19/04/2023

CONTABILIDADE DE GESTÃO

5. SISTEMAS DE CUSTEIO

Equipa docente:
Alexandra Domingos
Iryna Alves

Ano letivo 2022/2023 – 4º semestre

 O custo de um produto fabricado e/ou de um serviço prestado é,

normalmente, composto por todos os elementos diretos (MP e MOD) ou
indiretos (GGF), de natureza industrial.
 Estes custos de natureza industrial, independentemente de serem diretos
ou indiretos, também podem variar com a quantidade produzida (custos
variáveis) e outros mantêm-se inalteráveis independentemente do nível de
produção (custos fixos).
 Nos custos variáveis, existe uma relação de causalidade direta com a
quantidade produzida e por isso devem ser imputáveis aos
produtos/serviços.
 Quanto aos custos fixos que, normalmente estão associados à capacidade
instalada, a sua imputação pode provocar distorções no custo dos produtos
quando a empresa apresente níveis de produção sensivelmente inferiores à
capacidade instalada, sendo discutível se os custos fixos associados à
capacidade não utilizada devam ser imputados à produção do período.
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 Desta forma, o custeio dos produtos/serviços pode ser organizado de

diversas formas – sistemas ou técnicas de custeio, consoante o
tratamento a ser dado aos custos fixos industriais:

SISTEMA DE CUSTEIO DESCRIÇÃO
Sistema de Custeio Total ou são considerados todos os custos industriais,
Absorption Costing quer sejam fixos ou variáveis, na valorização
da produção.
Sistemas de Custeio Variável são considerados apenas os custos variáveis
ou Direct Costing industriais na valorização da produção.

na valorização da produção, são

considerados, para além dos custos variáveis
Sistema de Custeio Racional industriais, os custos fixos industriais de
acordo com a utilização da
capacidade instalada.

 A opção por qualquer dos sistemas faz com que o custo de produção seja
apurado de forma diferente, com consequentes reflexos ao nível dos
resultados. 33

 Os custos fixos industriais que são incorporados no custo da produção

afetam o resultado do período por via da rubrica CIPV/Custo das Vendas.
Os que não forem incorporados/considerados no custo da produção serão
considerados custos do período e figurarão na Demonstração dos
Resultados por Funções numa rubrica designada de Custo Industrial Não
Incorporado (CINI).
 A problemática inerente aos diversos sistemas de custeio centra-se na
escolha da alternativa que melhor relacione os custos fixos industriais
ocorridos num determinado período com a produção e vendas, ou seja,
que permita que os resultados de um período traduzam com razoabilidade
as condições de exploração verificadas.

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 Este sistema de custeio caracteriza-se pela incorporação no custo dos

produtos/serviços (CIPA) dos custos variáveis industriais e da totalidade dos
custos fixos industriais, ocorridos em determinado período.

 Ou seja, este sistema considera que todos os custos industriais incorridos

na produção dos produtos, independentemente de serem diretos, indiretos,
variáveis ou fixos, são necessários à sua obtenção, logo deverão incorporar
o custo industrial da produção acabada (CIPA).

 Neste sistema, os custos fixos industriais constituem, assim, custos do

produto, sendo só considerados custos do período quando os produtos
foram vendidos. Como tal, irão integrar a Demonstração dos Resultados na
rubrica ‘Custo Industrial dos Produtos Vendidos (CIPV), na proporção
correspondente às unidades vendidas.

CIPA = Custos Variáveis Industriais + Custos Fixos Industriais

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Esquematização

Fonte: Franco et al. (2008, p. 131).

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 Este sistema de custeio caracteriza-se por considerar, unicamente, os custos

variáveis industriais no custo dos produtos/serviços (CIPA).

 Este sistema considera que os custos fixos industriais estão associados à

estrutura técnico-produtiva da empresa e não especificamente a nenhum
dos produtos que a empresa fabrica.

 Para além disso, considera que os custos fixos industriais estão relacionados
com a dimensão da fábrica e estão associados à capacidade produtiva, pelo
que a sua imputação aos produtos fabricados numa situação de flutuações
da produção, configurando subutilizações da capacidade produtiva leva a
alterações no custo unitário de produção decorrentes da maior ou menor
absorção dos custos fixos pelos produtos fabricados.

