LEGISLAÇÃO E CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

Prof. Fabio Pereira da Silva

Atualização: Prof. Fabio Pereira da Silva e Leonardo T. de Moraes
SISTEMA TRIBUTÁRIO
NACIONAL

2
SUMÁRIO

1. Sistema Tributário Nacional

2. Limitações ao Poder de Tributar
2.1. Princípios Constitucionais Tributários
2.2. Imunidades
3. Conceito de Tributo
3.1. Conceitos Importantes
3.2. Espécies de Tributos
3.3. Funções do tributo
3.4. Obrigação tributária
3.5. Lançamento
4. Exclusão do crédito tributário
5. Extinção do crédito tributário
6. Suspensão do crédito tributário
7. Responsabilidade tributária

3
 • Constituição Federal com 125 Emendas
- Do Sistema Tributário Nacional (artigos n. 145 a 162)
1. SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
- Da Seguridade Social (artigos n. 194 a 204)

Conceito • Leis Complementares

- Código Tributário Nacional (Lei n. 5.172/66)

O sistema tributário nacional é formando por um conjunto de normas • Leis Ordinárias - Federais, Estaduais, DF e Municipais

organizadas hierarquicamente e que define as diretrizes acerca da • Medidas Provisórias e Tratados Internacionais

instituição e cobranças de tributos. Tem como regramento principal • Normas infralegais

a Constituição Federal que, por meio do Sistema Constitucional - Decretos (chefe do poder executivo)

Tributário, define as competências tributárias dos entes Federativos e - Instruções normativas/Pareceres normativos

as limitações ao poder de tributar. - Portarias/Circulares

O Sistema Constitucional Tributário está prescrito no capítulo I, do A competência tributária é estabelecida pela Constituição Federal e

título VI, da Constituição Federal e estabelece precipuamente: não pode ser delegada, sendo exclusiva de cada ente nos termos por
ela estabelecidos. Assim, por exemplo, a União não pode delegar ao

a. Repartição das competências tributárias entre os entes Estado a competência para legislar sobre o imposto sobre a renda.

federativos: União, Estados, Municípios e Distrito Federal. Competência, contudo, não se confunde com capacidade tributária.

b. Os princípios tributários e as limitações ao poder de tributar. Essa última pode ser objeto de delegação. Vejamos as diferenças

c. A definição da partilha do produto da arrecadação dos impostos entre ambas:

entre os entes federativos.

• Competência Tributária: prerrogativa estabelecida pela

Composição Até 15/08/2022 Constituição Federal aos entes políticos (União, Estados,

4
 Distrito Federal e Município) para instituir e legislar sobre
tributos. Embora seja uma faculdade (o ente político não é
obrigado a exercer a competência), ela não pode ser delegada
a outro ente político.
• Capacidade Tributária Ativa: é a aptidão para cobrar os
tributos delegada pelo ente político competente. Exemplos:
ITR, SESI, SENAI, SEBRAI, SESC, SENAC etc..
Podemos representar a divisão de competência tributária, conforme
Constituição Federal, da seguinte forma:
Impostos de competência • Importação de produtos estrangeiros
privativa da Unição • Exportação, para o exterior, de produtos nacionais
ou nacionalizados
• Renda e proventos de qualquer natureza
• Produtos industrializados
• Operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas
a títulos ou valos mobiliários
• Propriedade territorial rural
• GRandes fortunas, nos termos da lei complementar
Impostos de competência • Transmissão causa mortis de doação de quaisquer
privativa dos Estados bens ou direitos
• Operações relativas à circulação de mercadorias
e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação,
ainda que as operações e as prestações se iniciem
no exterior
• Propriedades de veículo automotores
Impostos de competência • Propriedades predial e territorial urbana
privativa dos Municipios • Transmissão intervivos, a qualquer título, por ato
oneoroso, de bens imóveis, por natureza ou adesão
física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os
de garantia, bem como cessão de direitos a sua
aquisição
• Servições de qualquer natureza, não compreendidos
no artigo 155, II, definidos em lei complemetar
Retirado de: SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 10ª ed.
São Paulo: Saraiva, 2021. p. 27.
5

2. LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR
2.1. Princípios Constitucionais Tributários
Além de delimitar as competências tributárias, a Constituição Federal
estabelece limitações com o intuito de proteger o contribuinte do
exercício excessivo desse poder. Essas limitações, em geral, são
estabelecidas por meio de princípios constitucionais.
Conceito
Os princípios são normas basilares que orientam a aplicação das
demais normas tributárias, dando-lhes condição de validade. Limitam o
poder de tributar dos entes federativos, protegendo os contribuintes de
excessos. Qualquer tributo criado à margem destes princípios deverá
ser declarado inconstitucional.
• Anterioridade Nonagesimal ou Noventena (Artigo 150, III, “c”
da CF)
• Não Confisco (Artigo 150, IV, da CF)
• Liberdade de Tráfego (Artigo 150, V, “c” da CF)
• Seletividade (Artigo 153, § 3º, inciso I da CF)
• Não cumulatividade (Artigos 153, § 3º, inciso II e 155 § 2º,
inciso I da CF)
• Uniformidade Geográfica (Artigo 151, inciso I da CF)
Passaremos a analisar cada um deles, de forma a melhor compreender
o alcance dessas limitações:
• Capacidade Contributiva

• São eles:
• Capacidade Contributiva (Artigo 145, § 1º da CF)
Encontra-se previsto no artigo 145, § 1º da Constituição Federal.
• Legalidade (Artigo 150, I da CF)
Estabelece que os impostos devem ser calibrados de forma a
• Isonomia (Artigo 150, II da CF)
considerar a capacidade econômica do contribuinte, inclusive para que
• Irretroatividade (Artigo 150, III, “a” da CF)
não tenham um efeito de confisco. Confira:
• Anterioridade (Artigo 150, III, “b” da CF)

6
 Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios
poderão instituir os seguintes tributos:
(...)
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e
serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte,
facultado à administração tributária, especialmente para conferir
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos
individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as
atividades econômicas do contribuinte.
Conforme veremos adiante, outro princípio importante do direito
tributário é o da isonomia o qual normalmente é aplicado em conjunto
com o princípio da capacidade contributiva. Isso porque o princípio
da isonomia determina que os contribuintes sejam tratados de forma
isonômica, sendo o critério de distinção permitido a capacidade
contributiva. Assim, o que justifica a aplicação de uma alíquota majorada
para um contribuinte é justamente sua maior capacidade contributiva
quando comparado aos demais.
• Legalidade
Previsto no artigo 150, inciso I da Constituição Federal, reforçando o
princípio genérico contido no inciso II do Artigo 5º, de que ninguém
será obrigado a fazer ou deixar de fazer algo senão em virtude de lei.
Vejamos:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios:
I – Exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
Importante notar que o princípio da legalidade pode ser mitigado. O
Artigo 153, §1º da CF excepciona alguns impostos que possuem, além
do seu caráter fiscal (arrecadatório), uma função extrafiscal, como,
por exemplo, regular a economia. Por conta disso, há mitigação do
princípio da legalidade, de forma que o aumento da alíquota pode ser
realizado pelo Poder Executivo, não ficando à mercê do longo processo
legislativo. Vejamos abaixo quais são:
II – Imposto sobre Importação
IE – Imposto sobre Exportação
IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados
IOF – Imposto sobre Operações Financeiras
Vejamos, nesse sentido, o disposto no artigo 153 da CF:
7
 Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou
nacionalizados;
(...)
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou
valores mobiliários;
(...)
§ 1º - É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e
os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos
enumerados nos incisos I, II, IV e V.
• Isonomia
O princípio da isonomia está previsto no artigo 150, inciso II da
Constituição Federal. Notem a figura. Esse princípio NÃO determina
que todas as pessoas sejam tratadas igualmente, mas sim que elas
sejam tratadas de forma igual, porém na medida de sua desigualdade.
Um milionário, por exemplo, não pode ser tratado igual a uma pessoa
desprovida de posses, pagando o mesmo montante de tributos, pois
a lei estaria estabelecendo tratamento idêntico para pessoas em
condições diferentes. Vejamos o que diz o artigo 150, inciso II da CF:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios:
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se
encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção
em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida,
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos,
títulos ou direitos.
Portanto, os contribuintes devem ser tratados de maneira igual, na
medida de suas desigualdades, sendo a capacidade contributiva,
como mencionamos anteriormente, o critério de distinção aceito pelo
direito tributário.
8
 • Irretroatividade após o início de sua vigência, conforme dispõe o artigo 150 da CF a
conferir:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao

contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e

aos Municípios:

III - cobrar tributos:

a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da

vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.

O princípio, contudo, comporta uma exceção, contida no artigo 106

do Código Tributário Nacional, que assim dispõe:
Previsto no artigo 150, inciso III, “a” da Constituição Federal, trata-
se de uma importante garantia aos contribuintes, haja vista garantir
Art. 106. A lei aplica-se à ato ou fato pretérito:
segurança jurídica por meio da imutabilidade de fatos pretéritos.
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa,

Para ilustrar, vamos imaginar que, após alguns anos, o Governo Federal excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos

modificasse a alíquota do IR, exigindo que o contribuinte recolhesse a interpretados;

diferença correspondente à renda adquirida no passado. Isso traria II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:

enorme insegurança jurídica aos negócios dos contribuintes, tendo a) quando deixe de defini-lo como infração;

em vista que desconheceriam o custo tributário sobre eles incidentes, b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de

dada a possibilidade de mudança posterior da carga fiscal. Em razão ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha

disso, a lei tributária aplica-se em relação a fatos tributários ocorridos implicado em falta de pagamento de tributo;

9
 c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei
vigente ao tempo da sua prática.
Atenção para a retroatividade da lei para os casos em que a lei
deixe de definir um ato como infração ou a penalidade seja reduzi-
O princípio, contudo, comporta exceções. Notem que, novamente,
a CF faz exceção àqueles tributos que possuem caráter extrafiscal.
Confiram:
Art. 150. (...)

da, hipótese em que, tratando-se de ato ainda não definitivamente § 1º: A vedação do inciso III, b (i), não se aplica aos tributos previstos

julgado, os novos dispositivos são aplicados preteritamente em nos arts. 148, I (ii), 153, I (iii), II (iv), IV (v) e V (vi); e 154, II (vii);
i. Mesmo exercício financeiro
benefícios ao contribuinte.
ii. Empréstimo Compulsório (EC)
iii. Imposto de Importação (II)
• Anterioridade
iv. Imposto de Exportação (IE)
v. Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)
O princípio da anterioridade está previsto no artigo 150, inciso III, “b”
vi. Imposto sobre Operações Financeiras (IOF)
da Constituição Federal. Novamente, trata-se de uma garantia de
vii. Imposto Extraordinário (IExt)
segurança jurídica, de forma a impedir que o tributo seja cobrado no
mesmo ano que tenha sido instituído, com o objetivo de possibilitar ao
• Anterioridade Nonagesimal ou Noventena
contribuinte se preparar para a nova exação tributária. Confira:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao

contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios:
III - cobrar tributos:
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou;

10
O objetivo do princípio da anterioridade que acabamos de ver é de Art. 150. (...)
que o contribuinte não seja surpreendido com alterações repentinas na § 1º: (...) e a vedação do inciso III, c (i), não se aplica aos tributos
carga tributária. Ocorre que, como o princípio da anterioridade permite previstos nos arts. 148, I (ii), 153, I (iii), II (iv), III (v) e V (vi); e 154,
a cobrança “no ano seguinte”, uma lei que preveja o aumento de II (vii), nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos
alíquota de tributo publicada em 31 de dezembro já teria vigência no dia arts. 155, III (viii), e 156, I (ix).
seguinte, haja vista, tratar-se de um novo ano. Por conta disso, a CF foi i. Antes de decorridos noventa dias
emendada para prever o princípio da anterioridade nonagesimal para ii. Empréstimo Compulsório (EC)
alguns tributos, de forma que, além da alteração ter vigência apenas iii. Imposto de Importação (II)
no ano seguinte, faz-se necessário aguardar 90 dias da publicação da iv. Imposto de Exportação (IE)
lei para sua vigência. O princípio está previsto no artigo 150, inciso III, v. Imposto sobre a Renda (IR)
“c” da Constituição Federal: vi. Imposto sobre Operações Financeiras (IOF)
vii. Imposto Extraordinário (IExt)
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao viii. Imposto sobre a Propriedade de Veículo Automotores
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e (IPVA)
aos Municípios: ix. Imposto Predial e Territorial Urbana (IPTU)
III - cobrar tributos:
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido Note que no caso das contribuições destinadas à seguridade
publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto social (art. 190, §6º, CF) também é aplicado o prazo de 90 dias.
na alínea b.
• Não Confisco
Tal qual ocorre com o princípio da anterioridade anual, há exceções
para a aplicação do nonagesimal. Vejamos o que diz a CF: O princípio da proibição ao confisco está previsto no artigo 150, inciso IV,
da Constituição Federal. Os tributos não devem ser cobrados de forma

11
exagerada que signifiquem o confisco do patrimônio do contribuinte, • Liberdade de Tráfego
reduzindo significativamente sua riqueza.
Esse princípio, previsto no artigo 150, inciso V, da Constituição Federal,
gera algumas controvérsias, especialmente no que é pertinente à
cobrança de pedágios. A CF veda a limitação ao tráfego de pessoas
ou bens por meio de tributos. Isso faz com que algumas pessoas, não
atentas ao disposto no inciso, entendam que a cobrança do pedágio é
inconstitucional. Ocorre que, conforme expressamente consignado no
texto constitucional, há ressalva acerca da cobrança de pedágios.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao

contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e

aos Municípios:

Imagem retirada da Internet. V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio

de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público.

contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e

aos Municípios: Destaca-se que a CF menciona vias conservadas pelo Poder Público,
IV - utilizar tributo com efeito de confisco. havendo discussões acerca dos casos em que há concessões de
exploração econômica de rodovias, em que, em tese, poderia ser
discutido o fato da conservação ser realizada por empresa privada.
Contudo, ainda nessas hipóteses, tem prevalecido o entendimento

12
que a hipótese está abrangida pelo dispositivo constitucional acima
mencionado.
• Não Cumulatividade e Seletividade
Os princípios da não cumulatividade e da seletividade serão debatidos
mais detidamente oportunamente conforme o andamento do curso,
especialmente por estarem atrelados aos impostos que incidem sobre
a receita ou consumo. No momento, é importante apenas mencioná-
los como princípios constitucionais, estando previstos no artigo 153, §
3º, incisos I e II, da Constituição Federal:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
(...)
IV - produtos industrializados;
(...)
§ 3º - O imposto previsto no inciso IV:
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;
II - será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operação com o montante cobrado nas anteriores.
• Uniformidade Geográfica
O princípio da uniformidade geográfica está previsto no artigo 151,
inciso I, da Constituição Federal. Ele dispõe sobre a instituição
uniforme de tributos em todo o Brasil, evitando-se tratamento distinto
entre as regiões brasileiras, excetuada a promoção do equilíbrio
socioeconômico entre as diferentes regiões do País.
Art. 151. É vedado à União:
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional
ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao
Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a
concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio
do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do
País.
2.2. Imunidades
Trata-se de uma limitação do poder de tributar dos entes
federativos, representando uma hipótese de não incidência tributária
constitucionalmente prevista. Portanto, a CF impede a imposição de
impostos nos casos que expressamente prevê.
13
 • Imunidade dos jornais, livros (inclusive eletrônicos), periódicos
e o papel destinado à sua impressão (artigo 150, VI, “d” da CF).
• Imunidade do patrimônio, renda e serviços das Autarquias e
Fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público (artigo
150, §2º da CF).

Imunidades Específicas

Referem-se a um determinado tributo especificamente. Vejamos cada

um deles:
Imagem retirada da Internet.

• Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI):

Imunidades Genéricas
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

(...)
Referem-se a todos os impostos de forma geral:
IV - produtos industrializados;

(...)
• Imunidade recíproca às pessoas políticas (artigo 150, VI, “a”
§ 3º - O imposto previsto no inciso IV:
da CF).
(...)
• Imunidade do patrimônio, da renda e dos serviços dos templos
III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior
de qualquer culto (artigo 150, VI, “b” da CF).
• Imunidade dos Partidos Políticos, Sindicatos dos empregados,
• Imposto sobre Propriedade Territorial Rural (ITR):
Instituições assistenciais e educacionais sem fins lucrativos
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
(artigo 150, VI, “c” da CF).

14
 (...) lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e

VI - propriedade territorial rural; energia elétrica;

(...) c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º*;

§ 4º O imposto previsto no inciso VI do caput: d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de

(...) radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita*;

II - não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei,

quando as explore o proprietário que não possua outro imóvel *Utilizado como ativo financeiro ou instrumento cambial.

• Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICMS): • Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis (ITBI):
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

sobre: (...)

(...) II - transmissão “intervivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de

II – (ICMS) bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais

(...) sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: à sua aquisição;

(...) (...)

X - não incidirá: § 2º - O imposto previsto no inciso II:

a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados

sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre

manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação,

nas operações e prestações anteriores; cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos,

b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda

15
 desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento

mercantil*;

*Exceção: quando a atividade preponderante da empresa for

compra e venda destes direitos.

16

3. CONCEITO DE TRIBUTO
Coube ao artigo 3º do Código Tributário Nacional traçar as características
do tributo, o que fez da seguinte forma:
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda
ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato
ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.
Vamos analisar cada uma das características da definição legal de
tributo, para melhor entendimento do conceito:
a. prestação pecuniária compulsória: é imposta ao contribuinte
independente de sua vontade. Ocorrido o fato gerador previsto
em lei surge a obrigação de pagamento do tributo.
b. Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: o pagamento
não pode ser feito por meio de outros bens que não moeda ou
equivalente.
c. que não constitua sanção de ato ilícito: não é imposta na
condição de multa ou punição por ato ilícito.
d. instituída em lei: só é devido se houver lei anterior prevendo
(Princípio da Legalidade).
e. cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada: a cobrança se dá por meio de atividade administra-
tiva que observará os ditames legais, não sendo uma atividade
discricionária por parte da administração pública.
3.1. Conceitos Importantes
Alguns conceitos são fundamentais para o entendimento da matéria
de legislação tributária. Dentre eles, destacamos os seis abaixo,
aprofundados nas Indicações de Leitura:
• Hipótese de incidência: é a situação hipotética, definida em
lei, que descreve uma situação que, caso ocorra, faz nascer a
obrigação tributária.
• Fato gerador: é a efetiva concretização, no mundo real,
da hipótese de incidência definida pela lei. Há variações
terminológicas utilizadas pela doutrina, como “fato imponível
tributário”.
• Base de cálculo: é a mensuração sobre o qual deverá incidir
o tributo, por exemplo, acréscimo patrimonial; valor venal do
veículo; valor da operação etc.
• Alíquota: pode ser um percentual que, aplicado à base de
cálculo, define o valor do tributo (alíquota ad valorem) ou um
valor fixo por unidade (alíquota específica).
17
 • Sujeito ativo: é a pessoa jurídica de direito público, titular da • EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO
competência para exigir o seu cumprimento. (artigo 119 do • CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA
CTN). • CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS
• Sujeito passivo: é a pessoa física ou jurídica obrigada ao • CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS
pagamento do tributo (artigo 121 do CTN). O sujeito passivo da • CIDE
obrigação principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação • CIP
pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato
gerador; II - responsável, quando, sem revestir a condição de
contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de
lei.

3.2. Espécies de Tributos

ATENÇÃO

Tributo é gênero, imposto é espécie!

Brasil, o país dos impostos?

Impostos
É preciso ficar claro que tributos e impostos não são sinônimos. Tributo
é gênero do qual imposto, por exemplo, é espécie. Há uma série de
• Os impostos estão previstos no inciso I do artigo 145 da CF e
espécies de tributos, conforme veremos a seguir:
no artigo 16 do Código Tributário Nacional.
• É o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação
• IMPOSTOS
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa
• TAXAS
ao contribuinte.

18
 • Distingue-se entre si pelos respectivos fatos geradores.
• Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão
graduados segundo a capacidade contributiva do contribuinte
(artigo 145, § 1º da CF).
Taxas
• As taxas estão previstas no inciso II do artigo 145 da CF e no
artigo 77 do Código Tributário Nacional.
• É o tributo que tem como fato gerador o exercício regular
do poder de polícia ou a utilização efetiva ou potencial, de
serviço público específico e divisível prestado ao contribuinte.
É por isso que, por exemplo, é inconstitucional a instituição
de taxa de iluminação pública, pois não se trata de serviço
público específico e divisível, mas sim de caráter geral, a ser
financiamento por meio de impostos.
• É de competência comum, ou seja, aquele que presta o serviço
tem competência para legislar e cobrar o tributo. É um tributo
vinculado que somente será devido pelo contribuinte se houver
contraprestação por parte do ente federativo que a constituiu.
• A taxa não poderá ter a mesma base de cálculo ou fato gerador
idênticos aos impostos.
Contribuição de Melhoria
• A contribuição de melhoria está prevista no inciso III do artigo
145 da CF e no artigo 81 do Código Tributário Nacional.
• É o tributo cuja obrigação tem como fato gerador a valorização
de imóveis decorrente de obra pública.
• O valor cobrado referente à contribuição de melhoria encontra
o seu valor máximo no valor gasto para a realização da obra
pública e/ou na valorização do imóvel.
Empréstimo Compulsório
O empréstimo compulsório está previsto no artigo 148 da Constituição
Federal, que assim dispõe:
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir
empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de
calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante
interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, “b”.
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de
empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou
sua instituição.
19
 • Depende, portanto, de lei complementar e votação por
maioria absoluta
• O que diferencia o empréstimo compulsório de outros tributos
é ser ele restituível, o que deve ser feito após o término das
causas que originaram sua cobrança.

Contribuições Especiais

• Contribuições, assim como os impostos, independem de ação

direta do Poder Público em favor do contribuinte, tendo a receita
de sua arrecadação, todavia, destinação específica. São de 4
tipos:
a. Contribuição de intervenção no domínio econômico
(art.149 CF)
b. Contribuições profissionais (categorias profissionais e
econômicas)
c. Contribuições sociais para custeio de seguridade social
(art. 195 CF)
d. Contribuição de Iluminação Pública (art. 149 a CF)

Resumindo:

20
 Tributo Vinculação Contraprestação
Imposto Não -
Taxa Exercício regular do poder de polícia.
Sim
Utilização efetiva ou potencial de serviço público específico e divisível.
Contribuição de Melhoria Sim Valorização de imóveis decorrente de obra pública.
Contribuições Sociais Contribuições de intervenção no domínio econômico - financiar a própria atividade interventiva.
Contribuições de interesses de categorias profissionais ou econômicas - vinculadas a entidades representativas de
Em parte
atividades profissionais.
Contribuições de seguridade social - destinadas a financiar a seguridade social.
Empréstimos Compulsórios Custeio de despesas extraordinárias da União, decorrentes da calamidade pública, guerra ou iminência de guerra.
Sim
Investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional.

Retirado de: REZENDE, Amaury José; PEREIRA, Carlos Alberto; ALENCAR, Roberta Carvalho de. Contabilidade tributária: entendendo a lógica dos tributos e seus reflexos

sobre os resultados das empresas. São Paulo: Atlas, 2010. p. 49.

Destinação da Receita
Afetada a atuação da União nas respectivas
Afetada a serviços públicos Afetada a investimento público,
Não Afetada a obra áreas (ordem social, intervenção sobre
específicos ou ao exercício calamidade ou guerra externa,
Afetada pública o Domínio Econômico ou interesse de
do poder de polícia. devendo ser restituída
categoria profissional.
Não vinculado Imposto n/a n/a Empréstimo compulsório - Imposto Contribuição social.
Vinculado
n/a Taxa n/a Empréstimo compulsório - Taxa n/a
diretamente
Hipótese
Tributária
(Fato
Gerador) Vinculado Contribuição Empréstimo compulsório -
n/a n/a Contribuições especiais.
indiretamente de Melhoria contribuição

Retirado de: SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 7ª ed. São Paulo: Saraiva, 2015. p. 185.

21

Espécie Tributária
Constitucional
145, 147, 153,
Imposto
154, 155 e 156
Taxa
Contribuição de Melhoria
Empréstimo Compulsório
Contribuição Social
Contribuições Especiais
(intervenção no Domínio
Econômico e interesse de
categoria profissional ou
econômica
Contribuição de Iluminação
Pública
Dispositivo
Competência
Privativa: União, estados, Distrito Federal e Municípios.
Cumulativa: União (territórios) e Distrito Federal (tributos municipais)
Extraordinária: União (em caso de guerra externa ou sua iminência
Residual: União
145 Comum: União, estados, Distrito Federal e municípios (competência anexa).
145 Comum: União, estados, Distrito Federal e municípios (competência anexa).
158 Privativa: União.
Privativa: União (cobrada)
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada; incidente sobre:
a) Folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, pessoa física que lhe preste serviço mesmo
sem vínculo empregatício;
b) Receita ou faturamento;
c) Lucro;
149 e 195
II - do trabalhador e demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidos pelo
regime geral de previdência social (exceção, demais pessoas jurídicas de direito público, para seu sistema próprio de previdência, sobre
seus funcionários).
III- sobre receita de concurso de prognóstico.
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem, a Lei a ele equiparar.
Residual: União
149 Privativa: União
Privativa: Municípios
149-A
Cumulativa: União (territórios não divididos em municípios) e distrito federal
Retirado de: SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 7ª ed. São Paulo: Saraiva, 2015. pp. 269 - 270.
22
3.3. Funções do tributo
Precipuamente, os tributos têm função de arrecadação para fazer
frente as despesas dos entes federativos. Contudo, alguns deles
se destacam, igualmente, por terem, além do caráter arrecadatório,
função extra, como, por exemplo, regulação da economia. São três as
funções dos tributos:
• Parafiscal: há um terceiro arrecadando e administrando
o produto do tributo, em interesse de determinada classe
profissional, por exemplo: OAB, CRM, CRC, CREA, etc.
• Fiscal: possui caráter eminentemente arrecadatório (IRPF,
IRPJ, ICMS, etc.)
• Extrafiscal: o tributo possui outras funções que não apenas
arrecadar. É o caso, por exemplo, de regulação da balança
comercial, modificando alíquotas do Imposto de Importação e
Exportação (II, IE, IOF, IPI, CIDE, etc.)
3.4. Obrigação tributária
A obrigação tributária (art. 113 do CTN) se divide em duas, principal e
acessória. Assim, vejamos:
• Principal: a obrigação principal surge com a ocorrência do fato
gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade
pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela
decorrente. PAGAMENTO!
• Acessória: a obrigação acessória decorre da legislação
tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas,
nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização
dos tributos. CONTROLE E FISCALIZAÇÃO!
Obs.: a obrigação acessória, pelo simples fato da sua
inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente
à penalidade pecuniária.
3.5. Lançamento
O nascimento da obrigação tributária decorre da ocorrência da
hipótese de incidência. Por sua vez, o lançamento é o procedimento
administrativo praticado pela autoridade fiscal, que visa constatar a
ocorrência do fato gerador e a matéria tributária, definindo o montante
devido e o sujeito ativo, conforme definição do artigo 142 do CTN:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa
constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do
23
 fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito
ATENÇÃO
passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é No LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO há
vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. necessidade de antecipação do pagamento,
condicionada a ulterior verificação por parte da
autoridade administrativa. O contribuinte faz tudo!
Há três modalidades de lançamento (art. 147 a 150 do CTN):

• Lançamento Direto ou de Ofício:

• Compete à autoridade realizar o lançamento, apurando
o valor do tributo e identificando o sujeito passivo, sem
qualquer participação deste. Exemplos: IPTU e IPVA.
• Ocorre quando a lei assim determina ou quando o
contribuinte, obrigado a cumprir determinada obrigação,
não o faz (Art. 149 do CTN).
• Lançamento por Declaração (Misto):
• É efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou
de terceiro, permitindo à autoridade fiscal efetuar o lança-
mento, não sendo obrigatório o pagamento antecipado.
Exemplos: ITBI, ITCMD, tributos aduaneiros.
• Lançamento por Homologação (Autolançamento): atri-
bui ao sujeito passivo o dever de calcular e antecipar o pa-
gamento sem prévio exame da autoridade administrativa.
Ex.: IRPF e ICMS

24

4. EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Conceito
Corresponde ao impedimento do nascimento do crédito do tributo em
razão de hipótese expressamente prevista em lei. Assim, a incidência
é excluída do alcance de determinadas situações ou de determinados
contribuintes. As hipóteses de exclusão do crédito tributário estão
previstas nos artigos 176 a 182 do CTN.
• Sempre é interpretada literalmente a norma que versar sobre a
exclusão do crédito tributário.
• A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento
das obrigações acessórias.
Isenção
Enquanto a imunidade é uma vedação Constitucional à competência
tributária, a isenção refere-se à exclusão do crédito tributário por meio
de legislação infraconstitucional. Na doutrina, é debatido se a isenção
impede o nascimento da obrigação tributária ou apenas dispensa o
seu pagamento. Independentemente do entendimento que prevaleça
sobre o tema, o contribuinte é isentado do pagamento.
• A lei que institui a isenção, obrigatoriamente tem que ser
emanada pelo Poder Legislativo da Pessoa de Direito Público
competente. Exemplificando: somente a União pode prever a
isenção do imposto de renda.
• A isenção quanto a seus aspectos será:
• Espacial: afasta a possibilidade de a lei tributária incidir em
uma determinada região ou território.
• Temporal: exclui a possibilidade de a lei tributária incidir
durante certo período de tempo sobre uma região ou grupos
de contribuintes.
• Pessoal: afasta do alcance das leis de um grupo de
pessoas físicas ou jurídicas.
• Material: diminui o alcance do fato gerador ou reduz a base
de cálculo ou a alíquota aplicável ao cálculo do montante
do tributo devido. Essa redução pode variar. A isenção total
da alíquota é o que se denomina alíquota zero.
• A isenção quanto a suas formas será:
• Condicionada: para usufruir a isenção, o contribuinte se
sujeita a condições determinadas em Lei. Não tem caráter
geral, está condicionada ao preenchimento dos requisitos
legais. Exemplo: o Município pode conceder isenção do
ISS às empresas prestadoras de serviço de auditoria que
possuam em seu quadro de funcionários mais de cinco
auditores.
25
• Incondicionada: não há qualquer exigência específica para
usufruir do benefício, condicionada a um ato positivo do
contribuinte. Exemplo: faixa de rendimento do contribuinte
está abaixo de R$ 900,00.
• Por prazo certo: a lei determina um prazo em que os
contribuintes terão direito ao benefício. A concessão da
isenção pode ser retirada, porém, a sua revogação não
produz efeitos para aqueles que obtiveram o benefício na
vigência da lei, desde que ela também seja condicionada.
• Por prazo indeterminado: a lei não fixa prazo de
concessão, a isenção poderá ser revogada a qualquer
tempo, tendo efeito imediato, conforme entendimento
majoritário da jurisprudência. A doutrina diverge, em parte,
desse entendimento, sustentando que a revogação da
isenção importaria na instituição de nova exação, devendo,
portanto, observar-se o princípio da anterioridade.
ATENÇÃO
A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em
função de determinadas condições, pode ser revogada
ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o
disposto no inciso III do art. 104.
Anistia
Benefício estipulado por lei específica prevendo a possibilidade de o
contribuinte quitar a obrigação tributária com exclusão das penalidades
pecuniárias que lhe foram impostas.
• Perdão da penalidade imposta ao contribuinte por um
descumprimento de mandamento legal.
• A anistia poderá ser:
• Expressa: quando a lei expressamente indica os ilícitos
tributários a serem anistiados.
• Tácita: ocorrendo modificação na ordem jurídica por força
de lei, em que as novas normas deixem de definir certos
atos como infração, seguindo os ditames do artigo 106
CTN.
26

5. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
• FORMAS DE EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO:
O Artigo 156 do Código Tributário Nacional define as formas de extinção
do crédito tributário. Vejamos cada uma delas:
• Pagamento: é a prestação pecuniária que o devedor ou alguém
faz por ele ao sujeito ativo.
• Compensação: a compensação de débitos ocorre na hipótese
de duas pessoas serem ao mesmo tempo devedoras e
credoras uma da outra ao mesmo tempo, e a possibilidade de
suas obrigações serem extintas até onde se contrabalançarem.
• Transação: é um “acordo” que ocorre quando as partes fazem
concessões recíprocas para evitar ou terminar um litígio,
extinguindo com a obrigação. Depende de lei expressa.
• Remissão: é o perdão da dívida, total ou parcial e só poderá ser
veiculada por lei e a autoridade administrativa que a conceder
deverá fazer por decisão fundamentada.
• Prescrição e a Decadência: veremos com mais detalhes a
seguir.
• Conversão de depósito em renda: vencido o contribuinte, o
depósito realizado em garantia é convertido em renda, o que
não deixa de ser uma forma de pagamento.
• Pagamento antecipado e a homologação do lançamento
nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º:
esse lançamento é feito na sua totalidade pelo sujeito passivo
e possui como característica o pagamento do tributo antes de
qualquer procedimento por parte da autoridade administrativa.
A homologação pode ser expressa ou tácita, extinguindo o
crédito tributário.
• Consignação em pagamento: depósito em juízo por parte do
contribuinte. Ao final, o magistrado determina quem é o sujeito
ativo da relação e o crédito tributário é extinto. Exemplo: ISS.
• Decisão administrativa definitiva: decisão administrativa
favorável ao contribuinte, por exemplo, anulando auto de
infração e, consequentemente, extinguindo o crédito tributário
nele contido.
• Decisão judicial passada em julgado: decisão judicial
favorável ao contribuinte, por exemplo, anulando certidão de
dívida ativa e, portanto, extinguindo o crédito tributário inscrito.
• Dação em pagamento em bens imóveis: hipótese em que
o pagamento é feito por meio da entrega de imóveis. Exige lei
específica.
27
• DECADÊNCIA: II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado,
por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Decadência é uma das formas de extinção do crédito tributário. Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se

Ocorre em razão da inércia da autoridade administrativa em proceder definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da

o lançamento tributário. Está definido no artigo 150, § 4º do Código data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário
pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória
Tributário Nacional e Artigo 173, I do Código Tributário Nacional.
indispensável ao lançamento.

