ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o
pagamento determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras,
na ordem em que enumeradas:
I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos
decorrentes de responsabilidade tributária;
II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos
impostos;
III - na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV - na ordem decrescente dos montantes.
Dessa forma, imaginemos que um devedor responde a várias execuções, e deve, ao mesmo
tempo (todos em favor da União): contribuição de melhoria; imposto de renda vencido em 2015;
e imposto de renda vencido em 2017. Nesse caso, deverão ser quitados os créditos, integralmente,
na seguinte ordem: 1. a contribuição de melhoria; 2. imposto de renda vencido em 2015 (pois a
prescrição dele é mais próxima); 3. IRPF de 2017 (com prescrição mais remota).
6.4.1 Compensação
A compensação é definida, em nosso Direito, da seguinte forma: “Se duas pessoas forem
ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra, as duas obrigações extinguem-se, até onde se
compensarem” (BRASIL, 2002a, art. 368). Mas o Direito Privado também estabelece, em regra,
106 Direito Tributário
que a diferença de causas das dívidas não impede a compensação, e procura regulamentar a
compensação fiscal mediante o artigo 374 do CC (BRASIL, 2002a), permitindo a compensação de
créditos tributários com débitos de outras origens, sem prévia regulamentação em lei.
Contudo, a Constituição reserva à lei complementar a matéria de compensação tributária
(como, de resto, às demais hipóteses de extinção). Por isso, o CC, art. 374 e seguintes (BRASIL,
2002a), conflitava com disciplina específica, imposta pelo CTN, no artigo 170 (BRASIL, 1966).
Por esse motivo, o artigo 374 foi revogado pela Lei n. 10.677 (BRASIL, 2003), aplicando-se à
compensação tributária a disciplina do Código Tributário (DINIZ, 2017).
O CTN dispõe, sobre a compensação, que a “lei pode, nas condições e sob as garantias
que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a
compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do
sujeito passivo contra a Fazenda pública” (BRASIL, 1966, art. 170).
Portanto, a compensação tributária (diferentemente do Direito Privado) não é livre, mas
vinculada à lei (esta, em regra, ordinária). Como decorrência, cada lei instituirá um regime de
compensação, não sendo possível ao sujeito passivo “combinar” elementos de regimes diferentes
(BRASIL, 2018).
Além da observância da lei, a compensação pressupõe créditos líquidos e certos, isto é,
créditos reconhecidos de ambas as partes e com valor definido (ou definível de pronto). Por esse
motivo, entre outros, o CTN (1966, art. 170-A) veda a compensação mediante o aproveitamento
de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da
respectiva decisão judicial, pois, antes da decisão judicial definitiva, o crédito não adquiriu certeza
e liquidez, posto que ainda é controverso.
Admite-se o mandado de segurança como ação adequada para a declaração do direito à
compensação (BRASIL, 1998), mas não se admite que seja autorizada por intermédio de decisão
liminar, como as proferidas em ações cautelares, mandados de segurança ou outras espécies de
ações (BRASIL, 2005a).
A lei que rege a compensação é aquela em vigor à data da efetivação do encontro entre
débitos e créditos, e não a da data do pagamento indevido (BRASIL, 2004a).
Os créditos devidos pelo sujeito passivo, que podem ser extintos por compensação, podem
ser vencidos ou vincendos. “Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei determinará, para
os efeitos desse artigo, a apuração do seu montante, não podendo, porém, cominar redução maior
que a correspondente ao juro de 1% (um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da
compensação e a do vencimento” (BRASIL, 1966, art. 170, § único).
O CTN (BRASIL, 1966, art. 165) traz disciplina própria ao pagamento indevido, cuja regra
geral estabelece que o sujeito passivo tem direito, independentemente de protesto prévio, a restituir
total ou parcialmente o tributo recolhido além do devido por lei. A modalidade de pagamento ou
de lançamento não influi sobre esse direito, exceto na hipótese de pagamento por estampilhas.
O CTN elenca três situações na quais há pagamento indevido: a) cobrança indevida; b) erro;
c) modificação em decisão administrativa.
A primeira hipótese diz respeito aos erros de direito ou de fato, ou seja, “à cobrança ou
pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária
aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido”
(FREITAS, 2005, p. 678). Decorre de a simples circunstância do valor recolhido aos cofres ser
superior ao devido, de acordo com o ordenamento, sendo desinfluente se o pagamento atendeu à
notificação ou se foi espontâneo. Exemplo: recolhimento de tributo com base em lei inconstitucional.
A segunda diz respeito aos erros materiais, ou seja, “II – erro na identificação do sujeito
passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração
ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento” (BRASIL, 1966, art. 165, inciso II).
Nesse caso, o indébito surgiu em virtude de erro quanto aos instrumentos, não havendo divergência
entre o montante pretendido pela lei e o apurado pelo sujeito passivo. Exemplo: funcionário que,
por equívoco, digita valor errado em guia de recolhimento e ocasiona o indébito.
Por fim, o indébito pode advir de modificação de decisão, isto é, a reforma, anulação,
revogação ou rescisão de decisão condenatória. Exemplo: a Receita anula lançamento anterior e
determina a restituição do excesso recolhido pelo contribuinte.
A restituição pode ser pleiteada pelo sujeito passivo, administrativa ou judicialmente, no
prazo de cinco anos. O dies a quo desse prazo ocorre: 1. nos casos de erro de direito, de fato ou dies a quo: termo
inicial do prazo;
material, na data da extinção do crédito tributário (BRASIL, 1966, art. 156); 2. na hipótese de o dia em que
começa a correr
modificação de decisão, na data da decisão definitiva administrativa ou do trânsito em julgado da um prazo.
decisão judicial modificadora (“que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão
condenatória”) (BRASIL, 1966, art. 168, I).
Nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, há dissenso em nosso Direito,
pendente de definição pelo STF (BRASIL, 2010c). Até o fechamento desta edição, tem-se as
seguintes posições:
• a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito ao lançamento por
homologação, no momento do pagamento antecipado, aplicando-se a fatos geradores
ocorridos antes ou depois de 9/6/2005 (BRASIL, 2005b, art. 3º e 4º);
• para os fatos geradores ocorridos antes de 9/6/2005, o prazo é de cinco anos contados da
homologação do lançamento que, se for tácita, se dá cinco anos após o fato gerador da
respectiva obrigação (BRASIL, 2004b);
• para fatos geradores posteriores a 9/6/2005, conta-se cinco anos a partir da extinção do
crédito tributário (BRASIL, 2009e).
108 Direito Tributário
Caso ocorra decisão administrativa denegando a restituição, o sujeito passivo tem a seu
dispor a ação anulatória, que deve ser proposta até dois anos contados da data da decisão definitiva
denegatória. Trata-se de prazo prescricional, que pode ser interrompido pelo início da ação judicial.
O prazo prescricional volta a fluir por um ano (metade), a partir da data de intimação válida ao
representante judicial da Fazenda Pública interessada (BRASIL, 1966, art. 169, § único).
6.4.5 Transação
O instituto da transação provém do Direito Privado (BRASIL, 2002a, art. 840) e foi adaptado
e adotado pelo Direito Tributário por meio do CTN (BRASIL, 1966, art. 171). A transação é uma
das hipóteses de extinção do crédito tributário (BRASIL, 1966, art. 156).
O CTN dispõe que a lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e
passivo da obrigação tributária, celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em
determinação de litígio e consequente extinção de crédito tributário. A lei indicará a autoridade
competente para autorizar a transação em cada caso (BRASIL, 1966, art. 171). Veja um exemplo a
seguir.
Exemplo:
O parcelamento, por sua vez, não é uma espécie e nem se confunde com a transação (BRASIL,
2005d).
6.4.6 Remissão
A remissão também é um instituto originário do Direito Privado, aclimatado ao Direito
Tributário pelo artigo 172 do CTN (BRASIL, 1966). Remissão consiste no perdão, concedido por
lei, ao crédito tributário, isto é, quando o credor abre mão de recebê-lo (CARVALHO, 2019). A
remissão é hipótese de extinção do crédito tributário (BRASIL, 1966, art. 156).
Qualquer remissão, relativa a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedida
mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias
acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição (BRASIL, 1988, art. 150, § 6º).
Essa lei, que em regra é ordinária, pode autorizar a autoridade administrativa a conceder,
por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário. O CTN (BRASIL,
1966, art. 172) elenca as situações em que a lei poderá autorizar remissão:
I - à situação econômica do sujeito passivo;
II - ao erro ou ignorância excusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato;
III - à diminuta importância do crédito tributário;
IV - a considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou
materiais do caso;
V - a condições peculiares a determinada região do território da entidade
tributante.
art. 195, I, “a” e II, § 11). Nesse caso, portanto, tem-se a lei complementar impondo limites aos
montantes, e a lei ordinária instituindo as remissões, em conformidade com esses limites.
6.4.8 Decadência
A decadência tributária é a perda, pelo sujeito ativo, de seu direito de constituir o crédito
tributário (BRASIL, 1966, art. 173). Sendo assim, a autoridade tem um determinado prazo para
constituir o crédito tributário e, se não o fizer, perde o direito, extinguindo, consequentemente, o
crédito tributário.
Compete à lei complementar estabelecer normas gerais sobre prescrição e decadência
(BRASIL, 1988, art. 146, III, “b”); dessa forma, aplicam-se as normas do CTN à decadência
tributária, inclusive quanto à definição do prazo, não sendo possível à lei ordinária disciplinar de
forma diversa (BRASIL, 2008b; BRASIL, 2008c).
O CTN, por sua vez, estabelece que o prazo para a ocorrência da decadência é de cinco anos,
inclusive para as contribuições para a seguridade social (BRASIL, 2008d). O início da contagem
desse prazo (o dies a quo) varia conforme a situação.
Em regra, a contagem dos cinco anos inicia-se no primeiro dia do exercício seguinte àquele
em que o lançamento poderia ter sido efetuado, ou seja, em 1º de janeiro do ano seguinte. Se a
constituição do crédito tributário já foi iniciada com a 1ª notificação, ao sujeito passivo, de qualquer
medida preparatória indispensável ao lançamento, a decadência inicia sua contagem a partir dessa
primeira notificação.
Portanto, se for iniciado o trabalho de lançamento do crédito tributário dentro do mesmo
exercício em que ocorreu o fato gerador, o prazo decadencial se inicia na primeira notificação,
prosseguindo pelos próximos cinco anos. Contudo, se iniciado o exercício seguinte ao fato gerador
e ainda não encaminhada a primeira notificação preparatória, o prazo decadencial começa a contar
em 1º de janeiro (BRASIL, 2007b).
Outra hipótese de dies a quo ocorre quando há anulação, por vício formal, de lançamento
já efetuado. Essa anulação pode ocorrer por decisão administrativa ou judicial e, na data em que
112 Direito Tributário
se tornar definitiva (não couber mais recursos ou, no caso das decisões judiciais, o seu trânsito em
julgado), reabre-se novo prazo de cinco anos para a elaboração de novo lançamento.
Muitos autores apontam que essa hipótese representa um exemplo excepcional de
interrupção do prazo decadencial. Vale dizer que uma das características clássicas do instituto da
decadência é a inexistência de hipóteses de interrupção ou suspensão da fluência de seu prazo.
Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, há várias formas de marcar o início
da contagem. Se não houve antecipação de pagamento, o prazo para a decadência começa no 1º de
janeiro seguinte ao fato gerador (se não houver outro impedimento legal ao lançamento) (BRASIL,
2009f). Se houve antecipação de pagamento, o prazo para a decadência inicia-se na data do fato
gerador (BRASIL, 2002b). Se comprovado dolo, fraude ou simulação do sujeito passivo ou terceiro
em seu benefício, o prazo se inicia no primeiro dia do exercício seguinte ao fato gerador (salvo
impedimento legal ao lançamento) (BRASIL, 2010a). Há, nesse ponto, segundo Paulsen (2009,
p. 1.038), duas outras correntes minoritárias: a) o prazo começa em 1º de janeiro do exercício
seguinte à data em que constatado o ilícito; b) aplica-se o prazo de 12 anos do Código Penal, art.
109, III (BRASIL, 1940).
Nos tributos federais, o documento que formalizar o cumprimento de obrigação acessória,
comunicando a existência de crédito tributário, constituirá confissão de dívida e instrumento
hábil e suficiente para a exigência do referido crédito (BRASIL, 1984, art. 5º, § 1º; BRASIL,
2008e).
Assim, as DCTF, DIRPF, GFIP ou outros documentos de cumprimento de obrigação
acessória tem o mesmo valor do lançamento, portanto, não há lançamento de ofício, a menos que o
valor declarado tenha sido calculado a menor; se o pagamento do tributo, por qualquer motivo, foi
menor que o declarado na DCTF, não é caso de lançamento de ofício, porque a declaração, como
instrumento hábil e suficiente, permite a exigência do crédito.
As hipóteses de suspensão da exigibilidade (BRASIL, 1966, art. 151) não interrompem ou
suspendem a fluência do prazo decadencial. Por isso, surgiu o instituto do lançamento para prevenir
decadência. Essa hipótese é admitida em pareceres da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional
(PGFN Parecer 743/1988; 1064/1993) e admitida pela jurisprudência (BRASIL, 2002c).
