CUSTO INDIRETO DE FABRICAO

APLICADO
IVAN

DE

sA

MOTTA

"Um dos jatos mais importantes que pOd'e e deve

ser conhecido num projeto industrial
seu provvel custo unitrio
de produo."
MURRAY D.
BRYCE

objetivo dste trabalho definir, em primeiro lugar,

quantitativamente, conceitos modernos de Contabilidade
do Custo da Produo, que, sem sse tratamento, so de
difcil aplicao. Essa poderia ser a razo principal pela
qual os assuntos aqui tratados so prticamente desconhecidos da literatura brasileira sbre o custo da produo
industrial.
Visa ainda, a uma ilustrao grfica dsses mesmos conceitos com o propsito de torn-los ainda mais compreensveis. Para o leitor familiarizado com os grficos da linha
reta, esta uma visualizao de grande efeito prtico.
Ademais, todos sses conceitos so ilustrados por meio de
um exemplo numrico, o qual tambm apresentado
grficamente.
Por ltimo se far uma discusso sucinta dos critrios para
a aplicao dos custos indiretos de fabricao. Embora da
maior importncia, sse assunto ser aqui tratado sucintamente porque , por si s, suficiente para constituir um
trabalho em si mesmo. A simbologia e a terminologia que
se seguem so apresent3.dos com o objetivo de facilitar o
tratamento quantitativo dos conceitos.
IVANDE S MOTTA- F~'Qfessor-adjunto do Departamento
de Mtodos Quantitativos da Escola de Administrao
e Emprsas de So Paulo, da Fundao
Getlio Vargas.

132

CUSTO

INDIRETO

R.A.E./26

Da importncia prtica dos conceitos aqui tratados, poder-se-ia dizer que permitem ao administrador conhecer
na realidade seu custo industrial a tempo de poder fixar
preos de venda e de manter sua administrao contbil
e financeira em dia, alm de permitir o contrle dos custos
da produo.
A seguir, apresentada a conceituao de custo indireto
que orientar melhor o leitor menos informado sbre o
assunto.
CONCEITO

DE

CUSTO

INDIRETO

o custo de fabricao se compe de trs elementos de

custo: o material direto, a mo-de-obra direta e o custo
indireto de fabricao. Material direto aqule cuja transformao pela mo-de-obra direta leva ao produto acabado. Mo-de-obra direta, como acaba de ser dito, a que
transforma o material direto no produto acabado. Todos
os demais custos de fabricao so por excluso indiretos.
Incluem como parcelas principais: materiais indiretos, salrios indiretos, encargos sociais, depreciao, luz e fra etc.. Os custos diretos so custos de produto, que so
conhecidos quando o produto est pronto. Os custos indiretos so custos de perodo de tempo, conhecidos ao fim
de um determinado perodo, que normalmente de um
ms. Portanto, os custos indiretos no so conhecidos ao
trmino do produto e o que se objetiva com a aplicao
de mtodos para obteno do custo indireto exatamente
tornar possvel sua alocao entre vrios produtos fabricados por uma emprsa ou simplesmente para um nico
produto. Sem o conhecimento do custo indireto qualquer
procedimento posterior, que em ltima instncia visa a
apurar o custo de fabricao, seria impossvel.
Deve ainda acrescentar-se a estas consideraes preliminares que a aplicao do custo indireto feita a priori, baseada em estimativas derivadas de um oramento. A aplicao dos custos indiretos de fabricao pode ser feita na
prtica contbil, independentemente da existncia, ou no,
de um sistema de custos-padro.