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos

tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar Vamos avaliar graficamente a decadência, para esclarecer esse

o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera- conceito tão abstrato:

se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da

atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
(...)
§ 4º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos, a
contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a
Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o
lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada
a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário

extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento Fonte: SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 7ª ed. São Paulo: Saraiva,
poderia ter sido efetuado; 2015. pp. 700-701.

28
Fonte: SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 7ª ed. São Paulo:

Saraiva, 2015. pp. 700-701. Fonte: SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 7ª ed. São Paulo:

Saraiva, 2015. pp. 700-701.

• PRESCRIÇÃO:
Outra forma de extinção do crédito tributário é a prescrição. É muito
comum a confusão entre decadência e prescrição. Contudo, a
decadência ocorre pela inércia da autoridade fiscal em efetuar o
lançamento do tributo, ao passo que a prescrição se refere à perda do
direito de cobrar o tributo devido, sendo que a omissão da autoridade
causa a extinção do crédito tributário.

Fonte: SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 7ª ed. São Paulo:

Saraiva, 2015. pp. 700-701.

29
Compete ao artigo 174 do Código Tributário Nacional tratar da
prescrição. Vejamos: INDICAÇÃO DE LEITURA COMPLEMENTAR

Prazo Decadencial do Lançamento por Homologação

Art. 174 - A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em
Suplementar
5 (cinco) anos, contados da data de sua constituição definitiva.

§ único: A prescrição se interrompe:

I - pela citação pessoal feita ao devedor

II - pelo protesto judicial

III - por qualquer ato inequívoco, ainda que extra judicial que constitua

em mora o devedor

IV - por ato inequívoco ainda que extra judicial, que importe no

reconhecimento do débito pelo devedor

30
 medida liminar e tutela antecipada, em outras espécies de
ação judicial.
6. SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO • Parcelamento: trata-se de moratória específica, prevendo o
pagamento em prestações do tributo devido.
A suspensão do crédito tributário não causa a extinção da dívida
tributária do contribuinte, mas, como o próprio nome revela, suspende
sua exigibilidade.

As formas de suspensão do crédito tributário estão estabelecidas

no artigo 151 do Código Tributário Nacional:

• Moratória: prorrogação ou concessão de prazo diverso do

original para cumprimento da obrigação tributária.
• Depósito do seu montante integral: o depósito suspende
a exigibilidade do crédito independentemente de qualquer
decisão judicial.
• Reclamações e os recursos, nos termos das leis
reguladoras do processo tributário administrativo: a
impugnação administrativa suspende o crédito tributário, até
regular decisão final.
• Concessão de medida liminar em mandado de segurança
ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação
judicial: aplica-se tanto ao mandado de segurança, como

31
7. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

O sujeito passivo se diz responsável, sem revestir a condição de

contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei (art.
121 do CTN). A responsabilidade pode ser:

• Responsabilidade por substituição: a lei coloca como

devedor do tributo o sujeito passivo diverso daquele que deveria
pagar o tributo (contribuinte) .
• Responsabilidade por transferência: existe legalmente o
contribuinte e, mesmo assim, a Lei, sem ignorá-lo, atribui a
outro o dever de pagar o tributo.
• Exemplos de responsabilidade: causa mortis e atos inter
vivos (artigos 130 e 131 do CTN), como a compra de imóvel
com dívidas tributárias; adquirente de fundo de comércio ou
• Responsabilidade de Terceiros: nos casos de impossibilidade
estabelecimento comercial, industrial ou profissional que
de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo
mantiver a exploração no mesmo ramo de atividade (artigo 133
contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em
do CTN).
que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis
(Art. 134, CTN). São eles:

32
 • pais • tabeliões/escrivães
• tutores • sócios
• curadores • os mandatários, prepostos e empregados
• administradores de bens de terceiro • os diretores, gerentes ou representantes de pessoas
• inventariantes jurídicas de direito privado
• síndico
• comissários • Responsabilidade Por Infrações: a responsabilidade por
• tabeliões/escrivães infrações da legislação tributária independe da intenção do
• os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão
dos efeitos do ato (Art. 136 a 138, CTN)
• Responsabilidade Pessoal de Terceiro: são pessoalmente
responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações
tributárias resultantes de atos praticados com excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos (Art.
135, CTN):
• pais
• tutores
• curadores
• administradores de bens de terceiro
• inventariantes
• síndico
• comissários

33

INDICAÇÃO DE LEITURA OBRIGATÓRIA
ANIS; Kfouri Jr. Curso de Direito Tributário. 3ª.
Edição. São Paulo: Saraiva, 2016. pp 94-120; 173-
195; 197; 141-166.
PEGAS, Paulo Henrique. Manual de Contabilidade
Tributária. 9ª Edição. São Paulo: Atlas, 2017. pp 21-
34.
SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 10ª ed.
São Paulo: Saraiva, 2021. p. 415 a 444
INDICAÇÃO DE LEITURA COMPLEMENTAR
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 9ª
Edição. Editora Saraiva. 2017. Página 763 a 1032
© FIPECAFI - Todos os direitos reservados.
A FIPECAFI assegura a proteção das informações contidas nesse
material pelas leis e normas que regulamentam os direitos autorais,
marcas registradas e patentes. Todos os textos, imagens, sons,
vídeos e/ou aplicativos exibidos nesse volume são protegidos pelos
direitos autorais, não sendo permitidas modificações, reproduções,
transmissões, cópias, distribuições ou quaisquer outras formas de
utilização para fins comerciais ou educacionais sem o consentimento
prévio e formal da FIPECAFI.
CRÉDITOS
Autoria:Fabio Pereira da Silva
Atualização: Fabio Pereira da Silva e Leonardo T. de Moraes
Coordenação de Operações: Juliana Nascimento
Design Instrucional: Patricia Brasil
Design Gráfico e Diagramação: Dejailson Markes
Captação e Produção de Mídias: Erika Alves, Gabriel Rodrigues,
Gabriel dos Santos e Maurício Leme
Revisão de Texto: Nicolas Casal e Welker Lisboa
34
LEGISLAÇÃO E CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Prof. Fabio Pereira da Silva
Revisão: Prof. Ms. Leonardo Theon de Moraes
PIS E COFINS

2
SUMÁRIO

1. Introdução

1.1. O regime cumulativo

1.2. O regime não cumulativo

1.3. O regime misto

1.4. O regime monofásico

2. A contabilização

3

1. INTRODUÇÃO
O PIS/PASEP foi criado no ano de 1970, por meio das Leis
Complementares nº 07/1970 (PIS) e nº 08/1970 (PASEP), a finalidade
foi a integração social dos trabalhadores a partir do desenvolvimento
e rendimento das empresas, razão por meio da qual recebeu o nome
de Programa de Integração Social. Antes, os valores eram pagos em
contas individuais dos trabalhadores. Contudo, a partir da Constituição
Federal de 1988, o PIS passou a estar previsto constitucionalmente,
no artigo 239, que dispõe:
Art. 239. A arrecadação decorrente das contribuições para o
Programa de Integração Social, criado pela Lei Complementar nº
7, de 7 de setembro de 1970, e para o Programa de Formação do
Patrimônio do Servidor Público, criado pela Lei Complementar nº 8,
de 3 de dezembro de 1970, passa, a partir da promulgação desta
Constituição, a financiar, nos termos que a lei dispuser, o programa
do seguro-desemprego e o abono de que trata o § 3º deste artigo.
(Regulamento)
§ 1º Dos recursos mencionados no “caput” deste artigo, pelo
menos quarenta por cento serão destinados a financiar programas
de desenvolvimento econômico, através do Banco Nacional de
Desenvolvimento Econômico e Social, com critérios de remuneração
que lhes preservem o valor.
§ 2º Os patrimônios acumulados do Programa de Integração Social
e do Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público
são preservados, mantendo-se os critérios de saque nas situações
previstas nas leis específicas, com exceção da retirada por motivo
de casamento, ficando vedada a distribuição da arrecadação de que
trata o “caput” deste artigo, para depósito nas contas individuais dos
participantes.
§ 3º Aos empregados que percebam de empregadores que
contribuem para o Programa de Integração Social ou para o Programa
de Formação do Patrimônio do Servidor Público, até dois salários
mínimos de remuneração mensal, é assegurado o pagamento de
um salário mínimo anual, computado neste valor o rendimento
das contas individuais, no caso daqueles que já participavam dos
referidos programas, até a data da promulgação desta Constituição.
4
 § 4º O financiamento do seguro-desemprego receberá uma
contribuição adicional da empresa cujo índice de rotatividade da
força de trabalho superar o índice médio da rotatividade do setor, na
forma estabelecida por lei.
A COFINS, por outro lado, foi criada pela Lei Complementar nº 70/1991
substituindo o FINSOCIAL declarado inconstitucional pelo STF.
PIS e COFINS são consideradas contribuições sociais, com as pessoas
jurídicas figurando no polo passivo da relação tributária, disciplinadas
nos artigos 149 e 195 da Constituição Federal, conforme replicada a
seguir:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições
sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das
categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua
atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts.
146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º,
relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
...
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;
II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros
ou serviços;
III - poderão ter alíquotas:
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o
valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro;
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.
§ 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação
poderá ser equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei.
§ 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma
única vez.
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade,
de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos
provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na
forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou
creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço,
mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
5
 IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei

a ele equiparar.

A diferença entre ambas as contribuições é a destinação dada para a

sua arrecadação resumida abaixo:

Cada um dos modelos será analisado individualmente.

INDICAÇÃO DE LEITURA COMPLEMENTAR

Afinal, PIS e COFINS são tributos extrafiscais?

Acesse com a câmera do seu celular, ou acessando o
link a seguir.

O PIS e a COFINS atualmente possuem cinco regimes distintos que

podem ser aplicados às pessoas jurídicas de direito público ou, mais
especificamente, para alguns tipos de receita, de modo especial.
Dedicaremos atenção aos quatro mais corriqueiros, indicando material
adicional para o regime de substituição tributária, visto que excepcional
para essas contribuições. Confira o quadro temático que segue:

6
1.1. O regime cumulativo
Pessoas Receitas
- Tributadas pelo Lucro Presumido - Contratos Públicos anteriores à não
O regime de apuração cumulativa está disciplinado na Lei nº 9.718, de - Instituições Financeiras cumulatividade
- Cooperativas - Transporte de passageiros
27 de novembro de 1998. A esse regime estão submetidas, de modo - Venda de jornais
- Hotelaria e eventos
geral, as pessoas jurídicas de direito privado que são tributadas pelo - Transporte aéreo
- Serviços postais
lucro presumido, na forma prevista na legislação do imposto de renda. - Rodovias
- Agências de viagens
Além disso, por meio da regulação legislativa, existem receitas que se - Consignação de veículos
sujeitam à incidência do PIS e COFINS em regime cumulativo, ainda - Jornalismo e rádio difusão
- Telecomunicações
que a empresa esteja sujeita a apuração do regime do lucro real. - Construção civil

Desse modo é criada uma complexa situação em que existem empresas

que estão no regime não cumulativo, mas uma parte de suas receitas
deve ser separada para que seja realizado o cálculo do PIS e COFINS
pelo regime cumulativo. Essa situação é o que se convencionou a
chamar de Regime Misto. São essas as hipóteses:
O regime cumulativo possui como base de cálculo a receita bruta
faturamento total (todas as receitas da atividade) auferida pela pessoa
jurídica, independentemente de qual seja sua denominação ou
classificação em livro contábil, em consonância com a definição contida
no art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598/77. Todavia, devem ser excluídas as
devoluções de vendas, vendas canceladas, descontos incondicionais,
além do IPI e do ICMS-ST, quando estes forem incluídos na Receita.
Em razão da decisão do Supremo Tribunal Federal que fixou a tese
referente ao Tema n. 69 da Repercussão Geral no seguinte sentido
“O ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da
COFINS”, não há que se cogitar na inclusão do imposto estadual na
base de cálculo das contribuições, tanto no regime cumulativo como
no não cumulativo.

7

INDICAÇÃO DE LEITURA COMPLEMENTAR
Como calcular o PIS, COFINS, ICMS e IPI após a decisão
do STF sobre a base de cálculo das contribuições?
Acesse com a câmera do seu celular, ou acessando o
link a seguir.
Por outro lado, existem receitas que não são e não devem ser tributadas
e, portanto, não irão compor a base de cálculo do tributo devido. Como
se pode perceber:
• Isentas, não tributadas ou tributadas à alíquota zero;
• Não operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente;
• Auferidas pelo revendedor, na revenda de produtos cujo PIS e
COFINS já tenham sido recolhidos anteriormente por substituto
tributário;
• Venda de álcool para fins carburantes;
• AVP – Ajuste a Valor Presente;
• Reversões de provisões e recuperação de créditos que não
representem ingresso de novas receitas;
• Resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do
Patrimônio Líquido;
• Lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo
custo de aquisição (computados como receita);
• Receita reconhecida pela construção, recuperação, ampliação
ou melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo
intangível representativo de direito de exploração, no caso de
contratos de concessão de serviços públicos;
• ICMS Operação Própria (RE 574.765 – Repercussão Geral):
aguardando modulação de efeitos.
Sobre a base de cálculo, no regime cumulativo, devem ser aplicadas
as alíquotas de 0,65% do PIS e 3,0% da COFINS, de forma que o
cálculo do regime cumulativo não deve possuir grande complexidade.
8
Para exemplificar, considere que uma empresa esteja com a seguinte Observe que o cálculo do montante devido deve excluir o total da receita
situação: submetida ao regime monofásico, ou seja, receitas que sofreram a
incidência das contribuições de forma monofásica, não sendo mais

• Receita de Vendas de Mercadorias: R$ 500.000
• Devolução de vendas: R$ 10.000
• Descontos incondicionais: R$ 20.000
tributada no decorrer da cadeia. Resta, portanto, 80% da receita
auferida da empresa e que fica sujeita à incidência das contribuições
nessa etapa do ciclo produtivo.

• Descontos financeiros: R$ 5.000

Nesse caso, excluídas estão as devoluções de vendas e descontos
• Receitas financeiras: R$ 4.000
incondicionais, o que resulta na base de cálculo de R$ 370.000,00,
• Receita de aluguel de espaço: R$ 2.000,00
ao serem aplicadas as alíquotas do PIS e da COFINS, chegamos ao
• Ganho na venda de imobilizado: R$ 6.000,00
montante devido de R$ 13.505,00 (R$ 370.000,00 x 3,65%).
• 20% são revendas de produtos com tributação monofásica.

1.2. O regime não cumulativo

Qual seria o total que deve ser recolhido à título de PIS e COFINS
nesse caso? Veja a solução do problema pelos seguintes cálculos:
O regime cumulativo do PIS e COFINS aumenta a onerosidade na
cadeia de produção, uma vez observado que o tributo incide em
Total de Receitas Tributadas R$ 400.000,00 (80% da receita)
(-) Devolução de Vendas R$ 10.000,00 cada uma das etapas sucessivamente, sem permitir crédito do tributo
(-) Descontos Incondicionais R$ 20.000,00
recolhido anteriormente. Como consequência, resulta no efeito
Base de Cálculo R$ 370.000,00
PIS (0,65%) R$ 2.405,00 cumulativo que dá o nome ao regime.
COFINS (3,0%) R$ 11.100,00
TOTAL DEVIDO R$ 13.505,00
Para desonerar a cadeia produtiva e evitar a cobrança em cascata do
tributo foi criado o regime não cumulativo. De modo geral, o regime não

9
cumulativo busca aproximação da tributação sobre o valor agregado
ao oferecer créditos sobre compras de insumos e outras despesas
que deverão ser descontados no momento da venda ou prestação de
serviços.
O que se pretendia desonerar teve como consequência, em alguns
casos, o aumento da carga tributária para algumas empresas, visto
que a legislação não admitiu créditos irrestritos a serem abatidos
no momento da venda ou prestação dos serviços. Mais que isso, a
legislação do regime não cumulativo é vasta e extremamente complexa,
aumentando o custo de complexidade das empresas.
• Optantes pelo Simples;
• Imunes a impostos;
• Órgãos públicos, autarquias e fundações públicas federais,
estaduais e municipais e as fundações referidas no art. 61 do
ADCT da CF;
• Cooperativas, exceto as de produção agropecuária e as de
consumo.
Além disso, em conformidade com o art. 10º da Lei 10.833/2003, as
seguintes receitas, detre outras exceções, ainda que a empresa esteja
sujeita a apuração do IRPJ e CSLL pelo lucro real, ficam sujeitas ao
regime cumulativo das contribuições:

A legislação básica do PIS e COFINS não cumulativo é composta por,

dentre outras leis, as Leis de nº 10.637/2002, 10.833/2003, 10.865/2004 • Contratos Públicos anteriores a não cumulatividade
e 10.925/2004. • Transporte passageiros
• Venda de jornais

Estão sujeitos ao regime não cumulativo, como regra geral, as • Hotelaria e eventos
empresas que apuram o imposto de renda na modalidade de lucro • Transporte aéreo
real. Entretanto, ficam excluídas desse regime as seguintes empresas: • Serviços postais
• Rodovias
• Instituições financeiras; • Agências de viagens

• Tributadas com base no lucro presumido ou arbitrado; • Consignação de veículos

10
 • Jornalismo e rádio difusão O cálculo das contribuições que são devidas pelo regime não cumulativo
• Telecomunicações é mais complexo do que aquele referente ao sistema cumulativo. Veja

• Construção civil o esquema abaixo:

No regime não cumulativo, ao contrário do que acontece no regime

cumulativo, onde há opção por tributação pelo regime de caixa, as
receitas devem ser consideradas pelo regime de competência, ou
seja, mesmo que não tenham sido recebidas pela empresa, o tributo
ainda é devido.

INDICAÇÃO DE LEITURA COMPLEMENTAR

Deve-se atentar para o fato que as despesas que permitem créditos são
Receita Contábil e Receita Jurídica são a mesma coisa?
aquelas expressamente autorizadas pela lei, o que será encontrado,
Acesse com a câmera do seu celular, ou acessando o
por exemplo, nos artigos 3º da Lei nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003.
link a seguir.

A base de cálculo do regime não cumulativo deve ser considerada o

total das receitas (receita bruta + receitas diversas). Todavia devem
ser excluídas as seguintes receitas: vendas canceladas, devolução de
vendas, descontos incondicionais concedidos, incluindo bonificações,
IPI e ICMS-ST quando forem registradas como receita, receitas de
venda de mercadorias para o exterior, renda de prestação de serviço
ao exterior, dentre outros, conforme segue o quadro abaixo:

11
 • Isentas, não tributadas ou tributadas à alíquota zero; Uma vez delimitada a base de cálculo, devem ser aplicadas as alíquotas

• Não operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente; do PIS e da COFINS, no caso, 1,65% e 7,6%, respectivamente. Observe

• Auferidas pelo revendedor, na revenda de produtos cuja que o resultado não será o valor devido pelas contribuições, tendo em

COFINS já tenha sido recolhida anteriormente por substituto vista que ainda existe a necessidade de ser calculado o crédito sobre

tributário; os insumos adquiridos e todas as demais hipóteses previstas na lei.

• Venda de álcool para fins carburantes;

• Reversões de provisões e recuperação de créditos que não Por meio da regra geral, a empresa que estiver sujeita à apuração

representem ingresso de novas receitas; pelo regime não cumulativo tem o direito ao desconto de créditos
sobre a aquisição de insumos. Insumo é considerado tudo aquilo que
• Resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do
for essencial para o “exercício estatutário da atividade econômica”,
patrimônio líquido;
conforme o REsp 1.221.170, julgado paradigmático e recentemente do
• Lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo
STJ. Confira a seguir a ementa da decisão:
custo de aquisição (computados como receita);

• ICMS Operação Própria (RE 574.706 – Repercussão Geral):

RECURSO ESPECIAL Nº 1.221.170 - PR (2010/0209115-0)
aguardando modulação de efeitos.
RELATOR: MINISTRO NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO

O Supremo Tribunal Federal, por meio do RE 606.107, definiu que

a receita bruta deve se caracterizar pelo “ingresso financeiro que se 1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições

integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão

reservas ou condições”. Em caso de dúvidas acerca da tributação ou de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da

não da receita, essa decisão do STF pode servir como guia, posto que SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da

deve ser considerar como receita bruta apenas aquilo que é novo e Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.

positivo, conforme foi mencionado. 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios

12
da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a

imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem INDICAÇÃO DE LEITURA COMPLEMENTAR

ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente
conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar
o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em
Afinal, o “Teste de Subtração” não é mais aplicável
nos casos envolvendo créditos de PIS e COFINS
envolvendo insumos?
Acesse com a câmera do seu celular, ou acessando o
link a seguir.

cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução

dos créditos realtivos a custo e despesas com: água, combustíveis e

lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza

e equipamentos de proteção individual-EPI.

Devem ser exemplificados quais são os créditos que a legislação

permite quando forem calculados mediante a aplicação das
respectivas alíquotas sobre os valores de aquisição:

• das aquisições de bens para revenda efetuadas no mês;

• das aquisições, efetuadas no mês, de bens e serviços

13
 utilizados como insumos na fabricação de produtos destinados
à venda ou na prestação de serviços, inclusive combustíveis e
lubrificantes;
• dos bens recebidos em devolução, no mês, cuja receita
de venda tenha integrado o faturamento do mês ou de mês
anterior, e tenha sido tributada no regime de incidência não
cumulativa.
• dos encargos de depreciação e amortização, incorridos no
mês, relativos a máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado adquiridos a partir de maio de
2004, para utilização na produção de bens destinados à venda,
ou na prestação de serviços dos encargos de depreciação
e amortização, incorridos no mês, relativos a edificações e
benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, adquiridas ou
realizadas a partir de maio de 2004, utilizados nas atividades
da empresa:
• Aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, exceto se o
locador for pessoa física;
• Despesas de arrendamento mercantil;
• Benfeitorias em imóveis relacionados a atividade da empresa;
• Despesas de energia elétrica.
Em relação às máquinas, equipamentos e outros bens incorporados
ao ativo imobilizado adquiridos ou fabricados para locação a terceiros,
ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na
prestação de serviços (Lei nº 11.774/2008):
I – no prazo de 11 (onze) meses, no caso de aquisições
ocorridas em agosto de 2011;
II – no prazo de 10 (dez) meses, no caso de aquisições ocorridas
em setembro de 2011;
III – no prazo de 9 (nove) meses, no caso de aquisições
ocorridas em outubro de 2011;
IV – no prazo de 8 (oito) meses, no caso de aquisições ocorridas
em novembro de 2011;
V – no prazo de 7 (sete) meses, no caso de aquisições ocorridas
em dezembro de 2011;
VI – no prazo de 6 (seis) meses, no caso de aquisições ocorridas
em janeiro de 2012;
VII – no prazo de 5 (cinco) meses, no caso de aquisições
ocorridas em fevereiro de 2012;
VIII – no prazo de 4 (quatro) meses, no caso de aquisições
ocorridas em março de 2012;
14
 IX – no prazo de 3 (três) meses, no caso de aquisições ocorridas
em abril de 2012;
X – no prazo de 2 (dois) meses, no caso de aquisições ocorridas
em maio de 2012;
XI – no prazo de 1 (um) mês, no caso de aquisições ocorridas
em junho de 2012; e
XII – imediatamente, no caso de aquisições ocorridas a
partir de julho de 2012.
Com os créditos calculados, basta que sejam subtraídos do montante
calculado sobre a receita, para que então seja encontrado o montante
correto que deverá ser pago.
As receitas financeiras não eram tributadas até 2015. Contudo, a partir
daquele ano, em virtude do Decreto de nº 8.426/2015, o PIS e COFINS
passaram a incidir sobre a receita financeira, nas seguintes bases de
cálculo:
• 0,65% de PIS
• 4% de COFINS
• 1,65% de PIS e 7,6% de COFINS para JSCP (Juros sobre
Capital Próprio)
Deve ser ressalvada a vedação da tomada de créditos sobre as
despesas financeiras.
1.3. O regime misto
O regime misto ocorre quando a empresa está sujeita ao regime da
não cumulatividade, através da apuração do imposto de renda pelo
lucro real, mas uma parte de suas receitas fica sujeita ao regime
cumulativo, em razão de estar disposto expressamente na lei. Também
pode ocorrer que a empresa tributada pelo lucro presumido ou real
– hipóteses em que estão submetidas ao regime cumulativo e não
cumulativo, respectivamente –, tenha uma parte das receitas tributadas
pelo regime monofásico.
Essas hipóteses apresentam uma dificuldade adicional para a apuração
dessas contribuições, que possuem naturezas complexas. Imagine o
caso de uma empresa sujeita à apuração pelo regime do lucro real,
mas suas receitas são decorrentes de contratos cujas receitas são
tributadas pelo regime cumulativo. Essa empresa terá que separar
tanto as receitas quanto as despesas que gerem créditos para o regime
não cumulativo.
15
1.4. O regime monofásico

É um regime em que a incidência dos tributos ocorre apenas uma vez,

na maioria dos casos a partir do início do processo produtivo, não
incidindo nas outras atividades e, portanto, não gerando créditos.

Exemplos de atividades sujeitas:

• Combustíveis derivados de petróleo e álcool;

• Indústria farmacêutica e de cosméticos (regra geral: 2,20%
para o PIS e 10,30% para a COFINS);

• Cervejas e refrigerantes;
• Veículos, máquinas e autopeças (regra geral: 2,0% para o PIS
e 9,6% para a COFINS);

• Importadores de cigarros.

O regime monofásico é indicado para todas as atividades de difícil

fiscalização, de modo que a incidência tributária fique concentrada
apenas em uma etapa da cadeia, geralmente, na atividade do
fabricante.

16
2. A CONTABILIZAÇÃO

A contabilização do PIS e da COFINS seguem as regras gerais da

contabilização dos demais tributos até agora vistos, conforme o
esquema abaixo:

17
18
19

REFERÊNCIAS
PEGAS, Paulo Henrique. Manual de Contabilidade
Tributária. 9ª edição. São Paulo: Atlas, 2017. pp. 223
a 266.
FABRETTI, Láudio Camargo. Contabilidade Tributária.
16ª edição. São Paulo: Gen/Atlas, 2017. pp. 342 a 375.
KIYOSHI, Harada. Contribuições sociais: doutrina e
prática. São Paulo: Atlas, 2015. pp. 88 a 107.
© FIPECAFI - Todos os direitos reservados.
A FIPECAFI assegura a proteção das informações contidas nesse
material pelas leis e normas que regulamentam os direitos autorais,
marcas registradas e patentes. Todos os textos, imagens, sons,
vídeos e/ou aplicativos exibidos nesse volume são protegidos pelos
direitos autorais, não sendo permitidas modificações, reproduções,
transmissões, cópias, distribuições ou quaisquer outras formas de
utilização para fins comerciais ou educacionais sem o consentimento
prévio e formal da FIPECAFI.
CRÉDITOS
Autoria: Fabio Silva
Supervisão Geral: Juliana Nascimento
Design Instrucional: Patricia Brasil
Design Gráfico e Diagramação: Dejailson Markes
Captação e Produção de Mídias: Erika Alves, Gabriel Rodrigues,
Gabriel dos Santos e Mauricio Leme
Revisão de Texto: Nicolas Casal e Welker Lisboa
20
 LEGISLAÇÃO E CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Prof. Fabio Pereira da Silva
Atualização: Prof. Fabio Pereira da Silva e Prof. Leonardo T. de Moraes
 ISS – IMPOSTO
SOBRE SERVIÇOS

2
SUMÁRIO

1. Introdução e contexto histórico

2. Definições gerais

3. Competência

4. Conflito de competência com o ICMS

5. O ISS das sociedades uniprofissionais

6. Responsabilidade

7. A questão do serviços de streaming

8. Casos polêmicos

9. Contabilização do ISS

3

1. INTRODUÇÃO E CONTEXTO HISTÓRICO
O ISS – Imposto sobre Serviços, de competência municipal, foi
introduzido no Brasil em 1965 por meio da Emenda Constitucional
nº 18. Coube ao CTN – Código Tributário Nacional disciplinar o ISS
na parte que lhe competia, trazendo nos artigos 71 a 73 definições
gerais, tratando de competência, o que se considerava serviços, base
de cálculo e contribuinte.
Não demorou muito para o CTN, na parte que disciplinava o imposto,
fosse revogado, o que aconteceu por meio do Decreto-Lei nº 406/1968,
ao qual, por sua vez, sofreu diversas alterações legislativas no decorrer
dos anos.
A Constituição Federal de 1998 (artigo 156, inciso III) manteve a
competência municipal do ISS, além de estabelecer alíquota máxima
de 5% (a alíquota mínima de 2% somente foi introduzida na CF através
da Emenda Constitucional nº 37/02, em resposta a uma intensa guerra
fiscal entre os municípios).
Após anos de controvérsia a respeito de pontos polêmicos contidos no
Decreto-Lei nº 406/1968, mormente no que dizia respeito ao local de
recolhimento do imposto, foi promulgada a Lei Complementar 116/03,
alterando diversos pontos da disciplina do ISS.
Recentemente, a LC 116/03 foi alterada pela Lei Complementar
157/16, cujo ponto de destaque foram: a polêmica inclusão da
possibilidade de tributação do streaming (Spotify, Netflix etc.); a
confirmação da alíquota mínima de 2%; e a previsão de competência
“cambiante” nas hipóteses em que os municípios não atenderem o
patamar mínimo fixado.
INDICAÇÃO DE LEITURA COMPLEMENTAR
Primeiro passo para compreensão do ISS compreende
a leitura da Lei Complementar 116/03, que pode ser
acessada no link a seguir:
4

2. DEFINIÇÕES GERAIS
O ISS é um tributo plurifásico, cumulativo, que incide sobre a receita
de prestação de serviços.
O fato gerador do ISS é a prestação de serviços de qualquer natureza
constante da lista de serviços da LC 116/03. Caracteriza serviços a
obrigação de fazer onerosa, diferenciando do que ocorre na circulação
de mercadorias, na qual há uma obrigação de dar.
O artigo 2º da LC nº 116/03 dispõe que não incide o ISS nas seguintes
hipóteses:
I – as exportações de serviços para o exterior do País;
II – a prestação de serviços em relação de emprego, dos
trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho
consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações,
bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados;
III – o valor intermediado no mercado de títulos e valores
mobiliários, o valor dos depósitos bancários, o principal, juros
e acréscimos moratórios relativos a operações de crédito
realizadas por instituições financeiras.
Especificamente no que tange a exportação de serviços, a Lei
determina que a desoneração do ISS não ocorre no caso de serviços
desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o
pagamento seja feito por residente no exterior.
Nesse ponto, há uma grande controvérsia sobre o que significa
resultado dos serviços. Há duas teorias em discussão: da conclusão
e da fruição. A primeira afirma que o resultado dos serviços ocorre
no local da conclusão. Assim, concluído o serviço no Brasil, não
estaríamos diante de exportação de serviços. Já a segunda vertente,
defende que o resultado é onde o serviço é usufruído, ou seja, ainda
que o serviço tenha sido concluído no Brasil, se for usufruído apenas
no exterior, estaríamos diante de exportação de serviços e, portanto, o
ISS não seria devido.
A jurisprudência ainda não consolidou o entendimento sobre a
exportação de serviços. Inicialmente, as decisões se inclinavam para a
adoção da teoria da conclusão. Porém, atualmente, há uma tendência
de consolidação da teoria da fruição.
5
 INDICAÇÃO DE LEITURA COMPLEMENTAR

O atual cenário da disputa da isenção do ISS sobre

exportação de serviços no STJ:

O contribuinte do ISS é o prestador de serviços pessoa física ou

jurídica, nos termos do artigo 5º da LC nº 116/03, podendo a lei atribuir
a terceiro a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto,
no caso, o tomador de serviços (artigo 6º do mesmo diploma legal.