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 Os custos fixos industriais não são, portanto, incorporados no custo dos

produtos, sendo considerados na sua totalidade como gastos do período em
que ocorrem, logo incluídos na Demonstração dos Resultados, na rubrica
‘Custos Industriais Não Incorporados’ (CINI).

 A determinação do CIPA é feita da seguinte forma:

CIPA = Custos Variáveis Industriais

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 Independentemente das diversas opiniões sobre qual dos sistemas de

custeio utilizar, a escolha do sistema mais apropriado depende, para além
de outros fatores, da natureza dos custos, do processo de tomada de
decisão e da sensibilidade do decisor.

 Atualmente, o normativo contabilístico português em vigor (SNC), por via

da NCRF 18-Inventários, não possibilita a utilização do sistema de custeio
variável para o reporte externo dos resultados e para a mensuração dos
inventários.

 Este sistema é mais adequado para o reporte interno como o suporte à

tomada de decisão por parte dos gestores, com especial ênfase para as
decisões de curto prazo.
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 A vantagem deste sistema é o facto de ter uma utilização frequente ao

nível da tomada de decisão nas empresas e especificamente na gestão do
processo produtivo, sendo relevante ser um sistema de custeio de
execução simples e direta.

 Apesar do custo dos produtos ser mais “incompleto”, uma vez que o custo
do produto apenas incorpora os custos variáveis industriais é, porém, mais
real, pois, como já sabemos, é no cálculo da repartição dos gastos
indiretos que surgem muitas vezes incoerências, face à subjetividade a que
esta repartição normalmente está sujeita.

 As limitações deste sistema de custeio derivam da dificuldade em separar,

em muitos casos, os gastos variáveis e fixos.

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Esquematização

Fonte: Franco et al. (2008, p. 136).

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 Quando se considera, em determinadas circunstâncias, que o sistema de

custeio total não satisfaz as exigências de uma contabilidade moderna, o
sistema de custeio da imputação racional visa “reajustar” os custos totais de
forma a que eles sejam representativos das condições de exploração.

 O sistema de imputação racional suprime a incidência da variação do volume

de atividade sobre os custos.

 Objetivo: tornar a evolução dos custos independente da variação do nível

de atividade.

 Finalidade: estabilizar os custos totais em condições de exploração iguais.

 Princípio: imputar os gastos de estrutura (fixos) ao custo de produção, na

medida em que os meios disponíveis são realmente utilizados.

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 Este sistema aplica-se quando a produção real difere de uma forma

substancial da produção considerada normal, ou seja, quando se labora a
níveis substancialmente inferiores aos da capacidade instalada.

 Neste sistema de custeio, o custo dos produtos/serviços inclui, para além dos
custos variáveis industriais, apenas uma parte dos custos fixos industriais.

 Os custos fixos industriais a imputar ao custo dos produtos/serviços tem em

linha de conta a relação existente, em determinado período, entre a
quantidade real produzida (Pr) e a produção normal (Pn) e apenas a parte
proporcional dos custos fixos industriais que obedece àquela relação é
incorporada no apuramento do CIPA.

 Ou seja, o valor dos custos fixos industriais a incorporar no custo do produto

(CF’ Ind) é calculado da seguinte forma: Pr
CF ' Ind  CFInd *
Pn 13
13

• A determinação do CIPA é feita da seguinte forma:

CIPA = Custos Variáveis Industriais + Custos Fixos Industriais * Pr

Pn

 A diferença entre a totalidade dos custos fixos industriais ocorridos num

dado período e os custos fixos industriais incorporados no custo dos
produtos (CF Ind. – CF’ Ind.) é considerada como um gasto do período e,
portanto, incluída na Demonstração dos Resultados, na rubrica ‘Custos
Industriais não Incorporados’ (CINI).

 Este é o sistema de custeio preconizado pela legislação portuguesa,

atualmente em vigor - Sistema de Normalização Contabilística (SNC) - para
a mensuração dos inventários e para efeitos de elaboração das
demonstrações financeiras.

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 O parágrafo 13 da NCRF 18 (Inventários) do SNC, estabelece as regras para

o reconhecimento e mensuração dos inventários.

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Esquematização

Fonte: Franco et al. (2008, p. 133).

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 A problemática associada a esta temática relaciona-se com a escolha do

sistema que melhor traduz a relação entre os custos fixos industriais e o
nível de produção e vendas de determinado período. Ou seja, o nível de
resultados apurado deve refletir com a maior razoabilidade e coerência
possível, a atividade ocorrida em determinado período contabilístico.