Havendo decisão liminar a suspender a exigibilidade, a autoridade deve proceder ao
lançamento, notificando o sujeito passivo. Todavia, o procedimento fiscal é suspenso a partir
da notificação, retomando seu curso ao término da eficácia da decisão liminar e de seu efeito
suspensivo. Durante a suspensão, a autoridade só poderá realizar atos de mero expediente, devendo
abster-se de praticar atos executórios, como notificações de cobrança, inscrição em dívida ativa etc.
6.4.9 Prescrição
A prescrição extingue o crédito tributário em virtude da inércia da autoridade em exercer
seu direito a cobrar judicialmente o crédito regularmente lançado, mas não satisfeito. Nota-se,
assim, que a prescrição não é simultânea, mas posterior à decadência, pois enquanto esta antecede
o lançamento, aquela o sucede.
Do crédito tributário 113
O prazo de prescrição é estabelecido pelo CTN, em seu artigo 174: “a ação para a cobrança
do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva”
(BRASIL, 1966). A ação de cobrança é a ação de execução fiscal, de que trata a Lei n. 6.830 (BRASIL,
1980). A constituição definitiva do crédito tributário, por sua vez, pode ocorrer de várias maneiras.
Se houve lançamento de ofício e este não foi impugnado, a constituição definitiva ocorre
no término do prazo para impugnação, segundo a lei. Se houve lançamento de ofício e este foi
impugnado, a constituição definitiva ocorre na decisão definitiva (que não caiba mais recurso)
que conclua o respectivo processo fiscal (BRASIL, 1983). Se o contribuinte apresentou declaração
(DIRPF, DCTF etc.) e não pagou o valor declarado, a prescrição se conta da data do vencimento da
obrigação (BRASIL, 2007c).
Diferente da decadência, o prazo prescricional está sujeito a hipóteses de interrupção ou
suspensão. Em ambos os casos, a fluência do prazo é paralisada em seu curso, mas a diferença surge
quando o prazo voltar a fluir. Na interrupção, o prazo é integralmente restituído, desprezando-se
o tempo fluído antes dela; na suspensão, considera-se o tempo já decorrido e restitui-se apenas o
que restar.
As hipóteses de suspensão da prescrição estão dispersas ao longo do CTN, sendo que as mais
importantes são as situações arroladas no artigo 151 (BRASIL, 1966). A suspensão da prescrição
prevista para a ocorrência de inscrição em dívida ativa (BRASIL, 1980, art. 2º, § 3º) foi considerada
aplicável aos créditos não tributários. Portanto, a prescrição tributária não se interrompe ou
suspende por força da inscrição em dívida ativa (BRASIL, 2008f).
As hipóteses de interrupção da prescrição são elencadas no parágrafo único do artigo 174
do CTN (BRASIL, 1966). São elas:
• despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;
• protesto judicial;
• qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
• qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do
débito pelo devedor.
Se o crédito já está sendo exigido por meio de execução fiscal regular, não flui a prescrição.
Contudo, se não localizados bens penhoráveis, o processo é suspenso por um ano, para que a
Fazenda promova diligências, a fim de localizar outras garantias. Terminada a suspensão sem que
a Fazenda dê novo impulso ao processo, inicia-se a fluência do prazo de prescrição quinquenal
intercorrente (BRASIL, 2005e).
No caso de parcelamento, a confissão de dívida firmada pelo devedor configura ato
extrajudicial em que há reconhecimento do débito e, portanto, interrompe a prescrição. O
prazo só volta a fluir no dia em que o devedor deixa de cumprir o parcelamento (BRASIL, 1987;
BRASIL, 2008d).
114 Direito Tributário
Entende-se por tributo idêntico a hipótese de bitributação, na qual dois ou mais entes
fazem incidir tributos sobre o mesmo fato gerador. A consignação caberá nas hipóteses em que a
bitributação não for expressamente autorizada pela Constituição (NOGUEIRA, 1986).
Não se admite consignação em pagamento para obter parcelamento de tributo (STJ AgRg
ERESP 690478/RS). A consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante se propõe
pagar, não cabendo, por conseguinte, discutir o montante ou a exigibilidade do tributo em si
(BRASIL, 1966, art. 164, § 1º; BRASIL, 2005f).
No início da ação, o contribuinte efetua o depósito do tributo e, enquanto permanecer
depositado, o crédito fica suspenso. Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa
efetuado e a importância consignada é convertida em renda; julgada improcedente a consignação,
no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades
cabíveis (BRASIL, 1966, art. 164, § 2º).
As leis que disponham sobre isenções e sua outorga devem ser interpretadas literalmente, ou
seja, não comportam o uso da analogia. Como decorrência, a isenção concedida a impostos não
é extensiva às taxas e às contribuições de melhoria e nem aos tributos instituídos posteriormente
à sua concessão, salvo disposição expressa em contrário na lei (BRASIL, 1966, art. 111 e 177;
FREITAS, 2005, p. 721).
As isenções são revogáveis, como dissemos, mas sob condições. A lei revogadora inicia sua
vigência no primeiro dia do exercício seguinte (BRASIL, 1966, art. 104, III) e deve observar ainda
o princípio da anterioridade (exercício e noventena) (FREITAS, 2005, p. 516).
Além disso, não são revogáveis as isenções onerosas (“concedidas em função de determinadas
condições”) e a prazo determinado (“prazo certo”) (BRASIL, 1966, art. 178; BRASIL, 1969b);
(BRASIL, 2008g). Vejamos um exemplo: um município institui lei concedendo isenção do IPTU,
por cinco anos, às empresas que nele se instalarem e gerarem novos empregos; se a empresa X vem
cumprindo as exigências (instalou-se no município e gerou os empregos), têm direito adquirido
a usufruir a isenção pelo prazo convencionado (cinco anos), mesmo que a lei de isenção seja
revogada antes desse término.
Quanto à concessão, as isenções podem ser concedidas em caráter geral ou individual. A
concessão geral permite ao sujeito passivo usufruir da isenção independente de despacho ou
decisão proferida pela autoridade fazendária, bastando a vigência e eficácia da lei isentiva; já a
concessão individual pressupõe a vigência e eficácia da lei isentiva e mais o despacho da autoridade
administrativa. A decisão pela adoção de cada forma caberá à própria lei de isenção.
O despacho da autoridade administrativa é proferido mediante “requerimento com o qual o
interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos
em lei ou contrato para sua concessão” (BRASIL, 1966, art. 179, caput). Há casos em que cada
fato gerador corresponde a um período de tempo. No IPTU, por exemplo, existe um fato gerador
distinto para cada ano. Nesses casos, quando houver despacho concedendo isenção, entende-se
que ele deve ser renovado a cada novo período, antes da expiração do anterior, para que possa
continuar desfrutando da isenção no ano seguinte. Assim é a inteligência do parágrafo 1º do artigo
179 do CTN (BRASIL, 1966).
O CTN informa que o despacho “não gera direito adquirido” (BRASIL, 1966, art. 179, §
2º). Isso significa que, em regra, mesmo após a concessão da isenção, é possível revê-la e exigir
o tributo. Isso não ocorre, contudo, na hipótese da isenção onerosa e a prazo certo, da qual já
tratamos anteriormente.
6.5.1 Anistia
A anistia é uma hipótese de exclusão que consiste no perdão, dado por lei, às infrações
cometidas pelos sujeitos passivos.
Conforme vimos anteriormente, uma das diferenças entre a anistia e a remissão é que a
última perdoa o crédito, enquanto a anistia perdoa a infração. Se a lei passa a considerar que o
sujeito passivo não cometeu infração, desaparece o motivo para constituir crédito quanto à
penalidade e, por isso, considera-se a anistia uma causa de exclusão do crédito.
Do crédito tributário 117
A anistia pode ser concedida sob condição de decisão administrativa individual – chamada
de despacho pelo CTN – ou em caráter geral. Nesse último caso, o sujeito passivo goza de anistia
independentemente de fazer requerimentos à administração. Na vida prática, é mais comum a primeira
hipótese, ou seja, a anistia é concedida após o contribuinte requerer e ter deferido seu pedido.
A anistia sempre se refere às infrações anteriores à concessão, não havendo perdão de infrações
futuras, e pode ser concedida somente a uma região ou a uma categoria de contribuintes. Suas
condições são limitadas e disciplinadas por lei específica, que é de competência do ente tributante.
Considerações finais
O exame das normas gerais sobre suspensão, exclusão e extinção de créditos tributários tem
importância prática muito grande. Podemos chegar a algumas conclusões com base nessa análise.
Em primeiro lugar, o ordenamento jurídico procura estabelecer que o crédito tributário não
é perene e que desaparece com o transcurso do tempo.
Em segundo lugar, o crédito tributário não é um direito absoluto do fisco, e pode desaparecer
sem cumprimento se houver um justo motivo ou se houver omissão da administração em cobrá-lo
de forma eficaz. Isso dá aos contribuintes e à economia a garantia de que eventuais conflitos com
o fisco, por falta de pagamento, serão saneados com o transcurso do tempo. Assim, os conflitos
antigos são pacificados, e os erros do passado não comprometem os projetos do futuro.
Por outro lado, compreende-se que o crédito tributário não é algo banal, que possa ser
ignorado pelos devedores. Se eles deixarem de pagá-lo, sofrerão consequências sérias por algum
tempo, o que reforça o estímulo do ordenamento a que todo crédito seja, em regra, cumprido e
pago no tempo oportuno.
• CARVALHO, P. de B. Curso de Direito Tributário. 30. ed. São Paulo: Saraiva, 2019.
Essa é uma das principais obras de análise crítica do ordenamento atual. O Capítulo 12
é dedicado à análise do crédito tributário e seus diversos subtemas, sendo indicado para
quem pretende uma análise com maior profundidade teórica.
Atividades
1. Um banco ingressa na justiça e pede, em sede de tutela de urgência (antecipada), ordem
judicial que suspenda a exigibilidade do recolhimento de IRPJ devido pelo contribuinte. O
juiz concede a tutela e intima oficialmente a Receita Federal para se abster de cobrar o tributo.
118 Direito Tributário
Acatando a sugestão do advogado, Rogério consente que ingresse com ação judicial pedindo
a devolução, acrescida de juros e atualização monetária. No entanto, o juiz decide indeferir
liminarmente o pedido, entendendo que Rogério deveria ter requerido a restituição,
primeiro, perante a Receita Federal. Está correta a decisão judicial? Explique.
Referências
AMARO, L. Direito Tributário brasileiro. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 2004.
BRASIL. Código Civil Brasileiro. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002a. Diário Oficial da União, Poder
Legislativo, Brasília, DF, 11 jan. 2002. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/
L10406compilada.htm. Acesso em: 5 set. 2019.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988. Diário Oficial da União,
Poder Legislativo, Brasília, DF, 5 out. 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/
constituicao.htm. Acesso em: 5 set. 2019.
Do crédito tributário 119
BRASIL. Decreto-lei n. 2.848, de 7 de dezembro de 1940. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília,
DF, 31 dez. 1940. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/del2848compilado.htm.
Acesso em: 9 set. 2019.
BRASIL. Decreto-Lei n. 2.124, de 13 de junho de 1984. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília,
DF, 14 jun. 1984. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/1965-1988/Del2124.
htm. Acesso em: 9 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Embargos de declaração no recurso especial n. 419.757 SP, de 16
de março de 2004. Diário da Justiça, Poder Legislativo, Brasília, DF, 16 ago. 2004. Disponível em: https://
stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/19472389/embargos-de-declaracao-no-recurso-especial-edcl-no-resp-
419757-sp-2002-0029749-5-stj?ref=serp. Acesso em: 16 out. 2019.
BRASIL. Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília,
DF, 5 maio 2000. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp101.htm. Acesso em: 10
set. 2019.
BRASIL. Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001. Diário Oficial da União, Poder Executivo,
Brasília, DF, 11 jan. 2001. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp104.htm. Acesso
em: 9 set. 2019.
BRASIL. Lei Complementar n. 118, de 9 de fevereiro de 2005b. Diário Oficial da União, Poder Executivo,
Brasília, DF, 9 fev. 2005. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp118.htm. Acesso
em: 9 set. 2019.
BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF, 27
out. 1966. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172Compilado.htm. Acesso em: 5 set.
2019.
BRASIL. Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, DF, 24
set. 1980. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6830.htm. Acesso em: 9 set. 2019.
BRASIL. Lei n. 9.250, de 26 de dezembro de 1995. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF,
27 de dezembro de 1995. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9250.htm. Acesso em:
10 set. 2019.
BRASIL. Lei n. 10.667, de 22 de maio de 2003. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, DF, 23 maio
2003. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2003/L10.677.htm. Acesso em: 9 set. 2019.
BRASIL. Lei n. 12.016, de 7 de agosto de 2009b. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF, 10
ago. 2009. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2009/lei/l12016.htm. Acesso
em: 9 set. 2019.
BRASIL. Recurso extraordinário n. 100.378, de 14 de outubro de 1983. Diário da Justiça, Brasília, DF, 2 dez.
