DIREITO FISCAL

CURSO FISCALIDADE e CURSO CONTABILIDADE E FINANAS PBLICAS

MATERIAL DE APOIO Agostinho Silva Barcelos, Abril de 2007

Verso provisria Este documento uma verso provisria do material de apoio (nica e exclusivamente) para a disciplina de Direito Fiscal dos Cursos de Fiscalidade e Contabilidade e Finanas Pblicas I 1. Actividade Financeira do Estado 0 Estado e os demais entes pblicos necessitam de bens materiais e recursos humanos para satisfazerem as necessidades colectivas que hoje resultam das mltiplas e diversificadas funes que os actuais ordenamentos lhes atribuem. Para esses recursos necessria disponibilidade de dinheiro que h-de ser obtido, em larga medida, junto dos agentes econmicos privados. Nas necessidades colectivas incluem-se a justia, a educao, a sade, o acesso a bens essenciais, as infra-estruturas, entre tantas outras. Esta obteno de receitas para com elas satisfazer as despesas pblicas origina um conjunto de relaes, disciplinadas por normas jurdicas, entre os agentes econmicos
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privados e os entes pblicos, maxime o Estado. Assim, a actividade financeira do Estado resulta da obteno e gesto das receitas necessrias para a satisfao das necessidades colectivas de forma a realizar as despesas correctamente. a este conjunto de normas jurdicas que disciplinam a actividade financeira do Estado e dos demais entes pblicos que atribumos o nome de direito financeiro pblico complexo de normas jurdicas que regulam a obteno e distribuio do dinheiro necessrio ao funcionamento das instituies pblicas com vista satisfao das necessidades colectivas. O direito financeiro estende-se por trs reas: Direito das receitas Direito das despesas Direito da Administrao ou gesto financeira

Direito das Receitas: receitas patrimoniais derivadas do patrimnio mobilirio (carteira de ttulos), do domnio rural e das exploraes industriais e comerciais de utilidade pblica; direito do crdito pblico que regula o recurso aos emprstimos (crdito) das entidades pblicas e a gesto da dvida pblica; e o direito das receitas coactivas em que se destaca o direito fiscal ou seja o direito relativo s receitas coactivas unilaterais ou impostos. Direito das despesas: regula a utilizao das receitas pelos diversos entes pblicos encarregados de satisfazer necessidades pblicas, bem como a interveno econmicosocial (ex. benefcios fiscais). Direito da administrao ou gesto financeira: rege a organizao e funcionamento da administrao financeira e cuja face visvel o direito oramental ou direito da contabilidade pblica. Existindo esta grande diversidade de normas, tem a doutrina procurado identificar dentro do direito financeiro um segmento homogneo para tratamento cientfico, havendo divergncia entre o direito da generalidade das receitas coactivas (direito tributrio) e o direito das receitas coactivas unilaterais (direito fiscal).1Por vezes confunde-se o direito tributrio com o direito fiscal ou vice-versa, sendo no raras vezes o adjectivo tributrio utilizado como sinnimo de fiscal (relao tributria, obrigao tributria, substituio tributria, responsabilidade tributria, etc).
Pela primeira soluo enveredam as doutrinas italiana e espanhola que prevem um regime especfico para a generalidade dos tributos, assente no princpio da legalidade- art. 23 da Constituio Italiana e art. 31 da Constituio Espanhola. Cfr. Casalta Nabais, Direito Fiscal, Almedina ,pg 6 e Dever Fundamental de pagar impostos, Almedina, pg 325. As doutrinas portuguesa, francesa, alem, austraca, enveredam pela segunda soluo, em que especifica princpios da constituio fiscal art. 165, n1, al9 i e 103, n2 da C.R.P.
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Aparte esta questo ser do direito dos impostos que em primeiro lugar iremos tratar neste curso, no deixando de referir que algumas regras e institutos se aplicam a outras receitas coactivas. Sero as normas que disciplinam os impostos que vamos estudar, no esquecendo a articulao do direito dos impostos com o direito financeiro, especialmente com o direito das despesas pblicas, pois o poder de gastar est intimamente ligado ao poder tributrio, quanto mais no seja pelas limitaes que este ltimo tem e que esto ancoradas nas limitaes do poder de gastar.

2. Direito Fiscal e Fiscalidade

O termo Fiscalidade inclui para alm do direito fiscal o estudo da Tcnica Fiscal e da Poltica Fiscal. A Fiscalidade distingue-se da Tcnica Fiscal na medida em que esta implica a viso abstracta e cientfica daquelas matrias, ao passo que a Fiscalidade tem um tratamento concreto e tcnico. A fiscalidade seria tudo o que respeita ao fenmeno imposto na sua ptica concreta e abarcaria o direito fiscal, a tcnica fiscal e a poltica fiscal. Seria a vertente tcnica da realidade que teria como vertente cientfica a cincia fiscal.

2.1. Direito Fiscal, Tcnica Fiscal e Poltica Fiscal

O direito fiscal o direito dos impostos, isto , o ramo do direito que se ocupa das normas jurdicas relativas ao imposto. Cabe-lhe o estudo das normas reguladoras das relaes jurdicas emergentes da existncia dos impostos, desde as normas da soberania fiscal, a formulao da lei fiscal, as fontes, a interpretao e a aplicao da lei fiscal at ao nascimento, o desenvolvimento e a extino da obrigao fiscal e os elementos da relao jurdico-fiscal: sujeitos do imposto, objecto, facto jurdico e garantia. A tcnica fiscal a parte da fiscalidade que se ocupa dos mtodos e processos aplicveis para a obteno dos resultados fiscais desejados. A ela cabe-lhe analisar a lei fiscal atravs do exame dos processos de estabelecimento e execuo da lei fiscal sendo, assim, a imagem prtica dos conhecimentos tericos da matria fiscal. A poltica fiscal visa o estudo dos mecanismos fiscais a utilizar pelos governos para atingir determinados objectivos. Na sua poltica fiscal o Estado pode visar s o aumento de receitas pblicas e pode optar entre criar um novo imposto, directo ou indirecto, sobre o capital ou sobre o rendimento; ou aumentar a receita de um certo imposto,
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aumentando a taxa, a base tributvel, recorrendo a uma taxa progressiva em vez da taxa proporcional vigente. O Estado pode desejar uma poltica anti-inflacionista ou uma diferente repartio social da riqueza. Todas estas situaes pertencem ao domnio da Poltica Fiscal.

3. Imposto e Figuras Afins

3.1. Conceito de Imposto Prestao (1) pecuniria (2), unilateral (3), definitiva (4), coactiva (5), exigida a detentores de capacidade contributiva (6), a favor de entidades que exeram tarefas ou funes pblicas (7), para a realizao dessas funes (8), sem carcter sancionatrio(9). Prestao : tem natureza obrigacional e no real. Pecuniria: concretizada em dinheiro ou uma prestao de dare pecuniae.2 Distingue-se das prestaes de carcter pessoal ou de facere como o servio militar ou o servio cvico; e das prestaes de bens ou servios exigidos aos particulares (requisio administrativa) e da prestao (indemnizao) na expropriao por utilidade pblica. Unilateral : pelo cumprimento da obrigao de imposto no corresponde ao contribuinte qualquer contraprestao especfica3. Distingue-se aqui das taxas, dos preos pblicos, da expropriao por utilidade pblica e dos tributos especiais. Definitiva: uma prestao que no d lugar a qualquer reembolso, restituio ou indemnizao4. Diferencia-se do emprstimo forado
No passado existiram impostos que eram pagos em gneros ou pelo exerccio de actividades e, por isso, se defendia o termo prestao patrimonial, porque mais abrangente do que pecuniria. Exemplos: pagamento do imposto sucessrio em bens da herana ( art.129 -A do Cdigo do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre sucesses e doaes, introduzido pelo Decreto n 757/75, de 31 de Dezembro); Dvidas de impostos eram extintas pela cedncia ao Estado de ttulos de crdito representativos de direitos a indemnizaes resultantes de nacionalizaes ou expropriaes ( Leis n 80/77 e 28/78 e DL n 355/78). Nas pocas mais remotas era vulgar os impostos serem pagos em gneros ou em servios prestados (Ordenaes Filipinas). 3 Distingue-se dos tributos bilaterais, que bem visvel na sua figura mais tpica as taxas. Nestas temos a contraprestao especfica que a actividade do Estado e demais entes pblicos ao particular como resultado da prestao deste. Essa actividade pode ser a prestao de um servio pblico (emolumentos, taxas de justia, propinas, etc); pode ser pela utilizao de bens do domnio pblico (portagens, taxas aeroporturias, ocupao do subsolo, do leito das estradas ou da via pblica), seja na remoo de um limite jurdico actividade dos particulares (licenas de uso e porte de arma, de caar, etc. Vide artigo 4, n 2 da LGT. 4 H autores que falam s de unilateral para abarcar a unilateralidade e a definitividade do imposto (J.M.Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, pg 10 e ss). No entanto, justifica-se esta autonomizao pelo facto de se diferenciar o imposto do emprstimo forado que uma prestao unilateral mas no
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Coactiva: uma prestao ex lege, i.e. que tem por fonte a lei. a lei que confere o poder de tributar. O poder de tributar funda-se na lei que o Estado-legislador cria para o conceder ao Estado-administrador. No intervm aqui a manifestao de vontade do contribuinte, pois a obrigao do imposto resulta da verificao dos pressupostos do facto do tributrio tipificados pela lei. Nestes termos, o artigo 36, n 1 e n2 da LGT referem que a relao jurdica tributria constitui-se com o facto tributrio e os elementos essenciais no podem ser alterados por vontade das partes. Exigida a detentores de capacidade contributiva: exigida pessoas individuais ou colectivas que tenham capacidade contributiva, ou antes que tenham rendimento ou capital, e na medida destes ou da sua utilizao.5 Importa distinguir capacidade contributiva de capacidade tributria (capacidade de ser sujeito de uma posio jurdica tributria. O artigo 4, n 1 da LGT vem expressar os pressupostos dos tributos:Os impostos assentam essencialmente na capacidade contributiva, revelada, nos termos da lei, atravs do rendimento ou da sua utilizao e do patrimnio. A favor de entidades que exeram tarefas ou funes pblicas: no est

limitada a titularidade activa dos impostos s pessoas colectivas pblicas, sendo admissvel que as pessoas privadas podero exigir impostos desde que exeram funes pblicas. Exemplo desta situao acontece nas empresas concessionrias de obras pblicas, servios pblicos ou bens do domnio pblico, desde que a lei lhes atribua a qualidade de titulares activos das relaes jurdicas fiscais.6

definitiva. Mas neste caso s para o emprstimo forado oneroso e j no para o gratuito, pois este representa um verdadeiro imposto pelos juros a que haveria lugar caso o emprstimo no fosse gratuito. Exemplo desta situao o pagamento especial por conta em IRC. 5 A capacidade contributiva tem uma vertente negativa ligada ao princpio da igualdade (art. 13 da CRP), em que no podero ser valorados no tipo legal de imposto (agravamento ou desagravamento) factores como a raa, sexo, religio Tem, tambm, uma vertente positiva em que o tipo legal de imposto s deve referir-se a elementos econmico-financeiros, ou antes, atender ao rendimento liquido de encargos, utilizao que dele se faa e ao patrimnio. So estes elementos que devem ser levados em conta para a fixao da prestao contributiva. Para factualidade econmica semelhante, tributao semelhante e eficcia semelhante de tributao. O princpio da capacidade contributiva como fundamento das normas de imposto temperado por outros interesses, nomeadamente de interesse social (que tm outros fins para alm da obteno de receitas) como so os princpios do bem estar comum, da necessidade e do ganho. Por isso o legislador refere no n 1 do artigo 4 da LGT essencialmente e no exclusivamente. 6 As tarefas pblicas tero um carcter geral e dessa forma se diferenciam os impostos dos tributos associativos (quotas obrigatrias para associaes pblicas ordens profissionais). Casalta Nabais admite a definio desses tributos como impostos especiais impostos associativos que, em virtude da sua prpria natureza, concretizam a ideia de autotributao, que est por detrs daquele princpio( princpio da legalidade fiscal), atravs da aprovao das referidas quotas pelos associados ou pelos seus representantesManual de Direito Fiscal, Almedina, pg 17

Para a realizao dessas funes:

Finalidades dos impostos que continua a ser a

arrecadao de receitas para a realizao de fins pblicos. Aqui se distinguem os verdadeiros impostos ou impostos fiscais, que tm por finalidade a obteno de receitas, dos falsos impostos ou impostos extra-fiscais que tm outras finalidades8 Sem carcter sancionatrio: No se destina a punir actos ilcitos. Esta caracterstica distingue os impostos da multa (sano pecuniria penal); da coima ( sano pecuniria contra-ordenacional); do confisco ( sano penal que se traduz na apreenso e perda a favor do Estado do produto obtido e dos instrumentos utilizados para a prtica desse acto ilcito)9; da indemnizao ( reparao do prejuzo ou dano causado a algum atravs de acto ilcito).

