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Unidade II
5 O ICMS (IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS)
O ICMS é um imposto calculado “por dentro”. Isso significa que a alíquota incide sobre o valor do
bem ou serviço, integrando o próprio valor. Explicando melhor: se um bem for adquirido por R$ 100,00 e
é tributado a 17% (apesar de haver diversas alíquotas, em nossos cálculos, vamos adotar a alíquota de
17%), o comprador pagará R$ 100,00 pela aquisição do bem e destacará na nota fiscal o valor de R$ 17,00
referente ao ICMS. Porém, o total da aquisição continua sendo R$ 100,00.
Ao analisar minuciosamente o cálculo, descobrimos que a alíquota real é bem maior que os 17%, ou
seja, na realidade, os R$ 17,00 de ICMS cobrados na operação correspondem a 20,48%. Se partirmos do
princípio de que o valor total do bem é R$ 100,00 e o ICMS é R$ 17,00, o valor líquido é de R$ 83,00.
A Constituição Federal de 1988 atribuiu aos Estados e ao Distrito Federal a competência para
regulamentar o ICMS, pelas normas gerais pela Lei Complementar n. 87 (Lei Kandir) e pelos convênios
firmados entre os Estados (BRASIL, 1996c). Essa lei e posteriores atualizações dispõem sobre o imposto
dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações
de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
O fato de o ICMS ser um tributo de competência estadual implica que cada Estado tenha a sua própria
legislação relativa ao tributo. O problema é que as mercadorias circulam não só dentro dos limites
do próprio Estado, mas também dentro do território nacional, entre diversos Estados. Assim, podem
ocorrer situações em que o Estado de origem tenha legislação ou tratamento diferente dos do
Estado de destino. Esse é um dos principais motivos do alto grau de complexidade na operação desse
tributo. Além disso, há a chamada “guerra fiscal” entre os Estados, que consiste na prática de alíquotas
diferenciadas ou benefícios fiscais concedidos por alguns Estados visando atrair empresas para seu
território com o objetivo de aumentar a arrecadação e estimular o emprego naquela região.
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CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Alguns Estados, buscando um melhor controle da arrecadação dos impostos, criaram a substituição
tributária, na qual se atribui a um determinado elo da cadeia a responsabilidade de antecipar os
recolhimentos que ocorreriam nas operações subsequentes.
5.1.2 Incidência
Em seu art. 2º, a Lei Kandir dispõe que o imposto incide sobre:
De acordo com redação dada ao inciso I, § 1º do art. 2º pela Lei Complementar n. 114, com efeitos a
partir de 17 de dezembro de 2002, o imposto incide também:
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Unidade II
ICMS
O fato gerador do ICMS está contido na Lei Complementar n. 87, art. 12, o que compreende a
circulação de mercadorias ou a prestação de determinados serviços.
O fundamento legal baseia-se em: art. 155, § 2º, da Constituição Federal de 1988, Emenda
Constitucional n. 3/93 e art. 12º da Lei Complementar n. 87/96.
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CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
5.1.5 Contribuinte
Caracterizam-se como contribuinte todas as pessoas físicas ou jurídicas que, de modo habitual ou
volume que caracteriza intuito comercial, pratiquem operações relativas à circulação de mercadorias,
ou que prestem serviços de transporte interestadual ou intermunicipal e de comunicações ou
telecomunicações, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Luís Martins de Oliveira et al. (2006) definem o contribuinte ou responsável como parte da obrigação
tributária, assim como de qualquer outra obrigação; de um lado, há o sujeito ativo, de outro lado, o
sujeito passivo. O sujeito ativo da obrigação tributária é o ente público (União, Estado ou Município)
criador do tributo. O CTN prevê duas espécies de sujeito passivo: o contribuinte, que é quem tem a
relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; e o responsável, que
é quem, sem revestir a condição de contribuinte (isto é, não pratica ato que enseja a ocorrência do
fato gerador), vê a obrigação de pagar o tributo por força do dispositivo legal. Diz também que o
sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou da penalidade
pecuniária (BRASIL, 1966b).
O art. 121 do CTN define que o sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa que está obrigada
ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária. Diz ainda:
Segundo a legislação, é também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade:
A legislação instituiu a figura do substituto tributário, que é aquele obrigado a calcular, cobrar e
recolher o imposto que será devido nas operações seguintes.
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Unidade II
5.1.6 Competência
Segundo o art. 1º da Lei Kandir, compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o imposto
sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual, intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no
exterior (BRASIL, 1996b).
Portanto, o ICMS é de competência dos Estados e do Distrito Federal, mesmo que as operações
tenham se iniciado no exterior, como importações.
• não cumulatividade, conforme o art. 155, § 2º, I, ou seja, do imposto devido em cada operação
será abatido o valor pago na operação anterior;
• seletividade, conforme art. 155, § 2º, III, ou seja, quanto mais supérfluo for o produto, maior será
a incidência do imposto.
O ICMS está regido pela não cumulatividade (BRASIL, 1988a, art. 155, § 2º, I,), compensando-se o
que for devido em cada operação à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com montantes
cobrados nas operações anteriores por ele, por outro Estado ou pelo Distrito Federal. Consta na Lei
Complementar n. 87, em seu art. 19:
Dessa forma, o contribuinte que adquirir insumos (matéria-prima, material indireto, material de
embalagens etc.) e mercadoria para revender terá incluído em seu valor total o ICMS pago ao fornecedor.
Por ocasião da venda dessa mercadoria, tal contribuinte deverá cobrar de seu cliente o ICMS com base
no valor de venda, incluindo-se no valor total. No final do período, o imposto a ser recolhido deverá ser
calculado pela diferença entre o valor incidente no momento da venda e aquele pago ao fornecedor
na aquisição para determinar o saldo a pagar (saldo devedor), ou saldo a ser estornado nos próximos
períodos (saldo credor).
O controle dos saldos devedores e credores é realizado por meio de livros fiscais (livro de registro
de entradas, livro registro de saídas, livro de apuração do ICMS). Nesses livros, são registrados todos
os documentos hábeis – ou, simplesmente, notas fiscais – emitidos pelos contribuintes em situação
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CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
regular perante o fisco e que comprovem a entrada e a saída dos produtos ou mercadorias de seu
estabelecimento, como o imposto devido destacado no corpo da nota fiscal.
Para a compensação a que se refere o primeiro item – não cumulatividade – é assegurado o crédito
do imposto anteriormente cobrado em operações que tenham resultado em entrada de mercadoria, real
ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente,
ao recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.
