Capítulo 3 – Sistemas de Custeio

Introdução

O custo dos produtos fabricados é normalmente

determinado pelos respetivos custos de natureza industrial.

Estes podem ser:

Fixos ou variáveis.
Os custos variáveis industriais (CVind) têm relação direta
com o nível de produção.
Os custos fixos industriais (CFind), geralmente associados a
uma determinada capacidade instalada, mantêm-se
inalterados seja qual for o nível de utilização dessa
capacidade (pelo menos no curto prazo).
Quando a capacidade instalada não estiver a ser utilizada no
seu nível normal, a parte dos custos fixos correspondentes à
capacidade não utilizada pode ser considerada como custo de
subatividade, sendo discutível se deve fazer parte do custo
dos produtos.
Existem várias alternativas de custeio consoante o tratamento
que é dado aos custos fixos industriais, nomeadamente:
•Sistema de Custeio Total (SCT) – tanto os custos variáveis
industriais como os fixos são incluídos no custo do produto ou
serviço;
•Sistema de custeio variável (SCV) – apenas os custos variáveis
industriais são considerados como custo do produto ou serviço.
A opção por um ou por outro sistema determina que o custo dos
produtos/serviços seja valorizado de forma distinta, com os
consequentes reflexos em termos de resultados.
 Alteração nos resº, porque:
Os custos fixos industriais que são incorporados no custo
dos produtos/serviços afetam os resultados do período
(valor repercutido no CIPV);
Os custos fixos que não são incluídos no custo dos
produtos/serviços afetam os resultados do período (valor
repercutido no CINI);
A problemática inerente aos diferentes sistemas de custeio
centra-se na escolha da alternativa que melhor associe os
custos fixos de natureza industrial efetivamente ocorridos
em determinado período com a produção e as vendas
desse mesmo período, ou seja, que melhor permita que os
resultados traduzam com razoabilidade as condições de
exploração verificadas no período.
 Sistema de Custeio Total (SCT)

Definição
O SCT é o método de apuramento do custo dos
produtos/serviços que inclui para além dos custos variáveis
industriais, os custos fixos dessa natureza, verificados num
dado período.
Contudo, os custos fixos podem ser considerados na sua
totalidade, ou em parte, pelo que se definem as seguintes
alternativas de SCT, atendendo ao diferente grau de
incorporação dos custos fixos industriais no custo dos
produtos/serviços.
•Sistema de Custeio Total Completo (SCTC)
•Sistema de Custeio Total Racional (SCTR)
Definição – Este sistema caracteriza-se pela incorporação no
custo dos produtos/serviços dos custos variáveis industriais e da
totalidade dos custos fixos industriais ocorridos em determinado
período.
O CIPA é calculado de acordo com a seguinte expressão:

CIPA  CVIndUnit * Pr  CFInd

Onde:
Custo Variável Industrial = Custo Variável Industrial Unitário
(CVIndUnit)*Pr (Quantidade Produzida)
CFInd – Custos Fixos Industriais (representam a totalidade dos
custos fixos afetos à produção, ocorridos nesse período)
Em esquema (SCT):
 3.2.2 Sistema de Custeio Racional (SCR)

Definição

Este sistema caracteriza-se pela incorporação no custo dos

produtos/serviços dos custos variáveis industriais (Cvind) e
apenas uma parte dos custos fixos industriais ocorridos em
determinado período (% CFind).

