S929s Stuart, Iris C.

Serviços de auditoria e asseguração na prática [recurso

eletrônico] / Iris C. Stuart ; tradução: Christiane de Brito ;
revisão técnica: Jerônimo Antunes. – Dados eletrônicos. –
Porto Alegre : AMGH, 2014.

Editado também como livro impresso em 2014.

ISBN 978-85-8055-307-9

1. Contabilidade. 2. Auditoria. 3. Asseguração. I. Título.

CDU 657.6

Catalogação na publicação: Ana Paula M. Magnus – CRB 10/2052

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 CAPÍTULO 5 | Evidências de auditoria e a responsabilidade do auditor pela detecção de fraudes 191

Triângulo da fraude
OA5.7 Obter
Como o auditor identifica fraudes entendimento do
Há três condições presentes em uma empresa quando ocorre triângulo da fraude e
uma fraude – (1) pressão, (2) oportunidade e (3) racionalização de como o auditor
–, as quais, juntas, formam o que geralmente chamamos de pode usá-lo para
triângulo da fraude (veja a Figura 5.1). Mesmo que a probabilidade identificar o risco de
distorções relevantes
de ocorrerem em fraudes em uma empresa seja maior com a
em virtude de fraudes.
presença desses elementos, eles não têm de estar necessaria-
mente no mesmo nível. Por exemplo, um alto nível de pressão em uma empresa poderia
significar que um de seus funcionários pode racionalizar uma ação fraudulenta com
maior facilidade. Cada um dos fatores do triângulo da fraude será discutido separada-
mente nas seções a seguir.

Pressão
A administração da empresa pode sentir pressão interna ou externa para alcançar
uma meta de lucros ou para manter certo nível de crescimento. As consequências por
não alcançar as metas de lucros podem ser severas (falta de pagamento de bônus, que-
da no valor das opções de ações, má avaliação de desempenho, perda do emprego). Os
administradores também podem se sentir pressionados a desviar ativos para solucio-
nar problemas financeiros pessoais, como vícios (em jogos de azar, álcool, drogas),
altas despesas médicas, dívidas de cartão de crédito e incapacidade de pagar as contas
do mês ou despesas como mensalidades da universidade dos filhos ou férias especiais
para a família.
Geralmente, usamos o termo gerenciamento de lucros para fazer referência aos esforços
da administração de fazer os lucros parecerem melhores. Pode-se considerar que alguns
desses esforços estejam dentro da estrutura de relatório financeiro aplicável; entretanto,
muitos deles não estão e acabam por resultar em distorções fraudulentas. Dependendo da
empresa, os lucros podem “parecer melhores” se a administração mantiver uma taxa
constante de crescimento todo ano (por exemplo, 10%) ou mostrar crescimento nas recei-
tas, no lucro líquido ou nos lucros por ação – LPA (earnings per share – EPS). No ambiente

Figura 5.1 Triângulo da fraude

Racionalização Oportunidade

Pressão

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empresarial contemporâneo, a administração sente a pressão de fazer “parecer melhor”

para agradar os acionistas e os analistas financeiros. As medidas de gerenciamento de
lucros geralmente começam com pequenas ações e continuam a crescer até que os admi-
nistradores manipulem uma grande parte dos lucros líquidos. Pode ser difícil para os au-
ditores avaliar a pressão financeira pessoal sofrida pela administração, mas eles podem
ter uma ideia da pressão sofrida para alcançar metas de lucros. Quanto maior a pressão
para alcançar metas de lucros, maior será o risco de fraudes.