Como já acentuado anteriormente, por ser o ICMS de competência dos Estados e do Distrito Federal,
cada um tem seu próprio regulamento. Contudo, há de se considerar que, de uma forma geral, dão direito
ao crédito do imposto anteriormente cobrado relativo à mercadoria que deu entrada ou à prestação de
serviço recebida, acompanhada do documento fiscal hábil, emitido por contribuinte em situação regular
perante o fisco.
Para que o contribuinte possa se aproveitar de fato do crédito fiscal do ICMS, deve saber que há
algumas hipóteses em que o crédito não poderá ser tomado:
• o documento fiscal não for a 1ª. via ou o Danfe (Documento Auxiliar da Nota Fiscal Eletrônica),
que é uma representação simplificada da NF-e;
Os insumos
Por sua vez, Natanael Martins, advogado e ex-membro do 1º Conselho de Contribuintes, tem o
seguinte entendimento:
Com todas as definições e explicações feitas por diversos juristas, é estabelecido que, para ICMS e
IPI, o insumo está ligado intimamente com a materialidade desses tributos, ligados diretamente aos
materiais utilizados na atividade industrial, como matéria-prima, material intermediário, embalagens,
combustíveis e energia elétrica consumidos no processo industrial ou usados para integrar o produto,
objeto da atividade da industrialização, própria ou de terceiros.
Entretanto, para sanar qualquer dúvida decorrente da aplicabilidade dos conceitos, o legislador
desses tributos e o Poder Judiciário delimitaram o conceito de insumos que possam ensejar o crédito.
E, com maior facilidade de apresentação do estudo, vamos nos basear nas definições do Decreto n. 45.490
(SÃO PAULO, 2000), que aprova o Regulamento do ICMS no Estado de São Paulo – RICMS-SP:
• Insumos: toda mercadoria empregada para integração de produto novo ou para consumo no
respectivo processo dessa industrialização, empregada na produção rural e na prestação de serviço
sujeito ao ICMS.
• Matéria-prima: não temos dificuldades nenhuma em identificar, uma vez que é a base no
processo industrial (exemplos: madeira na indústria de móveis, algodão na fábrica de tecidos, a
borracha na fábrica de pneus).
• Material intermediário ou secundário: esse tipo de material costuma gerar muitas dúvidas,
pois há definições como sendo o material que se consome em contato direto com o produto
que está sendo fabricado, sendo nele incorporado. Por exemplo: na fábrica de móveis, pregos,
parafusos, cera para impermeabilizar o móvel etc. A Decisão Normativa CAT n. 1 (SÃO PAULO, 2001)
relacionou vários outros exemplos de produtos intermediários, como: discos de corte, discos de
lixa, óleos de corte, estopa, oxigênio, acetileno.
• Tratamento de água efluente e afluente: a Decisão Normativa CAT n. 1 (SÃO PAULO, 2001)
admitiu o crédito dos impostos relativo aos produtos químicos usados nos tratamentos.
• Combustíveis: utilizados pela indústria no processo industrial para gerar calor ou força. Exemplo:
os derivados de petróleo, gás natural, lenha, carvão, os quais são usados para acionamento de
máquinas e equipamentos aplicados na produção.
• Veículos próprios: usados para transportar insumos e fazer entregas dos produtos acabados,
bem como empilhadeiras para movimentação dos insumos e produtos.
• Energia elétrica: o crédito do ICMS de energia elétrica é restrito, porém, nos Estados nos quais
a legislação permite, o crédito deverá ser tomado quando a energia for consumida no processo
industrial, saída do produto passível de tributação ou, nos casos de exportação, quando a
manutenção do crédito é permitida.
No caso de uma empresa que realiza operações mistas, deverá ratear a energia elétrica consumida
em cada atividade, a fim de atender o que preceitua a legislação. Uma forma de se obter esse rateio é
a elaboração, por meio de empresas de engenharia autorizadas, de laudo técnico de energia elétrica,
no qual será fixado de forma acertada o percentual utilizado na industrialização que dará direito ao
crédito do imposto.
Observação
Para os créditos nas empresas de comércio e serviços, o conceito segue na mesma linha, entretanto,
como alertado anteriormente, o assunto é complexo e não temos a pretensão de esgotá-los neste
livro‑texto, e sim explicar, de forma abrangente, para que as decisões tomadas sejam amparadas
pela legislação.
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Unidade II
Nem sempre as aquisições de mercadorias utilizadas em uma empresa dão direito a crédito do
imposto. A seguir, descrevemos o § 1º do art. 20 da Lei Complementar n. 87:
§ 4º Deliberação dos Estados, na forma do art. 28, poderá dispor que não
se aplique, no todo ou em parte, a vedação prevista no parágrafo anterior
(BRASIL, 1996c).
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CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Conforme redação dada ao caput do § 5º do art. 20 pela Lei Complementar n. 102, os efeitos
se iniciaram a partir de 12 de julho de 2000: “§ 5º Para efeito do disposto no caput deste artigo,
relativamente aos créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao
ativo permanente, deverá ser observado” (BRASIL, 2000b).
Acrescido o inciso I ao § 5º do art. 20 pela Lei Complementar n. 102, com efeitos a partir de 12 de
julho de 2000: “I – a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a
primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento” (BRASIL, 2000b).
Acrescido o inciso II ao § 5º do art. 20 pela Lei Complementar n. 102, com efeitos a partir de 12 de
julho de 2000:
Redação dada ao inciso III do § 5º do art. 20 pela Lei Complementar n. 120, com efeitos a partir de
30 de dezembro de 2005.
Acrescido o inciso III ao § 5º do art. 20 pela Lei Complementar n. 102, com efeitos de 12 de julho de
2000 a 29 de dezembro de 2005.
Acrescido o inciso IV ao § 5º do art. 20 pela Lei Complementar n. 102, com efeitos a partir de 12 de
julho de 2000: “IV – o quociente de um quarenta e oito avos será proporcionalmente aumentado ou
diminuído, pro rata die, caso o período de apuração seja superior ou inferior a um mês” (BRASIL, 2000b).
Acrescido o inciso V ao § 5º do art. 20 pela Lei Complementar n. 102, com efeitos a partir de 12 de
julho de 2000.
Acrescido o inciso VI ao § 5º do art. 20 pela Lei Complementar n. 102, com efeitos a partir de 12 de
julho de 2000.
Acrescido o inciso VII ao § 5º do art. 20 pela Lei Complementar n. 102, com efeitos a partir de 12 de
julho de 2000.