A base de cálculo é o valor dos serviços prestados, com exceção de

algumas hipóteses em que o valor é fixo de acordo com a quantidade
de profissionais do estabelecimento prestador. O imposto compõe sua
própria base de cálculo, tal como ocorre com o ICMS, ou seja, ele é
calculado por dentro.

Por fim, conforme dispõe os artigos 8º e 8ºA da LC 116/03, as alíquotas

variam entre 2% e 5%, não podendo ser estabelecidas em patamares
diversos, o que reduz as oportunidades de guerra fiscal.

6
 sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer
outras que venham a ser utilizadas.
3. COMPETÊNCIA

Um ponto de destaque refere-se à alteração promovida pela Incluído

Regra geral, o ISS é considerado prestado e o imposto devido no local
pela Lei Complementar nº 157, de 2016, que incluiu o artigo 8ºA na LC
do estabelecimento ou domicílio do prestador (artigo 3º da LC 116).
116/03, a seguir reproduzido:

Há, contudo, diversas exceções, no caso, considerando o local

efetivo da prestação de serviços (incisos I a XX do Art. 3º da LC
116). Exemplos: conservação e reforma de edifícios; varrição, coleta,
remoção, incineração e reciclagem de lixo; estacionamento; vigilância,
dentre outros.
A definição de estabelecimento prestador, que nos possibilita avaliar
a competência, está inserida no artigo 4º da LC nº 116/03, abaixo
reproduzido:
Art. 4º Considera-se estabelecimento prestador o local onde o
contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo
permanente ou temporário, e que configure unidade econômica
ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as
denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento,
Art. 8o-A. A alíquota mínima do Imposto sobre Serviços de
Qualquer Natureza é de 2% (dois por cento).
§ 1° O imposto não será objeto de concessão de isenções,
incentivos ou benefícios tributários ou financeiros, inclusive
de redução de base de cálculo ou de crédito presumido ou
outorgado, ou sob qualquer outra forma que resulte, direta ou
indiretamente, em carga tributária menor que a decorrente da
aplicação da alíquota mínima estabelecida no caput, exceto
para os serviços a que se referem os subitens 7.02, 7.05 e
16.01 da lista anexa a esta Lei Complementar.
§ 2° É nula a lei ou o ato do Município ou do Distrito Federal
que não respeite as disposições relativas à alíquota mínima
previstas neste artigo no caso de serviço prestado a tomador
ou intermediário localizado em Município diverso daquele onde
está localizado o prestador do serviço.

7
 § 3° A nulidade a que se refere o § 2o deste artigo gera, para
o prestador do serviço, perante o Município ou o Distrito
Federal que não respeitar as disposições deste artigo, o direito
à restituição do valor efetivamente pago do Imposto sobre
Serviços de Qualquer Natureza calculado sob a égide da lei
nula.

Trata-se da chamada competência cambiante, em que o imposto o

imposto passa a devido no local do estabelecimento do tomador ou
intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele
estiver domiciliado, quando o município competente não observar a
alíquota mínima, conforme dispõe o § 4º do art. 3º da LC 116/03.

Essa situação merece especial atenção, na medida em que o inciso

III do art. 6º da lei exige que, em incidindo a hipótese de mudança da
competência, consoante determina o § 4º do art. 3º, a responsabilidade
pelo cumprimento da obrigação tributária passa a ser da pessoa
jurídica tomadora ou intermediária de serviços.

8

4. CONFLITO DE COMPETÊNCIA COM O ICMS
Há casos em que podem surgir dúvidas sobre a incidência do ISS ou
do ICMS, haja vista que os serviços são prestados conjuntamente com
o fornecimento de mercadorias.
Nesses casos, deve-se consultar a lista de serviços, verificando se o
serviço está listado. Caso esteja listado, a competência é municipal,
incidindo o ISS. Caso contrário, confirmada a previsão na Lei
Complementar 87/1996, que dispõe sobre o ICMS, será devido imposto
estadual pelo fornecimento de mercadorias. Há também casos em que
a lista de serviços ressalva que os materiais fornecidos ficam sujeitos
à incidência do ICMS. Vejamos exemplos:
14.01 - Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e
recarga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e
conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos,
motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e
partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).
7.02 - Execução, por administração, empreitada ou
subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou
elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem,
perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação,
terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação
e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o
fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de
serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica
sujeito ao ICMS).
7.05 - Reparação, conservação e reforma de edifícios,
estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento
de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora
do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
9

5. O ISS DAS SOCIEDADES UNIPROFISSIONAIS
Trata-se de sistemática de cálculo que considera que não há receita do
serviço, mas sim a quantidade de profissionais prestadores de serviço.
Exemplo:
§ 1º Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma
de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será
calculado por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função
da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes
não compreendida a importância paga a título de remuneração
do próprio trabalho.

Assim, os municípios podem optar por esse tipo de tributação do

Receita Considerada: R$ 1.146,75 ISS, que se enquadraria aos serviços prestados por profissionais
x
autônomos e sociedades simples na forma da legislação civil. Nessas
Número de Profissionais (Ex: 10)
hipóteses, se desconsidera o valor dos serviços, sendo calculado o
=
imposto devido em razão da quantidade de prestadores.
Base de Cálculo: R$ 11.467,50
x
Alíquota (5%)
TOTAL DEVIDO: R$ 573,37

A possibilidade de cobrança do ISS nesse modelo é possível em razão

da não revogação do artigo 9º do Decreto-Lei nº 406/68, que assim
dispõe:

Art. 9º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

10

6. RESPONSABILIDADE
A LC nº 116/03 prevê, no artigo 6º, a possibilidade de atribuição de
responsabilidade tributária à terceira pessoa, conforme verificamos
abaixo:
Art. 6º Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei,
poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo
crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador
da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do
contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do
cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive
no que se refere à multa e aos acréscimos legais.
Dessa forma, grande parte dos municípios acaba por atribuir a
responsabilidade pelo recolhimento do ISS ao tomador dos serviços.
Ocorre que, muitas vezes o tomador está sediado em município que
não é competente para tributar aquele serviço específico, haja vista
ser ele devido ao município da sede do estabelecimento prestador.
Para exemplificar: estabelecimento situado em Santos, presta serviços
para tomador sediado em São Paulo. Se o município de São Paulo
determinar a retenção na fonte pelo tomador, a empresa sediada em
Santos, considerando tratar-se dos serviços cuja regra é pelo recolhi-
mento no local do estabelecimento prestador, ficará sujeita a exação
dúplice, sendo retido o ISS para recolhimento para São Paulo, bem
como tendo como obrigação recolher o tributo para Santos.
Para evitar essa tributação duplicada, os municípios, sendo São Paulo
pioneiro nessa iniciativa, criaram o cadastro municipal de prestadores
de serviços não localizados na cidade, conforme consta do artigo 69
do Decreto nº 53.151/2012:
Art. 69º O prestador de serviços que emitir nota fiscal ou outro
documento fiscal equivalente autorizado por outro município ou
pelo Distrito Federal, para tomador estabelecido no Município
de São Paulo, referente aos serviços descritos nos itens 1, 2,
3 (exceto o subitem 3.04), 4 a 6, 8 a 10, 13 a 15, 17 (exceto
os subitens 17.05 e 17.09), 18, 19 e 21 a 40, bem como nos
subitens 7.01, 7.03, 7.06, 7.07, 7.08, 7.13, 7.18, 7.19, 7.20,
11.03 e 12.13, todos constantes da lista do “caput” do artigo
1° deste regulamento, fica obrigado a proceder à sua inscrição
11
 em cadastro, na forma e demais condições estabelecidas pela
Secretaria Municipal de Finanças. INDICAÇÃO DE LEITURA COMPLEMENTAR

A Decisão do STF e o Cadastro Municipal de

Nesses casos, havendo o cadastramento por parte do prestador de
Contribuintes: Uma Típica História Brasileira!
serviços, não haverá a retenção na fonte do ISS. Caso contrário,
caberá ao tomador efetuar a retenção, ainda que isso importe em
dupla tributação. Importante destacar, contudo, que no julgamento do
Tema 1020 do STF, foi definida a seguinte tese: “É incompatível com a
Constituição Federal disposição normativa a prever a obrigatoriedade
de cadastro, em órgão da Administração municipal, de prestador
de serviços não estabelecido no território do Município e imposição
ao tomador da retenção do Imposto Sobre Serviços – ISS quando
descumprida a obrigação acessória.”

Portanto, a exigência de cadastro pelos municípios é ilegítima,

conforme decisão do STF sobre a matéria.

12
 Sendo assim, serviços como o Spotify e Netflix ficam sujeitos à tributação
do ISS, a depender de cada município exercer sua competência.
7. A QUESTÃO DO SERVIÇOS DE STREAMING

A questão que se coloca é se esses casos se referem efetivamente

Em 14 de dezembro de 2016, o Senado aprovou o projeto de lei
a serviços ou se estamos diante de algo similar ao aluguel, ou seja,
que introduz significativas alterações na Lei Complementar 116/03
cessão não definitiva de direito de uso, que não se enquadre no
(“Reforma do ISS”), consubstanciado na Lei Complementar 157 de
conceito de obrigação de fazer e, portanto, não deveria ser tributado.
2016 (“LC 157”).

Por se tratar de um tema novo, o caso ainda será avaliado pelo Poder
Adicionou-se o Subitem 1.09 à Lista de Serviços Anexa à LC 116, que
Judiciário, estando longe de uma definição. Na prática, contudo, o
introduziu as operações de streaming como passíveis de incidência de
tributo vem sendo cobrado em atendimento ao quanto contido na lei
ISS, o qual restou assim redigido:
complementar.

[1 – Serviços de informática e congêneres]

(…)1.09 - Disponibilização, sem cessão definitiva, de

conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet,
respeitada a imunidade de livros, jornais e periódicos (exceto
a distribuição de conteúdos pelas prestadoras de Serviço de
Acesso Condicionado, de que trata a Lei nº 12.485, de 12 de
setembro de 2011, sujeita ao ICMS).

13
 Tributação ISS Locação de Bens

8. CASOS POLÊMICOS
A inclusão da locação de bens na lista do ISS foi vetada. Abaixo a
mensagem de veto:
É oportuna a menção de alguns casos polêmicos, para além do que já
indicado anteriormente, por merecerem especial atenção no estudo do
ISS. Vejamos alguns:
Tributação ISS no contrato de franquia:
Previsto no item 17.08 da lista de serviços da LC 116/03. o contrato
de franquia sempre foi considerado polêmico no que se refere a sua
subsunção ao conceito de serviço. O tema foi recentemente definido
pelo Supremo Tribunal Federal, por meio do julgamento do Tema 300,
sendo fixada a seguinte tese:
“É constitucional a incidência de Imposto sobre Serviços de Qual-
quer Natureza (ISS) sobre contratos de franquia (franchising) (itens
10.04 e 17.08 da lista de serviços prevista no Anexo da Lei Comple-
mentar 116/2003).”
Locação de Bens Móveis: o STF concluiu julgamento de
recurso extraordinário interposto por empresa de locação
de guindastes, em que se discutia a constitucionalidade da
cobrança do ISS sobre a locação de bens móveis, decidindo
que a expressão “locação de bens móveis” constante do item
79 da lista de serviços a que se refere o Decreto-Lei nº 406, de
31 de dezembro de 1968, com a redação da Lei Complementar
nº 56, de 15 de dezembro de 1987, é inconstitucional (noticiado
no Informativo do STF nº 207). O Recurso Extraordinário
116.121/SP, votado unanimemente pelo Tribunal Pleno, em
11 de outubro de 2000, contém linha interpretativa no mesmo
sentido, pois a “terminologia constitucional do imposto sobre
serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior
dispositivo que imponha o tributo a contrato de locação de bem
móvel. Em direito, os institutos, as expressões e os vocábulos
têm sentido próprios, descabendo confundir a locação de

14
 serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo
Código Civil, cujas definições são de observância inafastável.”
Em assim sendo, o item 3.01 da Lista de serviços anexa ao
projeto de lei complementar ora analisado, fica prejudicado,
pois veicula indevida (porque inconstitucional) incidência do
imposto sob locação de bens móveis.
Ocorre, contudo, que o STF, consoante súmula vinculante nº 31,
definiu ser “inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de
qualquer natureza - ISS sobre operações de locação de bens móveis”,
desde que a obrigação assumida seja dissociada da prestação de
serviços. Em outras palavras, o entendimento é aplicável aos casos
em que há locações puras de bens móveis, não havendo prestação de
serviço associada.
Recentemente também foi julgada a AÇÃO DIRETA DE
INCONSTITUCIONALIDADE 3.142 - DISTRITO FEDERAL, onde o
Supremo Tribunal manifestou-se da seguinte forma:
Ação direta de inconstitucionalidade. Direito Tributário. ISS.
Relações mistas ou complexas. Orientação da Corte sobre o
tema. Subitem 3.04 da lista anexa à LC nº 116/03. Locação,
sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão
de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes,
cabos, dutos e condutos de qualquer natureza. Interpretação
conforme. Necessidade de as situações descritas integrarem
operação mista ou complexa. Local da ocorrência do fato
gerador. Ausência de violação dos princípios da razoabilidade
ou da proporcionalidade. 1. Nas relações mistas ou complexas
em que não seja possível claramente segmentar as obrigações
de dar e de fazer – “seja no que diz com o seu objeto, seja no
que concerne ao valor específico da contrapartida financeira”
(Rcl nº 14.290/DF-AgR, Tribunal Pleno, Rel. Min. Rosa Weber)
–, estando a atividade definida em lei complementar como
serviço de qualquer natureza, nos termos do art. 156, III, da
Constituição Federal, será cabível, a priori, a cobrança do
imposto municipal. Aplicação do entendimento ao subitem 3.04
da lista anexa à LC nº 116/03.
2. O art. 3º, § 1º, da LC nº 116/03 não viola os princípios da
proporcionalidade e da razoabilidade. Ele estabelece que se
considera ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada
município em cujo território haja extensão de ferrovia, rodovia,
postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza, objetos
de locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou
15
 permissão de uso, compartilhado ou não. Existência de unidade
econômica, para fins de tributação, em cada uma dessas urbes,
ainda que o sujeito passivo não tenha nelas instalado unidade
de gerenciamento de atividades, filial ou mesmo infraestrutura
operacional para calcular ou pagar o imposto.

3. Ação direta de inconstitucionalidade julgada parcialmente

procedente, conferindo-se interpretação conforme à
Constituição Federal ao subitem 3.04 da lista anexa à LC nº
116/03, a fim de se admitir a cobrança do ISS nos casos em
que as situações nele descritas integrem relação mista ou
complexa em que não seja possível claramente segmentá-las
de uma obrigação de fazer, seja no que diz com o seu objeto,
seja no que concerne ao valor específico da contrapartida
financeira.

Trata-se de uma interpretação polêmica a respeito da locação de bens

móveis e que exige uma análise casuística, conforme as especificidades
do caso concreto.

16
 Reconhecimento da Despesa de ISS:

9. CONTABILIZAÇÃO DO ISS
Débito:
Despesas de ISS (Resultado) R$ 100,00
Vamos agora contabilizar a prestação de serviços no valor de R$ Crédito:
2.000,00, com alíquota de ISS de 5%, com retenção na fonte1. Confira: ISS a Pagar (Passivo) R$ 100,00

Reconhecimento da Receita: Encerramento do Período:

Débito: Débito:
Contas a Receber (Ativo) R$ 1.900,00 ISS a Pagar (Passivo) R$ 100,00
ISS a Compensar (Ativo) R$ 100,00 Crédito:
Crédito: ISS a Compensar (Ativo) R$ 100,00
Receita de Serviços (Resultado) R$ 2.000,00

Observe que não há saída de caixa para o pagamento do ISS, haja

vista que o valor foi retido e recolhido pelo tomador de serviços.

Vamos agora contabilizar a prestação de serviços no valor de R$

2.000,00, com alíquota de ISS de 5%, sem retenção na fonte2. Confira:

1
PEGAS, Paulo Henrique. Manual de Contabilidade 2
PEGAS, Paulo Henrique. Manual de Contabilidade
Tributária. 9ª Edição. São Paulo: Atlas, 2017.
Tributária. 9ª Edição. São Paulo: Atlas, 2017.

17
 Reconhecimento da Receita:

Débito:
Contas a Receber (Ativo) R$ 2.000,00
Crédito:
Receita de Serviços (Resultado) R$ 2.000,00

Reconhecimento da Despesa de ISS:

Débito:
Despesas de ISS (Resultado) R$ 100,00
Crédito:
ISS a Pagar (Passivo) R$ 100,00

Encerramento do Período:

Débito:
ISS a Pagar (Passivo) R$ 100,00
Crédito:
Bancos (Ativo) R$ 100,00

18

BIBLIOGRAFIA BÁSICA
PEGAS, Paulo Henrique. Manual de Contabilidade
Tributária. 9ª edição. São Paulo: Atlas, 2017. P. 211 -
219.
KFOURI JÚNIOR, A. Curso de Direito Tributário. 3ª
edição. São Paulo: Saraiva, 2016. P. 479 - 485
BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR
FABRETTI, Láudio Camargo. Contabilidade Tributária.
16ª edição. São Paulo: Atlas, 2017. P. 229 - 235.
© FIPECAFI - Todos os direitos reservados.
A FIPECAFI assegura a proteção das informações contidas nesse
material pelas leis e normas que regulamentam os direitos autorais,
marcas registradas e patentes. Todos os textos, imagens, sons,
vídeos e/ou aplicativos exibidos nesse volume são protegidos pelos
direitos autorais, não sendo permitidas modificações, reproduções,
transmissões, cópias, distribuições ou quaisquer outras formas de
utilização para fins comerciais ou educacionais sem o consentimento
prévio e formal da FIPECAFI.
CRÉDITOS
Autoria: Fabio Silva
Revisão: Leonardo Theon de Moraes
Coordenação Operacional: Juliana Nascimento
Design Instrucional: Patricia Brasil
Design Gráfico e Diagramação: Dejailson Markes
Captação e Produção de Mídias: Erika Alves, Gabriel Rodrigues,
Gabriel dos Santos e Maurício Leme
Revisão de Texto: Patricia Brasil
19
LEGISLAÇÃO E CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Prof. Fabio Pereira da Silva
Atualização: Prof. Fabio Pereira da Silva e Leonardo T. de Moraes
ICMS – IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO
DE MERCADORIAS E SERVIÇOS

2
SUMÁRIO

1. Contexto Histórico

2. Não Cumulatividade

3. Fato Gerador e Contribuinte

4. Base de Cálculo do ICMS

5. Conflito de Competência ICMS X ISS

6. Alíquotas do ICMS

7. Do Princípio da Não Cumulatividade

8. Crédito

9. O Regime da Substituição Tributária do ICMS

10. Resumo da Contabilização dos Tributos Sobre Receita

3

1. CONTEXTO HISTÓRICO
A origem do ICMS remonta à Emenda Constitucional nº 18/1965,
prevendo ser da competência dos Estados o imposto sobre as operações
relativas à circulação de mercadorias, realizadas por comerciantes,
indústrias e produtores. Havia previsão, ainda, de que os Municípios
poderiam cobrar o ICMS, desde que a alíquota não ultrapassasse 30%
da instituída pelo Estado.
A referida emenda não chegou a entrar em vigor, na medida em que,
em 1967, foi promulgada nova Constituição Federal. O novo documento
constitucional igualmente previu a competência dos Estados em relação
ao ICMS, porém nada dispondo sobre a possibilidade de cobrança
concomitante por parte dos Municípios.
Apenas a partir da Constituição Federal de 1988, surge a figura do
ICMS, incluindo, então, como fato gerador do tributo, os serviços de
transportes intermunicipais e interestaduais e o de comunicação. O
imposto está previsto no inciso II do Artigo 155 da CF, trazendo suas
principais características, consoante veremos a seguir:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos
sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e
de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem
no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3,
de 1993)
(...)
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação
dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de
serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou
outro Estado ou pelo Distrito Federal;
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da
legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido
nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias
e dos serviços;
4
IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da
República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria
absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às
operações e prestações, interestaduais e de exportação;
V - é facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante
resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta
de seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver
conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante
resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois
terços de seus membros;
VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal,
nos termos do disposto no inciso XII, “g”, as alíquotas internas, nas
operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de
serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as operações
interestaduais;
VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a
consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em
outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao
Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à
diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota
interestadual;
VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente
à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata
o inciso VII será atribuída: (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 87, de 2015) (Produção de efeito)
a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;
b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do
imposto;
IX - incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por
pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual
do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre
o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde
estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da
mercadoria, bem ou serviço;
b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem
fornecidas com serviços não compreendidos na competência
tributária dos Municípios;
X - não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem
sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a
manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado
nas operações e prestações anteriores;
5
b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do
lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão
energia elétrica; concedidos e revogados.

c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º; h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto

d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese

radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita; em que não se aplicará o disposto no inciso X, b;

XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a

sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou

contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à serviço.

comercialização, configure fato gerador dos dois impostos; § 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste

XII - cabe à lei complementar: artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro imposto poderá incidir sobre

a) definir seus contribuintes; operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações,

derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.
b) dispor sobre substituição tributária;
§ 4º Na hipótese do inciso XII, h , observar-se-á o seguinte:
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
I - nas operações com os lubrificantes e combustíveis derivados de
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento
petróleo, o imposto caberá ao Estado onde ocorrer o consumo;
responsável, o local das operações relativas à circulação de
mercadorias e das prestações de serviços; II - nas operações interestaduais, entre contribuintes, com gás natural
e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos no
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior,
inciso I deste parágrafo, o imposto será repartido entre os Estados
serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, “a”
de origem e de destino, mantendo-se a mesma proporcionalidade
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa
que ocorre nas operações com as demais mercadorias;
para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de
III - nas operações interestaduais com gás natural e seus derivados, e
mercadorias;
lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo,

6
 destinadas a não contribuinte, o imposto caberá ao Estado de origem;

IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos

Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g , observando-se
o seguinte:

a) serão uniformes em todo o território nacional, podendo ser

diferenciadas por produto;

b) poderão ser específicas, por unidade de medida adotada, ou ad

valorem, incidindo sobre o valor da operação ou sobre o preço que
o produto ou seu similar alcançaria em uma venda em condições de
livre concorrência;

c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o

disposto no art. 150, III, b.

§ 5º As regras necessárias à aplicação do disposto no § 4º, inclusive as

relativas à apuração e à destinação do imposto, serão estabelecidas
mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, nos termos
do § 2º, XII, g.

Algumas características presentes no atual ICMS já constavam do

nosso sistema tributário desde a Emenda Constitucional nº 18/1965,
como, exemplificando, a não cumulatividade e a necessidade de
habitualidade nas atividades de circulação de mercadorias para ser
alçado à condição de sujeito passivo do tributo.

7

2. NÃO CUMULATIVIDADE
Para compreender o ICMS, é necessário se aprofundar no conceito da
não cumulatividade. Além de ser a principal característica desse tributo,
a não cumulatividade é a razão de grande parte das controvérsias
e discussões jurídicas, inclusive de natureza contenciosa, que o
envolvem.
O ICMS é um imposto plurifásico, o que significa dizer que incide, regra
geral, desde a produção da matéria-prima até a venda ao consumidor
final. Difere da incidência monofásica, em que a exação ocorre em
uma única etapa.
Ocorre que a incidência plurifásica traz consigo o indesejável efeito
cascata, que se refere à cobrança de tributos de forma cumulativa
em cada etapa de operação, ocasionando a oneração das cadeias
produtivas mais longas e, consequentemente, prejudicando o
consumidor, que é o contribuinte de fato do ICMS. A não cumulatividade
surge, justamente, para evitar esse efeito cascata, tendo em vista
a possibilidade de compensação do montante recolhido nas etapas
anteriores.
A literatura jurídica revela que há muitas formas de não
cumulatividade. No caso do ICMS brasileiro, o método escolhido
é o “imposto sobre imposto”. Vale dizer que há relação direta
entre o imposto cobrado na operação de aquisição de mercadoria
e o imposto devido na saída dessa mesma mercadoria. Trata-
se de um sistema periódico de apuração de créditos, referente ao
montante recolhido na etapa anterior, no momento da entrada de
mercadorias, e débitos do tributo, referente à saída de mercadorias.
Assim, recolhe-se eventual saldo ao final do período.
Mais especificamente, no caso brasileiro, o método é chamado de
“nota crédito”, em razão de o vendedor recolher o imposto sobre
o valor das vendas subtraído do valor do imposto pago na etapa
econômica anterior, que deverá ser destacado na nota fiscal da
mercadoria adquirida.
Observe que esse método faz com que nosso ICMS destoe do típico
IVA - Imposto Sobre Valor Agregado. Isso porque, no caso do IVA,
a base de cálculo do tributo incide sobre o montante agregado em
cada etapa da produção. Vejamos um exemplo numérico para pleno
entendimento do conceito:
8
 IVA - IMPOSTO SOBRE VALOR AGREGADO ICMS
Etapa 1 Etapa 2 Etapa 3 Etapa 4 Etapa 1 Etapa 2 Etapa 3 Etapa 4
Valor da Operação R$ 1.000,00 R$ 1.400,00 R$ 1.800,00 R$ 2.500,00 Valor da Operação R$ 1.000,00 R$ 1.400,00 R$ 1.800,00 R$ 2.500,00
Valor Agregado R$ 1.000,00 R$ 400,00 R$ 400,00 R$ 700,00 Imposto Total R$ 180,00 R$ 252,00 R$ 324,00 R$ 450,00
Imposto a Recolher R$ 180,00 R$ 72,00 R$ 72,00 R$ 126,00 Crédito Etapa Anterior Não Há R$ 180,00 R$ 252,00 R$ 324,00
Imposto a Recolher R$ 180,00 R$ 72,00 R$ 72,00 R$ 126,00

Podemos observar acima que o tributo foi pago sempre considerando

Repare que, muito embora a sistemática seja diferente, o resultado
o valor que foi agregado na etapa produtiva, aplicando-se a alíquota
financeiro se equivale. Pois bem! Se os resultados financeiros se
de 18%. Ao final, foi recolhido um total de R$ 450,00 que, aplicado
equivalem, qual a diferença entre o IVA e a não cumulatividade adotada
sobre o valor final da mercadoria de R$ 2.500,00, tem como resultado
no Brasil?
justamente 18% de carga tributária. Por se tratar de imposto indireto,
que permite a repercussão no preço, o contribuinte final, em tese,
arcou com essa carga tributária. A problemática que encontramos na não cumulatividade adotada pelo
ICMS é que, em alguns casos, ela fere a neutralidade tributária.

Agora, simularemos a mesma operação, mas aplicando o conceito da

não cumulatividade adotada pelo sistema tributário nacional, em que Neutralidade tributária refere-se a não interferência de questões fiscais

cada etapa gera crédito para as etapas seguintes, conforme imposto na decisão dos agentes econômicos. A política fiscal adotada não

destacado na nota fiscal da compra de mercadorias e serviços. deveria influenciar nas decisões dos contribuintes, a serem tomadas,

Vejamos um exemplo semelhante: idealmente, rem razão de regras de livre mercado. Muito embora uma
completa neutralidade tributária pareça utópica, é desejável que o
Poder Público busque esse ideal tanto quanto possível.

9
Nesse sentido, a não cumulatividade do ICMS, em algumas Vejamos o que ocorre, agora, no caso do ICMS. Observe que o
oportunidades, afeta a neutralidade tributária, o que não ocorre com montante recolhido na cadeia, ainda que seja concedida a isenção na
o IVA típico. Vamos avaliar alguns exemplos numéricos para melhor primeira etapa, não é modificado, mantendo-se a carga fiscal de 18%.
retenção desses conceitos. Vejamos:

Vamos pressupor a mesma cadeia de circulação acima mencionada e ICMS

Etapa 1 Etapa 2 Etapa 3 Etapa 4
a concessão de benefício fiscal no início da cadeia: Valor da Operação R$ 1.000,00 R$ 1.400,00 R$ 1.800,00 R$ 2.500,00
Imposto Total Isento R$ 252,00 R$ 324,00 R$ 450,00
Crédito Etapa Anterior Não Há Não Há R$ 252,00 R$ 324,00
IVA - IMPOSTO SOBRE VALOR AGREGADO Imposto a Recolher Isento R$ 252,00 R$ 72,00 R$ 126,00
Etapa 1 Etapa 2 Etapa 3 Etapa 4
Valor da Operação R$ 1.000,00 R$ 1.400,00 R$ 1.800,00 R$ 2.500,00
Valor Agregado R$ 1.000,00 R$ 400,00 R$ 400,00 R$ 700,00
Observe que os mesmos R$ 450,00 foram recolhidos, como
Imposto a Recolher Isento R$ 72,00 R$ 72,00 R$ 126,00
aconteceria se não houvesse qualquer benefício fiscal. Como
resultado, temos que a isenção aumentou a margem de lucro na
Observe que, no caso do IVA, o total recolhido na cadeia foi de R$
primeira etapa, porém esse efeito onerou a segunda etapa, que
270,00, o que equivale a uma carga fiscal de aproximadamente 11%.
reduziu sua margem de forma equivalente. Ao final, o benefício fiscal
Aqui, estamos partindo do pressuposto que a redução do custo fiscal
não teve qualquer efeito na cadeia produtiva, haja vista que a carga
não afetou o preço final da mercadoria, que foi definido pela “lei da
tributária total foi a mesma, apenas beneficiando o agente econômico
oferta e da procura”. Porém, essa seria uma hipótese válida, o que
da primeira etapa.
resultaria em um preço menor para o consumidor final. De toda forma,
a isenção cumpriu seu papel, reduzindo o custo tributário e, se não
Ainda mais grave é o que acontece quando o benefício fiscal é oferecido
reduziu o preço nas etapas, aumentou a margem de lucro na primeira
no meio da cadeia. Observe o que acontece no caso do IVA típico:
etapa, não afetando as demais.

10
 IVA - IMPOSTO SOBRE VALOR AGREGADO Isso acontece porque a isenção tem como consequência a anulação
Etapa 1 Etapa 2 Etapa 3 Etapa 4 do crédito do imposto recolhido nas etapas anteriores, em atendimento
Valor da Operação R$ 1.000,00 R$ 1.400,00 R$ 1.800,00 R$ 2.500,00
Valor Agregado R$ 1.000,00 R$ 400,00 R$ 400,00 R$ 700,00 ao que dispõe o inciso II do § 2.º do art. 155 da CF. Vejamos:
Imposto a Recolher R$ 180,00 Isento R$ 72,00 R$ 126,00

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

Podemos observar que a carga tributária total atinge aproximadamente […]
15%, tendo a isenção cumprido seu papel de redução do custo
II – a isenção ou não incidência, salvo determinação em
tributário. Diferente é o que acontece no caso do ICMS. Confira:
contrário da legislação:

a) não implicará crédito para compensação com o montante

ICMS
Etapa 1 Etapa 2 Etapa 3 Etapa 4 devido nas operações ou prestações seguintes;
Valor da Operação R$ 1.000,00 R$ 1.400,00 R$ 1.800,00 R$ 2.500,00 b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações
Imposto Total R$ 180,00 Isento R$ 324,00 R$ 450,00
Crédito Etapa Anterior Não Há Não Há Não Há R$ 324,00 anteriores.
Imposto a Recolher R$ 180,00 Isento R$ 324,00 R$ 126,00

Fica claro, diante dos exemplos acima, que o modelo adotado no

O total recolhido remonta a R$ 630,00, de modo que a concessão da
Brasil pode ter efeitos perversos em alguns casos, em prejuízo da
isenção na segunda etapa da cadeia produtiva faz a carga tributária
neutralidade tributária.
total saltar para aproximadamente 25%. É de se imaginar que, caso a
demanda do produto seja elástica, a isenção acarretará o aumento do
preço final, onerando o consumidor. Caso contrário, a cadeia produtiva
terá que reduzir sua margem de lucro, em razão do aumento do custo
fiscal.

