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INSTITUTO SUPERIOR DE CIÊNCIAS E EDUCAÇÃO À DISTÂNCIA
MESTRADO EM DIREITO FISCAL E ADUANEIRO
MANUAL DE TEORIA GERAL DO DIREITO

FISCAL E ADUANEIRO
Teoria Geral do Direito Fiscal e Aduaneiro

Código: CFG-PG-ISCED-011
Total Horas: 175
Créditos (SNATCA): 07
2019
i
Direitos de autor (copyright)
Este manual é propriedade do Instituto Superior de Ciências e Educação a Distância (ISCED),
com todos os direitos reservados, sendo, por isso, proibida a duplicação ou reprodução
parcial ou total deste manual, sob quaisquer formas ou por quaisquer meios (electrónicos,
mecânico, gravação, fotocópia ou outros), sem permissão expressa de entidade editora
(Instituto Superior de Ciências e Educação a Distância - ISCED).
A não observância do acima estipulado o infractor é passível a aplicação de processos
judiciais em vigor no País.
Instituto Superior de Ciências e Educação a Distância (ISCED)

Direcção de pós-Graduação, Pesquisa e Extensão
Avenida Mártires da Revolução No 2405/2177 - Macuti
Beira - Moçambique
Telefone: 23313689/90
Cel: +258823109525/847322199
Fax: 23323501
E-mail: mestrado@isced.ac.mz
Website: www.isced.ac.mz
ii
Agradecimentos
O Instituto Superior de Ciências e Educação a Distância (ISCED) agradece a colaboração dos

seguintes indivíduos e instituições na elaboração deste manual:
Direcção de Pós-graduação, Pesquisa e Extensão

Coordenação
Gabinete de Monitoria e Avaliação de Qualidade do ISCED
Design
Instituto Africano de Promoção da Educação à Distância
Financiamento e Logística
(IAPED)
Elaborado por: Arquimedes Varimelo, PhD
iii
Indice
Visão geral 1
Benvindo ao Módulo de Teoria Geral do Direito Fiscal e Aduaneiro ............................... 1
Objectivos do Módulo....................................................................................................... 1
Quem deveria estudar este módulo ................................................................................. 1
Como está estruturado este módulo ................................................................................ 2
Ícones de actividade ......................................................................................................... 4
Habilidades de estudo ...................................................................................................... 5
Precisa de apoio? .............................................................................................................. 7
Tarefas (avaliação e auto-avaliação) ................................................................................ 9
Avaliação ......................................................................................................................... 10
TEMA – I: NOÇÃO E FUNDAMENTOS DO DIREITO FISCAL E ADUNAEIRO 13

UNIDADE TEMÁTICA 1.1. A ACTIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO ............................... 13
Introdução....................................................................................................................... 13
Sumário ........................................................................................................................... 13
Nesta Unidade temática estudamos e discutimos fundamentalmente: ........................ 13
Exercícios de AUTO-AVALIAÇÃO ..................................................................................... 20
Exercícios para AVALIAÇÃO ............................................................................................ 20
UNIDADE TEMÁTICA 1.2. DIREITO FISCAL E DIREITO ADUANEIRO ................................ 21
Introdução....................................................................................................................... 21
Sumário ........................................................................................................................... 21
UNIDADE TEMÁTICA 1.3. FONTES DO DIREITO FISCAL E DIREITO ADUANEIRO ............. 26
Introdução....................................................................................................................... 26
Sumário ........................................................................................................................... 26
UNIDADE TEMÁTICA 1.4. A INTERPRETAÇÃO E APLICAÇÃO DO DIREITO FISCAL E
DIREITO ADUANEIRO ...................................................................................................... 33
Introdução....................................................................................................................... 33
Sumário ........................................................................................................................... 33
Exercícios do TEMA ......................................................................................................... 42
TEMA – II: A RELAÇÃO JURÍDICA FISCAL E ADUANEIRA 43

UNIDADE TEMÁTICA 2.1. CONCEITO, NATUREZA E CARACTERÍSTICAS DA RELAÇÃO
JURÍDICA FISCAL E ADUANEIRA ...................................................................................... 43
Introdução....................................................................................................................... 43
Sumário ........................................................................................................................... 44
iv
UNIDADE TEMÁTICA 2.2. OBJECTO DA RELAÇÃO JURÍDICA FISCAL E ADUANEIRA ........ 48
Introdução....................................................................................................................... 48
Sumário ........................................................................................................................... 48
UNIDADE TEMÁTICA 2.3. OS SUJEITOS DA RELAÇÃO JURÍDICA FISCAL E ADUANEIRA .. 51
Introdução....................................................................................................................... 51
Sumário ........................................................................................................................... 51
TEMA – III: A VIOLAÇÃO DO DIREITO FISCAL E ADUANEIRO 57

UNIDADE TEMÁTICA 3.1. A ILICITUDE FISCAL E ADUANEIRA E A RELAÇÃO PENAL
TRIBUTÁRIA ..................................................................................................................... 57
Introdução....................................................................................................................... 57
Sumário ........................................................................................................................... 57
UNIDADE TEMÁTICA 3.2. AS SANÇÕES TRIBUTÁRIAS..................................................... 65
Introdução....................................................................................................................... 65
Sumário ........................................................................................................................... 65
TEMA – IV: AS GARANTIAS DOS CONTRIBUINTES 70

UNIDADE TEMÁTICA 4.1. AS GARANTIAS ADMINISTRATIVAS ........................................ 70
Introdução....................................................................................................................... 70
Sumário ........................................................................................................................... 70
UNIDADE TEMÁTICA 4.2. AS GARANTIAS CONTENCIOSAS ............................................. 76
Introdução....................................................................................................................... 76
Sumário ........................................................................................................................... 76
v
Visão geral
Benvindo ao Módulo de Teoria Geral do Direito

Fiscal e Aduaneiro
Objectivos do Módulo
Ao terminar o estudo deste módulo de Teoria Geral do

Direito Fiscal e Aduaneiro deverá ser capaz de:
❖ Conhecer e dominar as bases teóricas do

Direito fiscal e aduaneiro, por forma a
compreender a essência do Direito fiscal e
aduaneiro.
i. Compreender a noção, objecto e âmbito do direito

fiscal e aduaneiro;
ii. Conhecer e Compreender as fontes do direito fiscal e
Objectivos aduaneiro;
Específicos iii. Compreender e Caracterizar os princípios e as normas

do direito fiscal e aduaneiro;
iv. Compreender a relação jurídica fiscal e aduaneira; e
v. Obter bases para exercer as garantias dos

contribuintes.
Quem deveria estudar este módulo
Este Módulo foi concebido para estudantes do curso de

Mestrado em Direito Fiscal e Aduaneiro do ISCED. Poderá
1
ocorrer, contudo, que haja leitores que queiram actualizar e
consolidar seus conhecimentos nas matérias aqui abordadas,
à estes o presente Manual, que poderá ser adquirido nas
instalações do ISCED, afigura-se adequado, tendo em conta
as suas abordagens completas e actualizadas.
Como está estruturado este módulo
Este módulo de Teoria Geral do Direito Fiscal e Aduaneiro

está estruturado como se segue:
Páginas introdutórias
▪ Um índice completo.
▪ Uma visão geral detalhada dos conteúdos do módulo,

resumindo os aspectos-chave que você precisa conhecer
para melhor estudar. Recomendamos vivamente que leia
esta secção com atenção antes de começar o seu estudo,
como componente de habilidades de estudos.
2
Conteúdo desta Disciplina / módulo
Este módulo está estruturado em Temas. Cada tema, por sua

vez comporta certo número de unidades temáticas ou
simplesmente unidades. Cada unidade temática se
caracteriza por conter uma introdução, objectivos,
conteúdos.
No final de cada unidade temática ou do próprio tema, são

incorporados antes o sumário, exercícios de auto-avaliação,
só depois é que aparecem os exercícios de avaliação.
Os exercícios de avaliação têm as seguintes características:

Puros exercícios teóricos/Práticos, Problemas não resolvidos
e actividades práticas, incluído estudo de caso.
Outros recursos
A equipa dos académicos e pedagogos do ISCED, pensando

em si, num cantinho, recôndito deste nosso vasto
Moçambique e cheio de dúvidas e limitações no seu processo
de aprendizagem, apresenta uma lista de recursos didácticos
adicionais ao seu módulo para você explorar. Para tal o ISCED
disponibiliza na biblioteca do seu centro de recursos mais
material de estudos relacionado com o seu curso como:
Livros e/ou módulos, CD, CD-ROOM, DVD. Para além deste
material físico ou electrónico disponível na biblioteca, pode
ter acesso a Plataforma digital moodle para alargar mais
ainda as possibilidades dos seus estudos.
3
Auto-avaliação e Tarefas de avaliação
Tarefas de auto-avaliação para este módulo encontram-se

no final de cada unidade temática e de cada tema.
Tarefas de avaliação devem ser semelhantes às de auto-

avaliação, mas sem mostrar os passos e devem obedecer o
grau crescente de dificuldades do processo de aprendizagem,
umas a seguir a outras. Parte das terefas de avaliação será
objecto dos trabalhos de campo a serem entregues aos
tutores/docentes para efeitos de correcção e
subsequentemente nota. Também constará do exame do fim
do módulo. Pelo que, caro estudante, fazer todos os
exercícios de avaliação é uma grande vantagem.
Comentários e sugestões
Use este espaço para dar sugestões valiosas, sobre

determinados aspectos, quer de natureza científica, quer de
natureza didáctico-Pedagógica, etc, sobre como deveriam ser
ou estar apresentadas. Pode ser que graças as suas
observações que, em gozo de confiança, classificamo-las de
úteis, o próximo módulo venha a ser melhorado.
Ícones de actividade
Ao longo deste manual irá encontrar uma série de ícones nas

margens das folhas. Estes ícones servem para identificar
diferentes partes do processo de aprendizagem. Podem
indicar uma parcela específica de texto, uma nova actividade
ou tarefa, uma mudança de actividade, etc.
4
Habilidades de estudo
O principal objectivo deste campo é o de ensinar aprender a

aprender. Aprender aprende-se.
Durante a formação e desenvolvimento de competências,

para facilitar a aprendizagem e alcançar melhores resultados,
implicará empenho, dedicação e disciplina no estudo. Isto é,
os bons resultados apenas se conseguem com estratégias
eficientes e eficazes. Por isso é importante saber como, onde
e quando estudar. Apresentamos algumas sugestões com as
quais esperamos que caro estudante possa rentabilizar o
tempo dedicado aos estudos, procedendo como se segue:
1º Praticar a leitura. Aprender a Distância exige alto domínio

de leitura.
2º Fazer leitura diagonal aos conteúdos (leitura corrida).
3º Voltar a fazer leitura, desta vez para a compreensão e

assimilação crítica dos conteúdos (ESTUDAR).
4º Fazer seminário (debate em grupos), para comprovar se a

sua aprendizagem confere ou não com a dos colegas e com o
padrão.
5º Fazer TC (Trabalho de Campo), algumas actividades

práticas ou as de estudo de caso se existir.
IMPORTANTE: Em observância ao triângulo modo-espaço-

tempo, respectivamente como, onde e quando...estudar,
como foi referido no início deste item, antes de organizar os
seus momentos de estudo reflicta sobre o ambiente de
estudo que seria ideal para si: Estudo melhor em
5
casa/biblioteca/café/outro lugar? Estudo melhor à noite/de
manhã/de tarde/fins-de-semana/ao longo da semana? Estudo
melhor com música/num sítio sossegado/num sítio
barulhento!? Preciso de intervalo em cada 30 minutos, em
cada hora, etc.
É impossível estudar numa noite tudo o que devia ter sido

estudado durante um determinado período de tempo; deve
estudar cada ponto da matéria em profundidade e passar só
ao seguinte quando pensar que já domina bem o anterior.
Privilegia-se saber bem (com profundidade) o pouco que

puder ler e estudar, que saber tudo superficialmente! Mas a
melhor opção é juntar o útil ao agradável: Saber com
profundidade todos conteúdos de cada tema, no módulo.
Dica importante: não recomendamos estudar seguidamente

por tempo superior a uma hora. Estudar por tempo de uma
hora intercalado por 10 (dez) a 15 (quinze) minutos de
descanso (chama-se descanso à mudança de actividades). Ou
seja, que durante o intervalo não se continuar a tratar dos
mesmos assuntos das actividades obrigatórias.
Uma longa exposição aos estudos ou ao trabalho intelectual

obrigatório pode conduzir ao efeito contrário: baixar o
rendimento da aprendizagem. Por que o estudante acumula
um elevado volume de trabalho, em termos de estudos, em
pouco tempo, criando interferência entre os conhecimentos,
perde sequência lógica, por fim ao perceber que estuda tanto,
mas não aprende, cai em insegurança, depressão e desespero,
por se achar injustamente incapaz!
6
Não estude na última da hora; quando se trate de fazer
alguma avaliação. Aprenda a ser estudante de facto (aquele
que estuda sistematicamente), não estudar apenas para
responder a questões de alguma avaliação, mas sim estude
para a vida, sobre tudo, estude pensando na sua utilidade
como futuro profissional, na área em que está a se formar.
Organize na sua agenda um horário onde define a que horas e

que matérias deve estudar durante a semana; Face ao tempo
livre que resta, deve decidir como o utilizar produtivamente,
decidindo quanto tempo será dedicado ao estudo e a outras
actividades.
É importante identificar as ideias principais de um texto, pois

será uma necessidade para o estudo das diversas matérias
que compõem o curso: A colocação de notas nas margens
pode ajudar a estruturar a matéria de modo que seja mais
fácil identificar as partes que está a estudar e Pode escrever
conclusões, exemplos, vantagens, definições, datas, nomes,
pode também utilizar a margem para colocar comentários
seus relacionados com o que está a ler; a melhor altura para
sublinhar é imediatamente a seguir à compreensão do texto
e não depois de uma primeira leitura; Utilizar o dicionário
sempre que surja um conceito cujo significado não conhece
ou não lhe é familiar;
Precisa de apoio?
Caro estudante temos a certeza que por uma ou por outra

razão, o material de estudos impresso, lhe pode suscitar
algumas dúvidas como falta de clareza, alguns erros de
7
concordância, prováveis erros ortográficos, falta de clareza,
fraca visibilidade, página trocada ou invertidas, etc). Nestes
casos, contacte os serviços de atendimento e apoio ao
estudante do seu Centro de Recursos (CR), via telefone, sms,
E-mail, se tiver tempo, escreva mesmo uma carta
participando a preocupação.
Uma das atribuições dos Gestores dos CR e seus assistentes

(Pedagógico e Administrativo), é a de monitorar e garantir a
sua aprendizagem com qualidade e sucesso. Dai a relevância
da comunicação no Ensino a Distância (EAD), onde o recurso
as TIC se tornam incontornável: entre estudantes, estudante –
Tutor, estudante – CR, etc.
As sessões presenciais são um momento em que você caro

estudante, tem a oportunidade de interagir fisicamente com
staff do seu CR, com tutores ou com parte da equipa central
do ISCED indigitada para acompanhar as suas sessões
presenciais. Neste período pode apresentar dúvidas, tratar
assuntos de natureza pedagógica e/ou administrativa.
O estudo em grupo, que está estimado para ocupar cerca de

30% do tempo de estudos a distância, é muita importância,
na medida em que lhe permite situar, em termos do grau de
aprendizagem com relação aos outros colegas. Desta
maneira ficará a saber se precisa de apoio ou precisa de
apoiar aos colegas. Desenvolver hábito de debater assuntos
relacionados com os conteúdos programáticos, constantes
nos diferentes temas e unidade temática, no módulo.
8
Tarefas (avaliação e auto-avaliação)
O estudante deve realizar todas as tarefas (exercícios,

actividades e auto−avaliação), contudo nem todas deverão
ser entregues, mas é importante que sejam realizadas. As
tarefas devem ser entregues duas semanas antes das sessões
presenciais seguintes.
Para cada tarefa serão estabelecidos prazos de entrega, e o

não cumprimento dos prazos de entrega, implica a não
classificação do estudante. Tenha sempre presente que a nota
dos trabalhos de campo conta e é decisiva para ser admitido
ao exame final da disciplina/módulo.
Os trabalhos devem ser entregues ao Centro de Recursos (CR)

e os mesmos devem ser dirigidos ao tutor/docente.
Podem ser utilizadas diferentes fontes e materiais de

pesquisa, contudo os mesmos devem ser devidamente
referenciados, respeitando os direitos do autor.
O plágio1 é uma violação do direito intelectual do(s) autor(es).