3.2. Diferenciao de Figuras Afins Interessa, desde j, abordar a diviso dos tributos, em que adoptamos a diviso dos tributos unilaterais (impostos) e bilaterais ( taxas ). O direito fiscal tem por suporte a prpria Constituio, em que define um especfico regime jurdico (formal e material) para os impostos, bem diferente do regime jurdico aplicvel s taxas e outros tributos bilaterais. Os impostos obedecem ao princpio da legalidade fiscal, tendo por base o princpio da capacidade contributiva, enquanto as taxas e demais tributos bilaterais bastam-se com a reserva lei parlamentar do seu regime geral e a sua medida assenta no princpio da proporcionalidade (taxa/prestao proporcionada ou taxa/custos especficos provocados comunidade)10

3.2.1. Confronto com figuras afins:

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O imposto no tem s finalidade financeira ou fiscal. O Estado pode utilizar o imposto com a finalidade de evitar determinados comportamentos econmicos e/ou sociais dos contribuintes, caso em que no se est a falar de impostos subsumveis na constituio fiscal mas antes subsumvel na constituio econmica. So os chamados impostos sufocantes ou destrutive taxes. Casalta Nabais, Manual de Direito Fiscal, pg 18 e ss 8 J.J.Ribeiro, Lies de Finanas Pblicas, 5 edio, pgs 258 -260. 9 O confisco s admissvel em termos de constitucionalidade desde que obedea aos princpios da necessidade, da proporcionalidade e da subsidiariedade e mesmo assim se for uma reaco criminal. Assim est afastado o confisco geral. 10 Para sabermos se estamos perante um imposto ou uma taxa, como refere Casalta Nabais, o que h a fazer o teste da sua medida ou do seu critrio, estando pois perante um imposto se apenas pode ser medido ou aferido com base na capacidade contributiva do contribuinte, ou perante uma taxa se susceptvel de ser medido ou aferido com base na referida ideia de proporcionalidade". Direito Fiscal, ob cit.pg 20-21.

Preo pblico ou tarifa: produto da venda de bens objecto de monoplios fiscais. So pagos s entidades pblicas monopolistas. So prestaes de carcter voluntrio, so de direito privado no so fixados por lei, e so sinalagmticos: correspondem entrega de um bem ou prestao de um servio. No se lhes aplica o regime de direito pblico quanto garantia e execuo. Grande polmica doutrinal: so taxas ou so preos? As tarifas so um especial tipo de taxas. Ex. tarifas exigidas pelos municpios e previstas no art. 20 da LFL : distribuio de gua, drenagem de guas residuais, recolha, depsito e tratamento de resduos slidos, distribuio energia elctrica em baixa tenso Tributos especiais:11 Podem ser de dois tipos: a) - Contribuio de melhoria: devida uma prestao econmica em consequncia de uma vantagem econmica causada no exerccio de uma actividade administrativa. Ex. - Estado constri estrada num local, beneficiando os cidados que a habitam pode haver lugar a pagamento desta contribuio. Caso dos Encargo de mais-valias: contribuio que incide sobre o aumento do valor dos prdios rsticos que em virtude de obras de urbanizao ou da construo de infraestruturas podem ficar aptos para construo.12 b) - Contribuio compensatria da maior despesa ocasionada. devida uma prestao pelo facto de os bens possudos ou de actividade exercida pelos particulares dar origem a uma maior despesa por parte das autoridades pblicas.
Estas contribuies ou tributos especiais no deixam de ser impostos, embora tenham a particularidade de terem por base manifestaes de capacidade contributiva resultantes do exerccio de um actividade administrativa. 12 Este encargo de mais valia cujo titular so os municpios incide taxa de 50% sobre o aumento do valor dos prdios rsticos que em virtude da simples aprovao dos planos de urbanizao ou de obras de urbanizao aumentem consideravelmente de valor (artigo 17 da Lei n 2030, de 22/07/1948 e art. 87 e ss. Do DL n 43.587, de 8/06/1961).O DL n 46950, de 09/04/1966 fixa o valor da taxa em 60% sobre o aumento do valor dos prdios rsticos valorizados em consequncia da ponte entre Lisboa e Almada. H tambm o encargo de mais valia em virtude da construo de estradas cobrado a favor da ex-JAE (DR n 4/83 de 25/01). Temos, ainda, a contribuio especial incidente sobre o aumento do valor dos prdios rsticos, terrenos para construo e reas resultantes da demolio de prdios urbanos j existentes, na rea dos municpios beneficiados pela construo da nova ponte sobre o Tejo (DL n 51/95 de 20/03); devido realizao da Expo 98(DL n 54/95, de 22/03); e dos concelhos beneficiados pelos investimentos concretizados na CREL e na CRIL na rea de Lisboa e na CREP e CRIP na rea do Porto (DL 43/98, de 3/03)
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Exemplos: impostos de circulao e de camionagem (. Se um cidado possui veculos pesados causa mais desgaste na via pblica e poder ser obrigado a pagar esta contribuio).

Receitas parafiscais: so tributos, administrados por organismos especficos com fundos prprios. o caso das contribuies para a segurana social e as quotas para as associaes pblicas. Distinguem-se especialmente pelo sujeito activo da prestao, que diferente do Estado e dos entes territoriais.

Requisio administrativa: Consiste na exigncia, por parte de um ente pblico, de bens ou servios para fazer face a circunstncias excepcionais que acarretam necessidades pblicas urgentes, pressupondo o pagamento de justa indemnizao aos requisitados e a restituio dos bens utilizados ou equivalentes. Tem carcter discricionrio (e no vinculado como o imposto). No visa a obteno de receitas pblicas. No uma prestao pecuniria, nem unilateral, nem definitiva.

Emprstimos Forados: Estado obriga os cidados a subscrever ttulos de dvida pblica. Este no pode escolher se pretende ou no subscrever os ttulos nem o montante que vai subscrever. O reembolso obrigatrio. uma prestao unilateral. Pode haver lugar ao pagamento de juros.

Expropriao por utilidade pblica: no corresponde a uma prestao pecuniria. Estado selecciona imveis e opera a transmisso forada da propriedade desses imveis recorrendo a um procedimento administrativo previsto em lei especial, e pagando uma justa indemnizao.

Multa: prestao pecuniria exigida a favor do Estado como sano pela prtica de um crime.

Coima: prestao pecuniria exigida pelo Estado como sano pela prtica de uma contra-ordenao.

Taxas: prestaes pecunirias a favor do Estado e restantes sujeitos activos da relao tributria s quais corresponde uma contraprestao especfica a favor do contribuinte. As taxas pagam-se como contrapartida: da prestao concreta de um servio pblico ex. propinas, taxa de justia; da remoo de um limite jurdico actividade dos particulares; da utilizao privativa dos bens de domnio pblico ex. licenas.

(art. 4., n. 2 LGT)

3.3. Diferena de regime entre taxas e impostos: Os impostos obedecem ao princpio da legalidade fiscal e ao princpio da capacidade contributiva. (artigo 103da CRP) As taxas pertencem reserva relativa de competncia da Assembleia da Repblica apenas quanto ao seu regime geral; (artigo 165, n 1, alnea i) da CRP) Obedecem ao princpio da proporcionalidade (analisada esta em funo do confronto entre a importncia a pagar e o valor ou custo do servio a prestar). A jurisprudncia do Tribunal Constitucional relativa s taxas por infra-estruturas urbansticas refere que depois de ultrapassado o teste da bilateralidade, se deve proceder ao teste do critrio em que assenta essa taxa: ou esse critrio assenta na ideia da proporcionalidade entre a prestao (taxa) e a contraprestao especfica (infra-estruturas), deparando-nos com uma verdadeira taxa; ou no assenta numa tal ideia, caso em que teremos uma figura tributria que, em virtude de ter por base a capacidade contributiva, no pode deixar de guiar-se pelo regime prprio dos impostos 3.3.1.A taxa. 3.3.1.1.Conceito A inexistncia de uma rigorosa caracterizao da taxa em termos de delimitao dos seus elementos essenciais tem criado inmeras dificuldades na definio do posicionamento da taxa no quadro das receitas pblicas13. Esta situao tem a sua origem no facto de, em dado momento, a doutrina, na falta de uma noo construda a partir das suas caractersticas especficas, ter procurado constru-la a partir da sua distino com o imposto. Em primeiro lugar, devemos recordar que toda a espcie tributria deve reunir todos os elementos caractersticos do gnero. Em segundo lugar, cada espcie deve possuir
M. M. MESQUITA PALHA, Sobre o conceito jurdico de taxa, in Estudos, vol. II, Centro de Estudos Fiscais Comemorao do XX Aniversrio, Lisboa 1983, pg. 575 e segs
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elementos prprios e caractersticos do gnero que a permitam considerar autonomamente dentro do mesmo gnero, ou seja, que a permitam distinguir com preciso das outras espcies. A primeira questo est superada. Com efeito, quando estudmos a noo de tributo conclumos que todas as espcies reuniam os elementos caractersticos do gnero, a partir dos quais, alis, enuncimos o respectivo conceito. Importante, agora, procurar caracterizar com rigor a figura da taxa atravs da delimitao dos seus elementos essenciais. Tratamento na doutrina e na jurisprudncia: Na doutrina estrangeira a generalidade dos autores tem vindo a considerar como elemento essencial da taxa o seu carcter sinalagmtico, no unilateral em que a prestao patrimonial do sujeito passivo corresponde a uma prestao individualizada de entidade pblica. Neste sentido, RODOLFO R. SPISSO14 para quem cobrana da taxa deve corresponder sempre uma efectiva e individualizada prestao de um servio pblico relativo a algo no menos individualizado do contribuinte. KRUSE15 considera a taxa a remunerao de uma contraprestao considerando que deve ser estabelecida de acordo com o princpio da cobertura do servio pblico (prestado ao contribuinte) ou da equivalncia. PREZ AYALA e EUSBIO GONZLEZ16 definem a taxa como um tributo que se estabelece expressamente por lei e a favor do Estado ou de outro ente pblico e exigvel quando se presta um determinado servio. A doutrina portuguesa que tem feito o estudo da figura na perspectiva de a distinguir do imposto tem sido unnime em considerar que a distino reside no carcter sinalagmtico da taxa contraposto com o carcter unilateral do imposto O mesmo entendimento tem tido, recorde-se, o Tribunal Constitucional sempre que suscitado a pronunciar-se sobre a matria, considerando que a diferena especfica de taxa, como tributao, distinguindo-a de imposto, reside no vnculo

R R. Spisso, Derecho Constitucional Tributrio, Buenos Aires, 1993, pg. 44 e segs.. H W KRUSE, Derecho Tributrio Pane General, ed. espanhola, Madrid, 1978, pg. 70 e segs.. 16 J.L. PEREZ Du AYALA e Eusssio GON Derecho..., cit., pg. 175 e segs. Ver outros contributos dados por juristas como A. BERLI RI; E. BLUMENSTEJN; A.D. GIANINJ; B. GRIzIOnI; A. HENSEL; D. JARACH; O. MAYER; G.A. MICiTELI; E SANz DE BUJANDIA e E. VANONIM, i E. GONzLEZ GARCA, in M ABAD FERNANDEZ Y OrRos, Tajas y Precios Publicos en ei Ordenamento juridico Espanhol, Madrid, 1991, pg. 21 e segs..n
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sinalagmtico/unilateral.17 Na nossa doutrina e jurisprudncia constitucional18 a taxa, enquanto espcie tributria, uma prestao estabelecida pela lei, a favor de uma pessoa colectiva de direito pblico ou a exercer funes pblicas como contrapartida de servios individualmente prestados, da utilizao de bens do domnio pblico ou da remoo de um limite actividade dos particulares O vnculo jurdico que se estabelece entre o sujeito passivo e a pessoa colectiva de direito pblico de natureza obrigacional e constitui-se quando se verifica o pressuposto tipificado na lei, ou seja, quando a pessoa colectiva de direito pblico realiza a actividade administrativa referenciada ao sujeito passivo A prestao em que a taxa se traduz de natureza patrimonial, na medida em que o objecto da obrigao uma obrigao em dinheiro ou avalivel em dinheiro. Trata-se de uma obrigao legal, na medida em que verificado o pressuposto tpico previsto na lei a obrigao nasce por fora da lei e independentemente da vontade do sujeito passivo e uma coisa que o servio se preste de ofcio ou a pedido do particular e outra a fonte da obrigao que a lei19

Ac. do TC, n 348/86, DR, P Srie, de 9 de Janeiro de 1987 Alis o TC no seu Ac. 143/2002, publicado no DR I Srie de 9 de Maio, vem referir (e passamos a transcrever) Ora, como se sabe, tanto na jurisprudncia uniforme do Tribunal, como na orientao unnime da doutrina, um elemento ou pressuposto estrutural h-de, desde logo e necessariamente, verificar-se, para que determinado tributo se possa qualificar como uma taxa, qual seja o da sua bilateralidade: traduz-se esta no facto de ao seu pagamento corresponder uma certa contraprestao especfica, por parte do Estado (ou de outra entidade pblica). Se tal no acontecer, teremos um imposto (ou uma figura tributria que, do ponto de vista constitucional, deve, pelo menos, ser tratada como tal). Se se no divisarem caractersticas de onde decorra a bilateralidade da imposio pecuniria, nada mais ser preciso indagar para firmar a concluso de harmonia com a qual de arredar a qualificao dessa imposio como taxa. Quanto s modalidades de que a contraprestao de uma taxa pode revestir-se, entre elas incluem-se, seguramente, a da prestao de um servio e a da possibilidade de utilizao de um bem semi-pblico, a quem ou por quem a paga. Parte da doutrina e, agora, a lei geral tributria (artigo 4., n. 2) acrescentam a modalidade da remoo de um limite (ou obstculo) jurdico possibilidade da prtica de certa actividade ou gozo de certa situao, mas uma outra parte da doutrina que o Tribunal tem acompanhado (cf., por ltimo, o citado Acrdo n. 115/2002) - considera que, nesta ltima hiptese, s h taxa se a remoo do limite respeitar ao uso de um bem pblico. Perante uma tal parametrizao, e tendo em conta as diversas situaes de incidncia da estampilha da Liga dos Combatentes que acima se indicaram, no se v que em alguma delas ocorra a bilateralidade ou que ao seu pagamento corresponda uma qualquer contraprestao especfica, caractersticas de uma taxa. 19 R. VALDS COSTA, Curso de Derecho Tributario, 2 ed., Buenos Aires, 1996, pg. 14 e segs.. Para A. AGUALL0 AVILS, Tasas y Precios Publicos, Valladolid, 1992, pags. 72 e segs., a taxa uma contraprestao voluntria, porquanto o sujei to passivo que toma a iniciativa de solicitar a actividade da administrao pblica que faz nascer a taxa como contrapartida desta actividade. No podemos concordar com esta posio. Primeiro porque h taxas que so devidas por servios no solicitados pelo sujeito passivo, como por exemplo a taxa de justia devida pelo ru rvel, as taxas pagas
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O carcter bilateral da taxa pressupe, por seu lado, que o servio a prestar seja susceptvel de ser dividido (seja divisvel) de modo que possa ser individualizado em relao a quem recebe a prestao. A prestao tem que se traduzir numa actividade pblica de tal modo que se ela se no realizar a taxa se paga, porque uma prestao tributria e, portanto, de natureza coactiva, mas ao faltar o facto tpico gerador da obrigao dar lugar sua devoluo. Vimos que a taxa surge, antes de mais, como um tributo pago por ocasio da prestao de um servio pblico; em funo da natureza da actividade da administrao as taxas podem ser judiciais como as custas, ou administrativas em que se incluem, por exemplo, as propinas escolares. A taxa pode tambm resultar da utilizao de um bem do domnio pblico A utilizao de bens do domnio pblico pode revestir a forma de uso comum, se a sua utilizao permitida generalidade das pessoas ou a uma categoria genericamente de limitada de pessoas e de uso privativo, se a sua utilizao no concedida a uma generalidade de pessoas mas apenas a uma ou algumas determinadas, com base num ttulo jurdico individual20 O uso comum em regra gratuito, o uso privativo d lugar ao pagamento de uma prestao patrimonial: a taxa. A taxa pode ainda resultar da remoo de um limite jurdico actividade dos particulares, o que sucede, por exemplo, com as taxas pagas como contrapartida do licenciamento de actividades cujo exerccio dele carece. Finalmente, atenta a natureza bilateral da taxa, importa analisar a quantia da taxa enquanto elemento essencial da obrigao. Sabendo que a quantia fixada unilateralmente pelo sujeito activo, a questo est em saber se a pode fixar livremente ou se existem limites a esse poder e quais. Refira-se, desde j, que o Tribunal Constitucional chamado a pronunciar-se manifestou-se contra o entendimento de que o montante da taxa deva corresponder ao custo do bem ou servio que constitui a contraprestao do