1983. Disponível em: https://stf.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/730221/recurso-extraordinario-re-100378-
mg?ref=juris-tabs. Acesso em: 26 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo em recurso especial n. 144.250, de 2012. Diário da Justiça,
Brasília, DF, 19 mar. 2018. Disponível em: https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/557589271/agravo-em-
recurso-especial-aresp-144250-rj-2012-0026704-3?ref=juris-tabs. Acesso em: 26 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo regimental no recurso especial n. 835.067 SP, de 20 de maio
de 2008e. Diário da Justiça Eletrônico, Poder Legislativo, Brasília, DF, 12 jun. 2008. Disponível em: https://stj.
jusbrasil.com.br/jurisprudencia/7072516/agravo-regimental-no-recurso-especial-agrg-no-resp-835067-sp-
2006-0071012-0?ref=juris-tabs. Acesso em: 16 out. 2019.
120 Direito Tributário
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo regimental no recurso especial n. 10.093.78 SP, de 8 de
abril de 2008g. Diário da Justiça, Poder Legislativo, Brasília, DF, 8 maio 2008. Disponível em: https://stj.
jusbrasil.com.br/jurisprudencia/602240/agravo-regimental-no-recurso-especial-agrg-no-resp-1009378-
sp-2007-0278519-0/inteiro-teor-100359680?ref=juris-tabs. Acesso em: 16 out. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo regimental no recurso especial n. 10.502.78, de 22 de junho
de 2010a. Diário da Justiça Eletrônico, DF, Brasília, 3 ago. 2010. Disponível em: https://stj.jusbrasil.com.br/
jurisprudencia/15674485/agravo-regimental-no-recurso-especial-agrg-no-resp-1050278-rs-2008-0086555-
0?ref=juris-tabs. Acesso em: 26 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo regimental nos embargos de declaração no recurso especial
n. 278.727 DF, de 7 de novembro de 2002b. Diário da Justiça, Poder Legislativo, Brasília, DF, 9 dez. 2002.
Disponível em: https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/7538623/agravo-regimental-nos-embargos-de-
declaracao-no-recurso-especial-agrg-nos-edcl-no-resp-278727-df-2000-0096218-0?ref=juris-tabs. Acesso
em: 16 out. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Embargos de declaração no recurso especial n. 419.757 SP, de 16
de março de 2004a. Diário da Justiça, Poder Legislativo, Brasília, DF, 16 ago. 2004. Disponível em: https://
stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/19472389/embargos-de-declaracao-no-recurso-especial-edcl-no-resp-
419757-sp-2002-0029749-5-stj?ref=serp. Acesso em: 16 out. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Lei 13.105, de 16 de março de 2015. Diário Oficial da União, Poder
Legislativo, Brasília, DF, 17 mar. 2015. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-
2018/2015/lei/l13105.htm. Acesso em: 9 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso especial n. 24.861 CE, de 15 de dezembro de 1993. Diário
da Justiça, Brasília, DF, 21 fev. 1994. Disponível em: https://ww2.stj.jus.br/processo/ita/documento/
mediado/?num_registro=199200179193&dt_publicacao=21-02-1994&cod_tipo_documento=. Acesso em:
16 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso especial n. 83.893 MG, de 7 de março de 1996a. Diário
da Justiça, DF, Brasília, 15 abr. 1996. Disponível em: https://ww2.stj.jus.br/processo/ita/documento/
mediado/?num_registro=199500693925&dt_publicacao=15-04-1996&cod_tipo_documento=. Acesso em:
16 jul. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso especial n. 119.156 SP, de5 de setembro de 2002c. Diário da
Justiça, Brasília, DF, 30 set. 2002. Disponível em: https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/283418/recurso-
especial-resp-119156-sp-1997-0009833-8?ref=juris-tabs. Acesso em: 16 out. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso especial n. 667.558, de 16 de novembro de 2004b. Diário
da Justiça, Brasília, DF, 6 dez. 2004. Disponível em: https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/7240592/
recurso-especial-resp-667558-pe-2004-0097910-0?ref=juris-tabs. Acesso em: 26 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso especial n. 39.020, de 5 de abril de 2005d. Diário da Justiça, Poder
Legislativo, Brasília, DF, 15 maio 1995. Disponível em: https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/20042776/
recurso-especial-resp-39020-sp-1993-0026323-4?ref=serp. Acesso em: 16 out. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso especial n. 762.616 SC, de 23 de agosto de 2005c. Diário
da Justiça, DF, Brasília, 19 set. 2005. Disponível em: https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/7197339/
recurso-especial-resp-762616-sc-2005-0104576-3?ref=juris-tabs. Acesso em: 26 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso especial n. 685.589, de 22 de fevereiro de 2005f. Diário da
Justiça, DF, Brasília, 11 abr. 2005. Disponível em: https://www.lexml.gov.br/urn/urn:lex:br:superior.tribunal.
justica;turma.1:acordao;resp:2005-02-22;685589-602292. Acesso em: 26 set. 2019.
Do crédito tributário 121
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso especial n. 830. 698 SP, de 15 de agosto de 2006a. Diário
da Justiça, Poder Legislativo, Brasília, DF, 31 ago. 2006. Disponível em: https://stj.jusbrasil.com.br/
jurisprudencia/7145675/recurso-especial-resp-830698-sp-2006-0051445-9?ref=juris-tabs. Acesso em: 16
out. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso especial n. 830. 698 SP, de 15 de agosto de 2006b. Diário
da Justiça, Poder Legislativo, Brasília, DF, 31 ago. 2006. Disponível em: https://stj.jusbrasil.com.br/
jurisprudencia/7145675/recurso-especial-resp-830698-sp-2006-0051445-9?ref=juris-tabs. Acesso em: 16
out. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso especial n. 762.935, de 17 de dezembro de 2008f. Diário da Justiça
Eletrônico, Brasília, DF, 17 dez. 2008. Disponível em: https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/2259885/
recurso-especial-resp-762935-mg-2005-0106382-5. Acesso em: 26 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Súmula 546, de 3 de dezembro de 1969a. Diário da Justiça, Poder
Legislativo, Brasília, DF, 10 dez. 1969. Disponível em: http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/
listarJurisprudencia.asp?s1=546.NUME.%20NAO%20S.FLSV.&base=baseSumulas. Acesso em: 9 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal da Justiça. Súmula n. 112, de 25 de outubro de 1994. Diário da Justiça, Poder
Legislativo, DF, Brasília, 3 nov. 1994. Disponível em: https://ww2.stj.jus.br/docs_internet/revista/eletronica/
stj-revista-sumulas-2010_8_capSumula112.pdf. Acesso em: 9 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal da Justiça. Súmula n. 162, de 12 de junho de 1996b. Diário da Justiça, Poder
Legislativo, DF, Brasília, 19 jun. 1996. Disponível em: https://ww2.stj.jus.br/docs_internet/revista/eletronica/
stj-revista-sumulas-2010_11_capSumula162.pdf. Acesso em: 9 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Súmula 188, de 11 de junho de 1997. Diário da Justiça, Poder
Legislativo, Brasília, DF, 23 jun. 1997. Disponível em: https://ww2.stj.jus.br/docs_internet/revista/eletronica/
stj-revista-sumulas-2010_13_capSumula188.pdf. Acesso em: 9 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal da Justiça. Súmula n. 213, de 23 de setembro de 1998. Diário da Justiça, Poder
Legislativo, DF, Brasília, 2 out. 1998. Disponível em: https://ww2.stj.jus.br/docs_internet/revista/eletronica/
stj-revista-sumulas-2011_16_capSumula213.pdf. Acesso em: 9 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Súmula n. 212, de 11 de maio de 2005a. Diário da Justiça, Poder
Legislativo, DF, Brasília, 23 maio 2005. Disponível em: https://ww2.stj.jus.br/docs_internet/revista/
eletronica/stj-revista-sumulas-2010_15_capSumula212alterada.pdf. Acesso em: 9 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal da Justiça. Súmula n. 314, de 12 de dezembro de 2005e. Diário da Justiça, Poder
Legislativo, DF, Brasília, 8 fev. 2006. Disponível em: https://ww2.stj.jus.br/docs_internet/revista/eletronica/
stj-revista-sumulas-2011_25_capSumula314.pdf. Acesso em: 9 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal da Justiça. Súmula n. 397, de 23 set. 2009c. Diário da Justiça Eletrônico, Poder
Legislativo, DF, Brasília, 7 out. 2009. Disponível em: https://ww2.stj.jus.br/docs_internet/revista/eletronica/
stj-revista-sumulas-2013_37_capSumula397.pdf. Acesso em: 9 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo regimental no recurso especial, n. 517.937 PE, de 28 de abril
de 2009e. Diário da Justiça Eletrônico, Poder Legislativo, Brasília, DF, 17 jun. 2009. Disponível em: https://
stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/4417028/agravo-regimental-no-recurso-especial-agrg-no-resp-517937-
pe-2003-0028521-9/inteiro-teor-12201114. Acesso em: 16 jul. 2019.
122 Direito Tributário
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso especial n. 973.733, de 12 de agosto de 2009f. Diário da Justiça
Eletrônico, Brasília, DF, 12 ago. 2009. Disponível em: https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/6055714/
recurso-especial-resp-973733-sc-2007-0176994-0. Acesso em: 26 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal da Justiça. Súmula n. 431, 24 mar. 2010b. Diário da Justiça, Poder Legislativo, DF,
Brasília, 13 maio 2010. Disponível em: https://ww2.stj.jus.br/docs_internet/revista/eletronica/stj-revista-
sumulas-2017_42_capSumula431-435.pdf. Acesso em: 16 jul. 2019.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Súmula 544, de 3 de dezembro de 1969b. Diário da Justiça, Poder
Legislativo, Brasília, DF, 10 dez. 1969. Disponível em: http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/
listarJurisprudencia.asp?s1=544.NUME.%20NAO%20S.FLSV.&base=baseSumulas. Acesso em: 9 set. 2019.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Súmula Vinculante n. 8, de 12 de junho de 2008d. Diário Oficial
da União, Poder Legislativo, DF, Brasília, 20 jun. 2008, p. 1. Disponível em: http://www.stf.jus.br/portal/
jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=8.NUME.%20E%20S.FLSV.&base=baseSumulasVinculantes.
Acesso em: 9 set. 2019.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso extraordinário n. 561.908, de 21 de maio de 2010c. Diário da Justiça
Eletrônico, DF, Brasília, 4 jun. 2010. Disponível em: https://stf.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/14312597/
recurso-extraordinario-re-561908-rs-stf. Acesso em: 26 set. 2019.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo regimental no recurso extraordinário n. 589.715, de 31 de agosto
de 2010d. Diário da Justiça Eletrônico, DF, Brasília, 31 ago. 2010. Disponível em: https://stf.jusbrasil.com.br/
jurisprudencia/16794998/agreg-no-recurso-extraordinario-re-589715-sp. Acesso em: 26 set. 2019.
BRASIL. Tema de Recurso Repetitivo n. 249, de 10 de novembro de 2010a. Diário da Justiça Eletrônico, Poder
Legislativo, Brasília, DF, 30 nov. 2010. Disponível em: http://www.stj.jus.br/repetitivos/temas_repetitivos/
pesquisa.jsp?&l=1&i=249&tt=T. Acesso em: 9 set. 2019.
BRASIL. Tribunal Federal de Recursos. Súmula 209, de 22 de maio de 1986. Diário da Justiça, Brasília, DF,
22 maio 1986. Disponível em: https://www.legjur.com/sumula/busca?tri=tfr&num=209#topo. Acesso em:
26 set. 2019.
BRASIL. Tribunal Federal de Recursos. Súmula 248, de 18 de março de 1987. Diário da Justiça, Brasília, DF,
30 abr. 1987. Disponível em: https://www.legjur.com/sumula/busca?tri=tfr&num=248. Acesso em: 16 set.
2019.
CARRAZZA, R. A. Curso de Direito Constitucional Tributário. 32. ed. São Paulo: Saraiva, 2019.
CARVALHO, P. de B. Curso de Direito Tributário. 30. ed. São Paulo: Saraiva, 2019.
DINIZ, M. H. Código Civil anotado. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2017.
FREITAS, V. P. de et al. Código Tributário Nacional Comentado. 3. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2005.
KARKACHE, S. Direito financeiro e tributário: para concurso de juiz federal. São Paulo: Edipro, 2011.
MACHADO, H. de B. Curso de Direito Tributário. 24. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2004.
MELO, J. E. S. de. Curso de Direito Tributário. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2002.
ROSA JR., L. E. F. da. Manual de Direito Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2009.
7
Das garantias e privilégios do crédito tributário
No curso de uma execução fiscal na qual se está cobrando imposto de renda (tributo), a Lei
n. 6.830, no artigo 9º, inciso II (BRASIL, 1980), estabelece que o executado poderá oferecer fiança
bancária como garantia do crédito. O crédito deriva de obrigação tributária, e a fiança bancária
de obrigação financeiro/bancária, mas essa divergência de identidades quanto à natureza das
obrigações é irrelevante para que a garantia produza os efeitos que dela se espera.
O terceiro princípio é a irretroatividade. Nada mais é do que a aplicação do princípio da
irretroatividade tributária sobre as garantias. O artigo 144 estabelece que:
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência
do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou
processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades
administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios,
exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária
a terceiros. (BRASIL, 1966, grifos nossos)
Especificamente com relação às garantias, a nova lei (posterior ao fato gerador) só permite
ampliar garantias contra quem era o sujeito passivo à época do fato gerador. Observe o exemplo.