Uma transcrição à letra de mais de 8 (oito) palavras do testo
de um autor, sem o citar é considerado plágio. A honestidade,
humildade científica e o respeito pelos direitos autorais
devem caracterizar a realização dos trabalhos e seu autor
(estudante do ISCED).
1
Plágio - copiar ou assinar parcial ou totalmente uma obra literária,
propriedade intelectual de outras pessoas, sem prévia autorização.
9
Avaliação
Muitos perguntam: Como é possível avaliar estudantes à

distância, estando eles fisicamente separados e muito
distantes do docente/tutor! Nós dissemos: Sim é muito
possível, talvez seja uma avaliação mais fiável e consistente.
Você será avaliado durante os estudos à distância que contam

com um mínimo de 90% do total de tempo que precisa de
estudar os conteúdos do seu módulo. Quando o tempo de
contacto presencial conta com um máximo de 10%) do total
de tempo do módulo. A avaliação do estudante consta
detalhada do regulamentado de avaliação.
Os trabalhos de campo por si realizados, durante estudos e

aprendizagem no campo, pesam 25% e servem para a nota de
frequência para ir aos exames.
Os exames são realizados no final da cadeira disciplina ou

modulo e decorrem durante as sessões presenciais. Os
exames pesam no mínimo 75%, o que adicionado aos 25% da
média de frequência, determinam a nota final com a qual o
estudante conclui a cadeira.
A nota de 10 (dez) valores é a nota mínima de conclusão da

cadeira.
Nesta cadeira o estudante deverá realizar pelo menos 2 (dois)

trabalhos e 1 (um) (exame).
Algumas actividades práticas, relatórios e reflexões serão

utilizados como ferramentas de avaliação formativa.
Durante a realização das avaliações, os estudantes devem ter

em consideração a apresentação, a coerência textual, o grau
10
de cientificidade, a forma de conclusão dos assuntos, as
recomendações, a identificação das referências bibliográficas
utilizadas, o respeito pelos direitos do autor, entre outros.
Os objectivos e critérios de avaliação constam do

Regulamento de Avaliação.
11
TEMA – I: NOÇÃO E FUNDAMENTOS DO DIREITO FISCAL E ADUNAEIRO
UNIDADE Temática 1.1. A actividade financeira do Estado

UNIDADE Temática 1.2. Direito fiscal e Direito aduaneiro
UNIDADE Temática 1.3. Fontes do Direito fiscal e Direito
aduaneiro
UNIDADE Temática 1.4. Principios de interpretação e aplicação
do Direito fiscal e aduaneiro
UNIDADE Temática 1.5. Exercícios deste tema
UNIDADE TEMÁTICA 1.1. A ACTIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO
Introdução
Ao completar esta unidade, você deverá ser capaz de:

▪ Conhecer e compreender a actividade financeira do Estado
▪ Compreender a necessidade da subordinação da actividade
financeira do Estado às normas jurídicas.
Objectivos
específicos
Sumário
Nesta Unidade temática estudamos e discutimos
fundamentalmente:
• A actividade financeira do Estado
• A soberania financeira do Estado
• A subordinação da actividade financeira às normas jurídicas
13
Sub-Unidade 1.1.1. A actividade financeira do Estado
O Estado enquanto personificação do colectivo e, portanto,

responsável pela satisfação das necessidades colectivas exerce
várias actividades. Uma destas actividades é a ACTIVIDADE
FINANCEIRA.
A actividade financeira do Estado pode ser definida como sendo

as acções que o Estado leva a cabo com vista à obtenção dos
recursos necessários para a execução das necessidades
públicas.
Desde sempre o Estado, na qualidade do garante da satisfação

das necessidades públicas ou colectivas, desempenhou a
actividade financeira, mesmo se o seu exercício, em concreto,
varia consoante os perídos especificos de tempo.
No período historicamente considerado de clássico (Séculos XVIII

E XIX), o Estado era caracterizado por ser um Estado liberal, ou
seja, um Estado que preconiza uma intervenção miníma na
economia, e por via disso, um Estado que deixava a satisfação
das necessidades das populações, grandemente, nas mãos
destas. Era um periodo considerado de prevalência do
indivudualismo como corrente filisófica e de caracterização do
Estado.
Assim sendo, neste período a actividade financeira do Estado

visava somente à obtenção de recursos para custear as despesas
públicas. Os recursos obtidos pelos Estado não tinham como
destino preferencial os domínios econômico e social.
14
Esta visão do Estado e da sua actividade financeira começou a
alterar nos finais do século XIX com a ampliação das funções
estatais decorrente de fortes oscilações econômicas, grandes
crises econômico-financeiras provocadas pelo crescente
desemprego dos períodos de depressão econômica, gerando
tensões sociais, grandes descobertas científicas e o efeito de suas
aplicações e dos efeitos decorrentes da Revolução Industrial e o
agravamento das condições materiais dos trabalhadores.
Apartir dessa altura e por causa destas situações, O Estado viu-se

na contigência de intervir na economia e na sociedade, deixando,
assim, de ser essencialmente liberal e tornando-se mais
intervencionista, sobretudo através da instituição de
mecanismos de melhoria de arrecadação de recursos e da
consignação destes aos dominios económicos e sociais.
O Estado começou a intervir na actividade econômica por meio

de seu poder normativo, elaborando leis de combate ao abuso
do poder econômico, leis de proteção ao consumidor, mas
também leis para regular a tributação das pessoas e garantir
capacidade financeira ao Estado.
Com isto tudo pretendia o Estado garantir mais e melhor o

interesse público e bem-estar social.
15
Sub-Unidade 1.1.2. A soberania Tributária do Estado
Para melhor exercer a sua actividade financeira ao Estado é lhe

atribuido um poder, o poder de Tributar, ou seja, o poder de fixar
e cobrar tributos.
O poder de tributar é uma expressão da soberania tributária do

Estado, soberania esta que constituti uma das faces da soberania
do Estado, e tal qual esta é um poder autonômo livre de
qualquer constragimento que nã seja definido pelo próprio
Estado.
Por soberania tributária, entende-se o poder atribuido ao Estado

(pelo detentor da soberania, o povo) de criar tributos (fiscais,
aduaneiros ou de qualquer outra espécie), de extingui-los, de
alargar ou restringir o seu âmbito e de estabelecer proibições de
qualquer natureza (Martinez, 2005).
A atribuição ao Estado de uma soberania tributária, prende-se

com o fim de atender o bem comum, pois, como organizador
máximo do bem comum, o Estado tem de dispôr de um poder (a
soberania), ou seja, um poder que lhe permita penetrar no
patrimônio dos particulares, exigindo-lhes as contribuições de
que necessita, dentro, é claro do que estiver legalmente previsto.
A soberania tributária deve ser entendida, com a consagração do

Estado Democrático de Direito, não de maneira absoluta, mas
como um poder que respeita os direitos e garantias
fundamentais dos seus cidadãos, propicie a justiça social e
alcance o objetivo constitucional de uma vida digna para todos.
16
Ou seja, no exercício do seu poder soberano tributário, o Estado
não pode criar impostos para satisfazer fins que não sejam os
seus próprios, nem para fazer face a despesas que não se
traduzam em vantagens para a respectiva comunidade.
Assim sendo, a soberania tributária encontra-se limitada pelo

costume, pelos tratados internacionais (devidamente ratificados)
e pelas leis constitucionais.
Para além destes limites, aos quais deve atribuir-se relevo não
apenas moral e político, mas também jurídico, os poderes
tributários do Estado acham-se normalmente confinados dentro
de fronteiras legais expressamente definidas. Ou seja, a
soberania tributária do Estado acha-se naturalmente limitada,
pela coexistência de outras soberanias, às suas fronteiras
territoriais, só dentro delas se exercendo, em princípio, o poder
de tributar. É esse o significado da chamada territorialidade do
tributo. Só excepcionalmente as normas tributárias emanadas de
uma ordem jurídica se projectam para além dos limites
territoriais a que essa ordem jurídica corresponde.
Em termos de exercício da soberania tributária, é ao poder

legislativo (Assembleia da República), por representar a
totalidade dos contribuintes, que compete em primeiro plano o
exercíco deste poder. Primeiro como poder constituinte e o
segundo dentro dos limites dos poderes que lhe são atribuídos
pela constituição.
A forma de concretização dos poderes que lhe são tributários
17
que a Lei Fundamental atribui à outras pessoas colectiva públicas
de território (Ex: Autarquias) é também uma decisão da
Assembleia da República, tal como a definição dos poderes da
administração e o âmbito da tributária ização judicial.
Entretanto, é habitual distinguir-se entre “a soberania tributária

legislativa e a soberania tributária administrativa, a soberania
tributária judicial e a soberania relativa as receitas.
18
Sub-Unidade 1.1.3. A subordinação da actividade financeira às
normas jurídicas
O exercício da actividade financeira pelo estado, tendo em conta

a consagração do Estado Democrático de Direito, obriga a sua
subordinação a normas jurídicas.
Ou seja, apesar de exercido sob a base da sua soberania

tributária, a actividade financeira do estado é regulada pelo
Direito, isto é, por um conjunto de normas jurídicas.
A vinculação da actividade financeira pelo Direito é resultado não

só pelo facto desta ocorrer num Estado de Direito, mas
principlamente por esta mexer com direitos fundamentais dos
cidadãos, tanto os direitos políticos, como os sociais e os
econômicos.
Assim sendo, o Direito, através da legislação, vai definir o que

pode ou não pode ser feito, tanto em relação ao Estado, que é
quem exerce o a actividade financeira, como em relação ao
cidadão, que é sobre quem é exercido a actividade financeira. Ou
seja, da mesma forma que os cidadãos devem se submeter às leis
como forma de viver em uma sociedade organizada, o poder do
Estado também é submetido ao direito.
O limite de poder do Estado no exercício da actividade financeira

existe para garantir que o mais importante em um Estado seja a
vontade e a garantia dos direitos dos cidadãos. É por esse motivo
a lei não permite que os governantes tenham liberdade absoluta
em suas decisões.
Como forma de garantir a prossecução do interesse público no

exercício da actividade financeira
19
pelo Estado, não só esta deve-se subrodinar à lei, mais também a
aprovação desta lei, compete, em primeiro lugar, aos
representantes dos cidadãos, ou seja, a Assembleia da República.
Assim sendo, a actividade financeira do Estado é subordinada às

normas jurídicas, no geral, e à normas jurídicas que regulam, em
especial, esta actividade, as normas jurídicas financeiras, ou
simplesmente, o Direito financeiro.
Exercícios de AUTO-AVALIAÇÃO
1. O que é a actividade financeira?

2. O que é a soberania tributária?
3. A actividade financeira é uma actividade subordinada às
normas jurídicas?
Exercícios para AVALIAÇÃO
1. Caracterize a actividade financeira e fale da sua evolução.

2. Caracterize a soberania tributária do Estado e fale dos
seus limites.
3. Justifique a subordinação da actividade financeira do
Estado às normas jurídicas.
20
UNIDADE TEMÁTICA 1.2. DIREITO FISCAL E DIREITO ADUANEIRO
Introdução
▪ Conhecer e dominar a noção de Direito Fiscal e de Direito Aduaneiro

▪ Estabelecer a relação existente entre Direito fiscal e Direito Aduaneiro
Objectivos
Específicos
Sumário
Nesta Unidade temática 1.2. estudamos e discutimos

fundamentalmente:
• O Direito fiscal e Direito aduaneiro como disciplinas do

Direito financeiro
• Noção de Direito fiscal
• Noção de Direito aduaneiro
• Enquadramento do Direito fiscal e aduaneiro
Sub-Unidade 1.2.1. O Direito fiscal e Direito aduaneiro como

disciplinas do Direito financeiro
Como referido, a actividade financeira do Estado subordina-se à

normas jurídicas, no geral, e à normas jurídicas que regulam, em
especial, esta actividade, as normas jurídicas financeiras, ou
simplesmente, o Direito financeiro.
Ora, o Direito financeiro é o conjunto de normas de direito

público que regulam as relações jurídicas decorrentes
21
actividade financeira pelo Estado e que se estabeleceram entre
o Estado e o particular.
Se a actividade financeira do Estado tem duas faces, uma da

arrecadação das receitas e outra da realização das despesas, é
relativamente a sua face de arrecadação de receitas que esta é
principalmente analisada. Assim sendo, as normas relativas à
arrecadação de receitas apresentam uma importância no
estudo do Direito financeiro.
A parte do Direito financeiro que regula a actvidade financeira

de arrecadação de receitas é o Direito tributário, ou seja, o
conjunto de normas que regulam as relações entre o Estado e
as pessoas sujeitas às imposições tributárias de qualquer
espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão
contra os abusos desse poder.
É no Direito tributário que podemos encontramos o Direito

fiscal e o Direito aduaneiro, enquanto disciplinas jurídicas que
regulam processos de arrecadação de receitas. Receitas fiscais
para o Direito fiscal e receitas aduaneiras para o Direito
aduaneiro.
22
Sub-Unidade 1.2.2. Noção de Direito fiscal e de Direito
aduaneiro
Como disciplinas do Direito financeiro, o Direito Fiscal e o Direito

aduaneiro regulam a arrecadação das receitas por parte do
Estado, sendo o Direito fiscal a disciplina que regula a
arrecadação da receita pública denominada impostos, enquanto
que o Direito aduaneiro regula a arrecadação da receita pública
denominada direitos aduaneiros.
O Direito fiscal constituti o principal conjunto de normas quando

se trata de arrecadação de receitas, uma vez que, a principal
fonte de receitas são os impostos regulados pelo Direito fiscal.
Podemos definir o Direito fiscal como sendo o conjunto de

normas que regulam a incidência, lançamento, liquidação e
cobrança da prestação pecuniária unilateral, definitiva e coactiva,
fixada por lei exigida às pessoas com capacidade contributiva, a
favor de entidades que desenvolvem ou exercem funções
públicas, com vista à satisfação de necessidades colectivas e que
não tem carácter de sanção de acto ilícito.
Apesar de visar também, grandemente, a arrecadação de

receitas, o Direito aduaneiro pode ser definido como sendo o
conjunto de normas que disciplina a actividade de
regulamentação e fiscalização da entrada e saída de produtos
do território nacional, e o lançamento e arrecadação dos
tributos eventualmente incidentes. Ou seja, o objecto do
Direito aduaneiro vai par além da arrecadação de receitas.
Ou seja, conforme pode-se facilmente observar, o direito

aduaneiro vai além do objectivo do direito tributário, haja vista
23
que a atividade de regulamentar e fiscalizar a entrada e saída
de produtos do território nacional nada tem a ver com simples
tributação.
Importante salientar que as atividades de regulamentação e

fiscalização da entrada e da saída de bons do território nacional
poderiam existir mesmo sem a previsão de qualquer tributação
sobre o comércio internacional – a função do direito aduaneiro
extravasa a meramente arrecadatória fiscal.
O Direito Aduaneiro visa regular a aduana, que tem a ver com

afirmação da soberania nacional do país, mediante seu controle
sobre seu território, o que inclui a fiscalização de suas
fronteiras, do movimento de entrada e saída de bens e pessoas.
Portanto, a actividade aduaneira não se confunde com a

tributária, mesmo fazendo parte daquela.
Assim sendo, estes dois ramos tem a função de regular acções

de arrecadação de receitas por parte do Estado, sendo que o
Direito aduaneiro vai para além deste objectivo.
1. Qual é a definição do Direito fiscal?

