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Os sistemas de custeio e a tomada de decisão

Sistemas de Custeio na Imputação dos Custos

Sistemas de custeio reais versus sistemas de custeio teóricos

Nos domínios da Contabilidade Analítica existem distintos métodos para o cálculo do
custo final do produto. Os sistemas de custeio utilizados são:
• Sistema de custeio total
• Sistema de custeio variável
• Sistema de custeio racional
• Sistema de custeio direto ou "direct-costing“

Cada um destes sistemas de custeio poderá ser utilizado recorrendo a custos

reais/históricos ou recorrendo a custos teóricos, conforme se utilizem os custos nos
quais a empresa realmente incorreu (informação contabilística à posteriori) ou se
utilizem custos pré estabelecidos (informação contabilística à priori), respetivamente.
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Custos Reais e Custos Teóricos

• Custos reais - são os que realmente se verificaram. São custos históricos,

determinados “à posteriori” e fornecidos pela Contabilidade Geral ou Financeira;

• Custos Teóricos- são definidos “à priori” para valorização interna de matérias,

produtos e serviços prestados. Os critérios seguidos na sua definição podem ser de
vários tipos, salientando-se os custos padrão e os custos orçamentados.
Ø Custos Orçamentados - custos obtidos nos orçamentos elaborados pela empresa.
Ø Custos Padrão ou Standard - definidos a partir de estudos especializados
Ø Preços de mercado - são custos de substituição, valores existentes no mercado
Ø Custos históricos - custos médios verificados em anos (períodos) anteriores.

Custos fixos, custos variáveis e custos semi-variáveis

Custos Fixos (ou de Estrutura):

• São aqueles que a empresa suporta quando opta por uma determinada
capacidade de produção, não variando quando se altera o volume de produção
(dentro de um determinado período de tempo, (exº um ano), e até a um
determinado limite (exº capacidade instalada);
Custos Variáveis:
• São custos que variam necessariamente quando o volume de produção ou
vendas aumenta ou diminui;
• Existem basicamente três tipos de Custos Variáveis:
• CUSTOS VARIÁVEIS PROPORCIONAIS
• CUSTOS VARIÁVEIS PROGRESSIVOS
• CUSTOS VARIÁVEIS DEGRESSIVOS
Custos Semi Variáveis:
• São custos em que uma parte é fixa e a outra é variável.

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Custos Diretos e Custos Indiretos

Custos Diretos:

• São aqueles que são especifica e diretamente suportados pela fabricação de

determinado produto ou diretamente suportado por uma única produção ou por um
único departamento, etc., e, como tal, exclusivamente imputáveis a esse produto,
produção, departamento ou atividade, etc.
• Ex. de custos Diretos aos produtos: Matérias primas; Mão de Obra Direta; alguns gastos gerais de
fabrico
Custos Indiretos:

• São aqueles que não podem ser relacionados diretamente com um produto, produção,
departamento ou atividade, uma vez que não possuem uma relação de causalidade
específica entre o imput (fator de custo) e o output (por exemplo, o produto).

Exemplo – Empresa Ramos

• A empresa Ramos, Lda dedica-se à produção de esferográficas de alta qualidade. A sua

produção normal é de 150 000 unidades por ano. A empresa trabalha 12 meses ao ano.
• Durante o mês de Outubro de 2020 produziram-se 10 000 unidades.
• Para tal, incorreu nos seguintes custos:

CUSTOS VARIÁVEIS INDUSTRIAIS

l Matérias 40.000 €
l MOD 35.000 €
l GGF (5.000 Euros são custos diretos aos produtos) 15.000 €
CUSTOS FIXOS INDUSTRIAIS (GIF) 60.000 €
CUSTOS NÃO INDUSTRIAIS VARIÁVEIS 10.000 €
CUSTOS NÃO INDUSTRIAIS FIXOS 10.000 €

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Exemplo – Empresa Ramos

Sabe-se ainda que:

Ø a variação de existências de produtos em vias de fabrico é nula.

Ø a existência inicial de produtos acabados é nula.
Ø das 10.000 unidades produzidas este mês, foram vendidas 8.000 unidades a um preço
unitário de 25 €.

PEDIDOS:
Avaliar o custo dos produtos acabados, o custo dos produtos vendidos e o valor das
existências finais de produtos acabados pelos vários sistemas de custeio para o mês de
outubro e para o mês de novembro, sabendo que, a produção foi de 6000 unidades e as
vendas de 8000 unidades.
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Sistema de Custeio Total

• São considerados custos do produto, todos os custos industriais - Fixos e Variáveis.