I – produtos agropecuários;
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CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
ICMS
ICMS
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Unidade II
b) imposto de importação;
Redação dada à alínea “e”, V, do art. 13 pela Lei Complementar n. 114, com efeitos a partir de
17 de dezembro de 2002: “e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras”
(BRASIL, 2002e).
Redação dada ao caput do § 1º do art. 13 pela Lei Complementar n. 114, com efeitos a partir de
17 de dezembro de 2002: “§ 1º Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V
do caput deste artigo” (BRASIL, 2002e).
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CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
II – o valor correspondente a:
b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua
conta e ordem e seja cobrado em separado.
Observação
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Unidade II
Integram a base de cálculo do ICMS os descontos concedidos sob qualquer condição, assim
entendidos os que estiverem subordinados a eventos futuros e incertos.
Também integram a base de cálculo do ICMS os valores correspondentes a seguros, juros e demais
importâncias pagas, recebidas ou debitadas ao destinatário, bem como o frete, caso o transporte seja
efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.
Nas operações de saídas de mercadorias efetuadas por contribuintes do IPI, o valor desse imposto
não integrará a base de cálculo do ICMS quando a operação – realizada entre contribuintes e relativa a
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CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
• o destinatário do produto não pode utilizá-lo para seu uso/consumo ou integrá-lo em seu
ativo permanente;
Exemplificando: vamos criar duas situações para o caso de uma empresa que é contribuinte e cuja
atividade é comercialização de móveis e objetos de arte, tendo adquirido mercadorias de uma indústria
contribuinte do ICMS e do IPI de cadeiras. Tomemos a aquisição de dez cadeiras ao preço unitário de
R$ 900,00, sendo que sobre a venda incide IPI de 10% e ICMS de 17%. Vamos descobrir qual o valor do
ICMS para cada situação.
Situação 1
Aquisição das dez cadeiras para comercialização cuja mercadoria irá ser contabilizada no ativo como
estoque de mercadorias para revenda. Nessa situação, teremos os seguintes cálculos:
Situação 2
Aquisição de dez cadeiras para uso na sala de reunião da diretoria, material este que vai compor seu
imobilizado. Nessa situação, teremos o seguinte cálculo:
Analisando ambos os casos, podemos observar que o destino que será dado à mercadoria pelo
comprador é que vai determinar a forma do cálculo do ICMS, se na base de cálculo entrará o valor
correspondente ao IPI ou não.
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Unidade II
Contudo, quando a mercadoria for adquirida para consumo próprio e fizer parte do ativo imobilizado
do adquirente, o cálculo do ICMS é feito utilizando como base de cálculo o valor total da nota fiscal,
valor da mercadoria + IPI.
Esse procedimento não é porque o Estado é generoso, ele faz parte da Constituição Federal, em seu
art. 155, § 2º, XI:
Esse procedimento ocorre com qualquer produto que tenha incidência dos impostos. O que
vai diferenciar a formação da base de cálculo é a destinação que será dada à mercadoria pelo
contribuinte adquirente.
Para os casos nos quais a aquisição é feita por pessoas físicas, ou não contribuintes, o ICMS sempre
incidirá sobre o valor total da nota fiscal, ou seja, valor da mercadoria + ICMS.
5.1.8.2 Alíquotas
Alíquota é o percentual definido em lei que, aplicada sobre a base de cálculo, determina o valor total
do imposto a ser pago.
A alíquota interna do ICMS é estabelecida em cada Estado pela legislação estadual, ficando sob a
responsabilidade do Senado Federal a fixação das alíquotas interestaduais e de exportação do ICMS.
Essas alíquotas são diferenciadas entre os Estados:
• 18% nas operações internas e importações em São Paulo, Minas Gerais e Rio de Janeiro e 17% nos
demais estados;
Em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços ao consumidor final localizado
em outro Estado, será adotada:
Para fins de ICMS, as regiões são compostas pelas seguintes Unidades da Federação (UF):
Região Norte
RR AP
Região Nordeste
AM PA MA CE RN
PB
PI
PE
AC
AC AL
RO TO SE
RO
BA
MT
DF
GO
Região
Centro-Oeste MG
MS ES
SP RJ
PR Região Sudeste
Região Sul SC
RS
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Unidade II
A variedade de alíquotas existente é explicada pelo caráter seletivo do ICMS, valendo-se que
quanto menos essencial for o produto em circulação, maior será a carga tributária em virtude de uma
alíquota maior.
Voltamos a frisar que os produtos considerados essenciais – como cesta básica de alimentos, veículos
essenciais e até mesmo produtos do setor de informática – têm alíquotas reduzidas pela essencialidade
do produto ou por meio da implantação de políticas estaduais com o intuito de atrair empresas para o
desenvolvimento da região.
Observação
Esses bens não poderiam ser considerados como produtos ou bens supérfluos.
Em todos os nossos exemplos, resolveu-se adotar, tanto para compra como para venda, a alíquota
de 17%.
O cálculo do imposto é o “cálculo por dentro”. Estabelece o art. 6º, § 1º do RICMS (SÃO PAULO, 2000),
que o montante do ICMS integra a sua própria base de cálculo, inclusive na importação de mercadorias,
bens e serviços do exterior, constituindo o respectivo destaque no documento fiscal mera indicação
para fins de controle.
Partindo-se do valor da mercadoria + margem de lucro, para saber o valor da operação com o ICMS,
o cálculo será:
A divisão por 0,83 aplica-se nos casos em que estejamos calculando o ICMS “por dentro”, considerando
a alíquota de 17%, ou seja, é a divisão por 0,83 (1,00 – 0,17). Caso a alíquota fosse 12%, a divisão seria
por 0,88 (1,0 – 0,12) e assim sucessivamente.
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CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Para as empresas contribuintes do ICMS, o custo dos bens adquiridos deverá ser contabilizado
excluído do valor do ICMS destacado em nota fiscal de compras. Dessa forma, o bem estará registrado
em conta do ativo pelo valor de compra líquida de ICMS.
Na venda desses bens, o ICMS destacado na nota fiscal de saída deverá ser contabilizado como ajuste
da receita bruta de vendas diminuído das vendas canceladas, dos descontos e abatimentos concedidos
incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre as vendas, sendo ICMS um desses impostos a
ser diminuído.