2. Qual é a definição do Direito aduaneiro?
3. A que ramo do Direito pertecem o Direito fiscal e
aduaneiro?
24
1. Proceda ao enquadramento do Direito fiscal e do Direito

aduaneiro nos ramos de Direito.
2. Distingua Direito fiscal do Direito aduaneiro
25
UNIDADE TEMÁTICA 1.3. FONTES DO DIREITO FISCAL E DIREITO
ADUANEIRO
Introdução
▪ Conhecer as fontes do Direito fiscal e do Direito aduaneiro

▪ Proceder a hierarquização das fontes
Objectivos
Específicos
Sumário

fundamentalmente:
• A Constituição
• A Lei fiscal e aduaneira
• O Regulamento admnistrativo em matéria fiscal e
aduaneira
• O Direito internacional em matéria fiscal e aduaneira
Sub-Unidade 1.3.1. A Constituição da República
No cume da hierarquia das fontes do Direito fiscal e aduaneiro

encontramos a Constituição da República, ou seja, a Lei suprema
que regula o exercício do poder e garante direitos fundamentais
aos cidadãos.
Encontramos, normalmente, na Constituição estabelecida a

competência legislativa em matéria fiscal e aduaneira, bem como
traçando os limites fiscais e
26
aduaneiros. Veja-se, por exemplo, os artigos 126 e seguintes da
Constituição da República de Moçambique.
Assim sendo, no campo do Direito Tributário, para além da sua

função comum de supremacia relativamente à lei ordinária, a
Constituição tem por função definir a zona reservada à lei em
sentido formal, em obediência ao princípio da legalidade do
imposto.
Deste modo é na Constituição que encontramos os principios

basilares e fundamentais do Direito financeiro ou Direito
tributário como é o cado do princípio da legalidade do imposto
previsto no artigo 127 da Constituição da República de
Moçambique.
Sub-Unidade 1.3.2. A Lei fiscal e aduaneira
A Lei como acto do poder legislativo é a fonte originária do

tributo, caracterizando a obrigação tributária como obrigação ex-
iege.
A obrigação tributária não deriva da vontade das partes, mas sim

da expressa disposição da lei, por isso é uma obrigação ex-iege.
É muito importante verificar desde logo que legitimamente só

existe como fonte primária do tributo a lei, isto é, não pode, por
exemplo, uma autoridade administrativa exigir um tributo
mediante uma simples circular, uma ordem, um acto
discricionário, porque o tributo só é legítimo quando criado por
lei. No mesmo diapasão, não tem
27
valor uma confissão de dívida de tributo ou uma declaração
errônea do contribuinte, se, face à lei, o tributo não é devido.
O vínculo obrigatório tributário não pode surgir se não existir

uma norma de lei que determine o seu nascimento, em relação a
um determinado facto jurídico, ao qual a lei atribua a eficácia de
fazer surgir uma obrigação tributária.
A lei constitui, pois, a verdadeira e única fonte originária da

obrigação tributária. Além de conhecer os princípios
constitucionais de tributação deverá, portanto, o jurista
conhecer o texto da lei tributária, pois, é ela que traça as normas
gerais da própria incidência tributária.
Na categoria das leis estão também os Decretos-Leis sobre a

tributação, pois, estes apesar de emanarem do Poder Executivo,
tem poder de lei desde a sua edição, sanção e publicação no
diário ou jornal oficial. Ou seja, desde que estajam respeitados as
matérias de competência exclusiva da Lei e as devidas
autorizações do poder legislativo, o governo pode aprovar
normas em matéria tributária, que terão força de lei e serão,
consequentemente, fontes de Direito fiscal e aduaneiro.
28
Sub-Unidade 1.3.3. O Regulamento admnistrativo em matéria
fiscal e aduaneira
Os regulamentos como actos emanados pelo Poder Executivo

visam, acima de tudo, dar execução às leis instituidoras dos
tributos. Ou seja, a lei, geralmente, estabelece os princípios, as
normais mais gerais e os regulamentos especificam os detalhes,
não podendo, entretanto, nessa especificação, as disposições do
decreto jamais ultrapassarem os comandos da lei.
Qualquer excesso do decreto em relação à lei, constituirá um

vício que pode ser submetido a contrôle jurisdicional, vício êsse
denominado de ilegalidade.
Podemos também ressaltar a importância do regulamento para a

vigência da própria obrigação instituída pela lei, ou seja, a lei que
dependa de regulamento para se tornar exequível, somente
poderá começar a vigorar a partir da regulamentação.
O regulamento visa especificar, detalhadamente, os direitos e

obrigações fiscais ou tributárias.
Importa fazer refêrencia aqui sobre a existência também de um

poder regulamentar atribuido as instituições do poder local
(Autarquias).
29
Sub-Unidade 1.3.4. O Direito internacional em matéria fiscal e
aduaneira
Se entendermos que os destinatários das normas internacionais

são os Estados e não os indivíduos, não faria sentido a inclusão
das normas internacionais entre as fontes de Direito tributário.
Entretanto, partindo do princípio que as normas constantes de

convenções internacionais regularmente ratificadas ou
aprovadas vigoram na ordem interna, e existindo normas
internacionais que vinculam directamente os particulares
devemos incluir as normas internacionais entre as fontes de
Direito tributário.
Ou seja, depois de devidamente aprovados e ratificados para

poder vigorar no território nacional, as normas de direito
internacional em matéria tributária, são sim fontes do Direito
fiscal e do Direito aduaneiro.
Estas normas internacionais ratificadas, podem ter um valor igual

ou inferior à lei, de acordo com o modo de recepeção das
mesmas pela ordem jurídica interna.
30
Sub-Unidade 1.3.5. Outras fontes do Direito fiscal e do Direito
aduaneiro
Na classificação das fontes de Direito no geral, encontramos

também o costume, a doutrina e a jurisprudência como fontes de
Direito. Será que estas também são fontes do Direito fiscal e do
Direito aduaneiro?
Nem o costume, nem a doutrina, nem a jurisprudência

constituem fontes imediatas de Direito fiscal, nem do Direito
aduaneiro.
No campo tributário as normas não são criadas

espontaneamente pelos destinatários, mas sim por força da lei,
princípio que domina quase todos aspectos da tributação.
No entanto, tanto o costume, como a doutrina e a jurisprudência

desempenham um papel do maior relevo como fontes mediatas
de Direito tributário, pela influência que exercem na evolução
dos sistemas de Direito Positivo. E esta influência é ainda mais
marcada no campo do Direito Fiscal, por se tratar de um ramo de
Direito que tem sofrido ultimamente e está sofrendo, grandes e
profundas alterações, as quais são muito frequentemente
influenciadas pela opinião dos doutrinadores e pelas orientações
jurisprudenciais.
31
1. Quais são as fontes do Direito fiscal e do Direito

aduaneiro?
2. Quais das fontes de Direito não são fontes do Direito fiscal
e do Direito aduaneiro?
3. Qual a principal fonte do Direito fiscal e aduaneiro?
1. Estabeleça a hierárquia das fontes do Direito fiscal e do

Direito aduaneiro.
2. Identifique a principal fonte do Direito fiscal e do Direito

aduaneiro, justifque a sua escolha e caracterize esta fonte.
3. Explique porque é que o costume, a doutrina e a

jurisprudência não são fontes imediatas do Direito fiscal e
do Direito aduaneiro.
32
UNIDADE TEMÁTICA 1.4. A INTERPRETAÇÃO E APLICAÇÃO DO DIREITO
FISCAL E DIREITO ADUANEIRO
Introdução
▪ Conhececer as normas e principios de interpretação e integração das

normas fiscais e aduaneiras.
Objectivos ▪ Aplicar, correctamente, as normas e principios de interpretação e
Específicos integração das normas fiscais e aduaneiras.
Sumário

fundamentalmente:
• Interpretação do Direito fiscal e aduaneiro

• A integração de lacunas no Direito fiscal e aduaneiro
• A aplicação da norma fiscal e aduaneira no tempo
• A aplicação da norma fiscal e aduaneira no espaço
33
Sub-Unidade 1.4.1. Interpretação do Direito fiscal e aduaneiro
Interpretar as normas fiscais e aduaneiras é fixar o sentido e

alcance das mesmas.
Tal como acontece as outras normas jurídicas, encontramos na

interpretação das normas fiscais e aduaneiras o mesmo tipo de
interpretações, ou seja, a Interpretação literal/autêntica ou
gramatical (aquele que resulta do texto da lei. A interpretação
baseia-se na letra da lei); a Interpretação extensiva (aquela que
resulta da análise entre a letra da lei e os trabalhos preparatórios
que lhe deram lugar. Então dos trabalhos preparatórios pode-se
concluir que a letra da lei ficou aquém do espírito do legislador
(mais curta). Como tal é necessário estender a letra da lei, ou
seja, têm de ser igual ao espírito do legislador); a Interpretação
restritiva (quando a letra da lei ficou além do espírito do
legislador. Então é necessário encurtar-se a letra da lei fazendo-
se assim uma interpretação restritiva) e Interpretação analógica
(consiste em aplicar a um caso em apreço [que esta a ser
decidido] e que não tem lei que se lhe aplique, uma lei que foi
aplicada anteriormente a um caso análogo (semelhante, o
mesmo conflito de interesses) decidido anteriormente.
Entretanto, à par dos tipos gerais de Interpretação às normas

jurídicas fiscais e aduaneira, podem ser aplicadas outros tipos de
interpretação, como por exemplo, a interpretação in dúbio pro
fisco – Na duvida a favor do fisco que determina que, estando no
pagamento do tributo em causa um interesse público que deve
prevalecer sobre o interesse egoístico do particular, entre duas
interpretações possíveis da mesma norma jurídica fiscal, deve
34
optar-se por aquela que, em concreto, se revele mais favorável à
defesa daquele primeiro interesse, em detrimento deste último.
Ou a interpretação in dúbio contra fisco – Na dúvida a favor do
contribuinte que, considerando o tributo uma agressão ao direito
de propriedade dos contribuintes e sendo este um direito
fundamental constitucionalmente consagrado, as restrições ao
mesmo devem ser apenas as estritamente necessárias e
legalmente previstas, pelo que, entre duas interpretações
possíveis da mesma norma jurídica fiscal, deve sempre optar-se
por aquela que, em concreto, se revele mais favorável aos
interesses do contribuinte.
Para além desta interpretação para casos de dúvida, existem

outros tipos de interpretação convista a alcançar certos
objectivos.
Assim sendo, para além dos tipos comuns de interpretação

podemos ter outros tipos de interpretação como a interpretação
económica que consiste na maximização de receitas (produzir um
número maior de receitas) para fazer face às necessidades
públicas.
Deste modo, as normas jurídicas fiscais e aduaneiras devem ser

interpretadas como quaisquer outras normas jurídicas, seguindo
as regras gerais de interpretação que estão previstas no código
civil, podendo-se, entretanto, e por opção legislativa aplicar-se
outros tipos de interpretação, como a interpretação em caso de
dúvida (contra ou pro fisco) ou simplesmente a interpretação
económica.
35
Sub-Unidade 1.4.2. A integração de lacunas no Direito fiscal e
aduaneiro
A integração de lacunas dá-se quando, perante uma situação

concreta e depois de efectuada a interpretação das leis, não
encontramos lei alguma que se lhe aplique à situação. Esta
ausência da Lei designa aquilo que chamamos de lacuna da lei.
Perante uma lacuna e tendo em conta o princípio da legalidade

do Tributo, ou, seja perante a exigência de que os elementos
essenciais do tributo constem da lei parlamentar ou decreto-lei
autorizado é necessário proceder à integração das normas
tributárias, por forma que uma determinada situação não fique
sem a devido enquadramento legal. Ou seja, a existência de
lacunas da lei é um problema que deve ser tratado com maior
cuidado em sede das normas tributárias.
A resolução da ausência de norma ou da lacuna da lei é tratada

normalmente pelo resucrso à anologia, isto é, a adopção da
solução legal existente em norma que regule um caso ou
situação análoga.
Ora, há um entendimento generalizado, mesmo se contestado

aqui ou ali, que a aplicação da analogia em Direito tributário não
tem lugar, em virtude da prevalência do princípio da legalidade
do tributo. Isto é, não é possível ao aplicador do Direito
tributário (o sujeito tributário passivo, administração tributária e
juiz) qualquer possibilidade de resolução das lacunas da lei com
recurso à analogia.
36
Ou seja, no domínio dos elementos essências dos tributos, por
observar-se o princípio da legalidade, exige-se, que quanto a
estes elementos essenciais, os mesmos constem da lei
parlamentar ou decreto-lei autorizado, não sendo possível ao
aplicador qualquer possibilidade de resolução das lacunas
através do recurso à analogia.
Assim sendo, em caso de lacuna da lei e porque nada pode ficar

por decidir, deve o legislador criar uma norma, dentro do espírito
do sistema para aplicar aquele caso concreto.
37
Sub-Unidade 1.4.3. A aplicação da norma fiscal e aduaneira no
tempo
A questão sobre a vigência da Lei também se coloca em Direito

fiscal e aduaneiro, ou seja, a questão de quando inicia e cessa a
vigência da Lei.
Relativamente ao início da vigência da Lei, tal como acontece em

outros ramos do Direito, é normalmente, a própria lei fiscal e
aduaneira que define o seu início de vigência, isto é, na própria
lei que consta o início da entrada em vigor da lei.
Se a lei não fixar esse início de vigência, aplica-se as regras de