por registos oficiosos (por exemplo no registo civil), e as taxas de servios que por essenciais no est no domnio da vontade do sujeito passivo quer-los ou no so essenciais. Por ltimo mesmo nos casos em que o particular a solicitar o servio voluntariamente no se pode inferir que a obrigao seja voluntria, ela surge por fora da lei, uma vez solicitado o servio nasce a obrigao independentemente da vontade do particular, e a administrao pblica pode exigir o cumprimento da obrigao e executar o sujeito passivo se a taxa no for paga nos prazos legais. 20 A. BRAZ TEIXEIRA, Finanas ..., cit., pg. 246 e segs..

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Estado, acompanhado assim a posio maioritria da doutrina nacional, segundo a qual ao conceito de sinalagma no importa a equivalncia jurdica2122 Diferente tem sido o posicionamento da doutrina estrangeira que tem a propsito do montante da taxa defendido a existncia necessria de uma relao entre a actividade por parte do ente pblico e o montante da taxa. Sucintamente, vejamos as teses que tm defendido a necessidade de limitar o poder de fixao do montante da taxa, por parte do sujeito activo: a) tese da relao da taxa com o custo, segundo a qual a taxa no deve exceder o custo da actividade do sujeito activo em relao ao sujeito passivo. Assim para que a taxa seja legtima necessrio que o servio prestado seja real e o montante no exceda os gastos provocados por aquele que paga.23 b) tese do valor de uso e utilidade do servio como limite quantitativo da taxa, o montante mximo da taxa seria o benefcio ou utilidade que a actividade administrativa proporcionava ao cidado A taxa poderia ser de valor inferior mas nunca o poderia exceder; c) teoria mista que admite que o montante da taxa seja determinado em funo dos gastos causados ou do valor da prestao para o particular, conforme a taxa de que se trate deixando algumas margens de escolha ao poder pblico para determinar dentro desses limites a taxa;24 d) tese do princpio da capacidade contributiva como limite fixao do montante da taxa, segundo a qual s taxas deve ser aplicvel o princpio segundo o qual se deve tributar cada um segundo a capacidade econmica que demonstre para suportar o tributo , afastando, assim, o princpio do benefcio que dever ceder ao princpio da capacidade contributiva25. Em nossa opinio quanto a prestaes e servios essenciais no se poder deixar de ter em conta a capacidade contributiva dos cidados devido ao princpio da igualdade consagrado na Constituio que prev o sistema fiscal como instrumento para atenuar as desigualdades. O montante da taxa pode ser manifestamente inferior ao valor realizado, mas se for marcadamente excessivo ento estaremos perante um verdadeiro imposto,
TEIXEIRA RIBEIRO, Noo Jurdica de Taxa, m Revista de Legislao e Jurisprudncia, ano 117, n 3727, pg. 289 e segs.. 22 Cfr: Ac. do TC, n 205/87, de 17 de Junho, iii Acrdos do Tribunal Constitucional, 9 vol, pg. 209 e segs.; Ac. do TC, n 640/95, i DR, 2 Srie, de 20 de Janeiro de 1996 23 L. COSSA, cit. por A AGUALLO AVILs, Tasas y precios pblicos. Anlisis de la categoria juridica de precio blico, Valladolid, 1992, pg. 66 e segs.. 24 Elberg apud A. Aguallo Avils, Tasas, cit, pg 70 25 J.L.Perez Ayala e Eusbio Gonzlez, Derecho, cit, pg 153
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pois verifica-se o seu pressuposto caracterstico que a manifestao de uma certa capacidade contributiva.

4. Classificao dos impostos Estabelecido o conceito de imposto e sua diferenciao em relao a figuras afins, analisaremos, agora, as mais importantes classificaes de impostos. a) Impostos estaduais e no estaduais Tendo em ateno a natureza jurdica do sujeito activo da obrigao tributria, vrias tm sido as classificaes que a doutrina nacional tem proposto: impostos estaduais e no estaduais centrais e locais estaduais e autrquico; estaduais, locais e parafiscais; estaduais ou centrais e locais.26A titularidade aqui tida em conta a capacidade tributria activa, isto , a qualidade do sujeito activo ou do credor da relao jurdico fiscal, e no o poder tributrio (poder de instituir o imposto) de que dispem o Estado, as Regies Autnomas e os Municpios.27 Diga-se, desde j, que nem todas as classificaes obedecem ao critrio do sujeito activo, pois algumas entram em linha de conta com outros critrios como seja o mbito de aplicao territorial do imposto, assim sucedendo com a classificao que distingue entre centrais e locais, estaduais, locais e parafiscais (neste caso com a introduo de outro critrio o da parafiscalidade) e estaduais, centrais ou locais. Por outro lado a distino entre estaduais e autrquico deixa de fora outros sujeitos activos da obrigao tributria (p.ex. as Regies Autnomas que tm poder tributrio prprio, nos termos do disposto no art. 227, n1, i), da CRP, sendo da competncia da Assembleia Regional o seu exerccio art. 232, n1, da CRP). Entende-se, assim, que a distino deve ser feita entre dois grupos fundamentais: impostos estaduais, aqueles em que o sujeito activo o Estado e impostos no estaduais, aqueles em que o sujeito activo uma pessoa colectiva de direito pblico diferente do Estado (por ex.: Regies Autnomas, Autarquias Locais, Institutos pblicos). b) Impostos de mbito nacional, continental, autonmico e local. Nesta classificao o critrio de distino o mbito de aplicao territorial de aplicao.

A. BRAZ TEIXEIRA: Princpios ..., pg. 62; N. S COMES, Manual op.cit., pg. 97 Tambm no est aqui includa a competncia tributria (competncia para administrar ou gerir o imposto) ou a titularidade (constitucional ou legal) da receita do imposto.
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So de mbito nacional os que se aplicam em todo o territrio nacional, de mbito continental os que se aplicam apenas no continente, autonmico os que se aplicam apenas numa Regio Autnoma e de mbito local os que se aplicam no territrio de uma autarquia local. c) Impostos directos e indirectos Tratando-se de uma classificao incontroversa quer na doutrina nacional quer na doutrina estrangeira, no que se refere sua terminologia, nem sempre o seu significado o mesmo j que so vrios os critrios de distino seguidos pelos autores. Vejamos alguns desses critrios: c.1. Critrios econmicos: c. 1.1.) Critrio financeiro: atende ao objecto do imposto,( incidncia do imposto) sendo impostos directos aqueles que atingindo manifestaes imediatas da capacidade contributiva tm por pressuposto a existncia de uma pessoa, de um patrimnio ou de um rendimento (IRC; IRS; IMI). Seriam impostos indirectos aqueles que atingindo manifestaes mediatas da capacidade contributiva, tributam a despesa, a transferncia de bens ( IVA). Hoje no tido em conta pela legislao. c.1.2.) Critrio econmico stricto sensu ou da contabilidade nacional: Tem em conta a natureza econmica dos impostos, ou antes se se integram ou no nos custos da empresa, sendo impostos directos estes ltimos e indirectos os primeiros. Os impostos directos no integram o apuramento do produto e rendimento nacionais, ao passo que os indirectos (consumo) so deduzidos ao produto nacional para apurar o rendimento nacional.28. c.1.3.) Critrio baseado na possibilidade de repercusso: seriam directos os impostos no repercutveis ( IRS/IRC/IMI) e indirectos os que fossem susceptveis de serem repercutidos (IVA). Tradicionalmente eram repercutveis os impostos sobre o consumo e irrepercutveis os impostos sobre o rendimento e sobre o patrimnio, pois nestes h uma identidade entre o contribuinte29 e o suportador econmico do imposto, ao passo que nos primeiros o contribuinte no coincide com o suportador econmico do imposto (consumidor final).

O rendimento nacional igual ao produto nacional menos os impostor indirectos ou impostor sobre o consumo. 29 Refira-se que h quem distinga, a este propsito, contribuinte de direito de contribuinte de facto, mas, constituindo o conceito de contribuinte um conceito estritamente jurdico e tendo o chamadocontribuinte de facto, por via de regra, relevo jurdico, revela-se inapropriado falar de contribuinte de facto

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c.4.) Critrio baseado na natureza do facto jurdico: seriam impostos directos os que derivam da posse de determinados bens e indirectos os que decorriam de uma actividade ou um acto do sujeito passivo. PEREZ ROY030 considera que o critrio de distino econmico e no jurdico, assim so impostos directos aqueles que se aplicam em funo de um ndice directo de capa cidade econmica, como o rendimento e o patrimnio, e indirectos os que se baseiam num ndice indirecto, como o consumo. c.2 Critrios jurdicos: c.2.1.) Critrio baseado no modo de determinao do contribuinte ou do rol nominativo: segundo este critrio o imposto directo se for possvel determinar previamente a lista nominativa dos sujeitos passivos e indirecto nos restantes casos. Existindo, hoje, um sistema fiscal bastante complexo, em que se recorre cada vez mais a tcnicas de autoliquidao, reteno na fonte e pagamentos por conta, o papel da Administrao Fiscal fica limitado aos casos em que o lanamento e a liquidao administrativos feito com base nessa lista, principalmente suportada por meios informticos. Da que este critrio seja de afastar. Um exemplo era a antiga contribuio predial em que o rol era constitudo pelos verbetes de lanamento com base nos quais depois as finanas procediam ao lanamento e liquidao, seguindo a cobrana; c.2.2.) O critrio do lanamento administrativo ou de Otto Mayer.31 Com este critrio, elaborado por O. MAYER no princpio do sculo XX, seriam impostos directos aqueles em que no procedimento fiscal houvesse lugar a um acto administrativo de lanamento ou acto tributrio, e impostos indirectos aqueles em que esse acto administrativo no tivesse lugar. No entanto verificou-se que havia impostos considerados indirectos em que na prtica havia lugar a um acto administrativo (exemplo, do despacho aduaneiro nos impostos aduaneiros), e impostos tidos por directos em que esse acto estava ausente.32 c.2.3) O critrio do tipo de relao jurdica base do imposto. A distino entre impostos directos e impostos indirectos reside no tipo de relao jurdica fonte da obrigao de imposto, ou seja, na configurao instantnea ou duradoura do elemento temporal do facto tributrio. Assim, se se tratar de uma relao de carcter instantneo, que d
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E PEREZ ROYO, Derecho ..., cit., pg. 107.

