Contabilidade Atuarial

e Ética Profissional
 Material Teórico
Contabilidade Atuarial

Responsável pelo Conteúdo:

Prof.ª Me. Maria do Socorro de Souza
 Contabilidade Atuarial

• Introdução;
• Premissas Atuariais;
• Contabilização;
• Planos de Contribuição Definida.

OBJETIVO DE APRENDIZADO
· Apontar aspectos introdutórios ao estudo de contabilidade em ciên-
cias atuariais.
 Orientações de estudo
Para que o conteúdo desta Disciplina seja bem
aproveitado e haja maior aplicabilidade na sua
formação acadêmica e atuação profissional, siga
algumas recomendações básicas:
Conserve seu
material e local de
estudos sempre
organizados.
Aproveite as
Procure manter indicações
contato com seus de Material
colegas e tutores Complementar.
para trocar ideias!
Determine um Isso amplia a
horário fixo aprendizagem.
para estudar.

Mantenha o foco!
Evite se distrair com
as redes sociais.

Seja original!
Nunca plagie
trabalhos.

Não se esqueça
de se alimentar
Assim: e de se manter
Organize seus estudos de maneira que passem a fazer parte hidratado.
da sua rotina. Por exemplo, você poderá determinar um dia e
horário fixos como seu “momento do estudo”;

Procure se alimentar e se hidratar quando for estudar; lembre-se de que uma

alimentação saudável pode proporcionar melhor aproveitamento do estudo;

No material de cada Unidade, há leituras indicadas e, entre elas, artigos científicos, livros, vídeos
e sites para aprofundar os conhecimentos adquiridos ao longo da Unidade. Além disso, você
também encontrará sugestões de conteúdo extra no item Material Complementar, que ampliarão
sua interpretação e auxiliarão no pleno entendimento dos temas abordados;

Após o contato com o conteúdo proposto, participe dos debates mediados em fóruns de discus-
são, pois irão auxiliar a verificar o quanto você absorveu de conhecimento, além de propiciar o
contato com seus colegas e tutores, o que se apresenta como rico espaço de troca de ideias e
de aprendizagem.
 atuariais.
UNIDADE Contabilidade Atuarial
TEXTO

Introdução
Introdução
No atual contexto empresarial, com elevada preocupação em âmbito
social, as empresas podem proporcionar aos seus empregados benefícios que vão
além de salários e encargos, podendo ser assistência médica, plano de previdência,
seguro de vida, entre outros, inclusive estendendo o direito aos seus dependentes.
Isto pode ser justificado pelo fato de que todas as pessoas estão sujeitas
a uma série de infortúnios, como acidentes, morte, demissão, invalidez, e vários outros
esperados ou não.
Assim, constituem-se planos de benefício com o propósito de suprir os
danos provocados por estes infortúnios quando ocorrerem. O plano de benefícios
deve estimar estas variáveis além de outras, por meio de um grande número de
observações.
O profissional que faz estas estimativas é o atuário. No Brasil, a definição
dessa profissão consta no Decreto nº 66.408/70, referindo-se ao seu profissional como
o técnico especializado em matemática que atua no mercado financeiro, promovendo
pesquisas e estabelecendo planos e políticas de investimentos e amortizações
em seguro privado e social. Adicionalmente, o referido decreto descreve que estas
atividades são exercidas mediante cálculo de probabilidades de eventos, avaliação de
riscos e fixação de prêmios, indenizações, benefícios e reservas matemáticas.
Percebe-se que, embora o fator predominante sejam cálculos
matemáticos, o atuário deve ainda ter conhecimentos estatísticos, econômicos,
contábeis e de direito. Ambos os conhecimentos são necessários para efetuar as
atividades descritas acima.
A ciência atuarial trata do estudo de eventos econômico-sociais,
envolvendo riscos e incertezas. O atuário, com base em observações aliadas à sua
experiência, constrói modelos para auxiliar na avaliação das consequências associadas
a determinado fenômeno (CHAN, SILVA, MARTINS, 2010).