R.A.E./26

CUSTO INDIRETO

133

Quando a emprsa adota um sistema de custos-padro ela

faz, inclusive, aplicao dos custos indiretos porque o coeficiente de aplicao dos custos indiretos de fabricao aplicados uma forma de padro de preo para os custos indiretos de fabricao; assim sendo, a variao de aplicao efetivamente uma variao de preo para os custos
indiretos de fabricao.
Esta observao destinada aos leitores familiarizados com
a teoria do custo-padro, que no constitui, evidentemente, o objeto do presente trabalho. Os leitores no familiarizados com a teoria do custo-padro podero passar por
cima desta observao que tem por escopo dar uma viso
de conjunto, localizando ste artigo no quadro geral da
Contabilidade Industrial. Mesmo assim, a observao que
segue, informar melhor o leitor mais interessado.

custo-padro o custo que o produto deveria ter em

condies de fabricao pr-definidas. Por isso mesmo,
tambm pode ser determinado a priori, tal qual o coeficiente de aplicao do custo indireto aplicado. O custo de fabricao-padro se compe igualmente de trs parcelas
bsicas:
material direto-padro derivado das especificaes e
desenhos do produto;
mo-de-obra direta-padro derivada de estudos de tempos e movimentos;
uso indireto de fabricao-padro derivado da aplicao feita com base na mo-de-obra direta-padro.
ANLISE

DAS VARIAES

Atravs das frmulas que definem as variaes dos custos

indiretos de fabricao, a variao de aplicao dos custos
indiretos de fabricao pode ser analisada em funo de
duas componentes, isto , duas variaes que somadas uma
a outra constituem a. variao de aplicao.

134

CUSTO INDIRETO

R.A.E./26

Essa separao ou anlise de grande valor prtico: permite identificar as causas da variao total e encontrar a
sua explicao. Assim, por exemplo, vemos que a variao
de oramento dos custos indiretos de fabricao deriva do
fato de se orar, para um dado nvel do volume de produo, custos indiretos diferentes daquele em que a emprsa
realmente incorreu. J a variao da capacidade devida
a um rro de oramento da capacidade de produo, isto
, a emprsa produziu mais ou menos o que se havia orado, em trmos de unidades contbeis de produo. O
valor prtico dessa anlise est em ajudar o administrador de emprsa responsvel pela feitura do oramento, a
identificar os erros cometidos com a sua prpria origem e
assim, poder fazer melhores oramentos no futuro.
O conhecimento do custo indireto de fabricao aplicado,
conforme j se salientou anteriormente, permite o conhecimento do custo de fabricao no mesmo momento em
que a fabricao termina, no sendo necessrio esperar
at o fim do ms, quando so conhecidos os custos indiretos de fabricao efetivos.
SIMBOLOGIA E TERMINOLOGIA DOS
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO

O leitor encontrar a seguir a simbologia que propomos

para tratamento do problema dos custos e que ser utilizada ao longo do artigo.
CIFO = custos indiretos de fabricao orados.
Os custos indiretos de fabricao so evidentemente orados para um perodo subseqente quele em que se est
fazendo o oramento porque no perodo em questo os
custos efetivos sero conhecidos no fim do ms.
PO= produo orada, medida em uma das possveis unidades de medida contbil da produo.
Mais adiante indicamos algumas das possveis unidades de
medida contbil da produo, ou bases de aplicao mais
citadas na literatura.

CUSTO INDIRETO

R.A.E.j26

135

= CACIF A = coeficiente de aplicao dos custos indiretos de fabricao aplicados.

:Esse coeficiente obtido dividindo-se os custos indiretos
de fabricao orados pela produo orada. :tle vlido
para o mesmo perodo de tempo para o qual foi feito o
oramento.
CIFOF=
CIFOV

custos indiretos de fabricao orados fixos.

= custos indiretos

de fabricao orados variveis.

Chamamos oramento flexvel quele em que se faz separadamente um oramento para os custos fixos e outro oramento para os custos variveis. No caso dos custos indiretos de fabricao orados variveis fazem-se oramentos
diferentes para os diferentes nveis do volume da produo.
= CIFOVU=
rivel unitrio.

custos indiretos de fabricao orada va-

o custo indireto de fabricao orado varivel unitrio

obtido pela diviso do custo indireto de fabricao orado
varivel pela produo orada.
PE=

produo efetiva.