Aplica-se quando a produção real (Pr) difere de forma

substancial da produção considerada normal (Pn), ou seja,
quando se labora a níveis substancialmente inferiores aos da
capacidade instalada.
Significa isto que, na determinação do custo dos
produtos/serviços efetivamente realizados num determinado
período, não é incorporada a totalidade dos custos fixos
industriais registada nesse período, uma vez que estes
correspondem à necessidades da empresa para níveis de
atividade considerados normais que se identificam geralmente
com a capacidade produtiva instalada.
Os CFind a imputar ao custo dos produtos/serviços, têm em linha
de conta a relação existente, em determinado período entre a
quantidade real produzida (Pr) e a produção normal (Pn) e
apenas a parte proporcional dos custos fixos industriais que
obedece àquela relação é incorporada no apuramento do CIPA,
ou seja:
Custos Fixos Industriais a Incorporar no CIPA (CF’Ind):
CF ' Ind  CFInd * (Pr/ Pn)

A determinação do CIPA é dada pela seguinte expressão:

CIPA  CVIndUnit * Pr  CFInd * (Pr/ Pn)

A diferença entre a totalidade dos custos fixos industriais
ocorridos num determinado período e os custos fixos industriais
incorporados no custo dos produtos (CFInd -CF’Ind) é
considerada como custo do período e incluída na DR na rúbrica
CINI.
Notas:
1) Está subjacente nesta análise que Pr<Pn, pelo que o
montante dos custos fixos industriais incorporados no CINI
corresponde aos custos desta natureza associados à
subutilização da capacidade instalada que, assim, são logo
refletidos pela totalidade no resultado do período em que a
situação ocorreu.
….
2) Quando a capacidade normal da empresa está a ser
plenamente utilizada, a produção real é igual à produção
normal, logo todos os custos fixos industriais do mês são custos
do produto, não havendo portanto distinção entre SCTR e SCTC.
Em esquema (SCR):
Nota: Em circunstâncias excecionais a produção efetivamente
ocorrida num determinada período pode exceder a capacidade
normal de produção, mas tal não significa que haja um
acréscimo de custos fixos industriais, pois geralmente esse
excedente de produção é alcançado com o recurso a novos
custos industriais de natureza variável ou semi-variável, que
permitem satisfazer necessidades pontuais da procura do
produto.
Não devem ser imputados aos produtos mais custos fixos do
que os efetivamente verificados no período, para que os
inventários não sejam valorizados por um valor superior ao seu
custo; assim, os custos fixos industriais desse período são
repartidos por uma quantidade maior produzida, diminuindo o
custo unitário do produto.
 Sistema de Custeio Variável (SCV)

Definição
De acordo com este sistema, apenas os custos variáveis
industriais são considerados como custos do produto/serviço e
a determinação do CIPA é obtida pela seguinte expressão:

CIPA  CVIndUnit * Pr

Os custos fixos industriais (CFInd) não dependem do nível de

produção, estando antes relacionados com o período de tempo
e, portanto, não são incorporados no custo dos produtos, sendo
considerados na sua totalidade como custos do período em que
ocorrem, incluídos na DR, na rúbrica CINI.
Em esquema (SCV):
 Sistemas de Custeio e Resultados

O facto de uma empresa poder optar entre vários sistemas de

custeio implica que os resultados obtidos possam diferir
consoante o sistema utilizado, dependendo da relação existente
entre produção e vendas, num determinado período.

A diferença de resultados é consequência do diferente grau de

incorporação dos custos fixos industriais na DR, considerados no
custo das vendas (CIPV) ou nos custos industriais não
incorporados (CINI).
Importa então relacionar os resultados a obter para cada um
dos sistemas de custeio com as seguintes alternativas de
produção e vendas (admitindo o inventário inicial nulo):

Produção igual às Vendas (P = V)

Produção superior às Vendas (P > V)
Produção inferior às Vendas (P < V)
 PRODUÇÃO = VENDAS
Se P = V toda a produção do mês é vendida, pelo que o montante
dos custos fixos industriais incluídos na DR é idêntico qualquer que
seja o sistema de custeio como se pode ver no quadro seguinte:
Recorde-se que:
CF Ind – são todos os custos fixos industriais do mês
CF’ Ind – é igual a CF Ind ×(Pr/Pn)
Relação entre os CFInd na DR e Sistema de Custeio (P = V)
CFInd na DR SCT SCR SCV

CIPV CF Ind CF’Ind 0

CINI 0 CF Ind - CF’Ind CF Ind
Total CF Ind CF Ind CF Ind
Quando a produção é igual às vendas, os resultados são
sempre iguais, qualquer que seja o sistema de custeio
adotado.