Exemplo:
Um fato gerador ocorreu em 2014, e nessa data quem respondia por ele era João,
que tinha um apartamento e um automóvel a oferecer como garantia do crédito.
Em 2017, a lei é modificada e passa a admitir como devedor solidário Pedro,
além da ampliação de garantias, para atingir os fundos de previdência de todos
os devedores. Se em 2018 estiver em tramitação uma execução fiscal relativa a
esse crédito, quais garantias (e contra quem) poderão ser exigidas pelo juízo?
A resposta seria que a cobrança somente pode atingir João, e poderia abranger
todas as garantias (apartamento, carro e fundo de previdência). Não poderia
atingir Pedro, porque sua responsabilidade se aplica somente para fatos
geradores ocorridos a partir da nova lei (2017).
Fica claro que as garantias previstas no CTN não são as únicas, e que o fisco pode instituir
inúmeras outras. Por exemplo, existem garantias em leis ordinárias (fora do Código), como
exigência de certidões de regularidade fiscal para obter benefícios fiscais específicos, junto a
estados e municípios.
Podemos perceber que todos os bens, rendas e direitos que pertençam ao devedor, e que não
sejam absolutamente impenhoráveis, são passíveis de prestar garantias ao crédito. Por exemplo,
se um devedor possui 10 apartamentos alugados e uma casa onde reside com sua família, os
apartamentos alugados servem como garantia dos créditos tributários devidos por esse contribuinte.
Por isso, podem ser oferecidos por ele em garantia ao fisco, ou até mesmo penhorados e vendidos
em leilão judicial, para pagar a dívida.
Quanto à sua residência, é protegida contra penhora ou garantia, pois a Lei n. 8.009 (BRASIL,
1990) considera que o devedor não pode ficar sem residência para pagar dívidas. São exemplos de
bens absolutamente impenhoráveis, segundo nosso ordenamento:
• O bem de família, que consiste no imóvel residencial do casal ou da família, e os bens que
guarnecem essa residência, salvo exceções previstas na Lei n. 8.009 (BRASIL, 1990).
126 Direito Tributário
João tem 10 apartamentos, dos quais recebe aluguéis, e esse patrimônio vale
R$ 10 milhões. Porém, João tem débitos com o fisco, no valor de R$ 3 milhões,
os quais são confirmados em processo administrativo fiscal e inscritos em
dívida ativa. Sabendo que sofrerá execução fiscal em breve, ele transfere todos
os apartamentos para seu filho, Pedro, buscando, com isso, impedir que sejam
penhorados e alienados judicialmente. Ajuizada execução fiscal e ciente sobre
a operação realizada por João, o juiz profere ordem judicial na qual considera a
transferência de bens fraude à execução e determina sua ineficácia, procedendo,
por consequência, a penhora dos bens, ainda que em nome de Pedro.
É importante registrar que não são todos os imóveis em que haverá presunção de fraude,
somente sobre a quantidade necessária para garantir a dívida (ou seja, até R$ 3 milhões). Assim o
patrimônio restante, acima do débito (R$ 7 milhões), não será afetado pela presunção de fraude.
Segundo a jurisprudência do STJ, para as execuções em geral: “o reconhecimento da fraude
à execução depende do registro da penhora do bem alienado ou da prova de má-fé do terceiro
adquirente” (BRASIL, 2009). Contudo, isso não se aplica às execuções fiscais:
Tese Firmada
Se o ato translativo foi praticado a partir de 09.06.2005, data de início da vigência
da Lei Complementar n. 118/2005, basta a efetivação da inscrição em dívida
ativa para a configuração da figura da fraude.
Anotações Nugep
1. A simples alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo por
quantia inscrita em dívida ativa pelo sujeito passivo, sem reserva de meios
para quitação do débito, gera presunção absoluta de fraude à execução, mesmo
Das garantias e privilégios do crédito tributário 127
diante da boa-fé do terceiro adquirente e ainda que não haja registro de penhora
do bem alienado.
2. A alienação engendrada até 08.06.2005 exige que tenha havido prévia citação
no processo judicial para caracterizar a fraude de execução. (BRASIL, 2010)
Portanto, em sede de execução fiscal, não é necessário que a Fazenda prove a má-fé do
devedor. Basta que demonstre a transferência dos bens após a inscrição em dívida ativa.
Outra espécie de garantia é a indisponibilidade dos bens, instituto criado pela Lei
Complementar n. 118 (BRASIL, 2005a), que incluiu ao CTN o artigo 185-A, que assim dispõe:
Art. 185-A. Na hipótese de o devedor tributário, devidamente citado, não pagar
nem apresentar bens à penhora no prazo legal e não forem encontrados bens
penhoráveis, o juiz determinará a indisponibilidade de seus bens e direitos,
comunicando a decisão, preferencialmente por meio eletrônico, aos órgãos e
entidades que promovem registros de transferência de bens, especialmente ao
registro público de imóveis e às autoridades supervisoras do mercado bancário
e do mercado de capitais, a fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam
cumprir a ordem judicial.
§ 1º A indisponibilidade de que trata o caput deste artigo limitar-se-á ao
valor total exigível, devendo o juiz determinar o imediato levantamento da
indisponibilidade dos bens ou valores que excederem esse limite.
§ 2º Os órgãos e entidades aos quais se fizer a comunicação de que trata o caput
deste artigo enviarão imediatamente ao juízo a relação discriminada dos bens e
direitos cuja indisponibilidade houverem promovido. (BRASIL, 1966)
Exemplo:
Ajuizada execução fiscal contra Pedro, este foi citado para pagar ou nomear
bens à penhora em cinco dias. Perdido o prazo, não fez nenhuma das duas coisas
e nem se manifestou nos autos ou fora deles. Ocorrido isso, abre-se prazo à
Fazenda para que apresente os bens penhoráveis dos quais tenha conhecimento.
Se a Fazenda não localizar nenhum bem penhorável, e demonstrar isso nos
autos, poderá pedir ao juiz que decrete a indisponibilidade.
O segundo grupo diz respeito às garantias que afetam a reputação do devedor e o impedem
de realizar atos ou negócios. Normalmente estão ligadas à obrigatoriedade de apresentar certidão
de regularidade fiscal, ou a não estar inscrito em cadastro de devedores.
A ideia consiste em impedir que devedores realizem negócios ou atos que sejam de seu
interesse. Ao criar embaraços ao devedor, ele se sente estimulado a regularizar sua situação perante
o fisco e, com isso, consegue-se a satisfação dos créditos. Vejamos um exemplo.
Exemplo:
Além do Cadin, é comum se exigir a regularidade fiscal para auferir benefícios fiscais,
creditórios, trabalhistas e de qualquer outra espécie frente ao Poder Público.
Entende-se como regra geral todas as situações que não se enquadrarem em ordem específica,
ou seja, que não se tratarem de falência, liquidação ou inventário. Vejamos um exemplo a seguir.
Exemplo:
Se uma pessoa física, ainda viva, deve imposto de renda e salários à sua
empregada doméstica, deverá quitar primeiro as obrigações trabalhistas
integralmente (salários) e, sobrando patrimônio, quitar o que for possível dos
débitos de imposto de renda. Assim, se ela tem um patrimônio total de R$ 10 mil
e deve à sua empregada R$ 12 mil e ao imposto de renda mais R$ 5 mil, temos
a seguinte solução: a) os débitos trabalhistas consomem todo o patrimônio (R$
10 mil), ficando a dever R$ 2 mil; b) os créditos tributários não serão satisfeitos,
ante a ausência de patrimônio suficiente.
Portanto, suponha que uma pessoa faleceu e tinha, por exemplo: 1. dívidas de imposto de
renda; 2. dívidas de salários à empregada doméstica; 3. dívidas de condomínio; 4. faturas da NET
vencidas. Nesse caso, quem recebe primeiro? A resposta é: o imposto de renda. Note que até mesmo
o crédito trabalhista cede a vez nessa situação.
7.2.1.4 Falências
Outra ordem de preferência ocorre em caso de falências. Por ser um tema extenso e
importante, trataremos em tópico específico, a seguir.
A falência ocorre por ordem judicial, proferida em ação própria, na qual o juiz declara
o estado de quebra da empresa, fixa o marco legal (data a partir do qual se verifica a situação
de insolvência) e designa um administrador, usualmente conhecido como síndico. A partir da
falência, o conjunto de bens, direitos, obrigações e haveres passa a integrar uma universalidade
conhecida como massa falida. O comando e representação da massa falida passam a ser exercidos
pelo administrador judicial, não tendo mais poderes os antigos sócios ou diretores.
A hipótese mais comum, em caso de falência, é que o patrimônio da massa falida não seja
suficiente para satisfazer integralmente todos os débitos. É comum também que a massa falida tenha
débitos de diversas naturezas (trabalhistas, dívidas em bancos, com fornecedores, tributos etc.).
Para estabelecer corretamente a ordem de preferência entre os créditos, de acordo com
a natureza, faz-se necessário conjugar diversos dispositivos do ordenamento. Os dois mais
importantes são o parágrafo único do artigo 186 do CTN (BRASIL, 1966) e alguns artigos da Lei
n. 11.101 (BRASIL, 2005b).
A ordem completa de preferências é assunto tratado pelo Direito Comercial ou Direito
Empresarial. Para o Direito Tributário, analisamos apenas o que interessa para o crédito tributário.
Dessa forma, analisamos somente um fragmento do quadro geral.
Contudo, Aquino (2017) nos descreve a ordem completa.
Podemos indicar a seguinte ordem de pagamento, apesar das divergências
doutrinárias. A ordem seria a seguinte: (1) os créditos decorrentes do art. 150,
(2) os créditos do art. 151; (3) os créditos descritos no art. 149, que compõe
a seguinte ordem (i) restituição – art. 85/86; (ii) extraconcursais art. 84; (iii
concursais art. 83 e (iv) saldo eventual entregue ao falido.
• Lei n. 11.101, art. 84, V (BRASIL, 2005b): tributos relativos a fatos posteriores à
declaração da falência, ou surgidos no curso do processo de falência (espécie de
crédito extraconcursal).
• Lei n. 11.101, art. 83, III: créditos tributários concursais (fatos geradores anteriores à
decretação da falência); não inclui créditos de penalidades.
• Lei n. 11.101, art. 83, VII: multas e penalidades pecuniárias tributárias.
Se verificarmos o parágrafo único do artigo 186 – o mais cobrado em provas de Direito
Tributário –, perceberemos que ele reflete apenas uma pequena parte da lista:
Parágrafo único. Na falência:
I – o crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais ou às
importâncias passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar, nem aos
créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado;
II – a lei poderá estabelecer limites e condições para a preferência dos créditos
decorrentes da legislação do trabalho; e
III – a multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados. (BRASIL,
1966)
Mas essa parte do CTN, claramente, fala da mesma ordem que descrevemos, pois:
• No inciso I do parágrafo único, o CTN trata do crédito tributário concursal (item 3, “c”,
III), que realmente se encontra depois dos créditos extraconcursais.
• No inciso II, a lei estabelece um limite para a preferência dos créditos trabalhistas. Faz isso
em dois artigos da Lei n. 11.101 (pelo menos): no artigo 150, estabeleceu o limite de cinco
salários mínimos; no artigo 83, inciso I, fixou o limite de 150 salários mínimos.
• No inciso III, podemos ver claramente que a multa tributária (e demais penalidades) se
encontra em penúltima posição, ganhando apenas dos créditos subordinados.
Entre todas as normas de preferências previstas no CTN, a mais lembrada em concursos
públicos e provas é a que se refere ao caso de falências. No entanto essa ordem é apenas mais uma
entre as demais.
A divergência, portanto, não é entre créditos tributários frente a outros – créditos trabalhistas ou
cíveis, por exemplo – e sim entre créditos da União, dos estados ou dos municípios.
A norma que rege esse tipo de preferência é prevista no parágrafo único do artigo 187 do
CTN (BRASIL, 1966):
Art. 187. Parágrafo único. O concurso de preferência somente se verifica entre
pessoas jurídicas de direito público, na seguinte ordem:
I - União;
II - Estados, Distrito Federal e Territórios, conjuntamente e pró rata;
III - Municípios, conjuntamente e pró rata.
A norma em questão é considerada compatível com a Constituição, nos termos da Súmula 563
do STF (BRASIL, 1976): “O concurso de preferência a que se refere o parágrafo único do art. 187 do
Código Tributário Nacional é compatível com o disposto no art. 9º, inciso I, da Constituição Federal”.
Como exemplo de sua aplicação, vejamos a situação de uma empresa, que deve: 1. IRPJ; 2.
ICMS ao estado de São Paulo; 3. ICMS ao estado do Paraná; 4. IPTU ao município de Curitiba; 5.
ISSQN ao município de Campinas/SP. Supondo que Empresa Ltda. não tenha patrimônio suficiente
para saldar todos os débitos, qual é a ordem de pagamento? A solução seria:
1. O crédito de IRPJ, por ser devido à União, é pago integralmente primeiro.
2. Com o restante do patrimônio, paga-se o ICMS de São Paulo e Paraná pro rata, ou seja,
divide-se o dinheiro para pagar proporcionalmente ao tamanho do débito de cada estado,
mas ambos recebem uma parte.