Sobre a inoperacionalidade do critrio em causa, v., J. L. PEREZ DE A La distincin entre los impuestos directos en virtud de sus diversos efectos de percusin y substitucin, RDFHP, 200/1989, p. 285 e ss. 32 Cfr Casalta Nabais, ob cit., pg 44

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origem a uma obrigao de imposto isolada (ainda que o seu pagamento possa ser realizado em parcelas ou prestaes), o imposto que sobre ela recai um imposto indirecto (IMT). Pelo contrrio, se a relao jurdica fonte da obrigao de imposto tiver na base situaes estveis, mantendo-se ano aps ano, dando origem a obrigaes peridicas, a obrigaes que se renovam todos os anos, ento estamos perante um imposto directo.(IRC) Com este sentido a distino entre impostos directos e impostos indirectos vem a coincidir com a distino entre impostos peridicos e impostos instantneos ou de obrigao nica. De entre todos os critrios referidos qual ou quais os adoptados pelo nosso ordenamento jurdico-fiscal? Ou, de outra forma, qual ou quais os critrios que esto na base dos preceitos jurdico-fiscais que utilizam ou tm subjacente essa distino? A distino entre impostos directos e indirectos utilizada ou est subjacente a cinco disposies legais vigentes no ordenamento portugus, a saber: (1) na classificao oramental (e da contabilidade pblica) das receitas fiscais;33 (2) no artigo . 736., n. 1, do CC;34 (3) no art. 254., n. 1, da CRP;35 (4) nos arts. 92. e 93. (na renumerao do Tratado de Amesterdo) do Tratado CE;36
Quanto classificao ou arrumao oramental (e da contabilidade pblica) das receitas fiscais, h consenso no sentido de que ela segue o critrio da contabilidade nacional. Introduzida pelo DL n. 305/71, de 15 de Julho, uma tal classificao ou arrumao das receitas fiscais est actualmente disciplinada, relativamente ao oramento e contabilidade pblica do Estado, no DL n. 562/99, de 21 de Dezembro, que contm o chamado classificador econmico das receitas e despesas pblicas e, no respeitante ao oramento e contabilidade das autarquias locais, no DL n. 54-A/99, de 22 dc Fevereiro (que aprovou o POCAL) 34 Por sua vez, no respeitante ao n. 2 do art. 736. do CC que dispe: o Estado e as autarquias locais tm privilgio mobilirio geral para garantia dos crditos por impostos indirectos, e tambm pelos impostos directos inscritos para cobrana no ano corrente na data da penhora, ou acto equivalente, e nos dois anos anteriores entende a doutrina e a prpria jurisprudncia que tem por base o critrio jurdico indicado em terceiro lugar de distino impostos directos/impostos indirectos, ou seja, o critrio que identifica os impostos directos com os impostos peridicos e os impostos indirectos com os impostos instantneos ou de obrigao nica. Com efeito, tanto do teor do preceito como dos trabalhos preparatrios que esto na sua origem, decorre que foi objectivo da lei limitar temporalmente o privilgio creditrio mobilirio geral no caso dos impostos cuja incidncia se renova anualmente, ou seja, nos impostos peridicos. Casalta Nabais, ob. cit.. Pg 47 35 No que concerne ao art. 254., n. 1, da CRP que dispe: os municpios participam, por direito prprio e nos termos da lei, nas receitas provenientes dos impostos directos , dada sobretudo a ausncia de qualquer indicao quanto ao sentido da expresso impostos directos nos trabalhos preparatrios, parece-nos que se ter tido em mente a arrumao oramental das receitas fiscais ento vigente, a qual, como vimos, seguia j o critrio da contabilidade nacional. 36 Relativamente referncia aos impostos indirectos dos arts. 92. e 93. do Tratado CE, de assinalar que estes preceitos tm por objectivo a harmonizao das legislaes nacionais relativas tributao da despesa, harmonizao que, como bem se compreende, tem particular importncia no estabelecimento e realizao do mercado interno Nesta conformidade, o primeiro permite aos Estados, relativamente a imposies que no sejam impostos indirectos, a concesso de exoneraes e reembolsos exportao e o
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(5) no art. 6, n. 1 e 2, da LGT (onde se contrape a tributao directa tributao indirecta).37

d) Impostos reais e pessoais O critrio de distino baseia-se no carcter patrimonial ou pessoal do imposto. No primeiro caso diz-se real no segundo pessoal. De acordo com este critrio, os impostos pessoais incidem sobre o todo ou sobre uma parte dos bens ou rendimentos do contribuinte tendo em conta a sua capacidade contributiva enquanto os impostos reais tributam esses bens ou rendimentos do sujeito passivo sem ter em conta as suas condies especiais. e) Impostos peridicos e de obrigao nica Esta classificao tem em conta a natureza acidental ou permanente dos factos ou das situaes sobre que incidem os impostos: se o imposto incide sobre um facto que no se repetir um acto isolado o imposto de obrigao nica; se incide sobre situaes que permanecem periodicamente, o imposto peridico. Esta distino igual referida no critrio jurdico do tipo de relao jurdica base do imposto. Baseado no mesmo critrio (a natureza permanente ou acidental dos factos ou situaes sobre as quais incide) tambm j se tem usado a terminologia impostos instantneos e peridicos.

f) Impostos de quota fixa e de quota varivel Tendo em conta a natureza das taxas do imposto esta pode ser fixa ou varivel. Permitenos distinguir os impostos segundo a natureza das taxas que sobre eles se aplicam. O imposto de taxa fixa quando a lei fixa o montante do imposto a pagar igual para todos os contribuintes, sem ter em conta qualquer matria colectvel. Era o que sucedia em Portugal com a taxa militar, j extinta. A carga tributria igual para todos. O imposto de taxa varivel quando o montante da prestao determinado em funo da matria colectvel,
lanamento de direitos de compensao importao, medidas estas que ho--de ser aprovadas pelo Conselho, deliberando por maioria qualificada, sob proposta da Comisso, para vigorarem por um perodo de tempo limitado . Por seu lado, o segundo preceito prev a harmonizao das legislaes fiscais nacionais no respeitante a tributao indirecta, sendo este o preceito que vem servindo de base s diversas directivas adoptadas em sede de IVA e dos impostos especiais de consumo 37 Finalmente, no que concerne tributao directa/tributao indirecta, mencionada no art. 6, n. 1 e 2, da LGT, parece-nos, atendendo s caractersticas que nesses preceitos se indicam para cada uma dessas tributaes, que se pretendeu contrapor, a ttulo de tributao directa, a tributao do rendimento e do patrimnio e, a ttulo da tributao indirecta, a tributao do consumo. Casalta Nabais, op cit., pg 49

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O imposto de taxa varivel pode revestir quatro modalidades: f.l) proporcional quando tem uma nica taxa, uma taxa constante, como sucede, por exemplo com o IRC. IMI; f.2)progressivo quando a taxa se eleva medida que aumenta a matria colectvel respectiva, como sucede, por exemplo com o IRS; f 3)degressivo quando tem uma taxa normal correspondente a certo valor de matria colectvel e taxas mais baixas para a matria colectvel de valor inferior. f.4)regressivo quando a taxa aplicvel diminui medida que a matria colectvel aumenta. Podemos ainda falar de impostos de taxa fixa ( aplica-se uma taxa fixa por unidade fsica do bem 1 por litro ou Kg) e de impostos ad valorem (a taxa varia em funo do valor do bem 5% do valor do bem) g) Impostos principais e acessrios Os impostos podem, ainda, classificar-se em principais, acessrios e dependentes So principais os que gozam de autonomia quer no plano normativo quer no plano das relaes tributrias; so acessrios os que dependem da prvia existncia de um imposto principal ao qual vo acrescer (por ex.: as derramas municipais); so dependentes aqueles impostos que incidem sobre o objecto de uma outra prestao tributria (principal) ainda que esta, em concreto, no seja devida (p. ex.: o imposto extraordinrio regulado pelo Decreto Regulamentar n 50/7 9, de 28 de Agosto que sujeitava a impostos as pessoas singulares ou colectivas sujeitas a contribuio industrial, por exemplo, ainda que isentas deste imposto) h) Impostos ordinrios e extraordinrios Esta distino assenta na periodicidade ou perdurabilidade do imposto. So ordinrios os que no foram criados por um perodo determinado at que sejam revogados, com carcter de permanncia e ou de periodicidade. So extraordinrios os impostos que surgidos em perodos de crises econmicas graves so lanados para satisfazer a necessidade de obter uma receita determinada, no tendo por natureza durao indefinida, tendo sido criados por um perodo de terminado i) Imposto sobre o rendimento, sobre o patrimnio e sobre a despesa Esta classificao assenta nas formas de exteriorizao da riqueza: o imposto sobre o rendimento (riqueza em perodo de formao) imposto sobre o patrimnio (riqueza conseguida) imposto sobre a despesa (consumo).

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Apesar de no ser muito utilizada pelos juristas devido a assentar em critrios econmicos, a Constituio tem subjacente ao sistema fiscal portugus constante do artigo 104 quando prev e caracteriza o imposto sobre o rendimento pessoal, a tributao do rendimento empresarial, a tributao do patrimnio e a tributao do consumo. Para NUNO S GOMES38 o imposto sobre o rendimento baseia-se no rendimento annimo que ser depois de completado o rendimento consumido, a diferena, num determinado perodo, entre o patrimnio inicial e o final compreendendo o rendimento no consumido e o poupado os bens adquiridos a ttulo gratuito ou aleatrio (jogo, lotarias ..) e as valorizaes do activo (so impostos sobre o rendimento o IRS e o IRC). Por sua vez os impostos sobre o patrimnio incidem sobre a riqueza considerada em si mesma a adquirida e em aquisio , como sucede com o Imposto Municipal sobre Imveis ( ex contribuio autrquica) - imposto sobre o patrimnio adquirido) o IMT e o IS (imposto sobre o patrimnio em aquisio). Os impostos sobre a despesa so os que atingem a riqueza gasta, ou seja, a riqueza revelada pelo sujeito passivo na aquisio onerosa de bens e servios (de que exemplo o IVA).

Olhando para o nosso sistema fiscal podemos classificar: Impostos sobre o rendimento: IRS (tributa o rendimento global das pessoas singulares, incluindo as empresas individuais); IRC (tributa o lucro das empresas ou o rendimento global das pessoas colectivas); Impostos sobre o patrimnio: Imposto Municipal sobre Imveis; Imposto Municipal sobre Transmisso de Imveis; Imposto sobre o consumo: IVA e os Impostos Especiais sobre o consumo (Imposto sobre produtos petrolferos, imposto sobre o tabaco; Imposto sobre o lcool e as bebidas alcolicas, imposto automvel;39
Para N. S G0MES a distino deve fazer-se no em funo do facto gerador mas da base do imposto, pois estamos perante uma classificao essencialmente econmica, Manual ..., cit., pg. 138. N. S GOMES recorda que na definio de rendimento se degladiam vrias teorias de que destaca alm da teoria do rendimento annimo (que parece ter sido acolhida pelo novo legislador no IRS e no IRC) a teoria do rendimento produto e a teoria do rendimento gasto; segundo a do rendimento produto, o rendimento o fluxo imputvel, regularmente, e durante um certo perodo a uma fonte durvel, ( ...) mas sem a amputao da fonte produtora desse fluxo de bens; segundo a do rendimento gasto, s rendimento a soma dos valores destinados a consumo, num determinado perodo, com excluso de todo o aumento do patrimnio. Manual ..., cit., pg. 139 39 Outros impostos: imposto do jogo; Imposto municipal sobre veculos; imposto circulao; Imposto servio nacional bombeiros, etc.
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j) Impostos parcelares e impostos globais Podemos ainda distinguir os impostos em parcelares e globais. So impostos parcelares ou cedulares os que recaem sobre uma nica fonte e impostos globais os que recaem sobre o somatrio de rendimentos que provenientes de diversas fontes (trabalho, penses, .. etc.) afluem ao sujeito passivo, de que so exemplo o IRS e o IRC l)Impostos gerais e impostos especiais Os primeiros seriam os que esto previstos na lei e que se aplicam a uma categoria geral de situaes ( IRS; IRC so impostos gerais sobre o rendimento. O IVA imposto geral sobre o consumo). Os segundos apesar de dizerem respeito a factos ou situaes abrangidas nos primeiros so objecto de uma disciplina jurdica especial (Tributao das mais-valias imobilirias em IRS e os Impostos Especiais sobre o Consumo face ao IVA). m) Impostos fiscais e impostos extra-fiscais So impostos extra-fiscais aqueles que tm objectivos de natureza econmico-social, integrando o direito econmico fiscal e no o direito fiscal clssico. So impostos fiscais aqueles que visam predominantemente a arrecadao de receitas para satisfazer necessidades pblicas e onde se aplicam os princpios e preceitos constitucionais da Constituio Fiscal. QUADRO DA CLASSIFICAO DOS IMPOSTOS

Impostos Directos

Impostos Indirectos

- Tributam-se no momento em que se - Incorporam-se no preo dos produtos recebe rendimentos sendo a obteno tributando o rendimento medida que ele desses rendimentos factor gerador do gasto. imposto. - Tem uma elevada anestesia fiscal.

- No tem repercusso. Quem paga o final. imposto o prprio contribuinte. - So repercutveis. Quem paga o consumidor Critrio Financeiro - A matria colectvel determinada -Matria directamente Critrio Administrativo ou de Otto Mayer determinvel colectvel indirectamente

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- Lanamento administrativo, isto , os - Existe pouca ou nenhuma interveno elementos necessrios para a Administrao fiscal, ficando o

determinao do imposto a pagar so lanamento destes impostos a cargo dos reunidos e tratados pela prpria contribuintes. A Administrao

Administrao fiscal, sendo esta que cobra e fiscaliza. determina o montante de imposto. Com base neste critrio, o IRS seria imposto indirecto porque o contribuinte que faz a declarao de rendimentos. Critrio do Rol nominativo - possvel determinar um Rol, uma lista - No possvel determinar a lista de de contribuintes, - com base na declarao de incio da actividade que a Administrao fiscal vai elaborar essa lista. contribuintes.

Para o legislador portugus - Impostos sobre o rendimento ( IRS, IRC) impostos sobre o Patrimnio (IMI;IMT, etc...). - Os impostos que incidem sobre o IVA Imposto automvel Imposto aduaneiro Imposto petrolfero Imposto sobre o lcool Imposto sobre o tabaco, etc...

Impostos Peridicos

Impostos de Obrigao nica a actos ou factos

- Correspondem a situaes estveis que - Correspondem periodicamente se renovaro. ocasionais.

- Tm um facto gerador constante, mas .Situaes que no se repetem ( ex.: onde feita uma anlise peridica para morte, imposto sucessrio, IMT) saber qual o resultado que sujeito a - No possvel organizar um Rol tributao ( IRS, IRC, IMI). nominativo

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Impostos Estaduais - O Sujeito Activo o Estado

Impostos no Estaduais - O Sujeito Activo so as Autarquias Territoriais (ex.: Municpio). So normalmente associados

propriedade e afins ( os imveis esto num determinado stio e como tal os benefcios devem ser afectos a esse lugar). Exemplos: IMT, IMI., Imposto Circulao Automvel, Derrama, Impostos Regionais (RAM,RAA).

Impostos Principais

Impostos Acessrios

- So os Impostos que a Lei define fase - So impostos que seguem as regras legislativa define-se a incidncia real ( aproveitam a fase de lanamento de outros Definio: geral impostos fazendo uma nova liquidao

abstracta da manifestao de riqueza que (andar boleia de outros, Exemplo: tributada e regras para a sua tributao) e Derrama). da sua incidncia pessoal (quem paga).