Oportunidade
Uma segunda condição, a oportunidade de cometer fraude, está presente quando um
profissional acredita que os controles internos sejam fracos, que não tenham sido ela-
borados de modo a prevenir fraudes e que podem ser burlados. Relatórios financeiros
fraudulentos geralmente ocorrem pelo fato de a administração burlar controles, por
meio: (1) do registro de lançamentos contábeis fictícios (particularmente no fim do
exercício social); (2) da mudança, de maneira imprópria, dos métodos usados para es-
timar saldos de balanço; (3) da omissão, do adiantamento ou da postergação do reco-
nhecimento de eventos que ocorreram durante o período coberto pelo relatório; (4) da
não divulgação de fatos que poderiam afetar os montantes registrados nas demonstra-
ções financeiras; (5) do envolvimento em transações complexas elaboradas para detur-
par as condições financeiras da empresa; e (6) da alteração dos registros relativos a
transações significativas e a transações incomuns.
O desvio de ativos envolve o furto de ativos da empresa por (1) desfalque no caixa, (2)
furto de ativos físicos (itens dos estoques, equipamentos) ou propriedade intelectual (re-
velando dados técnicos em troca de dinheiro de um concorrente), (3) realização de paga-
mentos de mercadorias e serviços que não foram recebidos (pagamentos a fornecedores
fictícios, subornos recebidos de fornecedores em troca da compra de itens por preços in-
flados, pagamentos a funcionários fictícios) e (4) aproveitamento dos ativos da empresa
para uso pessoal (por exemplo, como garantia colateral em um empréstimo pessoal). Esse
desvio abrange a criação de documentos falsos ou enganosos para ocultar o fato de que os
ativos estão faltando e, geralmente, leva a relatórios financeiros fraudulentos, ou seja,
quando ocorre, a empresa pode emitir demonstrações financeiras fraudulentas.

Racionalização
Profissionais que se envolvem em atividades fraudulentas podem racionalizar que a
ação é justificável. Outros têm uma mentalidade tal que os permite cometer fraudes
propositadamente e, mesmo aqueles que normalmente são honestos, podem cometer
fraude se estiverem sob pressão suficiente. Alguns exemplos de racionalização in-
cluem: “não faz mal furtar esse dinheiro porque a empresa não tem me tratado muito
bem” ou “não tem problema porque esconderemos o valor da dívida que temos por um
curto período de tempo e, então, tudo ficará bem”.

Você sabia?
Em 2002, o Congresso dos Estados Unidos investigou o setor de telecomunica-
ções sobre a prática de reconhecimento de receitas de capacidade de fibras ópti-
cas por meio do swap. Empresas como a Qwest e a Global Crossing trocavam
quantidades iguais de capacidade de linha de transmissão, sendo que cada uma

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delas reconhecia receitas relativas à troca e registrava o custo do fornecimento da

capacidade como um gasto de capital (imobilizado). Testemunhas que prestaram
depoimento diante da House Energy Panel descreveram o ambiente empresarial
do setor de telecomunicações como uma panela de pressão. Durante essa época,
os executivos das empresas pressionavam seus representantes de vendas a alcan-
çar suas metas de lucros trimestrais.
Segundo Patrick Joggerst, antigo chefe de vendas da Global Crossing, “não
alcançar a meta era absolutamente inaceitável”. Para alcançar as metas de recei-
tas, os representantes de uma empresa contataram seus contrapartes de uma
outra empresa e combinaram arranjos de swap que ajudavam ambas a alcançar
suas metas de vendas. Robin Szwliga, diretor-financeiro da Qwest, disse, em seu
depoimento, que “sabia-se muito bem das consequências de não alcançar as me-
tas, mas não dos efeitos por pegar um atalho para se chegar a elas”.
Fonte: D. Berman, “Three Telecom Companies Testify They Cut Side Deals with
Qwest”, The Wall Street Journal, 25 de setembro de 2002.
Qual papel a pressão desempenhou na fraude cometida na Qwest e na Global
Crossing?

Métodos usados para preparar demonstrações financeiras fraudulentas

A administração pode preparar demonstrações financeiras fraudulentas ao: (1) manipu-
lar, falsificar ou alterar os registros contábeis usados para preparar as demonstrações;
(2) deturpar ou omitir intencionalmente eventos, transações ou outras informações
significativas; e (3) intencionalmente aplicar mal os princípios contábeis. A administra-
ção da empresa tem uma possibilidade singular de perpetrar fraudes porque os contro-
les internos geralmente se aplicam somente a transações que ocorrem frequentemente
em uma empresa (transações rotineiras), por exemplo, registrar a receita de vendas ou
receber o dinheiro de contas a receber. No entanto, os controles internos raramente se
aplicam a transações de valores estimados iniciadas pela administração, que envolvem
uma decisão da administração para estimar um montante futuro (por exemplo, o mon-
tante em contas não recebíveis no fim do exercício social). Como as transações de valo-
res estimados são mais suscetíveis a fraudes, ao avaliar o risco de fraude, o auditor deve
revisá-las com um cuidado especial.