3. Na hipótese de se quitar integralmente o IRPJ e os dois ICMS, passamos ao IPTU e ao
ISSQN devido aos municípios, os quais são pagos conjuntamente e pro rata, de forma
semelhante ao método usado para o ICMS.
Para participar da ordem de preferência, o ente credor precisa formalizar sua pretensão, por
intermédio de penhora em execução. Vejamos exemplo tirado da jurisprudência do STJ.
O direito de preferência não concede à entidade autárquica federal a
prerrogativa de intervir em execução movida pela Fazenda do Estado, a que é
estranha, para reivindicar a satisfação preferencial de seu crédito, sem obedecer
às formalidades processuais atinentes à espécie. Para instauração do “concursus
fiscalis” impõe-se a pluralidade de penhoras sobre o mesmo bem, devendo,
portanto, a autarquia federal, provar haver proposto ação de execução, e que
nela tenha restado penhorado o bem anteriormente excutido na ação movida
pelo Fisco Estadual. Inteligência dos artigos 612 e 711 do CPC. (BRASIL, 1994)
Por esse motivo, restou assentado na jurisprudência do STJ o seguinte: “Os créditos das
autarquias federais preferem aos créditos da Fazenda estadual desde que coexistam penhoras sobre
o mesmo bem” (BRASIL, 2012).
Com relação aos créditos devidos a autarquias e fundações, o STJ entende que esses entes dão
preferência ao ente que o instituiu e preferem a estirpe imediatamente inferior (BRASIL, 2013a).
136 Direito Tributário
Assim, supondo que um contribuinte deva: 1. créditos de IRPJ; 2. créditos de taxa à Anatel
(autarquia federal); 3. crédito de ICMS a Minas Gerais; e 4. IPTU ao município de Guarulhos.
Nesse caso, o crédito da Anatel, que é autarquia federal, vem em segundo lugar, pagando-se
primeiro o IRPJ (à União), em segundo à Anatel, em terceiro ao estado e, por último, se sobrar
patrimônio, ao município.
Contudo, é importante notar que essa preferência não dá o direito à Fazenda pública de não
compartilhar o produto da alienação, resultante da execução fiscal:
PROCESSUAL - EXECUÇÃO FISCAL - MASSA FALIDA - BENS
PENHORADOS - DINHEIRO OBTIDO COM A ARREMATAÇÃO -
ENTREGA AO JUÍZO UNIVERSAL - CREDORES PRIVILEGIADOS.
I - A decretação da falência não paralisa o processo de execução fiscal, nem
desconstitui a penhora. A execução continuará a se desenvolver, até à alienação
dos bens penhorados.
II - Os créditos fiscais não estão sujeitos a habilitação no juízo falimentar,
mas não se livram de classificação, para disputa de preferência com créditos
trabalhistas (Dl. 7.661/45, Art. 126) III - Na execução fiscal contra falido, o
dinheiro resultante da alienação de bens penhorados deve ser entregue ao juízo
da falência, para que se incorpore ao monte e seja distribuído, observadas as
preferências e as forças da massa. (BRASIL, 2001)
Portanto, uma execução fiscal pode tramitar, por exemplo, em Manaus/AM, enquanto a
devedora tem sua falência processada no Rio de Janeiro/RJ. Contudo, uma vez arrecadados valores
na execução, eles devem ser repassados ao juízo da falência, para que integrem o ativo da massa,
para posterior distribuição conforme a ordem de preferências naquele feito. Percebamos que há a
coexistência complementar aqui de duas ordens de preferência: 1. ordem por natureza de créditos
na falência (para fins de pagamento e distribuição dos valores); e 2. preferência quanto ao meio de
cobrança (para fins dos procedimentos de alienação forçada).
Considerações finais
O exame das normas gerais sobre garantias e privilégios do crédito tributário nos permite
chegar a algumas conclusões.
A primeira é que o ordenamento jurídico, ao prever garantias ao crédito, reafirma o caráter
compulsório da obrigação, lembrando aos sujeitos passivos que o eventual descumprimento os
sujeitará a consequências sobre seu patrimônio e aptidão para realizar novos negócios e atos.
Em segundo lugar, ao mesmo tempo que preserva e estimula a satisfação dos créditos,
também estabelece limites ao Estado e seus agentes, na atividade de exigência e cobrança das
obrigações tributárias, evitando abusos, ilegalidades e atos atentatórios à dignidade humana e à
atividade econômica em geral.
A terceira conclusão é que as ordens de preferências do crédito tributário lhe conferem
importância proporcional a outros tipos de créditos. Ou seja, a satisfação de uma dívida tributária
é importante para o ordenamento, mas nem tanto quanto o pagamento de dívidas trabalhistas, por
exemplo. Dessa forma, o Ordenamento Jurídico elege qual espécie de atividade é mais importante
à sociedade e à economia, e atribui valor e proteção conforme essa graduação.
138 Direito Tributário
Atividades
1. Construtora Ltda. prestou serviços de construção civil em 2011 e não recolheu o imposto
correspondente (ISSQN). Após procedimento de ofício, o fisco lavrou auto de infração em
2012, intimando o contribuinte, que nada fez. Em 2013, o crédito foi inscrito em dívida ativa,
e a execução fiscal foi ajuizada em 2014. O juiz despachou, ordenando a citação inicial em
2015. Construtora Ltda. possui cinco imóveis penhoráveis, com valor de R$ 2 milhões cada
exequendo: que está
um, enquanto o crédito exequendo é de R$ 500 mil. De acordo com o CTN e a legislação
sendo executado
judicialmente no tributária, se Construtora Ltda. vender um dos imóveis em 2015, após a inscrição em dívida
tempo presente, no
momento em que se ativa, e permanecer com os outros quatro, essa venda pode ser considerada fraude contra a
está; em execução.
execução? Explique.
3. Alpha Ltda. teve sua falência decretada em 2015 e possui as seguintes dívidas:
Referências
ALEXANDRE, R. Direito Tributário esquematizado. 9. ed. rev. atual. e ampl. Rio de Janeiro: Forense; São
Paulo: Método, 2015.
AQUINO, L. G. O pagamento de credores na falência. Jornal Eletrônico Estado de Direito. 2 mar. 2017.
Disponível em: http://estadodedireito.com.br/o-pagamento-de-credores-na-falencia. Acesso em: 10 set.
2019.
BRASIL. Código Civil Brasileiro. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002b. Diário Oficial da União, Poder
Legislativo, Brasília, DF, 11 jan. 2002. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/
L10406compilada.htm. Acesso em: 5 set. 2019.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988. Diário Oficial da União,
Poder Legislativo, Brasília, DF, 5 out. 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/
constituicao.htm. Acesso em: 10 set. 2019.
BRASIL. Lei Complementar n. 118, de 9 de fevereiro de 2005b. Diário Oficial da União, Poder Executivo,
Brasília, DF, 9 fev. 2005. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp118.htm. Acesso
em: 9 set. 2019.
BRASIL. Lei Complementar n. 123, de 14 de dezembro de 2006. Diário Oficial da União, Poder Legislativo,
Brasília, DF, 15 dez. 2006. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp123.htm. Acesso
em 11 set. 2019.
BRASIL. Lei Complementar n. 147, de 7 de agosto de 2014. Diário Oficial da União, Poder Legislativo,
Brasília, DF, 8 ago. 2014. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp147.htm. Acesso
em 11 set. 2019.
BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF, 27
out. 1966. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172Compilado.htm. Acesso em: 5 set.
2019.
BRASIL. Lei n. 6.024, de 13 de março de 1974. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, DF, 14 mar.
1974. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L6024.htm. Acesso em: 10 set. 2019.
BRASIL. Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, DF, 24
set. 1980. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6830.htm. Acesso em: 9 set. 2019.
BRASIL. Lei n. 8.009, de 29 de março de 1990. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF, 30
mar. 1990. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8009.htm. Acesso em: 10 set. 2019.
BRASIL. Lei n. 10.522, de 19 de julho de 2002a. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, DF, 22 jul.
2002. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10522.htm. Acesso em: 10 set. 2019.
BRASIL. Lei n. 11.101, de 9 de fevereiro de 2005b. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, DF,
9 fev. 2005. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2004-2006/2005/Lei/L11101.htm.
Acesso em: 10 set. 2019.
BRASIL. Lei n. 11.441, de 4 de janeiro de 2007. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF, 5 jan.
2007. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11441.htm. Acesso
em: 10 set. 2019.
BRASIL. Lei 13.105, de 16 de março de 2015a. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF, 17
mar. 2015. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2015/lei/l13105.htm. Acesso
em: 9 set. 2019.
140 Direito Tributário
BRASIL. Superior Tribunal Federal. Súmula 563, de 15 de dezembro de 1976. Diário da Justiça, Poder
Legislativo, Brasília, DF, 3 jan. 1977. Disponível em: http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/
listarJurisprudencia.asp?s1=563.NUME.%20NAO%20S.FLSV.&base=baseSumulas. Acesso em: 11 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso especial n. 36.862-6 SP, de 5 de dezembro de 1994. Diário
da Justiça, 19 dez. 1994. Disponível em: https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/559152/recurso-especial-
resp-36862. Acesso em: 23 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Súmula 375, de 18 de março de 2009. Diário da Justiça Eletrônico,
Poder Legislativo, Brasília, DF, 30 mar. 2009. Disponível em: https://ww2.stj.jus.br/docs_internet/revista/
eletronica/stj-revista-sumulas-2013_33_capSumula375.pdf. Acesso em: 10 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Tema de recurso repetitivo 290. Recurso especial n. 1.141.990 PR, de
10 de novembro de 2010. Diário Eletrônico da Justiça, 19 nov. 2010. Disponível em: https://stj.jusbrasil.com.
br/jurisprudencia/17377433/recurso-especial-resp-1141990-pr-2009-0099809-0. Acesso em: 27 jul. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Súmula 497, de 8 de agosto de 2012. Diário Eletrônico da Justiça,
Brasília, DF, 13 ago. 2012. Disponível em: https://www.legjur.com/sumula/busca?tri=stj&num=497. Acesso
em: 2 out. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo regimental no recurso especial n. 1.341.707 RS, de 18
de abril de 2013a. Diário Eletrônico da Justiça, 10 maio 2013. Disponível em: https://stj.jusbrasil.com.br/
jurisprudencia/23318357/agravo-regimental-no-recurso-especial-agrg-no-resp-1341707-rs-2012-0185684-
9-stj/inteiro-teor-23318358?ref=juris-tabs. Acesso em: 23 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso especial n. 1.247.650 RN, de 5 de dezembro de 2013b. Diário
Eletrônico da Justiça, 19 dez. 2013. Disponível em: https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/24823330/
recurso-especial-resp-1247650-rn-2011-0077244-1-stj/inteiro-teor-24823331?ref=serp. Acesso em: 23 set.
2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Súmula 560, de 9 de dezembro de 2015b. Diário Eletrônico da Justiça,
Brasília, DF, 15 dez. 2015. Disponível em: https://www.legjur.com/sumula/busca?tri=stj&num=560. Acesso
em: 23 set. 2019.
CARVALHO, P. de B. Curso de Direito Tributário. 30. ed. São Paulo: Saraiva, 2019.
Isso significa que, havendo conflito aparente entre a lei tributária e as leis civis, comerciais ou
trabalhistas quanto ao dever de exibir documentos (como havia entre o antigo Código Comercial
– artigo 17 – e as leis tributárias), a primeira prevalecerá. Ou melhor, se a lei civil assegura a prerro-
gativa de não exibir seus arquivos ao sujeito passivo e a lei tributária impõe o dever de exibi-los às
autoridades, o sigilo prevalece perante terceiros, exceto à autoridade. (FREITAS, 2005).
Antes da popularização da internet, o principal meio de fiscalização eram os livros fiscais
e comerciais. Os empresários eram obrigados, pela legislação, a manter livros com registros
minuciosos de suas operações e a guardar os documentos que comprovassem os lançamentos em
seus arquivos até o advento da prescrição dos créditos (BRASIL, 1966, art. 195, parágrafo único).
Embora os livros ainda façam parte da realidade da tributação, a técnica das declarações
fiscais eletrônicas e das guias/declarações vêm se tornando dominante. Isto é, os contribuintes
formulam declarações, recolhem o tributo devido em guias eletrônicas e as transmitem ao fisco
pela internet. Porém, ainda persiste a regra de que devem ser guardados os comprovantes que
Da fiscalização e cobrança dos tributos 143
justifiquem os dados lançados nas declarações e devem ser disponibilizados à fiscalização sempre
que solicitados por escrito, até ocorrer a prescrição dos créditos tributários.
O poder do Estado em fiscalizar as atividades dos contribuintes é limitado aos pontos objeto
da investigação, impedindo que esse poder se transforme no poder de devassar (BRASIL, 1964a).