Vocatio Legis previstas no ordenamento jurídico moçambicano
na Lei n.° 6/2003 de 18 de Abril.
Relativamente a cessão da vigente da lei fiscal e aduaneira

aplicam-se, também, os princípios consagrados nos restantes
ramos do direito, isto é, a lei pode cessar por:
• Revogação – quando nova lei anula uma lei

anterior. A revogação pode ser expressa, quando a
nova lei declara explicitamente que revoga a lei
antiga ou tácita, quando a nova lei contem um
regime jurídico contrário ao anterior, e como lei
posterior revoga lei anterior, dá-se a revogação
tácita. Pode ainda a revogação ser total, quando a
nova lei revoga na totalidade a lei anterior ou
parcial, quando a nova lei revoga parte da lei
anterior.
• Caducidade – quando expirou o prazo de vigência
38
da lei (foi ultrapassado o prazo que estava definido
na lei), ou também pode caducar por se ter atingido
ou esgotado o objectivo para o qual a lei foi criada.
Entretanto, mesmo perantes estas normas que regem a

aplicação da lei no tempo, há mesmo assim possibilidade de
ocorrência de conflitos das leis fiscais e aduaneiras no tempo
(questões de direito transitório), ou seja, ocorrência de situações
de existência de regimes de sucessão de dois ou mais regimes
jurídicos diferentes.
A solução para estes conflitos depende da matéria em concreto

regulada pelas leis em conflitos, pois, se a questão controversa
dizer respeito elementos essenciais do tributo a regra é a da não
retroactividade da lei, ou seja, aplica-se em cada momento a lei
que vigorava ao tempo da ocorrência do facto (aplica-se a lei que
estava em vigor quando aconteceu o facto).
Se a questão controversa não versar sobre elementos essenciais

do tributo as regras a observar são:
• Relativamente a prazos, formalidades, etc., a lei nova é de

aplicação imediata, na mediada em que contenha um
tratamento mais favorável ao contribuinte.
• Relativamente as leis interpretativas, a nova lei (lei
interpretativa) retroage à data da lei interpretada com o
limite constitucional do efeito do caso julgado.
• Relativamente as leis penais, se a nova lei deixar de
considerar infracção (despenalizar) factos punidos pela lei
anterior, é de aplicação retroactiva.
• Relativamente as normas processuais, tratando-se da
questão da competência, a aplicação é imediata mesmo às
39
causas pendentes; tratando-se formalismo, a aplicação é
imediata a não ser que tal aplicação acarrete a invalidade
de actos já praticados; tratanto-se de produção de provas
aplica-se a lei nova; tratando-se de recursos, aplica-se a lei
nova e quanto aos prazos, aplica-se a lei nova que alongue
os prazos.
Enfim, salvo raras excepções, principalmente, no que diz

respeito aos elementos esssenciais do tributo, o regime
jurídico da aplicação da lei fiscal e aduaneiro no tempo não
foge ao regime comum nesta matéria.
Sub-Unidade 1.4.4. A aplicação da norma fiscal e aduaneira no

espaço
Tal como relativamente a aplicação da Lei tributária no tempo, a

aplicação da Lei no espaço não foge muito ao regime jurídco
comum na matéria.
Relativamente a aplicação da Lei no espaço vigora, como um dos

principios principais, o princípio da territorialidade, que
prescreve que as normas de direito fiscal e aduaneiro se aplicam
aos factos ocorridos em território nacional (Território terrestre -
Território aéreo - Território marítimo- As embaixadas), salvo,
convenção internacional e/ou outros elementos de conexão
estabelecidos na lei.
Outros elementos de conexão que podem levar ao afastamento

do princípio da territorialidade são a residências do beneficiário
do rendimento ou o local de produção do rendimento, nos
40
impostos sobre rendimentos; a origem ou a tributação no
destino dos bens transaccionados, nos impostos sobre o
consumo, a lei do local das situações dos bens, nos impostos
sobre o património, etc.
À par dos outros elementos de conexão temos as regras das

Convenções Internacionais para evitar a dupla tributação
internacional como também excepções ao princípio da
territorialidade.
Assim sendo, em alguns casos específicos, o Estado da residência

não tem competência para tributar os rendimentos dos
contribuintes (Pessoal Singular ou Pessoa Colectiva).
Enfim, a aplicação da lei fiscal e aduaneira obdece a regra da

territorialidade, entretanto, este princípio pode ser posto em
causa pela aplicação de outros elementos de conexão, diferente
do território ou pela existência de convenções internacionais que
afastam este princípio e prescrevem outros critérios de aplicação
da Lei fiscal e aduaneira.
1. À que tipos de interpretação estão sujeitas as leis fiscais e

aduaneiras?
2. Como se procede a intregração de lacunas das leis fiscais e

aduaneiras?
3. Qual é o regime jurídico para a aplicação das leis fiscais e

aduaneiras, no tempo e no espaço?
41
1. Analise o regime de interpretação e aplicação das Leis
fiscais e aduaneiras face ao regime comum na matéria.
2. Tendo em conta a finalidade do Direito fiscal e aduaneira

para onde deve tender a interpretação e aplicação das leis
fiscais e aduaneiras? A favor do Estado ou do particular?
Exercícios do TEMA
1. Em que medida os fundamentos da actividade financeira

do Estado repercurtem se na construção do direito fiscal e
aduaneiro, em termos de fontes, sua interpretação e
aplicação?
2. A legalidade é um princípio essencial do Direito tributário.

Como se manifesta e qual é a sua influência relativamente
as fontes e a interpretação e aplicação das leis fiscais e
aduaneiras?
42
TEMA – II: A RELAÇÃO JURÍDICA FISCAL E ADUANEIRA
UNIDADE Temática 2.1. conceito de relação jurídica fiscal e

aduaneira
UNIDADE Temática 2.2. O objecto da relação jurídica fiscal e
aduaneira
UNIDADE Temática 2.3. Os sujeitos da relação jurídica fiscal e
aduaneira
UNIDADE Temática 2.4. As caracteristicas da relação jurídica
fiscal e aduaneira
UNIDADE TEMÁTICA 2.1. CONCEITO, NATUREZA E CARACTERÍSTICAS DA

RELAÇÃO JURÍDICA FISCAL E ADUANEIRA
Introdução
▪ Identificar e definir uma relação jurídica fiscal e aduaneira
▪ Conhecer a natureza da relação jurídica fiscal e aduaneira.
Objectivos
específicos
43
Sumário
fundamentalmente:
• Noção e natureza da relação jurídica fiscal e aduaneira
• Características da relação jurídica fiscal e adunaneira
Sub-Unidade 2.1.1. Noção e natureza da relação jurídica fiscal e

aduaneira
A relação jurídica é vista, normalmente, como o vínculo

estabelecido entre duas ou mais pessoas, ao qual as normas
jurídicas atribuem efeitos jurídicos.
Por relação jurídica fiscal e aduaneira é o vínculo obrigacional ou

creditícia, que visa a obtenção de receitas, independentemente
de qualquer outro vínculo jurídico e que não cria qualquer
obrigação específica ou contraprestação para o sujeito activo. Ou
seja, o elemento volutivo na constituição da relação juridica fiscal
e aduaneira é quase que inexistente.
Discute-se a natureza da relação fiscal e aduaneira, sendo o

grosso dos doutrináriosclassificam esta relação como uma
relação obrigacional, ou seja, o cerne da relação jurídica fiscal e
aduaneira é constituído pela obrigação fiscal e aduaneira ou que,
apesar de ser uma obrigação ou direito de crédito, tem
características especiais que a diferenciam das demais.
De um modo geral, a obrigação fiscal pode ser tida como o

vínculo jurídico nascido de verificação da situação ou das
condições abstractamente previstas na lei tributária e cujo
44
objecto é a prestação do tributo. A relação jurídica fiscal e
aduaneira é pois, uma relação obrigacional, embora de Direito
Público.
As percepções da obrigação fiscal e aduaneira têm sido diversas,

podendo se apontar duas opostas. A primeira, aponta para a
obrigação fiscal uma realidade diversa das obrigações civis, pela
sua natureza e estrutura, tendendo a atribuir ao acto
administrativo de liquidação a função de elemento constitutivo
daquela obrigação. A segunda, refere que a obrigação fiscal, na
sua essência, em nada se diferencia das relações obrigacionais do
direito civil, pois os aspectos em que se afasta do normal regime
civil não atingem o cerne do próprio conceito de obrigação.
Entretanto, para a melhor compreensão da relação jurídica fiscal

e aduaneira é necesário ter a noção dos seus pressupostos, que
constituem o conjunto de condições de que a lei faz depender o
nascimento da relação jurídica fiscal, nomeadamente, os sjueitos
da relação, o objecto, os factos e as garantias.
45
Sub-Unidade 2.1.2. Caracteristicas da relação jurídica fiscal e
aduaneira
A relação jurídica fiscal e aduaneira apresenta certas

específicadas se comparada com outras relações jurídicas.
Estas especificidades permitem caracterizar esta relação,

distinguindo-a das demais relações jurídicas.
Assim sendo, podem caracterizar a relação jurídica fiscal e

aduaneira como sendo uma relação, ex lege, irrenuciável,
excluisiva e detentora de garantias especiais.
A relação jurídica fiscal e aduaneira é uma relação ex lege, pois, o

seu regime é definido por lei, ou seja, independentemente da
vontade das partes. Ela resulta da lei e não da vontade das
partes. Exceptuam-se aqui os casos da «concordata tributária»,
admitida em certos ordenamentos jurídicos.
A relação jurídica fiscal e aduaneira é também uma relação

irrenunciável, na medida em que a mesma não está a disposiçãos
dos sujeitos. Por força desta irrenunciabilidade os direitos e
obrigações resultantes desta relação não podem ser
renunciados.
Entretanto, a irrenunciabilidade não pode ser entendida como

impedindo ao Estado de exonerar ou conceder beneficios
tributários aos contribuintes.
Em resultado que dos fins atribuidos à obrigação fiscal e

aduaneira (obtenção de receitas para satisfação de necessidades
públicas), bem como das outras caracteristicas atribuidas a
relação fiscal e aduaneira, à esta é conferida garantias especiais
46
para o seu reespeito.
Ou seja, ao Estado é garantido a obtenção dos seus créditos

resultantes da relação fiscal e aduaneira, através de um meio
característico, a execução fiscal e aduaneira.
Assim sendo, a relação jurídica fiscal e aduaneira apresenta

certas carcterísticas que permitem distingui-las das outras
relações jurídicas.
1. O que é uma relação jurídica fiscal e aduaneira?
2. Qual é a natureza da relação jurídica fiscal e aduaneira?
3. Quais as caraterísticas da relação jurídica fiscal e

aduaneira?
1. Fale da natureza da relação jurídica fiscal e aduaneira.
2. Analise a relação jurídico fiscal, tendo em conta as suas

carcateristicas especiais.
47
UNIDADE TEMÁTICA 2.2. OBJECTO DA RELAÇÃO JURÍDICA FISCAL E
ADUANEIRA
Introdução
▪ Conhecer o objecto da relação jurídica fiscal e aduaneira

▪ Classificar o(s) objecto (s) da relação jurídica fiscal e aduaneira
Objectivos
específicos
Sumário
fundamentalmente:
• Os pressupostos objectivos da tributação
• O objecto (imediato e mediato) da relação jurídica fiscal e
aduaneira
48
Sub-Unidade 2.2.1. O objecto da relação jurídica fiscal e
adunaneira
O objecto da relação jurídica é tudo aquilo sobre que incidem os

poderes do titular activo da relação.
Na relação jurídica fiscal e aduaneira os poderes do titular da

relação podem incidir de forma directa ou indirecta sobre algo,
dando, assim, lugar a exitência de um objecto imediato e
mediato.
O objecto mediato é aquele constituído pelo próprio conteúdo

do vínculo, pelos direitos e deveres que nele se integram. Este
correspondendo à prestação.
O objecto imediato da relação tributária, também designado por

conteúdo, é pois, constituído pelos direitos e deveres nessa
relação incluídos. E como cada direito de um dos sujeitos
encontra contrapartida num dever do outro, bastará indicar os
direitos e os deveres correspondentes ao sujeito activo, ou ao
sujeito passivo, para se fixar o conteúdo da relação. Indicar-se-
ão, assim, os deveres e os direitos do sujeito passivo, do
contribuinte.
O dever fundamental do sujeito tributário passivo é o de realizar

a prestação tributária, que corresponde ao objecto mediato da
relação.
Quanto aos direitos do contribuinte, afirmando-se

correntemente que a relação jurídica tributária é unilateral,
respeitando essa unilateralidade para uns autores apenas à
origem mas para outros também ao conteúdo, poderá parecer
duvidoso que naquela relação se incluam direitos do sujeito
49
passivo.
O objecto mediato da relação jurídica tributária é, por seu lado,

uma conduta, uma prestação positiva, “de dare”, “de facere”, ou
negativa “de non facere”.
Entende a generalidade da doutrina que a prestação tributária

principal é sempre,” de dare”, só se apresentando como “de
facere” ou “de non facere” as prestações acessórias.
As prestações tributárias acessórias, quer “de facere” quer “de

non facere”, geralmente não são fungíveis, pois pressupõem uma
conduta pessoal do contribuinte.
Distinguem-se, frequentemente, a prestação tributária principal,

resultante da aplicação da taxa básica do imposto ou direitos
aduaneiros, os adicionais e os adicionamentos. Mas importará
observar que a prestação global, resultante da aplicação da taxa
básica, dos adicionais e dos adicionamentos, é, em regra,
incidível.
1. Qual é o objecto da relação jurídica fiscal e aduaneira?