A produo efetiva a que foi realmente obtida no perodo oramentrio em questo e medida nas mesmas unidades em que se mede a produo orada.
CIF A ,= custos indiretos de fabricao aplicados.
Os custos indiretos de fabricao aplicados so obtidos
pela multiplicao do coeficiente de aplicao dos custos
indiretos de fabricao aplicado, tambm chamado "alfa",
pela produo efetiva do perodo.
CIFE=

custos indiretos de fabricao efetivos.

Os custos indiretos de fabricao efetivos so aqules em

que a emprsa realmente incorreu no perodo de tempo
em questo, normalmente um ms.

CUSTO INDIRETO

136

R.A.E./26

CIFOpE = CIFOF + CIFOV PE = custo indireto de fabricao orado para a produo efetiva.
Os custos indiretos de fabricao orados vanaveis para
a produo efetiva so obtidos pela multiplicao do unitrio pela produo efetiva do perodo em questo, e correspondem ao oramento se fsse possvel conhecer antecipadamente a produo efetiva.
CIFOV PE

fi X PE

CIFA

OIFO

CIFOF

~O

variao oramentria dos custos indiretos

de fabricao

~C

X PE

+ fi X PE

variao de capacidade dos custos indiretos

de fabricao

~A

variao de aplicao dos custos indiretos

de fabricao

~ O PE

CIFOpE

~A

CIFA -

DEFINIO

I.

DAS

-.

CIFE

CIFE

v ARIAES

~ O devido a rro de oramento monetrio. Ora-se

CIFO e obtm-se CIFE. Se o oramento fr corrigido,
tem-se CIFE = CIFO e nesse caso ~ O = O.

II. .~ C devido a rro de oramento de produo. Orase PO e obtm-se PE. Se fr corrigido o oramento da

R.A.E.j26

CUSTO INDIRETO

137

produo, isto , se PE = PO, nesse caso 6.C

isto , CIF A= CIFO.
Realmente, vamos mostrar que 6.C = (PE-PO)

(a _

O,

(1)

Apresentando-se 6.C sob a forma acima, fcil ver que

se PE= PO, ento 6.C = O.

6.C
CIFA

CIFA -

CIFO

aPE
6.C =aPE

= {3PE

CIFOpE

CIFOF

{3PE

6.C

aPE -

6.C

(a -

No ponto PE

CIFOpE

+ CIFOV

CIFO = CIFOF
CIFOV

CIFOF (3) PE -

PO tem-se CIFO

aPE

CIFOF

PO

/3PO

aPO = CIFOF
CIFOF = aPO -

CIFOF

apO

{3PO

{3pE

+ (1PO

PO

138

CUSTO

CIFOF

(a -

(3)

INDIRETO

R.A.E./26

PO

levando sse valor em C:

C

(a -

(3)

(a -

,8)

PE (PE -

(a -

(3)

PO

PO),

como queramos demonstrar.

lU.

A devido composio de O e C. Se
C = OC tem-se A = O.

Efetivamente, se O = O, ento CIFE = CIFO e se

C = O, ento CIFA = CIFO, isto , se O = O e
C = O temos
CIFO = CIFE = CIF A e, portanto, tambm A

O.

CIFO
Acertando o numerador da frmula

PO
isto , acertando o oramento, teremos:

Acertando o denominador, isto , o oramento da produo, teremos:

PE

::=

PO

O.

Acertando ambos, teremos:

A se explica, pois, em trmos das variaes monetrias,

oramentrias O, e produtivas C.