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Tópicos Contemporâneos em Contabilidade
CAPÍTULO 2
1
Conforme a Constituição Federal (1988), o regime de previdência privada
é facultativo, organizado de forma autônoma em relação ao regime geral de previdência
social, e baseado na constituição de reservas que garantam o benefício contratado.

Premissas Atuariais
Ao estruturar um plano de previdência, o atuário busca determinar o
valor das contribuições ao longo do tempo de maneira a assegurar os pagamentos de
benefícios futuros. Mas surgem diversas questões: por quanto tempo o participante
ou o assistido receberá o benefício? Qual será a rentabilidade dos investimentos?
Quanto se efetuará o desembolso de recursos do fundo? Neste contexto, as maiores
dúvidas que envolvem o cálculo atuarial dizem respeito à probabilidade de ocorrência
de determinado evento, momento e efeito sobre o fluxo de recursos. (CHAN; SILVA;
MARTINS, 2010).
Assim, depreende-se que os cálculos atuariais são, normalmente,
baseados em premissas a respeito do futuro, as quais devem ser verificadas e
ajustadas ao longo do tempo. Rodrigues (2002) descreve estas premissas atuariais
agrupadas da seguinte maneira: premissas econômicas, premissas biométricas e
outras premissas.
Vejamos, no Quadro 1, as interpretações das premissas econômicas:

Quadro 1 – Premissas econômicas.

Premissas econômicas

Taxa de inflação de A inflação influencia os reajustes salariais por afetar diretamente o poder
longo prazo aquisitivo.

Retorno real mínimo, necessário para a cobertura dos compromissos do

plano. Assim a taxa estimada de ganho real é a mesma utilizada como
Ganho real dos
taxa de desconto na projeção de obrigações futuras. É a taxa efetiva
investimentos
remanescente para o retorno, após descontado o repasse dos efeitos da
inflação.
Como o valor dos benefícios está relacionado ao valor do salário, existe
a dificuldade de estimar o valor do salário na data de aposentadoria de
A escala de ganhos um participante. A variação de ganhos salariais tem forte impacto sobre
salariais as reservas do fundo. Quanto maior for a taxa de crescimento real de
salários, maior será o benefício projetado para a aposentadoria, e com
isto, maiores serão as reservas para cumprir este compromisso.

Os rendimentos dos planos de benefícios são indexados a algum índice

O indexador de
de atualização, como IGP-M ou IGP-DI. É preciso que o índice utilizado
benefícios
seja revisto toda vez que ocorram fortes mudanças macroeconômicas.

Alguns planos podem atrelar o valor do benefício como sendo um

Teto de benefício do complemento ao valor do benefício máximo obtido na aposentadoria
sistema público pública. Essa vinculação deve ser tomada com cuidado, visto que
apresenta um risco legal, pois pode haver mudanças no cálculo do INSS.

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UNIDADE Contabilidade Atuarial
Tópicos Contemporâneos em Contabilidade
CAPÍTULO 2
1

Refere-se aos gastos necessários para a gestão dos planos de

benefícios. São afetados pelo tamanho do plano, características e
Custeio administrativo opções de investimento, comportamento dos participantes e rotatividade
do portfólio. As contribuições devem ser suficientes para cobrir as
despesas administrativas e ainda proporcionar benefícios futuros.

Fonte: RODRIGUES, 2002; CHAN; SILVA; MARTINS, 2010.

Conforme visto, as premissas econômicas dizem respeito a variáveis do

cenário macroeconômico, onde o gestor do fundo não tem influencia direta.
Outro grupo de premissas, diz respeito a premissas biométricas,
as quais estão ligadas a probabilidade de ocorrência de infortúnios físicos aos
participantes. Pode-se dizer que é o grupo de premissas que apresenta maior grau de
incerteza. Estas premissas serão discutidas no Quadro 2:

Quadro 2 – Premissas econômicas.