Papel do ceticismo profissional

Espera-se que o auditor realize uma auditoria com uma atitude, ou um estado de espírito,
de ceticismo profissional ao considerar o risco de fraude de uma empresa, o que envolve
ter uma mente questionadora e fazer uma avaliação crítica das evidências. Manter essa
atitude exige um questionamento contínuo das evidências obtidas para determinar se
sugerem a existência de distorções em virtude de fraudes e que se considere a confiabili-
dade das evidências obtidas e dos controles sobre a preparação das demonstrações da
empresa. Além disso, em decorrência da natureza das fraudes, é importante que o auditor
mantenha uma atitude de ceticismo profissional ao considerar o risco de distorções rele-
vantes em virtude de fraudes. Um bom auditor deve questionar as declarações da admi-
nistração quando não parecerem confirmadas pelas evidências.

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As pessoas nos dizem todos os tipos de coisas. Os anúncios de televisão nos dizem
para comprar seus produtos; amigos nos dizem quanto tempo estudam. Porém, deve-
mos acreditar em tudo que nos dizem? A tarefa do auditor é acreditar nas demonstra-
ções realizadas pela administração somente se evidências as confirmarem, ou seja, deve
adotar uma abordagem de “ver para crer” em vez do “acredito em qualquer coisa que me
disserem” ao obter evidências. Por exemplo, a empresa declara que o lucro líquido
aumentou este ano porque as despesas operacionais foram reduzidas. Se isso for verda-
deiro, o auditor deve verificar que as despesas operacionais, como um percentual das
receitas, estão mais baixas no ano corrente do que no anterior. Se, contudo, o lucro lí-
quido tiver aumentado em virtude de um ganho de ocorrência única proveniente da
venda de um edifício, as evidências deverão indicar o verdadeiro motivo do aumento.
O ceticismo profissional é fundamental: o auditor precisa procurar evidências em vez
de acreditar em cada explicação dada pela administração.

Você sabia?
Kevin Hall e Rosemary Meyer (sócio e gerente da KPMG, respectivamente) foram
investigados pela SEC por conduta profissional inadequada na auditoria da U.S.
Foodservice (USF).
Hall e Meyer descobriram inúmeros exemplos nos quais a USF reconhecera
receitas que não deveria ter reconhecido. Porém, embora tenham obtido e revisa-
do evidências que documentavam essas transações impróprias, eles não agiram
sobre elas. Em alguns casos, as transações foram identificadas nos papéis de tra-
balho como exceções de auditoria que exigiam ajustes, mas as exceções foram,
subsequentemente, cobertas com corretor líquido (“branquinho”).
Hall e Meyer ignoraram os “sinais vermelhos” das evidências de auditoria.
Segundo a acusação da SEC, eles “confiaram inadequada e repetidamente em
representações formais da administração para confirmar representações anterio-
res, embora evidências objetivas contradissessem tais demonstrações”. Hall e
Meyer não cumpriram as Normas de Auditoria Geralmente Aceitas por “não
exercer o zelo profissional devido; não manter uma atitude de ceticismo profis-
sional; não obter evidências competentes suficientes; substituir evidências
competentes por representações formais da administração...” (ênfase do autor).
A USF é a maior distribuidora dos Estados Unidos de alimentos para restauran-
tes, escolas, hospitais e hotéis. Nos anos que esteve sob investigação, uma parte
significativa de seus lucros foi baseada em bônus inflados de fabricantes. A empre-
sa pedia enormes quantidades de alimentos de grandes fabricantes como a Sara Lee
Corp., a Kraft Food Inc., a Georgia-Pacific Corp. e a Nestlé S.A., as quais concorda-
vam em pagar bônus à USF que variavam de 8,5 a 46% das compras.
De acordo com as regras contábeis, os bônus devem ser registrados como redu-
ções nos custos dos estoques quando estes forem pagos. A USF registrava os valores
dos bônus antes de os estoques serem pagos e os inflava muito, medida que permi-
tia aos executivos alcançar as metas de lucros e conseguir bônus.* A quantidade de
estoques pedida era muito maior do que o que a empresa conseguiria vender. As-
sim, ela teve que alugar espaço extra de armazém e caminhões-frigorífico para ar-
mazenar os estoques e, finalmente, reduzir o seu preço (em alguns casos, para
menos do que o preço original) para conseguir se livrar deles.
Segundo a SEC, a USF inflava os lucros usando os pagamentos dos bônus para
reduzir o custo das compras quando recebia o aviso do fornecedor, em vez de quando

*
N. de R.T.: Nesse caso, bônus de remuneração ou de salários.