Débito
Estoque de mercadorias (Ativo) R$ 747,00
ICMS a recuperar (Ativo) R$ 153,00
Crédito
Fornecedores (Passivo) R$ 900,00
Débito
Clientes (Ativo) R$ 1.350,00
Crédito
Receitas de mercadorias vendidas (Resultados) R$ 1.350,00
Débito
ICMS sobre vendas (Resultados) R$ 229,50
Crédito
ICMS a pagar (Passivo) R$ 229,50
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Unidade II
Débito
Custos de mercadorias vendidas (Resultados) R$ 747,00
Crédito
Estoque de mercadorias (Ativo) R$ 747,00
Débito
ICMS a pagar (Passivo) R$ 153,00
Crédito
ICMS a recuperar (Ativo) R$ 153,00
O ICMS devido sobre a venda (registrado no passivo circulante) e o ICMS a recuperar (em conta do
ativo circulante) devem proceder aos lançamentos de absorção dos saldos em uma conta contra a outra
ao término do período de apuração. Se o valor a recolher for maior que o valor a recuperar, deverá prevalecer
um saldo a recolher contabilizado no passivo circulante (ICMS a recolher); caso contrário, prevalecerá um
saldo a recuperar no ativo circulante (ICMS a recuperar).
Com esse lançamento, o saldo devedor do imposto no livro de apuração será de R$ 76,50. Ao apurar
o resultado do período, transferindo as contas de receitas e custos ao resultado do período, a DRE
apresentaria o seguinte lucro bruto para a operação:
Tabela 22 – DRE
Para as empresas não contribuintes do ICMS, como a maioria das prestadoras de serviços, e para
as indústrias que adquirem insumos ou matérias-primas que serão empregadas exclusivamente em
produtos cuja saída não será tributada – seja por isenção ou por não incidência – o crédito referente ao
imposto deverá ser anulado, contabilizando‑se o valor do ICMS pago na compra como parte integrante
do bem adquirido.
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CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Exemplo: empresa prestadora de serviços que adquire materiais de escritório pelo valor de R$ 2.500,00
com pagamento à vista.
Débito
Estoque e material de escrtitório (Ativo) R$ 2.500,00
Crédito
Caixa (Ativo) R$ 2.500,00
Por ser uma empresa exclusivamente prestadora de serviços, ela não é contribuinte do ICMS. Dessa
forma, todo e qualquer bem adquirido por ela, caso esteja destacado o ICMS na nota fiscal de compras,
não poderá ter seu crédito aproveitado, portanto, a empresa deverá considerar esse imposto no custo
do produto adquirido.
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Unidade II
O que Isso quer dizer? Sempre que forem adquiridos bens para o ativo permanente, o ICMS poderá
ser creditado pelo contribuinte, mas somente 1/48 avos do crédito poderá ser utilizado mensalmente.
Adicionalmente, conforme dispõe o item II do art. 20, § 5º da Lei Complementar n. 102 (BRASIL, 2000b),
o aproveitamento de 1/48 avos mensais só poderá ser feito na proporção das operações de saída ou
prestação de serviços tributados em ICMS.
Veja um exemplo de contabilização de uma aquisição de uma central telefônica para atendimento
ao cliente pelo valor de R$ 30.000,00, com ICMS de 17%.
Débito
Equipamentos (Imobilizado) R$ 24.900,00
ICMS s/imobilizado a recuperar (Ativo) R$ 5.100,00
Crédito
Forncedores (Passivo) R$ 30.000,00
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CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Débito
ICMS a pagar (Passivo) R$ 106,25
Crédito
ICMS s/imobilizado a recuperar (Ativo) R$ 106,25
Por outro lado, se em determinado período a empresa contribuinte apresentasse o cenário a seguir
quanto às suas operações de saída, o aproveitamento do crédito de ICMS proveniente da compra de
ativo imobilizado não seria de $ 106,25 no mês, e sim 80% desse valor.
Esse controle deve ser feito por meio do controle de crédito de ICMS do ativo não circulante (Ciap),
que desde 2010 passou a ser escriturado digitalmente.
Ajuste
“III – modelo previsto pela Escrituração Fiscal Digital (EFD), instituído por
meio do Ajuste Sinief 02/09, de 3 de abril de 2009, destinado à apuração do
valor do crédito a ser mensalmente apropriado, nos termos do art. 20,
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Unidade II
Saiba mais
A substituição tributária foi criada e implementada pelas UFs bem antes da atual Constituição Federal
por meio de convênios e protocolos celebrados entre as fazendas estaduais. Houve bastante discussão
sobre a sua inconstitucionalidade, alegando-se que não havia previsão constitucional para tal forma de
cobrança do imposto. Por conta disso, a atual Constituição Federal incorporou-a, em seu art. 150, § 7º,
legitimando-a pela Lei Complementar n. 87 (BRASIL, 1996c).
A implementação da substituição tributária do ICMS ocorreu porque foi constatado que poucos
fabricantes vendiam seus produtos a uma infinidade de distribuidores e revendedores, e estes, por sua
vez, sonegavam o ICMS. Dessa forma, os fabricantes passaram a ser tributados, pois é mais fácil fiscalizar
grandes empresas do que pessoas físicas.
5.2.1 Conceito
Como conceito, podemos definir que a substituição tributária como um mecanismo de arrecadação
de tributos utilizado pelo fisco atribuindo ao contribuinte a responsabilidade pelo pagamento do
imposto devido pelo seu cliente.
A substituição tributária pode ocorrer sobre mercadorias e serviços de transportes. Sobre mercadorias,
a substituição tributária é feita conforme exposto a seguir:
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CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Por sua vez, o ICMS sobre os serviços de transportes é devido no local no qual se inicia a prestação
dos serviços. Por essa razão, as UFs, por meio do Convênio ICMS 25 (BRASIL, 1990), estabeleceram que,
na ocasião da prestação de serviço de transporte de carga por transportador autônomo ou por empresa
transportadora de outro Estado não inscrita no cadastro de contribuintes do Estado no qual se deu o
início da prestação de serviços de transporte, a responsabilidade pelo pagamento do imposto devido,
o ICMS, poderá ser atribuída:
5.2.3 Contribuintes
É aquele que tem o imposto devido relativo às operações e prestações de serviços pagos pelo
contribuinte substituto.
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Unidade II
5.2.4 Responsável
• da saída subsequente por ele promovida, ainda que isenta ou não tributada;
A sujeição passiva por substituição tributária aplica-se nas operações internas e interestaduais em
relação às operações subsequentes a serem realizadas pelos contribuintes substituídos, ressaltando-se
que, nas operações interestaduais em relação a algumas mercadorias, a sujeição ocorre também na
entrada de mercadorias para uso e consumo ou ativo imobilizado, quando o destinatário for contribuinte
do ICMS. Nesse caso, não incidirá a margem presumida, predefinida pelo governo.