Premissas Biométricas
Trata-se da estimação de esperança de vida dos beneficiários. A
determinação do valor das contribuições para geração de benefícios
Mortalidade de válidos
futuros depende da quantidade de participantes que serão elegíveis
para o seu recebimento. Assim, o evento morte torna-se relevante.
Refere-se à probabilidade de falecimento de participantes inválidos.
Mortalidade de inválidos
Trata-se de uma premissa frágil, passível a uma maior margem de erro.
A incerteza neste evento, em relação ao montante das entradas e
Entrada em invalidez obrigações do plano, diz respeito à probabilidade de entrada em
invalidez e de recuperação ou falecimento.
Fonte: RODRIGUES, 2002; CHAN; SILVA; MARTINS, 2010.

Apresentamos também, no Quadro 3, as demais premissas consideradas:

Quadro 3 – Premissas econômicas.

Outras Premissas
Esta variável pode afetar o valor do pagamento ou dos benefícios.
Composição familiar Assim, é preciso presumir a composição da família e características
demográficas dos seus membros.
Premissa fundamental que irá balizar os cálculos atuariais quanto
a fatores de acumulação de contribuições e fluxos de caixa para
Idade presumida de
pagamento de benefícios. Mesmo quando o plano não fixa a idade
aposentadoria
mínima, é necessário avaliar qual a idade possível de sua ocorrência,
pois influenciará diretamente o fluxo de caixa do plano.

Estudar juntamente com a idade de adesão ao plano de benefícios,

Idade de entrada no
sendo importante por representar o início do período de contribuições
emprego
para elegibilidade às diversas e possíveis modalidades.

Fonte: RODRIGUES, 2002; CHAN; SILVA; MARTINS, 2010.

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Contabilização
Contabilização
A contabilização dos planos de aposentadoria praticados anteriormente
no Brasil ocorria mediante o regime de caixa. Agora, com o Pronunciamento Técnico
CPC 33 – benefícios a empregados, esta contabilização obedece ao regime de
competência. O referido pronunciamento classifica os benefícios a empregados
conforme as seguintes categorias:
a. benefícios de curto prazo: ordenados, salários e contribuições para
previdência social, ausências permitidas, 13º salário, participação nos
lucros e gratificações, benefícios não monetários (assistência médica,
moradia etc.);
b. benefícios pós-emprego: aposentadoria, pensão, assistência médica e
seguro de vida na aposentadoria, entre outros, a serem pagos a partir
do final do vínculo empregatício;
c. outros benefícios de longo prazo: licenças remuneradas, gratificações
por tempo de serviço, benefícios por invalidez, participação nos lucros
e gratificações;
d. benefícios de desligamento: gerado pelo desligamento do empregado
e não pela prestação do serviço como é o caso dos benefícios pós-
emprego. Nas outras categorias descritas, o funcionário garante o
direito aos benefícios conforme a prestação de serviços. Isto não
ocorre quanto a benefícios de desligamento.

Martins et al. (2013) descrevem resumidamente a contabilização de

benefícios a empregados, a qual deve seguir, em linhas gerais, a seguinte orientação:
• reconhecimento de um passivo quando um empregado tiver prestado
um serviço em troca de benefícios cujo pagamento será efetuado no
futuro; e
• reconhecimento de uma despesa quando do consumo do benefício
econômico proveniente do serviço proporcionado pelo empregado em
troca de benefícios.

As normatizações pertinentes exigem que o montante calculado como

passivo ou ativo da entidade deve ser o valor presente dos desembolsos que se espera
que sejam exigidos para liquidar as obrigações futuras ou dos recebimentos futuros.
Nota-se, mais uma vez, a necessidade de utilização de cálculos financeiros para efetuar
ajuste a valor presente.
As referências normativas classificam os planos de aposentadoria em
duas modalidades: contribuição definida e benefício definido.