• De acordo com este sistema, as existências de Produtos Acabados são avaliadas pelo
custo total da produção.

• Tanto os custos variáveis industriais, como os custos fixos industriais são custos do
produto e só se tornam custos do período, à medida que vão sendo vendidos.

• Utilizando o exemplo acima indicado:

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Outubro Sistema de Custeio Total

Produção =10000 Vendas 8000
Custos Variáveis industriais
Custos Fixos industriais
Custo Industrial Total
Produção do mês
Custo Unitário de produção
CIPA (10 000 un)
EFPA (2 000 un) FIFO

Vendas
CIPV

MARGEM BRUTA
Custos não industriais
RESULTADOS
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Novembro Sistema de Custeio Total

Produção =6000 Vendas 8000
Custos Variáveis industriais
Custos Fixos industriais
Custo Industrial Total
Produção do mês
Custo Unitário de produção
CIPA (6 000 un)
EFPA (0 un) FIFO

Vendas
CIPV

MARGEM BRUTA
Custos não industriais
RESULTADOS
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Esquema para o Sistema de Custeio Total

Custos de Produção
Custos Industriais Variáveis
EIPVF (CV’ + CF’) CIPA:
Custos Industriais Quantidade
Custos Industriais Custos Industriais (CV1’’ + CF1’’)
Variáveis
Variáveis Variáveis
(Quantidade * EFPVF (CV’’ + CF’’)
CV1) Custos Industriais
Fixos
Custos Industriais Fixos

Custos Custos
Armazém de Produtos
Industriais Fixos Industriais Fixos
Acabados
CIPV:
EIPA (CV1’ + CF1’) Qd vendida
(CV1’’’ + CF1’’’)
Resultados
CIPA:
Quantidade EFPA
CIPV: (CV1’’’ + CF1’’’)
Qd vendida Qd vendida * PV1 (CV1’’ + CF1’’)
(CV1’’’ + CF1’’’)

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Sistema de Custeio Variável

• Utilizando este Sistema de Custeio, consideram-se custos do produto

(única e exclusivamente), os Custos Variáveis industriais e só estes serão
considerados para efeitos de valorização das Existências Finais de
Produtos Acabados.
• Como tal, os Custos Fixos são, na sua totalidade, custos do período.
• Não esquecer que as existências de matérias são igualmente avaliadas
apenas pelos custos variáveis. Os custos fixos com elas relacionados -
custos de armazenagem, por exemplo - são custos do período.

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Outubro Custeio Variável

Produção =10000 Vendas 8000
Custos Variáveis industriais
Custos Fixos industriais
Custo Industrial Total
Produção do mês
Custo Unitário de produção
CIPA (10 000 un)
EFPA (2 000 un) FIFO
Vendas
CIPV

MARGEM BRUTA
Custos não industriais
RESULTADOS

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Novembro Custeio Variável

Produção =6000 Vendas 8000
Custos Variáveis industriais
Custos Fixos industriais
Custo Industrial Total
Produção do mês
Custo Unitário de produção
CIPA (6 000 un)
EFPA (0 un) FIFO
Vendas
CIPV
DI – CINI 100%CFInd.
MARGEM BRUTA
Custos não industriais
RESULTADOS

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Esquema para o Sistema de Custeio Variável

Custos Industriais Variáveis Custos de Produção

EIPVF (CV’) CIPA:
Custos Industriais
Custos Industriais Quantidade
Variáveis Custos Industriais
Variáveis (CV1’’ )
(Quantidade * CV1) Variáveis
EFPVF (CV’’ )

Custos Industriais Fixos Armazém de Produtos Acabados

Custos Industriais Custos Industriais EIPA (CV1’ ) CIPV:
Fixos Fixos Qd vendida
CIPA: (CV1’’’)
Quantidade (CV1’’ )
EFPA (CV1’’)

Custos Industriais não incorporados Resultados

CIPV: Qd vendida * PV1
Custos Industriais Custos Industriais Qd vendida (CV1’’’ )
Fixos Fixos
Custos Industriais
Fixos 20

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Sistema de Custeio Variável - Vantagens

• Possibilita a elaboração de resultados evidenciando a variabilidade dos lucros com as
quantidades vendidas;
• Evidencia a existência de Custos Fixos;
• Apresenta maior interesse para análise da situação económica da empresa, evidenciando o
volume de vendas e não o volume de produção. Note-se que o volume de vendas será um
indicador mais eficaz para medir a performance da empresa;
• Simplifica o trabalho contabilístico e fornece maior exatidão no apuramento dos custos,
uma vez que não é necessário repartir os custos fixos;
• Utilizando este sistema de custeio, os resultados do período não são influenciados pelas
variações no volume de produção.
ß
• Não permite que um aumento das vendas seja acompanhado por uma diminuição dos
lucros, o que poderá acontecer no sistema de custeio total, devido a um possível
desfasamento entre a produção e as vendas.