De acordo com o artigo 196 do CTN (BRASIL, 1966): “a autoridade administrativa que
proceder ou presidir a quaisquer diligências de fiscalização lavrará os termos necessários para que
se documente o início do procedimento, na forma da legislação aplicável, que fixará prazo máximo
para a conclusão daquelas”. Os termos devem ser lavrados nos livros fiscais e, quando isso não for
possível, uma cópia autenticada pela pessoa sujeita à fiscalização deve ser entregue à autoridade.
exatamente para proteger a vida privada das pessoas. Algumas profissões que se encaixam nesse
sigilo são: psicólogo, médico, advogado e sacerdote (CARVALHO, 2005).
Por exemplo, um contribuinte que está sendo processado pelo fisco tem direito a se defender
por intermédio de um advogado. Para permitir que o advogado possa fazer uma boa defesa, ele
precisa receber dados e informações do contribuinte, tais como documentos, contratos, recibos,
extratos bancários etc. Esses dados são protegidos pela legislação, não sendo possível ao fisco, por
exemplo, exigir que o advogado os exiba ou repasse à administração.
A representação fiscal para fins penais ocorre quando a autoridade fiscal encaminha
elementos, documentos e informações ao Ministério Público para apuração e persecução penal dos
Da fiscalização e cobrança dos tributos 145
crimes previstos na Lei n. 8.137 (BRASIL, 1990a). A respeito disso, o STF posicionou-se por meio in verbis: expressão
latina que significa
de Súmula Vinculante n. 24, in verbis: “não se tipifica crime material contra a ordem tributária, ‘nestes termos’.
previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei n. 8.137 (BRASIL, 1990a), antes do lançamento definitivo
do tributo” (BRASIL, 2009g).
Contudo, “banco não é esconderijo”. Isto é, o sigilo bancário não é absoluto e não pode
servir à ilicitude. Por esse motivo, nossa legislação estabelece exceções ao sigilo bancário. A
mais famosa é a quebra mediante ordem judicial.
A primeira disposição mais flexível, em nossa época, surgiu com a lei que instituiu a
contribuição provisória sobre movimentação financeira (CPMF) – Lei n. 9.311 (BRASIL, 1996,
art. 11, § 3º). Sua primeira redação restringia o uso dos dados bancários para apuração da própria
CPMF. No entanto, a Lei n. 10.174 (BRASIL, 2001b) estendeu a possibilidade de uso dos dados
para qualquer tributo administrado pela Receita Federal.
De acordo com o artigo 11, § 3º, da Lei n. 9.311 (BRASIL, 1996), com redação da Lei n.
10.174 (BRASIL, 2001b), o uso de informações da CPMF para constituição de crédito tributário de
146 Direito Tributário
outros é autorizada e aplicada retroativamente, mesmo que os fatos gerados tenham ocorrido antes
da Lei n. 10.174 (BRASIL, 2001b; BRASIL, 2009f; BRASIL, 2009i).
Posteriormente, a questão foi disciplinada pela Lei Complementar n. 105 (BRASIL, 2001a),
que permanece em vigor até os dias atuais. Essa lei oferece duas maneiras de acesso a dados
bancários: montantes globais e quebra do sigilo.
A informação quanto à movimentação global mensal é uma obrigação acessória das
instituições financeiras e deve ser realizada periodicamente e independentemente de procedimento
ou processo fiscal específico ou prévio. Dessa forma, “as instituições financeiras devem prestar
informações sobre as operações financeiras efetuadas pelos usuários de seus serviços à Secretaria
da Receita Federal do Ministério da Fazenda” (BRASIL, 2002a, art. 1º-2º).
Elas devem ser prestadas em arquivos digitais e são restritas a informes que sejam relacionados
à identificação dos titulares das operações e a montantes globais movimentados mensalmente e
que sejam relativos a cada usuário. A inclusão de qualquer elemento que possibilite a identificação
da origem ou natureza dos gastos realizados fica vedada pela lei (BRASIL, 2001a, art. 5º; BRASIL,
2002a, art. 1º-2º).
A quebra do sigilo pode ser determinada pelas autoridades administrativas que fazem parte
da União, estados, Distrito Federal e municípios. Para tanto, faz-se necessária a existência de um
processo administrativo já instituído ou um procedimento fiscal em curso. Além disso, a autoridade
competente deve considerar os exames indispensáveis. A requisição pode se referir a documentos,
livros e registros de instituições financeiras, inclusive àqueles relacionados a contas de depósitos e
aplicações financeiras (BRASIL, 2001a, art. 6º).
Antes de requisitar, a autoridade deve oportunizar a apresentação dos documentos ou
justificação dos fatos objeto do procedimento ou processo ao sujeito passivo. Caso não o faça (ou
faça de forma insatisfatória), a autoridade que preside o procedimento deve propor à autoridade
competente que requisite diretamente à instituição financeira onde se encontrem os dados. Além
disso, “todos os cotitulares da conta bancária devem ser intimados para comprovar a origem
dos depósitos nela efetuados, na fase que precede à lavratura do auto de infração com base na
presunção legal de omissão de receitas ou rendimentos, sob pena de nulidade do lançamento”
(BRASIL, 2009h).
As pessoas obrigadas a informar, diante da requisição, são as instituições financeiras
(inclusive empresas de fomento comercial ou factoring), o Banco Central do Brasil e a Comissão
de Valores Mobiliários.
Além disso, as autoridades administrativas federais podem solicitar assistência das forças
públicas federal, estadual ou municipal (e vice-versa) quando forem vítimas de embaraço ou
desacato, enquanto exercendo suas funções, ou quando for necessário efetivar uma medida
prevista na legislação tributária, ainda que não seja configurado como crime ou contravenção por
lei (BRASIL, 1966, art. 200).
Todavia, os agentes fiscais só podem ingressar no estabelecimento ou em outro domicílio
do sujeito passivo se forem autorizados por ele ou por seu representante legal. Não havendo
autorização, não basta requisitar à força pública; é necessária uma ordem judicial específica para
entrar nas dependências do contribuinte (BRASIL, 2004a; BRASIL, 1999a).
Isso significa que os dados inseridos no cadastro da dívida ativa se presumem verdadeiros
até que o contribuinte, ou outra pessoa interessada, comprove que eles não são. Por exemplo,
se é inscrito um crédito contra uma pessoa no valor de R$ 100 mil, a prova da existência e da
exigibilidade desse crédito é a simples certidão de dívida ativa, sendo desnecessário que o fisco
junte outros documentos ou provas para propor a execução fiscal. Contudo, uma vez executado, se
o devedor tiver como provar que a informação contida no cadastro da dívida ativa não procede, ele
poderá fazer a prova e obter decisão (administrativa ou judicial) no sentido de seu cancelamento.
Além disso, caso a certidão negativa seja expedida com dolo ou fraude, o funcionário que a
expediu é responsabilizado pessoalmente pelo crédito tributário e os juros de mora acrescidos, e
não há prejuízo da responsabilidade criminal e funcional (BRASIL, 1966, art. 208). É importante
observar que o servidor não responde por mera certidão errada. É preciso que tenha procedido
dolosamente – a certidão deve conter um erro que prejudique a Fazenda (NASCIMENTO, 2002).
Isso não significa, todavia, que o erro do servidor deva ficar sempre impune. Significa apenas que
sua responsabilidade se dará por outra forma, ou seja, não pessoal quanto ao crédito tributário.
A certidão positiva com efeitos de negativa (CPEn) deve ser expedida nas seguintes hipóteses:
1. existência de créditos não vencidos; 2. créditos em curso de cobrança executiva em que tenha
sido efetivada a penhora; ou 3. créditos com a exigibilidade suspensa (BRASIL, 1966, art. 206).
Por exemplo, como aponta o recurso especial n. 95.889 (BRASIL, 1997): “não há que se negar o
fornecimento de certidão negativa se o débito encontra-se parcelado e vem sendo regularmente
pago”.
Contudo, a prova, ou suprimento, da quitação de tributos é dispensada quando for uma prática
de ato indispensável para evitar a caducidade de direito, independentemente de sua disposição
legal. No entanto, todos os participantes, ou seja, aqueles com responsabilidade e interesse no ato
ou negócio sobre o qual o tributo incide, devem responder pelo tributo, pelos juros de mora e pelas
penalidades cabíveis, com exceção daquelas relativas a infrações de responsabilidade pessoal ao
infrator (BRASIL, 1966; ROSA JR., 2009).
Vídeo
8.3 Do procedimento e processo administrativo fiscal
Nesta seção, trataremos do Direito Processual Tributário, aprendendo a
distinção entre procedimentos e processos fiscais e as diferenças entre as instâncias
administrativas e judiciais.
1 Seção 8.2.1.
154 Direito Tributário
Todavia, a jurisprudência entende que essa disposição não se aplica aos créditos tributários,
mas somente aos créditos não tributários, uma vez que a prescrição tributária é matéria de lei
complementar, enquanto a LEF é lei ordinária (BRASIL, 2008b). A inscrição e execução da dívida
compete à PGFN, como observado em lei (BRASIL, 1988, art. 131, § 3º; BRASIL, 1964b, art. 2º, §
4º, e art. 36).
Se a certidão de dívida ativa (CDA) tiver omissões que comprometam sua validade, ela
poderá ser emendada ou substituída até a decisão de primeira instância, sendo assegurada ao
executado a devolução do prazo para embargos. Segundo a jurisprudência, a Fazenda pública pode
substituir a CDA até a sentença de embargos no caso de correção de erro material ou formal, sendo
vedada a modificação do sujeito passivo (BRASIL, 2009b). Contudo, se por qualquer motivo, a
inscrição for cancelada antes dessa decisão, a execução fiscal fica extinta, sem qualquer ônus para
as partes.
A execução fiscal pode ser promovida contra o devedor, fiador, espólio do devedor, massa
falida, responsável legal, ou sucessores do devedor, a qualquer título (BRASIL, 1980, art. 4º).
Nenhuma alienação será judicialmente autorizada sem que a quitação da dívida ativa seja provada
ou a Fazenda pública concorde, “nos processos de falência, concordata, liquidação, inventário,
arrolamento ou concurso de credores” (BRASIL, 1980, art. 31). A cobrança judicial da dívida ativa
da Fazenda pública não está sujeita a esses casos (BRASIL, 1980, art. 29).
Se inobservada essa exigência, os representantes (síndico, comissário, liquidante,
inventariante, administrador) respondem solidariamente pelo valor do bem, caso alienem ou
cedam em garantia qualquer um dos bens administrados por eles. Contudo, os responsáveis
poderão indicar bens do devedor principal e, sendo estes insuficientes, responderão com seu
patrimônio pessoal.
pro rata: expressão Entre as pessoas jurídicas de direito público, a preferência segue a seguinte ordem: 1. União
latina que significa
e suas autarquias; 2. estados, Distrito Federal e territórios e suas autarquias, conjuntamente e
“proporcionalmente”.
pro rata; e 3. municípios e suas autarquias, conjuntamente e pro rata (BRASIL, 1980, art. 29).
A constitucionalidade dessa disposição foi reconhecida pela Súmula 563 (BRASIL, 1976)
do STF que, apesar de ter analisado a questão à luz da Constituição de 1967, continua aplicável na
atual: “o concurso de preferência a que se refere o parágrafo único, do art. 187 do Código Tributário
Nacional é compatível com o disposto no art. 9º, inciso I, da Constituição Federal” (BRASIL, 1976).
Com relação às garantias asseguradas aos créditos tributários, o CTN dispõe em seu artigo
184, como norma geral, o seguinte:
sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens, que sejam
previstos em lei, responde pelo pagamento da Dívida Ativa da Fazenda Pública
a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito
passivo, seu espólio ou sua massa, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula
de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição
do ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declara
absolutamente impenhoráveis”. (BRASIL, 1966, art. 184; BRASIL, 1980, art. 30)
Da fiscalização e cobrança dos tributos 155
Na legislação, existem outros exemplos de bens que não podem ser penhorados, mesmo no
curso de execução fiscal. Por exemplo, temos a residência do devedor e os bens que a guarnecem
(BRASIL, 1990b). Há também uma vasta lista de situações descritas no artigo 833 do atual Código
de Processo Civil (BRASIL, 2015).
Além disso, a execução pode ser proposta no foro do domicílio do réu. Caso não exista, então,
é feita no de sua residência ou do lugar onde for encontrado (BRASIL, 1973, art. 578). Quando há
mais de um devedor, a Fazenda pública pode escolher o foro de um deles. Ainda, a ação pode ser
proposta no foro do local onde o ato ou fato que deu origem à dívida foi praticado, mesmo que o
réu não resida ali, ou no foro da situação dos bens, quando eles originarem a dívida (BRASIL, 1973,
art. 578; BRASIL, 2008a). Nas ações propostas pela Fazenda Nacional, é definido o domicílio do
réu, conforme a norma do artigo 109 (BRASIL, 1988; BRASIL, 2008a).
A petição inicial indica apenas o juiz a quem são dirigidos o pedido e o requerimento para
citação, e deve ser instruída pela CDA. Ela pode, até mesmo, compor a petição inicial e a CDA de
um único documento. O valor da causa é o da CDA com os encargos legais, e não é necessário
requerimento específico pela Fazenda para a produção de provas.
