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ISA 240 - As Responsabilidades do Auditor Relativas a Fraude

numa Auditoria de Demonstraes Financeiras
AS RESPONSABILIDADES DO AUDITOR RELATIVAS A FRAUDE NUMA AUDITORIA DE
DEMONSTRAES FINANCEIRAS
(Aplicvel a auditorias de demonstraes financeiras de perodos com incio em ou aps 15 de Dezembro
de 2009)
A Norma Internacional de Auditoria (ISA) 240, "As Responsabilidades do Auditor Relativas a Fraude numa
Auditoria de Demonstraes Financeiras", deve ser lida em conjuno com a ISA 200, "Objectivos Gerais
do Auditor Independente e Conduo de uma Auditoria de Acordo com as Normas Internacionais de
Auditoria".

Introduo

mbito desta ISA

1. Esta Norma Internacional de Auditoria (ISA) aborda as responsabilidades do auditor relativas a fraude
numa auditoria de demonstraes financeiras. Especificamente, desenvolve a forma como a ISA
315[1] e a ISA 330[2] devem ser aplicadas em relao aos riscos de distoro material devido a
fraude.

[1] ISA 315, "Identificar e Avaliar os Riscos de Distoro Material atravs do Conhecimento da Entidade e do Seu Ambiente".
[2] ISA 330, "As Respostas do Auditor a Riscos Avaliados".

Caractersticas da Fraude
2. As distores nas demonstraes financeiras podem resultar de fraude ou de erro. O que distingue a
fraude do erro se a aco subjacente que resulta na distoro das demonstraes financeiras foi
intencional ou no intencional.
3. Embora a fraude seja um conceito jurdico amplo, para efeito das ISA o auditor preocupa-se com a
fraude que d origem a uma distoro material nas demonstraes financeiras. Dois tipos de
distores materiais intencionais so relevantes para o auditor ? distores resultantes de relato
financeiro fraudulento e distores resultantes de apropriao indevida de activos. Se bem que o
auditor possa suspeitar ou, em casos raros, identificar a ocorrncia de fraude, no lhe compete
extrair concluses de natureza legal sobre se ocorreu realmente uma fraude. (Ref: Pargrafos A1A6)

Responsabilidade pela Preveno e Deteco da Fraude

4. A responsabilidade primria pela preveno e deteco da fraude cabe aos encarregados da
governao da entidade e gerncia. importante que a gerncia, com a superviso dos
encarregados da governao, coloque uma forte nfase na preveno da fraude, que pode reduzir
as oportunidades de ocorrncia da fraude, e no desencorajamento da fraude, que pode persuadir os
indivduos a no cometer fraude devido probabilidade de deteco e punio. Para tal, ter de
existir o empenho de criar uma cultura de honestidade e de comportamento tico, que pode ser
reforada por uma superviso activa dos encarregados da governao. A superviso pelos

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encarregados da governao inclui considerar a potencial derrogao de controlos ou outra

influncia inapropriada sobre o processo de relato financeiro, tais como esforos da gerncia para
gerir os resultados de modo a influenciar as percepes dos analistas quanto ao desempenho e
rentabilidade da entidade.
Responsabilidades do Auditor
5. Um auditor que conduza uma auditoria de acordo com as ISA responsvel por obter garantia razovel
de fiabilidade de que as demonstraes financeiras tomadas como um todo esto isentas de
distoro material causada por fraude ou por erro. Dadas as limitaes inerentes de uma auditoria,
existe um risco inevitvel de que algumas distores materiais das demonstraes financeiras
possam no ser detectadas, embora a auditoria seja devidamente planeada e executada de acordo
com as ISA[1].
6. Conforme descrito na ISA 200[2], os potenciais efeitos de limitaes inerentes so particularmente
significativos no caso de distoro resultante de fraude. O risco de que uma distoro material no
seja detectada mais elevado em caso de fraude do que em caso de erro. Isto acontece porque a
fraude pode envolver esquemas sofisticados e cuidadosamente organizados concebidos para a
ocultar, como falsificao, falha deliberada do registo de transaces ou declaraes ao auditor que
sejam intencionalmente enganadoras. Tais tentativas de ocultao podem ser ainda mais difceis de
detectar quando acompanhadas de conluio. O conluio pode fazer com que o auditor creia que a
prova de auditoria persuasiva quando de facto falsa. A capacidade do auditor para detectar uma
fraude depende de factores como a habilidade do seu autor, a frequncia e extenso da
manipulao, o grau de conluio envolvido, a dimenso relativa das quantias individuais manipuladas
e a senioridade dos indivduos envolvidos. Embora possa conseguir identificar potenciais
oportunidades de fraude, difcil para o auditor determinar se distores em reas de julgamento
como as estimativas contabilsticas so causadas por fraude ou erro.
7. Alm disso, o risco de o auditor no detectar uma distoro material resultante de fraude pela gerncia
maior do que para uma fraude por outros empregados, visto que muitas vezes a gerncia tem
meios que lhe permitem manipular directa ou indirectamente os registos contabilsticos, apresentar
informao financeira fraudulenta ou derrogar os controlos concebidos para evitar fraudes similares
por outros empregados.
8. Quando se trate de obter garantia razovel de fiabilidade, o auditor responsvel por manter o
cepticismo profissional ao longo de toda a auditoria, considerando a possibilidade de que a gerncia
possa tentar derrogar os controlos e reconhecendo o facto de que procedimentos de auditoria que
sejam eficazes para detectar erros podero no ser eficazes para detectar fraudes. Os requisitos
desta ISA esto concebidos para ajudar o auditor a identificar e avaliar os riscos de distoro
material devido a fraude e a conceber procedimentos para detectar tais distores.

[1][1] ISA 200, "Objectivos Gerais do Auditor Independente e a Conduo de uma Auditoria de Acordo com as Normas Internacionais de
Auditoria", pargrafo A51.

[2][2] ISA 200, pargrafo A51.

Data de Entrada em Vigor

9. Esta ISA aplicvel a auditorias de demonstraes financeiras de perodos com incio em ou aps 15
de Dezembro de 2009.

Objectivos
10. Os objectivos do auditor so:
a. Identificar e avaliar os riscos de distoro material das demonstraes financeiras devido a
fraude;

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b. Obter prova de auditoria suficiente e apropriada quanto aos riscos avaliados de distoro material
devido a fraude, por meio da concepo e implementao de respostas apropriadas: e
c. Responder apropriadamente fraude ou suspeita de fraude identificada durante a auditoria.

Definies
11. Para efeito das ISA, so aplicveis as seguintes definies:
(a) Fraude ? Um acto intencional praticado por um ou mais indivduos de entre a gerncia,
encarregados da governao, empregados ou terceiros, envolvendo o uso propositado de
falsidades para obter uma vantagem injusta ou ilegal.
(b) Factores de risco de fraude ? Acontecimentos ou condies que indicam um incentivo ou
presso ou proporcionam uma oportunidade para cometer fraude.

Requisitos

Cepticismo Profissional
Cepticismo Profissional
12. De acordo com a ISA 200, o auditor deve manter cepticismo profissional ao longo de toda a auditoria,
reconhecendo a possibilidade de que possa existir uma distoro material devido a fraude, no
obstante a sua experincia passada quanto honestidade e integridade da gerncia e dos
encarregados da governao da entidade. (Ref: Pargrafos A7-A8)
13. Salvo se tiver razes para acreditar o contrrio, o auditor pode aceitar como genunos os registos e
documentos. Se as condies identificadas durante a auditoria o levarem a crer que um documento
pode no ser autntico ou que os termos de um documento foram modificados mas no lhe foram
divulgados, o auditor deve aprofundar a sua investigao. (Ref: Pargrafo A9)
14. Quando as respostas a indagaes gerncia ou aos encarregados da governao forem
inconsistentes, o auditor deve investigar as inconsistncias.

Discusso entre a Equipa de Trabalho

Discusso entre a Equipa de Trabalho
15. A ISA 315 exige uma discusso entre os membros da equipa de trabalho e uma deciso pelo scio
responsvel pelo trabalho quanto s matrias que devem ser comunicadas aos membros da equipa
no envolvidos na discusso[1]. Esta discusso deve incidir em particular sobre como e quando as
demonstraes financeiras podem ser sensveis a distoro material devido a fraude e,
nomeadamente, sobre como a fraude se poder concretizar. A discusso deve ter lugar pondo de
parte as eventuais convices dos membros da equipa de trabalho quanto honestidade e
integridade da gerncia e dos encarregados da governao. (Ref: Pargrafos A10-A11).

[1] ISA 315, pargrafo 10

Procedimentos de Avaliao do Risco e Actividades

Relacionadas
16. Quando executar procedimentos de avaliao do risco e actividades relacionadas para obter uma
compreenso da entidade e do seu ambiente, incluindo o controlo interno da entidade, exigidos pela

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ISA 315[1], o auditor deve executar os procedimentos dos pargrafos 17-24 para obter informao a
usar na identificao dos riscos de distoro material devido a fraude.
Gerncia e Outros Dentro da Entidade
17. O auditor deve fazer indagaes gerncia quanto:
(a) avaliao pela gerncia do risco de que as demonstraes financeiras possam estar
materialmente distorcidas devido a fraude, incluindo a natureza, extenso e frequncia de tais
avaliaes; (Ref; Pargrafos A12-A13)
(b) Ao processo utilizado pela gerncia para identificar e dar resposta aos riscos de fraude na
entidade, incluindo quaisquer riscos especficos de fraude que a gerncia tenha identificado ou
que tenham chegado ao seu conhecimento ou classes de transaces, saldos de contas ou
divulgaes relativamente aos quais seja provvel existir um risco de fraude; (Ref: Pargrafo
A14)
(c) s comunicaes, se existirem, da gerncia aos encarregados da governao quanto aos
processos que usa para identificar e dar resposta aos riscos de fraude na entidade; e
(d) s comunicaes, se existirem, da gerncia a empregados quanto aos seus pontos de vista
sobre prticas de negcio e comportamento tico.
18. O auditor deve fazer indagaes gerncia e a outros dentro da entidade, conforme apropriado, para
determinar se tm conhecimento de qualquer fraude real, suspeita ou alegada que afecte a
entidade. (Ref: Pargrafos A15-A17)
19. Para as entidades que tenham uma funo de auditoria interna, o auditor deve fazer indagaes junto
da mesma para determinar se tem conhecimento de qualquer fraude real, suspeita ou alegada que
afecte a entidade e para obter os seus pontos de vista acerca dos riscos de fraude. (Ref: Pargrafo
A18)
Os Encarregados da Governao
20. Salvo se todos os encarregados da governao estiverem envolvidos na gesto da entidade[2], o
auditor deve tentar compreender de que modo os encarregados da governao supervisionam os
processos utilizados pela gerncia para identificar e dar resposta aos riscos de fraude na entidade e
qual foi o controlo interno que a gerncia estabeleceu para mitigar estes riscos. (Ref: Pargrafo A19A21)
21. Salvo se todos os encarregados da governao estiverem envolvidos na gesto da entidade, o auditor
deve fazer indagaes aos encarregados da governao para determinar se tm conhecimento de
qualquer fraude real, suspeita ou alegada que afecte a entidade. Estas indagaes so feitas em
parte para corroborar as respostas s indagaes gerncia.
Relacionamentos No Usuais ou Inesperados Identificados
22. O auditor deve avaliar se na execuo de procedimentos analticos foram identificados
relacionamentos no usuais ou inesperados, nomeadamente associados s contas de rdito, que
possam indiciar riscos de distoro material devido a fraude.
Outras Informaes
23. O auditor deve considerar se outras informaes por si obtidas indiciam riscos de distoro devido a
fraude. (Ref: Pargrafo A22)
Avaliao dos Factores de Risco de Fraude
24. O auditor deve avaliar se a informao obtida de outros procedimentos de avaliao do risco e
actividades relacionadas indicia a presena de um ou mais factores de risco de fraude. Embora os
factores de risco de fraude possam no indiciar necessariamente a existncia de fraude, esto
muitas vezes presentes em circunstncias em que ocorreram fraudes e podem, por isso, indiciar
riscos de distoro material devido a fraude. (Ref: Pargrafos A23-A27)

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[1] ISA 315, pargrafos 5-24.

[2] ISA 260, "Comunicao aos Encarregados da Governao", pargrafo 13.