Impostos Reais

Impostos Pessoais

- So impostos em funo da matria - Atendem predominantemente pessoa colectvel; no atendem situao das do Contribuinte, isto , ao seu rendimento. pessoas. . Para o Professor Teixeira Ribeiro: Devem isentar as pessoas cujos

rendimentos ultrapassam o mnimo de existncia.

Tributa-se a riqueza em funo de ela - Tm em conta a situao familiar dos prpria nos impostos pessoais a riqueza contribuintes em funo das pessoas. So impostos indirectos que familiar). se - Devem sobrecarregar os rendimentos (encargos, agregado

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incorporam nos preos dos bens sendo mais suportados Exemplo: pelos IMT, consumidores IMI, Imposto

vultosos

(progressividade

da

( tributao). de - Atendem todas as fontes de rendimento (IRS). - Estes impostos tm taxas progressivas, o imposto vai absorvendo maiores de cada vez

Circulao Automvel, IVA).

quantidades colectvel: Baseia-se na

matria

Teoria

econmica

da

igualdade sacrifcio que exige ao pagar impostos sacrifcio. a Lei da Utilidade Marginal dos rendimentos, isto , medida que o rendimento cresce, este vai satisfazer necessidades menos importantes. Por isso os mais ricos devem pagar taxas todos tenham o mesmo

superiores aos mais pobres.

Impostos de Prestao Fixa ou Taxa Fixa

Impostos de Prestao Varivel

- So impostos de capitao devido - A prestao tributria varia em funo da carga tributria ser igual per capita. Exemplo: militar. caso da abolida matria Colectvel.

taxa - Surgem assim impostos de taxa proporcional, progressiva, regressiva e degressiva. Proporcional: a taxa constante e o imposto varia em funo da matria colectvel. Ex.: 100 x 10% 100 10

l000x 10%

Regressivo: existe uma variao da taxa de imposto em funo da matria colectvel mas ao contrrio da taxa progressiva, aqui a taxa

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diminui medida que a taxa colectvel aumenta: Ex.: 100 x 10% = 10

l000x 5% = 5 Degressivo: aplica-se uma taxa normal

correspondente de matria colectvel e depois taxas menores para as matrias colectveis mais baixas. Ex.: 900 800 1000 x 10% = x 9% = 81 x 8% = 64 100

Progressivo: a taxa aumenta medida que aumenta a matria colectvel e o imposto a pagar varia mais do que proporcionalmente. Nos impostos progressivos estabelece-se um certo limite a partir do que as taxas deixam de crescer. A progressividade pode ser por classes ou escales: Por Classes

Por Escales a chamada tcnica do salame, cortam-se fatias fazendo corresponder a cada uma, uma

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taxa. Um aumento de rendimentos no afecta todo o rendimento mas s essa parcela.

Imposto de Taxa Especfica - aplicada uma quota fixa do bem a tributar. (Exemplo: 1$00 por litro) por unidade fsica

Imposto Ad Valorem - O imposto varia com o valor ou preo do bem considerado.

Imposto Rendimento

Sobre o

Impostos Sobre o Capital

Impostos Sobre a Despesa

Atendem

fonte - Imposto Municipal Sobre - Imposto automvel, IVA, as Transmisses onerosas Imposto sobre o Tabaco; de imveis: incide sobre etc... todas as transmisses a oneroso de bens

produtora rendimento: Exemplos: IRS incide sobre:

Categoria A - Rendimentos ttulo do trabalho

dependente; imobilirios.

Categoria B - Rendimentos - IMI: incide sobre o valor empresariais profissionais; Categoria E - Rendimentos de capitais; Categoria F - Rendimentos prediais; e patrimonial dos prdios

rsticos e urbanos.

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Categoria G - Incrementos patrimoniais; Categoria H - Penses.

5. Momentos da vida do imposto Considerando a perspectiva dinmica dos impostos, designadamente em termos jurdico-constitucionais podemos distinguir dois momentos: Criao, instituio ou incidncia do imposto. Aqui refere-se definio do se (an) e do quanto (quantum) do imposto, em que engloba a enunciao normativa: o pressuposto de facto gerador do imposto ou chamado facto tributrio( actividade ou situao que d origem ao imposto). A incidncia (base de obrigao do imposto) o facto de cuja verificao a lei faz nascer a obrigao de imposto40. Os sujeitos activos e passivos da obrigao de imposto( contribuinte, responsveis, substitutos, etc) O montante do imposto (aplicao da taxa matria colectvel com a aplicao de eventuais dedues colecta) Benefcios fiscais41 Este momento normativo importante para sabermos o que est sujeito a imposto e o que dele est excludo, sendo um momento legislativo qualificado pois a sua disciplina jurdica est sujeita ao princpio constitucional da legalidade fiscal. Como exemplo, em termos de IRS recai sobre os rendimentos de seis categorias de rendimentos: Categoria A (rendimentos trabalho dependente); categoria B (rendimentos empresariais e profissionais); Categoria E (rendimentos de capitais); Categoria F (rendimentos prediais); Categoria G (incrementos patrimoniais); Categoria H (penses); Aplicao, efectivao, administrao ou gesto (dinmica dos impostos .

Camilo Cimourdan de Oliveira, Lies de Direito Fiscal, pg 117. a noo de incidncia na ptica jurdica. Do ponto de vista financeiro a incidncia a realidade sobre que recai o imposto: rendimentos, capitais ou despesas. A incidncia ser real, material ou objectiva quando define o an e o quantum do que est sujeito a imposto. Ser pessoal, imaterial ou subjectiva quando define o an e o quantum de quem est sujeito a imposto. Refere Cimourdan de Oliveira que esta a viso tradicional dos impostos mas que verdadeiramente o imposto no recai sobre rendimentos, capitais ou despesas, mas sim sobre as pessoas que auferem esses rendimentos, possuem esses capitais ou fazem essas despesas. Por entendem alguns autores que s se deveria falar em incidncia pessoal. Mas do ponto de vista legislativo deve-se atender s duas pticas de incidncia, pois a lei ter sempre de estabelecer o que fica sujeito a imposto (incidncia real) e quem tem de suport-lo(incidncia pessoal).Op.cit, pg 118 e 119. 41 Casalta Nabais, op. cit, pgs 37-38.

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Aqui verificam-se as operaes de lanamento, liquidao e cobrana dos impostos. No lanamento identificam-se o contribuinte, determina-se a matria colectvel e a taxa. Na liquidao determina-se a colecta, pela aplicao matemtica da taxa matria colectvel e que poder coincidir com o imposto a pagar excepto quando h dedues colecta, caso em que a liquidao tambm compreende estas. Com a cobrana o imposto vai entrar nos cofres do Estado. Voluntria quando o contribuinte entrega livremente o montante do imposto; coerciva quando necessrio recorrer ao processo de execuo fiscal e apreenso e venda de bens para terminar com a dvida fiscal. Nesta segunda fase temos o procedimento fiscal ou antes a sucesso de actos que levam identificao do sujeito passivo e determinao do montante de imposto a pagar e ao seu efectivo pagamento.42 Mas a administrao ou gesto est cada vez menos na Administrao Fiscal, cabendo muitas vezes aos prprios particulares, designadamente as empresas, quer como contribuintes ( pagamentos por conta e autoliquidao) quer como terceiros (substituio fiscal IRS e cobrana contratual de impostos alheios DL 492/88 de 30/12). Neste segundo momento estamos na fase administrativa dos impostos em que j no vigora o princpio jurdico-constitucional da legalidade fiscal, sendo suficiente a observncia da legalidade da administrao. Refere Casalta Nabais que a referncia lei na parte final do n 3 do artigo 103 da Constituio, relativa liquidao e cobrana dos impostos, no tem o sentido de diploma legislativo, como entendem alguns autores, mas o sentido de norma jurdica. Uma ideia que no posta em causa pelo facto de a LGT, no seu artigo 8, n2, alnea a), sujeitar ao princpio da legalidade, designadamente, a liquidao e cobrana dos tributos, pois este princpio, sendo um princpio meramente legal, impe-se administrao fiscal, mas no ao legislador que o pode revogar ou excepcionar43 Como exemplo de situao complexa de quantificao de imposto temos o IRS: 1. Apuramento do rendimento bruto por cada categoria 2. Deduo a cada categoria das despesas realizadas para a obteno desse rendimento ( rendimento lquido); 3. Englobamento dos diversos rendimentos lquidos;
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Casalta Nabais, op.cit. pg 38 e 39 Casalta Nabais, op.cit., pg 40

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4. Abatimentos; 5. Aplicao do quociente conjugal ou spliting no caso de contribuintes casados ou em unio de facto; 6. Determinao da taxa aplicvel; 7. Aplicao da taxa matria colectvel44; 8. Dedues colecta ( despesas de sade, educao, habitao; etc) 9. Montante do imposto a pagar 45 importante distinguir o momento da instituio ou criao do imposto do momento da sua aplicao ou efectivao.46 O imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) incide sobre o valor anual dos rendimentos das categorias seguintes, mesmo quando provenientes de actos ilcitos, depois de efectuadas as correspondentes dedues e abatimentos: Categoria A - Rendimentos do trabalho dependente; Categoria B - Rendimentos empresariais e profissionais; Categoria E - Rendimentos de capitais; Categoria F - Rendimentos prediais; Categoria G - Incrementos patrimoniais; Categoria H - Penses.

Apurados os rendimentos lquidos de cada categoria, inicia-se ento a fase sinttica do IRS, em que aqueles se adicionam, permitindo a comunicabilidade de perdas (em parte) e a quantificao do rendimento global lquido. quele valor so abatidas algumas importncias constantes da lei, obtendo-se ento o rendimento colectvel.
A taxa pode definir-se como a quota parte da matria colectvel que traduz o quantitativo do imposto ou colecta .Como os impostos geralmente so de taxa varivel, o quer dizer que o montante do imposto funo do quantitativo da matria colectvel e da taxa, expressa em percentagem, que lhe aplicvel. Camilo Cimourdan de Oliveira, Lies de Direito Fiscal, 1997, pg 124. A taxa varivel pode assumir as seguintes configuraes: taxa proporcional quando se palica a mesma percentagem, independentemente do quantitativo da matria colectvel; taxa regressiva quando a percentagem da taxa sobe medida que aumenta a matria colectvel; taxa regressiva quando, pelo contrrio, a percentagem da taxa desce medida que aumenta a matria colectvel; taxa degressiva quando o legislador estabelece uma percentagem de taxa /que a taxa normal) a aplicar matria colectvel de determinado quantitativo e taxas inferiores para matrias colectveis menores. Apesar de no existirem entre ns as taxas degressivas e regressivas, no seria de todo impensvel que as taxas regressivas fossem aplicadas aos rendimentos das sociedades para lucros que ultrapassassem determinados montantes estabelecidos na lei. Seria uma forma de introduzir competitividade nas empresas e fixarem a obteno de objectivos. 45 Aqui, ainda se podia referir o montante do imposto a entregar ao Estado caso as retenes na fonte tenham sido inferiores ao valor do imposto a pagar ou, ento, valor a receber por verbas da reteno na fonte entregues a mais do que o montante do imposto devido. 46 Casalta Nabais, op.cit., pg 41
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Na aplicao da taxa ao rendimento colectvel, para determinao da colecta, haver que previamente ponderar da aplicabilidade do quociente conjugal. Determinada a colecta, so efectuadas as chamadas dedues colecta (de natureza pessoal e real), como ltimo trmite para apuramento do imposto devido.

6. mbito e natureza do direito fiscal O direito fiscal como ramo do direito que regula os impostos, alberga um grande nmero de normas, quer do ponto de vista do contedo, quer do ponto de vista do seu grau hierrquico. Na primeira perspectiva o direito fiscal integra normas relativas incidncia (obedincia constituio fiscal) e normas relativas ao procedimento fiscal

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(lanamento, liquidao e cobrana dos impostos. Mas o direito fiscal engloba, ainda, normas respeitantes aos recursos administrativos (reclamao graciosa, recurso hierrquico, reviso de actos tributrios); normas relativas fiscalizao dos deveres fiscais (inspeco tributria, RGIT); normas relativas s garantias contenciosas dos contribuintes ( CPPT - impugnao fiscal) e do Estado ( CPPT - execuo fiscal ). A estas normas ainda podemos acrescentar as normas extra-fiscais ou do direito econmico fiscal e que regulam os impostos extra-fiscais ( e tambm os agravamentos dos impostos) e os benefcios fiscais47; e as normas de simplificao fiscal, que tm por objectivo simplificar a super-complexidade que os impostos atingiram, no dizer de Casalta Nabais48. Na perspectiva do grau hierrquico as normas de direito fiscal tm dois patamares: umas que so reguladas pelo direito constitucional ou antes pela constituio fiscal (e tambm pelo direito comunitrio) e outras que so disciplinadas pelo direito administrativo, em que so visveis dois nveis: nvel legislativo ou das leis e o nvel regulamentar ou dos regulamentos. Como refere Casalta Nabais a constituio modela, formal e materialmente, sobretudo o direito fiscal material ou a obrigao de imposto, estando a disciplina do direito fiscal formal, polarizado em torno do procedimento fiscal, entregue ao legislador ordinrio, podendo este deix-la ou devolvla ainda normao administrativa ou regulamentar se e na medida que a isso se no oponha o princpio geral da legalidade da administrao49. Assim o universo do direito fiscal pode ser apresentado da seguinte forma: Direito Fiscal Geral Direito constitucional princpios jurdico-constitucionais; modelao

constitucional do sistema fiscal ( artigos 66, n2, al.h); 81, al.b); 103:104; 165, n1, al.i), 229, n1, als.i) e j): 238, n 4; 254) (quanto s taxas artigos 238, n3; 165, n1, al.i))50 Direito obrigacional obrigao fiscal

Uns e outros so concretizadas em medidas de natureza econmica e social por via fiscal. So diferentes dos impostos fiscais que visam a arrecadao de receitas para a satisfao de necessidades colectivas. As normas referentes aos benefcios fiscais so objecto de legislao especfica e entre ns esto consagradas no Estatuto dos Benefcios Fiscais. 48 Casalta Nabais, op.cit. pg 67 49 Casalta Nabais, op.cit., pg 69 50 A CRP a primeira fonte de revelao ads normas jurdico-fiscais, encontrando-se o direito dos impostos moldado pela chamada constituio fiscal, isto , por um conjunto de princpios jurdicoconstitucioanis disciplinadores ao mais alto nvel, no dizer de Casalta Nabais, quer de quem, de como e de quando tributa, quer do que que e quanto se tributa.