 Desta forma, a reflexão sobre a escolha do sistema poderá ser encarada

sob duas perspetivas:
• a utilização da informação pelos gestores da empresa (objetivos
internos) ou
• por entidades exteriores à gestão (objetivos externos).

 Para o primeiro caso, o custeio variável ou o custeio racional (mas

sobretudo o primeiro) serão preferíveis ao custeio total. Em relação ao
segundo caso, o modelo preconizado pelas normais nacionais e
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internacionais é o custeio racional.

 O facto de uma empresa poder optar por vários sistemas de custeio

implica que os resultados obtidos possam diferir consoante o sistema de
custeio utilizado, dependo da relação existente entre produção e vendas,
num determinado período.

 A diferença de resultados é consequência do diferente grau de

incorporação dos custos fixos industriais na DR, considerados no custo das
vendas (CIPV) ou nos custos industriais não incorporados (CINI).

 Há, então, que considerar as seguintes alternativas de produção e vendas

para se poderem relacionar os resultados a obter para cada um dos
sistemas de custeio:
• Produção igual às Vendas (P = V)
• Produção superior às Vendas (P > V)
• Produção inferior às Vendas (P < V)

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Total Variável Racional

(SCT) (SCV) (SCR)
ao produto na proporção da
produção real a dividir pela
A imputação de custos ao produto, ao período, produção normal.
fixos industriais é feita: na totalidade na totalidade O restante é imputado
ao período (custo de
subactividade)

Produção = Vendas Resultado contabilístico: SCT = SCV = SCR

Produção > Vendas Resultado contabilístico: SCT > SCR > SCV

Resultado contabilístico: SCV > SCR > SCT

Produção < Vendas Para que se possa comparar resultados, partimos do pressuposto que havia
existências iniciais, valorizadas ao custo da produção do mês.

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Produção = Vendas Resultado contabilístico: SCT = SCV = SCR

• O montante de custo fixos Industriais incluído na DR é idêntico, qualquer que seja o

sistema de custeio.

Produção > Vendas Resultado contabilístico: SCT > SCR > SCV

• Uma vez que só é vendida uma parte da produção do mês, apenas os custos fixos
industriais correspondentes às quantidades vendidas nesse mês afetam o CIPV, pelo que a
DR apresenta diferentes custos fixos industriais consoante o sistema de custeio adotado.

• Parte dos custos fixos industriais estão incluídos nas quantidades que não são vendidas
nesse mês (stock final), as quais só afetarão a DR em períodos posteriores, quando forem
vendidas.

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Produção < Vendas Resultado contabilístico: SCV > SCR > SCT

• Os custos fixos industriais incorporados no CIPV contemplam custos desta natureza que
se encontram incorporados no stock inicial e que, portanto, não são custos desses
período.

• Desta forma, a DR do mês contempla diferentes custos fixos industriais consoante o

sistema de custeio adotado, tanto no que respeita aos que se encontram incorporados
nas quantidades vendidas que são produzidas nesse mês, como aos que fazem parte do
stock inicial. Os primeiros correspondem à totalidade dos custos fixos industriais do mês
e os segundos aos custos fixos industriais ocorridos em meses anteriores.

 Os custos fixos industriais que, em determinado período, não são incluídos

no custos das vendas (CIPV) ou no CINI, encontram-se, necessariamente
incorporados no inventário final, cuja valorização difere consoante o sistema
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de custeio adotado. 21

Caiado, A. (2015). Contabilidade Analítica e de Gestão (8ª ed.). Lisboa: Áreas Editora.

Drury, C. (2018). Management and Cost Accounting (10th ed.). South-Western/Cengage

Learning.

Ferreira, D., Caldeira, C., Asseiceiro, J., Vieira, J. & Vicente, C. (2019). Contabilidade de
Gestão – Estratégia de Custos e de Resultados. Lisboa: Rei dos Livros.

Franco, V., Oliveira, A., Morais, A., Oliveira, B., Lourenço, I., Major, M., Jesus, M. &
Serrasqueiro, R. (2008). Temas de Contabilidade de Gestão – Os custos, o Resultado
e a Informação para a Gestão (4.ª ed.). Lisboa: Livros Horizonte.

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