São eles:
• Operações que destinem mercadorias a sujeito passivo por substituição da mesma mercadoria.
Por exemplo, a saída de uma fábrica de material elétrico para outra fábrica de material elétrico.
• Transferências para outro estabelecimento, desde que não seja varejista, do sujeito passivo por
substituição, hipótese em que a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto recairá
sobre o estabelecimento que promover a saída da mercadoria com destino à empresa diversa.
• Nas saídas para consumidor final, salvo se a operação for interestadual e o destinatário contribuinte
do ICMS, tendo em vista que alguns protocolos/convênios dispõem sobre o regime da substituição
tributária, atribuindo a responsabilidade ao remetente em relação à entrada para uso e consumo
ou ativo imobilizado, ou seja, em relação ao diferencial de alíquotas. No caso de lâmpadas, os
estados da Bahia e do Paraná não exigem a substituição tributária, mesmo se o destinatário for
contribuinte do ICMS.
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CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Entre uma infinidade de materiais cuja sujeição nas operações está determinada nos convênios/protocolos
assinados pelos Estados ou por uma maioria, destacam-se cimento, veículos novos, lâmpadas elétricas,
lâminas de barbear, tintas e vernizes, pneumáticos, combustíveis, produtos alimentícios, bebidas
quentes, materiais de construção, ferramentas, bicicletas, cosméticos, produtos de higiene e limpeza,
brinquedos, materiais elétricos e produtos eletrônicos.
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Unidade II
Com essas novas modalidades de cálculos, tornou-se bastante complexo para o contribuinte o
cenário de recolhimento de impostos. Este, antes de realizar uma operação comercial, deve analisar
se existem acordos firmados para o uso da substituição tributária entre o Estado no qual se localizam
o vendedor e o Estado no qual está estabelecido o comprador. Para se ter uma ideia da complexidade,
hoje, existem em média mais de duzentos protocolos e convênios, e esse número deve aumentar, porque
para os Estados a substituição tributária é a garantia de recebimento dos impostos.
A empresa Mafera Industrial Ltda., fabricante de pneus localizada no estado de São Paulo, vendeu
um lote de pneus para carros de passageiros para a empresa denominada CTOP Ltda., de Pernambuco.
Observação
Os dados aqui apresentados são meramente exemplos de cálculos;
alíquotas, MVA, convênios e demais dados são hipotéticos.
88
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Base de cálculo (ST) x ICMS (alíquota interna) – ICMS interestadual = (R$ 40.848,00 x 17 ) – 1.512,00
= 6.944,16 – 1.512,00 = 5.432,16
89
Unidade II
IPI 8.000,00
Seguro 400,00
Frete 1.200,00
A ZFM compreende Manaus, Rio Preto da Eva e Presidente Figueiredo. Por sua vez, as ALC envolvem
Macapá e Santana, no Amapá, Bonfim e Boa Vista, em Roraima, Tabatinga, no Amazonas, Guajará‑Mirim,
em Rondônia, e Brasileia, com extensão ao município de Epitaciolândia, e Cruzeiro do Sul, no Acre. A venda de
mercadorias para empresas localizadas nessas regiões possui alguns benefícios: tributos como ICMS, IPI,
PIS e Cofins terão tratamento especial.
Podemos considerar que, para efeitos fiscais, as mercadorias comercializadas para essas áreas
correspondem a uma exportação de produtos brasileiros para um país estrangeiro, sempre que a
mercadoria for para industrialização ou comercialização, exceto produtos supérfluos.
A ZFM foi instituída em 1967 com o intuito de implantar um polo de desenvolvimento industrial,
comercial e agropecuário, a fim de diminuir as desvantagens decorrentes da distância da região
amazônica. O Decreto-lei n. 288 (BRASIL, 1967) regulamenta a ZFM, que definia tal área como de livre
comércio de importação e exportação, além de fixar incentivos fiscais especiais. O governo federal
prorrogou alguns incentivos e criou outros, e o modelo de desenvolvimento da região é baseado em
incentivos fiscais e extrafiscais que criam condições de alavancar o processo de crescimento dessa área.
Estudaremos esses incentivos a seguir.
5.2.10.1 ICMS
O benefício fiscal de isenção do ICMS para a ZFM foi instituído pelo Convênio 65/88, com alterações
posteriores, inclusive o Convênio ICMS 52 (BRASIL, 1992), que estende às ALC dos estados do Amapá,
Roraima e Rondônia os benefícios do Convênio ICM 65 (BRASIL, 1988b), de 6 de dezembro de 1988.
Toda a mercadoria de origem nacional, com destino à ZFM, cuja aplicação for para o processo
produtivo (industrialização) ou comercialização (revenda), exceto produtos supérfluos, goza de isenção
do ICMS. Contudo, para que esse benefício seja concedido, é mister que o adquirente esteja registrado
na Suframa (Superintendência da ZFM), e o número de inscrição deverá constar no documento fiscal de
saída da mercadoria.
90
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Conforme orientação no site da própria Suframa, as notas fiscais devem conter o número de
inscrição na Suframa, a indicação do valor abatido do preço da mercadoria equivalente ao imposto
(ICMS) que seria devido se não houvesse a isenção indicada na nota fiscal. É preciso informar o Convênio
ICM 65 (BRASIL, 1988b), que isenta as remessas de produtos industrializados de origem nacional a
serem comercializadas ou industrializadas na área incentivada. O código do posto fiscal no qual está
subordinado o estabelecimento remetente e o valor referente ao desconto do ICMS deverão constar no
mesmo documento fiscal.
A Suframa tomou algumas ações quanto ao internamento das mercadorias na ZFM. A partir de 2006,
normatizou esse sistema com a transmissão de dados fiscais por meio do Sistema de Controle de Mercadoria
Nacional – Sinal da Suframa, que é um sistema pelo qual o remetente gera um protocolo de ingresso da
mercadoria, o PIN; depois, esse controle passa a ser conduzido pela transportadora e pelo destinatário.
Partindo-se dessa premissa, temos o ICMS, que, por se tratar de um tributo estadual, logo atenderá
às especificidades de cada Estado; o mesmo ocorrerá com os tributos federais estudados, IPI, PIS e
Cofins, cuja responsabilidade é da União.