Rct = Rcr = Rcv

 Produção > vendas

Dado que somente é vendida parte da produção do

mês, apenas os custos fixos industriais
correspondentes às quantidades vendidas desse mês
afetam o custo dos produtos vendidos, pelo que a DR
apresenta diferentes custos fixos industriais consoante o
sistema de custeio adotado.

Parte dos custos fixos industriais estão incluídos nas

quantidades que não são vendidas nesse mês
(inventário final), as quais só afetarão a DR em períodos
posteriores, quando forem vendidas.
 A tabela abaixo mostra esta situação, ou seja, os
diferentes custos fixos industriais incorporados na DR
de acordo com cada um dos sistemas de custeio.

 Relação entre os CFInd na DR e Sistema de Custeio

(P >V)
CFInd na DR SCT SCR SCV
CIPV CF Ind×(V/P) CF’Ind×(V/P) 0
CINI 0 CF Ind-CF’Ind CF Ind
Total CF Ind×(V/P) CF Ind - CF’Ind×((P- CF Ind
V)/P)
O grau de incorporação dos custos fixos industriais na DR
apresenta-se de forma crescente, logo os resultados a obter terão
relação inversa.

Em síntese:

Os resultados pelo SCT são superiores aos obtidos pelo SCR e

estes, por sua vez, são superiores aos resultantes da aplicação do
SCV

Rct > Rcr > Rcv

 Esta conclusão é válida no caso de a produção real
(Pr) ser inferior à produção normal (Pn), pois se a
produção real for igual à produção normal todos
os custos fixos industriais são incorporados no
CIPA, pelo que não há distinção entre o SCT e o
SCR.
 Produção < vendas

• Quando as quantidades vendidas são inferiores às

quantidades produzidas em determinado período, os
CF industriais incorporados no custo dos produtos
vendidos contempla também custos desta natureza
que se encontram incorporados no inventário inicial e
que portanto não são custos desse período.
 Assim a DR do mês compreende diferentes custos
fixos industriais consoante o sistema de custeio
adotado, tanto no que respeita aos que se
encontram incorporados nas quantidades vendidas
que são produzidas nesse mês, como aos que fazem
parte do inventário inicial.
 Os primeiros correspondem à totalidade dos custos
fixos industrias do mês (CF Ind) e os segundos aos
custos fixos industriais em meses anteriores (CF Ind
Inventário inicial)
 Relação entre Custos Fixos Industriais na DR e Sistemas
de Custeio (P < V)

CFInd na DR SCT SCR SCV

CIPV CF Ind + CF Ind (Inv i) CF’Ind + CF’Ind (Inv i) 0
CINI 0 CF Ind-CF’Ind CF Ind
Total CF Ind + CF Ind (Inv i) CF Ind+CF’Ind (Inv i) CF Ind

Os custos fixos industriais incluídos na DR, quer pelo SCT quer pelo
SCR, são superiores aos que a DR pelo SCV apresenta.
 Quando a produção é inferior às vendas, os resultados
são desta forma os seguintes:

Rct < Rcr < Rcv

Síntese Conclusiva:

Relação entre Sistemas de Custeio e Resultados:

Descrição P=V P>V P<V
Pr < Pn Rct = Rcr = Rcv Rct > Rcr > Rcv Rct < Rcr < Rcv

Pr = Pn Rct = Rcr = Rcv Rct = Rcr > Rcv Rct < Rcr < Rcv
Bibliografia: FRANCO et al. (2012), Temas de Contabilidade de Gestão, os custos, os
resultados e a informação para a gestão, 3ª edição, Lisboa: Livros Horizonte
Editora.