R.A.E.l26

CUSTO INDIRETO

139

GRAFTCO I
Representao

Grfica

dos Custos Indiretos

e suas Diferenas

de Fabricao

Anlise e Interpretao
CIF
NCr$

IK
I

I
I

I
I
I
I

Especificao

do

Orfico

aos

CACIFA

DH

PO,

= a.

produo

OH

CIFO
MFH
ados

DC

PE,

CIFO

DF

OH = CK = CIFOF
o orados
fixos =
HO -

OA

C =

CE

CIFE

AA
EO

para

orada

LOB

CL

PRODUO

produo

orada

fJ = CIFOVU
variveis
unitrios

produo
para

efetiva

para

a produo

CIFOV

para

custos

indiretos

efetiva

LO

OI

a produo

custos

efetiva

CIFO

CA

CO

A =

CIF A -

CIFE

CA

CE

CIFO

CIFE

= CO

or-

o periorlo

CIFA

de fabricao

CE

indiretos

PE

de fabrica-

DC

(CIF)

140

R.A.E.l26

CUSTO INDIRETO

No tringulo DBG tm-se:

A

GB = tb (BDG)

DB

CIF A para PO =

PO

GB = BH

HG

CIFO para PO = CIFOF

aPO = CIFOF
(3

CIFOF

= (a -

(3)

+ CIFOV
PO

CIFOF

+ (3

PO

PO

GRFICO DO EXEMPLO NUMRICO

o exemplo numrico seguinte mostra como feita, na

prtica, a anlise da variao dos custos indiretos de fabricao e a sua representao grfica.
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO (ORADOS,
APLICADOS, EFETIVOS) - ANLISE E INTERPRETAO

Enunciado:

(Todos os nmeros so expressos em milhares de novos cruzeiros)

1 cruzeiro nvo=

1000 cruzeiros antigos

Em fins de 1966 foi feito o seguinte oramento para 1961:

Custos indiretos de fabricao orados fixos $800.
Produo orada 100 unidades.
Custos indiretos de fabricao orados para a produo orada $1.200.
Em 31 de Dezembro de 1967 verificou-se que, efetivamente, foram obtidos os seguintes resultados em 1961:

lt.A.E./26

141

ClJSTO INDIRETO

Produo efetiva 120 unidades.

Custos indiretos de fabricao efetivos $1.300.

SOLUO DO EXEMPLO NUMRICO

Identifiquemos os smbolos adotados com os nmeros do

exemplo.

CIFOpo para a produo orada

PO

$ 1200

produo orada = 100 unidades

1200
12
100

CIFOF

custos indiretos de fabricao orados fixos =

= $800

CIFOV

$1200 - $800
100 unidades

$400 para a produo de

$400

CIFOVU

100

PE = produo efetiva no ano de 1966 = 120 unidades

CIF

CIFE

$ 1300

CIFOpE

CIFOF

CIFOpE

X PE = 12 X 12O = $ 1440

800

CIFOV PE

4 X 120

1280

142

CUSTO

GRAFICO
Representao

Grfica

R.A.E.l26

INDIRETO
11

dos Custos Indiretos

de Fabricao

Suas Variaes

A - 100
UNIDADES

CIFOVpE

120

4 X 120 = $ 480

~O

CIFOpE

~C

CIF ~ -

~O

+ ~C =

~A

$ 140

r-

DE PRO DUO

CIFE X 1280 -

1300

CIFOpE = 1440 20

160

= -

20

1280 = 160

140

Podemos tambm verificar que

= (a -

= (12 -

/3) (PE -

PO)

4) (120 -

100)

8 X 20

160

Verificamos, ainda, que

CIFOF

= (a -

/3)

PO

(12 -

4) 100 = 800

Segue-se a representao grfica do exemplo numrico.

No grfico 11 esto representadas nas abscissas as unidades de medida contbeis da produo, quaisquer que sejam elas, dentre as citadas nas pginas que se seguem.

R.A.E.j26

CUSTO INDIRETO

143

Nas ordenadas esto representados em cruzeiros, os custos

indiretos de fabricao orados fixos e variveis e os custos
indiretos de fabricao aplicados, bem como a produo
efetiva e os custos indiretos de fabricao efetivos correspondentes.
Nota-se que, quando a produo efetiva maior de que
a orada. a variao de capacidade positiva, e negativa
no caso inverso.
Este grfico anlogo ao do "ponto de equilbrio", no qual
as ordenadas so os custos totais de produo, e no apenas os indiretos de fabricao, como no caso presente.
AP~NDICE

Bases da Medida Contbil da Produo para Aplicao dos

Custos Indiretos de Fabricao
So as seguintes as mais citadas na literatura:
Custo do material direto.
Hora-Homem Direta.
Unidades de Produo.