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Direito procedimental organizao e procedimento administrativos fiscais (LGT e CPPT) Direito processual processos de impugnao judicial, de execuo fiscal (CPPT) e de contra-ordenao fiscal (RGIT)

Direito Fiscal Especial Direito fiscal do rendimento Direito fiscal do patrimnio (direito fiscal imobilirio, direito fiscal do urbanismo, etc) Direito fiscal do consumo Direito fiscal da famlia Direito fiscal das empresas ou dos negcios Direito fiscal internacional Direito fiscal comunitrio Direito fiscal autonmico (Lei de Finanas Regionais) Direito fiscal autrquico Direito econmico fiscal (benefcios fiscais) Direito penal fiscal II As Fontes de Direito Fiscal 1.OS PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS 1.1.Introduo Os grandes princpios tributrios so anteriores ideia de Estado de Direito,51 embora tenha sido na sua instituio que eles ganharam unidade sistemtica. Foi a Revoluo Francesa que proclamou, pela primeira vez, conjuntamente, dois princpios fiscais: o princpio da legalidade dos impostos e o princpio da igualdade tributria, que posteriormente foram consagrados na maior parte das constituies polticas52
Segundo M. CAVALEIRO DE FERREIRA, Lies de Direito Penal, Parte Geral 1, Lisboa, 1992, pg. 58 Estado de Direito um conceito formulado j no sc. XIX pela doutrina alem, mas que corresponde a uma exigncia da organizao poltica e social a que no era alheia a antiga tradio. Na sua essncia, designa a subordinao ao direito, justia tanto dos indivduos como do Estado. J.J. TEIXEIRA RIBEIRO, Os princpios constitucionais da fiscalidade portuguesa, in Boletim da Faculdade de Direito (Universidade de Coimbra), vol. XLII, 1966, pgs. 225 e segs.
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O princpio da legalidade, cujas origens remontam idade mdia, encontramo-lo inscrito em Inglaterra, em 1215 na Magna Carta (ns. 12 e 14) e em 1689 em Bill of Rigths (n4) e em Frana em 1789 na Declarao dos Direitos do Homem, art. 14, e traduzia-se na exigncia de reserva de lei para a criao dos impostos, reserva de lei parlamentar, no podendo o Governo estabelec-los salvo no uso de autorizao legislativa ou decretos sujeitos a ratificao. O princpio de que o lanamento de impostos gerais s era legtimo quando obtivesse o acordo dos representantes da Nao ficou bem expresso entre ns a partir das Cortes de Coimbra de 1261. Tambm a Constituio de 1822, a Carta Constitucional de 1826, a Constituio de 1838, consagraram tal princpio. Ainda, o sistema republicano com a Constituio de 1911 acolheu tal principio, isto , que a criao dos impostos deve ser da exclusiva competncia das Assembleias Nacionais, tendo vindo tambm a Constituio de 1933 a acolher esse princpio. A actual Constituio da Repblica Portuguesa reserva Lei Formal a criao de impostos (ali. 103 n. 2), mas o Governo poder elaborar Dec-Lei em matria fiscal desde que devidamente autorizado pela Assembleia da Repblica que fixar os limites de autorizao estabelecendo o seu objecto, sentido, a extenso e a durao da autorizao (art. 165 n. 1, alnea i); e artigo 165, n2)). A legalidade tributria significa, nesses termos, que no devem ser criados impostos sem que os cidados avaliem do interesse pblico subjacente sua criao e em face deste determinem a medida do sacrifcio que cada um h-de suportar para o satisfazer, prestando o seu consentimento criao de impostos. Este consentimento ser feito atravs dos seus representantes, isto atravs da lei enquanto vontade deles. Assenta este princpio na ideia de auto-tributao dos cidados e decorre da necessidade de assegurar uma especial defesa dos seus interesses patrimoniais. O princpio da igualdade tributria um legado da Revoluo Francesa: foi a Revoluo Francesa que tornou os impostos gerais ao abolir as isenes de que gozavam os nobres e o clero e consagrou a repartio pelos cidados de acordo com as suas possibilidades.53

Os princpios da legalidade e da igualdade tributria tm vindo a ser aperfeioados no seu contedo face evoluo do Estado contemporneo, no sendo, porm, nossa inteno analisar essa evoluo no mbito deste estudo. Convm lembrar que enquanto durou o Estado de direito liberal (liberalismo oitocentista) a tutela dos contribuintes se preocupou exclusivamente com o princpio da legalidade fiscal ( formal), compreendendo-se pelo facto de nessa altura ser incompreensvel qualquer limitao dos seus direitos e liberdades pela lei fiscal. Cfr. Casalta Nabais, op.cit. pg 124

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Passamos, em consequncia, a abordar os princpios da legalidade e da igualdade em face do ordenamento constitucional portugus.

1.2. A Constituio A Constituio da Repblica Portuguesa a primeira fonte das normas jurdico fiscais, sendo os impostos conformados pela constituio fiscal que determina quem, como e quando se tributa, bem como o que ( que) e o quanto se tributa, estabelecendo uma rede de limites tributao, sendo de carcter formal os primeiros e de carcter material os segundos. Afastada a ideia do princpio da legalidade fiscal do Estado de direito liberal, exige-se hoje que os impostos se baseiem, como refere Casalta Nabais54, em critrios materiais de justia e dessa forma a existncia de princpios constitucionais formais e materiais relativamente aos impostos.

1.3. A natureza fiscal do Estado Portugus A CRP no faz referncia expressa ao carcter fiscal do Estado portugus, mas esse carcter essencial para a efectivao do Estado de direito, podendo dizer-se que o seu suporte financeiro assenta na figura dos impostos. O Estado fiscal perspectivado a partir dos cidados e no princpio da liberdade. Nesse sentido os impostos so um preo, que no dizer de Casalta Nabais55 o preo que pagamos por termos a sociedade que temos, por dispormos de uma sociedade assente na ideia de liberdade ou, o que o mesmo, assente no prvio reconhecimento dos direitos, liberdades e garantias fundamentais do indivduo e suas organizaes56. Porm na CRP a ideia de Estado fiscal est presente em vrias situaes. H a rejeio de um Estado de natureza patrimonial ou dominial, assente nas receitas da propriedade e da actividade empresarial do Estado, consagrando a CRP uma economia assente no

Casalta Nabais, op.cit. pg 125 Casalta Nabais, op.cit.pg.126 56 Acrescenta Casalta Nabais,( o preo) () no pode ser um preo de montante muito elevado, pois se o seu montante for muito elevado, no vemos como pode ser preservada a liberdade que suposto servir. Por isso, os impostos ho-de constituir um preo aceitvel, ou seja, um preo limitado. Um preo que, estou certo, muitas das sociedades, que nos antecederam, gostariam de ter pago e algumas das actuais no enjeitariam suportar . Precisando um pouco mais, o Estado fiscal, visto a partir dos indivduos que o suportam, concretiza-se no princpio da livre disponibilidade econmica dos indivduos e suas organizaes empresariais
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mercado57, tendo o Estado de se financiar pela via indirecta ou via poltica (autoridade que a legitimao poltica lhe confere), pois no dono da economia. Aqui o Estado vai exigir junto da organizao econmica privada as receitas que sero necessrias para o seu funcionamento e para a satisfao das necessidades colectivas. A opo constitucional , pois, pelos impostos enquanto base e suporte financeiro do Estado58 e no pelos tributos bilaterais ou taxas. Tem, por isso, natureza fiscal o Estado portugus, podendo-se encontrar na CRP vrias expresses, das quais destacamos por um lado a constituio fiscal( artigos 66, n2, al.h); 81, al. b); 103; 104; 165, n1, al.i); 229, n 1, als.i) e j); 238, n4 e 254) e por outro a reduzida referncia figura das taxas ( artigo 238, n3 e artigo 165, n, al.i) ). E atendendo existncia dos impostos extra-fiscais e dos benefcios fiscais, que j referimos atrs, podemos dizer que o Estado portugus um Estado fiscal social.5960. 1.3.1. Os limites da tributao O princpio da legalidade fiscal Os impostos so criados e disciplinados nos seus elementos essenciais atravs de lei( da Assembleia da Repblica), o que refere o artigo 103, n 2 da CRP.. este o princpio da legalidade fiscal enquanto corolrio da via poltica e que se reflecte no princpio da reserva de lei. O princpio da reserva de lei traduz-se na exigncia de que a lei seja o pressuposto necessrio e indispensvel de toda a actividade administrativa e
Produo, distribuio e consumo dos bens e servios entregue principalmente aos agentes econmicos privados. 58 Refere Casalta Nabais, op.cit., pg 129, 130, que o Estado se podia financiar com o recurso a tributos bilaterais ou taxas e seria um Estado tributrio. Mas rejeita essa opo pelo facto de algumas tarefas estaduais ( segurana, defesa, poltica externa, etc) satisfazerem necessidades colectivas, no podendo ser individualizadas e como tal sempre teriam de ser suportadas por impostos. Por outro lado, h algumas tarefas que apesar de serem individualizadas tm de ser suportadas ainda por impostos de forma a que se efective a realizao de um certo nvel de direitos econmicos, sociais e culturais. Neste caso podemos referir o ensino bsico, a sade, a segurana social, os servios de justia. Se estes servios no fossem suportados pelos impostos ficariam de fora destes direitos as pessoas que os no pudessem pagar. Como refere, ainda, Casalta Nabais, estes casos so considerados bens pblicos por imposio constitucionale tm de ser suportados pelos impostos. 59 Importa fazer uma breve referncia ao Estado social e s implicaes que derivam para a estadualidade fiscal. O Estado tem cada vez mais tarefas e por isso cada vez mais necessidade de receitas, o que est patente na percentagem do PIB que fica no Estado por via dos impostos (35%). Por outro lado as receitas dos impostos no tm exclusivamente finalidades fiscais e por isso j referimos os impostos extra fiscais e os benefcios fiscais, que visam a realizao dos objectivos econmicos e sociais do Estado social. Por isso se refere que o Estado portugus um Estado fiscal social 60 Acrescenta-se que atendendo mundializao e globalizao econmica que levam transferncia da produo os Estados comeam a ter dificuldades de angariar receitas atravs dos impostos, referindo Casalta Nabais, op.cit, pg. 131, que a tributao tende a incidir crescentemente sobre o trabalho e dentro deste sobre o menos qualificado e com menos mobilidade portanto, e a desonerar o capital que tem muita capacidade de deslocao. Esta situao perverte a ideia de Estado social pois a diminuio das desigualdades por via fiscal no pode penalizar o trabalho e beneficiar o capital( ou antes tributar mais quem menos pode).
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fundamenta-se na necessidade de proteger os direitos subjectivos dos particulares e de assegurar a separao de poderes face ao arbtrio e subjectivismo do rgo de aplicao do direito61. Este princpio desdobra-se em dois segmentos: Princpio da reserva de lei (formal) Princpio da reserva material (de lei)

O primeiro exige uma lei da Assembleia da Repblica ou uma lei de autorizao legislativa (que define o objecto, a durao, o sentido e a extenso) ao Governo, s assembleias legislativas regionais ou assembleias municipais para estabelecerem essa disciplina (artigos 165, n1, al.i) 1 parte; e artigo 165,n2, da CRP).62. De referir que as autorizaes legislativas concedidas ao Governo na Lei do Oramento, quando incidam sobre matria fiscal, s caducam no termo do ano econmico a que respeitam (artigo 165, n5) O segundo tambm referido como princpio da tipicidade, exige que a lei determine a incidncia, a taxa, os benefcios fiscais e as garantias dos contribuintes63. A lei tem de conter os elementos essenciais de cada imposto, devendo abranger todas as normas relativas incidncia real ou objectiva (material, temporal, quantitativa e espacial), incidncia pessoal ou subjectiva (sujeitos activo e passivo incluindo nestes o contribuinte, os responsveis, os substitutos), taxa e aos benefcios fiscais.64

A actividade da administrao tem, assim, que fundar-se num acto normativo proveniente do rgo legislativo por excelncia o parlamentar revestindo, em consequncia, a natureza de lei formal e contendo no s o fundamento da conduta da administrao como, tambm, os critrios de deciso no caso concreto. O princpio da reserva de lei apresenta-se, entre ns, como uma reserva de lei formal cuja exigncia tem origem, como j vimos, no princpio da auto-tributao, segundo o qual os tributos devem ser votados periodicamente assembleias representativas, como forma de assegurar a sua participao nesta matria. 62 Resulta, igualmente, dos preceitos constitucionais citados que a reserva de lei formal se aplica quer definio da estrutura e organizao do sistema fiscal portugus, quer criao ou alterao de impostos, que determinar a incidncia, a taxa, os benefcios e as garantias dos contribuintes, quer ao regime geral das taxas e demais contribuies financeiras a favor das entidades pblicas. A observncia do princpio da reserva de lei formal impe, pois, que todas as matrias relativas ao sistema e criao de impostos (determinao da incidncia, taxa, benefcios fiscais e garantias dos contribuintes) e regime geral das taxas sejam reguladas por lei da Assembleia da Repblica ou, sob sua autorizao, ou por um Decreto-Lei do Governo, sob pena de inexistncia jurdica. As consequncias jurdicas da inconstitucionalidade orgnica so objecto de acesa discusso na nossa doutrina. Para uma parte da doutrina as normas feridas de inconstitucionalidade orgnica so inexistentes, para a outra parte so nulas. Sobre o estado actual da discusso, JORGE MIRANDA, Manual do Direito Constitucional, Tomo II Coimbra, 1996, pgs. 367 e segs.. 63 Quanto a estes a reserva s exigida se for para restringir e j no para aumentar as garantias dos contribuintes. Cfr a este respeito o AC 168/2002 64 No dizer de Casalta Nabais, op.cit.pg 137, este princpio da legalidade fiscal deve abranger quer a criao ou aumento de impostos, quer a extino ou diminuio dos mesmos e por isso esto abrangidas as normas que beneficiem os contribuintes, sendo a sua fundamentao o princpio democrtico da legalidade fiscal.