2. O que distingue o objecto mediato do objecto imedato
nna relação jurídica fiscal e aduaneira?
1. Descreva o objecto da relação jurídica fiscal e aduaneira.
50
UNIDADE TEMÁTICA 2.3. OS SUJEITOS DA RELAÇÃO JURÍDICA FISCAL E
ADUANEIRA
Introdução
▪ Definir a personalidade tributária

▪ Conhecer e identificar os sujeitos da relação jurídica fiscal e aduaneira
Objectivos ▪ Distinguir e caracterizar o sujeito passivo do activo

específicos
Sumário
fundamentalmente:
• A personalidade tributária
• O sujeito activo da relação jurídica fiscal e adunaneira
• O sujeito passivo da relação jurídica fiscal e aduaneira
Sub-Unidade 2.3.1. A personalidade tributária

A personalidade tributária, constitui um dos aspectos da
personalidade jurídica. Consiste no reconhecimento de centros
de imputação de direitos e deveres tributários. É a
susceptibilidade desses direitos e desses deveres.
As leis tributárias, visando transferir para as entidades públicas a

parte dos patrimónios que se julga devida pela participação
daquelas no processo de formação de riqueza, atingem pela
incidência tributária, realidades económicas, que nem sempre
correspondem a situações jurídicas regularmente definidas.
A personalidade jurídica sofre, limitações e cerceamentos,
51
ditados pelas particularidades dos ramos de Direito face aos
quais não faria sentido, não teria causa, atribuir personalidade a
determinadas entidades. E acontece também, por vezes, que a
personalidade jurídica é atribuível apenas como susceptibilidade
de certos direitos e deveres em determinados tipos de relações
jurídicas.
Nas relações jurídico fiscais e aduaneiras a personalidade pode

ser activa ou passiva.
Sub-Unidade 2.3.2. O sujeito activo da relação jurídica fiscal e

adunaneira
A personalidade activa consiste na susceptibilidade de figura em

obrigações tributárias como sujeito activo.
A lei, ao definir os pressupostos tributários de que faz depender

o nascimento da relação jurídico-fiscal e aduaneira, atribui à
certas entidades, determinados direitos, dependentes da
verificação daqueles pressupostos e integrados na relação
jurídico-fiscal respectiva.
A personalidade tributária activa parece depender da

prossecução de interesses colectivos. Poderá admitir-se que o
Estado legislador seja livre na concessão dessa personalidade
tributária activa, mas aos sistemas políticos e jurídicos evoluídos
repugnaria a atribuição de créditos fiscais a entidades que não
prosseguem fins de interesse público.
Regra geral a personalidade activa é atribuida ao Estado, sendo o

Governo o órgão por meio do qual o Estado manifesta a sua
52
vontade nos quadros da relação jurídica de imposto, através de
actos de conteúdo individual (lançamento, liquidação, cobrança,
fiscalização) realizados por agentes situados na hierarquia da
orgânica governamental.
Sub-Unidade 2.3.3. O sujeito passivo da relação jurídica fiscal e

aduaneira
A personalidade tributária passiva é susceptibilidade de ser

sujeito passivo da obrigação fiscal e aduaneira. É atráves desta
que se aferem os sujeitos passivos da relação jurídica fiscal e
aduaneira.
Não oferece dúvidas a atribuição de personalidade tributária

passiva às entidades que como pessoas são tidas pela
generalidade de outras disciplinas jurídicas, quer se trate de
pessoas físicas quer de pessoas meramente jurídicas.
O sujeito passivo, pessoa a quem é juridicamente exigível a

prestação tributária, apresenta-se-nos como o contribuinte, ou
contribuinte de Direito, para distingui-lo da figura do
contribuinte de facto, que se desenha em consequência de, por
vezes, o sacrifício económico resultante do pagamento do
imposto ser suportado por pessoa diversa a quem é
juridicamente exigível.
Tem-se procurado distinguir o sujeito passivo (titular de uma

situação jurídico-tributária passiva) do contribuinte (pessoa em
relação à qual se verificam os pressupostos tributários) e do
devedor de imposto (aquele sobre quem recai o dever de
53
prestar).
O sujeito tributário passivo pode sê-lo por um débito originário

ou por um débito não originário. O débito do sujeito tributário
passivo é normalmente originário.
Mas também quanto ao carácter originário do débito tributário

importa ter presente que aquele carácter não coincide sempre e
necessariamente com o desenvolvimento normal da relação
jurídica de imposto. Não serão sujeitos passivos não originários
apenas as pessoas daquela relação. Há casos em que a entidade
obrigada a pagar na base de um desenvolvimento normal da
relação de imposto é um sujeito passivo não originário. Assim
acontece com os substitutos de imposto, chamados a pagar a
prestação tributária normalmente, isto é, na base de um
desenvolvimento normal da relação jurídica de imposto. Mesmo
assim, os substitutos de impostos são devedores, sujeitos
passivos, não originários; porquanto em relação a eles não se
estabelece uma presunção de benefício que justifique a
incidência tributária.
A atribuição de personalidade tributária passiva depende de

vínculos de carácter político e económico. É o factor político que
fixa os limites da atribuição no espaço.
A ordem jurídico-fiscal tributa situações económicas, mas apenas

aquelas que se desenvolvem na esfera da respectiva soberania.
Esta esfera é limitada por elementos políticos, tais como a
cidadania, o domicílio, a residência, a passagem pelo território
estadual, a situação de bens nesse mesmo território, a
propositura de uma acção judicial perante os Tribunais do
Estado, etc. Assim, sujeito passivo
54
de uma relação tributária predial, ou de contribuição autárquica,
será quem se presume auferir um rendimento (elemento
económico) proveniente de um prédio situado no território do
Estado (elemento político).
Não basta o gozo de personalidade tributária passiva, em geral,

para que uma entidade se integre, como sujeito passivo, em
qualquer tipo de obrigação tributária. A estrutura característica
de cada espécie tributária exige preenchimento de certos
requisitos de cuja verificação depende a personalidade tributária
em especial.
As isenções pessoais ou subjectivas, funcionam como condições

negativas relativamente à atribuição de personalidade tributária
passiva específica. Esta só será atribuída a certa entidade se ela
não beneficiar de uma isenção.
As isenções (quer as subjectivas quer as objectivas) não devem

confundir-se com as situações de não incidência. Para que se
verifique uma isenção tributária é indispensável precisamente
uma situação de incidência, da qual a isenção tem o efeito de
afastar uma pessoa (caso de isenção subjectiva) ou um bem
(caso da isenção objectiva).
1. O que é personalidade tributária?

2. Quem é sujeito activo da relação fiscal e aduaneira?
Porquê?
3. Quem é sujeito activo da relação fiscal e aduaneira?
Porquê?
55
1. Debruce sobre a razão da atribuição da qualidade de

sujeito activo ao Estado, elencado os seus direitos em
função desta qualidade.
2. Caracterize o sujeito passivo da relaçãp jurídico fiscal e
aduaneiro.
Exercícios do TEMA
1. A relação jurídica fiscal e aduaneira é uma relação

complexa. Identifique o seu objecto e os seus sujeitos.
2. A legalidade é um princípio essencial também na

constituição e no exercicio da relação jurídica fiscal e
aduaneira. Comente.
56
TEMA – III: A VIOLAÇÃO DO DIREITO FISCAL E ADUANEIRO
UNIDADE Temática 3.1. A ilicitude fiscal e aduaneira e a
responsabilização penal tributária.
UNIDADE Temática 3.2. As sanções em matéria fiscal e

aduaneira.
UNIDADE TEMÁTICA 3.1. A ILICITUDE FISCAL E ADUANEIRA E A RELAÇÃO

PENAL TRIBUTÁRIA
Introdução
▪ Dominar o conceito e os elementos da infracção fiscal e aduaneira;

▪ Conhecer a natureza da infracção fiscal e da infracção aduaneira;
Objectivos ▪ Compreender a responsabilização penal tributária, quanto ao seu

específicos objecto e sujeitos.
Sumário
fundamentalmente:
• A infracção fiscal e aduaneira.
• A resposabilização penal tributária
• Os sujeitos da responsabilização penal
Sub-Unidade 3.1.1. A infracção fiscal e aduaneira
Infracção pode ser definida como toda e qualquer violação de

uma norma, seja qual for a sua natureza, sendo que, será
infracção tributária toda e qualquer violação de uma norma
tributária.
57
Apesar das normas tributárias serem heterogéneas, todas elas
poderão consistir objecto de violação, contudo, a infracção
apresentará natureza e terá efeitos diversos, em conformidade
com a diversidade dos sectores do Direito Tributária em que a
violação se verifique. No caso específico, tratando-se ou de
infracção fiscal ou de infracção aduaneira.
Importa referir que certas infracções aduaneiras não têm cariz

tributário, isto é, não resultam da violação de normas que
prescrevem obrigações tributárias aduaneiras. É o caso das
infracções por violação das normas relativas a entradas de
pessoas no território nacional.
Na esfera do Direito tributário, a infracção apresenta-se em

termos que não diferem dos correspondentes à infracção em
Direito civil. Assim, a violação das normas de Direito tributária
material, respeitantes, à relação jurídica de imposto, suscita
apenas a reconstituição do património lesado pela violação. Se o
sujeito passivo do vínculo jurídico, não pagar a prestação
tributária devida, a ordem jurídica, em matéria fiscal ou
aduaneira, ao reagir contra essa violação, não se exige senão o
cumprimento daquela mesma prestação, a qual, porque não foi
realizada pontualmente, há-de ser acrescida de juros de mora,
correspondentes ao período de tempo que tenha mediado entre
o momento em que o imposto deveria ter sido pago e aquele em
que tenha sido efectivamente recebido nos cofres do Estado.
Entretanto, a infracção tributária fiscal e aduaneira pode ser vista

num sentido amplo e num sentido restrito.
58
Em sentido amplo a infracção consistirá na quebra, na violação,
de toda e qualquer norma. Assim também poderá empregar-se a
expressão relativamente à ofensa de uma norma fiscal ou
aduaneira, seja qual for a sua natureza. A infracção depara-se, à
luz desse sentido amplo, como sinónimo de crime ou delito,
abrangendo tanto os julgados mais graves como os menos graves
(contravenções e contra-ordenações).
Num sentido restrito a infracção tributária fiscal e aduaneira será

considerada, assim, como a violação de um comando tributária
susceptível de provocar uma sanção de tipo penal, e de tipo
punitivo.
Assim sendo, a infracção tributária fiscal e aduaneira ocorre

sempre que há uma violação da norma tributária fiscal ou
aduaneira, sendo que o efeito da violação da norma tributária,
em concreto, pode dar lugar a uma variedade de sanções que
vão deste a simples aplicação de juros até a aplicação de penas
de prisão. Neste útimo caso estaremos perante a constituição de
uma relação penal tributária.
Sub-Unidade 3.1.2. A responsabilização penal tributária

O incumprimento das obrigações fiscais e aduaneiras dá lugar,
em última instância, a aplicação de penas. É neste sentido que
se fala de responsabilização penal pela violação do Direito fiscal
e aduaneiro.
Entretanto, quando se trata de responsabilização penal é
59
necessário que seja diferenciado o Direito Penal Tributário do
Direito Tributário Penal.
Apesar da semelhança entre as duas expressões, a doutrina

mostra que existem diferenças entre elas. O Direito Penal
Tributário refere-se a uma matéria dentro do próprio Direito
Penal, que tem relação com os crimes cujo objeto considerado é
um determinado tributo; já no segundo caso, o objeto pertence
ao Direito Tributário, relacionando-se com os atos ilícitos que
resultam em sanção administrativa (ilícito administrativo
tributário), pela inobservância das normas.
Na responsabilização penal feita pelo Direito penal tributário tem

se em conta o princípio da intervenção mínima ou da
subsidiariedade do Direito Penal, isto é, o direito penal não deve
interferir em demasia na vida do indivíduo, retirando-lhe
autonomia e liberdade. Afinal, a lei penal não deve ser vista
como a primeira opção (prima ratio) do legislador para compor
conflitos existentes em sociedade e que, pelo atual estágio de
desenvolvimento moral e ético da humanidade sempre estarão
presentes.
O direito penal é considerado o último ratio, isto é, a última

cartada do sistema legislativo, quando se entende que outra
solução não pode haver senão a criação de lei penal
incriminadora, impondo sanção penal ao infrator.
Deste modo, o simples facto de o sujeito passivo não recolher

tributo é inelegível como tipo delituoso. A criminalização de
condutas como criminosas, deve ter em conta o meio usado no
cometimento do delito e não só o
60
facto de o devedor inadimplir o dever de recolher o tributo. Ou
seja, os crimes tributários, em regra, têm sua tônica no ardil ou
artifício empregado pelo agente com vistas à obtenção do
resultado, nomeadamente, uso de documentos falsos, omissão
de registros, informações incorretas, etc.
As figuras penais tributárias geralmente são integradas por uma

ação dirigida ao resultado intencionalmente buscado de evadir
tributo. O que sem dúvida não pode ser ilícito criminal é a mera
conduta de não-pagamento de tributo, diante da vedação de
prisão por dívida.
O Objeto jurídico protegido com a responsabilização penal

tributária é o interesse protegido pela norma penal, como a vida,
o patrimônio, a fé pública, entre outros.
Deste modo a violação ou o cometimento de infracções

tributárias fiscais e aduaneiras dá lugar a responsabilização,
responsabilização esta que pode ser penal, sendo que a sua
extinção tem de ligar, de modo natural, com o cumprimento da
obrigação tributária.
61
Sub-Unidade 3.1.3. Os sujeitos da responsabilização penal
tributária
Na resposabilização penal em matéria tributária vamos encontrar

dois sujeitos: o seujeito passivo e o sujeito activo.
O sujeito passivo geralmente vai ser o Estado, representado pela

Fazenda, ofendido nos seus interesses relacionados com a
arrecadação dos tributos devidos.
Quanto ao sujeito activo do crime, na maioria das vezes, será o

particular, vale dizer, a pessoa física contribuinte. Isso porque no
direito penal temos uma questão delicada no que se refere aos
delitos da pessoa jurídica colectiva, uma vez que se levantam
objeções relativamente a sua capacidade de manifestação de
vontade para praticar crimes.
Para além do argumento da manifestação da vontade, outros

argumentos são avançados para a não responsabilização da
pessoa colectiva, nomeadamente, o facto desta não podem ser
impostas penas privativas de liberdade que constituem o cerne
das punições do direito penal e o de que as penas são
personalíssimas de modo que a punição de uma pessoa jurídica
certamente atingiria o sócio inocente, que não tomou parte na
decisão provocadora do crime.
Entretanto, há hoje uma corrente que defende a

responsabilização das pessoas colectivas, mesmo se esta
corrente pena em afirmar-se pelo seus incovenientes.
62
A favor desta corrente surgem os seguintes argumentos: as
pessoas jurídicas têm sim uma vontade institucional ao lado das
ações humanas individuais. E mesmo que não se reconhecesse
tal vontade própria, existem sim certas situações de
responsabilidade objetiva dentro do direito penal. Também se
argumenta que as penas privativas de liberdade não são a única
característica marcante do direito penal, tanto que temos penas
alternativas dos mais variados tipos.
Assim sendo, a maioria das leis penais em matéria tributária

procura identificar a pessoa física que agiu como representante
da pessoa jurídica, para responsabiliza-la, penalmente, pois, é
sempre mais fácil e prático apontar com precisão o indivíduo
realmente culpado pela prática do ato delituoso na pessoa
jurídica, entretanto, nada obsta uma evolução no sentido da
responsabilização da pessoa colectiva.
1. O que se entende por infracção fiscal e aduaneira?