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UNIDADE Contabilidade Atuarial

Tópicos Contemporâneos em Contabilidade

CAPÍTULO 2
1
Planos de Contribuição
Planos de contribuição definida Definida
Neste plano, a empresa patrocina um programa, mas deixa o risco para
os beneficiários. Os benefícios ocorrerão conforme a gestão desses recursos e fatos
futuros. A sociedade patrocinadora não tem a responsabilidade de garantir um benefício
mínimo ou determinado. As parcelas de contribuição estão definidas, mas os benefícios
dependem de outras variáveis (MARTINS, et al. 2013).
Segundo Chan, Silva e Martins (2010), nesta modalidade, a entidade
patrocinadora reconhecerá na contabilidade:
a. um passivo representado pela despesa de contribuição de cada
período deduzido da parcela já paga, em função do serviço prestado
pelo empregado;
b. despesas com contribuições no período (em conta de resultado),
exceto em função dos princípios fundamentais de contabilidade, e que
seja requerida a inclusão da contribuição no custo de um ativo.

De outro modo, Martins et al. (2013) interpretam que o reconhecimento

de despesas (ou custos) e de passivos (ou ativos) ocorre conforme o recebimento, pela
empresa, do serviço prestado pelo empregado.
O custo do plano refere-se ao valor das contribuições devidas em
cada exercício, não sendo necessário cálculo atuarial das obrigações futuras, pois
a patrocinadora não será responsável em garantir um benefício futuro mínimo, mas
apenas por repassar as contribuições ao fundo de pensão. As parcelas excedentes a 12
meses devem ser ajustadas ao valor presente (CHAN; SILVA; MARTINS, 2010).
O custo do serviço deve ser amortizado pelo método da linha reta.
Se o plano estiver em fase de concessão de benefícios, o reconhecimento deverá
ocorrer diretamente no resultado do período, deduzidos os impostos. (CHAN; SILVA;
MARTINS, 2010).

Planos de benefício definido

Neste plano existe a responsabilidade da patrocinadora em prévio acordo

sobre os valores dos benefícios a serem pagos no futuro. O plano é constituído por
meio de um fundo e pode ser total ou parcialmente coberto pela empresa, mas também
receber contribuições dos empregados (MARTINS, et al. 2013).
O valor das contribuições é baseado nas obrigações futuras estimadas
conforme as premissas atuariais. É preciso considerar que o montante destas
obrigações futuras deve ser coberto por seus ativos e pelas contribuições atuais e que
vierem a ser efetuadas. Como os retornos obtidos pela aplicação dos recursos do fundo

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podem não corresponder ao estimado inicialmente, podem ocorrer ganhos ou perdas
em virtude dos cálculos atuariais. (MARTINS, et al. 2013).
Para os planos de benefício definido, a normatização vigente estabelece
alguns procedimentos que precisam ser cumpridos com o atuário, sendo (CHAN;
SILVA; MARTINS, 2010):
• determinar toda e qualquer obrigação que resulte futuramente em
pagamento de benefícios;
• determinar o valor presente das obrigações futuras com o plano além
do valor justo dos ativos do plano no encerramento de cada exercício;
• utilizar premissas atuariais compatíveis e imparciais;
• utilizar taxa de juros com base em papéis de primeira linha ou taxas
dos títulos do governo.

Adicionalmente, vale comentar mais algumas disposições normativas.

O custo do serviço passado será reconhecido pelo método da linha reta, quando os
benefícios tornarem-se elegíveis.
Ganhos e perdas decorrentes de redução ou liquidação de um benefício
definido do plano devem ser reconhecidos imediatamente no momento em que
ocorrerem.
Por fim, vale destacar que as obrigações devem ser mensuradas a valor
presente.
Chan, Silva e Martins (2010) resumem da seguinte maneira a
representação do ativo ou passivo atuarial pelo valor líquido no balanço patrimonial:

Valor justo dos ativos do plano

( - ) Valor presente da obrigação na data do balanço
( + / - ) Ganhos ou perdas atuariais não reconhecidos
( + ) Custo do serviço passado não contabilizado
= Passivo ou Ativo atuarial reconhecido no balanço da patrocinadora

Já em relação à demonstração do resultado, a entidade patrocinadora

deve reconhecer a despesa ou receita líquida de custo do serviço corrente, custo de
juros, ganhos ou perdas atuariais, custo dos serviços passados e efeito de reduções ou
liquidações no plano (MARTINS, et al. 2013).