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O princpio da reserva de lei no envolve outras matrias mas s essas acima referidas e por isso a liquidao e a cobrana dos impostos no est sujeito ao princpio da legalidade fiscal65, cuja matria falaremos a seguir. Preceitos Constitucionais: Nos termos da alnea i) do n1 do art. 165 da Constituio da competncia da Assembleia da Repblica legislar sobre criao de imposto e sistema fiscal e regime geral das taxas e de mais contribuies financeiras a favor de entidades pblicas salvo autorizao ao Governo. Por sua vez, segundo os n 1 e 2 do art. 103 da Constituio o sistema fiscal ser estruturado por lei e os impostos so criados por lei que determina a incidncia, a taxa, os benefcios fiscais e as garantias dos contribuintes . Relativamente s autorizaes legislativas, o n2 do art. 165 da Constituio diz que as leis de autorizao devem definir o objecto, o sentido, a extenso e a durao da autorizao, dispondo o n2 do art. 112 que as leis e os decretos leis tm igual valor sem prejuzo da subordinao s correspondentes leis dos decretos leis publicados no uso de autorizao legislativa . Por ltimo, nos termos do n1, alnea a) do art. 105, o oramento contem a discriminao das receitas e despesas do Estado, incluindo as dos fundos e servios autnomos. Resulta dos preceitos constitucionais citados que o princpio da reserva de lei se traduz: na exigncia de lei escrita (art. 103, ns. 1 e 2) emanado do poder legislativo ou a ela subordinado quanto ao seu objecto, sentido e extenso (art. 165, n2); na salvaguarda do princpio da autorizao peridica das receitas a cobrar pelo Estado (artigo 105,n1, al.a)) na subordinao e vinculao do poder executivo ao poder legislativo.

No basta, porm, que os impostos sejam criados por lei para que possam ser cobrados, sendo necessrio, tambm, que anualmente no oramento do Estado seja autorizada a sua cobrana, isto , tm que respeitar a legalidade genrica, na medida em que tm de obedecer s leis em geral e tm que respeitar a legalidade especfica (princpio da tipicidade qualitativa das receitas ou da autorizao anual de cobrana) 66
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No entanto est sujeito ao princpio da legalidade da administrao pblica Refere ALBERTO XAVIER o princpio da legalidade apresenta-se entre ns como uma reserva absoluta de lei, no sentido em que a norma tributria deve conter todos os elementos da deciso no caso

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Da regra constitucional da reserva absoluta de lei resultam claramente dois limites: um para o rgo legislador obrigado a legislar em matria tributria nos termos de rigorosa reserva absoluta; outro para o rgo aplicador do direito na medida em que exclui o subjectivismo na aplicao da norma o que pressupe a proibio da analogia e da discricionariedade.67 Visa-se, assim, proteger a segurana jurdica dos cidados, sendo que a salvaguarda do princpio da segurana jurdica opera em dois planos: no da estabilidade do direito e no da proteco da confiana. O primeiro pressupe que o direito no esteja em constante mudana, levando a que possa haver algum grau de certeza quanto s normas legais em vigor, incumbncia que hoje no fcil nem para os juristas quanto mais para o comum dos cidados. O segundo pressupe que as normas tributrias sejam elaboradas com clareza e rigor de forma a permitir aos cidados compreender qual o quadro das aces ou condutas que podero causar responsabilidades fiscais. Importa fazer referncia a que o princpio da legalidade fiscal no abrange a liquidao e a cobrana dos impostos, estando estes momentos do imposto sujeito ao princpio da legalidade da administrao pblica. Como diz Casalta Nabais68 a palavra lei referida no n 3 do artigo 103 da CRP tem o sentido de norma jurdica e no de diploma legislativo, pelo que no est sujeito reserva de lei (lei, decreto lei autorizado), embora acrescente que atendendo ao artigo 8, n2, alnea a) da LGT, a sua disciplina jurdica no pode ser regulada por regulamentos69. O princpio da tipicidade ou da reserva material de lei previsto no art. 103 prev que os impostos so criados por lei, que determina a incidncia, a taxa, os benefcios fiscais e as garantias dos contribuintes, exigindo que a disciplina essencial dos impostos seja regulada por lei ou decreto lei autorizado. Tal significa, desde logo, no s que a tipologia fiscal taxativa, no sentido em que s h impostos criados por lei e os impostos so apenas os que a lei criou e que s so sujeitos passivos de imposto e facto gerador de impostos (incidncia) os que a lei fixar, como significa tambm que os restantes elementos essenciais devem ser fixados na lei de forma

concreto de tal modo que no apenas o fim, mas tambm o contedo daquela deciso sejam por ela directamente fornecidos; impondo o critrio da deciso atravs da pr-determinao do contedo do seu comportamento, de tal modo que a deciso do caso concreto se obtenha por mera deduo da prpria lei limitando-se o referido rgo a subsumir o facto na norma, independentemente de qualquer livre valorao pessoal.Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, pg 115 67 Sobre a analogia e a discricionariedade falaremos frente. 68 Casalta Nabais, op.cit, pg 137
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Excepo dos regulamentos das autarquias locais e em relao aos tributos locais.

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suficientemente determinada, de modo a que no fique margem para desenvolvimento regulamentar nem para discricionariedade administrativa70, quanto aos elementos necessrios quantificao da prestao.71 Com efeito, j referimos no ponto anterior que a norma tributvel deve conter em si mesma no s o fundamento da deciso, como tambm o prprio critrio de decidir. Significa esta afirmao que quer os factos tributrios quer os efeitos jurdicos decorrentes da verificao dos factos so tpicos, ou seja, tm que estar expressamente previstos na lei.72

Refere Casalta Nabais, op. cit. Pg 138 e ss, que o princpio da tipicidade no impede que sejam utilizados conceitos indeterminados ou da atribuio de discricionariedade administrao fiscal, por razes de praticabilidade, designadamente na luta contra a evaso e fraude fiscais. Exemplos desta situao: Princpio da praticabilidade - CIRS, no artigo 29, n4, permite DGI corrigir o valor de mercado dos bens atribudos pelo empresrio em nome individual aquando da sua afectao empresa ou da transferncia para o seu patrimnio individual. No artigo 52, n1, do CIRS, permite DGI determinar o valor dos bens sempre que fundadamente possa existir divergncia entre os valores declarados e o valor real da transmisso. Uso de conceitos indeterminados tem o artigo 2, n 4 do CIVA actividades susceptveis de originar distores de concorrncia ou aquelas que so exercidas de forma no significativa; artigo 40, n1 do CIRC utilidade social. Outros artigos CIRC 26, n 2 preosem condies normais; 26, n3 considerados idneos ou de controlo inequvoco ; 26, n4, in fine; 30, n2; 59, n1; 61, etc. Exemplos de conceitos mistos em que se atribui discricionariedade e uma margem de livre apreciao na aplicao de conceitos indeterminados artigo 11 do CIVA quando prev que o Ministro das Finanas poder determinar a sujeio a imposto de actividades isentas nos termos dos artigos 36 e 37, n 9 do CIVA, sempre que essas isenes provoquem distores significativas da concorrncia (ver AC STA de 28/10/1998). Ainda, que em ateno aos princpios da autonomia local ou da igualdade fiscal certos aspectos dos elementos essenciais dos impostos podem ser delegados no poder normativo das autarquias locais, admitindo, mesmo, o recurso analogia. Mas a margem de livre apreciao no pode ser em termos gerais ou de abertura total como acontecia na clusula geral antiabuso prevista no anterior artigo 38, n2 da LGT.O artigo 234, n 4 da CRP prev a atribuio de poderes tributrios s autarquias locais, nos quais se inclui o poder de, nos termos da lei, criar impostos ou disciplinar os seus elementos essenciais. Em relao analogia o artigo 11, n 4 da LGT vem proibir a aplicao analgica das normas relativamente aos elementos essenciais dos impostos. 71 Fao referncia agora ao facto de que a determinabilidade do princpio da legalidade fiscal no de aplicar quando as normas se limitam a actualizar os elementos essenciais dos impostos que tenham sido objecto de desactualizao por via da inflao. Mas necessrio que seja a lei ou o decreto-lei autorizado a prever a actualizao desses elementos. Casalta Nabais, op. cit., 142 72 A tipicidade actua, assim, quer no mbito da previso da norma, quer no mbito da estatuio. o objecto da tipificao constitudo pelos elementos essenciais da fixao do imposto: o facto tributrio e os elementos necessrios fixao do quantum da prestao tributria. O legislador pode, naturalmente, escolher e tratar livremente as situaes da vida que entende como factos tributrios, posto que as situaes escolhidas sejam reveladoras de capacidade contributiva, ou seja, manifestem, pelo menos, uma certa capacidade econmica que revelando por qualquer forma riqueza se entende que deve tributar. Essas situaes tm que ser tpicas no sentido em que tm que estar expressamente previstas na lei e tm que ser reveladoras de capacidade contributiva: ao facto tpico revelador de capacidade contributiva, chamamos facto tributvel. Como resulta dos preceitos constitucionais so, pois, tpicos os elementos de quantificao da dvida de imposto insertos na estatuio e destinados ao clculo da matria colectvel. So, deste modo, tpicas as dedues matria colectvel (isto , ao valor obtido pela aplicao da taxa matria colectvel) e ainda todos os elementos relevantes para a determinao do imposto devido. Ora, o uso do conceito indeterminado deixa na mo da administrao a possibilidade de tomar uma das vrias decises possveis, a que estiver de acordo com a preciso que daqueles conceitos em cada momento a administrao fizer, conferindo--lhe, assim, um verdadeiro poder discricionrio, o que em face do nosso ordenamento constitucional manifestamente inconstitucional.

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O princpio da segurana jurdica Este princpio nsito na ideia de Estado de direito democrtico, previsto no artigo 2 da CRP, limita a actuao do legislador em dois sentidos: proibio de normas retrocativas (desfavorveis) e excluso da livre revogabilidade e alterao das leis fiscais (favorveis). O primeiro sentido est previsto no artigo 103, n 3 da CRP73 e o segundo tem expresso principalmente na limitao ou excluso da livre revogabilidade das leis relativas a benefcios fiscais. Neste ltimo est em causa a tutela dos direitos adquiridos ou dos direitos subjectivos, essencialmente que merecem especial proteco em relao aos interesses dos particulares na manuteno da lei relativamente aos benefcios j atribudos ou reconhecidos74. O princpio da segurana jurdica aplica-se, ainda, em sede de deveres ou obrigaes fiscais de natureza acessria, como por exemplo os juros compensatrios ou os juros moratrios em que se probe o agravamento retroactivo. O artigo 103, n 3 da CRP vem traduzir um verdadeiro reconhecimento do direito de resistncia consagrado no artigo 21 da Constituio que estabelece Todos tm o direito de resistir a qualquer ordem que ofenda os seus direitos, liberdades e garantias e de repelir pela fora qualquer agresso, quando no seja possvel recorrer autoridade pblica

Proibio do referendo fiscal A CRP no artigo 115, n4, vem proibir o referendo fiscal na matria tributria e na matria financeira ( a matria tributria est aqui includa). Tendo a Constituio consagrado o Estado fiscal e como tal no se pode colocar a referendo se os contribuintes querem ou no pagar impostos (at porque o resultado seria previsvel). Mas j no parece irrazovel que se possa vir a permitir referendar alguns impostos ou alguns aspectos destes, no caso de alterao constitucional.75.

Dos princpios da tipicidade e da no discricionariedade decorre ainda o princpio da indisponibilidade, segundo o qual a administrao no pode ser autorizada por lei ordinria a praticar discricionariamente os actos que envolvam o perdo de dvidas, a renncia cobrana ou quaisquer outras formas de disposio do crdito tributrio. 73 Mas esta situao da proibio da retroactividade das leis fiscais e o seu princpio subjacente que o da segurana jurdica ser chamado colao nos casos das leis que contenham uma interpretao autntica, pois necessrio apurar se estamos perante leis interpretativas materiais ou puramente formais. Para mais desenvolvimento cfr. Casalta Nabais, op.cit, pg 145 e ss. 74 Casalta Nabais, op.cit., pg 146 75 Para desenvolvimentos do referendo fiscal ver Casalta Nabais, O Dever Fundamental de Pagar Impostos.