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Sistema de Custeio Variável - Desvantagens

• Dificuldade na separação dos custos em Fixos e Variáveis

• Poderá determinar um custo incompleto dos produtos.

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22

Sistema de Custeio Racional

• O método de imputação racional dos Custos Fixos é um método de

cálculo dos custos de produção que tem por objetivo eliminar ou isolar
a variação do volume de produção sobre os custos.

• Para tal, este Sistema de Custeio, considera como custos do produto

não só, a totalidade dos Custos Variáveis, como também uma
percentagem dos Custos Fixos. Essa percentagem será a que resulta do
quociente entre a produção/atividade real e a produção/atividade
normal (instalada).

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Sistema de Custeio Racional

Como tal:

Produção real
• Custos Fixos Industriais a Imputar à Produção = CF *
Produção normal

æ Produção real ö
• Custos Fixos Ind. não Incorporados = CF * çç100% - ÷
Produção normal ÷ø
è

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Sistema de Custeio Racional

Ou seja,
Þ imputam-se aos produtos, os custos fixos respeitantes à percentagem da capacidade
realmente utilizada.
Þ a parte respeitante ao não aproveitamento da capacidade instalada, ou seja, os custos
de sub - atividade, será custo do período e não do produto.

Esse saldo será levado a uma conta de "DIFERENÇAS DE INCORPORAÇÃO - diferenças

relativas a níveis de atividade".

Repare-se que o sistema de custeio Racional parte do pressuposto de que não deverá ser
imputada aos produtos fabricados em certo período, uma quota de custos fixos
industriais superior à que esteja na proporção do volume de produção real
relativamente àquele que é considerado normal.
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Sistema de Custeio Racional

• A utilização do sistema é aconselhada pela “NCRF 18 – Inventários” do

SNC, que no seu §13 esclarece que “a imputação de gastos gerais de
produção fixos aos custos de conversão é baseada na capacidade normal
das instalações de produção”.

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Qual será o custo industrial da produção acabada utilizando o sistema de

custeio racional?
Outubro Sistema de Custeio Vendas
Produção =10000 Vendas 8000 Racional
Custos Variáveis CIPV
Custos Fixos Dif. Inc. (CF não
Custo Industrial Total incorporados)
Produção do mês MARGEM BRUTA
Custo Unitário de produção Custos não
CIPA (10 000 un) industriais
EFPA (2 000 un) RESULTADOS

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Qual será o custo industrial da produção acabada utilizando o sistema de

custeio racional?
Novembro Sistema de Custeio Vendas
Produção =6000 Vendas= 8000 Racional
Custos Variáveis CIPV
Custos Fixos Dif. Inc. (CF não
Custo Industrial Total incorporados)
Produção do mês MARGEM BRUTA
Custo Unitário de produção Custos não
CIPA (6000 un) industriais
EFPA (0 un) RESULTADOS

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Sistema de Custeio Racional

Vantagens:

1. Neutraliza, no custo total do produto (ou encomenda) os efeitos das

variações da atividade;
2. custo de produção unitário é um bom instrumento de orientação da
política de vendas.

Desvantagens:

A dificuldade em definir a capacidade normal ou atividade normal.

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Esquema para o Sistema de Custeio Racional

Custos de Produção
Custos Industriais Variáveis
EIPVF CIPA:
Custos Industriais (CV’ + %CF1’) Quantidade
Custos Industriais Custos Industriais (CV’+ %CF1’’)
Variáveis
Variáveis Variáveis
(Quantidade * CV1)
% Custos Industriais EFPVF
Fixos (CV´´+ %CF1’’)
Custos Industriais Fixos Armazém de Produtos Acabados
Custos Industriais
Custos Industriais EIPA (CV’+ %CF1’) CIPV:
Fixos
Fixos Qd vendida
CIPA: (CV’’’+ %CF1’’’)
Quantidade EFPA
Custos Industriais não incorporados (CV’’+ %CF1’’) (CV’’’+ %CF1’’’)

(1-%) (1-%) Resultados

Custos Industriais Custos Industriais CIPV:
Fixos Fixos Qd vendida * PV1
Qd vendida
(CV’’’+ %CF1’’’)
(1-%)Custos
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Industriais Fixos

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Sistemas de Custeio Direto ou

“ Direct Costing”

O sistema de Custeio direto “é um método que consiste em não considerar qualquer

repartição dos custos comuns ou indiretos pelos produtos, obras, encomendas, atividades, etc.
Neste sistema, o custo dos produtos incorpora os custos variáveis e os custos fixos específicos
(custos diretos), pelo que os produtos em curso de fabrico e em armazém não incorporam
todos os custos da produção.”