2. Que elementos permitem distinguir infracção fiscal da
infracção aduaneira?
3. Quando tem lugar a responsabilização penal tributária?
4. Quais são as duas disciplinas jurídicas que resgulam a
responsabilização penal tributária? O que distingue uma
da outra?
5. Quem são os sujeitos da responsabilização penal
tributária, tanto na foma activa, quanto na forma passiva?
1. A infracção fiscal e aduaneira pode manifestar-se de várias
63
formas. Comente.
2. A responsabilização penal tributária feita pelo Direito

tributário penal é prévia a feita pelo Direito penal
tributário. Comente.
3. A determinação do sujeito activo da responsabilização

penal tributária não cria unanimidade na doutrina.
Comente.
64
UNIDADE TEMÁTICA 3.2. AS SANÇÕES TRIBUTÁRIAS
Introdução
▪ Conhecer as sanções (e medidas) aplicáveis àqueles que violem o

Direito tributário fiscal e aduaneiro;
Objectivos ▪ Conhcer os fins por detrás da aplicação destas sanções.
específicos
Sumário
fundamentalmente:
• As sanções tributárias.
• Os Tipos de sanções tributárias.
Sub-Unidade 3.2.1. As sanções tributárias
A sanção é a reação do direito diante da não realização dos

comportamentos devidos, isto é, a conseqüência derivada da
desobediência ao mandamento de uma norma jurídica.
A sanção é aplicada toda vez que ocorre o não cumprimento de

uma determinada conduta prevista em uma dada norma jurídica.
o direito aplica a sanção toda vez que deseja punir o não
cumprimento de um determinado comportamento, ou obrigação
65
prevista na norma.
Deste modo, constituirá sanção tributária o não cumprimento da

norma tributária fiscal ou aduaneira.
A sanção tributária funciona como um elemento intimidatório

capaz de obrigar o contribuinte a efetuar o pagamento do
tributo. Trata-se de uma norma de tornar a lei eficaz. Trata-se de
um forte elemento intimidatório, que confere maior eficácia às
normas jurídicas, eis que o destinatário da norma, ao ler o seu
conteúdo, toma ciência de imediato da conseqüência jurídica a
que será submetido em caso de descumprimento da hipótese
nela prevista. Deste modo, o contribuinte que não pagar os seus
tributos, saberá exatamente a que penalidades estarão sujeitas.
Ao implicar em falta de pagamento de tributo, o sujeito ativo

(credor) geralmente tem, a par do direito de exigir
coercitivamente o pagamento do valor devido, o direito de impor
uma sanção (que há de ser prevista em lei, por força do princípio
da legalidade). Tal sanção é geralmente traduzida num valor
monetário proporcional ao montante do tributo que deixou de
ser arrecadado.
Por outro lado, não havendo cumprimento de obrigação

acessória a consequência também é a aplicação de uma sanção
ao infrator – em regra uma multa ou penalidade pecuniária, ou
eventualmente, até mesmo um crime.
Importa lembrar que apesar da maior gravidade da infração

criminal, e, portanto, da sanção penal (geralmente restritiva da
liberdade) - não obstante esta geralmente se fazer acompanhar
de uma pena acessória, traduzida numa reprovação social, maior
66
do que a decorrente da sanção administrativa -, há alguns
princípios que são comuns aos dois ramos: o princípio da
legalidade dos delitos e das penas, o princípio do in dubio pro
reo, a retroatividade benigna, o princípio do devido processo
legal, etc.
Mais ainda, importa afirmar que as sanções teriam ainda uma

função educativa no sentido de formar uma moral fiscal que
contribuísse para evitar a infração da lei tributária auxiliando na
arrecadação do Estado.
Sub-Unidade 3.2.2. Tipos de sanções tributárias
As violações à lei tributária tanto podem acarretar sanções de

caráter administrativo como penal, ou ambas,
concomitantemente, desde que previstas em lei penal
incriminadora.
As sanções de carácter administrativo resulta para prática de

ilícito tributários de natureza administrativa, ou seja, o não
cumprimento de uma norma tributária, cuja consequência não é
outra senão a aplicação de uma sanção administrativa que
compreende a mula pecuniária e até outras medidas que não
configurem limitações à liberdade, como exemplo pode-se citar a
interdição de estabelecimento comercial, multa, apreensão de
mercadorias, declaração de devedor remisso, juros de mora e a
correção monetária, etc.
Por seu lado, as sanções de carácter penal serão as que resultam

da violação da lei penal em matéria tributária.
67
Apesar de existir uma certa relutância, em parte da doutrina,
para admitir que as infrações tributárias possam configurar um
ilícito penal, prevalece, na maior parte dos casos, a posição de
que a aplicação de sanções de ordem penal tem lugar em sede
da violação do Direito tributário.
A defesa desta corrente tem no argumento de que deverá ser

considerado delinquente e consequentemente punido, o
indivíduo que desobedecer às ordens do Estado, mormente, as
relativas ao pagamento de tributos.
Esta posição é reforçada pelo argumento da ordem pública,

segundo o qual, por razões de ordem pública, a dívida tributária
que deixa de ser paga fraudulentamente é afinal dinheiro público
destinado à aplicação em obras de interesse que visam o bem-
estar coletivo. Aquele que descumpre o seu dever cívico não
somente prejudica a comunidade, mas, também, os
contribuintes honestos, que por essa razão serão ainda mais
onerados. É por isso que tal penalidade não deve ser confundida
com a de uma simples prisão por dívida.
A sanção penal visa tutelar os valores públicos e sociais. Assim,

ao aplicar-se as sanções penais em matéria tributária,
nomeadamente, penas de reclusão e de detenção, cumuladas ou
não com a pena de multa.
Enfim próprio das normas jurídicas, a violação das normas

tributárias traz consigo a aplicação de sanções, sanções estas que
podem ser administrativas ou penais.
68
1. O que deve ser entendido como sanção tributária?
2. Quais os principais tipos de sanção tributária? O que

distigue uma da outra?
1. A aplicação de sanções tributárias é indispensável.

Comente.
2. Na aplicação das sanções tributárias há que atender

alguns aspectos para aferir qual dos dois tipos de sanção
mostra-se adequada a sua aplicação. Comente.
Exercícios do TEMA
1. A violação do Direito fiscal e aduaneiro acareta uma

responsabilização que implica a aplicação de sanções.
Comente.
2. Mas do que punir, a responsabilização pela violação do

Direito fiscal e aduaneiro, visa, acima de tudo, garantir a
não violação e o cumprimento das obrigações tributárias.
Comente.
69
TEMA – IV: AS GARANTIAS DOS CONTRIBUINTES
UNIDADE Temática 4.1. As garantias administrativas
UNIDADE Temática 4.2. As garantias contenciosas
UNIDADE TEMÁTICA 4.1. AS GARANTIAS ADMINISTRATIVAS
Introdução
▪ Conhecer as garantias administrativas atribuidas aos contribuintes;

▪ Conhecer os elementos distintivos de cada uma das garantias;
Objectivos ▪ Saber aplicar correctamente cada uma das garantias dos contribuintes.
específicos
Sumário
fundamentalmente:
• As garantias administrativas dos contribuintes
• Os tipos de garantias administrativas dos contribuintes.
Sub-Unidade 4.1.1. As garantias administrativas dos

contribuintes
Para garantir a tutela jurisdicional efetiva dos seus direitos e

interesses, ao contribuinte (o sujeito passivo) é lhe conferido um
conjunto de meios de defesa nas diversas fases do procedimento
e processo tributário, destinadas a assegurar a defesa do
contribuinte perante ilegalidades praticadas pela administração
fiscal.
Este processo de atribuição de garantias aos contribuintes tem
70
sido acompanhado por um processo de aumento de direitos dos
contribuintes em matéria tributária, nomeadamente, o direito à
informação, o direito à fundamentação e notificação, o direito a
juros indemnizatórios, o direito ao pagamento do tributo em
prestações, etc.
Deste conjunto de meios, destacam-se as garantias de natureza

administrativa, que à par das garantias de natureza jurisdicional,
são as principais classificações das garantias dos contribuintes.
As garantias administrativas são garantias efectivadas pelos

órgãos da Administração Pública, através de mecanismos de
controlos criados por lei para assegurar o respeito da legalidade
e a observância do dever de boa administração e, também, o
respeito pelos direitos subjectivos e interesses legítimos dos
particulares.
Existem, dentro das garantias administrativas, as que funcionam

como garantias da legalidade e as que funcionam como garantias
de mérito (as que não apreciam a legalidade de um acto mas o
seu mérito de um ponto de vista não jurídico – se são
convenientes, adequadas, oportunas, etc) e, por outro lado,
as garantias de tipo petitório (têm por base um pedido) e
as garantias de tipo impugnatório (têm por base uma
impugnação – isto é, há um acto administrativo, já praticado, a
atacar).
É relativamente a esta segunda classificação, que divide, de um

lado as garantias admnistrativas petitórias e do outro lado, as
garantias admnistrativas impugnatórias que a determinação dos
tipos, em concreto, das garantias é feita.
71
Deste modo, as garantias admnistrativas atribuem um relevo
muito importante a admnistração tributária e seus órgãos, no
respeito e salvagurada dos direitos dos contribuintes, podendo,
em virtude da divisão destas em petitórias e impugnatórias a
vários tipos de garantias administrativas dos contribuentes.
Sub-Unidade 4.1.2. Os tipos de garantias administrativas dos

contribuintes
Na elencação das garantias admnistrativas há que ter em conta a

dicotomia, garantias admnistrativas petitórias e garantias
admnistrativas impugnatórias.
No que diz respeito às garantias petitórias, há, normalmente,

cinco espécies a considerar:
• O direito de petição - Faculdade de dirigir pedidos à

Administração Pública para que tome determinadas
decisões, preste informações ou permita o acesso a
arquivos seus ou a processos pendentes, não havendo
qualquer ataque a acto já praticado, mas sim um
requerimento de algo que se pretende obter.
• O direito de representação - Faculdade de pedir ao órgão

administrativo que tomou uma decisão que a reconsidere
ou confirme, em vista de previsíveis consequências
negativas da sua execução.
• O direito de queixa - Faculdade de promover a abertura de

um processo que culminará na aplicação de uma sanção a
qualquer entidade sujeita ao poder sancionatório da
72
Administração.
• O direito de denúncia - Acto pelo qual o particular leva ao

conhecimento de certa autoridade a ocorrência de um
determinado facto ou a existência de uma certa situação
sobre os quais aquela autoridade tenha obrigação de
investigar.
• A oposição administrativa - Contestação que em certos

procedimentos administrativos os contra-interessados
têm o direito de apresentar para combater quer os
pedidos formulados por outrem à Administração, quer as
iniciativas da Administração que esta tenha resolvido
divulgar ao público.
Já no que diz respeito as garantias impugnatórias são aquelas em

que, perante um acto administrativo já praticado, os particulares
são admitidos por lei a impugnar esse acto, isto é, a atacá-lo com
determinados fundamentos com vista à sua revogação ou
modificação. São quatro, normalmente, as espécies de garantias
administrativas impugnatórias, designadamente:
• A reclamação – Meio de impugnação de um acto

administrativo perante o seu próprio autor. Os actos
administrativos podem, regra geral, ser revogados pelo
órgão que os tiver praticado; e, sendo assim, confia-se que
o autor do acto não se recusará a rever e, eventualmente,
a revogar, substituir ou modificar um acto por si
anteriormente praticado. Há uma expectativa de que uma
análise mais atenta do assunto levará o autor do acto
impugnado a rever a sua própria posição quanto a ele.
73
• O recurso hierárquico – Meio de impugnação de um acto
administrativo, que tenha sido praticado por um órgão
subalterno, perante o respectivo superior hierárquico, a
fim de obter deste a revogação, modificação ou
substituição do acto recorrido. Esta garantia tem como
pressupostos: hierarquia, que o acto tenha sido praticado
por um subalterno e que este não tenha, por lei,
competência exclusiva.
• O recurso hierárquico impróprio – Recursos

administrativos mediante os quais se impugna um acto
praticado por um órgão de certa pessoa colectiva pública
perante outro órgão da mesma pessoa colectiva que, não
sendo superior do primeiro, exerça sobre ele poderes de
supervisão. Só há recurso hierárquico impróprio caso a lei
atribua poder de supervisão a um dado órgão de uma
pessoa colectiva relativamente a outro órgão da mesma
pessoa colectiva, e fora do âmbito de uma relação
hierárquica.
• O recurso tutelar – Recurso administrativo mediante o

qual se impugna um acto de uma pessoa colectiva
autónoma, perante um órgão de outra pessoa colectiva
pública que sobre ela exerça poderes de tutela ou de
superintendência.
Deste modo, ainda ao nivel admnistrativo o contribuinte dispõe

de várias garantias para fazer face as actuações ilegais (por vezes
injustas) da administração tributária, garantias estas que não
fogem muito as garantias admnistrativas normais atribuidas aos
74
particulares face a actuação da admnistração pública.
1. O que se deve entender por garantia administrativa do

contribuinte?
2. Que tipos de garantias admnistrativas temos? Quais as
espécies para cada um dos tipos?
1. A administração tributária pode ser ao mesmo tempo

violador dos direitos do contribuinte e seu garante.
Comente.
2. Dependendo o tipo em garantia admnistrativa em

concreto, o efeito na contestação da actuação da
admnistração tributária será diferente. Comente.
75
UNIDADE TEMÁTICA 4.2. AS GARANTIAS CONTENCIOSAS
Introdução
▪ Conhecer as garantias contenciosas atribuidas aos contribuintes;

▪ Conhecer os elementos distintivos de cada uma das garantias;
Objectivos ▪ Saber aplicar correctamente cada uma das garantias dos contribuintes.
específicos
Sumário
fundamentalmente:
• As garantias contenciosas dos contribuintes
• Os tipos de garantias contenciosas dos contribuintes
Sub-Unidade 4.2.1. As garantias contenciosas dos contribuintes
Para além das garantias administrativas atribuidas aos

contrinuintes para fazer face a actuação ilegal e injusta da
administratção tributária, ao contribuente é também atribuido
garantias contenciosas, isto é, garantias cuja efectivação
compete aos tribunais. Estes tribunais podem ser tribunais
especializados e aí teremos os chamados Tribunais
administrativos, fiscais e aduaneiros, como Tribunais com
competência para efectivar estas garantias.
Ou seja, os litígios emergentes das relações jurídicas

administrativas e fiscais podem ser solucionados com recurso aos
76
tribunais, sendo que neste caso estamos perante a atribuição e
efectivação de garantias contenciosas.
Os Tribunais são os órgãos de soberania com competência para

administrar a justiça em nome do povo, tendo por isso também
competência para admnistrar Justiça nos litígios emergentes das
relações jurídicas administrativas e fiscais, garantindo deste
modo, a tutela plena e efectiva dos seus direitos subjectivos e
interesses legalmente protegidos dos contribuintes, de acordo
com as normas e princípios constitucionais estabelecidos.
A garantia contenciosa atribuidas aos contribuintes manifesta-se

mais eficaz que as garantias administrativas, uma vez que elas
efectivam-se através do Tribunais que são orgãos independentes
da admnistração tributária (do poder político e executivo)
garantindo maior protecção jurídica dos contribuintes, através de
uma actuação imparcial e independente.
Para assegurar a tutela jurisdicional efectiva, é dada ao

contribuinte a possibilidade de defender as suas posições jurí-
dicas substantivas em todas as situações em que a sua esfera
jurídica se encontre afectada por acção ou omissão
administrativa, através de meios processuais, ou seja, através de
vários tipos de garantias contenciosas.
Sub-Unidade 4.2.2. Os tipos de garantias contenciosas dos

contribuintes
Na elencação das garantias contenciosas há que ter em conta

dois tipos de garantias contenciosas: as garantias contenciosas
77
principais e as garantias contenciosas acessórias.
No que diz respeito às garantias contenciosas principais, há,

normalmente a considerar, dois tipos, o recurso contencioso e a
acção contenciosa.
O recurso contencioso é o mais usado meio de garantia

contenciosa, e que consiste na impugnação judicial de um acto
administrativo ou um regulamento que se reputa de ilegal,
visando a respectiva anulação, declaração de nulidade ou de
inexistência jurídica.
O fundamento do recurso é, pois, a ilegalidade do acto

impugnado, a qual pode consistir na violação de uma disposição
legal, ou de um princípio geral de direito, ou ainda, assumir
outras formas elaboradas pela jurisprudência e pela doutrina
como o erro nos pressupostos de facto ou de direito e o desvio
de poder.
Assim sendo, qualquer acto administrativo praticado pela

administração tributária que lese os direitos ou interesses
legalmente protegidos dos contribuintes, pode ser objecto de
recurso contencioso.
O recurso contencioso visa resolver um litígio sobre o qual a