Identificao e Avaliao dos Riscos de Distoro Material

Devido a Fraude
25. De acordo com a ISA 315, o auditor deve identificar e avaliar os riscos de distoro material devido a
fraude ao nvel das demonstraes financeiras e ao nvel de assero para classes de transaces,
saldos de contas e divulgaes[1].
26. Ao identificar e avaliar os riscos de distoro material devido a fraude, o auditor deve, com base no
pressuposto de que existem riscos de fraude no reconhecimento dos rditos, avaliar que tipos de
rdito, de transaces de rdito ou de asseres do origem a tais riscos. O pargrafo 47 especifica
a documentao exigida quando o auditor conclui que este pressuposto no aplicvel nas
circunstncias do trabalho e, consequentemente, no identificou o reconhecimento de rdito como
um risco de distoro material devido a fraude. (Ref: Pargrafos A28-A30)
27. O auditor deve tratar esses riscos avaliados de distoro material devido a fraude como riscos
significativos e, consequentemente, na medida em que ainda o no tenha feito, deve inteirar-se dos
controlos internos da entidade, incluindo actividades de controlo, relevantes para tais riscos. (Ref:
Pargrafos A31-A32)

[1] ISA 315, pargrafo 25.

Respostas aos Riscos Avaliados de Distoro Material Devido

a Fraude
Respostas Globais
28. De acordo com a ISA 330, o auditor deve determinar respostas globais para tratar os riscos avaliados
de distoro material devido a fraude ao nvel das demonstraes financeiras[1]. (Ref; Pargrafo
A33)
29. Ao determinar respostas globais para tratar os riscos avaliados de distoro material devido a fraude
ao nvel das demonstraes financeiras, o auditor deve:
(a) Nomear e supervisionar pessoal tomando em conta os conhecimentos, a competncia
especializada e a capacidade dos indivduos a quem sejam atribudas responsabilidades
significativas de trabalho e a avaliao do auditor quanto aos riscos de distoro material
devido a fraude no quadro do mesmo trabalho. (Ref: Pargrafos A34-A35)
(b) Avaliar se a seleco e aplicao de polticas contabilsticas pela entidade, particularmente as
relacionadas com mensuraes subjectivas e transaces complexas, podem ser
indicativas de relato financeiro fraudulento resultante de um esforo da gerncia para
influenciar resultados; e
(c) Incorporar um elemento de imprevisibilidade na seleco da natureza, oportunidade e extenso
de procedimentos de auditoria. (Ref: Pargrafo A36)
Procedimentos de Auditoria que Respondem a Riscos Avaliados de Distoro Material Devido a Fraude ao
Nvel de Assero
30. De acordo com a ISA 330, o auditor deve conceber e executar procedimentos de auditoria adicionais
cuja natureza, oportunidade e extenso dem resposta aos riscos avaliados de distoro material
devido a fraude ao nvel de assero[2]. (Ref: Pargrafos A37-A40)

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Procedimentos de Auditoria que Respondam a Riscos Relacionados com a Derrogao de Controlos pela
Gerncia
31. A gerncia est numa posio nica para perpetrar fraude, devido sua capacidade para manipular
directa ou indirectamente registos contabilsticos e para preparar demonstraes financeiras
fraudulentas derrogando controlos que parecem estar a operar com eficcia. Embora o nvel do
risco de derrogao dos controlos pela gerncia varie de entidade para entidade, esse risco existe
em todas as entidades e constitui um risco significativo de distoro material devido a fraude.
Dada a forma imprevisvel como pode ocorrer tal derrogao, constitui um risco de distoro
material devido a fraude e, portanto, um risco significativo.
32. Independentemente da sua avaliao dos riscos de derrogao dos controlos pela gerncia, o auditor
deve conceber e executar procedimentos de auditoria para:
(a) Testar a apropriao dos lanamentos de dirio registados no razo geral e de outros
ajustamentos feitos na preparao das demonstraes financeiras. Ao conceber e
executar procedimentos de auditoria para tais testes, o auditor deve:
(i) Fazer indagaes aos indivduos envolvidos no processo de relato financeiro acerca de
actividade inapropriada ou no usual relacionada com o processamento de
lanamentos de dirio e de outros ajustamentos;
(ii) Seleccionar lanamentos de dirio e outros ajustamentos feitos no final do perodo de
relato; e
(iii) Considerar a necessidade de testar lanamentos de dirio e outros ajustamentos
durante todo o perodo. (Ref: Pargrafo A41-A44)
(b) Rever as estimativas contabilsticas quanto a eventuais faltas de iseno e, caso existam,
avaliar se as circunstncias que as originaram representam um risco de distoro material
devido a fraude. Ao executar esta reviso, o auditor deve:
(i) Avaliar se os julgamentos e decises da gerncia para chegar s estimativas
contabilsticas

includas

nas

demonstraes

financeiras,

mesmo

que

individualmente razoveis, indiciam uma possvel falta de iseno por parte da

gerncia da entidade que possa representar um risco de distoro material devido
a fraude. Se tal acontecer, o auditor deve reavaliar as estimativas contabilsticas
como um todo; e
(ii) Executar uma reviso retrospectiva dos julgamentos e pressupostos da gerncia em
relao a estimativas contabilsticas significativas reflectidas nas demonstraes
financeiras do ano anterior. (Ref: Pargrafo A45-A47)
(c) Relativamente a transaces significativas fora do mbito normal de actividade da entidade, ou
que de outra forma paream no ser usuais luz do conhecimento que o auditor tem da
entidade e do seu ambiente e de outras informaes obtidas durante a auditoria, o auditor
deve avaliar se a justificao comercial (ou a sua falta) das transaces sugere que
possam ter sido celebradas com vista a um relato financeiro fraudulento ou a esconder
uma apropriao indevida de activos. (Ref: Pargrafo A48)
33. O auditor deve determinar se, para dar resposta aos riscos identificados de derrogao dos controlos
pela gerncia, necessita de executar outros procedimentos de auditoria alm dos j referidos
especificamente (i.e., quando existirem riscos especficos adicionais de derrogao pela gerncia

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que no estejam cobertos pelos procedimentos executados para cumprir os requisitos do

pargrafo 32).

[1] ISA 330, pargrafo 5.

[2] ISA 330, pargrafo 6.

Avaliao da Prova de Auditoria

34. O auditor deve avaliar se os procedimentos analticos executados prximo do final da auditoria, para
formar uma concluso global sobre se as demonstraes financeiras so consistentes com o
conhecimento que o auditor tem da entidade, indiciam um risco de distoro material devido a
fraude anteriormente no reconhecido. (Ref: PargrafoA50)
35. Se identificar uma distoro, o auditor deve avaliar se a mesma indicativa de fraude. Se existir tal
indicao, o auditor deve avaliar as implicaes da distoro em relao a outros aspectos da
auditoria, particularmente a fiabilidade das declaraes da gerncia, reconhecendo que
improvvel que um caso de fraude seja um caso isolado. (Ref: Pargrafo A51)
36. Se identificar uma distoro, material ou no, e tiver razes para crer que ou pode ser o resultado de
fraude e que a gerncia (em particular, a gerncia de topo) est envolvida, o auditor deve reavaliar
os riscos de distoro material devido a fraude e o seu consequente impacto na natureza,
oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria para dar resposta aos riscos avaliados.
O auditor deve tambm considerar se as circunstncias ou condies indiciam possvel conluio
envolvendo empregados, a gerncia ou terceiros, quando reconsiderar a fiabilidade da prova
anteriormente obtida. (Ref: Pargrafo A52)
37. Se o auditor confirmar que, ou for incapaz de concluir se, as demonstraes financeiras esto
materialmente distorcidas em consequncia de fraude, deve avaliar as implicaes para a
auditoria. (Ref: Pargrafo A53)

Auditor Incapaz de Continuar o Trabalho

38. Se, em consequncia de uma distoro resultante de fraude ou de suspeita de fraude, o auditor
deparar com circunstncias excepcionais que ponham em causa a sua capacidade para continuar
a executar a auditoria, deve:
(a) Determinar as responsabilidades profissionais e legais aplicveis nas circunstncias,
nomeadamente verificando se existe um requisito que o obrigue a comunicar o caso
pessoa(s) que contratou(aram) o trabalho de auditoria ou, em alguns casos, s
autoridades reguladoras:
(b) Considerar se apropriado renunciar ao trabalho, sempre que a renncia for possvel segundo
a lei ou regulamento aplicvel; e
(c) Se renunciar ao trabalho, o auditor deve;
(i) Discutir com o nvel apropriado de gerncia e com os encarregados da governao
essa renncia e as respectivas razes; e
(ii) Determinar se existe um requisito legal ou profissional que o obrigue a comunicar
pessoa(s) que contratou(aram) o trabalho de auditoria ou, em alguns casos, s
autoridades reguladoras, essa renncia e as respectivas razes. (Ref: Pargrafo
A54-A57)

Declaraes Escritas

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39. O auditor deve obter declaraes escritas da gerncia e, quando apropriado, dos encarregados da
governao de que:
(a) Reconhecem a sua responsabilidade pela concepo, implementao e manuteno do
controlo interno destinado a evitar e detectar a fraude;
(b) Divulgaram ao auditor os resultados da sua avaliao do risco de que as demonstraes
financeiras possam estar materialmente distorcidas em consequncia de fraude;
(c) Divulgaram ao auditor o seu conhecimento de fraude ou de suspeita de fraude que afecte a
entidade envolvendo:
(i) A Gerncia;
(ii) Empregados que tenham funes importantes no controlo interno; ou
(iii) Outros, quando a fraude possa ter um efeito material nas demonstraes financeiras;
e
(d) Divulgaram ao auditor o seu conhecimento de quaisquer alegaes de fraude, ou suspeita de
fraude, que afectem as demonstraes financeiras da entidade, comunicadas por
empregados, antigos empregados, analistas, reguladores ou outros. (Ref: Pargrafos A58A59)

Comunicaes Gerncia e aos Encarregados da Governao

40. Se o auditor tiver identificado uma fraude ou se tiver obtido informao que indicie que possa existir
uma fraude, deve comunicar estas matrias em tempo oportuno ao nvel apropriado de gerncia, a
fim de informar os responsveis directos pela preveno e deteco de fraudes sobre matrias
relevantes para as suas responsabilidades. (Ref: Pargrafo A60)
41. A menos que todos os encarregados da governao estejam envolvidos na gesto da entidade, se o
auditor tiver identificado ou suspeite de fraude que envolva:
(a) A Gerncia;
(b) Empregados que tenham funes importantes no controlo interno; ou
(c) Outros, quando a fraude resulte numa distoro material nas demonstraes financeiras,
deve comunicar estas matrias aos encarregados da governao em tempo oportuno. Se o
auditor suspeitar de fraude que envolva a gerncia, deve comunicar estas suspeitas aos
encarregados da governao e discutir com eles a natureza, oportunidade e extenso dos
procedimentos de auditoria necessrios para concluir a auditoria. (Ref: Pargrafos A61-A63)
42. O auditor deve comunicar aos encarregados da governao quaisquer outras matrias relativas a
fraude que sejam, no julgamento do auditor, relevantes para as suas responsabilidades. (Ref:
Pargrafo A64)

Comunicaes s Autoridades Legais e Reguladoras

43. Se o auditor tiver identificado ou suspeitar da existncia de fraude, deve determinar se existe uma
responsabilidade de relatar a ocorrncia ou a suspeita a algum exterior entidade. Se bem que o
dever profissional do auditor no sentido de manter a confidencialidade da informao do cliente
possa excluir tal relato, as responsabilidades legais do auditor podem sobrepor-se ao dever de
confidencialidade em algumas circunstncias. (Ref: Pargrafos A65-A67)

Documentao
44. O auditor deve incluir o que se segue na documentao de auditoria[1] relativa ao conhecimento da
entidade e do seu ambiente e avaliao dos riscos de distoro material exigida pela ISA 315[2]:

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(a) As decises importantes a que chegou a equipa de trabalho durante a sua discusso no que
respeita susceptibilidade das demonstraes financeiras da entidade a distoro
material devido a fraude; e
(b) Os riscos de distoro material devido a fraude identificados e avaliados ao nvel das
demonstraes financeiras e ao nvel de assero.
45. O auditor deve incluir o que se segue na documentao de auditoria relativa s respostas do auditor
aos riscos avaliados de distoro material exigidas pela ISA 330[3]:
(a) As respostas globais aos riscos avaliados de distoro material devido a fraude ao nvel das
demonstraes financeiras e a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de
auditoria, bem como a ligao destes procedimentos aos riscos avaliados de distoro
material devido a fraude ao nvel de assero; e
(b) Os resultados dos procedimentos de auditoria, incluindo os concebidos para abordar o risco de
derrogao de controlos pela gerncia.
46. O auditor deve incluir na documentao de auditoria as comunicaes feitas gerncia, aos
encarregados da governao, s autoridades reguladoras e a outros acerca de fraudes.
47. Se o auditor tiver concludo que o pressuposto de que existe um risco de distoro material devido a
fraude relacionado com o reconhecimento do rdito no aplicvel nas circunstncias do trabalho,
deve incluir na documentao de auditoria as razes para essa concluso.
***

[1][1] ISA 230, "Documentao de Auditoria", pargrafos 8-11, e pargrafo A6.