11

3. FATO GERADOR E CONTRIBUINTE
O fato gerador do ICMS é a circulação de mercadorias e prestação
de serviços de transporte interestaduais e intermunicipais e de
comunicações, ainda que as operações se iniciem no exterior, conforme
artigo 2º da Lei Complementar 87/96. Embora haja alguma controvérsia
a respeito do conceito de circulação, bem como a insistência por parte
de alguns legisladores de considerar mera circulação física como fato
gerador do ICMS, grande parte da doutrina adota o termo “circulação”
como relacionado à transferência de propriedade jurídica ou posse.
Contribuinte do ICMS é qualquer pessoa, física ou jurídica, que:
• realize, com habitualidade ou em volume que caracterize
intuito comercial, operações de circulação de mercadoria
ou prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as
prestações se iniciem no exterior.
• importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a
sua finalidade;
• seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja
prestação se tenha iniciado no exterior;
• adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou
abandonados;
• adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos
derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro
Estado, quando não destinados à comercialização ou à
industrialização.
ATENÇÃO para o conceito de estabelecimento como contribuinte
autônomo, trazido pela Lei Complementar 87/96 que dita o regramento
fundamental do ICMS. Segundo a lei, cada estabelecimento da
empresa é autônomo, ou seja, cada um é um contribuinte para fins de
ICMS, sendo que é a saída do estabelecimento que configura o fato
gerador do tributo.
Nesse passo, retornamos à discussão prévia sobre circulação física
e jurídica. Há intensa controversa sobre se a circulação meramente
física de mercadoria é fato gerador do ICMS. O STJ, por meio da
súmula 166 dispôs: “Não constitui fato gerador do ICMS o simples
deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do
mesmo contribuinte”. Esse entendimento foi confirmado pelo STF, por
meio da Ação Declaratória de Constitucionalidade 49!
12
INDICAÇÃO DE LEITURA COMPLEMENTAR

STF afasta ICMS na transferência de mercadoria entre

estabelecimentos do mesmo dono:

13
 Dizendo de outro modo:

4. BASE DE CÁLCULO DO ICMS

IPI não comporá a base de cálculo do ICMS no caso de circulação
de mercadoria industrializada pelo fornecedor, cujo destinatário
Conforme define a Lei Complementar nº 87/96, a base de cálculo
seja contribuinte e tenha adquirido a mercadoria para revenda ou
do ICMS é o montante da operação, incluindo o próprio tributo,
industrialização. Graficamente:
bem como o frete e despesas acessórias cobradas do adquirente/
consumidor. Regra geral, tudo que for cobrado do adquirente comporá
a base de cálculo do ICMS, inclusive o próprio imposto, por meio da
sistemática de “cálculo por dentro”.

Dúvida que surge refere-se ao IPI e se esse tributo federal compõe a

base de cálculo do ICMS. Nesse caso, é necessário avaliar o destino
da mercadoria, aplicando-se o inciso X, do parágrafo 2º do Artigo 155
da CF:

XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do

imposto sobre produtos industrializados, quando a operação,
realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à
industrialização ou à comercialização, configure fato gerador
dos dois impostos

14
Vamos exemplificar o cálculo nessas duas hipóteses:

Trata-se de uma operação em que incide ICMS (alíquota de 18%)

e IPI (alíquota de 10%), realizada entre contribuintes do ICMS, cuja
mercadoria será destinada para revenda ou industrialização. Portanto,
o IPI não compõe a base de cálculo do ICMS.

Custo da mercadoria + margem de lucro R$ 100,00

Alíquota do ICMS 18%
(1 (100% do preço) – 0,18 (alíquota)) 0,82
Base de cálculo = R$ 100,00: 0,82 = R$ 121,95 x 18% 21,95
ICMS DEVIDO R$ 21,95

Trata-se de uma operação em que incide ICMS (alíquota de 18%) e

IPI (alíquota de 10%), realizada entre contribuintes do ICMS, contudo,
a mercadoria não será destinada para revenda ou industrialização.
Portanto, o IPI compõe a base de cálculo do ICMS.

Custo da mercadoria + margem de lucro R$ 100,00

Alíquota do ICMS = (IPI x ICMS) + (ICMS) -
Alíquota do ICMS = (0,10 x 0,18) + (0,18) 19,8%
(1 (100% do preço) – 0,198 (alíquota) 0,802
Base de cálculo = R$ 100,00 : 0,802 = R$ 124,68 x 19,8% 24,68
ICMS DEVIDO R$ 24,68

15
5. CONFLITO DE COMPETÊNCIA ICMS X ISS

Situação controversa relacionada com eventual conflito de competên-

cia entre Estados e Municípios, relacionados aos casos em que o for-
necimento de mercadoria está atrelado ao fornecimento de serviços ou
vice-versa. Nesses casos, para definição da competência, como regra
geral, avaliar os seguintes pontos:

1. Verificar se a prestação do serviço é ou não tributado pelo

ISS, consultando a lista de serviços da Lei Complementar
116/03.

2. Caso tributada pelo ISS, a mercadoria não deverá ser

tributada pelo ICMS, salvo quando constar expressamente na
legislação do ISS que o preço da mercadoria sofrerá incidência
do tributo estadual.

3. Se o respectivo serviço não constar da lista do ISS, tanto

a mercadoria, como o valor do serviço serão tributados pelo
ICMS, conforme dispõe a LC 87/96, art. 12, VIII, “a” e “b”.

16
 Bebidas alcóolicas Farinha de trigo

6. ALÍQUOTAS DO ICMS

Limitações ao poder de tributar

Tal como ocorre com outros tributos, no caso do ICMS, a competência

tributária do Estado também sofre limitações, que visam à proteção
do contribuinte. Tais limitações já foram abordadas anteriormente
• ALÍQUOTAS DO ICMS – REGRA GERAL:
em nossas aulas. Contudo, no caso do ICMS há, ainda, dois novos
princípios que são aplicados. São eles: princípio da seletividade e
Produtos Alíquota
princípio da não cumulatividade. Supérfluos 25%
Comunicação 25%
Regra Geral 17% ou 18%
Quando se trata das alíquotas, temos a aplicação do Princípio da Relevância Social 12%
Seletividade. Vejamos: Transporte 12%
Primeira Necessidade 7%

• Seletividade (Artigo 155, § 2º, inciso III da CF): as alíquotas

Importante mencionar que por meio do julgamento das Ações Diretas de
podem ser definidas de acordo com a essencialidade das
Inconstitucionalidade (ADIs) 7117 e 7123 o STF julgou inconstitucionais
mercadorias e serviços. Exemplo:
dispositivos legais de Santa Catarina e do Distrito Federal que fixavam
a alíquota do ICMS sobre energia elétrica e serviços de comunicação
em percentual superior à alíquota geral, decisão cujos efeitos foram
prorrogados para 2024.

17
 Obs.: sujeito a alterações de alíquotas. Sempre consultar para

INDICAÇÃO DE LEITURA COMPLEMENTAR confirmação da alíquota do momento.

Alíquota maior de ICMS de energia elétrica e

• ALÍQUOTAS INTERESTADUAIS:
comunicações em SC e no DF é inválida, decide STF:

• ALÍQUOTAS INTERNAS E INTERESTADUAIS – QUADRO

RESUMO:

• ALÍQUOTAS INTERESTADUAIS:

18
• A QUESTÃO DO COMÉRCIO ELETRÔNICO • EXEMPLIFICAÇÃO DE CÁLCULOS - OPERAÇÕES
• O comércio eletrônico acarretou queda de arrecadação INTERESTADUAIS:

aos estados “consumidores”. • Exemplo: São Paulo - Rio de Janeiro

- Valor da Nota Fiscal: R$ 10.000,00

- Valor Destacado (pertencente à SP): R$ 1.200,00

(Alíquota de 12%)

- Diferencial de ICMS (pertencente ao RJ): R$ 10.000,00

x 19% = R$ 1.900,00 – R$ 1.200,00 = R$ 700,00 (a ser
recolhido no RJ)

19
INDICAÇÃO DE LEITURA COMPLEMENTAR

Entenda a polêmica envolvendo o DIFAL - Diferencial

de Alíquotas do ICMS!

Acesse com a câmera do seu celular, ou pelo botão

abaixo.

20
7. DO PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE

Previsto no Artigo 155, § 2º, inciso I da CF: compensa-se o que

for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou
prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo
mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Exemplo:

21
 • VEDAÇÃO DO CRÉDITO (Artigo 155, 155, § 2°, II, “a” e “b” da
CF):
8. CRÉDITO
• A isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário
da legislação:
a. A apuração deverá ser registrada no Livro de Apuração do - Entrada: não implicará crédito para compensação com o
ICMS, o qual consolidará as informações contidas nos livros montante devido nas operações ou prestações seguintes.
Registro de Entrada e Registro de Saída.
- Saída: acarretará a anulação do crédito relativo às
operações anteriores.

No entanto, em operações que destinem mercadorias ao exterior, em

que não incide o ICMS, é permitido ao contribuinte manter o crédito
relacionado à aquisição de mercadorias.

• CRÉDITO DE AQUISIÇÃO DE ATIVO PERMANENTE (Artigo 20 da

LC 87/96):

• É assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do

imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha
resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica no
estabelecimento, inclusive destinada ao seu uso ou consumo,
ao ativo permanente, recebimento de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal ou de comunicação.

22
 Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou • CRÉDITO DE USO E CONSUMO (Artigo 33 da LC 87/96):
utilização de serviços resultantes de operações ou prestações
isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou Art. 33. Na aplicação do Art. 20, observar-se-á o seguinte:
serviços alheios a atividade do estabelecimento.
I - somente darão direito de crédito as mercadorias
destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento, nele
• A apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos entradas a partir de 1º de janeiro de 1998;
por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em - a partir de 1º de janeiro de 2000; (LCP nº 92, de 23.12.1997)
que ocorrer a entrada do bem no estabelecimento. - a partir de 1o de janeiro de 2003; (LCP nº 99, de 20.12.1999)
• Em caso de venda do bem, os créditos não apropriados não - a partir de 1o de janeiro de 2007; (Lcp 114, de 16.12.2002)
poderão ser aproveitados.
- a partir de 1o de janeiro de 2011; (Lcp nº 122, de 2006)
• Em cada período de apuração do imposto, não será admitido
- a partir de 1o de janeiro de 2020; (Lcp nº 138, de 2010)
o creditamento em relação à proporção das operações de
- a partir de 1o de janeiro de 2033; (Lcp nº 171, de 2019)
saídas ou prestações isentas ou não tributadas sobre o total
das operações de saídas ou prestações efetuadas no mesmo
• CRÉDITO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE:
período , exceto no caso de exportação:
• Sempre que a circulação de mercadoria gerar tributação do
ICMS, a quantia do tributo poderá ser recuperada pelo tomador
Crédito Total x Saídas não Tributadas = Crédito a ser apropriado
de serviço a título de crédito. Poderá contratar o serviço de
48 Total de Saídas
transporte tanto na aquisição de mercadoria, quanto na saída
destas.

23
• CRÉDITO DE ENERGIA ELÉTRICA: prestação para o exterior, na proporção desta sobre as

• Somente dará direito a crédito a entrada de energia elétrica saídas ou prestações totais

no estabelecimento: - a partir de 1o de janeiro de 2033 nas demais hipóteses.

- quando for objeto de operação de saída de energia elétrica

- quando consumida no processo de industrialização

- quando seu consumo resultar em operação de saída ou

prestação para o exterior, na proporção destas sobre as
saídas ou prestações totais

- a partir de 1o de janeiro de 2033 nas demais hipóteses.

Obs.: as empresas industriais que desejem se creditar do ICMS

destacado nas notas fiscais de energia elétrica, terão que confeccionar
um laudo técnico emitido por um perito para quantificar a energia
elétrica consumida nos setores de industrialização.

• CRÉDITO DE COMUNICAÇÃO:

• Somente dará direito a crédito o recebimento de serviços de

comunicação utilizados pelo estabelecimento:

- ao qual tenham sido prestados na execução de serviços

da mesma natureza

- quando sua utilização resultar em operação de saída ou

24
 subsequentes, sendo a mais comum a substituição tributária
“para frente”.
9. O REGIME DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS
• CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDO: é aquele cujo imposto,
relativo as suas operações, é retido e recolhido pelo contribuinte
• SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA: regime pelo qual a substituto.
responsabilidade pelo ICMS devido em relação às operações
ou prestações de serviços é atribuída a outro contribuinte que
Importante
não praticou o fato gerador do tributo. Compete ao responsável
• No caso do ICMS, somente se aplica se houver
a retenção e recolhimento do tributo. Regime utilizado
operações subsequentes, caso contrário, não há
especialmente com intuito de facilitar a fiscalização. Exemplo:
substituição tributária. Exemplo: venda de material de
veículos.
uso e consumo não está sujeita à substituição, pois não
• SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE: quando o
haverá operação subsequente.
substituto paga o ICMS antecipadamente, antes mesmo da
• Atenção: há casos em que, em operações
ocorrência dos fatos geradores subsequentes.
interestaduais, paga-se o ICMS-ST ainda que material
• CONTRIBUINTE SUBSTITUTO: é aquele que a lei atribui
para destinação final (uso e consumo, ativo imobilizado),
de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário.
desde que o destinatário seja contribuinte. Porém,
Trata-se de pessoa vinculada ao fato gerador da respectiva
nesse caso, não é aplicada o MVA, sendo pago apenas
obrigação. Nesse caso, ocorre a exclusão da responsabilidade
o diferencial de alíquota.
do contribuinte ou atribui-se a este em caráter supletivo do
• Também não se aplica se houver mudança no produto
cumprimento total ou parcial da referida obrigação. No caso
na operação subsequente. Exemplo: industrialização.
do ICMS, a responsabilidade pela retenção e o recolhimento
• Não se aplica na venda para estabelecimento paulista,
do imposto pode envolver operações antecedentes ou

25
 • SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA - Exemplos de produtos (sujeito a
cuja operação subsequente foi isenta ou não tributada.
alteração):
Ex.: exportação.

• Não se aplica na saída para outro estabelecimento do Artefatos de uso

Autopeças Bebidas alcoólicas
mesmo titular, desde que não varejista. doméstico
Cigarro, fumo ou seus
• Não se aplica na saída para estabelecimento em Bicicletas Brinquedos
sucedâneos
outro estado, salvo se houver protocolo e convênio a Cimento Ferramentas Frutas
Máquinas e aparelhos
respeito. mecânicos, elétricos,
Instrumentos musicais Lâmpadas elétricas
eletromecânicos e
• Deve questionar o destinatário a destinação do automáticos
produto (documentar). Materiais de
construção e Materiais elétricos Medicamentos
• O ICMS – ST, ao contrário da operação própria, é congêneres
cobrado por fora. Petróleo, combustíveis
Papel Pilhas e baterias
ou lubrificantes
• Consultar, em São Paulo, o anexo 6 do RICMS Produtos da indústria
Pneumáticos e afins Produtos de colchoaria
alimentícia
para saber se determinado produto tem substituição
Produtos de higiene
Produtos de limpeza Produtos de papelaria
tributária. pessoal
Produtos eletrônicos,
• Empresas enquadradas no simples sujeitam-se Produtos de perfumaria eletroeletrônicos e Produtos fonográficos
normalmente ao ICMS – ST (atenção ao conceito de eletrodomésticos
Das operações com
Receita para cálculo de imposto devido – DAS). Ração animal refrigerante, cerveja, Sorvete
inclusive chope e água
Tintas e vernizes Veículos Veículos de duas rodas

26
• BASE DE CÁLCULO DO ICMS - ST: • SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA - MVA: a margem de valor agregado,
que é determinada de acordo com preços usualmente praticados
BASE DE CÁLCULO pelo mercado. É divulgado por cada Estado. No caso de operação
Valor da Mercadoria interestadual, o MVA é divulgado por Convênio ou Protocolo. Exemplo:
(+)
Frete
(+)
IPI
(+)
Outras Despesas
(x)
Margem de Lucro (MVA)

• CÁLCULO DO VALOR DEVIDO DO ICMS - ST:

VALOR DEVIDO ICMS – ST

Base de Cálculo
(x)
Alíquota ICMS
(=)
Valor Total
(-)
ICMS Operação Própria
(=)
ICMS ST a Recolher

27
• Ciclo do ICMS: Lançamento por Homologação:

28
10. RESUMO DA CONTABILIZAÇÃO DOS TRIBUTOS
SOBRE RECEITA

29
30
31
32
33
INDICAÇÃO DE LEITURA OBRIGATÓRIA

PEGAS, Paulo Henrique. Manual de Contabilidade

Tributária. 9ª edição. São Paulo: Atlas, 2017. Páginas
177 - 207.

KIYOSHI, Harada. ICMS: doutrina e prática. 1ª edição.

São Paulo: Atlas, 2017. Páginas 195 - 203.

FABRETTI, Láudio Camargo. Contabilidade Tributária.

16ª. edição. São Paulo: Atlas, 2017. Páginas 193 - 204.

34
© FIPECAFI - Todos os direitos reservados.

A FIPECAFI assegura a proteção das informações contidas nesse

material pelas leis e normas que regulamentam os direitos autorais,
marcas registradas e patentes. Todos os textos, imagens, sons,
vídeos e/ou aplicativos exibidos nesse volume são protegidos pelos
direitos autorais, não sendo permitidas modificações, reproduções,
transmissões, cópias, distribuições ou quaisquer outras formas de
utilização para fins comerciais ou educacionais sem o consentimento
prévio e formal da FIPECAFI.

CRÉDITOS
Autoria:Fabio Pereira da Silva
Atualização: Fabio Pereira da Silva e Leonardo T. de Moraes
Coordenação de Operações: Juliana Nascimento
Design Instrucional: Patricia Brasil
Design Gráfico e Diagramação: Dejailson Markes
Captação e Produção de Mídias: Erika Alves, Gabriel Rodrigues,
Gabel dos Santos e Maurício Leme
Revisão de Texto: Patricia Brasil

35
LEGISLAÇÃO E CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Prof. Fabio Pereira da Silva
 IPI – IMPOSTO
SOBRE PRODUTOS
INDUSTRIALIZADOS

2
SUMÁRIO

1. Introdução e contexto histórico

2. Fato gerador

3. Base de cálculo

4. Alíquotas, sujeito ativo e sujeito passivo

5. Crédito presumido de IPI

6. Interdependência

7. Conflito de competência entre IPI e ISS

8. Cálculo do IPI

9. Contabilização do IPI

3
 cessário aguardar o primeiro dia do ano seguinte para a vigência das
alterações nas alíquotas, mas sim 90 dias.
1. INTRODUÇÃO E CONTEXTO HISTÓRICO

O § 3º do artigo 153 da CF, que abaixo reproduzimos, traz as principais

O IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados é um tributo de
características do imposto:
competência federal, disposto no artigo 153, inciso IV da Constituição
Federal. O CTN, igualmente, dispõe o IPI, por meio dos artigos 46 e
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
seguintes.
(...)

IV - produtos industrializados;
Conceitualmente, o IPI é considerado um imposto com características
§ 3º O imposto previsto no inciso IV:
extrafiscais. Vale dizer que, muito embora preste-se para arrecadação
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;
tributária, também é utilizado como mecanismo de regulação
econômica, sendo utilizado pelo Poder Executivo para intervir na II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada

economia quando necessário. operação com o montante cobrado nas anteriores;

III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao

exterior.
Em razão dessa extrafiscalidade, o princípio da legalidade não se apli-
ca integralmente ao IPI, ou seja, ele é mitigado. Em outras palavras, IV - terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital

muito embora o tributo seja instituído por lei, o chefe do Poder Executi- pelo contribuinte do imposto, na forma da lei.

vo pode, por meio de decreto, alterar as alíquotas do tributo, conforme

os interesses nacionais (§ 1º do art. 153 da CF). Da mesma forma, Passemos, a seguir, a analisar com mais detalhes as características
a ele não se aplica o princípio da anterioridade anual, mas apenas do IPI.
ao princípio da anterioridade nonagesimal (noventena), não sendo ne-

4
 I – SERÁ SELETIVO, EM FUNÇÃO DA ESSENCIALIDADE DO
PRODUTO
As alíquotas do IPI devem ser estabelecidas de acordo com a
essencialidade do produto, de modo que aqueles considerados mais
essenciais para a população devem possuir alíquotas menores quando
comparados àqueles que são considerados supérfluos. Assim, por
exemplo, podemos mencionar a água mineral, cuja alíquota do IPI é
de 5%, ao passo que a do cigarro é de 300%. Outro exemplo:
II – SERÁ NÃO CUMULATIVO, COMPENSANDO-SE O QUE FOR
DEVIDO EM CADA OPERAÇÃO COM O MONTANTE COBRADO
NAS ANTERIORES
Já abordamos a não cumulatividade no material de ICMS, de modo
que nos remetemos aos conceitos ali estudados. Vale mencionar,
contudo, que, no caso do IPI, as polêmicas a respeito dos créditos do
tributo são menores do que ocorre com o imposto estadual. Isso se
dá – justamente pelo fato de o IPI ser um imposto federal, evitando as
discussões que são comuns no caso do ICMS – em razão de operações
interestaduais.
Ademais, no caso do IPI, os créditos garantidos são aqueles advindos
da aquisição de insumos para a produção, assim considerados MP
– Matérias-Primas, PI – Produtos Intermediário e ME – Material de
Embalagem que se integrem ao processo de produção da empresa.
Portanto, máquinas e equipamentos, ainda que utilizados na produção,
não dão direito à crédito, ao contrário do que ocorre no ICMS.
Exemplificando:
5
No caso de remanescer saldo credor, após efetuada a compensação,
será adotado o seguinte procedimento:

I - o saldo credor remanescente de cada período de apuração

será transferido para o período de apuração subsequente;

II - ao final de cada trimestre-calendário, permanecendo

Os contribuintes poderão também se creditar do imposto relativo
saldo credor, esse poderá ser utilizado para ressarcimento ou
à matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem,
compensação, na forma da INSTRUÇÃO NORMATIVA RFB Nº
adquiridos de comerciante atacadista não contribuinte, calculado
1717, DE 17 DE JULHO DE 2017.
pelo adquirente, mediante aplicação da alíquota a que estiver sujeito
o produto, sobre cinquenta por cento do seu valor, constante da
Importante observar que deverão ser estornados os créditos originários
respectiva nota fiscal. Vejamos:
de aquisição de MP, PI e ME, quando destinados à fabricação de
produtos não tributados (NT). Veja-se o regramento relacionado ao
crédito do IPI, nas hipóteses em que há operações sem a incidência
do tributo:

6
 III – NÃO INCIDIRÁ SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS possuem alíquota zero ou alíquota reduzida, incentivando a renovação
DESTINADOS AO EXTERIOR do parque industrial das empresas e, como consequência, a produção.

Regra geral, quando se trata de comércio exterior, vigora o princípio

do destino. Equivale dizer que a exportação é desonerada, sendo
que a tributação incide no destino da mercadoria. No caso do IPI, a
Constituição Federal expressamente prevê a desoneração do tributo
na venda de produtos destinada ao exterior.

Muito importante ressaltar que, nessas hipóteses, os créditos

referentes aos insumos adquiridos são mantidos pela empresa, que
pode utilizá-los para compensar com débitos de IPI ou outros tributos
administrados pela Receita Federal.

IV – TERÁ REDUZIDO SEU IMPACTO SOBRE A AQUISIÇÃO DE

BENS DE CAPITAL PELO CONTRIBUINTE DO IMPOSTO, NA
FORMA DA LEI

Acima, mencionamos que a aquisição de máquinas e equipamentos não

dá direito à crédito do tributo. Contudo, a Constituição expressamente
prevê que a legislação irá dispor sobre a redução do impacto do IPI na
aquisição de bens de capital. Por esse motivo, muitos equipamentos

7
 I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos
intermediários, importe na obtenção de espécie nova
2. FATO GERADOR (transformação);

II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer

O CTN, em seu artigo 46, define que o fato gerador do IPI é:
• O desembaraço aduaneiro do produto importado;
• A saída do produto industrializado do estabelecimento do
importador, do industrial, do comerciante quando equiparado
ao produtor;
• A arrematação de produto apreendido ou abandonado levado
a leilão.
Analisando mais detidamente a redação do CTN, observamos que
o código identifica o momento (aspecto temporal) que considera
ocorrido o fato geral. Porém, o RIPI – Regulamento do IPI (Decreto
nº 7.212/2010), dispõe no artigo 4º sobre o critério material, ou seja,
aquilo que caracteriza o fato gerador do tributo. Vejamos:
forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou
a aparência do produto (beneficiamento);
III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e
de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda
que sob a mesma classificação fiscal (montagem);
IV - a que importe em alterar a apresentação do produto,
pela colocação da embalagem, ainda que em substituição
da original, salvo quando a embalagem colocada se destine
apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou
reacondicionamento); ou
V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente
de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o
produto para utilização (renovação ou recondicionamento).

Portanto, a industrialização está relacionada às seguintes atividades:

Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que
modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a
apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para
consumo, tal como:

8
Exceções

O artigo 5º do RIPI prevê exceções, hipóteses que não se

consideram industrialização, como, por exemplo, o preparo de
produtos alimentares, não acondicionados em embalagens de
apresentação.

9
3. BASE DE CÁLCULO

O artigo 47 do CTN dispõe sobre a base de cálculo do tributo,

dependendo do fato gerador:

• No caso da saída do produto do estabelecimento industrial,

será o preço normal de saída de mercadoria acrescido do
valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou
debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatário;

• No caso da importação, será o preço normal da mercadoria

acrescido o Imposto de Importação e demais taxas exigidas;
• No caso da arrematação, exatamente o preço da arrematação.

10
4. ALÍQUOTAS, SUJEITO ATIVO E SUJEITO PASSIVO

ALÍQUOTAS

As alíquotas do IPI, atendidos os critérios da seletividade, são

definidas por decreto que aprova a TIPI – Tabela do IPI. Atualmente,
esse decreto é o de nº 11.158/2022. Confira abaixo um exemplo da
Tabela contemplando alíquotas conforme os produtos:

SUJEITO ATIVO

Por se tratar de imposto federal, o sujeito ativo do IPI é a União.

SUJEITO PASSIVO (CONTRIBUINTE)

Encontramos no artigo 51 do CTN os contribuintes do IPI. São eles:

11
 O importador ou quem a lei a ele equiparar;
O industrial ou quem a lei a ele equiparar;
O comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça
aos contribuintes definidos no inciso anterior;
O arrematante de produtos apreendidos ou abandonados,
levados a leilão.
Convém extrapolarmos essa definição do CTN e indicar algumas
características adicionais do estabelecimento industrial:
• Estabelecimento industrial é o que executa qualquer das
operações consideradas industrialização, resultando produto
tributado, ainda que de alíquota zero ou isento.
• Cada estabelecimento da empresa é autônomo para fins de
caracterização como estabelecimento industrial.
A legislação (artigo 9º do RIPI), ademais, considera estabelecimento
industrial, por equiparação:
I - os estabelecimentos importadores de produtos de
procedência estrangeira, que derem saída a esses produtos;
II - os estabelecimentos, ainda que varejistas, que receberem,
para comercialização, diretamente da repartição que os liberou,
produtos importados por outro estabelecimento da mesma
firma;
III - as filiais e demais estabelecimentos que exercerem
o comércio de produtos importados, industrializados ou
mandados industrializar por outro estabelecimento da mesma
firma, salvo se aqueles operarem exclusivamente na venda a
varejo e não estiverem enquadrados na hipótese do inciso II;
IV - os estabelecimentos comerciais de produtos cuja
industrialização tenha sido realizada por outro estabelecimento
da mesma firma ou de terceiro, mediante a remessa, por
eles efetuada, de matérias-primas, produtos intermediários,
embalagens, recipientes, moldes, matrizes ou modelos;
V - os estabelecimentos comerciais de produtos do Capítulo
22 da TIPI, cuja industrialização tenha sido encomendada a
estabelecimento industrial, sob marca ou nome de fantasia
de propriedade do encomendante, de terceiro ou do próprio
executor da encomenda;
12
VI - os estabelecimentos comerciais atacadistas dos produtos
classificados nas Posições 71.01 a 71.16 da TIPI;
VII - os estabelecimentos atacadistas e cooperativas de
produtores que derem saída a bebidas alcoólicas e demais
produtos, de produção nacional, classificados nas Posições
22.04, 22.05, 22.06 e 22.08 da TIPI e acondicionados
em recipientes de capacidade superior ao limite máximo
permitido para venda a varejo, com destino aos seguintes
estabelecimentos:
a) industriais que utilizarem os produtos mencionados
como matéria-prima ou produto intermediário na fabricação
de bebidas;
b) atacadistas e cooperativas de produtores; ou
c) engarrafadores dos mesmos produtos;
VIII - os estabelecimentos comerciais atacadistas que
adquirirem de estabelecimentos importadores produtos de
procedência estrangeira, classificados nas Posições 33.03 a
33.07 da TIPI;
IX - os estabelecimentos, atacadistas ou varejistas, que
adquirirem produtos de procedência estrangeira, importados
por encomenda ou por sua conta e ordem, por intermédio de
pessoa jurídica importadora;
X - os estabelecimentos atacadistas dos produtos da Posição
87.03 da TIPI;
XI - os estabelecimentos comerciais atacadistas dos produtos
classificados nos Códigos e Posições 2106.90.10 Ex 02, 22.01,
22.02, exceto os Ex 01 e Ex 02 do Código 2202.90.00, e 22.03,
da TIPI, de fabricação nacional, sujeitos ao imposto conforme
regime geral de tributação de que trata o art. 222;
XII - os estabelecimentos comerciais varejistas que adquirirem
os produtos de que trata o inciso XI, diretamente de
estabelecimento industrial, ou de encomendante equiparado
na forma do inciso XIII;
XIII - os estabelecimentos comerciais de produtos de que trata o
inciso XI, cuja industrialização tenha sido por eles encomendada
a estabelecimento industrial, sob marca ou nome de fantasia
de propriedade do encomendante, de terceiro ou do próprio
executor da encomenda);
XIV - os estabelecimentos comerciais atacadistas dos produtos
classificados nos Códigos e Posições 2106.90.10 Ex 02, 22.01,
22.02, exceto os Ex 01 e Ex 02 do Código 2202.90.00, e 22.03,
da TIPI, de procedência estrangeira, sujeitos ao imposto
conforme regime geral de tributação de que trata o art. 222; e
XV - os estabelecimentos comerciais varejistas que adquirirem
13
 os produtos de que trata o inciso XIV, diretamente de sujeita-se ao recolhimento do tributo. Podem se equiparar por opção:
estabelecimento importador. I - os estabelecimentos comerciais (atacadista que efetuar
vendas de bens de produção, exceto a particulares em

Vamos exemplificar o caso do inciso III, ou seja, as filiais e demais quantidade que não exceda a normalmente destinada ao

estabelecimentos que exercerem o comércio de produtos importados, seu próprio uso) que derem saída a bens de produção, para

industrializados ou mandados industrializar por outro estabelecimento estabelecimentos industriais ou revendedores;

da mesma firma, salvo se aqueles operarem exclusivamente na venda II - as cooperativas, constituídas nos termos da Lei no 5.764,
a varejo e não estiverem enquadrados na hipótese do inciso II; de 16 de dezembro de 1971, que se dedicarem à venda em
comum de bens de produção, recebidos de seus associados

Nesse caso, se o estabelecimento atuar no atacado, será considerado para comercialização.

contribuinte, caso contrário, atuando no varejo, não será contribuinte

do IPI, por não ser equiparado a estabelecimento industrial. Veja: Pode surgir a seguinte dúvida: por que uma empresa
se equipararia a industrial por opção, passando a ser
contribuinte do IPI?

À primeira vista, pode parecer uma decisão pouco sábia, mas,

analisando mais detidamente, chegaremos à conclusão de que a
equiparação pode, em alguns casos, ser vantajosa. Isso porque o IPI é
um imposto não cumulativo e, portanto, a aquisição de matéria-prima,
Além dos casos em que a lei equipara o estabelecimento à industrial,
produto intermediário e material de embalagem, dá direito a crédito
listados acima, existem hipóteses em que a empresa, por opção, se
para o estabelecimento adquirente. Contudo, como vimos na seção
equipara. Em razão disso, ela passa a ser contribuinte do IPI e, então,
em que abordamos a não cumulatividade, o crédito somente é integral

14
se a aquisição for de estabelecimento equiparado, caso contrário, o
crédito será reduzido pela metade, conforme abaixo:

Portanto, dependendo da posição que a empresa estiver na cadeia

produtiva, pode ser vantajoso se equiparar por opção, pois seus clientes
poderão manter o crédito integral do IPI pago na cadeia produtiva.

15
 direito ao crédito presumido, sendo essa venda equiparada, para os
fins legais, a uma exportação.
5. CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI

Para a apuração do crédito presumido, utiliza-se um percentual de

O crédito presumido de IPI é um mecanismo de ressarcimento
5,37 calculado sobre o valor total das aquisições de matérias-primas,
concedido pela Lei nº. 9.363/1996 às empresas produtoras e
produtos intermediários e material de embalagem referidos no artigo
exportadoras de mercadorias nacionais, relativo às contribuições para
anterior, do percentual correspondente à relação entre a receita de
o PIS/Pasep e para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS).
exportação e a receita operacional bruta do produtor exportador.
Tais contribuições incidem sobre as aquisições, no mercado interno, de
matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem
Para não ficarmos na aridez da teoria, vamos exemplificar:
que são utilizados no processo produtivo.