Saiba mais
Além de operação própria e substituição tributária, o ICMS pode ser apurado e recolhido como
diferencial de alíquota.
91
Unidade II
5.3.1 Conceito
• Não abrange apenas o comércio eletrônico (e-commerce), mas todas as operações interestaduais
destinadas a consumidor final não contribuinte.
Destinatário
Operação contribuinte ou Consumidor final
interestadual não do ICMS
Figura 19
92
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Quando a EC n. 87 (BRASIL, 2015b) foi publicada, o ICMS Difal tinha seu valor partilhado entre
os estados de origem e destino, porém a partir de 2019 o valor do ICMS Difal apurado passou a ser
reservado a 100% da UF de destino.
• o contribuinte é considerado a pessoa jurídica com inscrição estadual ativa e que realiza operações
com mercadoria (indústria ou comércio);
• o não contribuinte é considerado a pessoa jurídica sem inscrição estadual, ou seja, que não realiza
operações com mercadoria ou a pessoa física.
O recolhimento do ICMS Difal deve ser efetuado por meio da Guia de Recolhimento de Tributos
Estaduais (GRNE) ou outro documento de arrecadação, de acordo com a legislação da UF de destino por
ocasião da saída do bem ou do início da prestação de serviço em relação a cada operação ou prestação
(BRASIL, 2015b, cláusula quarta).
Exemplo de aplicação
Foi realizada uma venda do estado de São Paulo para o estado do Rio Grande do Sul de mercadoria
nacional no valor de R$ 10.000,00.
O valor de R$ 600,00 será recolhido pelo remetente situado em São Paulo, através da GNRE com
destino ao estado do Rio Grande do Sul.
Observação
Foi realizada uma venda do estado de São Paulo para o estado de Minas Gerais de mercadoria
importada no valor de R$ 10.000,00.
O valor de R$ 1.400,00 será recolhido pelo remetente situado em São Paulo, através da GNRE com
destino ao estado de Minas Gerais.
Foi realizada uma venda do estado de São Paulo para o estado do Rio de Janeiro de mercadoria
nacional no valor de R$ 10.000,00.
94
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
No estado do RJ, todas as mercadorias que circularem terão um adicional de 2% destinado ao FCP.
O valor de R$ 800,00 será recolhido pelo remetente, situado em São Paulo, através da GNRE com
destino ao estado do Rio de Janeiro, especificando o valor destinado ao diferencial de alíquota e ao
valor do FCP.
6 EXERCÍCIOS PRÁTICOS
De acordo com as informações apresentadas, é correto afirmar que o registro contábil a ser efetuado
para apuração do ICMS é:
95
Unidade II
Primeiro, é preciso identificar a atividade empresarial para poder classificá-la em comercial, industrial
e/ou prestação de serviços, e, assim, verificar quais os tributos poderão ser recuperados quando se tratar
de aquisições de itens por uma empresa, uma vez que nem todo item adquirido, mesmo com imposto
mencionado na nota fiscal, é passível de recuperação. Conforme estudamos, isso depende da utilização
desse mesmo material na empresa, se haverá continuidade dele (revenda e/ou utilização na produção) ou
seu consumo. Em caso de continuidade, poderá haver a recuperação; porém, em caso de consumo, não
é permitida legalmente sua recuperação.
Deve-se verificar quais tributos estão envolvidos na operação: ICMS, IPI, PIS, Cofins e ISS e, em
seguida, saber quais serão recuperáveis.
Então, é preciso observar o tipo de regime de incidência para o PIS e Cofins, ou seja, cumulativo e
não cumulativo, porque haverá diferença no valor da alíquota e também no valor a ser recuperado (ou não)
dos respectivos tributos, ou seja:
• cumulativo: em empresas tributadas pelo lucro presumido, não haverá recuperação de PIS e
Confis (alíquotas 0,65% e 3%, respectivamente);
• não cumulativo: em empresas tributadas pelo lucro real, haverá recuperação de PIS e Confis
(alíquotas 1,65% e 7,6%, respectivamente).
Lembrete
Em seguida, deve-se verificar se a operação foi à vista ou prazo, isto é, se haverá saída de recursos
financeiros de imediato ou se a empresa adquirirá uma dívida. A preocupação aqui está no registro
contábil a ser efetuado, e é vital observar se isso é solicitado em uma questão de concurso.
A questão apresentada destaca uma empresa comercial e menciona apenas o ICMS como imposto.
A empresa possui um saldo de ICMS a recuperar, ou seja, incidente sobre compras, e um saldo de
ICMS a recolher, que, por sua vez, refere-se às vendas de mercadorias. Esse é o cerne da questão, uma
vez que está sendo solicitada a apuração do ICMS.
96
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Lembrete
Impostos a recuperar envolvem um direito, logo, haverá saldo devedor
e respectivo registro no grupo do ativo do balanço patrimonial.
É vital observar com muita atenção o enunciado e o que está sendo solicitado, ou seja: apresenta‑se o
saldo de ICMS a recuperar no valor de R$ 15.000,00 e o saldo do ICMS a recolher no valor de R$ 10.000,00.
Em seguida pede-se a apuração do ICMS, o que significa dizer que deverá prevalecer somente uma
situação: ICMS a recuperar ou o ICMS a recolher.
A melhor estratégia é abrir os razonetes com os saldos apresentados e zerar o menor entre eles.
Para apurar o ICMS, deve-se debitar o ICMS a recolher pelo valor de R$ 10.000,00 e creditar ICMS a
recuperar pelo valor de R$ 10.000,00:
Embora somente tenha sido solicitada a apuração do ICMS, pode-se afirmar que, após a apuração, a
empresa terá em seu balanço patrimonial do mês de janeiro de 2016 um valor de ICMS a recuperar de
R$ 5.000,00, que será incluído na apuração do ICMS do mês subsequente, ou seja, de fevereiro de 2016.
97
Unidade II
Como esse lançamento contábil menciona que é preciso debitar a conta de ICMS a recolher no valor
de R$ 15.000,00 e um crédito em ICMS a recuperar pelo mesmo valor, basta destacar novamente os
saldos em razonetes para identificar que essa alternativa está incorreta:
15.000,00 10.000,00
Vamos registrar em razonetes as contas de acordo com a alternativa A e você verá que não fará sentido:
De fato, o lançamento contábil da alternativa A não faz sentido, uma vez que a conta de ICMS
a recuperar foi totalmente zerada, deixando a conta de ICMS a recolher com um saldo a débito no
valor de R$ 5.000,00. Em convenção contábil, é um contrassenso ter uma conta de obrigação com
saldo a débito.