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eles eram efetivamente obtidos pelo recebimento das mercadorias adquiridas. Em

muitos casos, as provisões dos bônus eram completamente fictícias. Diversos for-
necedores também foram multados pela SEC pelo papel que desempenharam na
perpetração da fraude.
A U.S. Foodservice é de propriedade da holandesa Ahold NV, a terceira maior
cadeia de supermercados do mundo depois da Walmart Stores, Inc., dos Estados
Unidos, e do Carrefour S.A., da França.
A SEC alegou que as demonstrações financeiras da Ahold arquivadas junto
àquela instituição, de 2000 a 2002, eram falsas porque a unidade U.S. Foodser-
vice da empresa divulgava provisões promocionais de maneira fraudulenta.
Fonte: A. Raghavan e D. Ball, “Ahold and SEC Settle with No Fine”, The Wall
Street Journal, 14 de outubro de 2004; S. Stecklow, A. Raghavan e D. Ball, “How a
Quest for Rebates Sent Ahold on an Odd Buying Spree”, The Wall Street Journal, 6
de março de 2003; e SEC Administration Proceeding File n. 3-12208, <www.sec.
gov>, 16 de fevereiro de 2006.

Discussão sobre fraudes pela equipe de auditoria

As normas de auditoria exigem que a equipe de auditores designada para uma auditoria
discuta a suscetibilidade das demonstrações financeiras a fraudes, o que permite aos seus
membros mais experientes que expliquem como acreditam que as demonstrações finan-
ceiras poderiam ser suscetíveis a fraudes e dêem à equipe a oportunidade de planejar uma
resposta apropriada a tal suscetibilidade. A discussão a respeito de fraudes (que deve ser
documentada nos papéis de trabalho) pode incluir os seguintes elementos:
•• O envolvimento da administração na supervisão de funcionários com acesso a di-
nheiro ou outros ativos sujeitos a desvios.
•• Mudanças incomuns ou inexplicadas no comportamento ou estilo de vida de funcio-
nários que tenham chamado a atenção do auditor.
•• Tipos de circunstâncias que poderiam indicar a possibilidade de fraude.
•• Como a imprevisibilidade pode ser incorporada à natureza, ao período e à extensão
dos procedimentos de auditorias.
•• Tipos de procedimento de auditoria que poderiam ser eficientes ao responder à susce-
tibilidade das demonstrações financeiras da empresa a distorções relevantes e se al-
guns desses procedimentos podem ser mais eficientes do que outros.
•• Quaisquer alegações de fraude que tenham chamado a atenção do auditor.
Outros fatores podem influenciar a extensão da discussão sobre fraude entre os
membros da equipe de auditoria, por exemplo, se a auditoria envolve mais do que um
local, podem ser necessárias múltiplas discussões de fraude. O auditor também pode
considerar se os especialistas designados à equipe de auditoria (por exemplo, os audi-
tores de TI) devem ser incluídos na discussão.
Além disso, os auditores devem auditar o processo de receitas pressupondo que o reco-
nhecimento impróprio de receitas é um risco de fraude e avaliar os tipos e transações de recei-
ta ou asserções que aumentem o risco de distorções relevantes nas receitas.
As normas de auditoria identificam fatores de risco de fraude que podem estar pre-
sentes em uma auditoria, os quais são listados por tipo de fraude (de relatórios finan-
ceiros fraudulentos ou de desvio de ativos) e pelas três condições geralmente presentes
quando ocorrem fraudes. Nem todos esses fatores são relevantes para todas as circuns-

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tâncias, e a lista não está necessariamente completa; o auditor pode identificar fatores
de risco de fraude adicionais para um cliente de auditoria. Consulte os Quadros 5.2 e
5.3 para ver uma lista dos fatores de risco de fraude de distorções provenientes de rela-
tórios financeiros fraudulentos e de distorções relacionadas ao desvio de ativos.