Aplica-se tão somente às receitas sujeitas à incidência cumulativa da Valor dos materiais adquiridos: R$ 1.000.000,00
contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS. Isso ocorre porque a lei
tem como objetivo ressarcir a empresa exportadora do custo (ou parte Valor da % da Receita de Exportação: 40%
dele) do PIS e COFINS acumulado na cadeia produtiva.
Valor do Crédito do IPI = R$ 1.000.000 x 40% x 5,37% =
R$ 21.480,00
Ainda que o produto industrializado esteja sujeito à alíquota zero, o
crédito presumido é garantido. O mesmo ocorre para as vendas a
empresa comercial exportadora, com o fim específico de exportação.
Por exemplo: uma indústria que realize a venda para uma empresa
comercial exportadora de produto cujo destino será a exportação, terá

16

6. INTERDEPENDÊNCIA
Um conceito importante contido no regulamento do IPI é o da
interdependência. Refere-se ao caso em que fatos indicam que duas
empresas possuem interdependência, uma ligação excepcional que
pode ocasionar relações comerciais em situação favorecida. Vejamos
o que dispõe a lei:
Art. 612. Considerar-se-ão interdependentes duas firmas:
I - quando uma delas tiver participação na outra de quinze por
cento ou mais do capital social, por si, seus sócios ou acionistas,
bem como por intermédio de parentes destes até o segundo
grau e respectivos cônjuges, se a participação societária for de
pessoa física;
II - quando, de ambas, uma mesma pessoa fizer parte, na
qualidade de diretor, ou sócio com funções de gerência, ainda
que exercidas sob outra denominação;
III - quando uma tiver vendido ou consignado à outra, no ano
anterior, mais de vinte por cento no caso de distribuição com
exclusividade em determinada área do território nacional, e
mais de cinquenta por cento, nos demais casos, do volume
das vendas dos produtos tributados, de sua fabricação ou
importação;
IV - quando uma delas, por qualquer forma ou título, for a
única adquirente, de um ou de mais de um dos produtos
industrializados ou importados pela outra, ainda quando a
exclusividade se refira à padronagem, marca ou tipo do produto;
ou
V - quando uma vender à outra, mediante contrato de
participação ou ajuste semelhante, produto tributado que tenha
fabricado ou importado.
Parágrafo único. Não caracteriza a interdependência referida
nos incisos III e IV a venda de matérias-primas e produtos
intermediários, destinados exclusivamente à industrialização
de produtos do comprador.
Sendo caracterizada a interdependência, a empresa fica sujeita ao
arbitramento do valor tributável do IPI, nos termos do artigo 195 do
RIPI, conforme verificamos a seguir:
Art. 195. O valor tributável não poderá ser inferior:
I - ao preço corrente no mercado atacadista da praça do reme-
17
 tente quando o produto for destinado a outro estabelecimento
do próprio remetente ou a estabelecimento de firma com a qual
mantenha relação de interdependência;

II - a noventa por cento do preço de venda aos consumidores,

não inferior ao previsto no inciso I, quando o produto for
remetido a outro estabelecimento da mesma empresa, desde
que o destinatário opere exclusivamente na venda a varejo;

III - ao custo de fabricação do produto, acrescido dos custos

financeiros e dos de venda, administração e publicidade, bem
como do seu lucro normal e das demais parcelas que devam ser
adicionadas ao preço da operação, no caso de produtos saídos
do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial, com
destino a comerciante autônomo, ambulante ou não, para
venda direta a consumidor; e

IV - a setenta por cento do preço da venda a consumidor no

estabelecimento moageiro, nas remessas de café torrado a
estabelecimento comercial varejista que possua atividade
acessória de moagem.

Equivale dizer que o valor da venda entre as empresas pode ser

descaracterizado, sendo aplicado o valor mínimo na forma acima
mencionada, aumentando o valor do IPI devido pela empresa vendedora.

18
 14.01 – Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga,

conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação de

7. CONFLITO DE COMPETÊNCIA ENTRE IPI E ISS máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores

ou de qualquer objeto (exceto peças e partes empregadas, que ficam

Outro ponto sensível a ser avaliado é o conflito de competência entre sujeitas ao ICMS).
IPI e ISS. Sabemos que o IPI é imposto de competência federal, ao
passo que o ISS é de competência municipal. O primeiro, refere-se a
Nesses casos, como resolver essa questão?
produtos industrializados e o segundo à prestação de serviços.

A resposta encontra-se em identificar o destino do produto que foi

Sendo assim, em que situação pode ocorrer conflito de competência
restaurado. Suponha que a Empresa A solicite à empresa B a fiação
entre ambos os tributos, dada essa delimitação aparentemente clara
(restauração) de facas industriais. Caso a Empresa A seja destinatária
de competência?
final dessas facas, ou seja, elas serão utilizadas pela empresa como
destinatário final, então, o tributo devido é o ISS, sendo caracterizada
Vamos rememorar que dentre os fatos geradores do IPI, encontra-se
a prestação de serviços.
o seguinte:

Lado outro, se a Empresa A for revender as facas ou modificá-

V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente
las (industrializar) para posterior venda, então, esses produtos
de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o
produto para utilização (renovação ou recondicionamento). encontram-se inseridos dentro da circulação da cadeia produtiva e,
consequentemente, será devido o IPI, sendo caracterizado o fato
gerador do imposto sobre produtos industrializados.
Observe que a descrição desse fato gerador comporta a interpretação
de tratar-se de prestação de serviços. Tomemos como exemplo o item
14.01 da lista anexa à Lei Complementar 116/03, a seguir reproduzido:

19
 Valor Sem Tributos 820,00
R$ 820,00 / (1-Alíquota)
8. CÁLCULO DO IPI =
R$ 820,00 / (1-0,18)
=
R$ 820,00 / 0,82
O cálculo do IPI não traz as mesmas dificuldades que vimos no caso
=
Cálculo do ICMS
do ICMS. Ele é realizado “por fora”, ou seja, ao contrário do que ocorre R$ 1.000,00
(Preço da Mercadoria com ICMS)
com o ICMS, o IPI não compõe sua própria base de cálculo. Dessa =
forma, basta aplicarmos a alíquota do IPI sobre o valor da mercadoria, R$ 1.000,00 x 18%
=
que inclui o valor do ICMS. R$ 180,00 (ICMS)
Preço da Mercadoria x 10%
=
Para que não reste nenhuma dúvida, vamos imaginar um produto cujo Cálculo do IPI R$ 1.000,00 x 10%
valor, sem ICMS e IPI, seja R$ 820,00. Assim se daria a composição do =
R$ 100,00 (IPI)
preço final, incluindo o ICMS e o IPI com alíquotas, respectivamente,
de 18% e 10%:
Nesse caso, a nota fiscal, resumidamente, conteria as seguintes
informações:

NOTA FISCAL
Produto (ICMS Incluso) R$ 1.000,00
ICMS Destacado R$ 180,00
IPI R$ 100.00
VALOR TOTAL R$ 1.100,00

20
INDICAÇÃO DE LEITURA COMPLEMENTAR

Como calcular o PIS, COFINS, ICMS e IPI após a decisão

do STF sobre a base de cálculo das contribuições?

Acesse com a câmera do seu celular, ou pelo botão

abaixo.

21
 Importante destacar que, nesse caso, a venda está sendo realizada
para contribuinte do ICMS que vai revender essa mercadoria. Caso
9. CONTABILIZAÇÃO DO IPI contrário, teríamos que incluir o IPI na base de cálculo do ICMS,
conforme vimos no material anterior.
Vamos agora contabilizar a compra à vista do produto, conforme
nota fiscal contida na sessão anterior. Considere que a Empresa
Vamos, agora, contabilizar, essa venda:
compradora, XYZ, é uma companhia industrial e, portanto, toma crédito
de IPI. Vejamos: Débito:
Banco (Ativo) R$ 1.650,00
Débito: Crédito:
Estoque (Ativo) R$ 820,00 Receita Bruta (Resultado) R$ 1.500,00
ICMS a Recuperar (Ativo) R$ 180,00 IPI a Recolher R$ 150,00
IPI a Recuperar (Ativo) R$ 100,00
Crédito: Débito:
Banco (Ativo) R$ 1.100,00 ICMS sem a Venda (Resultado) R$ 270,00
Crédito:
ICMS a Recolher (Passivo) R$ 270,00
Feita a contabilização da compra, vamos simular a contabilização da
venda desse produto. Vejamos a Nota Fiscal:
Débito:
CPV (Resultado) R$ 820,00
NOTA FISCAL Crédito:
Produto (ICMS Incluso) R$ 1.500,00 Estoque (Ativo) R$ 820,00
ICMS Destacado R$ 270,00
IPI R$ 150.00
VALOR TOTAL R$ 1.650,00

22
Vamos, por fim, contabilizar o pagamento dos tributos: Débito:
IPI sobre o Faturamento
R$ 150,00
Bruto (Resultado)
Débito:
Crédito:
ICMS a Recolher (Passivo) R$ 270,00
IPI a Recolher R$ 150,00
Crédito:
ICMS a Recuperar (Ativo) R$ 180,00
Banco (Ativo) R$ 90,00 Vejam que nesse caso foi contabilizada uma etapa a mais, incluindo o
IPI no faturamento bruto, o que não é indispensável.
Débito:
IPI a Recolher R$ 150,00
Crédito: É oportuno, por fim, trazer um exemplo de nota fiscal, onde pode-se
IPI a Recuperar (Ativo) R$ 100,00 observar os campos relacionados aos tributos que incidem sobre a
Banco (Ativo) R$ 50,00 operação de venda de um produto industrializado. Confira:

Assim, encerramos a contabilização da compra e venda dos produtos.

Algumas empresas preferem contabilizar o IPI de forma diferente, por
uma questão de controle, nesse caso, a contabilização inicial da venda
seria feita da seguinte forma:

Débito:
Banco (Ativo) R$ 1.650,00
Crédito:
Faturamento Bruto (Resultado) R$ 1.650,00

23
INDICAÇÕES DE LEITURA OBRIGATÓRIA
PEGAS, Paulo Henrique. Manual de Contabilidade
Tributária. 9ª edição. São Paulo: Atlas, 2017.
• Páginas 166 - 174.
KFOURI JÚNIOR, A. Curso de Direito Tributário. 3ª
edição. São Paulo: Saraiva, 2016.
• Páginas 423 - 433.
INDICAÇÃO DE LEITURA COMPLEMENTAR
FABRETTI, Láudio Camargo. Contabilidade Tributária.
16ª edição. São Paulo: Atlas, 2017 Páginas. 223 - 228.
REZENDE, Amaury José; PEREIRA, Carlos Alberto
Pereira; ALENCAR, Roberta Carvalho. Contabilidade
Tributária. São Paulo: Atlas, 2010. pp. 84 - 87.
24
© FIPECAFI - Todos os direitos reservados.

A FIPECAFI assegura a proteção das informações contidas nesse

material pelas leis e normas que regulamentam os direitos autorais,
marcas registradas e patentes. Todos os textos, imagens, sons,
vídeos e/ou aplicativos exibidos nesse volume são protegidos pelos
direitos autorais, não sendo permitidas modificações, reproduções,
transmissões, cópias, distribuições ou quaisquer outras formas de
utilização para fins comerciais ou educacionais sem o consentimento
prévio e formal da FIPECAFI.

CRÉDITOS
Autoria: Fabio Silva
Coordenação de Operações: Juliana Nascimento
Design Instrucional: Patricia Brasil
Design Gráfico e Diagramação: Dejailson Markes
Captação e Produção de Mídias: Erika Alves, Gabriel Rodrgues,
Gabriel dos Santos e Mauricio Leme
Revisão de Texto: Patricia Brasil

25
LEGISLAÇÃO E CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Prof. Fabio Pereira da Silva
IMPOSTOS DIVERSOS

2
SUMÁRIO

1. Introdução
2. IPTU – Imposto sobre propriedade territorial urbana
3. ITBI – Imposto sobre transmissão de bens imóveis
4. IPVA – Imposto sobre propriedade de veículos automotores
5. ITCMD – Imposto sobre transmissão causa mortis e doações
6. ITR – Imposto territorial rural

3
 esses impostos, conforme trataremos a seguir.

1. INTRODUÇÃO
Antes de adentrar na análise individual de cada um deles, não é
despiciendo mencionar que a instituição desse tipo de exação tributária,
Neste material, trataremos dos seguintes tributos: IPTU, ITBI, ITCMD,
leva em conta a moldagem do sistema tributário nacional focado em
IPVA e ITR. São impostos que não representam grande arrecadação
fluxo ou estoque de patrimônio, conforme verificamos a seguir:
tributária para os entes competentes, conforme podemos verificar no
gráfico abaixo, em comparação ao Imposto sobre a Renda:

Como podemos observar, alguns impostos prejudicam o fluxo

patrimonial ao passo que outros, o acúmulo de patrimônio. O ITBI, por
exemplo, é um tributo que prejudica a circulação de patrimônio, haja
Fonte
vista incidir sobre a transferência de propriedade imobiliária. Por sua
vez, o IPTU desestimula o acúmulo de patrimônio, haja vista que é
De toda forma, apesar de não possuírem arrecadação significante e de
cobrado de proprietários de bens imóveis.
uma aparente simplicidade, há diversas controvérsias que circundam

4
No caso do sistema tributário nacional, temos a incidência de tributos
sobre o fluxo e sobre o estoque, de modo que não há uma política
fiscal baseada unicamente em apenas uma das hipóteses.

Feita essa breve introdução, vamos tratar de cada um desses impostos

individualmente, começando por aqueles de competência municipal.

5
 Curioso notar que há duas progressividades mencionadas na
Constituição Federal. Uma delas se refere à progressividade em razão
2. IPTU – IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE TERRITORIAL
URBANA do valor do imóvel e a outra, prevista no artigo 182, § 4º, inciso II, que
assim dispõe:

O IPTU é imposto de competência municipal, previsto na Constituição

Federal no inciso I do artigo 156, abaixo reproduzido: Art. 182. A política de desenvolvimento urbano, executada
pelo Poder Público municipal, conforme diretrizes

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: gerais fixadas em lei, tem por objetivo ordenar o pleno

I - propriedade predial e territorial urbana. desenvolvimento das funções sociais da cidade e garantir
o bem-estar de seus habitantes.

§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se

refere o art. 182 (...) § 4º É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei
específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos

§ 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá: termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não

I - ser progressivo em razão do valor do imóvel; e edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu

II - ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de:

o uso do imóvel. (...)

II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana

Como podemos observar, a CF traz as delimitações principais do IPTU. progressivo no tempo

Além da competência, dispõe sobre a progressividade do imposto e da (...)

diferenciação das alíquotas em razão do uso do imóvel (por exemplo,

uso comercial e residencial). Alguns doutrinadores negam o caráter tributário dessa progressividade

6
do artigo 182 da CF. Isso porque consta no texto que, conforme
destacamos, a aplicação refere-se a uma “pena”. Ora, considerando referida obrigação, garantida a prerrogativa prevista no art.

que o artigo 3º do CTN afirma que tributo não constitui sanção por ato 8.

ilícito, então, a progressividade do artigo 182 não se refere às questões § 3º É vedada a concessão de isenções ou de anistia

de natureza tributária. relativas à tributação progressiva de que trata este artigo.

Art. 7. Em caso de descumprimento das condições e dos O fato gerador do IPTU é a propriedade, domínio útil ou a posse de

prazos previstos na forma do caput do art. 5 desta Lei, ou bem imóvel localizado em zona urbana ou extensão da urbana. O CTN

não sendo cumpridas as etapas previstas no § 5º do art. 5 define o que é área urbana, em seu artigo 32, assim dispondo:

desta Lei, o Município procederá à aplicação do imposto

sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre

progressivo no tempo, mediante a majoração da alíquota a propriedade predial e territorial urbana tem como fato

pelo prazo de cinco anos consecutivos. gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem

§ 1º O valor da alíquota a ser aplicado a cada ano será imóvel por natureza ou por acessão física, como definido

fixado na lei específica a que se refere o caput do art. 5 na lei civil, localizado na zona urbana do Município.

desta Lei e não excederá a duas vezes o valor referente ao § 1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona

ano anterior, respeitada a alíquota máxima de quinze por urbana a definida em lei municipal; observado o requisito

cento. mínimo da existência de melhoramentos indicados em

§ 2º Caso a obrigação de parcelar, edificar ou utilizar pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construídos ou

não esteja atendida em cinco anos, o Município manterá mantidos pelo Poder Público:

a cobrança pela alíquota máxima, até que se cumpra a I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas
pluviais;
II - abastecimento de água;

7
 III - sistema de esgotos sanitários; Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo

IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento das obrigações tributárias correspondentes.

para distribuição domiciliar;

V - escola primária ou posto de saúde a uma distância Nossos Tribunais, inclusive, consolidaram o entendimento de que o

máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado. locatário não é sujeito passivo do IPTU. Confira:

Assim, para a incidência do IPTU, é necessário que a lei de zonea- DIREITO TRIBUTÁRIO E FISCAL. EMBARGOS À EXECUÇÃO

mento urbano do município decida quais as áreas urbanas da cidade, FISCAL. IPTU E TAXAS. SUJEITO PASSIVO. COMODATÁRIO.

bem como os locais, que se sirvam de ao menos dois melhoramentos AUSÊNCIA DE ANUMUS DOMINI. QUESTÃO PASSÍVEL DE

dentre os acima mencionados. SER DIRIMIDA NA EXECUÇÃO. DELIMITAÇÃO DA ÁREA

SOBRE A QUAL O EMBARGANTE EXERCE A POSSE.

O sujeito ativo do IPTU é o município do local do imóvel. Já o sujeito IMPOSSIBILIDADE. DESACOLHIMENTO DOS EMBARGOS.

passivo é o proprietário ou quem mantém o domínio útil ou a posse com O IPTU tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil

ânimo definitivo. Ressalte-se que o locatário não é contribuinte, ainda ou a posse do bem imóvel, sendo contribuinte do imposto o

que haja previsão contratual nesse sentido, isso porque, convenções proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil ou o seu

particulares somente se impõe sobre as partes contratantes, não possuidor a qualquer título. No tocante à posse, o sujeito

afetando o Poder Público, conforme consta do artigo 123 do CTN: passivo do IPTU é aquele que pode ser proprietário, com
ânimo de dono, insuficiente a posse despida de tal requisito,

Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as como a do locatário ou a do comodatário, podendo a questão

convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo ser dirimida nos próprios autos da execução. (...) Apelação

pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda desprovida. (Apelação Cível Nº 70021810908, Vigésima

8
 Faixas de Valor Venal (R$) Multipicar por Subtrair
Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Até R$ 150.000,00 0,011 R$ 0,00
Carlos Eduardo Zietlow Duro, julgado em 22/11/2007) De R$ 150.001,00 a R$ 300.000,00 0,013 R$ 300,00
De R$ 300.001,00 a R$ 600.000,00 0,015 R$ 900,00
De R$ 600.001,00 a R$ 1.200.000,00 0,017 R$ 2.100,00
Em relação à alíquota, é estabelecida pelo legislador municipal, Acima de R$ 1.200.000,00 0,019 R$ 4.500,00

variando conforme o município e de acordo com o valor e uso do

imóvel, atendendo ao dispositivo constitucional. Já no que tange à O lançamento do IPTU é de ofício, o que significa dizer que o Município
base de cálculo, será o valor venal do imóvel, não se aplicando, nesse verifica a ocorrência do fato gerador, calcula o tributo e envia ao
particular, o princípio da anterioridade nonagesimal, mas tão somente contribuinte o boleto para pagamento.
o anual, em caso de alteração.
Devemos nos atentar, no que diz respeito ao registro contábil do IPTU,
A título de exemplificação, a cidade de São Paulo fornece uma tabela que o imposto se refere ao ano-calendário, muito embora se considere
prática, já considerando as alíquotas “calibradas” de acordo com o valor ocorrido o fato gerador no dia 1º de cada ano. Como consequência
do imóvel e o uso, bem como os descontos no valor venal. Confira: e em atendimento ao regime da competência, o montante do tributo
deve ser apropriado mês a mês, de acordo com o período a que se
Faixas de Valor Venal (R$) Multipicar por Subtrair
refere, no caso, o ano-calendário.
Até R$ 150.000,00 0,007 R$ 0,00
De R$ 150.001,00 a R$ 300.000,00 0,009 R$ 300,00
De R$ 300.001,00 a R$ 600.000,00 0,011 R$ 900,00 Imagine, por exemplo, que, em janeiro, a empresa receba o carnê
De R$ 600.001,00 a R$ 1.200.000,00 0,013 R$ 2.100,00
Acima de R$ 1.200.000,00 0,015 R$ 4.500,00
do IPTU referente a um de seus imóveis. O reconhecimento inicial
se daria da seguinte forma:

9
Posteriormente, a cada mês, é necessário registrar a despesa do IPTU,
a crédito do Ativo IPTU a apropriar:

Não se pode esquecer do registro do pagamento do IPTU. Assim, no

momento do pagamento, é registrado o evento econômico. Estamos
considerando o pagamento à vista:

10

3. ITBI – IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO DE BENS IMÓ-
VEIS
O ITBI – Imposto de Transmissão de Bens Imóveis é um imposto de
competência municipal, previsto no artigo 156, inciso II da Constituição
Federal, que assim dispõe:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
II - transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato
oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física,
e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia,
bem como cessão de direitos a sua aquisição;
(...)
§ 2º - O imposto previsto no inciso II:
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos
incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em
realização de capital, nem sobre a transmissão de bens
ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou
extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a
atividade preponderante do adquirente for a compra e
venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou
arrendamento mercantil;
II - compete ao Município da situação do bem.
Reparem na parte destacada no texto constitucional. Trata-se de
imunidade que impede a incidência do ITBI nos casos em que o imóvel
é transferido para pessoa jurídica em realização de capital, ou seja,
quando há integralização do capital por meio de imóvel.
Destaca-se que a imunidade não se aplica nos casos em que a
atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses
bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil.
Outro ponto que é importante mencionar é a tese de que a imunidade
está limitada ao montante de capital realizado. Para não ficarmos na
aridez da teoria, vamos exemplificar. Imaginemos que uma pessoa
física subscreva R$ 200.000,00 do capital de uma pessoa jurídica.
Para realizar esse capital, ele integraliza um bem imóvel, cujo valor que
consta de sua declaração de ajustes do imposto de renda da pessoa
física é de R$ 200.000,00.
11
Ocorre que o valor venal de referência desse imóvel, segundo
consta no site da Prefeitura local, é de R$ 300.000,00. Nesse caso, INDICAÇÃO DE LEITURA COMPLEMENTAR
há entendimento no sentido de que a imunidade do ITBI se limita ao
A Imunidade do ITBI e o Entendimento do STF
montante do capital realizado, ou seja, R$ 200.000,00, cabendo ao
contribuinte recolher a diferença considerando a base de cálculo de
R$ 100.000,00.

Essa tese foi discutida no Recurso Extraordinário (nº 796376). onde

restou decidido o seguinte:

Acesse com a câmera do seu celular, ou pelo botão

“A imunidade em relação ao ITBI, prevista no inciso I do § 2º do abaixo.
art. 156 da Constituição Federal, não alcança o valor dos bens que

exceder o limite do capital social a ser integralizado”

Outro ponto importante a respeito dessa imunidade diz respeito ao

que se considera atividade preponderante. A resposta encontra-se no
Código Tributário Nacional, conforme conferimos a seguir:

Art. 37. O disposto no artigo anterior não se aplica

quando a pessoa jurídica adquirente tenha como atividade
preponderante a venda ou locação de propriedade
imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição.

12
 § 1º Considera-se caracterizada a atividade preponderante
referida neste artigo quando mais de 50% (cinquenta
por cento) da receita operacional da pessoa jurídica
adquirente, nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois)
anos subsequentes à aquisição, decorrer de transações
mencionadas neste artigo.
§ 2º Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades
após a aquisição, ou menos de 2 (dois) anos antes dela,
apurar-se-á a preponderância referida no parágrafo anterior
levando em conta os 3 (três) primeiros anos seguintes à
data da aquisição.
O fato gerador do ITBI é a transmissão “inter vivos” a qualquer título,
por ato oneroso, de bens imóveis por natureza ou acessão física, e
direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como a cessão
de direitos à sua aquisição.
Art. 1.245. Transfere-se entre vivos a propriedade mediante
o registro do título translativo no Registro de Imóveis.
Equivale dizer que a transferência imobiliária se perfaz mediante registro
do título translativo no Registro de Imóveis. Sendo assim, somente
podemos considerar ocorrido o fato gerador do ITBI no momento do
registro, haja vista a hipótese de incidência ser a transferência de
propriedade.
A despeito desse entendimento, as Prefeituras costumam entender que
mera promessa de compra e venda é suficiente para a incidência do
ITBI, o que, segundo a melhor doutrina e jurisprudência, não subsiste
juridicamente, conforme, inclusive, já decidiu o STF.

Aqui, nos deparamos com outra polêmica a respeito desse tributo. É

que a promessa de compra e venda não é fato gerador do ITBI, que
somente considera-se ocorrido no momento do registro da escritura.
Isso porque o artigo 1.245 do Código Civil assim dispõe:

13

INDICAÇÃO DE LEITURA COMPLEMENTAR
STF decide que ITBI somente pode ser cobrando
quando houver a efetiva transferência da propriedade
imobiliária, ou seja, quando há registro
Acesse com a câmera do seu celular, ou pelo botão
abaixo.
A alíquota do ITBI é fixada livremente pelo município competente. Para
exemplificar, em São Paulo a alíquota é de 3%. A base de cálculo, por
sua vez, está prevista no art. 38 do CTN, que define ser o valor venal
dos bens ou direitos transmitidos.
Oportuno mencionar, ademais, a decisão proferida pelo STJ nos autos
do Recurso Especial nº 1.937.821/SP. Trata-se de debate recente,
onde se discute a base de cálculo a ser adotada para fins de incidência
do ITBI.
Apesar do Código Tributário Nacional determinar que a base de cálculo,
tanto do IPTU quanto do ITBI, será o valor venal do imóvel, muito se
discute quanto a aplicabilidade do valor venal atribuído unilateralmente
pelo Fisco para fins de cobrança do IPTU, quando da exigência do
ITBI. Por conta disso o STJ decidiu o seguinte:
“a) a base de cálculo do ITBI é o valor do imóvel transmitido em
condições normais de mercado, não estando vinculada à base de
cálculo do IPTU, que nem sequer pode ser utilizada como piso de
tributação; b) o valor da transação declarado pelo contribuinte goza
da presunção de que é condizente com o valor de mercado, que
somente pode ser afastada pelo fisco mediante a regular instauração
de processo administrativo próprio (art. 148 do CTN); c) o Município
não pode arbitrar previamente a base de cálculo do ITBI com respaldo
em valor de referência por ele estabelecido unilateralmente”.
O registro contábil do ITBI não comporta dificuldades, devendo ser
registrado o fato econômico no momento de sua incidência. Importante
destacar, contudo, que o valor do tributo compõe o custo do imóvel e,
portanto, não deve ser contabilizado, no momento do pagamento, à
14
débito de despesa. O montante do desembolso do ITBI será registrado
no resultado por meio da depreciação do imóvel.

Porém, importante destacar que há necessidade de segregar o

montante do tributo correspondente ao terreno e o montante que se
refere à edificação. Isso porque o terreno não se sujeita à depreciação
e, portanto, o mesmo se dará com a parte do ITBI que se referir ao
terreno.

Por fim, para ajudar a dissipar dúvidas sobre a incidência do ITBI e do

ITCMD, veja o esquema abaixo, que demonstra qual o imposto devido,
se devido, em operações com imóveis e bens móveis (desconsiderando
eventual IR em razão do ganho de capital):

15
 proprietário. Nesse sentido, o STF, nos autos do Recurso Extraordinário
nº 1016605 assim decidiu:
4. IPVA – IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE DE VEÍCULOS
AUTOMOTORES
Tese (tema 708 da repercussão geral): “A Constituição autoriza a
cobrança do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores
O IPVA - Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores - é
(IPVA) somente pelo Estado em que o contribuinte mantém sua sede
tributo de competência estadual, previsto no artigo 155, inciso III da
ou domicílio tributário”
Constituição Federal, que assim dispõe:

As alíquotas são definidas pelo Estado competente. Exemplificando,

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
vejamos o que diz a legislação do Estado de São Paulo (Lei nº
impostos sobre:
13.296/2008):
(...)
III - propriedade de veículos automotores.
(...) Artigo 9º - A alíquota do imposto, aplicada sobre a base de
cálculo atribuída ao veículo, será de:

§ 6º O imposto previsto no inciso III: I - 1,5% (um inteiro e cinquenta centésimos por cento) para

I - terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal; veículos de carga, tipo caminhão;
II - poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e II - 2% (dois por cento) para:
utilização. a) ônibus e micro-ônibus;
b) caminhonetes cabine simples;
O sujeito ativo é o Estado onde o veículo é licenciado, em geral, local c) motocicletas, ciclomotores, motonetas, triciclos e
do domicílio do proprietário. É preciso atenção por haver controvérsias quadriciclos;
se o IPVA é devido no local do licenciamento nas hipóteses em que d) máquinas de terraplenagem, empilhadeiras, guindastes,
o local não corresponde a efetiva residência ou estabelecimento do locomotivas, tratores e similares;

16

III - 4% (quatro por cento) para qualquer veículo automotor
não incluído nos incisos I e II deste artigo.
§ 1º - A alíquota dos veículos automotores a que se refere o
inciso III deste artigo, destinados à locação, de propriedade
de empresas locadoras, ou cuja posse estas detenham em
decorrência de contrato de arrendamento mercantil, desde
que registrados neste Estado, será reduzida a 1% (um por
cento).
§ 2º - Considera-se empresa locadora de veículos, para
os efeitos do § 1º, a pessoa jurídica cuja atividade de
locação de veículos represente no mínimo 50% (cinquenta
por cento) de sua receita bruta, mediante reconhecimento,
segundo disciplina estabelecida pelo Poder Executivo.
§ 3º - Será aplicada, excepcionalmente, a alíquota de
3% (três por cento) para veículos fabricados até 31 de
dezembro de 2008 que utilizarem motor especificado para
funcionar exclusivamente a gasolina, quando adaptado
para funcionar de maneira combinada com gás natural
veicular ou gás natural comprimido, ficando convalidados
os procedimentos anteriormente adotados.
Lado outro, o sujeito passivo é o proprietário do veículo automotor.
A base de cálculo do IPVA é o valor venal do veículo, conforme divulgado
pelo Estado competente. Importante mencionar, nesse sentido, que, no
caso do IPVA, especificamente no que diz respeito à base de cálculo,
não se aplica o princípio da anterioridade nonagesimal, somente o
anual.
O fato gerador do IPVA considera-se ocorrido no 1º de janeiro de cada
ano ou no momento da compra do veículo.
O lançamento do IPVA é de ofício, o que significa dizer que o Estado
verifica a ocorrência do fato gerador, calcula o tributo e envia ao
contribuinte o boleto para pagamento.
Uma polêmica a respeito do IPVA é se ele seria devido por proprietários
de aeronaves e embarcações (RE 134.509/AM; RE 255.111/SP; e RE
379.572/RJ). Tal discussão foi encerrada pelo STF, que considerou
inconstitucional qualquer iniciativa de cobrança de IPVA desse tipo de
propriedade.
17
Por fim, vamos avaliar o registro contábil do evento econômico
relacionado ao IPVA. Remetemos, aqui, ao quanto, já dito no caso do
IPTU. Nesse sentido, independentemente do pagamento à vista ou
parcelado, a despesa de IPVA deve ser dividida no período contábil.
Suponha, por exemplo, R$ 2.100,00 de despesa de IPVA. Uma vez
identificado o montante a pagar:
Notem que aqui utilizamos a expressão “despesa
antecipada”, haja vista que é comum verificarmos o uso
dela pelas empresas. Contudo, o correto é, conforme
demonstramos no registro contábil do IPTU, “IPVA a
Apropriar”. A menção é importante para exemplificar as
hipóteses que, na prática, é possível encontrar.
Posteriormente, a cada mês, é registrada a despesa à crédito do ativo:
No momento do pagamento, é necessário registrar o evento econômico
relacionado ao pagamento do tributo. Vejamos:
Há um ponto extremamente importante de se destacar sobre o registro
contábil nesse caso. Vamos imaginar que, após seis meses, o veículo
seja vendido pela empresa.
Nesse caso, a conta “Despesa Antecipada” (IPVA a Apropriar) teria um
saldo de R$ 1.050,00. Ao vender o veículo, há necessidade de fazer
o registro do evento econômico e “baixar” esse ativo. Sendo assim,
debita-se a despesa e credita-se o Ativo, da seguinte forma:
18
Evidentemente que deve ser registrada, ainda, a baixa do veículo e a
entrada do valor da venda, apurando-se o eventual ganho de capital.