Significa que:
F Os custos indiretos de fabrico serão custos do período.

VANTAGENS:
• Elimina a subjetividade utilizada na repartição dos custos comuns;
• Torna possível a aplicação de diferentes margens de vendas conforme a fase de vida do
produto e das estratégias adotadas.

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Qual será o custo industrial da produção acabada utilizando o sistema de custeio direto?

Custos diretos à fabricação = ???€

Custos indiretos à fabricação = ???€
Outubro Custeio Direto Vendas
Produção =10000 Vendas 8000
CIPV
Custos diretos
Dif. Inc. (GIF não
Custos indiretos incorporados)
Custo Industrial Total
MARGEM BRUTA
Produção do mês
Custos não industriais
Custo Unitário de produção
RESULTADOS
CIPA (10 000 un)
EFPA (2 000 un)

F Pressupondo o exemplo anterior, teremos que:

CIPA = ??? €
F Cada unidade que permanece em armazém, no final do período, é avaliada a ???
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34

Qual será o custo industrial da produção acabada utilizando o sistema de custeio direto?
Custos diretos à fabricação = 40 000 € + 35 000 € + 5 0000 €
Custos indiretos à fabricação = 10 000 € + 60 000 €

Outubro Custeio Direto Vendas 200 000 €

Produção =10000 Vendas 8000
Custos diretos 80 000 € CIPV 64 000 €
Custos indiretos ---- Dif. Inc. (GIF não 70 000 €
Custo Industrial Total 80 000 € incorporados)

Produção do mês 10 000 unidades MARGEM BRUTA 66 000

Custo Unitário de produção 8€ Custos não industriais 20 000 €
CIPA (10 000 un) 80 000 € RESULTADOS 46 000 €
EFPA (2 000 un) 16 000 €

F Pressupondo o exemplo anterior, teremos que:

CIPA = 8 € * 10 000 = 80 000 €
F Cada unidade que permanece em armazém, no final do período, é avaliada a 8 €.

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Esquema para o Sistema de Custeio Direto

Custos de Produção

Custos Industriais diretos EIPVF CIPA:

(MP’ + MOD’+GD’) Quantidade
Custos Industriais (MP1’’+MOD1’’+GD’’)
MP + MOD +GD
diretos MP
MD + MOD + GD MOD + GD EFPVF
(MP1’’+MOD1’’+GD’’)
Custos indiretos de Fabrico Armazém de Produtos Acabados
Custos indiretos de
Custos indiretos de EIPA CIPV:
Fabrico
Fabrico (MP’ + MOD’+GD’) Qd vendida
CIPA: (MP1’’’+MOD1’’’+GD’’’)
Quantidade EFPA
Custos Industriais não incorporados (MP1’’+MOD1’’+GD’’) (MP1’’’+MOD1’’’+GD’’’)

Resultados
Custos indiretos de Custos indiretos de
Fabrico Fabrico CIPV:
Qd vendida * PV1
Qd vendida
(MP1’’’+MOD1’’’+GD’’’)
Custos indiretos de
Fabrico
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36

Sistema de Custeio Teóricos

Þ Imputação dos Custos Fixos por Quotas Teóricas

— Os níveis de atividade de uma organização nem sempre se desenvolvem de forma regular ao longo do
ano, existindo por vezes fatores diversos que determinam a sazonalidade quer das vendas, quer da
produção.

— Nestes casos, coloca-se a necessidade de repartir os custos fixos industriais anuais uniformemente
pelos vários meses do ano, independentemente do volume de produção efetivamente registado nesse
mês, para que os efeitos da sazonalidade não afetem, positiva ou negativamente, os custos dos
produtos nos meses de maior atividade ou de atividade mais baixa, respetivamente.

— A imputação dos custos fixos industriais aos produtos é efetuada, então, através de uma quota
teórica, que se multiplica pelas quantidades produzidas no mês.

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Sistema de Custeio Teóricos

Seguindo o nosso exemplo, a empresa tem uma produção normal de 150 000 unidades ao ano.
Prevêem-se para o próximo ano, Custos Fixos no valor de 750 000€.