[2][2] ISA 315, pargrafo 32.
[3][3] ISA 330, pargrafo 28.

Material de Aplicao e Outro Material Explicativo

Caractersticas da Fraude
A1. A fraude, seja atravs de relato financeiro fraudulento ou apropriao indevida de activos, envolve
incentivo ou presso para a cometer, a percepo de uma oportunidade para o fazer e alguma
racionalizao do acto. Por exemplo:
Pode existir incentivo ou presso para fazer relato financeiro fraudulento quando a gerncia est
sob presso, vinda de fora ou de dentro da entidade, para atingir um esperado (e talvez
irrealista) objectivo de lucros ou resultado financeiro - em particular porque as
consequncias para a gerncia do incumprimento desses objectivos financeiros podero
ser significativas. De forma similar, os indivduos podem ser incentivados a apropriar-se
indevidamente de activos, por exemplo, porque esto a viver acima dos seus meios.
Pode existir a percepo de uma oportunidade para cometer fraude quando um indivduo
acredita que o controlo interno pode ser derrogado, por exemplo porque ocupa uma
posio de confiana ou tem conhecimento de deficincias especficas do controlo interno.
Os indivduos podem ser capazes de racionalizar a prtica de um acto fraudulento. Alguns
indivduos possuem uma atitude, carcter ou conjunto de valores ticos que lhes permite
cometer um acto desonesto com conhecimento e intencionalidade. Porm, mesmo
indivduos que de outra forma seriam honestos podem cometer fraude num ambiente que
lhes imponha suficiente presso.
A2. O relato financeiro fraudulento envolve distores intencionais, incluindo omisses de quantias ou de
divulgaes nas demonstraes financeiras, para enganar os utentes de demonstraes
financeiras. Pode ser causado pelos esforos da gerncia para gerir os resultados de modo a
enganar os utentes de demonstraes financeiras, influenciando as suas percepes quanto ao

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desempenho e rentabilidade da entidade. Tal gesto de resultados pode comear com pequenas
aces ou ajustamentos no apropriados de pressupostos e alteraes em julgamentos da
gerncia. As presses e incentivos podem conduzir estas aces a aumentar at ao ponto em que
possam resultar em relato financeiro fraudulento. Esta situao pode ocorrer quando, devido a
presses para cumprir expectativas de mercado ou a um desejo de maximizar a retribuio
baseada no desempenho, a gerncia assume intencionalmente posies que conduzem a relato
financeiro fraudulento, distorcendo materialmente as demonstraes financeiras. Em algumas
entidades, a gerncia pode ser motivada a reduzir os resultados numa determinada quantia
material para minimizar impostos ou a inflacionar esses resultados para garantir financiamento
bancrio.
A3. O relato financeiro fraudulento pode ser conseguido das seguintes formas:
Manipulao, falsificao (incluindo viciao) ou alterao de registos contabilsticos ou de
documentos de suporte, a partir dos quais so preparadas as demonstraes financeiras.

Declaraes erradas ou omisso intencional, nas demonstraes

acontecimentos, transaces ou outras informaes significativas.

financeiras,

de

Aplicao indevida intencional de princpios contabilsticos relativos a quantias, classificao,

forma de apresentao ou divulgao.
A4. O relato financeiro fraudulento envolve muitas vezes a derrogao pela gerncia de controlos que
podem aparentemente estar a operar com eficcia. A fraude pode ser cometida pela gerncia
derrogando controlos atravs de tcnicas como:
Registar lanamentos de dirio fictcios, particularmente perto do fim do perodo contabilstico,
para manipular os resultados operacionais ou atingir outros objectivos.
Ajustar pressupostos de forma inapropriada e alterar julgamentos usados para estimar saldos de
conta.
Omitir, avanar ou atrasar o reconhecimento nas demonstraes financeiras de acontecimentos
e transaces que tenham ocorrido durante o perodo contabilstico.
Esconder, ou no divulgar, factos que possam afectar as quantias registadas nas demonstraes
financeiras.
Entrar em transaces complexas estruturadas de modo a apresentar de forma enganadora a
posio financeira ou o desempenho financeiro da entidade.
Alterar registos e termos relacionados com transaces significativas e no usuais.
A5. A apropriao indevida de activos envolve o roubo dos activos de uma entidade e muitas vezes
perpetrada por empregados em quantias relativamente pequenas e imateriais. Pode, porm,
envolver tambm a gerncia, que geralmente mais capaz de disfarar ou esconder apropriaes
indevidas de formas que so difceis de detectar. A apropriao indevida de activos pode ser
levada a cabo de uma variedade de formas, que incluem:
Desfalcar recebimentos (por exemplo, apropriao indevida de cobranas de contas a receber ou
desvio para contas bancrias pessoais de recebimentos relativos a contas anuladas);
Roubar activos fsicos ou propriedade intelectual (por exemplo, roubo de inventrios para uso
pessoal ou para venda, roubo de sucata para venda, conluio com um concorrente para
divulgar dados tecnolgicos em troca de pagamento);
Fazer com que uma entidade pague bens e servios no recebidos (por exemplo, pagamento a
fornecedores fictcios, luvas pagas por fornecedores aos agentes de compra da entidade
em troca de preos inflacionados, pagamentos a empregados fictcios); e
Usar os activos de uma entidade para uso pessoal (por exemplo, uso dos activos de uma
entidade como garantia de um emprstimo pessoal ou de um emprstimo a uma parte
relacionada).
A apropriao indevida de activos muitas vezes acompanhada de registos ou documentos falsos
ou susceptveis de induzir em erro, a fim de esconder o facto de que os activos esto em falta ou
foram dados como garantia sem a devida autorizao.

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Consideraes especficas para Entidades do Sector Pblico

A6. As responsabilidades do auditor do sector pblico relativas a fraude podem ser uma consequncia da
lei, regulamento ou outra autoridade aplicvel s entidades do sector pblico ou podem ser
cobertas separadamente pelo mandato do auditor. Assim, as responsabilidades do auditor do
sector pblico podem no ser limitadas considerao dos riscos de distoro material das
demonstraes financeiras, mas incluir tambm uma responsabilidade mais ampla de considerar
os riscos de fraude.

Cepticismo Profissional
A7. Manter cepticismo profissional exige uma permanente interrogao sobre se a informao e a prova
de auditoria obtida sugere que possa existir uma distoro material devido a fraude. Inclui considerar
a fiabilidade da informao a usar como prova de auditoria e os controlos sobre a sua preparao e
manuteno, quando relevantes. Devido s caractersticas da fraude, o cepticismo profissional do
auditor particularmente importante quando considera os riscos de distoro material devido a
fraude.
A8. Embora no se possa esperar que o auditor no tome em ateno a experincia passada de
honestidade e integridade da gerncia e dos encarregados da governao da entidade, o seu
cepticismo profissional particularmente importante quando considera os riscos de distoro
material devido a fraude porque podem ter existido alteraes nas circunstncias.
A9. Uma auditoria executada de acordo com as ISA raramente envolve a autenticao de documentos,
nem o auditor est treinado para ser um perito, nem se espera que o seja, em tal autenticao[1].
Porm, quando o auditor identifica condies que o faam crer que um documento pode no ser
autntico ou que os termos de um documento foram modificados mas no lhe foram divulgados, os
possveis procedimentos para uma investigao mais aprofundada podem incluir:
Confirmao directa junto do terceiro.
Usar o trabalho de um perito para avaliar a autenticidade do documento.

[1][1] ISA 200, pargrafo A47.

Discusso entre a Equipa de Trabalho

A10. Discutir a susceptibilidade de distoro material das demonstraes financeiras da entidade devido a
fraude:
Proporciona uma oportunidade para os membros da equipa de trabalho mais experientes partilharem os
seus pontos de vista acerca de como e quando as demonstraes financeiras podem ser susceptveis de
distoro material devido a fraude.
Habilita o auditor a considerar uma resposta apropriada a tal susceptibilidade e a determinar que
membros da equipa de trabalho conduziro determinados procedimentos de auditoria.
Permite que o auditor determine de que modo os resultados dos procedimentos de auditoria sero
partilhados entre a equipa de trabalho e como tratar quaisquer alegaes de fraude que possam chegar ao
conhecimento do auditor.
A11. A discusso pode incluir matrias como:
Uma troca de ideias entre os membros da equipa de trabalho sobre como e onde crem que as
demonstraes financeiras da entidade podem ser susceptveis de distoro material devido a fraude e
sobre as formas como a gerncia pode perpetrar e ocultar um relato financeiro fraudulento e como os
activos da entidade podem ser objecto de apropriao indevida.
Uma considerao das circunstncias que possam ser indicativas de gesto dos resultados e de prticas
que possam ser seguidas pela gerncia para gerir resultados que conduzam a relato financeiro
fraudulento.

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Uma considerao de factores externos e internos conhecidos que possam afectar a entidade e criem
um incentivo ou uma presso para a gerncia ou outros cometerem fraude, proporcionem oportunidades
de fraude e indiquem uma cultura ou ambiente que permitam gerncia ou a outros racionalizar uma
fraude.
Uma considerao do envolvimento da gerncia na superviso de empregados com acesso a dinheiro ou
outros activos susceptveis de apropriao indevida.
Uma considerao de quaisquer alteraes no usuais ou inexplicveis no comportamento ou estilo de
vida da gerncia ou dos empregados que tenham chegado ao conhecimento da equipa de trabalho.
Uma nfase sobre a importncia de manter durante toda a auditoria um estado de esprito apropriado no
tocante ao potencial de distoro material devido a fraude.
Uma considerao dos tipos de circunstncias que, se encontradas, podem indiciar a possibilidade de
fraude.
Uma considerao da forma como se poder incorporar um elemento de imprevisibilidade na natureza,
oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria a executar.
Uma considerao dos procedimentos de auditoria que possam ser seleccionados para responder
susceptibilidade das demonstraes financeiras da entidade a distoro material devido a fraude e da
eficcia relativa de certos tipos de procedimentos de auditoria.
Uma considerao de quaisquer alegaes de fraude que tenham chegado ao conhecimento do auditor.
Uma considerao do risco de derrogao dos controlos pela gerncia.