19
5. ITCMD – IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA
MORTIS E DOAÇÕES

O ITCMD - Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doações - é

imposto de competência estadual, conforme disposto no inciso I do
artigo 155 da Constituição Federal. Vejamos:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir

impostos sobre:
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens
ou direitos.

O fato gerador do imposto ocorre quando da transmissão causa mortis

ou doação a qualquer título ou pelo domínio útil de bens imóveis e
de direitos a eles relativos, como os bens móveis, títulos e créditos,
inclusive direitos a ele relativos. Trata-se, portanto, ao contrário do que
ocorre com o ITBI, de transmissão gratuita.

O sujeito ativo do ITCMD depende do bem ou direito que está sendo

transmitido. Assim:

20
 • No caso de bens imóveis: competente é o Estado da situação
do bem, conforme artigo 155, § 1º, I, da Constituição Federal.
• No caso de bens móveis, títulos e créditos: competente
é o Estado onde se processar o inventário ou arrolamento,
ou tiver domicílio o doador, conforme artigo 155, § 1º, II, da
Constituição Federal.
A alíquota do ITCMD varia conforme decisão do Estado competente,
sendo a alíquota máxima de 8% conforme definido pelo artigo 155, §
1º, IV, da Constituição Federal. Em São Paulo, por exemplo, é de 4%
do valor do bem.
Em relação à base de cálculo, o valor venal dos bens e direitos
transmitidos ou doados, deve ser considerado de acordo com o valor
de MERCADO do bem à data do fato gerador, com reação à doação
de ações e quotas de empresas, por exemplo, a base de cálculo é,
no caso de ações de empresa de capital aberto, o valor da cotação
em bolsa; por sua vez, sendo empresas de capital fechado ou demais
espécies societárias, a base de cálculo será o valor patrimonial, o que,
em tese, remete ao patrimônio líquido, conforme balanço patrimonial
na data do fato gerador.
Especial atenção merece tais casos envolvendo participações
societárias, em razão da previsão expressa em dispositivos legais
estabelecendo que, conforme mencionado, a base de cálculo
corresponde ao valor patrimonial. Vejamos o que dispõe a lei paulista:
Lei n. 10.705/2000 de SP: Artigo 14 - No caso de bem móvel ou
direito não abrangido pelo disposto nos artigos 9°, 10 e 13, a base
de cálculo e o valor corrente de mercado do bem, título, crédito ou
direito, na data da transmissão ou do ato translativo. ... § 2º - O valor
das ações representativas do capital de sociedades é determinado
segundo a sua cotação média alcançada na Bolsa de Valores, na
data da transmissão, ou na imediatamente anterior, quando não
houver pregão ou quando a mesma não tiver sido negociada naquele
dia, regredindo-se, se for o caso, até o máximo de 180 (cento e
oitenta) dias. § 3º - Nos casos em que a ação, quota, participação
ou qualquer título representativo do capital social não for objeto de
negociação ou não tiver sido negociado nos últimos 180 (cento e
oitenta) dias, admitir-se-á o respectivo valor patrimonial.
A controvérsia reside justamente no fato do Fisco do Estado de São
Paulo entender que “valor patrimonial” não se refere ao valor do
patrimônio líquido tal qual registrado pela contabilidade da empresa,
21
mas sim o valor do patrimônio considerando o valor de mercado dos c) de ferramenta e equipamento agrícola de uso manual, roupas,

bens e direitos que compõe o acervo societário. Confira: aparelho de uso doméstico e demais bens móveis de pequeno valor

que guarneçam os imóveis referidos nas alíneas anteriores, cujo

Resposta à Consulta Nº 20115 DE 06/08/2019 (SEFAZ – SP): valor total não ultrapassar 1.500 (mil e quinhentas) UFESPs;

Ementa d) de depósitos bancários e aplicações financeiras, cujo valor total

ITCMD – Transmissão causa mortis de quotas societárias – Base de não ultrapassar 1.000 (mil) UFESPs;

cálculo. e) de quantia devida pelo empregador ao empregado, por Institutos

I. Para efeitos de cálculo do ITCMD, o valor a ser atribuído às quotas de Seguro Social e Previdência, oficiais ou privados, verbas e

sociais de empresas deve refletir o seu valor de mercado. prestações de caráter alimentar decorrentes de decisão judicial em

II. Admite-se o valor patrimonial, desde que se leve em conta o valor processo próprio e o montante de contas individuais do Fundo de

patrimonial real, ou seja, aquele que mais se aproxima do valor de Garantia do Tempo de Serviço e do Fundo de Participações PIS-

mercado (valor com que as referidas quotas de patrimônio seriam PASEP, não recebido em vida pelo respectivo titular;

passíveis de ser negociadas no mercado - preço de venda). f) na extinção do usufruto, quando o nu-proprietário tiver sido o

instituidor;

Há possibilidade de isenção do ITCMD, nas seguintes hipóteses: II - na transmissão por doação:

a) cujo valor não ultrapassar 2.500 (duas mil e quinhentas) UFESPs;

I - na transmissão “causa mortis”: b) de bem imóvel vinculado a programa de habitação de interesse

a) de imóvel de residência, urbano ou rural, cujo valor não ultrapassar social; (Redação dada à alínea pela Lei 16.050, de 15-12-2015; DOE

5.000 (cinco mil) Unidades Fiscais do Estado de São Paulo - UFESPs 16-12-2015);

e os familiares beneficiados nele residam e não tenham outro imóvel; c) de bem imóvel para construção de moradia vinculada a programa

b) de imóvel cujo valor não ultrapassar 2.500 (duas mil e quinhentas) de habitação popular;

UFESPs, desde que seja o único transmitido; d) de bem imóvel doado por particular para o Poder Público.

22
 O sujeito ativo do ITR é a União, contudo, a capacidade tributária
ativa pode ser delegada para os Municípios, conforme inciso III, do
6. ITR – IMPOSTO TERRITORIAL RURAL
parágrafo 4º do artigo 153 da CF, acima mencionado. Nesses casos,
a arrecadação do tributo pode ser atribuída ao município do local da
O ITR é um imposto de competência da União Federal, previsto na
propriedade.
Constituição no artigo 153, inciso VI, abaixo reproduzido:

Ainda nos termos da Constituição Federal, o tributo pode ser

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
progressivo, de forma a desestimular a manutenção de propriedade
(...)
improdutivas, isso em razão da função social da propriedade.
VI - propriedade territorial rural
Igualmente, a CF indica que, conforme definição legal, o ITR não
(...)
incidirá sobre pequenas glebas rurais.

§ 4º O imposto previsto no inciso VI do caput:

O fato gerador do tributo é a propriedade, domínio útil, posse de imóvel
I - será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a
localizado fora da zona urbana em 1º de janeiro de cada ano.
desestimular a manutenção de propriedades improdutivas;
II - não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em
Para definição de zona rural, caberá ao município do local da
lei, quando as explore o proprietário que não possua outro
propriedade definir as zonas urbanas e rurais, sendo que, para
imóvel;
considerar imóvel urbano, como já mencionado quando discutimos
III - será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim
o IPTU, o local deve constar com, ao menos, duas das seguintes
optarem, na forma da lei, desde que não implique redução
melhorias (artigo 32 do CTN):
do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal.

23
 • Meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
PROCURADOR: ANDREA ALIONIS BANZATTO E OUTRO(S)
• Abastecimento de água;
• Sistema de esgotos sanitários;
EMENTA
• Rede de iluminação pública;
TRIBUTÁRIO. IMÓVEL NA ÁREA URBANA. DESTINAÇÃO
• Escola primária ou posto de saúde, até 3 km de distância do
RURAL. IPTU. NÃO INCIDÊNCIA. ART. 15 DO DL 57/1966.
imóvel.
RECURSO REPETITIVO. ART. 543-C DO CPC.

Existe polêmica, contudo, em discussão perante o Poder Judiciário,

1. Não incide IPTU, mas ITR, sobre imóvel localizado na área
sobre imóveis, localizados em área urbana, em que constem ao menos
urbana do Município, desde que comprovadamente utilizado
duas melhorias acima, mas que sejam destinados às atividades rurais.
em exploração extrativa, vegetal, agrícola, pecuária ou
O Superior Tribunal de Justiça, inclusive, decidiu em sede de Recurso
agroindustrial (art. 15 do DL 57/1966).
Especial, que “não incide IPTU, mas ITR, sobre imóvel localizado na
área urbana do Município, desde que comprovadamente utilizado em
2. Recurso Especial provido. Acórdão sujeito ao regime do art.
exploração extrativa, vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial”.
543-C do CPC e da Resolução 8/2008 do STJ.
Vamos conferir:

O sujeito passivo do ITR é o proprietário, titular do domínio útil (usufru-

SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA
to) ou possuidor.
RECURSO ESPECIAL Nº 1.112.646 – SP (2009/0051088-6)
RELATOR: MINISTRO HERMAN BENJAMIN
A base de cálculo é o valor da terra nua, assim considerado o imóvel
RECORRENTE: MÁRIO YOKOYA
sem qualquer benfeitoria. Assim define o artigo 32 do Regulamento do
ADVOGADO: FERNANDO DIAS JÚNIOR E OUTRO(S)
ITR:
RECORRIDO: MUNICÍPIO DE SÃO BERNARDO DO CAMPO

24
 Art. 32. O Valor da Terra Nua - VTN é o valor de mercado
do imóvel, excluídos os valores de mercado relativos a (Lei
nº 9.393, de 1996, art. 8º, § 2º, art. 10, §1º, inciso I):
I - construções, instalações e benfeitorias;
II - culturas permanentes e temporárias;
III - pastagens cultivadas e melhoradas;
IV - florestas plantadas.
§ 1º O VTN refletirá o preço de mercado de terras, apurado
em 1º de janeiro do ano de ocorrência do fato gerador, e
será considerado autoavaliação da terra nua a preço de
mercado (Lei nº 9.393, de 1996, art. 8º, § 2º).
Art. 33. O Valor da Terra Nua Tributável - VTNT é obtido
mediante a multiplicação do VTN pelo quociente entre a
área tributável, definida no art. 10, e a área total do imóvel
(Lei nº 9.393, de 1996, art. 10, § 1º, inciso III).
Art. 34. A alíquota utilizada para cálculo do ITR é
estabelecida para cada imóvel rural, com base em sua área
total e no respectivo grau de utilização, conforme a tabela
seguinte (Lei nº 9.393, de 1996, art. 11 e Anexo):

As alíquotas do tributo são proporcionais e progressivas, dependendo

da área e do grau de exploração da terra. A progressividade afeta
imóveis que não são utilizados no seu limite máximo, desestimulando
a manutenção de terras improdutivas.

Assim, para o cálculo do tributo, precisamos encontrar o valor da terra Vamos trazer um exemplo para esclarecer o cálculo. Imaginemos os
nua, nos modos definidos nos artigos 33 e 34 do Regulamento do ITR, seguintes dados:
que abaixo reproduzimos:
• Área da propriedade: 80ha

25
 • Percentagem de uso: 82%
• Área Mecanizada: - 30ha: R$ 400.00,00
• Reserva Legal: - 10ha: R$ 20.000,00
• Área de Pastagem: 20ha: R$ 80.000,00
• Área de Instalações: 2 ha: R$ 120.000,00

Nesse caso, as áreas de reserva legal e de benfeitorias (instalações)

não integram o valor do cálculo. Sendo assim, o valor total atinge o
montante de R$ 480.000,00.

• Valor da Propriedade sem Instalações (VTN) – R$ 480.000,00

• Valor do Tributo: R$ 480.000,00 x 0,40% = R$ 1.920,00

Assim, o valor devido de ITR, nesse caso, seria de R$ 1.920,00 (um

mil, novecentos e vinte reais).

26
INDICAÇÕES DE LEITURA OBRIGATÓRIA
PEGAS, Paulo Henrique. Manual de Contabilidade
Tributária. 9ª edição. São Paulo: Atlas, 2017. pp. 284
a 296.
ANIS; Kfouri Jr. Curso de Direito Tributário. 3ª edição.
São Paulo: Saraiva, 2016. pp. 430 a 433/437 a 446/467
a 470/471 a 479.
INDICAÇÕES DE LEITURA COMPLEMENTAR
LOPES FILHO, Juraci Mourão; Imposto Predial e
Territorial Urbano (IPTU) e Imposto Territorial Rural
(ITR) / Juraci Mourão Lopes Filho. – São Paulo: Atlas,
2015.
REZENDE, Amaury José; PEREIRA, Carlos Alberto
Pereira; e ALENCAR, Roberta Carvalho. Contabilidade
Tributária. São Paulo: Atlas, 2010. pp. 107 a 116.
27
© FIPECAFI - Todos os direitos reservados.

A FIPECAFI assegura a proteção das informações contidas nesse

material pelas leis e normas que regulamentam os direitos autorais,
marcas registradas e patentes. Todos os textos, imagens, sons,
vídeos e/ou aplicativos exibidos nesse volume são protegidos pelos
direitos autorais, não sendo permitidas modificações, reproduções,
transmissões, cópias, distribuições ou quaisquer outras formas de
utilização para fins comerciais ou educacionais sem o consentimento
prévio e formal da FIPECAFI.

CRÉDITOS
Autoria: Leonardo T. de Moraes e Fabio Silva
Coordenação de Operações: Juliana Nascimento
Design Instrucional: Patricia Brasil
Design Gráfico e Diagramação: Dejailson Markes
Captação e Produção de Mídias: Erika Alves, Gabriel Rodrigues,
Gabriel dos Santos e Mauricio Leme
Revisão de Texto: Patricia Brasil

28
LEGISLAÇÃO E CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Prof. Fabio Pereira da Silva
IMPOSTO DE RENDA DA
PESSOA FÍSICA

2
SUMÁRIO

1. Introdução
2. Regramento básico
3. Progressividade
4. Obrigatoriedade da declaração de imposto de renda
5. Bens a declarar
6. Declaração simplificada
7. Declaração completa
8. Declaração conjunta ou separada
9. Ganho de capital
10. Carnê-leão

3
1. INTRODUÇÃO

Neste material, trataremos das regras concernentes ao imposto de

renda da pessoa física. No próximo material, abordaremos o imposto
de renda da pessoa jurídica. Em tempo alertar que as regras gerais
do imposto de renda se aplicam independentemente do contribuinte
ser pessoa física ou jurídica. Iniciaremos por essas questões gerais e
que fundamentam, constitucionalmente, e legalmente a tributação da
renda no Brasil.

4
 doenças graves. Contudo, nesse caso, não temos uma exceção ao
primado da igualdade, mas, ao contrário, a sua confirmação, inclusive
2. REGRAMENTO BÁSICO
em razão da própria constituição proteger a saúde dos cidadãos, o que
autoriza o tratamento diferenciado nessas hipóteses.
O imposto de renda está previsto no artigo 153 da Constituição Federal,
que abaixo, reproduzimos:
A universalidade, por sua vez, está relacionada ao fato de que a
tributação deve alcançar todas as espécies de renda, submetendo-
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
as ao mesmo tratamento, inclusive aquelas auferidas fora do território
(...)
nacional. Há exceções, como o caso das imunidades e isenções, além
III- renda e proventos de qualquer natureza;
de encontrarmos na lei dispositivos legais que nem sempre se moldam
com perfeição a essa diretriz.
§ 2º O imposto previsto no inciso III:
I - será informado pelos critérios da generalidade, da
Por fim, a progressividade, que informa que quanto maior a base de
universalidade e da progressividade, na forma da lei;
cálculo do IR, maior deverá ser a alíquota aplicável na determinação
do valor devido. Muito se discute na doutrina se a progressividade é
decorrência do princípio da capacidade contributiva ou apenas uma
Generalidade significa que a tributação deve alcançar todas as
técnica que permite uma melhor distribuição de renda. A par de ser
pessoas físicas e jurídicas que aufiram renda, de modo que ninguém
discussão de relevância e interessantíssima, para nossos fins práticos
será eximido de pagar o imposto em razão de critérios pessoais,
devemos entender como se aplica a progressividade, o que veremos
não importando o caráter do sujeito, sua nacionalidade, sexo, raça,
adiante.
idade etc., confirmando o primado da igualdade. Evidentemente que
o legislador pode criar situações de não-incidência do tributo, como é
o caso, por exemplo, de isenções para contribuintes acometidos por

5
Além dessas três diretrizes, em materiais anteriores, já tivemos a
oportunidade de discutir as limitações constitucionais ao poder de
tributar, contidos na nossa carta magna, especialmente, por meio de
princípios. Não trataremos de cada um deles, remetendo aos conceitos
discutidos anteriormente. Porém, é conveniente citar aqueles princípios
que se aplicam, de forma específica, ao imposto sobre a renda. São
eles:
Notem que o princípio da anterioridade nonagesimal (noventena) não
se aplica ao imposto de renda, que fica sujeito apenas à anterioridade
anual.
Além das características constitucionais, o Código Tributário Nacional
O artigo em referência é alvo de intensas discussões. Isso porque há
trata de delimitar a feição do imposto sobre a renda, mormente por
três teorias sobre sua correta interpretação. Segundo entendemos,
meio do artigo 43, a seguir:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda
e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a
aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do
trabalho ou da combinação de ambos; e
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos
os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso
anterior.
§ 1° - A incidência do imposto independe da denominação
da receita ou do rendimento, da localização, condição
jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma
de percepção.
§ 2° - Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do
exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em
que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do
imposto referido neste artigo.
6
Paulo de Barros Carvalho1 é quem melhor resume essas teorias,
pensamento que reproduzimos a seguir:
A. Teoria da Fonte: “para a qual, renda é o produto de uma
fonte estável, suscetível de preservar sua reprodução
periódica, exigindo que haja riqueza nova (produto)
derivada de fonte produtiva durável, devendo esta subsistir
ao ato de reprodução”
B. Teoria Legalista: “que considera renda um conceito
normativo, a ser estipulado pela lei: renda é aquilo que a lei
estabelecer que é”
C. Teoria do acréscimo patrimonial: “renda é todo ingresso
líquido, em bens materiais, imateriais ou serviços avaliáveis
em dinheiro, periódico, transitório ou acidental, de caráter
oneroso ou gratuito, que importe um incremento líquido do
patrimônio de determinado indivíduo, em certo período de
tempo
1. CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário:
Linguagem e Método. 5ª edição. São Paulo: Editora
Noeses, 2013. p. 679.
De plano, descartamos a teoria legalista. Ora, se o legislador pudesse
delimitar, ao seu exclusivo alvedrio, o que é renda, todos os princípios
e dispositivos constitucionais perderiam a razão de existir, autorizando
definições amplas de renda, inclusive sobre gastos necessários, como,
por exemplo, despesas com saúde.
Restariam, portanto, as teorias do acréscimo patrimonial e da fonte.
Grande parte da doutrina se filia à teoria do acréscimo patrimonial,
entendendo que renda é o ingresso líquido que, ao final de determinado
período, represente acréscimo de patrimônio do contribuinte.
Parte minoritária, porém, fundamentada de forma sólida, entende que
nosso sistema tributário permite a aplicação da Teoria da Fonte, na
qual renda também é o produto de uma fonte durável. Quem melhor
defende essa ideia é Luís Eduardo Schoueri2, que afirma que o artigo
43 do CTN permite a tributação do acréscimo patrimonial e, também,
do fruto decorrente de fonte estável, conforme figura abaixo:
2. SCHOUERI, Luís Eduardo. “O Mito do Lucro Real
na Passagem da Disponibilidade Jurídica para a
Disponibilidade Econômica”. In: Mosquera, Roberto Q.
e Lopes, Alexsandro B. (coord.) Controvérsias Jurídico-
Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). São
Paulo: Dialética, 2010. p. 241
7
Sem adentrar na discussão teórica, fato é que, atualmente, o imposto
sobre a renda é baseado na fonte e no acréscimo patrimonial. É bem
verdade que a declaração de ajuste anual da pessoa física busca
captar acréscimo líquida de patrimônio. Porém, o que dizer, por
exemplo, da tributação exclusiva na fonte? O exemplo é suficiente
para verificarmos que a lei impõe a tributação não apenas quando
há acréscimo patrimonial, mas também por conta da fonte de produto
constante.

8
3. PROGRESSIVIDADE

Para entender como funciona a progressividade, vamos propor a

seguinte questão:

Você trabalha em uma empresa e recebe mensalmente a

quantia de R$ 3.751,05. O seu Almeida, seu chefe, contente
com o resultado do seu trabalho resolve lhe propor um aumento
de R$ 100,00 no seu salário mensal.

Sabendo-se que a alíquota progressiva do IR é de 15% para

seu salário atual e que, com o reajuste salarial, a alíquota
progressiva é de 22,5%, pergunta-se:
Você aceita o aumento salarial proposto por seu chefe?
A tendência da maioria das pessoas é dizer não. Isso porque
imaginam que a alíquota do IR da referida faixa salarial é aplicada
sobre o montante global de renda, quando, na verdade ela é tributada
progressivamente, como se fosse uma escada. Você deve aplicar a
alíquota de cada degrau, apenas ao montante correspondente a cada
degrau, conforme figura abaixo:
Vamos calcular o imposto de renda devido no caso de salário de R$
3.751,05, conforme questão acima. Até o montante de R$ 1.903,98,
nada é devido a título de imposto de renda, sendo o montante isento.
Do que superar esse valor, até R$ 2.826,65, deve-se aplicar a alíquota
de 7,5%, o que totaliza R$ 69,20 (R$ 2.826,65 – R$ 1.903,98 x 7,5%).
No degrau imediatamente superior, entre o montante de R$ 2.826,66
até R$ 3.751,05, aplica-se a alíquota de 15%, totalizando R$ 138,65.
Somando-se os valores, chegamos a um montante total de imposto de
renda de R$ 207,85.

9
Para facilitar o cálculo do contribuinte, a Receita Federal dispõe de Concluímos, consequentemente, que o aumento proposto pelo Sr.
tabela prática, abaixo reproduzida: Almeida, não terá como consequência a aplicação da alíquota de 22,5%
sobre todo o montante do novo salário de R$ 3.851,05. A alíquota de
Base de cálculo mensal Parcela a deduzir do
Alíquota % 22,5% será aplicada somente aos R$ 100,00 adicionais.
em R$ imposto em R$
Até 1.903,98 - -
De 1.903,99 até 2.826,65 7,5 142,80
De 2.826,66 até 3.751,05 15,0 354,80
Utilizando a tabela prática, teremos: R$ 3.851,05 x 22,5% - parcela
De 3.751,06 até 4.664,68 22,5 636,13 a deduzir de R$ 636,13, totalizando R$ 230,35 reais de imposto de
Acima de 4.664,68 27,5 869,36
renda.

Basta, no caso, pegarmos o valor do salário de R$ 3.751,05, multiplicar

pela alíquota dessa faixa de renda, ou seja, 15% e subtrair R$ 354,80
que é a parcela a deduzir. Iremos encontrar exatamente o montante
de R$ 207,85.
Portanto, entendida a tabela progressiva, certamente, o
aumento proposto pelo Sr. Almeida, apesar de reduzido, deve
ser aceito!

ATENÇÃO

Vemos que não é correto utilizar o valor do salário de

R$ 3.751,05 e multiplicar por 15% para encontrar o
valor do imposto de renda devido. É preciso aplicar a
parcela a deduzir, ou elaborar o cálculo passo a passo,
conforme fizemos anteriormente.

10
 b) pretendam compensar, no ano-calendário de 2017 ou
posteriores, prejuízos de anos-calendário anteriores;
4. OBRIGATORIEDADE DA DECLARAÇÃO DE IMPOSTO
DE RENDA
• tiveram, em 31 de dezembro, a posse ou a propriedade de
bens ou direitos, inclusive terra nua, de valor total superior a
Vistas as questões gerais sobre o imposto de renda, vamos agora
R$ 300.000,00 (trezentos mil reais);
concentrar nossos esforços na apuração do IRPF.
• passaram, à condição de residente no Brasil em qualquer mês
e nessa condição se encontrava em 31 de dezembro;
Iniciamos confirmando que estão obrigados à declaração do imposto
• optaram pela isenção do imposto sobre a renda incidente sobre
de renda, as pessoas que:
o ganho de capital auferido na venda de imóveis residenciais,
cujo produto da venda seja destinado à aplicação na aquisição
• receberam rendimentos tributáveis na declaração, cuja soma
de imóveis residenciais localizados no País, no prazo de 180
foi superior a R$ 28.559,70
(cento e oitenta) dias contados da celebração do contrato
• receberam rendimentos isentos, não tributáveis ou tributados de venda, nos termos do art. 39 da Lei nº 11.196, de 21 de
exclusivamente na fonte, cuja soma foi superior a R$ 40.000,00 novembro de 2005.
(quarenta mil reais)
• obtiveram, em qualquer mês, ganho de capital na alienação Confira a seguir a tabela sobre limites de valor que indicam a
de bens ou direitos, sujeito à incidência do imposto, ou realizou obrigatoriedade de declaração consoante legislação vigente3:
operações em bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e
assemelhadas
• relativamente à atividade rural:

3. Disponível em https://www.gov.br/receitafederal/pt-
a) obtiveram receita bruta em valor superior a R$ 142.798,50; br/assuntos/meu-imposto-de-renda/quem. Acesso em
12 de setembro de 2022.

11
 Limites de valor
Veja a seguir os limites de valor que obrigam à entrega da
declaração.

ATENÇÃO

Quem estiver obrigado a declarar e deixar de cumprir a

obrigação se sujeita a multa de 1% por mês de atraso
sobre o valor do IR devido no ano. A multa mínima é
de R$ 165,74 e a máxima de 20% sobre o valor do
imposto devido.

Para fins do cálculo da multa, o imposto devido é o valor apurado na

declaração e não o valor a pagar ou a restituir. Por exemplo: apurei
R$ 10.000,00 de imposto devido, sendo que R$ 8.000,00 foi retido
na fonte antecipadamente. A multa é calculada sobre o total de R$
10.000,00 e não sobre o saldo de R$ 2.000,00 a pagar.

12
5. BENS A DECLARAR

Estando obrigados a declarar, os contribuintes devem ter atenção para

quais bens devem ser declarados na ficha de bens e direito. São eles:

• Imóveis, veículos, barcos, aeronaves

• Bens móveis e direitos com valor superior a R$ 5.000,00
• Saldo de contas bancárias e aplicações superiores a R$ 140,00
• Ações, quotas, ouro, ativo financeiro, com valor superior a R$
1.000,00
• Dívidas e ônus reais, cujo valor seja igual ou inferior a R$
5.000,00

13
 Para a devida escolha de qual modelo optar, o contribuinte deve avaliar
as deduções permitidas no modelo completo e, então, cotejar com o
6. DECLARAÇÃO SIMPLIFICADA
desconto padrão do regime simplificado.

Há dois tipos de declaração de imposto de renda da pessoa física

O cálculo do imposto de renda deve considerar a seguinte sistemática:
(DAA – Declaração de Ajuste Adicional). O primeiro é a declaração
simplificada, em que o contribuinte tem direito a um desconto padrão do
valor da receita, que substituiu as deduções permitidas na declaração
completa.

A declaração simplificada é opcional, exceto para quem desejar

compensar resultado positivo de atividade rural com resultado negativo
ou compensar imposto pago no exterior, que deverão realizar a DAA
pelo modelo completo.

No modelo simplificado, como adiantamos, há desconto padrão de

20% do total dos rendimentos tributáveis que substituem as deduções
Encontrada a base de cálculo, utiliza-se a tabela do imposto de renda
legais. O limite desse desconto é de R$ 16.754,34. Assim, o percentual
anual, abaixo reproduzida:
de 20% deve ser calculado sobre a receita, mas, limitado ao valor
indicado. Vejamos dois exemplos:

Receita de R$ 60.000,00 Receita de R$ 110.000,00

Dedução de 20%: R$ 12.000,00 Dedução Limitada: R$ 16.754,34

14
 Base de cálculo mensal em Parcela a deduzir do • Prêmios em dinheiro de loterias, concursos ou sorteios (alíquota
Alíquota %
R$ imposto em R$
de 30%)
Até 22.847,76 - -
De 22.847,77 até 33.919,80 7,5 1.713,58 • Décimo terceiro salário
De 33.919,81 até 45.012,60 15,0 4.257,57 • Rendimentos de aplicação financeira
De 45.012,61 até 55.976,16 22,5 7.633,51
• Juros sobre o capital próprio
Acima de 55.976,16 27,5 10.432,32
• PLR, utilizando tabela progressiva específica da Lei nº
12.832/2013
Vamos exemplificar:

Na declaração, o contribuinte deve informar todos os rendimentos

Receita de R$ 60.000,00
Dedução de 20%: R$ 12.000,00
Base de Cálculo: R$ 48.000,00
Valor Devido de IR: R$ 3.166,49*
Alíquota Efetiva: 5,27%***
Receita de R$ 110.000,00
Dedução Limitada: R$ 16.754,34 recebidos, independentemente de estarem ou não sujeitos à tributação,
Base de Cálculo: R$ 93.245,66 ou seja, compõe a declaração:
Valor Devido de IR: R$ 15.210,23**
Alíquota Efetiva: 13,82%****

Observações:
*R$ 48.000,00 x 22,5% - R$ 7.633,51
**R$ 93.245,66 x 27,5% - R$ 10.432,32
***R$ 3.166,49 / 60.000,00
****R$ 15.210,23 / 110.000,00

Repare que, nesse cálculo não entra o imposto de renda exclusivo

na fonte, que deverá ser adicionado ao IRPJ encontrado ao final do
Vamos esquematizar, com base em Paulo Henrique Pegas, bibliografia
cálculo na forma mencionada. São exemplos de tributação exclusiva
indicada para esse e-book, a declaração de imposto de renda, somadas
na fonte:
todas as rendas:

15
Como podemos verificar, os rendimentos isentos ficam de fora do
cálculo do imposto de renda. Abaixo, listamos exemplos de rendimentos
isentos:
Em relação aos dividendos é importante observar que, desde 1996,
a distribuição de dividendos ao sócio ou acionista encontra-se isenta
do imposto de renda, por força do quanto disposto no artigo 10º da
Lei nº 9.249/1995. A isenção se aplica ao sócio ou acionista PF ou PJ,
residente ou não no Brasil e alcança não apenas o IR, mas também, no
caso de sócio pessoa jurídica, A CSLL, PIS e a COFINS.
16
 • Despesas com educação: o limite individual anual é de R$
3.561,50 por pessoa ou dependente. Entretanto, não são
7. DECLARAÇÃO COMPLETA
permitidas deduções de uniforme, material e transporte escolar,
cursos de idiomas ou informática etc.
Em relação à declaração completa, aplica-se tudo o que vimos
• Contribuição à Previdência Privada, ao Fundo de
anteriormente, excetuado o desconto padrão, que é substituído pelas
Aposentadoria Programada Individual (FAPI) e ao Plano
despesas dedutíveis permitidas pela legislação. São elas:
Gerador de Benefícios Livres (PGBL): as contribuições que
corresponderem a até 12% da sua renda tributável podem ser
• Contribuição à previdência oficial.
deduzidas.
• Livro-caixa: poderão ser deduzidas as despesas escrituradas
• Dedução de incentivos: incluindo doações para fundos
no livro-caixa por profissionais autônomos, como remuneração
controlados pelos Conselhos Municipais, Estaduais e Nacional
de terceiros com vínculo empregatício e os respectivos encargos
dos Direitos da Criança e do Adolescente, incentivo à cultura
trabalhistas e previdenciários, emolumentos, e despesas de
e incentivo à atividade audiovisual. A soma dessas deduções
custeio necessárias à percepção da receita e à manutenção
está limitada a 6% do imposto apurado.
da fonte produtora.
• Contribuição à Previdência Oficial do Empregado
• Despesas médicas: são dedutíveis todos os gastos relativos
Doméstico: limitada a R$ 1.093,77 (incluindo 13º salário e
a tratamento próprio, dos dependentes e de alimentandos.
férias).
Porém, não poderão ser incluídos gastos com remédios, com
enfermeiros, na compra de óculos, aparelhos de surdez etc.
• Pensão Alimentícia: desde que por decisão judicial ou
escritura registrada.
• Despesas com dependentes: o limite anual é de R$ 2.275,08
por dependente.

17

8. DECLARAÇÃO CONJUNTA OU SEPARADA
É opção do contribuinte apresentar declaração em separado ou em
conjunto com o cônjuge, companheiro ou dependente.
INDICAÇÃO DE LEITURA COMPLEMENTAR
Declaração Separada ou Conjunta: qual a melhor opção
para a declaração de imposto de renda da pessoa
física?

Somente será considerado declarante em conjunto o cônjuge,

companheiro ou dependente cujos rendimentos sejam oferecidos à
tributação na declaração apresentada pelo contribuinte titular.