Observação
98
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Nessa alternativa, nota-se de imediato o erro a crédito na conta caixa, uma vez que o enunciado
pede a apuração do ICMS, e não o seu pagamento. Assim, a alternativa está totalmente incorreta. Para
entender melhor, observe os razonetes:
Vamos registrar em razonetes as contas de acordo com a alternativa B e você verá que essa alternativa
também não fará o menor sentido:
Caixa
b) 10.000,00
Foi feito o pagamento do valor do ICMS a recolher pelo valor total dessa conta, sem ocorrer o
confronto com o ICMS a recuperar, portanto, não houve a apuração do ICMS. Além disso, a empresa
está pagando desnecessariamente o ICMS, desembolsando um valor que poderia ser utilizado em outra
operação, deixando um saldo na conta de ICMS a recuperar. Veja que o saldo da conta caixa ficou credor,
ou seja, um contrassenso contábil. Afinal, não faz sentido ter R$ 10.000,00 negativos.
Nessa alternativa, assim como na alternativa B, nota-se de imediato o erro a crédito na conta caixa,
uma vez que o enunciado pede a apuração do ICMS, e não o seu pagamento. Assim, a alternativa está
totalmente incorreta. Para entender melhor, observe os razonetes:
99
Unidade II
Vamos registrar em razonetes as contas de acordo com a alternativa C e você verá que essa alternativa
também não fará o menor sentido:
Caixa
5.000,00 c)
Foi feito o pagamento parcial do valor do ICMS a recolher, ou seja, R$ 5.000,00, permanecendo na
conta um saldo a recolher no mesmo valor, sem ocorrer o confronto com o ICMS a recuperar, portanto,
não houve a apuração do ICMS. Além disso, a empresa está pagando desnecessariamente o ICMS,
desembolsando um valor que poderia ser utilizado em outra operação, deixando um saldo na conta de
ICMS a recuperar. Veja que o saldo da conta caixa ficou credor, ou seja, um contrassenso contábil. Afinal,
não faz sentido ter R$ 5.000,00 negativos.
Nesse instante, você deve estar pensando que, por eliminação, a alternativa D está correta. Você tem
razão. Todavia, não se pode assinalar uma alternativa por eliminação, deve-se entender porque ela é a
correta. Desse modo, vamos repetir os razonetes:
Vamos registrar em razonetes as contas de acordo com a alternativa D e você verá que essa
alternativa está correta:
100
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Aqui, sim, houve a apuração do ICMS solicitado no enunciado. Ao zerar o menor saldo (no caso,
foi a conta do ICMS a recolher), restou um saldo na conta do ICMS a recuperar de R$ 5.000,00, o que
está totalmente correto, pois vai compor o balanço patrimonial, no grupo do ativo e subgrupo ativo
circulante, por se tratar de uma conta que representa um direito. Assim, o saldo será transferido para o
mês seguinte, fazendo parte da apuração do ICMS também do próximo período.
Uma sociedade empresária que possui um único estabelecimento apresentava, em 31.1.2017, após a
apuração do ICMS, um saldo de ICMS a recuperar de R$ 2.500,00.
Durante o mês de fevereiro, a sociedade empresária efetuou registros que totalizaram R$ 27.000,00
(a crédito de ICMS a recolher pelas vendas de mercadorias) e de R$ 21.600,00 (a débito de ICMS a
recuperar pela compra de mercadorias).
Primeiro, é preciso identificar a atividade empresarial para poder classificá-la em comercial, industrial
e/ou prestação de serviços, e, assim, verificar quais os tributos poderão ser recuperados quando se tratar
de aquisições de itens por uma empresa, uma vez que nem todo item adquirido, mesmo com imposto
mencionado na nota fiscal, é passível de recuperação. Conforme estudamos, isso depende da utilização
desse mesmo material na empresa, se haverá continuidade dele (revenda e ou utilização na produção) ou
seu consumo. Em caso de continuidade, poderá haver a recuperação; porém, em caso de consumo, não
é permitida legalmente sua recuperação.
Deve-se verificar quais tributos estão envolvidos na operação: ICMS, IPI, PIS, Cofins e ISS e, em
seguida, saber quais serão recuperáveis.
Então, é preciso verificar o tipo de regime de incidência para PIS e Cofins, isto é, cumulativo e não
cumulativo, porque haverá diferença no valor da alíquota e também no valor a ser recuperado (ou não)
dos respectivos tributos, ou seja:
101
Unidade II
• cumulativo: em empresas tributadas pelo lucro presumido, não haverá recuperação de PIS e
Confis (alíquotas 0,65% e 3%, respectivamente);
• não cumulativo: em empresas tributadas pelo lucro real, haverá recuperação de PIS e Confis
(alíquotas 1,65% e 7,6%, respectivamente).
Por fim, deve-se verificar se a operação foi à vista ou a prazo, ou seja, se haverá saída de recursos
financeiros de imediato ou se a empresa adquirirá uma dívida. A preocupação aqui está no registro
contábil a ser efetuado, e é vital observar se isso é solicitado em uma questão de concurso.
No enunciado, não é possível identificar que se trata de uma empresa comercial ou industrial,
menciona-se o ICMS com o imposto tanto a recuperar quanto a recolher, mas consta um saldo final no
mês de janeiro de 2017 na conta de ICMS a recuperar no valor de R$ 2.500,00, que significa um saldo
inicial para o mês de fevereiro de 2017, devendo, portanto, fazer parte da apuração do ICMS do mês de
ferreiro de 2017.
A empresa possui um valor de ICMS a recuperar, ou seja, incidentes sobre compras e um saldo
de ICMS a recolher, que, por sua vez, refere-se às vendas de mercadorias. Esse é o cerne da questão,
uma vez que está sendo solicitada a apuração do ICMS, devendo, nesse caso, considerar o saldo do
mês anterior.
Deve-se observar com muita atenção o que está sendo destacado no enunciado e o que está sendo
solicitado, ou seja: apresenta-se o saldo inicial de ICMS a recuperar no valor de R$ 2.500,00, mais um
saldo de ICMS a recuperar referente ao mês em pauta no valor de R$ 21.600,00, isto é, sobre as compras
efetuadas no período, e um saldo do ICMS a recolher no valor de R$ 27.000,00 referente às vendas
ocorridas no próprio mês da apuração. Em seguida, pede-se a apuração do ICMS, o que significa dizer
que deverá prevalecer somente uma situação: ICMS a recuperar ou ICMS a recolher.