Procedimentos de Avaliao do Risco e Actividades

Relacionadas
Indagaes Gerncia
Avaliao pela Gerncia do Risco de Distoro Material Devido a Fraude (Ref: Pargrafo 17(a))
A12. A gerncia aceita a responsabilidade pelo controlo interno da entidade e pela preparao das suas
demonstraes financeiras. Consequentemente, apropriado que o auditor faa indagaes
gerncia com respeito avaliao pela prpria gerncia do risco de fraude e dos controlos em vigor
para a evitar e detectar. A natureza, extenso e frequncia da avaliao de tal risco pela gerncia
podem variar de entidade para entidade. Em algumas entidades, a gerncia pode fazer avaliaes
pormenorizadas numa base anual ou como parte de monitorizao contnua. Em outras entidades, a
avaliao da gerncia pode ser menos estruturada e menos frequente. A natureza, extenso e
frequncia da avaliao pela gerncia so relevantes para a compreenso pelo auditor do ambiente
de controlo da entidade. Por exemplo, o facto de a gerncia no ter feito uma avaliao do risco de
fraude pode em algumas circunstncias ser indicativo da falta de importncia que a gerncia atribui
ao controlo interno.
Consideraes especficas para Pequenas Entidades
A13. Em algumas entidades, particularmente pequenas entidades, a avaliao da gerncia poder centrarse nos riscos de fraude por empregados ou de apropriao indevida de activos.
Processo da Gerncia para Identificar e dar Resposta aos Riscos de Fraude (Ref: Pargrafo 17(b))
A14. No caso de entidades com mltiplas localizaes, os processos da gerncia podem incluir diferentes
nveis de monitorizao das localizaes operacionais ou segmentos de negcio. A gerncia pode
tambm ter identificado determinadas localizaes operacionais ou segmentos de negcio
relativamente aos quais pode ser mais provvel existir um risco de fraude.
Indagao Gerncia e a Outros Dentro da Entidade (Ref: Pargrafo 18)
A15. As indagaes gerncia pelo auditor podem proporcionar informao til em relao aos riscos de
distoro material nas demonstraes financeiras resultantes de fraude por empregados. Porm,
tais indagaes no proporcionaro provavelmente informao til respeitante aos riscos de

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distoro financeira nas demonstraes financeiras resultante de fraude pela gerncia. Fazer
indagaes a outros dentro da entidade pode proporcionar aos indivduos uma oportunidade de
transmitir informao ao auditor que de outra maneira no seria comunicada.
A16. Exemplos de outros dentro da entidade a quem o auditor pode fazer indagaes acerca da existncia
ou suspeita de fraude incluem:
Pessoal operacional no directamente envolvido no processo de relato financeiro.
Empregados com diferentes nveis de autoridade.
Empregados envolvidos na iniciao, processamento ou registo de transaces complexas ou no
usuais e os responsveis pela superviso ou monitorizao desses empregados.
Departamento jurdico interno.
Director de tica ou pessoa equivalente.
Pessoa ou pessoas encarregadas de tratar das alegaes de fraude.
A17. A gerncia est muitas vezes na melhor posio para perpetrar fraude. Consequentemente, quando
avalia as respostas da gerncia s indagaes com uma atitude de cepticismo profissional, o auditor
pode julgar necessrio corroborar as respostas s indagaes com outras informaes.
Indagao Auditoria Interna (Ref: Pargrafo 19)
A18. A ISA 315 e a ISA 610 estabelecem requisitos e proporcionam orientao para as auditorias das
entidades que dispem de uma funo de auditoria interna[1]. Ao cumprir os requisitos dessas ISA
no contexto da fraude, o auditor pode indagar acerca de actividades especficas da auditoria interna,
incluindo, por exemplo:
Os procedimentos executados pelos auditores internos durante o ano para detectar fraude, se for o
caso.
Se a gerncia tem respondido satisfatoriamente a quaisquer concluses resultantes desses
procedimentos.
Tomar Conhecimento da Superviso Exercida pelos Encarregados da Governao (Ref: Pargrafo 20)
A19. Os encarregados da governao de uma entidade supervisionam os sistemas da entidade para
monitorizar o risco, o controlo financeiro e o cumprimento da lei. Em muitos pases, as prticas de
governao de sociedades esto bem desenvolvidas e os encarregados da governao
desempenham um papel activo na superviso da avaliao pela entidade dos riscos de fraude e do
controlo interno relevante. Uma vez que as responsabilidades dos encarregados da governao e
da gerncia podem variar de entidade para entidade e de pas para pas, importante que o auditor
compreenda as respectivas responsabilidades, de modo a conseguir inteirar-se da superviso
exercida pelos indivduos apropriados[2].
A20. O conhecimento da superviso exercida pelos encarregados da governao pode proporcionar pistas
sobre a susceptibilidade da entidade fraude pela gerncia, a adequao do controlo interno dos
riscos de fraude e a competncia e integridade da gerncia. O auditor pode inteirar-se dessa
questo de diversas formas, nomeadamente assistindo a reunies em que tenham lugar discusses,
lendo as actas de tais reunies ou fazendo indagaes aos encarregados da governao.
Consideraes especficas para Pequenas Entidades
A21. Nalguns casos, todos os encarregados da governao esto envolvidos na gesto da entidade. Pode
ser este o caso de uma pequena entidade gerida por um nico proprietrio e em que ningum mais
tem um papel de governao. Nestes casos, no h normalmente qualquer aco por parte do
auditor, porque no h superviso separada da gerncia.
Considerao de Outras Informaes (Ref: Pargrafo 23)
A22. Alm da informao obtida pela aplicao de procedimentos analticos, outras informaes acerca da
entidade e do seu ambiente podem ser teis na identificao dos riscos de distoro material devido
a fraude. A discusso entre os membros da equipa pode proporcionar informao que seja til na
identificao de tais riscos. Alm disso, a informao obtida dos processos de aceitao e reteno

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de clientes pelo auditor e a experincia ganha noutros trabalhos executados para a entidade,
nomeadamente trabalhos de reviso de informao financeira intercalar, podem ser relevantes na
identificao dos riscos de distoro material devido a fraude.
Avaliao dos Factores de Risco de Fraude (Ref: Pargrafo 24)
A23. O facto de a fraude ser geralmente escondida pode tornar difcil detect-la. O auditor pode, contudo,
identificar acontecimentos ou condies que indiciam um incentivo ou presso para a fraude ou que
proporcionam uma oportunidade de cometer fraude (factores de risco de fraude). Por exemplo:
A necessidade de satisfazer expectativas de terceiros para obter financiamento adicional de capital
prprio pode criar presso para cometer fraude;
A concesso de bnus significativos se forem satisfeitas metas de lucros irrealistas pode criar um
incentivo para cometer fraude; e
Um ambiente de controlo que no seja eficaz pode criar uma oportunidade para cometer fraude.
A24. Os factores de risco de fraude no podem ser facilmente graduados por ordem de importncia. A
importncia dos factores de risco de fraude varia muito. Alguns destes factores estaro presentes
em entidades em que as condies especficas no apresentam riscos de distoro material.
Consequentemente, a determinao sobre se um factor de risco de fraude est presente e se deve
ser considerado na avaliao dos riscos de distoro material das demonstraes financeiras devido
a fraude requer o exerccio de julgamento profissional.
A25. So apresentados no Apndice 1 exemplos de factores de risco de fraude relacionados com o relato
financeiro fraudulento e com a apropriao indevida de activos. Estes factores de risco ilustrativos
so classificados com base nas trs condies que esto geralmente presentes quando ocorre uma
fraude:
Um incentivo ou presso para cometer fraude;
Uma oportunidade detectada para cometer fraude; e
Uma capacidade de racionalizar a aco fraudulenta.
Os factores de risco que reflectem uma atitude que permite a racionalizao da aco fraudulenta podem
no ser observveis pelo auditor. No entanto, o auditor pode tomar conhecimento da existncia de
tal informao. Embora os factores de risco de fraude descritos no Apndice 1 cubram uma ampla
variedade de situaes que se podem deparar ao auditor, so apenas exemplos, podendo existir
outros factores de risco de fraude.
A26. As caractersticas de dimenso, complexidade e propriedade da entidade tm uma influncia
significativa na considerao dos factores de risco relevantes. No caso de uma grande entidade, por
exemplo, podem existir factores que geralmente restringem a conduta indevida da gerncia, tais
como:
A superviso eficaz dos encarregados da governao.
Uma funo de auditoria interna eficaz.
A existncia e aplicao de um cdigo de conduta escrito.
Alm disso, os factores de risco de fraude considerados ao nvel operacional de um segmento de negocio
podem proporcionar diferentes perspectivas quando comparados com os obtidos ao nvel global de
uma entidade.
Consideraes especficas para Pequenas Entidades
A27. No caso de uma pequena entidade, algumas ou todas estas consideraes podem ser inaplicveis
ou menos relevantes. Por exemplo, uma pequena entidade pode no ter um cdigo de conduta
escrito mas pode, em vez disso, ter desenvolvido uma cultura que enfatize a importncia da
integridade e do comportamento tico por meio de comunicao verbal e pelo exemplo da gerncia.
O domnio da gerncia por um nico indivduo numa pequena entidade no indicia geralmente, em
si mesmo, uma falha da gerncia em mostrar e comunicar uma atitude apropriada com respeito ao
controlo interno e ao processo de relato financeiro. Em algumas entidades, a necessidade de
autorizao da gerncia permite compensar controlos que sem esse elemento seriam deficientes e

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reduzir o risco de fraude pelos empregados. Porm, o domnio da gerncia por um nico indivduo
pode constituir uma potencial deficincia no controlo interno, uma vez que existe uma oportunidade
para a derrogao de controlos pela gerncia.

Identificao e Avaliao dos Riscos de Distoro Material

Devido a Fraude
Riscos de Fraude no Reconhecimento do Rdito (Ref: Pargrafo 26)
A28. A distoro material devida a relato financeiro fraudulento relativo ao reconhecimento do rdito
resulta muitas vezes de uma sobreavaliao do rdito por meio, por exemplo, do reconhecimento
prematuro de rditos ou do registo de rditos fictcios. Pode resultar tambm de uma subavaliao
de rditos, por meio, por exemplo, da transferncia inapropriada de rditos para um perodo
posterior.
A29. Os riscos de fraude no reconhecimento do rdito podem ser maiores nalgumas entidades que
noutras. Podem, por exemplo, existir presses ou incentivos sobre a gerncia para fazer relato
financeiro fraudulento por meio do reconhecimento de rdito inapropriado no caso de entidades
admitidas cotao em que o desempenho seja medido em termos do crescimento do rdito ou
do lucro numa base anual. De forma similar podem, por exemplo, existir maiores riscos de fraude
no reconhecimento do rdito no caso de entidades que geram uma parte substancial do seu rdito
atravs de vendas a dinheiro.
A30. O pressuposto de que existem riscos de fraude no reconhecimento do rdito pode ser ilidido. Por
exemplo, o auditor pode concluir que no existe risco de distoro material devido a fraude relativa
ao reconhecimento do rdito num caso em que existe um nico tipo de transaco simples de
rdito, por exemplo o rdito de locaes de uma nica propriedade arrendada.
Identificar e Avaliar os Riscos de Distoro Material Devido a Fraude e Compreender os Respectivos
Controlos Internos da Entidade
A31. A gerncia pode fazer julgamentos sobre a natureza e extenso dos controlos que escolhe
implementar e sobre a natureza e extenso dos riscos que escolhe assumir[1]. Ao determinar
quais os controlos a implementar para evitar e detectar a fraude, a gerncia considera os riscos de
as demonstraes financeiras poderem estar materialmente distorcidas em consequncia de
fraude. Como parte desta considerao, a gerncia pode concluir que no se justifica o custo de
implementar e manter um determinado controlo face reduo a ser conseguida dos riscos de
distoro material devido a fraude.
A32. por isso importante que o auditor se inteire dos controlos que a gerncia concebeu, implementou e
manteve para prevenir e detectar a fraude. Ao fazer isto, o auditor pode ficar a saber, por exemplo,
que a gerncia escolheu conscienciosamente aceitar os riscos associados a uma falta de
segregao de funes. A informao proveniente deste conhecimento pode tambm ser til na
identificao dos factores de risco de fraude que possam afectar a avaliao pelo auditor dos
riscos de as demonstraes financeiras poderem conter distores materiais devido a fraude.

Respostas aos Riscos Avaliados de Distoro Material Devido

a Fraude
Respostas Globais (Ref: Pargrafo 28)
A33. Determinar as respostas globais aos riscos avaliados de distoro material devido a fraude inclui
geralmente a considerao de como a conduta global da auditoria pode reflectir um cepticismo
profissional crescente, por exemplo por meio de:
Sensibilidade crescente na seleco da natureza e extenso da documentao a examinar como
suporte de transaces materiais.
Reconhecimento crescente da necessidade de corroborar explicaes ou declaraes da gerncia
com respeito a assuntos materiais.