Acesse com a câmera do seu celular, ou pelo botão

abaixo.

Alguns pontos a serem considerados a respeito da declaração separada

ou em conjunto:

□ Declaração em Separado:

1. Cada contribuinte deve incluir na sua declaração o total dos

rendimentos próprios e 50% dos rendimentos produzidos pelos

18
 bens comuns, compensando 50% do imposto pago ou retido
sobre esses rendimentos, independentemente de qual dos
cônjuges tenha sofrido a retenção ou efetuado o recolhimento.
2. No caso de propriedade em condomínio, cada condômino tributa
a parcela do rendimento que lhe cabe, mas somente aquele
em cujo nome foi efetuado o recolhimento pode compensar
o imposto em sua declaração, a não ser que seja retificado o
Darf (carnê-leão) ou a Dirf (no caso de fonte).
3. Opcionalmente, um dos cônjuges inclui na sua declaração seus
rendimentos próprios e o total dos rendimentos produzidos
pelos bens comuns, compensando o valor do imposto pago ou
retido na fonte, independentemente de qual dos cônjuges tenha
sofrido a retenção ou efetuado o recolhimento: Esta situação é
vantajosa quando um dos cônjuges tiver menor tributação (em
% do imposto) do que outro.
4. Os dependentes comuns não podem constar simultaneamente
nas declarações de ambos os cônjuges: ou é feita a divisão
dos dependentes ou eles contam em apenas uma declaração
com cláusula de incomunicabilidade ou inalienabilidade, e das
pensões de gozo privativo.
2. Somente é considerada declaração em conjunto aquela em que
estejam sendo oferecidos à tributação rendimentos sujeitos ao
ajuste anual do cônjuge ou filho, desde que este se enquadre
como dependente, nos termos da legislação do Imposto sobre
a Renda.
3. A declaração em conjunto supre a obrigatoriedade da
apresentação da declaração a que porventura estiver sujeito
o cônjuge ou filho dependente para fins do Imposto sobre a
Renda.

□ Declaração em Conjunto:

1. É apresentada em nome de um dos cônjuges, abrangendo todos

os rendimentos, inclusive os provenientes de bens gravados

19

9. GANHO DE CAPITAL
O ganho de capital é tributado de forma separada dos demais
rendimentos da pessoa física. Equivale dizer que não adentra no
cálculo na forma esquematizada anteriormente, mas sim está sujeita
a alíquotas específicas, sendo o montante de imposto de renda
encontrado somado ao quanto calculado em relação aos demais
rendimentos tributáveis, inclusive tributados exclusivamente na fonte.
A venda de bens também fica sujeita à apuração de ganho de capital,
sendo dispensada a providência nas seguintes situações:
• Venda de imóveis adquiridos até 1969
• Venda de bens ou direitos até RS 35.000,00 no mês (R$
20.000,00 no caso de ações representativas do capital social
de empresas).
• Venda de imóvel até R$ 440.000,00 desde que seja o único
imóvel do titular e não tenha alienado outro imóvel a qualquer
título nos últimos 5 anos.
ATENÇÃO ao benefício conferido pela Lei nº 11.196/05
que isenta o imposto de renda se o produto da alienação
for utilizado em até 180 dias para aquisição de imóvel
residencial. Para maiores informações, além da leitura
da lei indicada, é oportuno a análise da INSTRUÇÃO
NORMATIVA SRF Nº 599, DE 28 DE DEZEMBRO DE
2005.
As alíquotas que se aplicam ao ganho de capital são as seguintes:
• 15% sobre a parcela dos ganhos até R$ 5 milhões.
• 17,5% sobre a parcela dos ganhos entre R$ 5.000.000,01 e R$
10 milhões.
• 20% sobre a parcela dos ganhos entre R$ 10.000.000,01 e R$
30 milhões.
• 22,5% sobre a parcela dos ganhos que ultrapassar R$ 30
milhões.
Trata-se de alíquotas progressivas, mesma sistemática explicada
acima. O ganho de capital é a diferença entre o valor da venda e o
valor do custo, ajustado na forma da lei.
Uma importante previsão contida na legislação tributária refere-se a
20
possibilidade de integralização ao capital social de pessoas jurídicas
de bens e direitos pelo valor constante da respectiva declaração de
bens ou pelo valor de mercado. Confira a previsão legislativa nesse
sentido (Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, art. 23):
Situação semelhante temos no de transferência por sucessão (Lei nº
Art. 23. As pessoas físicas poderão transferir a pessoas 9.532, de 10 de dezembro de 1997, art. 23; Instrução Normativa SRF
jurídicas, a título de integralização de capital, bens e direitos nº 84, de 11 de outubro de 2001, art. 3º, inciso II). Confira:

pelo valor constante da respectiva declaração de bens ou pelo

valor de mercado.
§ 1º Se a entrega for feita pelo valor constante da declaração
de bens, as pessoas físicas deverão lançar nesta declaração
as ações ou quotas subscritas pelo mesmo valor dos bens ou
direitos transferidos, não se aplicando o disposto no art. 60 do
Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e no art. 20,
II, do Decreto-Lei nº 2.065, de 26 de outubro de 1983.
§ 2º Se a transferência não se fizer pelo valor constante da
declaração de bens, a diferença a maior será tributável como
ganho de capital.
Art. 23. Na transferência de direito de propriedade por sucessão,
nos casos de herança, legado ou por doação em adiantamento
da legítima, os bens e direitos poderão ser avaliados a valor de
mercado ou pelo valor constante da declaração de bens do de
cujus ou do doador.
§ 1º Se a transferência for efetuada a valor de mercado, a
diferença a maior entre esse e o valor pelo qual constavam da
declaração de bens do de cujus ou do doador sujeitar-se-á à
incidência de imposto de renda à alíquota de quinze por cento.
Da mesma forma, teremos consequências semelhantes ao caso da
integralização ao capital social da pessoa jurídica. Vejamos:

Nesse caso, teremos a seguinte consequência:

21
 jurídica, exceto quando forem remunerados exclusivamente
pelos cofres públicos.
10. CARNÊ-LEÃO
• importâncias a título de pensão alimentícia.
• rendimentos recebidos por residentes no Brasil que prestem
O Carnê-Leão é o instrumento pelo qual os contribuintes efetuam
serviços a embaixadas, repartições consulares, missões
o pagamento do imposto de renda devido mensalmente a título de
diplomáticas ou técnicas ou a organismos internacionais de
antecipação. Estão obrigados ao pagamento do imposto de renda por
que o Brasil faça parte.
meio do Carne-Leão os seguintes casos:
• 40%, no mínimo, do rendimento de transporte de carga e de
serviços com trator, máquina de terraplenagem, colheitadeira
• rendimentos de outras pessoas físicas que não tenham
e assemelhados.
sido tributados na fonte no Brasil, tais como decorrentes de
• 60%, no mínimo, do rendimento de transporte de passageiros.
arrendamento, subarrendamento, locação e sublocação de
móveis ou imóveis, e os decorrentes do trabalho não assalariado,
O não pagamento do imposto de renda por meio do Carnê-Leão, nas
assim compreendidas todas as espécies de remuneração por
hipóteses acima mencionadas, sujeita o contribuinte a multa diária de
serviços ou trabalhos prestados sem vínculo empregatício.
0,33%, até o limite de 20% do valor devido, acrescidos de juro mensal,
• rendimentos ou quaisquer outros valores recebidos de fontes
proporcional à taxa Selic.
do exterior, tais como trabalho assalariado ou não assalariado,
uso, exploração ou ocupação de bens móveis ou imóveis,
transferidos ou não para o Brasil, lucros e dividendos. Atenção
para tratados para evitar dupla tributação.
• emolumentos e custas dos serventuários da Justiça, como
tabeliães, notários, oficiais públicos e demais servidores,
independentemente de a fonte pagadora ser pessoa física ou

22
INDICAÇÕES DE LEITURA COMPLEMENTAR

PEGAS, Paulo Henrique. Manual de Contabilidade

Tributária. 9ª edição. São Paulo: Atlas, 2017. pp. 491
a 525

Receita Federal do Brasil. Meu Imposto de Renda.

Disponível em: https://www.gov.br/receitafederal/pt-br/
assuntos/meu-imposto-de-renda

Manual da tributação direta da renda / Luís

Eduardo Schoueri; Roberto Quiroga Mosquera; 2. ed.
– São Paulo, SP: IBDT, 2021. Disponível em http://
ibdt.org.br/biblioteca/wp-content/uploads/2021/05/
ManualTributacaoDiretaRenda_2ed.pdf

23
© FIPECAFI - Todos os direitos reservados.

A FIPECAFI assegura a proteção das informações contidas nesse

material pelas leis e normas que regulamentam os direitos autorais,
marcas registradas e patentes. Todos os textos, imagens, sons,
vídeos e/ou aplicativos exibidos nesse volume são protegidos pelos
direitos autorais, não sendo permitidas modificações, reproduções,
transmissões, cópias, distribuições ou quaisquer outras formas de
utilização para fins comerciais ou educacionais sem o consentimento
prévio e formal da FIPECAFI.

CRÉDITOS
Autoria: Fabio Pereira da Silva
Coordenação de Operações: Juliana Nascimento
Design Instrucional: Patricia Brasil
Design Gráfico e Diagramação: Dejailson Markes
Captação e Produção de Mídias: Erika Alves, Gabriel Rodrigues,
Gabriel dos Santos e Mauricio Leme
Revisão de Texto: Patricia Brasil

24
LEGISLAÇÃO E CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Prof. Fabio Pereira da Silva
Atualização: Prof. Leonardo T. de Moraes
 IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA
JURÍDICA E CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO

2
SUMÁRIO

1. Introdução

2. Regramento Básico

2.1. Lucro Real

2.1.1. Lucro Real – Apuração Trimestral

2.1.2. Lucro Real – Apuração Anual

2.2. Lucro Presumido

2.3. Lucro real ou presumido?

2.4. Lucro Arbitrado

3. CSLL – Contribuição Social Sobre Lucro Líquido

4. Exemplos Práticos

3
1. INTRODUÇÃO

Anteriormente, tratamos das generalidades do imposto sobre a renda,

ou seja, o regramento básico que se aplica ao tributo, bem como
de sua aplicação naquilo que toca à pessoa física. Neste material,
iremos abordar o imposto de renda da pessoa jurídica, focando nas
exemplificações acerca dos cálculos do imposto de renda e CSLL –
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.

4
 Regra geral, todos os tipos de receita da empresa integrarão a base de
cálculo do imposto, conforme esquema abaixo:
2. REGRAMENTO BÁSICO

O fato gerador do imposto sobre a renda é a disponibilidade econômica

ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza. Vale dizer que
não há necessidade do efetivo recebimento para que seja considerado
ocorrido o fato gerador do imposto, bastando a rendaestar disponível.
Nessa linha, normalmente, considera-se disponível a renda quando a
pessoa jurídica cumpre uma obrigação assumida e, portanto, passa a
ter o direito inconteste à contraprestação.

Segundo o artigo 44 do CTN, a base de cálculo do IR pode ser:

Há duas alíquotas aplicáveis ao IRPJ. Primeiramente, temos a alíquota

básica, no percentual de 15%, conforme estabelece o artigo 225
do Decreto 9580/2018 (RIR – Regulamento do Imposto de Renda).
Haverá alíquota adicional de 10% sobre o montante da base de
cálculo se exceder R$ 20.000,00/mês (R$ 60.000,00 no trimestre e R$
240.000,00 no ano).

2.1. Lucro Real

A apuração do imposto de renda pelo lucro real é obrigatória nas

seguintes hipóteses, conforme estabelece o artigo 257 do RIR:

5
Art. 257. Ficam obrigadas à apuração do lucro real as pessoas
jurídicas:
I - cuja receita total no ano-calendário anterior seja superior ao
limite de R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou
proporcional ao número de meses do período, quando inferior
a doze meses;
II - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos
de investimentos, bancos de desenvolvimento, agências
de fomento, caixas econômicas, sociedades de crédito,
financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário,
sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio,
sociedades de crédito ao microempreendedor e à empresa de
pequeno porte, distribuidoras de títulos e valores mobiliários,
empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito,
empresas de seguros privados e de capitalização e entidades
abertas de previdência complementar;
III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital
oriundos do exterior;
IV - que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de
benefícios fiscais relativos à isenção ou à redução do imposto
sobre a renda;
V - que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado
pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma
estabelecida no art. 219;
VI - que explorem as atividades de prestação cumulativa e
contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica,
gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas
a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultante
de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços
(factoring);
VII - que explorem as atividades de securitização de créditos
imobiliários, financeiros e do agronegócio;
VIII - que tenham sido constituídas como sociedades de
propósito específico, formadas por microempresas e empresas
de pequeno porte, observado o disposto no art. 56 da Lei
Complementar nº 123, de 2006; e
IX - que emitam ações nos termos estabelecidos no art. 16 da
Lei nº 13.043, de 2014
§ 1º As pessoas jurídicas não enquadradas no disposto no
caput poderão apurar os seus resultados tributáveis com base
nas disposições deste Título.
§ 2º As pessoas jurídicas de que tratam os incisos I, III, IV e V
do caput poderão optar, durante o período em que submetidas
6
 ao Programa de Recuperação Fiscal - Refis, pelo regime de
tributação com base no lucro presumido, observado o disposto
no art. 523.
Sobre o limite de enquadramento do lucro real, há observações
pertinentes:
• No ano de início das atividades da empresa, o limite
é proporcional aos meses em funcionamento (i.e., R$
6.500.000,00 x nº de meses). Não há fracionamento de dias.
• É considerada a receita do ano anterior. Caso a empresa
ultrapasse o limite durante o ano, deverá, obrigatoriamente,
adotar o lucro real para o ano seguinte.
Para cálculo do limite, considera-se como receita total (§ 1º do Artigo
59 da IN 1700/2017):
I - da receita bruta mensal;
II - dos ganhos líquidos obtidos em operações realizadas em
bolsa de valores, de mercadorias e futuros e em mercado de
balcão organizado;
III - dos rendimentos produzidos por aplicações financeiras de
renda fixa e de renda variável;
IV - das demais receitas e ganhos de capital;
V - das parcelas de receitas auferidas nas exportações às
pessoas vinculadas ou aos países com tributação favorecida
que excederem o valor já apropriado na escrituração da
empresa, na forma prevista na Instrução Normativa RFB nº
1.312, de 28 de dezembro de 2012; e
VI - dos juros sobre o capital próprio que não tenham sido
contabilizados como receita, conforme disposto no parágrafo
único do art. 76
Devem também ser deduzidos da receita total para cálculo do limite:
• Vendas canceladas.
• Descontos incondicionais.
• Tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do
comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo
prestador dos serviços na condição de mero depositário.
• Valores decorrentes do ajuste a valor presente, das operações
vinculas à receita bruta.
7
 Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições,

INDICAÇÃO DE LEITURA COMPLEMENTAR exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por

este (artigo 258 do Decreto 9580/2018 e artigo 6° do Decreto-
Quais empresas estão obrigadas ao regime de apuração
lei n° 1.598/77).
do IRPJ e CSLL pelo lucro real?

Encontrado o lucro líquido contábil (antes do IR e CSLL), então, são

feitos ajustes para se chegar ao lucro real, conforme esquema abaixo:

Acesse com a câmera do seu celular, ou pelo botão

abaixo.

O conceito de lucro real difere do de lucro líquido contábil, conforme Portanto, o lucro líquido é ajustado por adições e exclusões. As adições
mencionado pelo Regulamento do Imposto de Renda . Confira: estão previstas no artigo 260 do RIR, conforme abaixo:

Lucro líquido é a soma algébrica do lucro operacional, das Art. 260. Na determinação do lucro real, serão adicionados
demais receitas e despesas, e das participações e deverá ser ao lucro líquido do período de apuração:
determinado aos preceitos lei comercial. (artigo 259). I - os custos, despesas, encargos, perdas, provisões,
participações e quaisquer outros valores deduzidos na

8
 correspondentes ao bem já integralmente depreciado em
apuração do lucro líquido que, de acordo com disposto
virtude de gozo de incentivos fiscais;
neste Regulamento, não sejam dedutíveis na determinação
• as perdas incorridas em operações iniciadas e encerradas no
do lucro real;
mesmo dia (day trade), realizadas em mercado de renda fixa;
II - os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer
• as despesas com alimentação de sócios, acionistas e
outros valores não incluídos na apuração do lucro líquido
administradores, quando não fornecida indistintamente a
que, de acordo disposto neste Regulamento, devem ser
todos os empregados, salvo se tributada como remuneração
computados na determinação do lucro real.
da pessoa física;
• as contribuições não compulsórias, exceto as destinadas
Exemplificaremos algumas adições ao lucro líquido, nos termos da
a custear seguros e planos de saúde, e benefícios
legislação:
complementares assemelhados aos da previdência social,
instituídos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa
• os pagamentos efetuados à sociedade civil de profissão
jurídica;
regulamentada quando esta for controlada, direta ou
• as doações, exceto as realizadas para escolas públicas
indiretamente, por pessoas físicas que sejam diretores,
(instituições de ensino e pesquisa), entidades civis,
gerentes, controladores da pessoa jurídica que pagar ou
legalmente constituídas no Brasil, sem fins lucrativos, que
creditar os rendimentos, bem como pelo cônjuge ou parente
prestem serviços gratuitos em benefício de empregados
de primeiro grau das referidas;
da pessoa jurídica doadora e respectivos dependentes, ou
• perdão de dívida não pode ser deduzido do lucro líquido
em benefício da comunidade onde atuem, além de doações
para fins fiscais. Se deduzida pela contabilidade deve ser
(Programa Nacional de Apoio à Cultura - PRONAC; OSCIP
adicionada, por se tratar de mera liberalidade;
- Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público, Lei
• despesas de viagem sem comprovação;
Rouanet, Fundo da Criança e do Adolescente);
• os encargos de depreciação, apropriados contabilmente,

9
 • as despesas com brindes; Para ser dedutível, é necessário observar a necessidade
• o valor da contribuição social sobre o lucro líquido, registrado e usualidade da despesa!
como custo ou despesa operacional;
• multas de trânsito (multas contratuais são dedutíveis); Abaixo, um quadro resumindo as regras gerais de dedução:
• as perdas apuradas nas operações realizadas nos mercados
de renda variável e de swap, que excederem os ganhos 1ª Regra Serem consideradas despesas necessárias.
2ª Regra Haver comprovação e escrituração.
auferidos nas mesmas operações. 3ª Regra Debitadas no período-base competente.
4ª Regra Não estarem adicionadas ao custo
Todas essas despesas são consideradas, pela norma tributária, como
indedutíveis. Para serem consideradas dedutíveis, há certos requisitos Exemplos de despesas dedutíveis:
que devem ser observados. Basicamente, são dedutíveis as despesas
necessárias à atividade da PJ e à manutenção da respectiva fonte Gastos gerais de
Matéria-prima Mão de obra
produtora de rendimentos. São requisitos para serem consideradas fabricação
Despesas de bens
dedutíveis: Perdas Encargos financeiros
do Imobilizado
Royalties e Remuneração
Tributos
• Adequar-se aos conceitos de despesa operacional, não assistência técnica (sócios e dirigentes)

operacional ou encargo, necessário e adequado, segundo os

preceitos da lei comercial e tributária;
• não estar expressamente vedada pela legislação tributária; e
• atender às condições específicas às quais a pessoa jurídica
estiver subordinada expressamente, na lei tributária, no que
concerne a limites, prazos, documentação, comprovação e
demais requisitos.
Da mesma forma que há as deduções, também contamos com as
exclusões, que são receitas incluídas na contabilidade e que não são
tributadas ou despesas que não foram incluídas na contabilidade e
são dedutíveis para fins fiscais. Vejamos exemplos de exclusões,
conforme estabelece o artigo 261 do RIR:

10
• Valores cuja dedução seja autorizada pelo RIR e que não Além das exclusões, para finalmente chegarmos à base de cálculo
tenham sido computados na apuração do lucro líquido do do imposto de renda, devemos realizar a compensação de eventuais
período de apuração. prejuízos fiscais sofridos pela empresa no passado. É que, no lucro real,
• Resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores quando a empresa possui prejuízos fiscais, ela pode compensá-los

incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com o com lucro fiscal que obtenha em período posterior. Essa compensação,

RIR, não sejam computados no lucro rea. contudo, possui limitações, conforme abaixo:

• Prejuízo fiscal apurado em períodos de apuração anteriores,

limitada a compensação a 30% do lucro líquido ajustado pelas • Somente é possível compensar 30% do lucro real antes da

adições e exclusões previstas no RIR, desde que a pessoa compensação;

jurídica mantenha os livros e os documentos exigidos pela • É acumulável;

legislação fiscal, comprobatórios do prejuízo fiscal utilizado • Não pode ser atualizado;

para compensação. • Não prescreve;

• Os rendimentos e os ganhos de capital nas transferências de • Não é possível compensar prejuízo não operacional com

imóveis desapropriados para fins de reforma agrária, quando operacional, exceto no próprio ano de sua ocorrência.

auferidos pelo desapropriado.

• A compensação fiscal efetuada pelas emissoras de rádio Exemplificando:

e televisão e pelas empresas concessionárias de serviços

públicos de telecomunicações obrigadas ao tráfego gratuito Situação 1:

de sinais de televisão e rádio, pela cedência do horário

Prejuízo Fiscal Acumulado R$ 2.000.000,00
gratuito, na forma estabelecida na legislação específica.
Lucro Real Antes da Compensação R$ 2.000.000,00
• Reversão de provisões não dedutíveis. Compensação de Prejuízo (30% do Lucro) R$ 600.000,00
Lucro Real R$ 1.400.000,00
Prejuízo Fiscal Acumulado Após Compensação R$ 1.400.000,00

11
Situação 2:

Prejuízo Fiscal Acumulado R$ 2.000.000,00

Lucro Real Antes da Compensação R$ 15.000.000,00
Compensação de Prejuízo (30% do Lucro)* R$ 2.000.000,00
Lucro Real R$ 13.000.000,00
Prejuízo Fiscal Acumulado Após Compensação Não há

*Observe que, nesse caso, 30% do lucro daria R$ 3.000.000,00.

Contudo, a empresa não dispõe de prejuízo acumulado nesse
montante, portanto, a compensação se limitou ao valor existente, ou
seja, R$ 2.000.000,00.

Agora, feita a compensação de prejuízo fiscal, podemos chegar,

finalmente, no cálculo do imposto de renda, conforme esquema
Observação: os ajustes do Lucro Contábil para o Lucro Fiscal são
a seguir:
expostos na parte A do LALUR, entregue por meio da ECF - Escrituração
Contábil Fiscal.

2.1.1. Lucro Real – Apuração Trimestral

Há duas formas de apuração do lucro real. A apuração pode se dar de

forma trimestral ou anual. Vejamos as regras do trimestral:

12
 • Cada trimestre é considerado um período autônomo, CIA. LAPA 1o. Trim 2o. Trim 3o. Trim 4o. Trim
apurando-se o valor “real” do trimestre e efetuando-se o Lucro Antes do IR 150.000 50.000 - 40.000 100.000
(-) Compens. Prej. Fiscal - - - - 30.000
recolhimento. Lucro Tributável 150.000 50.000 - 70.000 TOTAL
• Períodos de apuração encerram-se em 31/03, 30/06, 30/09 CSL - 9% 13.500 4.500 - 6.300 24.300
IR - Alíquota Básica - 15% 22.500 7.500 - 10.500 40.500
e 31/12.
IR - Adicional - 10% 9.000 - 1.000 10.000
• O lucro do trimestre anterior não pode ser compensado com TOTAL DE IR + CSL 45.000 12.000 - 17.800 74.800

prejuízo fiscal de trimestres seguintes, mesmo que dentro do

mesmo ano-calendário.
• Prejuízo de um trimestre não é integralmente compensável
com lucro de outro, devendo-se respeitar o limite de 30% do
lucro líquido ajustado.
• É especialmente interessante para empresas que apresentem
histórico de lucro constante. Caso contrário, a apuração
anual tende a ser mais vantajosa.
Vejamos um exemplo do Professor Paulo Henrique Pêgas, retirado do
livro Manual de Contabilidade Tributária1:
2.1.2. Lucro Real – Apuração Anual
A outra forma de apuração é a anual. Muito embora se considera o
período de um ano para cálculo do imposto de renda, a legislação
tributária exige que sejam realizadas antecipações mensais, com base
em estimativas ou balancetes.
Assim, o cálculo das antecipações é feito da seguinte forma:
• Estimativa com base na receita: sobre o total de receitas
do mês, aplica-se um percentual específico dependendo da
atividade da sociedade, encontrando-se a base de cálculo.
Sobre a base de cálculo, aplica-se as alíquotas do IRPJ.

1 PÊGAS, Paulo Henrique. Manual de Contabilidade Tributária.

9ª ed. São Paulo: Atlas, 2017, p. 349.

13
 • Lucro real pelos balancetes de suspensão ou redução:
apura-se efetivamente o lucro real mediante levantamento
de balanços ou balancetes periódicos, com base nos quais
poderá reduzir ou suspender os pagamentos mensais do
imposto.
Vejamos as regras gerais da base estimada:
• Tendo sido utilizada a base estimada em todos os meses,
no final do exercício, deve ser feito o ajuste, apurando-se
eventual diferença a recolher ou restituição de imposto
recolhido a maior durante o ano.
• Há a vantagem de não necessitar de apuração real mensal,
estimando-se a base de cálculo, o que é mais simples e
menos custoso. Além disso, pode influenciar no fluxo de
caixa da empresa, na medida em que o recolhimento poderá
ser menor durante o ano, sendo eventual saldo corrigido pela
SELIC.
• Receitas financeiras não compõe a base quando houver
retenção na fonte.
• Pode se deduzir o IR pago ou retido na fonte sobre as receitas
que integram a base de cálculo.
• Deve se acrescer ganhos de capital, variações monetárias
ativas, receitas de locação (exceto empresas que exercem
esta atividade) e receitas financeiras quando não houver
retenção na fonte.
Portanto, ao chegar ao final do ano, a empresa deverá levantar balanço
e apurar o lucro real. Nesse caso, o saldo do imposto apurado em 31
de dezembro do ano calendário, obtido do confronto entre o valor do
imposto devido com base no lucro real anual e das estimativas pagas
no decorrer do período:
• Se positivo, será pago em quota única, até o último dia útil
do mês de março do ano subsequente. O saldo do imposto
será acrescido de juros equivalentes à taxa Selic, acumulada
mensalmente, a partir de 1º de fevereiro até o último dia do
mês anterior ao do pagamento e de 1% (um por cento) no mês
do pagamento;
• Se negativo, poderá ser objeto de restituição ou de compensação
nos termos do art. 74 da Lei nº 9.430, de 1996, e será acrescido de
juros equivalentes à taxa Selic para títulos federais, acumulada
mensalmente, calculados a partir do mês subsequente ao do
encerramento do período de apuração até o mês anterior ao
14
 da restituição ou da compensação e de 1% (um por cento) Receita
Percentual
Atividades Anual até R$
relativamente ao mês em que for efetuada. Importante alertar (%)
120.000,00
que, segundo o artigo 28 da IN nº 2055/2021 da RFB, o pedido Comércio e indústria 8,0 -
Serviços de transporte de cargas 8,0 -
de restituição e a declaração de compensação relativos ao
Sobre a receita bruta dos serviços hospitalares 8,0 -
saldo negativo de IRPJ ou de CSLL serão recepcionados pela Sobre a receita bruta de construção por
empreitada, quando houver emprego de
RFB somente depois da confirmação da transmissão da ECF, 8,0 -
materiais em qualquer quantidade (Ato
Declaratório Normativo COSIT nº 06/97)
na qual esteja demonstrado o direito creditório, de acordo com
Serviços de transporte de passageiros 16 -
o período de apuração. Revenda de combustíveis derivados de
1,6 -
petróleo e álcool, inclusive gás
Prestação de serviços que dependem de
32 -
habilitação profissional (S/C 2.397)
Intermediação de negócios 32 16
Para o cálculo da estimativa, devemos utilizar os seguintes percentuais: Administração, locação ou cessão de bens
32 16
imóveis e móveis
Construção por administração ou por
empreitada unicamente de mão de obra (Ato 32 16
Declaratório Normativo COSIT nº 06/97)
Prestação de serviços de suprimento de água
tratada e coleta de esgoto e exploração de
32 16
rodovia mediante cobrança de pedágio (Ato
Declaratório COSIT nº 16/2000)
Prestação de serviços em geral não
32 16
especificados anteriormente

Vejamos um exemplo de cálculo de lucro real com base estimada,

novamente retirado do livro Manual de Contabilidade Tributária2:

2 PÊGAS, Paulo Henrique. Manual de Contabilidade Tributária.

9ª ed. São Paulo: Atlas, 2017, p. 357.

15
CIA. CASCADURA SET. OUT. NOV. DEZ.
Receita de Vendas 350.000 400.000 350.000 350.000 Art. 47. A pessoa jurídica poderá:
Base de Cálculo - 8% 28.000 32.000 28.000 28.000
IR - Alíquota Básica - 15% 4.200 4.800 4.200 4.200
IR - Alíquota Adicional - 10% 800 1.200 800 800 I - suspender o pagamento do IRPJ, desde que demonstre
Imposto de Renda a Pagar 5.000 6.000 5.000 5.000
que o valor devido, calculado com base no lucro real do
período em curso, é igual ou inferior à soma do imposto
Caso não queira pagar sobre a estimativa, a empresa poderá efetuar a
sobre a renda devido por estimativa, correspondente aos
apuração do imposto devido no mês por meio de balancete de redução
meses do mesmo ano-calendário anteriores àquele a que
ou suspensão. Assim, a pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir
se refere o balanço ou balancete levantado, observado o
o recolhimento do IRPJ e da CSLL, caso, no período de apuração
disposto no art. 49;
acumulado, comprove ter pagado valor igual ou superior ao devido.

II - reduzir o valor do IRPJ ao montante correspondente à

Tal procedimento poderá ser adotado, inclusive, na hipótese de
diferença positiva entre o valor devido, calculado com base
apuração de prejuízo fiscal no mês de janeiro, quando, em razão do
no lucro real do período em curso, e a soma do imposto
resultado negativo, não será devido IRPJ, nem CSLL. Importante
sobre a renda devido por estimativa, correspondente aos
destacar, nessa linha, que a opção adotada no mês para recolhimento
meses do mesmo ano-calendário, anteriores àquele a que
do IRPJ e da CSLL, deve ser uniforme (estimativa ou suspensão/
se refere o balanço ou balancete levantado, observado o
redução).
disposto no art. 49.

A previsão do balanço de suspensão ou redução encontramos na

Instrução Normativa RFB nº 1700, de 14 de março de 2017, que assim
dispõe:

16
Considerando a base real, ou seja, o levantamento de balancete, Para se encontrar a base de cálculo do tributo, portanto, aplica-se
vamos exemplificar com mais um cálculo retirado do livro Manual de percentual de presunção definida em lei dependendo da atividade da
Contabilidade Tributária3: empresa sobre o total das receitas do trimestre.

CIA. CASCADURA SET. OUT. NOV. DEZ.

Atenção!
Receita de Vendas 350.000 350.000 350.000 350.000
Receitas Financeiras 3.000 3.000 3.000 3.000 Receitas não decorrentes da atividade da empresa não
Despesas Dedutíveis - 320.000 - 316.000 - 323.000 - 313.000 se sujeitam à presunção, devendo a receita ou lucro ser
Lucro Antes do IR + CS no Mês 33.000 37.000 30.000 40.000
Lucro Antes do IR + CS adicionado integralmente ao cálculo do IR. Exemplos:
33.000 70.000 100.000 140.000
Acumulado
Contribuição Social 2.970 6.300 9.000 12.600
IR - Alíquota Básica - 15% 4.950 10.500 15.000 21.000 • Receitas de outras naturezas não relacionadas ao
IR - Alíquota Adicional - 10% 1.300 3.000 4.000 6.000 objeto social da empresa;
(-) IRRF sem Aplic. Financeira -600 - 1.200 -1.800 - 2.400
Imposto de Renda Acumulado 5.650 12.300 17.200 24.6000 • Ganhos de capital na alienação de bens e direitos;
• Ganhos líquidos em renda variável;

2.2. Lucro Presumido • Rendimentos em aplicações financeiras;

• Juros sobre o capital próprio.

Não estando obrigada por lei à apuração do imposto de renda através

do lucro real, a empresa poderá optar pelo lucro presumido. Trata-se Para o cálculo do lucro presumido, deve-se excluir da receita bruta os

de um regime mais simplificado que o lucro real, em que a base de seguintes itens:

cálculo é encontrada por meio de percentuais de presunção de lucro

calculadas sobre a receita. • IPI.
• ICMS-ST.
3. PÊGAS, Paulo Henrique. Manual de Contabilidade Tributária. 9ª ed. São • Vendas canceladas.
Paulo: Atlas, 2017, p. 357.