Qual será a quota teórica normal de custos fixos a imputar à produção deste mês?

Outubro Vendas 200 000 €

Custeio Teórico
Produção =10000 Vendas 8000
CIPV 112 000 €
Custos Variáveis 90 000 €
Dif. Inc. (CF não incorporados) 10 000 €
Custos Fixos 50 000 €
Custo Industrial Total 140 000 € MARGEM BRUTA 78 000 €
Produção do mês 10 000 unidades Custos não industriais 20 000 €
Custo Unitário de produção 14 €
RESULTADOS 58 000 €
CIPA (10 000 un) 140 000 €
EFPA (2 000 un) 28 000 €

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Sistema de Custeio Teóricos

F CIPA unitário = 9 € + 5 € = 14 € Þ Custo Teórico

Custo Fixo Unitário ( teórico) = 750000/150000 unid. = 5 € por unidade

F Cada unidade que permanece em armazém, no final do período, é avaliada

a 14 €.

F Custos Industriais não incorporados (Diferenças de incorporação):

60 000 € - 5 € * 10 000 = 10 000 €

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Análise das diferenças nos custos industriais e nos resultados

resultantes da aplicação dos diferentes sistemas de custeio
Þ Análise dos Custos Industriais
Sistemas de Custeio com Gastos Reais Teórico
S. C. S. C. S. C. S. C. Direto Total
Total Variável Racional Teórico
G. Variáveis/ 90 000€ 90 000€ 90 000 80 000€* 90 000€
diretos indust.
G. Fixos /indiretos 60 000€ --- 48 000 ---* 50 000€
Indust.
G. Indust. Mês 150 000€ 90 000€ 138 000 80 000€ 140 000€
=CIPA*
Produção do mês 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000€
CIPA 1 15€ 9€ 13,8€ 8€ 14€
EFPA 30 000€ 18 000€ 27 600€ 16 000€ 28 000€

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Análise das diferenças nos custos industriais e nos resultados

resultantes da aplicação dos diferentes sistemas de custeio
Þ Análise dos Resultados

Sistemas de Custeio com Gastos Reais Teórico

S. C. S. C. S. C. S. C. Direto Total Teórico
Total Variável Racional
Vendas 200 000€ 200 000€ 200 000€ 200 000€ 200 000€
CIPV (120 000€) (72 000€) (110 400€) (64 000€) (112 000€)
Dif. Inc. (CINI) --- (60 000) (12 000 €) (70 000€) (10 000€)
Result. Brutos 80 000 68 000 77 600 € 66 000€ 78 000€
G. não indust. (20 000€) (20 000€) (20 000€) (20 000€) (20 000€)
RESULTADOS 60 000€ 48 000€ 57 600€ 46 000€ 58 000€

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Caso Prático – Empresa Minho

(unidades) Janeiro Fevereiro Março Abril

Existência Inicial ---- ---- 300 100
Unidades Fabricadas 1 500 1600 1 200 1 300
Unidades Vendidas 1 500 1300 1 400 1 400
Existência Final ---- 300 100 ----

• O preço de venda é de 10 000 € por unidade vendida

• O custo variável de fabrico é:
– O valor das matérias consumidas é de 2 000 € por unidade fabricada
– O custo da MOD é de 3 000 € por unidade fabricada
– Os GGF´s são de 1 000 € por unidade fabricada

• Os gastos variáveis da distribuição são de 800 € por unidade vendida

• Os gastos fixos de fabrico são de 1 000.000 € por mês
• Os gastos fixos de Distribuição e da Administração são de 2 500.000 € por mês
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Caso Prático – Empresa Minho

a) Elabore a Demonstração de Resultados para o mês de Janeiro utilizando o método

do custeio total e calcule o valor da respetiva existência final de produtos acabados
b) Elabore a Demonstração de Resultados para o mês de Fevereiro utilizando o
método do custeio total e calcule o valor da respetiva existência final de produtos
acabados
c) Se na alínea anterior tivesse utilizado o método do custo variável, o resultado
líquido obtido em Fevereiro teria sido igual, superior ou inferior? Justifique a sua
resposta, mas sem efetuar cálculos
d) Elabore a demonstração de Resultados para o mês de Março com base no método
do custeio variável e calcule o valor da respetiva existência final de produtos
acabados
e) Qual seria o valor do resultado líquido do mês de Abril com base no método do
custeio variável? Justifique a sua resposta, mas sem efetuar cálculos adicionais
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