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Tambm envolve consideraes gerais adicionais, para alm dos procedimentos especficos planeados,
que incluem as matrias listadas no pargrafo 29, debatidas adiante.
Nomeao e Superviso de Pessoal (Ref: Pargrafo 29(a))
A34 O auditor pode dar resposta a riscos identificados de distoro material devido a fraude, por exemplo,
nomeando mais indivduos com competncia e conhecimentos especializados, como peritos
forenses e de TI, ou nomeando indivduos mais experientes para o trabalho.
A35. A extenso da superviso reflecte a avaliao pelo auditor dos riscos de distoro material devido a
fraude e as competncias dos membros da equipa que executam o trabalho.
Imprevisibilidade na Seleco de Procedimentos de Auditoria (Ref: Pargrafo 29(c))
A36. importante incorporar um elemento de imprevisibilidade na seleco da natureza, oportunidade e
extenso dos procedimentos de auditoria a executar, visto que os indivduos dentro de uma entidade
que estejam familiarizados com os procedimentos de auditoria normalmente executados durante um
trabalho podero ser mais capazes de esconder relato financeiro fraudulento. Isto pode ser
conseguido, por exemplo:
Executando procedimentos substantivos em relao a determinados saldos de contas e asseres
que no seriam testadas em funo da sua materialidade ou risco.
Ajustando os procedimentos de auditoria a um calendrio diferente do que seria expectvel.
Usando mtodos de amostragem diferentes.
Executando procedimentos de auditoria em localizaes diferentes ou em localizaes no
anunciadas.
Procedimentos de Auditoria que Respondem a Riscos Avaliados de Distoro Material Devido a Fraude ao
Nvel de Assero (Ref: Pargrafo 30)
A37. As respostas do auditor aos riscos avaliados de distoro material devido a fraude ao nvel de
assero podem incluir alterar a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria
das seguintes formas:
A natureza dos procedimentos de auditoria a executar pode ter de ser alterada para obter prova de
auditoria mais fivel e relevante ou para obter informao adicional corroborativa, o que pode
afectar no s o tipo de procedimentos de auditoria a executar como tambm a sua
combinao. Por exemplo:
O A inspeco ou observao fsica de determinados activos pode assumir maior importncia,
ou o auditor pode escolher usar tcnicas de auditoria assistidas por computador para
recolher mais prova acerca dos dados contidos em contas significativas ou ficheiros
electrnicos de transaces.
O O auditor pode conceber procedimentos para obter informao corroborativa adicional. Por
exemplo, se o auditor constatar que a gerncia est sob presso para cumprir
expectativas de resultados, pode existir o risco associado de que a gerncia esteja a
inflacionar as vendas celebrando acordos de venda em termos que obstam ao
reconhecimento do rdito ou facturando determinadas vendas antes da entrega. Nestas
circunstncias, o auditor pode, por exemplo, conceber confirmaes externas para
confirmar no somente os saldos em aberto, mas tambm os pormenores dos acordos
de venda, incluindo a respectiva data e quaisquer direitos de devoluo e termos de
entrega. Alm disso, o auditor poder considerar eficaz suplementar tais confirmaes
externas com indagaes a pessoal no financeiro da entidade sobre quaisquer
alteraes em acordos de venda e termos de entrega.
O momento da realizao dos procedimentos substantivos pode ter de ser modificado. O auditor
pode concluir que a execuo de testes substantivos no final do perodo ou perto dele ser a
melhor maneira de tratar um risco avaliado de distoro material devido a fraude. Pode
tambm concluir que, dados os riscos avaliados de distoro ou manipulao intencional,
procedimentos de auditoria que projectem as concluses da auditoria de uma data intercalar
at ao fim do perodo no seriam eficazes. Pelo contrrio, porque uma distoro intencional ?
por exemplo, uma distoro que envolva reconhecimento indevido de rdito ? pode ter sido

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iniciada num perodo intercalar, o auditor pode optar por aplicar procedimentos substantivos a
transaces que ocorram mais cedo no perodo de relato ou a todo esse perodo.
A extenso dos procedimentos aplicados reflecte a avaliao dos riscos de distoro material
devido a fraude. Por exemplo, pode ser apropriado aumentar a dimenso das amostragens ou
executar procedimentos analticos a um nvel mais pormenorizado. As tcnicas de auditoria
assistidas por computador podem tambm possibilitar um teste mais extensivo de transaces
electrnicas e de ficheiros de contas. Tais tcnicas podem ser usadas para seleccionar
amostras de transaces dos principais ficheiros electrnicos, para ordenar transaces com
caractersticas especficas ou para testar toda a populao em vez de uma amostra.
A38. Se o auditor identificar um risco de distoro material devido a fraude que afecte quantidades de
inventrio, uma anlise dos registos de inventrio da entidade poder ajudar a identificar
localizaes ou itens que requerem ateno especfica durante ou aps a contagem do inventrio
fsico. Tal anlise poder conduzir deciso de observar contagens de inventrio em determinadas
localizaes numa base no anunciada ou conduzir a contagens de inventrio em todas as
localizaes na mesma data.
A39. O auditor pode identificar um risco de distoro material devido a fraude que afecte diversas contas e
asseres. Em causa podero estar a avaliao de activos, estimativas relativas a transaces
especficas (como aquisies, reestruturaes ou alienaes de um segmento do negcio), e outros
passivos significativos (como obrigaes relacionadas com penses e outros benefcios psemprego ou passivos de recuperao ambiental). O risco poder tambm estar relacionado com
alteraes significativas em pressupostos relativos a estimativas recorrentes. A informao recolhida
atravs do conhecimento da entidade e do seu ambiente pode ajudar o auditor a avaliar a
razoabilidade de tais estimativas da gerncia e dos julgamentos e pressupostos subjacentes. Uma
reviso retrospectiva de julgamentos e pressupostos similares da gerncia em perodos anteriores
poder tambm proporcionar uma viso acerca da razoabilidade dos julgamentos e pressupostos
que suportam as estimativas da gerncia.
A40. So apresentados no Apndice 2 exemplos de possveis procedimentos de auditoria para abordar os
riscos avaliados de distoro material devido a fraude, que ilustram nomeadamente a incorporao
de um elemento de imprevisibilidade. O mesmo apndice inclui exemplos de respostas avaliao
pelo auditor dos riscos de distoro material resultantes no s de relato financeiro fraudulento,
nomeadamente resultante de reconhecimento de rdito, mas tambm de apropriao indevida de
activos.
Procedimentos de Auditoria que Respondem a Riscos Relacionados com a Derrogao de Controlos pela
Gerncia
Lanamentos de Dirio e Outros Ajustamentos (Ref: Pargrafo 32(a))
A41. A distoro material de demonstraes financeiras devido a fraude envolve muitas vezes a
manipulao do processo de relato financeiro atravs do registo de lanamentos de dirio no
apropriados ou no autorizados. Esse processo pode ocorrer durante todo o ano ou no final do
perodo, ou por a gerncia fazer ajustamentos a quantias relatadas nas demonstraes financeiras
que no se reflectem nos lanamentos de dirio, por exemplo atravs de reclassificaes e
ajustamentos de consolidao.
A42. Alm disso, a considerao pelo auditor dos riscos de distoro material associados a uma
derrogao inapropriada dos controlos sobre os lanamentos de dirio importante na medida em
que os controlos e processos automatizados podem reduzir o risco de erro inadvertido mas no
eliminam o risco de que indivduos possam derrogar inapropriadamente esses processos
automatizados, por exemplo alterando as quantias que so automaticamente passadas para o razo
geral ou para o sistema de relato financeiro. Por outro lado, quando se usam meios informticos
para transferir automaticamente informao, a prova de tal interveno nos sistemas de informao
poder ser escassa ou inexistente.
A43. Na identificao e seleco de lanamentos de dirio e outros ajustamentos com vista a testar e
determinar o mtodo apropriado de examinar o suporte subjacente para os itens seleccionados, so
relevantes as seguintes matrias:
Avaliao dos riscos de distoro material devido a fraude ? a presena de factores de risco de
fraude e outra informao obtida durante a avaliao pelo auditor dos riscos de distoro

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material devido a fraude podero ajud-lo a identificar classes especficas de lanamentos de

dirio e outros ajustamentos para teste.
Controlos que tenham sido implementados sobre os lanamentos de dirio e outros ajustamentos ?
controlos eficazes sobre a preparao e execuo de lanamentos de dirio e outros
ajustamentos podem reduzir a quantidade de testes substantivos necessrios, desde que o
auditor tenha testado a eficcia operacional dos controlos.
Processo de relato financeiro da entidade e natureza da prova que pode ser obtida ? em muitas
entidades, o processamento rotineiro de transaces envolve uma combinao de passos e
procedimentos manuais e automatizados. De forma anloga, o processamento de
lanamentos de dirio e de outros ajustamentos pode envolver procedimentos e controlos
tanto manuais como automatizados. Quando se usam meios informticos no processo de
relato financeiro, os lanamentos de dirio e outros ajustamentos podero existir somente em
formato electrnico.
Caractersticas de lanamentos de dirio ou outros ajustamentos fraudulentos ? os lanamentos de
dirio ou outros ajustamentos inapropriados tm muitas vezes caractersticas de identificao
nicas, que podem incluir lanamentos (a) feitos para contas no relacionadas, no usuais ou
raramente usadas, (b) feitos por indivduos que normalmente no fazem lanamentos de
dirio, (c) registados no final do perodo ou aps o encerramento com pouca ou nenhuma
explicao ou descrio, (d) feitos quer antes quer durante a preparao das demonstraes
financeiras, sem nmeros de conta, ou (e) contendo nmeros arredondados ou nmeros finais
consistentes.
Natureza e complexidade das contas ? podem ser aplicados lanamentos de dirio ou
ajustamentos inapropriados a contas que (a) contenham transaces complexas ou de
natureza no usual, (b) contenham estimativas significativas e ajustamentos de fim de
perodo, (c) tenham mostrado distores no passado, (d) no tenham sido reconciliadas em
tempo oportuno ou contenham diferenas no reconciliadas, (e) contenham transaces inter
grupo, ou (f) estejam de outra forma associadas a um risco identificado de distoro material
devido a fraude. Na auditoria de entidades que tenham vrias localizaes ou componentes,
toma-se em considerao a necessidade de seleccionar lanamentos de dirio provenientes
de mltiplas localizaes.
Lanamentos de dirio ou outros ajustamentos processados fora do mbito normal de actividade ?
os lanamentos de dirio no normalizados podem no estar sujeitos ao mesmo nvel de
controlo interno que os lanamentos de dirio usados numa base recorrente para registar
transaces tais como vendas, compras e desembolsos de caixa mensais.
A44. O auditor exerce julgamento profissional na determinao da natureza, oportunidade e extenso dos
testes de lanamentos de dirio e outros ajustamentos. Contudo, porque os lanamentos de dirio e
outros ajustamentos fraudulentos so muitas vezes feitos no final do perodo de relato, o pargrafo
32(a)(ii) exige que o auditor seleccione os lanamentos de dirio e outros ajustamentos feitos nessa
altura. Alm disso, uma vez que as distores materiais nas demonstraes financeiras devido a
fraude podem ocorrer durante todo o perodo e podem envolver esforos extensivos de ocultao, o
pargrafo 32(a)(iii) exige que o auditor considere se existe tambm a necessidade de testar
lanamentos de dirio e outros ajustamentos durante todo o perodo.
Estimativas Contabilsticas (Ref: Pargrafo 32(b))
A45. A preparao das demonstraes financeiras exige que a gerncia faa uma variedade de
julgamentos ou pressupostos que afectam estimativas contabilsticas significativas e monitorize
continuamente a razoabilidade de tais estimativas. O relato financeiro fraudulento muitas vezes
realizado por meio de distoro intencional de estimativas contabilsticas. Isto pode ser conseguido,
por exemplo, subavaliando ou sobreavaliando todas as provises e ajustamentos no mesmo
sentido, de forma concebida para nivelar resultados ao longo de dois ou mais perodos ou para
atingir um determinado nvel de resultados, a fim de enganar os utentes das demonstraes
financeiras influenciando as suas percepes quanto ao desempenho e rentabilidade da entidade.
A46. A finalidade da execuo de uma reviso retrospectiva de julgamentos e pressupostos da gerncia
relacionados com estimativas contabilsticas significativas reflectidas nas demonstraes financeiras
do ano anterior determinar se existe uma indicao de uma possvel falta de iseno por parte da
gerncia. No se destina a pr em causa os julgamentos profissionais do auditor no ano anterior
com base na informao disponvel na altura.