Administração tributária já tomou uma posição, através de um
acto de autoridade, actuando como poder que definiu,
unilateralmente o direito aplicável. O contribuinte vai, apenas,
impugnar, ou seja, atacar, contestar a definição feita pela
Administração Pública, dai a natureza, eminentemente, objectiva
do Recurso contencioso.
Assim sendo, perante actos praticados pela administração
78
tributária, como liquidação de tributos, fixação de valores
patrimoniais, determinação da matéria tributável por métodos
indirectos quando não dê lugar a liquidação, indeferimento,
expresso ou tácito, de reclamações, recursos ou pedidos de
revisão, agravamento à colecta resultante do indeferimento de
uma reclamação, indeferimento de pedidos de isenção ou de
benefícios fiscais e actos praticados na execução fiscal, o
contribuinte pode deitar mão ao recurso contencioso para
contestar estas actuações da administração tributária.
Por seu lado, a acção contenciosa visa resolver litígios entre os

contribuintes e a administração tributária, nos casos em que
ainda não há um pronunciamento, através da prática de um acto
administrativo de que os particulares possam recorrer. Ou seja, a
administração não se pronunciou, ou porque não o pode,
legalmente fazer no tipo de assuntos, ou porque se pronunciou
através de um simples acto opinativo o qual, não é um acto
definitivo e executório, não constituindo acto de autoridade.
Esta garantia consiste no pedido feito ao Tribunal competente,

de uma primeira definição do Direito aplicável a um litígio entre
o contribuinte e a administração tributária e ela pode ter os
seguintes objectivos:
• Reconhecer direitos ou interesses legalmente

protegidos dos contribuintes;
• Responsabilizar a administração tributária por
danos causados ao contribuinte.
No que diz respeito as garantias acessórias, estas visam,

essencialmente, garantir os objectivos e o efeito útil da utilização
dos meios contenciosos principais.
79
Assim sendo, com a utilização dos meios acessórios o
contribuinte pode lograr queo Tribunal:
• Suspenda a eficácia do acto lesivo até decidir sobre

a questão principal apresentada pelo contribuinte;
• Intime a administração tributária a adoptar ou
abster-se de determinada Conduta; ´
• Intimação a admnistração tributária a prestar
informação a permitir a consulta de processo ou a
passar uma Certidão;
Enfim, garante-se, deste modo queos direitos e interesses dos
contribuintes estajam garantidos antes mesmo da decisão a ser
tomada pelo Tribunal relativamente a uma contestação feita
pelo contribuinte da actuação da administração tributária.
1. O que se deve entender por garantia contenciosa do

contribuinte?
2. Que tipos de garantias contenciosas temos? Quais as
espécies para cada um dos tipos?
1. As garantias contenciosas relevam-se as mais

recomendáveis em matéria protecção dos direitos
e interesses dos contribuintes. Comente.
2. A garantia do efeito útil do uso das garantias

contenciosas é uma preocupação das garantias
contenciosas. Comente.
80
Exercícios do TEMA
1. O poder da administração tributária em matéria tributária

é equilibrado com a atribuição de garantias aos
contribuintes. Comente.
2. As garantias contenciosas revelam-se aquelas que melhor

protegem o contribuinte, relativamente, as garantias
administrativas, comente.
81
BIBLIOGRAFIA
1. AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo:

Saraiva. 2006.
2. ASCENÇÃO, José Oliveira de O Direito – Introdução e
Teoria Geral, 13ª Ed., Almedina 2005.
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tributário. 3ª ed. Editora Labor Cultural, São Paulo, 1999.
4. CALMON, Sacha. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio
de Janeiro: Forense. 2005.
5. CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito Constitucional e Teoria da
Constituição. 7 Edição. Editora Almedina. 2003.
6. CARLUCI, José Lence – Uma introdução ao direito
aduaneiro. São paulo: Aduaneiras, 1997.
7. CARLUCI, José Lence. Uma Introdução ao Direito
Aduaneiro. São Paulo, Ed. Aduaneiras, 2001.
8. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional
Tributário. 22 edição. Ed. Malheiros. 2006.
9. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário.
São Paulo: Saraiva. 2005.
10. CHUVA, António Colectânea de Legislação Aduaneira, MJ-
CFJJ, Maputo, 2007.
11. CHUVA, António Colectânea de Legislação de Comércio
Internacional, MJ-CFJJ, Maputo, 2007.
12. CRUZ, Sebastião, Direito Romano, Ius Romanum, 4ª. Ed.,
Coimbra 1984
13. DE CAMPOS, Diogo Leite e Mônica Horta Neves Leite de
Campos, Direito tributário, 2ª edição, Coimbra Almedina,
2000.
14. Diogo Leite de Campos e Mônica Horta Neves Leite de
82
Campos, Direito Tributário, Almedina, Coimbra, 2000.
15. FREITAS, Maxsoel Bastos de O Direito Aduaneiro como
ramo autônomo do direito, texto extraido do Jus
Navigandi, in
http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=4791.
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Procedimentos Técnicos Aduaneiros, Imprensa
Universitária, Maputo, 2004
17. HELENA COSTA, Regina. Código Tributário Nacional
Comentado. São Paulo: Editora RT. 2004.
18. Jesuíno Alcântara Martins e José Costa Alves,
Procedimento e Processo Tributário, Almedina, 2016
19. Jesuíno Alcântara Martins e José Costa Alves,
Procedimento e Processo Tributário, Almedina, 2016
20. JESUS, Damásio Evangelista; Direito Penal. São Paulo:
Saraiva. 1999.
21. José Luís Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal,
Coimbra Editora, 2002
22. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São
Paulo: Malheiros. 2006.
23. MACHADO, João Baptista, Introdução ao Direito e ao
Discurso Legitimador, Almedina 2006.
24. MARQUES, Márcio Severo, Curso de Especialização em
Direito Tributário. Rio de Janeiro: Forense. 2005.
25. MARTINEZ, Soares – Direito Fiscal, 10ª Edição, Almedina,
Coimbra, 1998.
26. MARTINEZ, Soares Direito fiscal, Almedina, Coimbra, 7.ª
edição 2005.
27. MEDEIROS, Eduardo Raposo – O Direito Aduaneiro, Lisboa,
1985.
83
28. MONTEIRO, Manuel Gonçalves, Elementos de Direito
Aduaneiro e de Técnica Pautal, Vol. 1º e 2º, Lisboa, 1970.
29. MONTEIRO, MONCADA, Luís Cabral de, Direito Económico,
4ª edição, Coimbra 2003.
30. NABAIS, J. Casalta. Estudo de direito fiscais, Almedina,
Coimbra. 2005
31. NABAIS, José Casalta – Direito Fiscal, 7.ª ed., 2013.
32. Pedro Soares Martínez, Direito Fiscal, Almedina, 2003.
33. Pedro Soares Martínez, Direito Fiscal, Almedina, 2003.
34. PENE, Cláudio Apontamentos de Direito Fiscal

Moçambicano, Escolar Editora, Maputo, 2014.
35. PEREIRA, Manuel H. Freitas Fiscalidade, Almedina,
Coimbra. 2.ª Edição, Março 2007.
36. Rui Duarte Morais, Manual de Procedimento e Processo
Tributário, Almedina, 2016 .
37. Rui Duarte Morais, Manual de Procedimento e Processo
Tributário, Almedina, 2016.
38. SALVATORE, Dominick Economia Internacional, Rio de
Janeiro, 1998; e Apontamentos inêditos do Prof. Doutor
José Chichava, Questões Económicas Regioais, FD-UEM,
2005.
39. SANCHES, J. L. Saldanha Manual de direito fiscal, Coimbra
Editora. 2ªedição, 2002.
40. SIMõES., Braulio Bata. Direito Penal Tributário. In: Âmbito
Jurídico, Rio Grande, XV, n. 103, ago 2012. Disponível em:
<http://www.ambito-
juridico.com.br/site/?n_link=revista_artigos_leitura&artig
o_id=12162>. Acesso em mar 2019.
84
41. SOSA, Roosevelt Baldomir – A Aduana e o Comércio
Exterior. São Paulo: Aduaneiras, 2007.
42. TEIXEIRA, Gloria Manual de direito fiscal, Almedina,
Coimbra, 2ª edição, 2012.
43. VASQUES, Sérgio Eça e os Impostos, Almedina, Coimbra,
2000.
44. WATY, Teodoro Andrade, Direito Fiscal, Maputo, 2007.
45. ZIPPELIUS, Reinhold Teoria Geral do Estado, Fundação
Caloueste Gulbenkian, Lisboa, 3.ª edição 1997.
85
FONTES DO
DIREITO FISCAL
TEORIAS DO DIREITO FISCAL E ADUANEIRO
APRESENTAÇÃO: PROF. DOUTOR ANDRÉ J. G. XAVIER

Fontes normativas dos tributos (art.º 7 da Lei
do Ordenamento Jurídico Tributário)
1. Constituição da República 8. A convenção internacional que vigore
na ordem interna, nomeadamente
2. A lei (em sentido restrito)
convenções bilaterais sobre matéria
3. O decreto-lei
fiscal e aduaneira;
4. O decreto
9. Os acórdãos do Tribunal Supremo e do
5. Os diplomas ministeriais Tribunal Administrativo; e
6. O regulamento das autarquias locais 10. As declarações de inconstitucionalidade
7. O contrato fiscal, nos termos previstos e ilegalidade pelo Conselho

na legislação tributária Constitucional
A Constituição da República
❑A Constituição consagra os princípios (formais e materiais) respeitantes a disciplina jurídica dos
impostos e que estabelecem limites à tributação - constituição fiscal.
❑“As normas constitucionais prevalecem sobre todas as restantes normas do ordenamento jurídico” (nº 4
do artigo).
❑Princípio da legalidade tributária: art.º 100 e o nº 2 do art.º 127.
❑ Princípio da igualdade tributária (e capacidade contributiva): art.º 35, alínea c) do art.º 45 e nº 1 do art.º
127.
❑Princípio da eficiência funcional: nº 1 do art.º 127.
❑Princípio da não retroactividade: nº 5 do art.º 127.

A lei
❑Princípio da legalidade tributária (art.º 100 e o nº 2 do art.º 127 ambos da CRM): a lei em sentido restrito
(lei parlamentar – nº 2 do art.º 142 e o art.º 181 ambos da CRM) cria ou altera os impostos, bem como
determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.
❑Lei de Bases do Sistema Tributário (aprovada por lei nº 15/2002, de 26 de Junho).
❑Lei do Ordenamento Jurídico Tributário (aprovado por lei nº 2/2006, de 22 de Março).
❑Código do IVA (aprovado por lei nº 32/2007, de 31 de Dezembro, alterado por lei nº 3/2012, de 23 de
Janeiro e republicado por lei 13/2016, de 30 de Dezembro).
❑Código do IRPS (aprovado por lei nº 33/2007, de 31 de Dezembro, alterado por lei nº 20/2013, de 23 de
Setembro).
❑Lei do Sistema Tributário Autárquico (aprovado por lei nº 1/2008, de 16 de Janeiro).

O decreto-lei
❑Reserva de lei: a lei em sentido restrito cria ou altera os impostos, bem como a determina os seus
elementos essências.
❑Decretos-lei constituem actos legislativos do Conselho de Ministro mediante autorização da Assembleia

da República (nº 3 art.º 142, nº 3 do art.º 178, art.º 180 e alínea d) do nº1 do art.º 203 todos da CRM),
podem legislar sobre matérias tributárias, desde que não tratem de aspectos inovadores na determinação
dos elementos essenciais dos impostos.
❑Código Tributário Autárquico (aprovado por decreto nº 63/2008, de 30 de Dezembro).
❑Regime Geral das Infracções Tributárias (aprovado por decreto nº 46/2002, de 26 de Dezembro).
Regulamento (decreto, diplomas ministeriais, o regulamento
das autarquias locais)
❑Regulamentos fiscais: decreto (Conselho de Ministros), diploma ministerial (Ministros) e regulamento
das autarquias locais (deliberações).
❑Os regulamentos são meramente complementares ou de execução (reserva de lei – art.º 100 e o nº 2 do
art.º 127 da CRM).
❑O Conselho de Ministro pode aprovar por regulamento aspectos técnicos de desenvolvimento da

legislação tributária (art.º 11 da Lei do Ordenamento Jurídico Tributário – lei nº 2/2006, de 22 de Março),
como por exemplo o local e o prazo para o pagamento de um determinado imposto.
❑Regulamento do Procedimento de Fiscalização Tributária (aprovado por decreto nº 19/2005, de 22 de

Junho).
❑Regulamento do Código do IVA (aprovado por decreto nº 7/2008, de 16 de Abril, alterado por decreto
nº 4/2012, de 24 de Fevereiro.
Regulamento (decreto, diplomas ministeriais, o regulamento
das autarquias locais)
❑Alguns regulamentos contêm normas relativas aos elementos essenciais dos impostos, mas não
determinam tais elementos, apenas trata-se de uma repetição do que consta na lei que se pretende
regulamentar
❑Exemplo:
❑O art.º 1 do Código do IRPS e o art.º 1 do Regulamento do Código do IRPS, ao tratar da natureza do IRPS
❑O art.º 17 do Código do IVA e o art.º 3 do Regulamento do Código do IVA, ao fixar a taxa do IVA em
17%
❑O art.º 61 Código do IRPC e o art.º 3 do Regulamento do Código do IRPC, ao fixar a taxa geral do IRPC.
Contratos Fiscais
❑Em sentido restrito, os contratos fiscais são celebrados entre a administração (ou o fisco) e o sujeito
passivo e visam a atribuição de benefícios ou incentivos fiscais.
❑Em sentido amplo, os contratos são celebrados entre a administração (ou fisco) e o sujeito passivo e
visam aspectos relacionados com o lançamento, a liquidação e cobrança dos impostos.
Convenções Internacionais
❑Vigência dos tratados e acordos internacionais: aprovação e ratificação e publicação no BR (nº 1 do art.º
18 da CRM).
❑Estas normas têm o mesmo valor que os actos normativos infraconstitucionais emanadas da AR e do
Governo, consoante a sua respectiva forma de recepção (nº 2 do artigo 18 da CRM).
❑Tendo em conta a matéria tratado na convenção, esta poderá ser ratificada pela Assembleia da República
(alínea e) do nº2 do artigo 178 da CRM) ou pelo Governo (alínea g) do nº1 do artigo 203 da CRM).
❑Convenção que versa sobre a criação, alteração ou alteração dos elementos essenciais dos impostos
(taxas, benefícios fiscais, garantias dos contribuintes, etc.) é ratificada pela AR, passando a ter o mesmo
valor que a lei (em sentido restrito).
Convenções Internacionais
❑Tratando-se de matéria da competência do Governo, a convenção será ratificada pelo Governo, passando
a ter o mesmo valor que o decreto.
❑As convenções bilaterais para evitar ou eliminar a dupla tributação internacional estabelecem as regras
de atribuição de competência para tributar e as regras de repartição do poder de tributar entre os Estados
celebrantes.
❑Resolução nº 35/2008, de 30 de Dezembro (ratifica a Convenção entre República de Moçambique e a