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UNIDADE Contabilidade Atuarial
Tópicos Contemporâneos em Contabilidade
CAPÍTULO 2
1
ATIVIDADES

Façamos os exercícios de 1 a 4 para testar os conhecimentos.

EXERCÍCIO 1 – Assinale a alternativa que melhor contenha (1) o conceito de ciências
atuariais e (2) o papel do atuário:
a. (1) estudo de eventos sociais e ambientais; (2) constrói modelos para
avaliar as consequências sociais e ambientais.
b. (1) estudo de eventos econômico-sociais envolvendo riscos e
incertezas; (2) constrói modelos para auxiliar na avaliação das
consequências.
c. (1) estudo de eventos econômico-sociais envolvendo riscos e
incertezas; (2) avalia a empresa perante este ambiente de incertezas.
d. (1) estudo da situação patrimonial da empresa; (2) emite um parecer
sobre as demonstrações contábeis da empresa.

EXERCÍCIO 2 – Assinale a alternativa que não represente exemplo de premissa

econômica utilizada em cálculo atuarial:
a. taxa de inflação de longo prazo.
b. ganho real dos investimentos.
c. indexador do benefício.
d. entrada em invalidez.

EXERCÍCIO 3 – Explique quando deverá ser reconhecido um passivo e uma despesa.

Passivo:

Despesa:

EXERCÍCIO 4 – A respeito dos planos de contribuição definida e benefício definido,

assinale a alternativa incorreta:
a. nos planos de contribuição definida, a empresa patrocina um
programa, mas deixa o risco para os beneficiários.

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 b. nos planos de contribuição definida, os benefícios ocorrerão conforme
a gestão dos recursos e fatos futuros. A sociedade patrocinadora
não tem a responsabilidade de garantir um benefício mínimo ou
determinado.
c. nos planos de benefício definido, a empresa patrocina um programa,
mas deixa o risco para os beneficiários.
d. nos planos de benefício definido, o valor das contribuições é baseado
nas obrigações futuras estimadas conforme as premissas atuariais.

REFERÊNCIAS

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, 1988.

CHAN, B. L.; SILVA, F. L.; MARTINS, G. A. Fundamentos da previdência complementar. Da atuária

à contabilidade. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2010.

COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS. Deliberação CVM nº 371, de 13 de dezembro de 2000.

Pronunciamento do IBRACON sobre a contabilização de benefícios a empregados. Brasília, 2010.

COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico CPC 33, benefícios a

empregados. Brasília, 2009.

MARTINS, E. et al. Manual de contabilidade societária. Aplicável a todas as sociedades de acordo

com as normas internacionais e do CPC. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2013.

RODRIGUES, J. Â. Gestão de previdência com estudos atuariais. 2002. 317 p. Dissertação. (Mestrado
em Economia Empresarial) - Universidade Cândido Mendes, Rio de Janeiro.

ANOTAÇÕES

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UNIDADE Contabilidade Atuarial

Referências
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, 1988.

CHAN, B. L.; SILVA, F. L.; MARTINS, G. A. Fundamentos da previdência

complementar. Da atuária à contabilidade. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2010.

COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS. Deliberação CVM nº 371, de 13 de

dezembro de 2000. Pronunciamento do IBRACON sobre a contabilização de
benefícios a empregados. Brasília, 2010.

COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico

CPC 33, benefícios a empregados. Brasília, 2009.

MARTINS, E. et al. Manual de contabilidade societária. Aplicável a todas as

sociedades de acordo com as normas internacionais e do CPC. 2. ed. São Paulo:
Atlas, 2013.

RODRIGUES, J. Â. Gestão de previdência com estudos atuariais. 2002. 317

p. Dissertação. (Mestrado em Economia Empresarial) - Universidade Cândido
Mendes, Rio de Janeiro.

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