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A47. Uma anlise retrospectiva tambm exigida pela ISA 540[1][1][1]. Essa anlise conduzida como
um procedimento de avaliao do risco para obter informao respeitante eficcia do processo de
estimao da gerncia em anos anteriores, prova de auditoria acerca do desfecho ou, quando
aplicvel, ao subsequente reclculo de estimativas contabilsticas de perodos anteriores que seja
pertinente para a elaborao de estimativas contabilsticas do perodo corrente e prova de
auditoria de matrias, tais como a incerteza de estimao, que possa ser necessrio divulgar nas
demonstraes financeiras. Na prtica, a reviso pelo auditor dos julgamentos e pressupostos da
gerncia quanto a faltas de iseno que possam representar um risco de distoro material devido a
fraude de acordo com esta ISA pode ser efectuada juntamente com a reviso exigida pela ISA 540.
Justificao do Negcio para Transaces Significativas (Ref: Pargrafo 32(c))
A48. Entre os indicadores que podem sugerir que determinadas transaces significativas fora do mbito
normal de actividade da entidade ou que de outra forma aparentem ser no usuais podem ter sido
celebradas para fins de relato financeiro fraudulento ou para esconder uma apropriao indevida de
activos incluem-se:
A forma de tais transaces parece demasiado complexa (por exemplo, a transaco envolve
mltiplas entidades dentro de um grupo consolidado ou mltiplos terceiros no relacionados).
A gerncia no discutiu a natureza e a contabilizao de tais transaces com os encarregados da
governao da entidade e h documentao inadequada.
A gerncia est a pr mais nfase na necessidade de um dado tratamento contabilstico do que na
base econmica da transaco.
Transaces que envolvem partes relacionadas no consolidadas, incluindo entidades com
finalidade especial, no foram devidamente revistas ou aprovadas pelos encarregados da
governao da entidade.
As transaces envolvem entidades relacionadas anteriormente no identificadas ou partes que
no tm a substncia ou a fora financeira para suportar a transaco sem assistncia da
entidade sujeita a auditoria.

Avaliao da Prova de Auditoria

A49. A ISA 330 exige que o auditor, baseado nos procedimentos de auditoria executados e na prova de
auditoria obtida, verifique se a avaliao dos riscos de distoro material ao nvel de assero
continua a ser apropriada[1]. Esta avaliao principalmente uma matria qualitativa baseada no
julgamento do auditor. Tal avaliao pode proporcionar novas perspectivas sobre os riscos de
distoro material devido a fraude e sobre a eventual necessidade de executar procedimentos de
auditoria adicionais ou diferentes. O Apndice 3 contm exemplos de circunstncias que podem
indiciar a possibilidade de fraude.
Procedimentos Analticos Executados Prximo do Final da Auditoria para Formar uma Concluso Global
(Ref: Pargrafo 34)
A50. Determinar quais as tendncias e relacionamentos concretos que podem indiciar um risco de
distoro material devido a fraude exige julgamento profissional. Relacionamentos no usuais que
envolvam rdito e rendimento no final do ano so particularmente relevantes. Estes podem incluir,
por exemplo: quantias anormalmente elevadas de rendimento relatadas nas ltimas semanas do
perodo de relato ou transaces no usuais; ou rendimento que inconsistente com as tendncias
nos fluxos de caixa das operaes.
Considerao de Distores Identificadas (Ref: Pargrafo 35-37)
A51. Dado que a fraude envolve incentivo ou presses para cometer fraude, a oportunidade de a cometer
ou alguma racionalizao do acto, no provvel que um caso de fraude seja uma ocorrncia
isolada. Consequentemente, as distores, tais como distores numerosas numa localizao
especfica mesmo que o efeito acumulado no seja material, podem ser indicativas de um risco de
distoro material devido a fraude.

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A52. As implicaes da fraude identificada dependem das circunstncias. Por exemplo, uma fraude que de
outro modo seria insignificante pode ser significativa se envolver a gerncia de topo. Nestas
circunstncias, a fiabilidade da prova anteriormente obtida pode ser posta em causa, porque podem
existir dvidas acerca da plenitude e verdade das declaraes feitas e acerca da genuinidade dos
registos contabilsticos e da documentao. Pode tambm existir a possibilidade de conluio
envolvendo empregados, gerncia e terceiros.
A53. A ISA 450[2] e a ISA 700[3] estabelecem requisitos e proporcionam orientao sobre a avaliao e
tratamento de distores e o efeito sobre a opinio expressa pelo auditor no seu relatrio.
[1] ISA 330, pargrafo 25.
[2] ISA 450, "Avaliao de Distores Identificadas durante a Auditoria",
[3] ISA 700, "Formar uma Opinio e Relatar sobre Demonstraes Financeiras".

Auditor Incapaz de Continuar o Trabalho

A54. Entre os exemplos de circunstncias excepcionais que podem surgir e pr em causa a capacidade
de o auditor continuar a executar a auditoria incluem-se:
A entidade no toma a aco apropriada com respeito fraude que o auditor considera necessria
nas circunstncias, mesmo quando a fraude no material para as demonstraes
financeiras;
A considerao pelo auditor dos riscos de distoro material devido a fraude e os resultados de
testes de auditoria indiciam um risco significativo de fraude material e profunda; ou
O auditor tem grandes preocupaes quanto competncia ou integridade da gerncia ou dos
encarregados da governao.
A55. Devido variedade de circunstncias que podem surgir, no possvel descrever perfeitamente
quando que a renncia a um trabalho apropriada. Entre os factores que afectam a concluso do
auditor incluem-se as implicaes do envolvimento de um membro da gerncia ou dos encarregados
da governao (que pode afectar a credibilidade das declaraes da gerncia) e os efeitos no
auditor de uma associao continuada com a entidade.
A56. O auditor tem responsabilidades legais e profissionais em tais circunstncias, que podem variar de
pas para pas. Nalguns pases, por exemplo, o auditor pode ter o direito, ou pode ser-lhe exigido,
que faa uma declarao ou apresente relato pessoa ou pessoas que o nomearam ou, em alguns
casos, s entidades reguladoras. Dada a natureza excepcional das circunstncias e a necessidade
de considerar os requisitos legais, o auditor pode considerar apropriado procurar aconselhamento
jurdico aquando da deciso de renunciar a um trabalho e da determinao da aco apropriada,
incluindo a possibilidade de relatar aos accionistas, reguladores ou outros[1].
Consideraes especficas para Entidades do Sector Pblico
A57. Em muitos casos no sector pblico, a opo de renncia ao trabalho pode no estar aberta ao auditor
devido natureza do mandato ou a consideraes de interesse pblico.

Declaraes Escritas
A58. A ISA 580[1] estabelece requisitos e proporciona orientao sobre a obteno de declaraes
apropriadas da gerncia e, quando apropriado, dos encarregados da governao. Alm de
reconhecer que cumpriram a sua responsabilidade pela preparao das demonstraes
financeiras, importante que, independentemente da dimenso da entidade, a gerncia e, quando
apropriado, os encarregados da governao, reconheam a sua responsabilidade pelo controlo
interno concebido, implementado e mantido para evitar e detectar a fraude.
A59. Devido natureza da fraude e s dificuldades encontradas pelos auditores na deteco de distores
materiais nas demonstraes financeiras resultantes de fraude, importante que o auditor

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obtenha uma declarao escrita da gerncia e, quando apropriado, dos encarregados da

governao a confirmar que divulgaram ao auditor:
(a) Os resultados da avaliao pela gerncia do risco de as demonstraes financeiras poderem
estar materialmente distorcidas em consequncia de fraude; e
(b) O seu conhecimento de fraudes reais, suspeitas ou alegadas que afectem a entidade.

[1][1] ISA 580, "Declaraes Escritas".

Comunicaes Gerncia e aos Encarregados da Governao

Comunicaes Gerncia (Ref: Pargrafo 40)
A60. Quando o auditor tiver obtido prova de que existe ou possa existir fraude, importante que a matria
seja levada ao conhecimento do nvel apropriado de gerncia logo que praticvel. Isto vlido
mesmo que a matria possa ser considerada inconsequente (por exemplo, um pequeno desfalque
por um empregado a um nvel inferior na organizao da entidade). A determinao desse nvel
apropriado da gerncia uma matria de julgamento profissional e afectada por factores como a
probabilidade de conluio e a natureza e magnitude da possvel fraude. Geralmente, o nvel
apropriado de gerncia pelo menos um nvel acima das pessoas que parecem estar envolvidas na
possvel fraude.
Comunicao com os Encarregados da Governao (Ref: Pargrafo 41)
A61. A comunicao do auditor com os encarregados da governao pode ser feita verbalmente ou por
escrito. A ISA 260 identifica os factores que o auditor considera para determinar se deve comunicar
verbalmente ou por escrito[1]. Devido natureza e sensibilidade da fraude que envolva gerncia de
topo ou que resulte numa distoro material das demonstraes financeiras, o auditor relata tais
matrias em tempo oportuno e pode considerar necessrio relat-las tambm por escrito.
A62. Em alguns casos, o auditor pode considerar apropriado comunicar aos encarregados da governao
as situaes em que tenha tomado conhecimento de fraude que envolve empregados que no
pertencem gerncia e que no resulta numa distoro material. De forma anloga, os
encarregados da governao podem desejar ser informados de tais circunstncias. O processo de
comunicao melhorado se o auditor e os encarregados da governao chegarem a acordo numa
fase inicial da auditoria acerca da natureza e extenso das comunicaes do auditor a este respeito.
A63. Nas circunstncias excepcionais em que o auditor tem dvidas acerca da integridade ou honestidade
da gerncia ou dos encarregados da governao, o auditor pode considerar apropriado obter
aconselhamento jurdico para ajudar a determinar a aco apropriada.
Outras Matrias Relacionadas com a Fraude (Ref: Pargrafo 42)
A64. Outras matrias relacionadas com a fraude a discutir com os encarregados da governao podem
incluir, por exemplo:
Preocupaes acerca da natureza, extenso e frequncia das avaliaes pela gerncia sobre os
controlos em vigor para prevenir ou detectar fraude e sobre o risco de que as demonstraes
financeiras possam estar distorcidas.
Uma falha da gerncia em tratar apropriadamente deficincias materiais identificadas atravs do
controlo interno ou em responder apropriadamente a uma fraude identificada.
A avaliao do auditor sobre o ambiente de controlo da entidade, incluindo questes respeitantes
competncia e integridade da gerncia.
Aces da gerncia que possam ser indicativas de relato financeiro fraudulento, tal como a
seleco e aplicao pela gerncia de polticas contabilsticas que possam ser indicativas de
uma tentativa da gerncia para gerir resultados a fim de enganar os utentes das
demonstraes financeiras influenciando a sua percepo do desempenho e rentabilidade da
entidade.

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Preocupaes acerca da adequao e plenitude da autorizao de transaces que paream estar

fora do mbito normal da actividade.

[1] ISA 260, pargrafo A38.

Comunicaes s Autoridades Legais e Reguladoras

A65. O dever profissional do auditor de manter a confidencialidade da informao do cliente pode excluir a
possibilidade de relatar a fraude a um terceiro fora da entidade cliente. Porm, a responsabilidade
legal do auditor varia de pas para pas e, em certas circunstncias, o dever de confidencialidade
pode ser derrogado por via estatutria, pela lei ou pelos tribunais. Nalguns pases, o auditor de uma
instituio financeira tem o dever oficial de relatar a ocorrncia de fraude s autoridades de
superviso. Por outro lado, nalguns pases o auditor tem o dever de relatar distores s
autoridades nos casos em que a gerncia e os encarregados da governao no adoptem aces
correctivas.
A66. O auditor pode considerar apropriado obter aconselhamento jurdico para determinar a aco
apropriada nas circunstncias, com o objectivo de averiguar os passos necessrios para considerar
os aspectos de interesse pblico da fraude identificada.
Consideraes especficas para Entidades do Sector Pblico
A67. No sector pblico, os requisitos para relatar fraude, descoberta ou no por meio do processo de
auditoria, podem estar sujeitos a disposies especficas do mandato da auditoria ou da lei,
regulamentos ou outra autoridade relacionados.

Apndice 1 - Exemplos de Factores de Risco de Fraude

Exemplos de Factores de Risco de Fraude
Os factores de risco de fraude identificados neste Apndice so exemplos dos factores que podem ser
encontrados pelos auditores numa grande variedade de situaes. So apresentados separadamente
exemplos relativos aos dois tipos de fraude relevantes para a considerao do auditor ? relato financeiro
fraudulento e apropriao indevida de activos. Para cada um destes tipos de fraude, os factores de risco
so ainda classificados de acordo com as trs condies geralmente presentes quando ocorrem
distores materiais devidas a fraude: (a) incentivos/presses, (b) oportunidades e (c)
atitudes/racionalizaes. Embora os factores de risco cubram uma grande variedade de situaes,
constituem apenas exemplos, pelo que o auditor pode identificar factores de risco adicionais ou diferentes.
Nem todos estes exemplos so relevantes em todas as circunstncias, podendo alguns assumir maior ou
menor importncia em entidades de diferente dimenso ou com caractersticas de propriedade ou
circunstncias diferentes. A ordem por que so apresentados os exemplos de factores de risco no
pretende reflectir a sua importncia relativa ou frequncia.
Factores de Risco Relativos a Distores Provenientes de Relato Financeiro Fraudulento
Apresentam-se em seguida exemplos de factores de risco relativos a distores provenientes de relato
financeiro fraudulento.
Incentivos/Presses
A estabilidade financeira ou a rentabilidade est ameaada por condies econmicas, operacionais ou do
sector de actividade da entidade, tais como (ou como indicado por):
Alto grau de concorrncia ou de saturao do mercado, acompanhado por margens em declnio.
Grande vulnerabilidade a alteraes rpidas, nomeadamente evoluo tecnolgica, obsolescncia
do produto ou variao das taxas de juro.
Declnios significativos na procura por clientes e aumento das falncias quer no sector de
actividade quer na economia em geral.