Se as partes requererem, o juiz pode ordenar a reunião dos processos ao juízo da primeira
distribuição, contra o mesmo devedor, por conveniência da unidade da garantia da execução. A
juntada do processo administrativo fiscal ou de partes dele é dispensável, pois a CDA tem efeito
de prova pré-constituída, cabendo ao réu a prova em contrário. Contudo, o juiz pode ordenar a
juntada de cópias ou mesmo a exibição dos originais, nos termos da LEF (BRASIL, 1980, art. 41,
parágrafo único).
Ao receber a petição inicial, o juiz profere o despacho inicial, no qual ordena a citação do
réu e, sucessivamente, a penhora ou arresto (com registro e avaliação). O executado deve pagar
a dívida no prazo de cinco dias, com os juros e multa de mora e encargos indicados na CDA, ou
então garantir sua execução (BRASIL, 1980, art. 8º).
Caso a Fazenda não faça a citação por outro meio, ela é feita pelo correio, com um aviso de
recepção, feita na data de entrega da carta no endereço do executado. Caso não haja data no aviso,
é definida a recepção de dez dias após a postagem; e caso o aviso não retorne em até 15 dias após a
postagem, a citação é feita por oficial de justiça ou edital (BRASIL, 1980, art. 8º).
A citação por edital é excepcional e é realizada caso falhem as duas formas anteriores (correio
e oficial). Nesse caso, o edital é afixado na sede do juízo e publicado no órgão oficial com prazo
de 30 dias. Ao término desse prazo, contam-se os cinco dias para pagar ou garantir a execução. O
executado citado por edital tem um prazo de 60 dias (BRASIL, 1980).
Além disso, ele pode garantir sua execução mediante: depósito em dinheiro, fiança bancária,
nomeação de bens à penhora, ou indicação de bens de terceiros à penhora (desde que sejam aceitos
pela Fazenda pública). No caso de bens imóveis indicados à penhora (pelo executado ou por
terceiro), deve haver o consentimento expresso do respectivo cônjuge. A garantia pode ser parcial,
desde que o executado pague a parte incontroversa.
156 Direito Tributário
2 AR é a sigla para aviso de recebimento, documento adotado pelos Correios (Empresa de Correios e Telégrafos) para
comprovar que uma correspondência foi entregue a seu destinatário, contendo sua assinatura, data da entrega e outras
informações. É um comprovante de entrega e ciência bastante usado em intimações judiciais e extrajudiciais, destinado
a demonstrar que uma pessoa realmente recebeu uma intimação oficial.
Da fiscalização e cobrança dos tributos 157
Considerações finais
O exame das normas relativas à fiscalização e cobrança de tributos e ao processo tributário
nos permite chegar a algumas conclusões. Primeiro, o ordenamento jurídico prevê um método
impessoal para a cobrança de tributos e demais obrigações, seja por via administrativa ou via
Da fiscalização e cobrança dos tributos 159
Atividades
1. A empresa X é prestadora de serviços e contribuinte do ISSQN (Imposto Sobre Serviços
de Qualquer Natureza). A autoridade fiscal recebe a notícia de que essa empresa omitiu
diversos serviços e deixou de recolher o tributo e cumprir obrigações acessórias nos últimos
cinco anos. Para provar a ocorrência de omissão e poder efetuar o correto arbitramento do
valor devido, o fisco precisa de cópias dos extratos bancários dos últimos cinco anos.
2. O auditor-fiscal municipal recebeu uma denúncia anônima verbal contra a Serviços Ltda.,
pois a empresa não estaria cumprindo suas obrigações fiscais com relação aos tributos
municipais. Com base na denúncia e em uma instrução normativa da Secretaria de Finanças
Municipal, o auditor lavrou auto de infração, em que arbitrou a base de cálculo usando
informações presentes nos bancos de dados do município.
A Serviços Ltda. foi intimada quanto ao auto de infração pelo Diário Oficial Municipal,
em consonância com a lei municipal, e não apresentou impugnação nem procedeu ao
160 Direito Tributário
O médico, uma vez intimado, se recusou a fornecer o prontuário, alegando que existe sigilo
profissional imposto por lei e que a divulgação do estado de saúde do paciente só é possível
mediante ordem judicial prévia ou autorização expressa do próprio paciente. Todavia, o
médico informou dados financeiros (recibos, extratos de bancos, cópia de cheques) que
justificavam os gastos alegados pelo contribuinte.
A Receita recusou a argumentação do médico, impôs uma multa por não haver entregue os
dados solicitados e rejeitou a dedução das despesas médicas, efetuando lançamento de ofício
contra o contribuinte.
Sobre a situação exposta, responda: foi correta a atitude do fisco? Justifique.
Referências
BRASIL. Código Processo Civil. Lei n. 5.869, de 11 de janeiro de 1973. Diário Oficial da União, Brasília, DF,
17 jan. 1973. Disponível em: https://www2.camara.leg.br/legin/fed/lei/1970-1979/lei-5869-11-janeiro-1973-
357991-publicacaooriginal-1-pl.html. Acesso em: 18 set. 2019.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988. Diário Oficial da União,
Poder Legislativo, Brasília, DF, 5 out. 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/
constituicao.htm. Acesso em: 18 set. 2019.
BRASIL. Decreto n. 4,489, de 28 de novembro de 2002a. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília,
DF, 29 nov. 2002. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10522.htm. Acesso em:
18 set. 2019.
BRASIL. Lei complementar n. 73, de 10 de fevereiro de 1993a. Diário Oficial, Poder Legislativo, Brasília, DF,
11 fev. 1993. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp73.htm. Acesso em: 18 set.
2019.
Da fiscalização e cobrança dos tributos 161
BRASIL. Lei complementar n. 105, de 10 de janeiro de 2001b. Diário Oficial Eletrônico, Poder Executivo,
Brasília, DF, 11 jan. 2001. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp105.htm.
Acesso em: 18 set. 2019.
BRASIL. Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964b. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF, 23
mar. 1964. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm. Acesso em: 18 set. 2019.
BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF,
27 out. 1966. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172Compilado.htm. Acesso em: 18
set. 2019.
BRASIL. Lei n. 70.235, de 6 de março de 1972. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, DF, 7
mar. 1972. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172Compilado.htm. Acesso em: 18
set. 2019.
BRASIL. Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF,
24 set. 1980. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6830.htm. Acesso em: 18 set. 2019.
BRASIL. Lei n. 8.137, de 27 de dezembro de 1990a. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF,
28 dez. 1990. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8137.htm. Acesso em: 18 set. 2019.
BRASIL. Lei n. 8.009, de 29 de março de 1990b. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF, 30
mar. 1990. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8009.htm. Acesso em: 18 set. 2019.
BRASIL. Lei n. 8.397, de 6 de janeiro de 1992. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, DF, 7 jan.
1992. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8397.htm. Acesso em: 18 set. 2019.
BRASIL. Lei n. 8.666, de 21 de junho de 1993b. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF, 22
jun. 1993. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l8666cons.htm. Acesso em: 18 set. 2019.
BRASIL. Lei n. 8.748, de 9 de dezembro de 1993c. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, DF, 10
dez. 1993. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8748.htm. Acesso em: 18 set. 2019.
BRASIL. Lei n. 9.311, de 24 de outubro de 1996. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF, 25
out. 1996. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9311.htm. Acesso em: 18 set. 2019.
BRASIL. Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999a. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF, 1 fev.
1999a. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9784.htm. Acesso em: 18 set. 2019.
BRASIL. Lei n. 10.174, de 9 de janeiro de 2001a. Diário Oficial Eletrônico, Poder Executivo, Brasília, DF, 10
jan. 2001. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LEIS_2001/L10174.htm. Acesso em: 18
set. 2019.
BRASIL. Lei n. 10.522, de 19 de julho de 2002c. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, DF, 22 jul.
2002. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10522.htm. Acesso em: 18 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso especial n. 95.889 SP, de 18 de dezembro de 1997. Diário
da Justiça, Brasília, DF, 16 mar. 1998. Disponível em: https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/19872529/
recurso-especial-resp-95889-sp-1996-0031359-8?ref=serp. Acesso em: 18 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Embargos de divergência no recurso especial n. 180,771 PR, de 2
de outubro de 2000. Diário da Justiça, Brasília, DF, 4 dez. 2000. Disponível em: https://stj.jusbrasil.com.
br/jurisprudencia/328625/embargos-de-divergencia-no-recurso-especial-eresp-180771-pr-1998-0082649-
1?ref=serp. Acesso em: 18 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso especial n. 478.853 RS, de 10 de junho de 2003. Diário da
Justiça, Brasília, DF, 23 jun. 2003. Disponível em: https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/7421748/
recurso-especial-resp-478853-rs-2002-0134218-5?ref=juris-tabs. Acesso em: 18 set. 2019.
162 Direito Tributário
BRASIL. Superior Tribunal da Justiça. Súmula n. 397, de 23 set. 2009c. Diário da Justiça Eletrônico, Poder
Legislativo, DF, Brasília, 7 out. 2009. Disponível em: https://ww2.stj.jus.br/docs_internet/revista/eletronica/
stj-revista-sumulas-2013_37_capSumula397.pdf. Acesso em: 9 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo regimental no recurso especial, n. 517.937 PE, de 28 de abril
de 2009e. Diário da Justiça Eletrônico, Poder Legislativo, Brasília, DF, 17 jun. 2009. Disponível em: https://
stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/4417028/agravo-regimental-no-recurso-especial-agrg-no-resp-517937-
pe-2003-0028521-9/inteiro-teor-12201114. Acesso em: 16 jul. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso especial n. 973.733, de 12 de agosto de 2009f. Diário da Justiça
Eletrônico, Brasília, DF, 12 ago. 2009. Disponível em: https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/6055714/
recurso-especial-resp-973733-sc-2007-0176994-0. Acesso em: 26 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal Federal. Súmula 563, de 15 de dezembro de 1976. Diário da Justiça, Brasília,
DF, 3 jan. 1977. Disponível em: http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudenciaDetalhe.
asp?s1=000000563&base=baseSumulas. Acesso em: 18 set. 2019.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Habeas corpus n. 79.512 RJ, de 10 de outubro de 1999b. Diário da Justiça,
Brasília, DF, 16 maio 2003. Disponível em: https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/19222643/recurso-
ordinario-em-habeas-corpus-rhc-20329-pr-2006-0225618-9?ref=juris-tabs. Acesso em: 18 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo regimental no recurso especial n. 10.502.78, de 22 de junho
de 2010a. Diário da Justiça Eletrônico, DF, Brasília, 3 ago. 2010. Disponível em: https://stj.jusbrasil.com.br/
jurisprudencia/15674485/agravo-regimental-no-recurso-especial-agrg-no-resp-1050278-rs-2008-0086555-
0?ref=juris-tabs. Acesso em: 26 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal da Justiça. Súmula n. 431, 24 mar. 2010b. Diário da Justiça, Poder Legislativo, DF,
Brasília, 13 maio 2010. Disponível em: https://ww2.stj.jus.br/docs_internet/revista/eletronica/stj-revista-
sumulas-2017_42_capSumula431-435.pdf. Acesso em: 16 jul. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo em recurso especial n. 144.250, de 2012. Diário da Justiça,
Brasília, DF, 19 mar. 2018. Disponível em: https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/557589271/agravo-em-
recurso-especial-aresp-144250-rj-2012-0026704-3?ref=juris-tabs. Acesso em: 26 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Lei 13.105, de 16 de março de 2015. Diário Oficial da União, Poder
Legislativo, Brasília, DF, 17 mar. 2015. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-
2018/2015/lei/l13105.htm. Acesso em: 9 set. 2019.
BRASIL. Superior Tribunal Federal. Súmula n. 439, de 1 de junho de 1964a. Diário da Justiça, Brasília, DF,
6 jul. 1964. Disponível em: http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=438.
NUME.%20NAO%20S.FLSV.&base=baseSumulas. Acesso em: 18 set. 2019.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Súmula 544, de 3 de dezembro de 1969. Diário da Justiça, Poder
Legislativo, Brasília, DF, 10 dez. 1969. Disponível em: http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/
listarJurisprudencia.asp?s1=544.NUME.%20NAO%20S.FLSV.&base=baseSumulas. Acesso em: 9 set. 2019.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso extraordinário n. 113711, de 26 jun. 1987a. Diário
da Justiça, Brasília, DF, 9 out. 1987. Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.
jsp?docTP=AC&docID=204195. Acesso em: 11 set. 2019.
Da fiscalização e cobrança dos tributos 163
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso especial n. 380.368 RS, de 21 de fevereiro de 2002b. Diário da
Justiça, Brasília, DF, 8 abr. 2002. Disponível em: https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/7810099/recurso-
especial-resp-380368-rs-2001-0152096-7-stj?ref=serp. Acesso em: 18 set. 2019.'
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso extraordinário n. 561.908, de 21 de maio de 2010c. Diário da Justiça
Eletrônico, DF, Brasília, 4 jun. 2010. Disponível em: https://stf.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/14312597/
recurso-extraordinario-re-561908-rs-stf. Acesso em: 26 set. 2019.
BRASIL. Tema de Recurso Repetitivo n. 249, de 10 de novembro de 2010a. Diário da Justiça Eletrônico, Poder
Legislativo, Brasília, DF, 30 nov. 2010. Disponível em: http://www.stj.jus.br/repetitivos/temas_repetitivos/
pesquisa.jsp?&l=1&i=249&tt=T. Acesso em: 9 set. 2019.