República da África do Sul para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de
impostos sobre o rendimento, assinado aos 18 de Setembro de 2007, em Pretória)
❑Resolução nº 23/2011, de 10 de Junho (ratifica o Acordo entre o Governo da República de Moçambique e

o Governo da República da Índia para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de
impostos sobre o rendimento e o respectivo protocolo adicional, assinado aos 30 de Setembro de 2010, em
Nova Deli)
Ordens internas da administração,
jurisprudência, doutrina e costume
❑Ordens internas (despachos interpretativos, instruções e circulares): servem para esclarecer ou
uniformizar o entendimento da lei e o procedimento dos serviços, têm eficácia apenas num sector
administrativo (de onde provêm), não vinculam nem aos contribuintes nem ao tribunal. Permitem ao
cidadão prever o comportamento da Administração Fiscal e reduzir litígios. Portanto, não são fonte do
Direito Fiscal.
❑Jurisprudência: os acórdãos do Tribunal Supremo e do Tribunal Administrativo e as declarações de

inconstitucionalidade e ilegalidade pelo Conselho Constitucional constituem fontes imediatas
(normativas) do Direito Fiscal.
❑ Costume: “prática reiterada com convicção de obrigatoriedade”, considerada fonte autónoma de

produção jurídica no Direito Internacional, limita-se à isenção dos representantes diplomáticos quanto
aos impostos directos do Estado em que estão acreditados.
MUITO OBRIGADO
Maria Joaquina Tiago Feijão
ACTIVO
Painel do utilizador  Minhas disciplinas  Teoria Geral do Direito Fiscal e Aduaneiro  TEMA – I: NOÇÃO E
FUNDAMENTOS DO DIREITO FISCAL E ADUNAEIRO  Teste de Auto-Avaliação 1
Iniciada Quarta, 8 de Março de 2023 às 10:40

Estado Terminada
Terminada Quarta, 8 de Março de 2023 às 10:40
Tempo gasto 14 segundos
Nota 6,00 num máximo de 10,00 (60%)
Pergunta 1 Respondida Nota: 2,00 em 2,00
O
processo de transferência de funções do Estado para as autarquias é recente e
parcial, ficando o
Estado ainda com parte de poderes que deviam ter já sido
transferidos para as autarquias.
Selecione uma opção:

Verdadeiro
Falso
Plano
Económico e Social - PES, não deve vir reflectido no Orçamento do Estado, que
obedece ao
princípio da anualidade, quando os planos e programa de governo, são
plurianuais.

Verdadeiro
Falso
Em
matéria fiscal, as convenções internacionais desempenham um papel importante
pois, permitem
evitar que um cidadão tenha que pagar duas vezes o mesmo
imposto, é o que se designa “Dupla
tributação”.

Verdadeiro
Falso
Os
Estados modernos não são marcados pela sujeição das normas jurídicas à uma
constituição, cujos
princípios e normas prevalecem sobre os demais no
ordenamento jurídico nacional.

Verdadeiro
Falso
O
princípio da igualdade tributária não se encontra expressamente previsto na
constituição, mas dele
resulta o princípio da capacidade contributiva e do
Estado social.

Verdadeiro
Falso
← Plano Tematico Ir para...
Fórum – Noção e fundamentos do direito fiscal e aduaneiro →

ACTIVO
Painel do utilizador  Minhas disciplinas  Teoria Geral do Direito Fiscal e Aduaneiro  TEMA – II: A RELAÇÃO JURÍDICA
FISCAL E ADUANEIRA  Teste de Auto-Avaliação 2

Estado Terminada
Tempo gasto 17 segundos
Pergunta 1 Incorreta Nota: 0,00 em 2,00
Constitui garantia do sujeito activo

da dívida tributária:
Selecione uma opção de resposta:

a. O Direito de resistência.
b. O pedido
de esclarecimento.
c. A reclamação.
d. O património do devedor.
A sua resposta está incorreta.

A resposta correta é: O património do devedor.

O n.1 do artigo 128 da

CRM determina que “o Plano Económico Social tem como objectivo orientar
o
desenvolvimento económico e social, no sentido de um crescimento sustentável,
reduzir os
desequilíbrios regionais e eliminar progressivamente as diferenças
económicas e sociais entre a cidade e
o campo”. Será que nesta afirmação pode
se notar o princípio de descentralização financeira?

a. Sim, o Plano Económico Social é previsto na Constituição e em si
já é uma medida de
descentralização financeira.
b. Sim, com base nesta norma é assegurada a autonomia financeira, através
da atribuição de
património e finanças centralizadas e através da atribuição de
património finanças descentralizadas.
c. Não, uma vez que a CRM não prevê a descentralização financeira.
d. Não, a descentralição financeira implica transferir dinheiros da Conta
Geral do Estado a indivíduos
e/ou empresas nacionais e/ou estrangeiras.

A resposta correta é: Sim, com base nesta norma é assegurada a autonomia financeira, através
da atribuição
de património e finanças centralizadas e através da atribuição de
património finanças descentralizadas.
As fases da vida do imposto são:

a. Incidência; pagamento, confusão, prescrição;
b. Dação em cumprimento; Incidência; lançamento e
Cobrança
c. Incidência, extinção, lançamento e cobrança.
d. Incidência, Lançamento, Liquidação e Cobrança.

A resposta correta é: Incidência, Lançamento, Liquidação e Cobrança.

Pergunta 4 Correta Nota: 2,00 em 2,00
Diz-se lançamento:

a. O período entre o nascimento da obrigação de imposto até ao
pagamento (identificação o
contribuinte e fixação da matéria colectável).
b. A
definição geral, abstracta e legal, dos factos jurídicos fiscais (real) e dos
sujeitos passivos
(pessoal).
c. A
operação administrativa que visa a entrada do imposto nos cofres do Estado.
d. O
cálculo da colecta ao imposto, aplicando à matéria colectável a taxa do
imposto.
A sua resposta está correta.

A resposta correta é: O período entre o nascimento da obrigação de imposto até ao
pagamento (identificação
o contribuinte e fixação da matéria colectável).
Diz-se liquidação:

a. O período entre o
nascimento da obrigação de imposto até ao pagamento (identificação o
contribuinte e fixação da matéria colectável).
b. O cálculo da colecta ao imposto, aplicando à matéria colectável a
taxa do imposto.
c. A operação
administrativa que visa a entrada do imposto nos cofres do Estado.
d. A
definição geral, abstracta e legal, dos factos jurídicos fiscais (real) e dos
sujeitos passivos
(pessoal).

A resposta correta é: O cálculo da colecta ao imposto, aplicando à matéria colectável a
taxa do imposto.
← Fórum – Noção e fundamentos do direito fiscal e aduaneiro

Ir para... 
Fórum – Relação jurídica fiscal e aduaneira →
Fórum Relação jurídica fiscal e aduaneira

ACTIVO
Painel do utilizador  Minhas disciplinas  Teoria Geral do Direito Fiscal e Aduaneiro  TEMA – III: A VIOLAÇÃO DO
DIREITO FISCAL E ADUANEIRO  Teste de Auto-Avaliação 3

Estado Terminada
Tempo gasto 1 minuto 10 segundos
Nota 10,00/10,00
A dívida tributária pode extinguir

por:

a. Dação
em função de cumprimento.
b. Novação.
c. Esquecimento.
d. Confusão.

A resposta correta é: Confusão.

Em termos rigorosos,
falar de Direito Fiscal não é a mesma coisa que falar de Direito Aduaneiro. A
principal diferença reside em:

a. O Direito Aduaneiro trata de impostos e taxas
resultantes da entrada e saída de mercadorias no
país fiscal, enquanto que o Direito Fiscal regula tudo quanto se trata de impostos
gerais do Estado.
b.
O Direito Aduaneiro regula sobre as taxas enquanto o Direito

Fiscal regula sobre impostos.
c. O Direito Fiscal trata de todas as receitas e despesas do Estado ao
passo que o Direito Aduaneiro
apenas tem a ver com os impostos e taxas
resultantes da entrada e saída de mercadorias no país
fiscal.
d. O Direito Fiscal regula tudo quanto se trata de tributos ao passo que o
Direito Aduaneiro fala sobre
as despesas.

A resposta correta é: O Direito Aduaneiro trata de impostos e taxas
resultantes da entrada e saída de
mercadorias no país fiscal, enquanto que o Direito Fiscal regula tudo quanto se trata de impostos
gerais do
Estado.

O Imposto de
Reconstrução Nacional (IRN) é um imposto nacional e se aplica em todo o
território
nacional sem distinção. O que acha desta afirmação?

a. Acho falsa, pois, o IRN não é um imposto nacional, pois só se aplica nas
autarquias locais.
b. Acho falsa afirmação, pois, o IRN, apesar de ser um imposto nacional,
apenas se aplica em
circunscrições que não são autarquias locais.
c. Acho verdadeira, pois, sendo um imposto nacional, deve, logicamente, ser
aplicada em todo o
território sem distinção.
d. Acho falsa afirmação, pois o IRN apenas se aplica nos municípios.

A resposta correta é: Acho falsa afirmação, pois, o IRN, apesar de ser um imposto nacional,
apenas se aplica
em circunscrições que não são autarquias locais.
A dívida tributária extingue por

compensação quando:

a.
Quando o tempo determando para o pagamento da dívida se prescreve.
b.
Quando
o sujeito passivo compensa a dívida que tem ao fisco.
c. Quando
se reúnem as qualidades de credor e devedor de uma mesma obrigação tributária
na
mesma entidade pública
d.
Quando entre os sujeitos passivo e activo são simultaneamente
devedor e credor entre si.

A resposta correta é:
Quando entre os sujeitos passivo e activo são simultaneamente
devedor e credor entre si.

São sujeitos activos da relação jurídica fiscal:

a. Entidades
de direito privado.
b. As autarquias locais;
c. Pessoas
colectivas;
d. Pessoas
singulares;

A resposta correta é: As autarquias locais;
← Fórum – Relação jurídica fiscal e aduaneira

Ir para...
Fórum – Violação do direito fiscal e aduaneiro →

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INSTITUTO SUPERIOR DE CIÊNCIAS E EDUCAÇÃO À DISTÂNCIA

MESTRADO EM DIREITO FISCAL E ADUANEIRO

MANUAL DE TEORIA GERAL DO DIREITO

Teoria Geral do Direito Fiscal e Aduaneiro

Instituto Superior de Ciências e Educação a Distância (ISCED)

O Instituto Superior de Ciências e Educação a Distância (ISCED) agradece a colaboração dos

Direcção de Pós-graduação, Pesquisa e Extensão

Elaborado por: Arquimedes Varimelo, PhD

TEMA – I: NOÇÃO E FUNDAMENTOS DO DIREITO FISCAL E ADUNAEIRO 13

TEMA – II: A RELAÇÃO JURÍDICA FISCAL E ADUANEIRA 43

TEMA – III: A VIOLAÇÃO DO DIREITO FISCAL E ADUANEIRO 57

TEMA – IV: AS GARANTIAS DOS CONTRIBUINTES 70

Benvindo ao Módulo de Teoria Geral do Direito

Ao terminar o estudo deste módulo de Teoria Geral do

❖ Conhecer e dominar as bases teóricas do

i. Compreender a noção, objecto e âmbito do direito

Específicos iii. Compreender e Caracterizar os princípios e as normas

v. Obter bases para exercer as garantias dos

Quem deveria estudar este módulo

Este Módulo foi concebido para estudantes do curso de

Como está estruturado este módulo

Este módulo de Teoria Geral do Direito Fiscal e Aduaneiro

▪ Uma visão geral detalhada dos conteúdos do módulo,

Este módulo está estruturado em Temas. Cada tema, por sua

No final de cada unidade temática ou do próprio tema, são

Os exercícios de avaliação têm as seguintes características:

A equipa dos académicos e pedagogos do ISCED, pensando

Tarefas de auto-avaliação para este módulo encontram-se

Tarefas de avaliação devem ser semelhantes às de auto-

Use este espaço para dar sugestões valiosas, sobre

Ao longo deste manual irá encontrar uma série de ícones nas

O principal objectivo deste campo é o de ensinar aprender a

Durante a formação e desenvolvimento de competências,

1º Praticar a leitura. Aprender a Distância exige alto domínio

2º Fazer leitura diagonal aos conteúdos (leitura corrida).

3º Voltar a fazer leitura, desta vez para a compreensão e

4º Fazer seminário (debate em grupos), para comprovar se a

5º Fazer TC (Trabalho de Campo), algumas actividades

IMPORTANTE: Em observância ao triângulo modo-espaço-

É impossível estudar numa noite tudo o que devia ter sido

Privilegia-se saber bem (com profundidade) o pouco que

Dica importante: não recomendamos estudar seguidamente

Uma longa exposição aos estudos ou ao trabalho intelectual

Organize na sua agenda um horário onde define a que horas e

É importante identificar as ideias principais de um texto, pois

Caro estudante temos a certeza que por uma ou por outra

Uma das atribuições dos Gestores dos CR e seus assistentes

As sessões presenciais são um momento em que você caro

O estudo em grupo, que está estimado para ocupar cerca de

O estudante deve realizar todas as tarefas (exercícios,

Para cada tarefa serão estabelecidos prazos de entrega, e o

Os trabalhos devem ser entregues ao Centro de Recursos (CR)

Podem ser utilizadas diferentes fontes e materiais de

O plágio1 é uma violação do direito intelectual do(s) autor(es).

Muitos perguntam: Como é possível avaliar estudantes à

Você será avaliado durante os estudos à distância que contam

Os trabalhos de campo por si realizados, durante estudos e

Os exames são realizados no final da cadeira disciplina ou

A nota de 10 (dez) valores é a nota mínima de conclusão da

Nesta cadeira o estudante deverá realizar pelo menos 2 (dois)

Algumas actividades práticas, relatórios e reflexões serão

Durante a realização das avaliações, os estudantes devem ter

Os objectivos e critérios de avaliação constam do

UNIDADE Temática 1.1. A actividade financeira do Estado