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Prejuzos operacionais que tornam iminente a ameaa de falncia, encerramento ou aquisio

hostil.
Fluxos de caixa operacionais negativos recorrentes ou incapacidade para gerar fluxos de caixa
embora relatando ganhos e aumento dos ganhos.
Crescimento rpido ou rentabilidade no usual, especialmente em comparao com outras
empresas no mesmo sector de actividade.
Novos requisitos contabilsticos, estatutrios ou regulamentares.
Existe presso excessiva para a gerncia satisfazer os requisitos ou expectativas de terceiros devido ao
seguinte:
Expectativas de rentabilidade ou de uma certa evoluo por parte de analistas de investimento,
investidores institucionais, credores significativos ou outros terceiros externos (particularmente
expectativas indevidamente agressivas ou irrealistas), incluindo expectativas criadas pela gerncia,
por exemplo atravs de comunicados imprensa ou mensagens em relatrios anuais demasiado
optimistas.
Necessidade de obter financiamento adicional de dvida ou de capital para manter a competitividade,
incluindo financiamento de dispndios significativos em pesquisa e desenvolvimento ou em
imobilizado.
Capacidade marginal para satisfazer requisitos de admisso cotao em bolsa ou de reembolso ou
outros requisitos estipulados de dvida.
Efeitos adversos, aparentes ou reais, do relato de fracos resultados em transaces significativas
pendentes, tais como concentraes de actividades empresariais ou adjudicao de contratos.
A informao disponvel indica que a situao financeira pessoal da gerncia ou dos encarregados da
governao est ameaada pelo desempenho financeiro da entidade devido a:
Interesses financeiros significativos na entidade.
Partes significativas da sua remunerao (por exemplo gratificaes, opes sobre aces e acordos de
sada) so dependentes da consecuo de metas agressivas quanto ao preo das aces, aos
resultados operacionais, posio financeira ou aos fluxos de caixa[1][1][1][1].
Garantias pessoais de dvidas da entidade.
Existe presso excessiva sobre a gerncia ou pessoal operacional para satisfazer metas financeiras
estabelecidas pelos encarregados da governao, incluindo incentivos de vendas ou rentabilidade.
Oportunidades
A natureza do sector de actividade ou as operaes da entidade proporcionam oportunidades para
produzir relato financeiro fraudulento que podem provir do seguinte:
Transaces significativas com partes relacionadas fora da actividade normal do negcio ou com
entidades relacionadas no auditadas ou auditadas por outra firma.
Uma forte presena ou capacidade financeira para dominar um determinado sector industrial que permita
entidade impor termos ou condies a fornecedores ou clientes que possam resultar em
transaces inapropriadas ou diferentes do que seriam com partes independentes.
Activos, passivos, rditos ou gastos baseados em estimativas significativas que envolvam juzos
subjectivos ou incertezas difceis de corroborar.
Transaces significativas, no usuais ou altamente complexas, especialmente transaces prximas do
final do perodo que coloquem questes difceis de "substncia sobre a forma".
Operaes significativas localizadas ou conduzidas alm-fronteiras em jurisdies onde existem
ambientes de negcio e culturas diferentes.
Uso de intermedirios de negcio sem que para isso parea existir uma clara justificao de negcio.

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Contas bancrias significativas ou operaes com subsidirias ou sucursais em jurisdies de paraso

fiscal sem que para isso parea existir uma clara justificao de negcio.
A monitorizao da gerncia no eficaz em resultado do seguinte:
Domnio da gerncia por uma nica pessoa ou por um pequeno grupo de pessoas (num negcio no
gerido pelo proprietrio) sem controlos de compensao.
A superviso do processo de relato financeiro e do controlo interno pelos encarregados da governao
no eficaz.
Existe uma estrutura organizacional complexa ou instvel, conforme evidenciado pelo seguinte:
Dificuldade em determinar a organizao ou os indivduos que tm um interesse de controlo na entidade.
Estrutura organizacional demasiado complexa envolvendo entidades legais ou linhas de autoridade de
gesto no usuais.
Alta rotao da gerncia de topo, de consultores jurdicos ou dos encarregados da governao.
Os componentes do controlo interno so deficientes em resultado do seguinte:
Monitorizao inadequada de controlos, incluindo controlos automticos e controlos sobre o relato
financeiro intercalar (quando exigido relato externo).
Altas taxas de rotao ou emprego de pessoal no efectivo na contabilidade, auditoria interna ou
tecnologias de informao.
Sistemas contabilsticos e de informao que no so eficazes, incluindo situaes que envolvam
deficincias significativas no controlo interno.
Atitudes/Racionalizaes
Comunicao, implementao, suporte ou aplicao no eficazes dos valores ou padres ticos da
entidade pela gerncia ou comunicao de valores ou padres ticos inapropriados.
Participao ou preocupao excessivas da gerncia no financeira na seleco de polticas
contabilsticas ou na determinao de estimativas significativas.
Historial conhecido de violaes de leis aplicveis aos valores mobilirios ou de outras leis e
regulamentos, ou reclamaes contra a entidade, a sua gerncia de topo ou os encarregados da
governao, com alegaes de fraude ou violao de leis e regulamentos.
Excessivo interesse da gerncia em manter ou aumentar o preo das aces ou a tendncia dos
resultados da entidade.
A prtica seguida pela gerncia de se comprometer, perante analistas, credores e outros terceiros, a
atingir previses agressivas ou no realistas.
Falha da gerncia em remediar em tempo oportuno deficincias significativas conhecidas no controlo
interno.
Um interesse da gerncia no emprego de meios inapropriados para minimizar resultados relatados por
razes de natureza fiscal.
Moral baixo entre a gerncia de topo.
O scio-gerente no faz distino entre transaces pessoais e de negcio.
Disputa entre accionistas numa entidade com poucos proprietrios.
Tentativas recorrentes da gerncia para justificar contabilidade marginal ou inapropriada na base da
materialidade.
O relacionamento entre a gerncia e o auditor actual ou anterior tenso, conforme demonstram:
O Disputas frequentes com o auditor actual ou antecessor sobre matrias de contabilidade, de
auditoria ou de relato.

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O Exigncias no razoveis ao auditor, tais como prazos irrealistas para a concluso da auditoria ou
para a emisso do relatrio do auditor.
O Restries sobre o auditor que lhe limitem de forma no apropriada o acesso a pessoas ou
a informao ou a capacidade de comunicar eficazmente com os encarregados da
governao.
O Comportamento dominador da gerncia no tratamento com o auditor, especialmente
envolvendo tentativas para influenciar o mbito do seu trabalho ou a escolha ou manuteno
do pessoal nomeado ou consultado para o trabalho de auditoria.
Factores de Risco Decorrentes de Distores Provenientes de Apropriao Indevida de Activos
Os factores de risco decorrentes de distores provenientes de apropriao indevida de activos so
tambm classificados de acordo com as trs condies geralmente presentes quando existe fraude: (a)
incentivos/presses, (b) oportunidades e (c) atitudes/racionalizaes. Alguns dos factores de risco
relativos a distores provenientes de relato financeiro fraudulento podem tambm estar presentes quando
ocorrem distores provenientes de apropriao indevida de activos. Por exemplo, a monitorizao
ineficaz do controlo interno pela gerncia e outras deficincias no controlo interno podem estar presentes
quando existem distores devidas quer a relato financeiro fraudulento quer a apropriao indevida de
activos. O que se segue so exemplos de factores de risco relativos a distores provenientes de
apropriao indevida de activos.
Incentivos/Presses
As obrigaes financeiras pessoais podem criar presso sobre a gerncia ou os empregados com acesso
caixa ou a outros activos susceptveis de roubo no sentido de se apropriarem indevidamente esses
activos.
Relacionamentos adversos entre a entidade e os empregados com acesso caixa ou a outros activos
susceptveis de roubo podem motivar esses empregados a apropriar-se indevidamente desses activos. Os
relacionamentos adversos podem resultar, por exemplo, de:
Despedimentos de empregados j conhecidos ou previstos no futuro.
Alteraes recentes ou previstas na remunerao ou no plano de benefcios dos empregados.
Promoes, remunerao ou outros prmios inconsistentes com as expectativas.
Oportunidades
Determinadas caractersticas ou circunstncias podem aumentar a susceptibilidade apropriao indevida
de activos. Por exemplo, as oportunidades de apropriao indevida de activos aumentam quando existem:
Grandes volumes de dinheiro em caixa ou de dinheiro processado.
Itens de inventrios de pequena dimenso, alto valor ou com muita procura.
Activos facilmente convertveis, tais como obrigaes ao portador, diamantes ou microprocessadores.
Activos fixos tangveis de pequena dimenso, negociveis ou sem identificao observvel do
proprietrio.
Um controlo interno inadequado dos activos pode aumentar a sua susceptibilidade apropriao indevida.
Por exemplo, a apropriao indevida de activos pode ocorrer devido a:
Segregao de funes ou verificao independente inadequadas.
Superviso inadequada de dispndios da gerncia de topo, tais como viagens e outras despesas
reembolsveis.
Superviso inadequada da gerncia sobre empregados responsveis por activos, como por exemplo
superviso ou monitorizao inadequadas em localizaes remotas.
Avaliao inadequada dos candidatos a emprego com acesso a activos.
Escriturao inadequada de activos.

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Sistema inadequado de autorizao e aprovao de transaces (por exemplo, nas compras).

Salvaguardas fsicas inadequadas de dinheiro, investimentos, inventrios ou activos fixos.
Falta de reconciliaes completas e oportunas de activos.
Falta de documentao oportuna e apropriada de transaces, por exemplo, crditos por devolues de
mercadorias.
Falta de frias obrigatrias para os empregados que executam as principais funes de controlo.
Conhecimento inadequado pela gerncia das tecnologias de informao, que possibilite uma apropriao
indevida por parte dos empregados dessa rea.
Controlos inadequados do acesso aos registos automticos, incluindo o controlo e reviso dos registos
de acontecimentos em sistemas informticos.
Atitudes/Racionalizaes
Ignorar a necessidade de monitorizar ou reduzir os riscos relacionados com a apropriao indevida de
activos.
Ignorar o controlo interno da apropriao indevida de activos, derrogando os controlos existentes ou no
adoptando medidas apropriadas de correco das deficincias de controlo interno conhecidas.
Comportamento que indique desagrado ou insatisfao com a entidade ou com a forma como a entidade
trata o empregado.
Alteraes no comportamento ou no estilo de vida que possam indicar que houve apropriao indevida
de activos.
Tolerncia de pequenos roubos.

Apndice 2 - Exemplos de Possveis Procedimentos de

Auditoria para Tratar os Riscos Avaliados de Distoro
Material Devido a Fraude
Exemplos de Possveis Procedimentos de Auditoria para Tratar os Riscos Avaliados de Distoro
Material Devido a Fraude
O que se segue so exemplos de possveis procedimentos de auditoria para tratar os riscos avaliados de
distoro material devido a fraude resultantes no s de relato financeiro fraudulento mas tambm de
apropriao indevida de activos. Embora estes procedimentos cubram uma grande variedade de
situaes, constituem apenas exemplos, pelo que podero no ser os mais apropriados nem necessrios
em cada circunstncia. A ordem por que so apresentados os procedimentos no pretende reflectir a sua
importncia relativa.
Considerao ao nvel de assero
As respostas especficas avaliao pelo auditor dos riscos de distoro material devido a fraude variaro
dependendo dos tipos ou combinaes de factores de risco de fraude ou condies identificadas e das
classes de transaces, dos saldos de contas e das divulgaes e asseres que possam afectar.
Constituem exemplos especficos de respostas:
Visitar localizaes ou executar determinados testes de surpresa ou sem anncio prvio. Por exemplo,
observar inventrios em localizaes onde no tenha sido previamente anunciada a presena do
auditor ou contar a caixa numa determinada data, de surpresa.
Pedir que os inventrios sejam contados no final do perodo de relato ou numa data prxima, para
minimizar o risco de manipulao de saldos no perodo entre a data da concluso da contagem e o
final do perodo de relato.