BRASIL. Tribunal Federal de Recursos. Súmula 209, de 22 de maio de 1986. Diário da Justiça, Brasília, DF,
22 maio 1986. Disponível em: https://www.legjur.com/sumula/busca?tri=tfr&num=209#topo. Acesso em:
26 set. 2019.
BRASIL. Tribunal Federal de Recursos. Súmula 248, de 18 de março de 1987b. Diário da Justiça, Brasília,
DF, 30 abr. 1987. Disponível em: https://www.legjur.com/sumula/busca?tri=tfr&num=248. Acesso em: 16
set. 2019.
CARRAZZA, R. A. Curso de Direito Constitucional Tributário. 32. ed. São Paulo: Saraiva, 2019.
CARVALHO, P. de B. Curso de Direito Tributário. 30. ed. São Paulo: Saraiva, 2019.
DINIZ, M. H. Código Civil anotado. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2017.
FREITAS, V. P. de et al. Código Tributário Nacional Comentado. 3. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2005.
KARKACHE, S. Direito financeiro e tributário: para concurso de juiz federal. São Paulo: Edipro, 2011.
MACHADO, H. de B. Curso de Direito Tributário. 24. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2004.
MELO, J. E. S. de. Curso de Direito Tributário. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2002.
ROSA JR., L. E. F. da. Manual de Direito Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2009.
Gabarito
3. A conduta da Maria é amparada pela legislação brasileira. No caso das taxas, o tributo
não é devido quando o serviço público não está disponível ao cidadão. Esse é o caso do
imóvel de Maria, que não é atendido, nem potencialmente, por serviço de coleta de lixo
domiciliar. Na classificação a que fizemos alusão na resposta à questão nº 1, as taxas são
entendidas como tributos com fato gerador vinculado diretamente.
2. O estado não tem razão. Virgílio deve o ISSQN ao município, pois pratica serviços de
transporte intramunicipal, uma vez que não aceita fretes para fora da cidade. O ICMS só
seria devido se Virgílio tivesse efetuado transportes para fora do município ou para fora
do estado, o que não ocorreu, segundo o enunciado da questão.
166 Direito Tributário
3. O estado não tem amparo na Constituição para instituir esse imposto. São previstos apenas três
tipos de impostos aos estados: ICMS, IPVA e ITCMD. Na situação em questão (propriedade
sobre coleção de selos postais), não se tem hipótese de incidência cabível para nenhum dos
três impostos antes mencionados, pois somente existem três impostos na atualidade que
incidem sobre a propriedade de bens, e seriam o IPTU (imóveis urbanos), ITR (imóveis
rurais) e IPVA (veículos automotores). Trata-se, na verdade, de situação não tributada por
outros impostos, configurando verdadeiro imposto residual; contudo, os impostos residuais
só podem ser instituídos pela União, não fazendo parte da competência dos estados.
2. Talvez o prefeito não saiba disso, mas as promessas dele não são compatíveis com a
Constituição e com o sistema tributário vigente. Com relação ao ITR, embora o município
possa celebrar convênio com a União para fiscalização e cobrança, esse convênio não permite
ao município legislar sobre o imposto. Como a redução ou eliminação do ITR depende de
lei federal, não caberia ao prefeito propor projeto de lei à Câmara, por faltar competência às
instâncias municipais para esse assunto. O mesmo ocorre com relação ao imposto de renda
(que compete à União) e com relação ao ICMS; a competência para redução ou eliminação
está a cargo do estado (governador e Assembleia Legislativa).
3. A Igreja Católica, assim como as demais religiões, goza de imunidade frente a impostos.
Por isso, não é possível ao município exigir IPTU sobre o edifício do templo, uma vez que
se trata de patrimônio vinculado às atividades e finalidades da entidade religiosa. Com
relação à taxa de lixo, não há nenhum problema na cobrança, pois as entidades religiosas
não desfrutam de nenhuma imunidade com relação às taxas. Em relação à contribuição de
melhoria, a cobrança é indevida, pois a única obra ocorrida nas proximidades foi financiada
pelo setor privado. Para que a contribuição de melhoria fosse devida, seria necessário
que houvesse valorização do imóvel da igreja, provocado por obra pública realizada pelo
município, situação que não ocorreu nesse caso.
espécies, de forma que a sujeição passiva quanto a eles é determinada pela lei, e não por
contratos. Portanto, a solução para o caso seria Pedro quitar integralmente os débitos, e
depois cobrar (em regresso) de Maria, valendo-se do contrato de locação para isso.
2. O endereço com preferência para se tentar a segunda intimação é o residencial (endereço A).
Segundo o parágrafo primeiro do artigo 127 do CTN, se o endereço indicado pelo contribuinte
em seu CPF se mostra inviável para sua intimação pessoal, faz-se necessário adotar a solução
estabelecida no inciso I do mesmo artigo. Isso porque o sujeito passivo, nesse caso, é pessoa
natural (Antônio). Sendo o sujeito passivo pessoa física (ou natural) e não sendo viável o
endereço por ele eleito, deve-se adotar o endereço residencial. Na falta também do endereço
residencial, seria adotado o centro habitual das atividades (endereço comercial).
3. Embora possa parecer injusto, Pedro não tem razão em sua pretensão de atribuir a Francisco
a responsabilidade integral sobre os tributos. Se o imóvel é de propriedade de ambos, eles
são solidários nas obrigações tributárias decorrentes ou pertinentes ao imóvel. Assim, o fisco
pode cobrar o débito de ambos ou somente de um deles, inclusive daquele que apresenta
maior patrimônio penhorável (nesse caso, Pedro). É que a obrigação tributária em que
ocorre solidariedade não dá espaço para o benefício de ordem, conforme o art. 124, § único
do CTN. Dessa forma, Pedro não poderia exigir do fisco que Francisco respondesse antes
dele. Mas por muito tempo Pedro suportou sozinho a dívida que era de ambos, como ele
pode equilibrar essa relação com Francisco? A solução seria Pedro, se demandado, quitar as
obrigações junto ao fisco e cobrar regressivamente de Francisco a parte correspondente a sua
copropriedade. Isso seria feito por ação autônoma, sem influência sobre a execução fiscal.
5 Da responsabilidade tributária
1. A Fábrica Ltda., na qualidade de adquirente (ou compradora) do estabelecimento, responderá
integralmente por todos os débitos, inclusive por juros e multas. De acordo com o artigo
133, inciso I, do CTN (BRASIL, 1966), o adquirente responde integralmente pelos débitos
anteriores quando o alienante (nesse caso, a Concorrente S.A.) cessa suas atividades.
De acordo com a Súmula 554 do STJ (BRASIL, 2015a): “Na hipótese de sucessão empresarial,
a responsabilidade da sucessora abrange não apenas os tributos devidos pela sucedida, mas
também as multas moratórias ou punitivas referentes a fatos geradores ocorridos até a data
da sucessão”.
3. A assessoria contábil não tem razão. Nesse caso, seria devido o pagamento com acréscimo
de multas, isso porque já teve início a fiscalização tendente a descobrir a infração cometida,
com a intimação por escrito solicitando documentos e informações quanto ao período em
que as infrações ocorreram. Esse é o mandamento contido no parágrafo único do artigo 138
do CTN (BRASIL, 1966).
6 Do crédito tributário
1. Não. A mera suspensão da exigibilidade do crédito tributário por decisão judicial não
dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo
crédito seja suspenso ou dela consequentes. É o que dispõe o parágrafo único do artigo 151
do CTN (BRASIL, 1966). Para que houvesse a suspensão da obrigação de declarar, a ordem
judicial deveria ser explícita quanto a essa obrigação também.
2. Não. A lei de isenção, nesse caso, pode ser classificada como “isenção onerosa e a prazo”.
Segundo a Súmula 544 do STF (BRASIL, 1969a): “isenções tributárias concedidas, sob
condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas.” No mesmo sentido, o artigo 178
do CTN (BRASIL, 1966, grifos nossos): “a isenção, salvo se concedida por prazo certo
e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a
qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104”. Portanto, os contribuintes
que já obtiveram despacho concedendo a isenção e se encontram em fruição, cumprindo
as condições impostas, têm o direito à isenção até o término do prazo. A revogação da lei
de isenção tem eficácia, nesse caso, para os casos futuros, que ainda não têm o despacho de
concessão.
3. Não. Segundo o tema 350 de repercussão geral do STF, é desnecessário prévio requerimento
administrativo, como condição de acesso ao Poder Judiciário (STF, RE 631240, Min. Roberto
Barroso). Dessa forma, o contribuinte pode ingressar, diretamente, com ação de repetição
de indébito tributário junto ao Poder Judiciário, sem necessidade de comprovar que fez
previamente pedido administrativo.
Quanto aos juros, o artigo 167 do CTN estabelece que: “a restituição total ou parcial do
tributo dá lugar à restituição, na mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades
pecuniárias, salvo as referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da
restituição”.
3. Para estabelecer a ordem correta de preferências, em caso de falência, é preciso definir a data
da decretação (ou declaração) do estado falencial. No nosso caso, é 2015. Os créditos surgidos
antes de 2015 são concursais, e os créditos surgidos depois dessa data são extraconcursais, e
devem ser pagos por primeiro. Por isso, a ordem correta seria a seguinte:
1. IPTU de 2016 a 2019, pois constituem obrigações e tributos surgidos após a decretação
da falência e, portanto, créditos extraconcursais – Lei n. 11.101 (BRASIL, 2005, art. 84, V).
Como é o único crédito extraconcursal existente, não é necessário observar a ordem do
artigo 83.
2. Crédito trabalhista de 50 salários mínimos, pois é crédito concursal (2010) com
preferência sobre o ônus real e sobre os tributos concursais – Lei n. 11.101 (BRASIL,
2005, art. 83, I).
3. Hipoteca, até R$ 1 milhão. É crédito com garantia real (hipoteca), até o limite do valor
do bem gravado (R$ 1 milhão) e vencido em 2014 (concursal, pois antes da falência em
2015). O restante dos débitos do empréstimo (não cobertos pela hipoteca), no nosso quirografário:
entender, cedem preferência e ocupam a posição de quirografários , conforme a alínea credor de uma
empresa falida
“b” do inciso VI do artigo 83 da Lei n. 11.101 (BRASIL, 2005). que não possui
qualquer tipo de
4. IRPJ de 2014. É crédito tributário (IRPJ) concursal (2014) e devido à União (BRASIL, garantia para
receber seus
1966, art. 187, § único, I). créditos.
170 Direito Tributário
a) Resposta afirmativa. A Lei Complementar (LC) n. 105, artigo 6º, autoriza que as Fazendas
(inclusive as municipais) requisitem informações junto a bancos e outras instituições
financeiras. O Supremo Tribunal Federal, por meio do seu tema de repercussão geral n.
225, concluiu que o artigo 6º da LC 105 é constitucional e não se submete ao princípio da
irretroatividade tributária.
b) A LC 105 exige que haja procedimento ou processo regularmente instaurado pela
autoridade fiscal e, dentro dele, haja decisão da autoridade que fundamente que as
informações a serem requisitadas são essenciais à investigação. A prévia autorização
judicial é desnecessária se esses requisitos forem realizados.
2.
a) A petição apresentada pela empresa recebe o nome de Exceção de Pré-Executividade, e pode ser
proposta de acordo com a súmula 393 do STJ (BRASIL, 2009c), que estabelece que “a exceção de
pré-executividade é admissível na execução fiscal relativamente às matérias conhecíveis de ofício
que não demandem dilação probatória.”
No caso, a petição poderá ser deferida somente com relação à anulação do auto de infração,
pois sua nulidade é conhecível de ofício mediante o simples exame das provas documentais
já existentes nos autos e no processo administrativo fiscal. A responsabilização pessoal do
auditor por danos materiais ou morais não pode ser discutida por intermédio de exceção
e nem dentro da execução fiscal, devendo ser objeto de ação própria de conhecimento
(procedimento comum).
b) O auto de infração é nulo. Se a denúncia foi verbal, presume-se que veio desacompanhada de
documentos que comprovem os atos ilícitos da Serviços Ltda. Por isso, o primeiro defeito é que a
autoridade fiscal, mesmo diante de denúncia verbal, deveria ter realizado diligências para produ-
ção de provas documentais, testemunhais, periciais e outras que coubessem, visando comprovar
previamente os atos ilícitos alegados. Portanto, ela não se amparou em nenhuma prova concreta.
O auto de infração só tem valor se o devedor for intimado pessoalmente. Nesse caso, a
intimação foi fictícia (por intermédio do Diário Oficial Municipal), o que só poderia
ocorrer se a primeira tentativa de intimação pessoal tivesse sido frustrada. Porém,
nem sequer houve tentativa de intimação pessoal; por isso, há nulidade absoluta do
auto de infração.
Gabarito 171
3. Não foi correta a atitude do fisco, pois ele não observou os deveres de preservação de sigilo
e, dessa maneira, gerou nulidade de ambos os lançamentos (contra o médico e contra o
contribuinte).
Sergio Karkache
Direito
Código Logístico Fundação Biblioteca Nacional
ISBN 978-85-387-6514-1
Tributário