Fatores de risco relacionados a distorções provenientes de relatórios financeiros

Quadro 5.2
fraudulentos
PRESSÃO
1. A estabilidade financeira da empresa é ameaçada por condições específicas da economia, do setor ou da empre-
sa, entre as quais:
• Alto grau de concorrência no setor, ou saturação de mercado, acompanhado por margens decrescentes
• Alta vulnerabilidade a rápidas mudanças no setor
• Quedas significativas na demanda dos clientes e aumento de falências no setor ou na economia
• Perdas operacionais
• Operações com fluxos de caixa negativos recorrentes
• Rápido crescimento
• Novas exigências contábeis ou regulatórias
2. Pressão excessiva para atender às demandas de terceiros, que podem incluir:
• E xpectativas de analistas de investimento, investidores institucionais, credores significativos ou declarações da
administração relativas à lucratividade esperada em press releases ou materiais não auditados no relatório anual
• Necessidade de obter caixa a partir da emissão de títulos de dívida ou de ações
• Situação de não conseguir atender às exigências de listagem de ações na bolsa de valores ou de cláusulas contratuais
• Possíveis efeitos negativos da divulgação de resultados financeiros ruins sobre futuras transações (combina-
ções de empresa ou contratos futuros)
3. A possibilidade de que as finanças pessoais de membros do Conselho de Administração sejam afetadas pelo
desempenho financeiro da empresa. Alguns sinais de que essa situação está presente incluem:
• O Conselho de Administração tem interesses financeiros significativos na empresa
• Parte significativa de sua remuneração está ligada ao desempenho da empresa
• Um membro do Conselho de Administração garantiu pessoalmente a dívida da empresa
4. Pressão sobre a administração ou sobre os funcionários para alcançar metas financeiras estabelecidas pela dire-
toria ou pela administração (AU 316).

OPORTUNIDADE
A oportunidade de cometer fraudes pode estar presente nas seguintes situações:
1. A natureza dos negócios ou das operações da empresa fornece oportunidades para que haja relatórios financei-
ros fraudulentos, os quais incluem:
• T ransações significativas com partes relacionadas a entidades que não tenham sido auditadas ou que tenham
sido auditadas por outra empresa
• Forte presença financeira ou capacidade de dominar certo setor
• Ativos, passivos, receitas ou despesas baseados em estimativas significativas
• Transações significativas, incomuns ou complexas
• Operações estrangeiras significativas
• Uso de intermediários comerciais sem uma justificativa clara
• Contas bancárias significativas em paraísos fiscais
b

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b
2. O monitoramento ineficiente da administração pode incluir:
• Domínio da administração por uma única pessoa ou um pequeno grupo
• S upervisão ineficiente do Conselho de Administração sobre o processo de geração de relatórios financeiros e
sobre os controles internos
3. A empresa possui uma estrutura organizacional complexa ou instável. Alguns sinais disso incluem:
• Dificuldade em determinar quem possui interesses de controle na empresa
• Alta rotatividade da alta administração, do conselho jurídico ou de membros do Conselho de Administração
4. Componentes dos controles internos são deficientes em algum dos seguintes aspectos:
• Monitoramento inadequado dos controles
• Alta rotatividade do pessoal da contabilidade, da auditoria interna ou de TI
• Ineficiência dos sistemas contábil e de TI