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Alterar a abordagem de auditoria durante o ano. Por exemplo, contactando oralmente os principais
clientes e fornecedores alm de mandar pedidos de confirmao por escrito, enviar pedidos de
confirmao a uma pessoa especfica dentro de uma organizao ou procurar informaes
adicionais ou diferentes.
Executar uma reviso pormenorizada dos lanamentos de ajustamento do final do trimestre ou do final
do ano efectuados pela entidade e investigar qualquer desses lanamentos que parea no ser
usual pela sua natureza ou quantia.
Relativamente a transaces significativas e no usuais, particularmente as que ocorram perto do final
do ano, investigar a possibilidade de existirem partes relacionadas e a origem dos recursos
financeiros que suportam as transaces.
Executar procedimentos analticos substantivos usando dados desagregados. Por exemplo, comparar as
vendas e o custo das vendas por localizao, por linha de negcios ou por ms com as expectativas
desenvolvidas pelo auditor.
Conduzir entrevistas com o pessoal envolvido em reas em que foi identificado o risco de distoro
material devido a fraude para obter os seus pontos de vista sobre o risco e sobre se e como os
controlos tratam esse risco.
Quando outros auditores independentes estiverem a auditar as demonstraes financeiras de uma ou
mais subsidirias, divises ou sucursais, discutir com eles a extenso do trabalho que ser
necessrio executar para tratar o risco de distoro material devido a fraude resultante de
transaces e actividades entre estes componentes.
Se o trabalho de um perito se tornar particularmente significativo com respeito a um item das
demonstraes financeiras relativamente ao qual o risco avaliado de distoro material devido a
fraude elevado, executar procedimentos adicionais em relao a alguns ou a todos os
pressupostos, mtodos ou concluses do perito para determinar que as suas concluses no so
irrazoveis, ou contratar outro perito para essa finalidade.
Executar procedimentos de auditoria para analisar uma seleco de saldos de abertura de contas do
balano de demonstraes financeiras anteriormente auditadas, de modo a apreciar a forma como
foram resolvidos determinados aspectos que envolvam estimativas e julgamentos contabilsticos,
como por exemplo uma proviso para devolues de vendas, luz do que aconteceu entretanto.
Executar procedimentos sobre reconciliaes de contas ou outras preparadas pela entidade, incluindo
considerar reconciliaes executadas em perodos intercalares.
Executar tcnicas assistidas por computador, tais como pesquisa de dados para testar anomalias numa
populao.
Testar a integridade das transaces e registos produzidos por computador.
Procurar prova de auditoria adicional junto de fontes externas entidade que est a ser auditada.
Respostas Especficas ? Distoro Resultante de Relato Financeiro Fraudulento
So exemplos de respostas avaliao pelo auditor do risco de distoro material devido a relato
financeiro fraudulento:
Reconhecimento do Rdito
Executar procedimentos analticos substantivos relativos ao rdito usando dados desagregados, por
exemplo comparando o rdito relatado durante o perodo de relato corrente por ms e por linha de
produto ou segmento de negcio com perodos anteriores comparveis. As tcnicas de auditoria
assistidas por computador podem revelar-se teis na identificao de relacionamentos ou
transaces de rdito no usuais ou inesperados.
Confirmar com clientes determinados termos de contratos relevantes e a ausncia de acordos paralelos,
porque a contabilizao apropriada muitas vezes influenciada por tais termos ou acordos e as
bases para determinados abatimentos ou o perodo com os quais se relacionam no esto muitas
vezes suficientemente documentados. A ttulo de exemplo, os critrios de aceitao, termos de
entrega e pagamento, a ausncia de obrigaes futuras ou continuadas por parte de fornecedores, o
direito devoluo do produto, quantias garantidas de revenda e disposies de cancelamento ou
reembolso so muitas vezes relevantes em tais circunstncias.

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Indagar junto do pessoal de vendas e de marketing da entidade ou dos consultores jurdicos internos
com respeito a vendas ou expedies perto do final do perodo e ao seu conhecimento de quaisquer
termos ou condies no usuais associados a essas transaces.
Estar fisicamente presente numa ou mais localizaes no final do perodo para observar os bens a serem
expedidos ou preparados para expedio (ou as devolues a aguardar processamento) e executar
outros procedimentos apropriados no que respeita s vendas e ao corte do inventrio.
Para as situaes relativamente s quais as transaces de rdito so iniciadas, processadas e
registadas electronicamente, testar os controlos para determinar se proporcionam garantia de
fiabilidade de que as transaces de rdito ocorreram e foram devidamente registadas.
Quantidades de Inventrio
Examinar os registos de inventrios da entidade para identificar localizaes ou itens que exijam ateno
especfica durante ou aps a contagem fsica do inventrio.
Observar contagens de inventrios em determinadas localizaes sem aviso prvio ou conduzir
contagens de inventrios em todas as localizaes na mesma data.
Conduzir contagens de inventrios no final ou perto do final do perodo de relato, para minimizar o risco
de manipulao inapropriada durante o perodo entre a contagem e o final do perodo de relato.
Executar procedimentos adicionais durante a observao da contagem, por exemplo, examinando mais
rigorosamente o contedo de itens contidos em caixas, a maneira como os bens esto arrumados
(por exemplo, espaos vazios) ou etiquetados e a qualidade (isto , pureza, grau ou concentrao)
de substncias lquidas como perfumes ou produtos qumicos. Neste contexto, poder ser til
recorrer a um perito.
Comparar as quantidades do perodo corrente com as de perodos anteriores por classe ou categoria de
inventrio, localizao ou outro critrio, ou comparar as quantidades contadas com os registos
permanentes.
Usar tcnicas de auditoria assistidas por computador para testar mais aprofundadamente a compilao
das contagens de inventrios fsicos ? por exemplo, ordenando por nmero de referncia para testar
o controlo das referncias ou por nmero de srie do item para testar a possibilidade de omisses
ou duplicaes de itens.
Estimativas da Gerncia
Usar um perito para desenvolver uma estimativa independente que possa ser comparada com a
estimativa da gerncia.
Alargar as indagaes a indivduos fora da gerncia e do departamento de contabilidade para obter
corroborao da capacidade e das intenes da gerncia no sentido de levar a cabo planos
relevantes para chegar estimativa.
Respostas Especficas ? Distores Devidas a Apropriao Indevida de Activos
Circunstncias diferentes ditaro necessariamente respostas diferentes. Geralmente, a resposta de
auditoria a um risco avaliado de distoro material devido a fraude que envolva apropriao indevida de
activos ser dirigida a determinados saldos de contas ou classes de transaces. Embora algumas das
respostas de auditoria indicadas nas duas categorias atrs se possam aplicar em tais circunstncias, o
mbito do trabalho deve ser associado informao especfica acerca do risco de apropriao indevida
que tenha sido identificado.
So exemplos de respostas avaliao do auditor quanto ao risco de distoro material devido a
apropriao indevida de activos:
Contar o dinheiro ou valores mobilirios no final ou perto do final do ano.
Confirmar directamente com clientes a actividade da conta (incluindo memorandos de crdito e
actividades de devoluo de vendas, bem como as datas em que os pagamentos foram efectuados)
relativamente ao perodo da auditoria.
Analisar recuperaes de contas anuladas.

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Analisar insuficincias de inventrio por localizao ou por tipo de produto.

Comparar os principais rcios de inventrio com a norma do sector.
Rever documentao de suporte relativa a redues nos registos de inventrio permanente.
Executar uma comparao computorizada da lista de fornecedores com uma lista de empregados para
identificar a coincidncia de moradas ou nmeros de telefone.
Executar uma busca computorizada dos registos de remuneraes para identificar duplicaes de
moradas, de identificao de empregados, de nmeros de identificao fiscal ou de contas
bancrias
Rever ficheiros do pessoal relativamente queles que contenham pouca ou nenhuma prova de
actividade, como por exemplo falta de avaliaes do desempenho.
Analisar os descontos e devolues de vendas na procura de padres ou tendncias no usuais.
Confirmar determinados termos de contratos com terceiros.
Obter prova de que os contratos esto a ser cumpridos de acordo com os seus termos.
Rever a justificao de gastos significativos e no usuais.
Rever a autorizao e a quantia escriturada de emprstimos gerncia de topo e partes relacionadas.
Rever o nvel e a adequao dos relatrios de gastos apresentados pela gerncia de topo.

Apndice 3 - Exemplos de Circunstncias que Indiciam a

Possibilidade de Fraude
Exemplos de Circunstncias que Indiciam a Possibilidade de Fraude
Apresentam-se em seguida exemplos de circunstncias que podem indiciar a possibilidade de que as
demonstraes financeiras possam conter uma distoro material resultante de fraude.
Discrepncias nos registos contabilsticos, incluindo:
Transaces que no foram registadas de forma completa e oportuna ou que foram registadas
indevidamente no tocante quantia, perodo contabilstico, classificao ou poltica da
entidade.
Saldos ou transaces no justificados ou no autorizados.
Ajustamentos de ltima hora que afectem significativamente os resultados financeiros.
Prova do acesso de empregados a sistemas e registos de forma inconsistente com o necessrio
para executar as funes para que esto autorizados.
Sugestes ou reclamaes ao auditor acerca de alegada fraude.
Prova ausente ou contraditria, incluindo:
Documentos em falta.
Documentos que parecem ter sido alterados.
Disponibilidade apenas de documentos fotocopiados ou transmitidos electronicamente, quando
seria de esperar que existam documentos originais.
Itens significativos no explicados em reconciliaes.
Alteraes no balano no usuais, ou alteraes em tendncias ou em rcios ou relacionamentos
importantes das demonstraes financeiras - por exemplo contas a receber a crescer mais
depressa que os rditos.

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Respostas inconsistentes, vagas ou no plausveis da gerncia ou de empregados a indagaes

ou procedimentos analticos.
Discrepncias no usuais entre os registos da entidade e as respostas de confirmao.
Grande nmero de lanamentos de crdito e de outros ajustamentos feitos aos registos de contas
a receber.
Diferenas no explicadas ou inadequadamente explicadas entre o razo auxiliar de contas a
receber e a conta de controlo, ou entre os extractos de cliente e o razo auxiliar de contas a
receber.
Cheques cancelados em falta ou no existentes, em circunstncias em que os cheques
cancelados so geralmente devolvidos entidade com o extracto do banco.
Inventrios ou activos fsicos em falta de grandeza significativa.
Prova electrnica indisponvel ou em falta, de forma inconsistente com as prticas ou polticas de
reteno de registos da entidade.
Menos ou mais respostas do que o previsto s confirmaes.
Incapacidade de produzir prova do desenvolvimento dos principais sistemas e de testes
alterao de programas e das actividades de implementao das alteraes e implantao de
sistemas efectuadas durante o ano em curso.
Relacionamentos problemticos ou no usuais entre o auditor e a gerncia, nomeadamente:
Recusa do acesso a registos, instalaes, determinados empregados, clientes, fornecedores ou
outros dos quais se possa pretender obter prova de auditoria.
Presses de tempo indevidas impostas pela gerncia para resolver questes complexas ou
contenciosas.
Reclamaes da gerncia acerca da conduo da auditoria ou intimidao pela gerncia dos
membros da equipa de trabalho, particularmente em conexo com a avaliao crtica pelo
auditor da prova de auditoria ou com a resoluo de potenciais desacordos com a gerncia.
Demoras no usuais da entidade a fornecer informao pedida.
Indisponibilidade para facilitar o acesso do auditor aos principais ficheiros electrnicos para teste
atravs do uso de tcnicas de auditoria assistidas por computador.
Recusa de acesso s instalaes e principal pessoal de TI, incluindo pessoal de segurana,
operacional e de desenvolvimento de sistemas.
Indisponibilidade para adicionar ou rever divulgaes nas demonstraes financeiras de modo a
torn-las mais completas e compreensveis.
Indisponibilidade para tratar deficincias identificadas no controlo interno em tempo oportuno.
Outros:
Indisponibilidade da gerncia para permitir que o auditor se encontre em privado com os
encarregados da governao.
Polticas contabilsticas que paream no estar em concordncia com as normas do sector.
Alteraes frequentes nas estimativas contabilsticas que no paream resultar de alteraes de
circunstncias.
Tolerncia a violaes ao cdigo de conduta da entidade.