Nesse caso, a melhor estratégia é abrir os razonetes com os saldos apresentados e zerar o menor
entre eles. Assim, temos:
SI = saldo inicial
Logo, para apurar o ICMS que está sendo solicitado, teremos que creditar o ICMS a recuperar pelo
valor de R$ 24.100,00 e debitar ICMS a recolher pelo mesmo valor de R$ 24.100,00.
102
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Embora somente tenha sido solicitada a apuração do ICMS, pode-se afirmar que após a apuração a
empresa terá em seu balanço patrimonial do mês de fevereiro de 2017 um valor de ICMS a recolher de
R$ 2.900,00, que deverá ser pago aos cofres públicos estaduais no mês subsequente à apuração.
Como esse lançamento contábil menciona que é preciso debitar a conta de ICMS a recuperar no
valor de R$ 21.600,00 e um crédito em ICMS a recolher pelo mesmo valor, basta destacar novamente os
saldos em razonetes para identificar que essa alternativa está incorreta:
Vamos registrar em razonetes as contas de acordo com a alternativa A e você verá que não
fará sentido:
O lançamento contábil da alternativa A não faz nenhum sentido, uma vez que pede para debitar
uma conta já com saldo a débito, a conta do ICMS a recuperar e, ao mesmo tempo, pede para creditar a
conta de ICMS a recolher, que também já possui um valor a crédito, alterando, assim, o valor de ambas
as contas sem nenhum critério de apuração de impostos.
103
Unidade II
A seguir, serão destacados os valores antes e após o registro da maneira proposta pela alternativa B:
Vamos registrar em razonetes as contas de acordo com a alternativa B para saber se essa alternativa
é a correta ou não.
Após transcrever o lançamento contábil proposto pela alternativa B nos respectivos razonetes das
contas do ICMS a recuperar e a recolher, chega-se à situação ora mencionada nas estratégias para
apuração do ICMS (de quaisquer outros impostos a recuperar x a recolher). Zera-se sempre o menor
saldo, nesse caso, o menor saldo está na conta do ICMS a recuperar, ou seja, o valor de R$ 24.100,00
foi transferido para a conta do ICMS a recolher, gerando um saldo a pagar de R$ 2.900,00, que fará
parte do balanço patrimonial, grupo do passivo e subgrupo circulante, evidenciando, assim, uma dívida
com terceiros.
Como já sabemos que a alternativa B é a correta, devemos saber porque as outras estão incorretas?
Vamos repetir os razonetes:
Vamos registrar em razonetes as contas de acordo com a alternativa C e você verá que essa
alternativa também não fará o menor sentido:
104
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Nota-se que o lançamento contábil da alternativa C não faz sentido, uma vez que pede para debitar
uma conta já com saldo a débito, a conta do ICMS a recuperar e, ao mesmo tempo, pede para creditar a
conta de ICMS a recolher, que também já possui um valor a crédito, alterando, assim, o valor de ambas
as contas sem nenhum critério de apuração de impostos.
Vamos registrar em razonetes as contas de acordo com a alternativa D e você verá por que essa
alternativa está incorreta:
Ao zerar o maior saldo da conta do ICMS, provocou-se uma inversão de valores, portanto, foi apurado
incorretamente na conta de ICMS a recuperar, que gerou um saldo credor para uma conta de direito,
que, por natureza, precisa ter saldo a débito.
105
Unidade II
Resumo
106
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Exercícios
A) R$ 270,00.
B) R$ 329,27.
C) R$ 300,00.
D) R$ 180,00.
E) R$ 1.230,00.
Análise da questão
Para termos o valor líquido de R$ 1.500,00 com ICMS de 18%, devemos fazer a sequência de cálculos
mostrada a seguir.
82%/100 = 0,82
R$ 1.500,00/0,82 = R$ 1.829,27
Podemos ver que 18% de R$ 1.829,27 são R$ 329,27 e que R$ 1.829,27 menos R$ 329,27 resulta
em R$ 1.500,00.
107
Unidade II
Concluímos que, para o caso em estudo, o valor do ICMS que deverá constar na nota fiscal de venda,
por ocasião do faturamento ao cliente, é igual a R$ 329,27.
Questão 2. (Cebraspe 2019, adaptada) Determinado produto, oriundo do estado de São Paulo, foi
comprado, pela internet, por consumidor final residente no estado do Rio Grande do Sul. Com relação ao
ICMS devido nessa negociação, é correto afirmar que, ao estado do Rio Grande do Sul,
A) não caberá ICMS, devendo o estado de São Paulo ficar com o valor integral de alíquota interna.
B) caberá a Difal (Diferença entre a Alíquota Interna) de ICMS do estado do Rio Grande do Sul e a
alíquota interestadual apenas se o destinatário final for contribuinte do ICMS.
D) caberá a Difal (Diferença entre a Alíquota Interna) de ICMS do estado de São Paulo e a alíquota
interestadual.
E) caberá a Difal (Diferença entre a Alíquota Interna) de ICMS do estado do Rio Grande do Sul e a
alíquota interestadual.
Análise da questão
De acordo com a Constituição Federal de 1988, “art. 1º – O inciso VII do § 2º do art. 155 passa a
vigorar com as seguintes alterações”, temos o que segue:
A Emenda Constitucional n. 87/2015, ainda sobre o mesmo assunto, esclarece que a Difal é a diferença
entre a alíquota interestadual e a alíquota interna no Estado de destino.
No caso, São Paulo é o estado remetente e Rio Grande do Sul é o estado destinatário.
A) Alternativa incorreta.
B) Alternativa incorreta.
Justificativa: nas operações para consumidor final, a Difal sempre caberá ao estado destinatário
(Rio Grande do Sul), independentemente de ser contribuinte ou não do ICMS (não apenas quando é
contribuinte).
C) Alternativa incorreta.
Justificativa: nas operações para consumidor final, ao estado destinatário (Rio Grande do Sul) só
caberá a Difal (não a integridade da alíquota interna).
D) Alternativa incorreta.
Justificativa: nas operações para consumidor final, ao estado destinatário (Rio Grande do Sul)
caberão a Difal entre a alíquota interna do ICMS do estado Rio Grande do Sul (e não São Paulo) e a
alíquota interestadual.
E) Alternativa correta.
Justificativa: nas operações para consumidor final, caberão ao estado destinatário (Rio Grande do
Sul) a Difal entre a alíquota interna do ICMS do estado do Rio Grande do Sul e a alíquota interestadual.
109