RACIONALIZAÇÃO
O profissional pode racionalizar que a ação seja justificável pelos seguintes motivos:
1. Comunicação ineficiente dos valores éticos da empresa ou valores éticos inadequados
2. Participação administração não financeira (por exemplo: área jurídica da empresa) na seleção de princípios ou
estimativas contábeis significativos
3. Histórico de violação de leis de valores mobiliários, processos judiciais movidos contra a administração ou Con-
selho de Administração alegando fraude ou violações de leis ou regulamentações
4. Interesse excessivo da administração em manter ou aumentar o preço das ações da empresa
5. Compromissos da administração com analistas ou credores para alcançar previsões de lucros agressivas
6. A administração deixar de corrigir deficiências materiais nos controles internos em um espaço de tempo razoável
7. Uso, pela administração, de meios inapropriados para minimizar os lucros divulgados para fins tributários
8. Baixo moral entre os membros da alta administração
9. Nenhuma distinção entre as despesas pessoais do(s) proprietário(s) e da empresa
10. Disputas entre acionistas em uma empresa de capital fechado
11. Justificativa da administração de práticas contábeis inapropriadas com base na imaterialidade
12. Relação desgastada entre a administração e o auditor atual ou predecessor, o que pode incluir:
• Disputas frequentes com o auditor sobre questões relativas à contabilidade, à auditoria ou aos relatórios
• D
 emandas não razoáveis feitas ao auditor no que diz respeito ao tempo para concluir a auditoria ou para
emitir o relatório de auditoria
• Restrições sobre os auditores, limitando seu acesso a pessoas ou a informações
• Comportamento dominador ao lidar com o auditor (AU 316)

Quadro 5.3 Fatores relacionados a distorções provenientes de desvio de ativos

PRESSÃO
1. Obrigações financeiras pessoais de funcionários ou da administração podem pressioná-los a desviar ativos da
empresa (dinheiro ou outros itens de valor)
2. Relacionamentos adversos entre profissionais com acesso a ativos e a empresa pode levá-los a desviar ativos
desta. Algumas dessas condições adversas incluem:
• Demissões de funcionários
b

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b
• Mudanças nos planos de remuneração ou benefícios
• Promoções ou remuneração inconsistentes com as expectativas.

OPORTUNIDADE
1. Às vezes, os ativos são mais sujeitos a desvios. As circunstâncias em que isso pode ocorrer incluem:
• Processar grandes quantias de dinheiro
• Ter itens de estoque de tamanho pequeno e de alto valor ou demanda
• Ter ativos facilmente conversíveis (por exemplo, títulos de dívida ao portador, diamantes ou chips de computador)
• Ter ativos fixos de tamanho pequeno e facilmente comercializáveis
2. Controles internos inadequados sobre ativos podem deixá-los mais sujeitos a desvios. Fraquezas nos controles
internos podem ocorrer nas seguintes situações:
• Falta de segregação de funções
• Supervisão inadequada das despesas da alta gestão
• Supervisão inadequada dos funcionários responsáveis por ativos
• Seleção inadequada de candidatos a funções com acesso a ativos
• Manutenção inadequada de registros de ativos
• Sistema inadequado de autorização ou aprovação de transações no ciclo de compras
• Salvaguarda física inadequada de ativos
• Reconciliações de ativos incompletas
• Falta de documentação de transação no momento adequado
• Falta de férias obrigatórias para funcionários
• Compreensão inadequada das funções de TI
• Controle de acesso inadequado sobre registros computadorizados

RACIONALIZAÇÃO
1. O fato de a empresa não dar a devida importância à necessidade de monitorar os riscos relacionados ao desvio
de ativos
2. O fato de a empresa ignorar os controles internos sobre o desvio de ativos, burlando controles sobre deixar de
corrigir deficiências conhecidas nos controles
3. Comportamentos de funcionários que indicam descontentamento ou insatisfação com a empresa
4. Mudanças no comportamento de funcionários que possam indicar que ativos foram desviados
5. Tolerância de pequenos furtos (AU 316)

Exemplo de relatórios financeiros fraudulentos

Considere a discussão, sobre fraude, havida na equipe de auditoria da AOL Time War-
ner para verificar como os membros podem usar o triângulo da fraude e os fatores de
risco de fraude do Quadro 5.2 para identificar fraude nessa empresa.
•• A AOL e a Time Warner concordaram em se fundir em uma única empresa em janeiro
de 2000. As autoridades regulatórias norte-americanas só aprovaram a fusão em janei-
ro de 2001, cujo custo de aquisição, de US$ 156,14 bilhões, foi o maior da história.
•• A partir do fim da década de 1990, a AOL passou a enfrentar concorrência em seus
serviços pela internet, uma importante fonte de receitas, mas que não podia ser vista

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