Custo de mo-de-obra direta.

CUStOdo material direto

reta.

+ custo da mo-de-obra

di-

Hora-Mquina Direta.
As caractersticas de uma boa base so as seguintes:

Ser de fcil clculo.

Ser de obteno econmica.

Ter relao direta com o fator tempo, ao qual est associada a maioria dos custos indiretos de fabricao.

Ser calculada em base departamental

custo).

(centro

de

144

CUSTO INDIRETO

R.A.E./2

Ser fcilmente reajustvel s variaes dos fatres que

a determinaram.

1. Custo do material direto -

Expresso em porcentagem
CIFO

CACIFA

Desvantagem:

= ------

PO (NCr$ MO)

no leva em considerao o tempo.

Exemplo:
Elementos de custo
MO
MOO (15 NCrS/h)
CIFA 30%

Ordem A
200

2 X 15 = 30

Ordem B
100
5 X 15 = 75

60

30

290

205

A ordem B durou 5 h. levou 30 de CIF A.

A ordem A durou 2 h. levou 60 de CIF A.
Aplicabilidade:
Materiais diretos de aproximadamente o mesmo valor
e consumidos no tempo, a uma razo uniforme.
2. Horas de mo-de-obra direta.
Desvantagem: na inflao exige constante reajuste.
Aplicabilidade:
Quando o trabalho manual predominante
trabalho mecnico.

sbre o

R.A.E./26

CUSTO INDIRETO

145

A mo-de-obra remunerada base de NCr$ /h., a que

produz mais u/h., produz igualmente menos h/u e, portanto, recebe menos CIFA/u uma vez que o CIFA
aplicado proporcionalmente ao nmero de horas. Em
outras palavras, o operrio que leva menos tempo no
produto onera o mesmo com menor carga de CIF A.
3.

Unidade de produo.
Aplicabilidade:
Produo de um s tipo de produto, caso em que aplicvel com simplicidade.
Desvantagens:
Quando mais de um produto fabricado, torna-se complicado, necessitando ponderao de mdia. Ainda,
tdas as ordens de produo levam o mesmo CIF A
unitrio, quando h ordens que levam mais tempo, no
havendo proporcionalmente ao nmero de unidades
produzidas.
No clculo das unidades produzidas, necessrio levar
em considerao o conceito de produo equivalente,
ut'ilizado nos processos de produo por processo.

4.

Custo de mo-de-obra direta.

Aplicabilidade:
Tal mtodo de medir a produo aplicvel quando
a mo-de-obra direta paga razo uniforme e no
h grandes variaes no tempo em um mesmo tipo de
produo. O elemento predominante da produo deve
ser o trabalho manual.
sse mtodo mais aplicvel quando cada centro de
produo tem o seu prprio CACIF A, pois, em geral,
em cada centro de produo a maioria da mo-de-obra

CUSTO INDIRETO

146

R.A.E./26

recebe aproximadamente a mesma remunerao pelo

mesmo tempo de servio.
5.

Custo do material direto mais custo de mo-de-obra

direta.
No apresenta qualquer vantagem e tem a desvantagem de combinar fatres heterogneos.

6.

Base: Mquina/Hora.
Aplicabilidade:
Quando o trabalho mecnico fr predominante sbre
o trabalho manual. Em centros de produo com mquinas de igual capacidade.
Desvantagens:
Muito trabalho para determinar Mquina/hora por
ordem de produo. Deve-se calcular um CACIF A
para cada grupo de mquinas de mesma capacidade,
seno no se obtm resultados coerentes.