17
 • Descontos incondicionais. Receita Bruta
• Reversões de provisões. (x) Percentual de Presunção
(+) Ganhos de Capital
Com relação às alíquotas, temos a mesma regra do lucro real. Aplica- (+) Demais Receitas e Rendimentos
se a alíquota básica, no percentual de 15% e há alíquota adicional de (=) Lucro Presumido
10% sobre o montante da base de cálculo se exceder R$ 20.000,00/ (x) 15% (+ adicional 10%)

mês (R$ 60.000,00 no trimestre e R$ 240.000,00 no ano). (=) Imposto Devido

(-) IR Antecipado (IRRF)
(=) IR a Recolher
Resumidamente, o lucro presumido é calculado da seguinte forma:

O lucro presumido é ótima opção para aquelas empresas que

possuem poucas despesas, ou seja, uma margem de lucro alto e lucro
constantes. Isso porque, nesse regime, ainda que a empresa tenha
prejuízo fiscal, irá pagar imposto de renda, uma vez que, como o nome
diz, o lucro é presumido. Consequentemente, para empresas que
possuem lucro sazonais, provavelmente o lucro real é a melhor opção,
haja vista permite, no caso de prejuízo fiscal, não pagar imposto de
renda e CSLL, além de possibilitar a compensação do prejuízo no
futuro.

Ou, graficamente apresentando de outra forma:

No lucro presumido a apuração, obrigatoriamente é trimestral, sendo
que o encerramento de cada período se dá em 31 de março; 30 de

18
junho; 30 de setembro; 31 de dezembro. As apurações são definitivas, Receita
Percentual
Atividades Anual até R$
sem acerto de diferenças na DIPJ (ECF), cuja declaração é meramente (%)
120.000,00
informativa. Comércio e indústria 8,0 -
Serviços de transporte de cargas 8,0 -
Sobre a receita bruta dos serviços hospitalares 8,0 -
A opção pelo lucro presumido é irretratável e manifestada com o Sobre a receita bruta de construção por
empreitada, quando houver emprego de
pagamento da primeira ou única quota do imposto do primeiro período 8,0 -
materiais em qualquer quantidade (Ato
Declaratório Normativo COSIT nº 06/97)
de apuração do ano-calendário (código DARF), não sendo permitida
Serviços de transporte de passageiros 16 -
REDARF para alterar regime. Revenda de combustíveis derivados de
1,6 -
petróleo e álcool, inclusive gás
Prestação de serviços que dependem de
32 -
O pagamento se dá por meio de quota única, até o último dia útil do habilitação profissional (S/C 2.397)
Intermediação de negócios 32 16
mês subsequente ao do encerramento do período ou em três quotas Administração, locação ou cessão de bens
32 16
imóveis e móveis
mensais, vencíveis no último dia útil dos três meses subsequentes
Construção por administração ou por
ao do encerramento do período atualizadas pela SELIC a partir da empreitada unicamente de mão de obra (Ato 32 16
Declaratório Normativo COSIT nº 06/97)
segunda quota. Prestação de serviços de suprimento de água
tratada e coleta de esgoto e exploração de
32 16
rodovia mediante cobrança de pedágio (Ato
Ao contrário do que ocorre no lucro real, no lucro presumido o regime Declaratório COSIT nº 16/2000)
Prestação de serviços em geral não
de competência é opcional, sendo permitido a adoção do regime 32 16
especificados anteriormente
de caixa, de modo que o IRPJ e a CSLL sejam pagos somente no
momento do efetivo recebimento da receita. Vamos exemplificar o cálculo do lucro presumido:

Os percentuais de presunção são definidos em lei, conforme tabela a

seguir:

19
 CIA. VIRADOURO SERVIÇOS 1o. Trim 2o. Trim 3o. Trim 4o. Trim se tenha elevados prejuízos fiscais dos exercícios anteriores,
Receita 180.000 50.000 100.000 80.000 dada a impossibilidade de compensação;
Receitas Financeiras 10.000 - - 8.000
Base de Cálculo 67.600 16.000 32.000 33.600
IR - Alíquota Básica - 15% 10.140 2.400 4.800 5.040 Optar pelo lucro real: quando a margem de lucro estiver
IR - Adicional - 10% 760
abaixo das presumidas em lei (32%, por exemplo), houver
TOTAL DE IR 10.900 2.400 4.800 5.040
muita despesa a descontar, houver significativa receita não-
operacional5, por conta da obrigatoriedade de escolha pelo
2.3. Lucro real ou presumido?
regime de competência, caso se tenha elevados prejuízos
fiscais dos exercícios anteriores, dada a possibilidade de
Para a opção entre Lucro Real ou Presumido, além dos casos
compensação.
obrigatórios previstos em lei, recomenda-se que, para os demais,
sejam realizadas análises e simulações de acordo com a realidade
2.4. Lucro Arbitrado
operacional da empresa. Alguns critérios podem auxiliar nesta escolha,
sendo eles:
O Lucro Arbitrado é uma exceção à regra, sendo aplicado, de modo
exemplificado, nas seguintes hipóteses, conforme estabelece o artigo
Optar pelo lucro presumido: quando a margem de lucro
604 do RIR:
estiver acima das presumidas em lei (32%, por exemplo),
houver pouca despesa a descontar, não houver significativa
• Escrituração em desacordo com as leis comerciais e fiscais
receita não-operacional4, neste regime podem ser excluída da
ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas
base de cálculo os valores inadimplidos de clientes, por conta
pela legislação fiscal;
da possibilidade de escolha pelo regime de caixa, caso não

4. Tem tributação mais alta do que a receita operacional. 5. Tem tributação mais alta do que a receita operacional.

20
 • Ausência de escritura ou deixar de apresentar à autoridade Trata-se, portanto, de hipótese excepcional, tendo lugar quando o
tributária os livros ou registros auxiliares; Fisco não tiver possibilidade de apurar o efetivo lucro real.
• Escrituração com indícios de fraude ou com vícios, erros ou
deficiências que a tornem imprestável para identificar efetiva Destaca-se que o conselho de Contribuintes tem reiteradamente
movimentação financeira, inclusive a bancária ou determinar decidido que essa modalidade de tributação é excepcional e deve
o lucro real; ser aplicada somente quando esgotadas de fato as possibilidades de
• Recusa, por parte do contribuinte, de apresentar livros e
apuração do lucro real da pessoa jurídica. Assim, ao contribuinte é
documentos de escrituração comercial e fiscal, ou o livro-
assegurado o direito de impugnar o arbitramento.
caixa;
• O contribuinte optar indevidamente pela tributação com base
Em relação às alíquotas, aplica-se as mesmas regras dos regimes
no lucro presumido;
tradicionais: alíquota básica, no percentual de 15% e há alíquota
• O comissário ou o representante da pessoa jurídica
adicional de 10% sobre o montante da base de cálculo se exceder R$
estrangeira deixar de escriturar e apurar o lucro da sua
20.000,00/mês (R$ 60.000,00 no trimestre e R$ 240.000,00 no ano).
atividade separadamente do lucro do comitente residente ou
domiciliado no exterior;
Por sua vez, no que diz respeito à base de cálculo, há duas regras. A
• O contribuinte não mantiver, em boa ordem e de acordo com
as normas contábeis recomendadas, livro-razão ou fichas primeira é aplicada quando se conhece a receita bruta da empresa.

utilizadas para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os Nesse caso, o arbitramento se dá pela aplicação dos seguintes

lançamentos efetuados no livro diário. percentuais em face da receita bruta:

Em outras palavras, o lucro arbitrado encontra aplicação quando a

empresa não cumpre a legislação comercial e tributária, de modo que
não se permita o cálculo dos tributos com confiabilidade.

21
 Atividade Percentual
Prestação de serviço 38,4%
Venda de mercadoria 9,6%
Revenda de combustível 1,92%
Transporte de carga 9,6%

Como podemos notar, trata-se de percentuais 20% acima dos

percentuais do lucro presumido, conforme estabelece o artigo 605 do
RIR.

Caso a receita bruta não seja conhecida, aplica-se uma das alternativas
abaixo, a critério do fisco, multiplicado pelo número de meses de
apuração, conforme estabelece o artigo 51 da Lei nº 8981/95:

Percentual Atividade
1,5% Lucro real do último período conhecido
0,04% Ativo constante do último balanço conhecido
0,07% Capital e reserva de capital no último balanço
0,05% Patrimônio líquido do último balanço conhecido
0,4% Valor das compras
0,4% Mão de obra e compras de materiais
0,8% Folha de pagamento
0,9% Aluguel devido

22
 da publicação da lei que as houver instituído ou modificado,
3. CSLL – CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE LUCRO LÍQUI-
não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, “b”.
DO

O tributo sujeita-se, regra geral, aos mesmos critérios e formas de

A arrecadação da CSLL – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
tributação do imposto sobre a renda, visto acima.
destina-se às despesas com áreas de saúde, previdência e assistência
social (seguridade social). Encontra respaldo constitucional no artigo
195 da CF, abaixo transcrito: Equivale dizer que a base de cálculo do tributo dependerá se o regime
de apuração da empresa for lucro real ou presumido. Assim, no caso

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda do lucro real, a base de cálculo será o lucro líquido antes dos tributos

a sociedade (...), nos termos da lei, mediante recursos ajustado pelas adições, exclusões e compensações; no caso do lucro

provenientes (...) das seguintes contribuições sociais: presumido, será a base de cálculo presumida conforme percentuais já

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela vistos.

equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho Atenção

pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que Algumas deduções e exclusões diferem do Imposto de

lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; Renda, de modo que o lucro fiscal do IR, geralmente,

b) a receita ou o faturamento; é diferente do da CSSL. São hipóteses excepcionais.

c) o lucro;
... A alíquota da CSLL é de 9% sobre o resultado ajustado ou base

§ 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só presumida (15% para instituições financeiras e equiparadas, tais quais

poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data seguradoras, empresas de capitalização e entidades de previdência
privada).

23
No caso de tributação pelo lucro real, a base estimada é calculada Atividade Percentual
conforme os percentuais abaixo: Receita bruta nas atividades comerciais,
industriais, serviços hospitalares e de 12%
transporte
Atividade Percentual
Prestação de serviços em geral, exceto a de
Revenda de combustível 12% 32%
serviços hospitalares e de transporte
Prestação de serviços de transporte, exceto Intermediação de negócios 32%
12%
carga
Administração, locação ou cessão de bens,
Serviços hospitalares e de transporte de carga 12% imóveis, móveis e direitos de qualquer 32%
Prestação de serviços cuja receita remunere natureza.
essencialmente o exercício pessoal, por parte
32%
dos sócios, de profissões que dependam de
habilitação Por fim, para cálculo, basta aplicar a mesma sistemática do lucro real
Intermediação de negócios 32%
ou presumido, conforme o regime da empresa, aplicando-se a alíquota
Administração, cessão, locação de bens
32%
imóveis de 9% da CSLL sobre a base encontrada.
Móveis e direitos de qualquer natureza,
32%
factoring
Demais atividades 12%

Por sua vez, sendo a tributação da empresa realizada pelo regime do

lucro presumido, os percentuais de presunção são os abaixo indicados:

24
 (-) Despesas com Salários -150.000
(+) Receitas Financeiras 140.000
4. EXEMPLOS PRÁTICOS (-) Despesas Financeiras -300.000
(+) Receitas de Aluguel 0
(+) Ganho de Capital 0
Vejamos dois exemplos práticos que servirão de fixação dos conceitos Lucro Antes do IRPJ e da CSLL 619.900

estudados nesse material.

Livro Caixa 1º Trimestre
Receita Bruta de Revenda de Mercadorias 180.000
Receita Bruta de Prestação de Serviços 850.000
EXEMPLO 1 Receitas Financeiras 30.000
Receitas de Aluguel 0
Considerando apenas o primeiro trimestre da Silva Ganho de Capital 0
Santos Materiais de Escritório Ltda, calcularemos o
IRPJ e a CSLL pelo regime do Lucro Presumido, tanto Vamos iniciar a respostas calculando o IRPJ pelo regime de
pelo regime caixa quanto pelo regime de competência. competência:
Vamos aos dados:
Percentual de Lucro
IRPJ Valor
Presunção Presumido
Demonstração do Resultado do Exercício 1º Trimestre
Receita de
Receita Bruta de Revenda de Mercadorias 200.000 Comercialização de 200.000,00 8% 16.000,00
Receita Bruta de Prestação de Serviços 1.200.000 Mercadorias
(-) ICMS -50.000 Receita de Prestação
1.200.000,00 32% 384.000,00
(-) ISS -60.000 de Serviços
(-) PIS/COFINS -51.100 Total 1.400.000,00 400.000,00
(=) Receita Líquida 1.238.900 Ganho de Capital - 100% -
(-) Custo das Mercadorias Vendidas -24.000 Receitas Financeiras 140.000,00 100% 140.000,00
(-) Custo dos Serviços Prestados -180.000 Receitas de Aluguel - 100% -
(=) Lucro Bruto 1.034.900 Total 540.000,00
(-) Despesas com Aluguel -100.000 IRPJ (15%) 81.000,00
(-) Despesas com Depreciação -5.000

25
 Adicional de
48.000,00
IRPJ Percentual de Lucro
IRPJ Valor
Total do IRPJ Presunção Presumido
129.000,00
devido Receita de
Comercialização de 180.000,00 8% 14.400,00
Mercadorias
Posteriormente, calculamos a CSLL pelo regime de
Receita de Prestação
competência: de Serviços
850.000,00 32% 272.000,00

Total 1.030.000,00 286.400,00

Percentual de Lucro
CSLL Valor Ganho de Capital - 100% -
Presunção Presumido
Receitas Financeiras 30.000,00 100% 30.000,00
Receita de
Comercialização de 200.000,00 12% 24.000,00 Receitas de Aluguel - 100% -
Mercadorias Total 316.400,00
Receita de Prestação IRPJ (15%) 47.460,00
1.200.000,00 32% 384.000,00
de Serviços Adicional de
25.640,00
Total 1.400.000,00 400.000,00 IRPJ
Ganho de Capital - 100% - Total do IRPJ
73.100,00
Receitas Financeiras 140.000,00 100% 140.000,00 devido
Receitas de Aluguel - 100% -
Total 548.000,00
CSLL (9%) 49.320,00
Finalmente, vamos ao cálculo da CSLL pelo regime de Caixa:
Total da CSLL
49.320,00
devida
Percentual de Lucro
CSLL Valor
Presunção Presumido

No caso do regime de caixa, a seguir demonstra-se o cálculo Receita de

Comercialização de 180.000,00 12% 21.600,00
do IRPJ: Mercadorias
Receita de Prestação
850.000,00 32% 272.000,00
de Serviços
Total 1.030.000,00 293.600,00
Ganho de Capital - 100% -
Receitas Financeiras 30.000,00 100% 30.000,00
Receitas de Aluguel - 100% -

26
Total 323.600,00
CSLL (9%) 29.124,00
EXEMPLO 2
Total da CSLL
29.124,00
devida
Lukako Entretenimento Ltda optou pela apuração do
imposto de renda pelo lucro real, regime trimestral.
Apresentou os seguintes resultados nos trimestres:

• 1º Trimestre: Prejuízo Fiscal de R$ 400.000,00

• 2º Trimestre: Lucro Real antes da Compensação de
R$ 200.000,00
• 3º Trimestre: Lucro Real antes da Compensação de
R$ 350.000,00
• 4º Trimestre: Lucro Real antes da Compensação de
R$ 85.000,00

Considerando esse cenário, vamos calcular o imposto

de renda devido pela empresa nos 04 trimestres,
indicando, ainda, se a empresa fez uma boa opção ao
escolher o regime trimestral de apuração.

Cálculo do lucro Real Trimestral e Anual:

27
 1º Trimestre 2º Trimestre 3º Trimestre 4º Trimestre Anual
Lucro Real R$ (400.000,00) R$ 200.000,00 R$ 350.000,00 R$ 85.000,00 R$ 235.000,00
(-)Compensação de Prejuízo R$ 60.000,00 R$ 105.000,00 R$ 25.500,00
Lucro Após Compensações R$ 140.000,00 R$ 245.000,00 R$ 59.500,00 R$ 235.000,00
IRPJ Alíquota Básica R$ 21.000,00 R$ 36.750,00 R$ 8.925,00 R$ 35.250,00
IRPJ Alíquota Adicional R$ 8.000,00 R$ 18.500,00
Total IR R$ 29.000,00 R$ 55.250,00 R$ 8.925,00 R$ 35.250,00

Nota-se que o cálculo do IRPJ trimestral gera uma carga tributária de R$ 93.175,00, ao passo que na sistemática anual o valor total é
de R$ 35.250,00 (refere-se exclusivamente ao IRPJ). Isso ocorre porque, nesse exemplo, na sistemática anual a pessoa jurídica não é
prejudicada pela “trava” de 30% de compensação de prejuízo fiscal, ao contrário do que ocorre com a sistemática trimestral, em que a
empresa não consegue aproveitar todo o prejuízo fiscal de R$ 400.000,00.

É bem verdade que no caso da sistemática trimestral a empresa ainda terá um saldo de R$ 209.500,00 de prejuízo fiscal para aproveitar
no futuro, ao contrário do que ocorre quando comparamos com o lucro real anual, onde não resta saldo de prejuízo fiscal. Na pior das
hipóteses, entretanto, essa pessoa jurídica está prejudicando seu fluxo de caixa atual, pagando mais imposto de renda do que pagaria
caso optasse pela sistemática anual.

28
INDICAÇÕES DE LEITURA OBRIGATÓRIA INDICAÇÃO DE LEITURA COMPLEMENTAR

PEGAS, Paulo Henrique. Manual de Contabilidade ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de renda
Tributária. 9ª edição. São Paulo: Atlas, 2017. Páginas das empresas. 12ª edição. São Paulo: Atlas, 2016.
313 a 425.

MOSQUERA, Roberto Quiroga. SCHOUERI, Luís

Eduardo. Manual da tributação direta da renda. 2ª.
ed. – São Paulo, SP: IBDT, 2021. Disponível em http://
ibdt.org.br/biblioteca/wp-content/uploads/2021/05/
ManualTributacaoDiretaRenda_2ed.pdf

29
© FIPECAFI - Todos os direitos reservados.

A FIPECAFI assegura a proteção das informações contidas nesse

material pelas leis e normas que regulamentam os direitos autorais,
marcas registradas e patentes. Todos os textos, imagens, sons,
vídeos e/ou aplicativos exibidos nesse volume são protegidos pelos
direitos autorais, não sendo permitidas modificações, reproduções,
transmissões, cópias, distribuições ou quaisquer outras formas de
utilização para fins comerciais ou educacionais sem o consentimento
prévio e formal da FIPECAFI.

CRÉDITOS
Autoria: Fabio Silva
Atualização: Leonardo Theon de Moraes
Coordenação Operacional: Juliana Nascimento
Design Instrucional: Patricia Brasil
Design Gráfico e Diagramação: Dejailson Markes
Captação e Produção de Mídias: Erika Alves, Gabriel Rodrigues,
Gabriel dos Santos e Mauricio Leme
Revisão de Texto: Patricia Brasil e Nicolas Casal

30
LEGISLAÇÃO E CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Prof. Fabio Pereira da Silva
Atualização: Prof. Leonardo T. de Moraes
TRIBUTOS DIFERIDOS CPC 32

2
SUMÁRIO

1. Introdução
2. Os tributos correntes
3. Os tributos diferidos
4. O reconhecimento e manutenção do ativo fiscal diferido

3
1. INTRODUÇÃO

O Comitê de Pronunciamento Contábeis (CPC) n° 32 tem como

fundamento a contabilização dos tributos que incidem sobre o lucro.
Assim como o seu registro contábil, a ênfase se dá nos tributos
correntes e diferidos, que surgem em razão de diferenças definitivas
e temporárias entre a base contábil e fiscal. O CPCP destina-se a
empresas que são tributadas pelo lucro real, não incorporando nem
excluindo as empresas tributadas pelo lucro presumido.
Toma-se como ponto de partida o lucro líquido contábil, antes dos
tributos que incidem sobre o lucro, para, em seguida, realizar o
Para que se possa ter noção sobre como ocorrem as adições
somatório e exclusões exigidas pela legislação tributária. Porém,
temporárias e as definitivas, pode-se observar a imagem abaixo, que
ocorre que, além do somatório e exclusões definitivas, devem ainda
demonstra como ocorre o cálculo dos tributos sobre o lucro:
ser realizados “ajustes” de forma temporária. Essas diferenças irão
afetar o montante de tributos a serem recolhidos posteriormente e que,
portanto, têm como efeito gerar ativos e passivos fiscais diferidos, que
devem ser registrados pela contabilidade.

Pode-se visualizar essa questão ao se imaginar uma despesa realizada

em brindes de fim de ano, pois ela deve ser considerada não dedutível
para fins tributários. Desse modo, muito embora essa despesa venha a

4
reduzir o lucro contábil, a mesma não reduzirá o lucro fiscal. Some-se
a isso o fato de que esse tipo de despesa não é dedutível no período e
nem será dedutível futuramente, devendo ser considerada uma forma
de adição definitiva. Essa situação pode ser visualizada da seguinte
maneira:
Por outro lado, qualquer provisão, como crédito de liquidação, por
exemplo, que tenha caráter duvidoso e que também possa reduzir o
lucro contábil, não será considerada dedutível para a fazenda pública.
Todavia, ao contrário da despesa de brindes de fim de ano, essa
provisão irá ser considerada dedutível no futuro próximo, quando
presentes alguns requisitos legais. Desse modo, ela é considerada,
uma forma de adição temporária:
Quando se fala em receita de dividendos, o que se tem é uma forma
de receita que aumenta o lucro contábil, mas que não é tributável.
Nesse caso, existe a necessidade de se realizar uma exclusão para
que ela se torne definitiva, visto que esses dividendos não devem ser
tributados:
Agora, imaginando uma situação em que uma receita venha a ser
recebida em longo prazo, por exemplo, e que decorra de serviços
prestados ao próprio poder público. De forma excepcional, essa
receita será tributada a partir do recebimento: quando entrar, portanto,
no caixa da empresa. Mesmo que para efeitos contábeis essa receita
esteja aumentando o lucro diretamente, ela deve ser excluída para
fins tributários. Essa exclusão, diferentemente do que ocorreu com
os dividendos, é meramente temporária, posto que a receita deva ser
tributada no futuro próximo, quando for efetivado o percebimento:
5
Em razão da relação entre tributos sofrer ajustes, de forma temporária
ou definitiva, outros conceitos devem ser conhecidos, especialmente
os referentes aos tributos correntes e aos tributos diferidos, abordados
nos tópicos adiante.

6
2. OS TRIBUTOS CORRENTES

Um tributo corrente é a quantidade valorativa do tributo devido sobre o

lucro tributável ou tomado a partir do montante recuperável em razão
de qualquer antecipação referente ao período base. É chamado de
tributo corrente por se tratar de um tributo devido ou recuperável em
um período relativo.

A partir do cálculo do tributo, quando encontrado um montante que deva

ser recolhido, a quantia deve ser classificada no passivo circulante.
Mas se a empresa já recolheu, no mesmo ano, valor superior ao que
é devido, o excesso deve ser classificado no ativo circulante, de modo
que ele seja restituído ou utilizado na forma de compensação para
outros tributos também devidos. O fluxograma abaixo ilustra como isso
ocorre:

7
 Receita Bruta 20.000 LAIR 7.200
(-) Deduções da Receita (+) Adições
ICMS (3.600) Multa 150
Receita Líquida 16.400 (-) Exclusões
(-) CMV (4.500) Receita REP (1.200)
Lucro Bruto 11.900 Lucro Real 6.350
Despesas Operacionais IR (25%) 1.587,50
Administrativas (2.000)
Vendas (3.600)
Despesas Financeiras (500)
REP (Equiv. Patrim.) 1.200
Tome-se como exemplo uma Empresa X que obtenha um lucro pretérito
Outras Receitas 200
ao imposto sobre a renda de R$ 7.200,00. Considere que ela possua LAIR 7.200

uma despesa de R$ 350,00 de multa que não é dedutível hoje e nem Desp. IR (1.587,50)
Lucro Líquido 5.612,50
no futuro, necessitando ser realizada uma adição definitiva. Considere
também que exista uma receita, de equivalência patrimonial, de R$
1.200,00 que não é tributável, nem hoje e nem futuro. Essa será uma
forma de exclusão definitiva.

Considere, por fim, que a empresa alcança um lucro real de R$ 6.350,00

que, quando aplicada a alíquota de 25% (alíquota básica e adicional
aplicada de forma simplificada), resulta no valor de R$ 1.587,50 devido
à título de imposto sobre a renda no período, ou seja, Imposto sobre
a renda corrente. Essa situação será delimitada da seguinte maneira:

8
 * IR Corrente: IR a pagar no período, registrado no passivo circulante
* IR Diferido: IR a pagar no futuro, registrado no passivo não circulante
3. OS TRIBUTOS DIFERIDOS

Acima, o imposto corrente refere-se ao montante de R$ 50,00

Existem diferenças permanentes entre a base contábil e a base fiscal
relacionado à aplicação da alíquota de 25% sobre o lucro real de R$
que não geram tributos diferidos, mas o mesmo não pode ser dito sobre
200,00. Observe que o lucro real foi encontrado através do cálculo
as diferenças temporárias. As que se verifica entre a base contábil e a
de exclusão da receita de longo prazo de R$ 1.000,00 do LAIR (lucro
base fiscal geram tributos diferidos, que devem ser registrados como
antes do imposto sobre a renda), que foi de R$ 1.200,00.
passivo fiscal diferido ou como ativo fiscal diferido, conforme se revele,
respectivamente, diferença tributável ou dedutível no futuro.
Além do imposto corrente, existe uma parcela de imposto diferido, uma
vez que a receita de R$ 1.000,00 que foi tributada nesse período, o
Igualmente, o prejuízo fiscal gera um direito para a compensação
será no futuro, quando for recebida. O CPC 32 exige que esse efeito
futura. Sendo referente a todo o período, ele representa um direito de
tributário futuro, que guarda relação com as receitas reconhecidas
redução na base tributável, o que, consequentemente, afeta o valor
na contabilidade do período, seja reconhecido de forma imediata,
dos tributos que devem ser recolhidos no futuro, sendo denominado
apresentando a realidade econômica da empresa naquele determinado
como um ativo fiscal diferido:
momento.

DRE Imposto de Renda

DRE Imposto de Renda
Receita de Curto Prazo 1.000 Receita de Curto Prazo 1.000
Receitas 1.000 Receitas 1.000
Receita de Longo Prazo 1.000 Receita de Longo Prazo
(-) Despesas (300) (-) Despesas (300)
(-) Despesas (800) (-) Despesas (800)
(-) Depreciação (200) (-) Depreciação (50)
(=) LAIR 1.200 Base de Cálculo IR 200
(=) LAIR 500 Base de Cálculo IR 650
(-) IR Corrente (50) IR (25%) 50
(-) IR Corrente (162,50) IR (25%) 162,50
(-) IR Diferido (250)
(-) IR Diferido 37,50
(=) Lucro Líquido 900
(=) Lucro Líquido 375

9
* IR Corrente: IR a pagar no período, registrado no passivo circulante Adicionalmente, é gerado um ativo fiscal diferido nos períodos em que
* IR Diferido: IR a recuperar no futuro, registrado no ativo não circulante o resultado seja de prejuízo fiscal. Mesmo que cause estranheza, o
prejuízo de natureza fiscal gera um direito de compensação no futuro.
Nas tabelas acima, é constante um LAIR de R$ 500,00, para que se Em períodos subsequentes, a empresa poderá reduzir a base de
alcance um lucro real de R$ 650,00. Esse aumento ocorreu pelo fato recolhimento da obrigação tributária por meio da compensação, ou
que, na contabilidade, a despesa a partir da depreciação foi de R$ seja: deverá pagar menos tributo em razão do prejuízo sofrido. Sendo
200,00. A receita federal, porém, só admite, nesse período, a dedução um direito do contribuinte, ele deve ser registrado no ativo da empresa,
do montante de R$ 50,00, o que representa um volume de aumento como se pode ver abaixo:
em R$ 150,00.
DRE Imposto de Renda
Receitas 1.000 Receitas 1.000
Esse aumento é meramente temporário. No futuro, a empresa poderá
(-) Despesas (1.500) (-) Despesas (1.500)
deduzir essa despesa de R$ 150,00, ou seja, terá o direito de reduzir (=) LAIR (500) (=) Base de Cálculo IR (500)
a base tributável e, portanto, o montante a ser recolhido à título de (-) IR Diferido 125 25% sobre Prejuízo
125
(=) Prejuízo do Fiscal
imposto sobre a renda. Por se tratar de um direito do contribuinte, Exercício
(375)

deverá ser registrado no ativo.

Observe que não há tributo corrente em razão do prejuízo sofrido, não

Assim, o valor de R$ 162,50 se refere ao imposto corrente, encontrado
há tributos para serem recolhidos. Por outro lado, a empresa possui um
pela multiplicação da alíquota do imposto sobre a renda no percentual
direito de recuperar, em período posterior, por meio da compensação
de 25% sobre o lucro real de R$ 650,00 e que deverá ser recolhido.
tributária de prejuízo fiscal a quantia de R$ 125,00, referente à aplicação
Desse modo, a empresa possui um direito futuro de deduzir a despesa
da alíquota de 25% sobre o prejuízo de R$ 500,00.
em R$ 150,00 que será aplicada à alíquota do imposto sobre a renda.
Com isso, é encontrado a quantia de R$ 37,50 à título de tributo diferido
É possível notar que o valor do prejuízo contábil não é R$ 500,00,
ativo.
mas de R$ 375,00, posto que há um valor de R$ 125,00 (ativo fiscal

10
diferido). Contabilmente, o registro deve ser realizado por meio de
débito no ativo e crédito em resultado, como consequência gera a
redução do prejuízo.

11
 • Apresentar o histórico de rentabilidade empresarial;
• Expectativa de geração futura de lucros, fundada em estudo
4. O RECONHECIMENTO E MANUTENÇÃO DO ATIVO
FISCAL DIFERIDO técnico, possibilitando a realização do ativo em 10 anos no
máximo;

O item 34 do CPC 32 afirma: • Lucros futuros devem ser calculados por meio de valores no
presente.

Um ativo fiscal diferido deve ser reconhecido para o registro

de prejuízos fiscais não utilizados e créditos fiscais não Não atingidos esses requisitos, o ativo fiscal deve ser baixado.

utilizados na medida em que seja provável que estarão

disponíveis lucros tributáveis futuros contra os quais
os prejuízos fiscais não utilizados e créditos fiscais não
utilizados possam ser utilizados.

Nesses termos, a empresa somente pode manter um ativo em seu

balanço contábil caso haja expectativa de gerar fluxo de caixa positivo.
Caso o ativo fiscal diferido não possa ser aproveitado em períodos
posteriores, este deve ser registrado como baixa, mediante débito em
resultado e crédito no ativo.

Além do CPC 32, a CMV, por meio da Instrução Normativa nº 371/2002,

apresenta as regras para reconhecimento do ativo fiscal diferido das
empresas listadas na bolsa de valores. São elas:

12
INDICAÇÃO DE LEITURA OBRIGATÓRIA INDICAÇÃO DE LEITURA COMPLEMENTAR

PEGAS, Paulo Henrique. Manual de Contabilidade ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de renda
Tributária. 9ª edição. São Paulo: Atlas, 2017. das empresas. 12ª edição. São Paulo: Atlas, 2016.
• Páginas 429 a 445.

COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS.

Pronunciamento Técnico CPC 32.

13

REFERÊNCIAS
ANDRADE FILHO, Edmar. Imposto de renda das
empresas. 12ª ed. São Paulo: Atlas, 2016.
PEGAS, Paulo Henrique. Manual de Contabilidade
Tributária. 9ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. (p. 429-
445).
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS.
Pronunciamento Técnico CPC 32. Disponível
em: http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/340_
CPC_32_rev%2012.pdf
© FIPECAFI - Todos os direitos reservados.
A FIPECAFI assegura a proteção das informações contidas nesse
material pelas leis e normas que regulamentam os direitos autorais,
marcas registradas e patentes. Todos os textos, imagens, sons,
vídeos e/ou aplicativos exibidos nesse volume são protegidos pelos
direitos autorais, não sendo permitidas modificações, reproduções,
transmissões, cópias, distribuições ou quaisquer outras formas de
utilização para fins comerciais ou educacionais sem o consentimento
prévio e formal da FIPECAFI.
CRÉDITOS
Autoria: Leonardo Theon de Moraes e Fabio Silva
Supervisão Geral: Juliana Nascimento
Design Instrucional: Patricia Brasil
Design Gráfico e Diagramação: Dejailson Markes
Captação e Produção de Mídias: Erika Alves, Gabriel Rodrigues,
Gabriel dos Santos e Mauricio Leme
Revisão de Texto: Patricia Brasil
14