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O princpio da igualdade O princpio da igualdade tributria encontra-se formulado na Constituio, resultando da conjugao dos artigos 13 com os artigos 67, n2, 101, 103, 104, proibindo o tratamento desigual que no se funde em razes objectivas. Como referem Gomes Canotilho e Vital Moreira, o princpio da igualdade tributria impe a igualdade na aplicao do direito assegurado pela tendencial universalidade da lei e pela proibio da diferenciao dos cidados com base em critrios meramente subjectivos; exige a eliminao das desigualdades de facto para se assegurar uma igualdade no plano econmico, social e cultural76. Desta dimenso decorrem os princpios da generalidade e da capacidade contributiva, bem presentes nos artigos 67, n 2, al. f) e 104 quando estabelecem que os impostos devem ser regulados de harmonia com os encargos familiares e que o imposto sobre o rendimento pessoal visar a diminuio das desigualdades e ter em conta as necessidades e rendimentos do agregado familiar (104,n1); que a tributao do patrimnio deve contribuir para a igualdade dos cidados (104, n2) e que a tributao do consumo visa adaptar a estrutura do consumo evoluo das necessidades do desenvolvimento econmico e da justia social, devendo onerar os consumos de luxo (104, n3). A capacidade contributiva constitui o pressuposto e o critrio de tributao, pois no primeiro todos os tributos tm por objecto bens fiscais, excludo de tributao o mnimo de existncia e o mximo confiscatrio
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; e no segundo rejeita que os

impostos tenham outro critrio que no o da capacidade contributiva. Este princpio da capacidade contributiva afasta o legislador do arbtrio, fazendo com que na seleco dos factos tributrios se tenha em conta s a capacidade contributiva78. O princpio da capacidade contributiva (cfr. Artigo 4, n1, da LGT) tem especial densificao e aplicao nos impostos sobre o rendimento, pois exige um conceito de rendimento mais alargado (rendimento acrscimo ou rendimento de mercado) do que
J.J. Gomes Canotilho, Vital Moreira , Constituio da Repblica Portuguesa Anotada, pg 126 Sendo o imposto uma limitao ao direito de propriedade, a proibio do confisco um princpio material de proteco desse direito de propriedade, pois o imposto ter natureza confiscatria se colocar em causa o essencial dos interesses que integram o direito de propriedade. Como referem Mnica e Diogo Leite Campos Todo o imposto que ultrapassar o necessrio para cobrir as despesas pblicas ser, ipso facto, confiscatrio O estabelecimento de presunes e fices desrazoveis, no comprovadamente assentes nos dados da cincia e da experincia, ter efeitos confiscatrios. Direito Tributrio, 2 edio, Almedina, 2000, pg 134 e 135. 78 Refere Casalta Nabais, op. cit., pg 151 e 152, que daqui decorre, seja a ilegitimidade constitucional das presunes absolutas de tributao e das chamadas sanes imprprias, seja a necessidade duma vlvula de escape para obstar a situaes de grave iniquidade no caso da tributao assente em fices, seja o questionar da especfica configurao dos pagamentos antecipados de impostos e da proibio absoluta da aplicao analgica das normas jurdicas fiscais essenciais.
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o rendimento produto e, por outro lado, quer o princpio do rendimento lquido (deduo das despesas especficas para a obteno do rendimento de cada categoria), quer o princpio do rendimento disponvel ( aos rendimentos lquidos so subtradas as despesas privadas - mnimo de existncia individual e familiar) prevem .esse princpio como pressuposto e critrio de tributao. Ver artigo 6, n1 da LGT.

A considerao fiscal da famlia A CRP nos artigos 67, n1, al. f) e 104, n1 considera que proibida a discriminao desfavorvel dos contribuintes casados ou com filhos face aos contribuintes solteiros ou sem filhos. Alis tambm o artigo 6, n 3 da LGT vem concretizar esse princpio. Assim a famlia fiscalmente considerada de duas formas: forma da tributao da famlia ( pode ser conjunta ou separada mas tem sempre em conta os encargos e a existncia de filhos) quantum da tributao (evitar que as pessoas paguem mais pelo facto de

constiturem famlia - considerao dos encargos) Ser neste segundo momento que se afere a tutela jurdico-fiscal da famlia. O splitting neutraliza fiscalmente o casamento e uma das medidas possveis em que se verifica a exigncia constitucional da proibio da discriminao de tratamento dos casados em relao aos solteiros. No entanto, como diz Casalta Nabais79, merece censura constitucional a pouca considerao que a legislao fiscal tem com os encargos com os filhos e outros dependentes e, ainda, a discriminao dos unidos de facto face aos casados pois os primeiros podem optar pela tributao individual ou conjunta e os segundos esto obrigados tributao conjunta.

O respeito pelo regime dos direitos, liberdades e garantias O direito dos impostos no est afastado da aplicao dos direitos fundamentais pois, desde logo, as liberdades econmicas de trabalho, profisso e iniciativa econmica ( artigo 80 da CRP) e o direito de propriedade (artigo 62 da CRP) esto em contacto permanente com os impostos e, por outro lado, os impostos designadamente pelo seu montante, no podem, como diz Casalta Nabais desfigurar esses direitos enquanto direitos de contedo determinado ou determinvel com base em preceitos

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Casalta Nabais, op. cit, pg 155

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constitucionais, sob pena de os mesmos terem um contedo ou mbito sob reserva ( ou nos termos) da lei fiscal e no nos termos da constituio80

Como manifestaes do princpio do Estado Social refere a Lei Fundamental no artigo 81 que incumbe prioritariamente ao Estado no mbito econmico e social promover a justia social, assegurar a igualdade de oportunidades e operar as necessrias correces das desigualdades na distribuio da riqueza e do rendimento, nomeadamente atravs da poltica fiscal e no artigo 103, n1 o sistema fiscal visa () uma repartio justa dos rendimentos e da riqueza. Define esse princpio orientaes para que a tributao se faa atravs da opo pela progressividade das taxas dos impostos e pela tributao do capital, bem como da no tributao das prestaes sociais e dos mnimos existenciais e, ainda dos rendimentos gastos com as despesas com a habitao, sade, educao, segurana social e outras. Em relao ao limite aos limites da tributao importa referir que o princpio da coerncia do sistema jurdico relevante para a soluo de problemas com a dupla tributao, quer jurdica, quer econmica, quer tributao mltipla ou plural81. O princpio da coerncia do sistema implica que o sistema fiscal se articule com o direito financeiro ( direito das despesas); com o direito sancionatrio (tributao das

actividades ilcitas art.11 da LGT e artigos 1 do CIRS e CIRC); com o direito das prestaes sociais e direito civil ( direito a alimentos, indemnizaes, direito das dvidas dos cnjuges); com o direito bancrio (sigilo bancrio); e com o direito fiscal das sociedades (articulao do CIRS e do CIRC com a disciplina do Cdigo das Sociedades Comerciais, da CMVM, do POC). Ainda em relao ao limite aos limites da tributao interessa fazer referncia a que o direito dos impostos est limitado pelo princpio da praticabilidade levando excluso das solues impraticveis e das solues economicamente insuportveis.82Tem aqui actuao o princpio da igualdade quando exige a simplificao do sistema fiscal, recorrendo tipificao das leis fiscais, admitindo, porm, que a administrao fiscal possa recorrer a medidas equitativas no tendo de observar as tipificaes legais em que

Casalta Nabais, op. cit. pg 157 Como exemplo temos os imveis que so objecto de diversos impostos, Ver Casalta Nabais, op.cit. pg 159 82 Casalta Nabais, op.cit., pg 160
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o seu cumprimento levaria a exageros e muitas vezes a completo incumprimento material.83 Em concluso sobre os limites constitucionais aos impostos cabe referir que o quadro constitucional definido para o sistema fiscal tem em conta dois momentos: Finalidades do sistema fiscal (art. 103 CRP): finalidade financeira ( visa a satisfao das necessidades financeiras do Estado e outras entidades pblicas) e finalidade extra-fiscal (visa repartio justa dos rendimentos e da riqueza); Contornos do sistema fiscal (art. 104 CRP): imposto nico e progressivo sobre o rendimento pessoal84; tributao real como regra da tributao do rendimento das empresas85; tributao do patrimnio deve contribuir para a igualdade entre os cidados86; tributao do consumo adaptada ao desenvolvimento econmico e justia social87.

O Direito Comunitrio O direito comunitrio fiscal constitui uma fonte importante do direito fiscal. Podemos falar de dois nveis: 1. Direito comunitrio fiscal prprio: pauta aduaneira comum; os impostos niveladores agrcolas; a tributao antid-dumping e a tributao compensadora; impostos sobre os funcionrios europeus 2. Direito Comunitrio fiscal interestadual ( harmonizao88 e cooperao fiscal entre os Estados membros):

Exemplos desta situao em que se permite administrao fiscal recorrer a medidas equitativas temos os artigos 48, n1 e 78, n4 da LGT. 84 O imposto sobre o rendimento pessoal tem de ser nico, progressivo e tem de ter em conta as necessidades e rendimentos do agregado familiar. No entanto, ainda se encontram diferenciaes entre regimes em que existe uma tributao separada e proporcional, com taxas inferiores taxa mxima do IRS (ex. regime das mais valias) e que coloca em causa a unicidade do imposto. 85 Ver Casalta Nabais, op.cit., pg. 167a 178 86 importante todo o processo da reforma da tributao do patrimnio, em que se inclui a actualizao do valor dos prdios, exigindo-se uma maior articulao entre os municpios e a administrao fiscal, bem como um papel mais interveniente e fiscalizador por parte dos municpios, quanto mais no seja por questes de financiamento e principalmente por razes de justia social. 87 O legislador ao regular a tributao do consumo tem de fazer uma ponderao entre os valores do desenvolvimento econmico e da justia social. Refere Casalta Nabais, que a referncia a onerao da tributao dos consumos de luxo j deveria ter sido abolida da lei fundamental tendo em conta as obrigaes assumidas por Portugal com a integrao na U.E.. Cfr. Casalta Nabais, op. cit. Pag 180 88 Sobre esta questo da harmonizao e da coordenao ver Casalta Nabais, op. cit., pg 183 a 188

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Impostos indirectos (IVA; IEC tabaco, bebidas alcolicas e produtos petrolferos); Alguns aspectos da tributao directa das empresas (art 94 do TCE regime fiscal das fuses, entrada de activos e permuta de aces entre sociedades de diferentes Estados membros; e relacionados com a dupla tributao de empresas associadas)

Cdigo de conduta relativo fiscalidade das empresas ( Directiva relativa ao comrcio electrnico;

Interessa fazer referncia a que as normas constantes do Tratado de Roma e dos Tratados que o alteraram, bem como os regulamentos comunitrios vinculam imediatamente o Estado e os cidados, no havendo necessidade de qualquer acto de mediao (seja a aprovao ou ratificao por qualquer rgo do Estado quer seja a publicao em dirio da repblica)89Cfr artigo 8, n 3 da CRP.

As Convenes Internacionais So muito frequentes os tratados e acordos em matria fiscal entre os vrios Estados, quer para evitar a dupla tributao, quer para lutar contra a evaso e fraude fiscais. Importa fazer aluso que em virtude da abertura da economia portuguesa ao exterior se tem assistido celebrao de muitas convenes de dupla tributao sobre o rendimento. Porm muitas das convenes celebradas com pases dos Estados membros da Unio Europeia tm perdido eficcia medida que o direito comunitrio fiscal vai absorvendo e regulando essas matrias90. Mas esta necessidade de harmonizao fiscal em tempos de internacionalizao e globalizao econmicas , como refere Casalta Nabais91, mais uma exigncia do mercado do que do Estado. Acrescenta-se que nos termos do Artigo 8 da CRP as normas constantes de convenes internacionais, regularmente ratificadas e aprovadas, vigoram na ordem interna logo que publicadas. As convenes internacionais parecem ter valor infraconstitucional mas supra-legislativo - no podem ser revogadas pela lei ordinria, mas admitindo-se a
Pode-se aqui falar da aplicabilidade directa ( consiste em tais normas se aplicarem aos Estados membros independentemente de qualquer acto de recepo nos direitos internos) e de eficcia directa (consiste em tais normas serem fontes imediatas de direitos e obrigaes para os seus destinatrios, podendo ser invocadas pelos particulares perante os rgos judiciais ou administrativos dos Estados membros. Cfr. Mnica e Diogo Leite Campos, op. cit., pg 297. Em caso de conflito entre o direito interno e o direito comunitrio o aplicador do direito deve dar preferncia ao segundo, pois tem primado sobre o direito interno. 90 Prevalncia do direito comunitrio sobre o direito interno e sobre o direito internacional. 91 Casalta Nabais, op.cit., pg 192
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fiscalizao da constitucionalidade das convenes internacionais ( artigos 277, n2, 278, n1, 279, n4 da CRP), tais convenes no so superiores constituio, estando subordinadas aos seus princpios.

As Leis J vimos, quando falamos do princpio da legalidade fiscal, que relativamente aos elementos essenciais dos impostos tem de haver uma interveno prvia da Assembleia da Repblica para que o governo e as regies autnomas possam intervir nesse campo. Estas leis de autorizao legislativa ao governo podem ser comuns ou constarem da Lei do Oramento do Estado (165, n 2 da CRP). O Governo s pode intervir nesta rea dos elementos essenciais dos impostos atravs de decreto-lei autorizado. As autorizaes legislativas s regies autnomas pode ser atravs de leis avulsas, atravs da Lei de Finanas das regies autnomas ou, ainda, atravs dos estatutos poltico administrativos ( 227, n1, al.i) da CRP). A lei aqui entendida como fonte de direito fiscal , assim, como lei da Assembleia da Repblica; decreto-lei autorizado do Governo e os decretos legislativos regionais autorizados das Assembleias Regionais Vimos, tambm, que nos termos do n2 do art.165 da Constituio, a lei de autorizao lei que autorize o Governo a legislar em matrias da sua reserva relativa de competncia deve definir o objecto, o sentido, a extenso e a durao da autorizao legislativa, estando pois o decreto-lei autorizado subordinado, quanto a estas matrias, aos limites fixados na lei de autorizao. O decreto-lei em matrias de reserva legislativa da Assembleia da Repblica apenas poder, pois, desenvolver e completar os princpios ou as bases definidas por lei ou disciplinar os demais elementos do imposto, salvo se publicado no uso de autorizao legislativa, caso em que pode intervir nos elementos essenciais mas no estrito cumprimento dessa autorizao. Fora da reserva de lei formal parece estar a matria relativa ao lanamento, liquidao e cobrana por no constar do elenco do n2 do art. 103, mantendo-se, no entanto, a reserva de lei, isto , no podendo a liquidao e a cobrana serem reguladas por via de regulamento. Nestas matrias (matrias concorrenciais) tanto pode ser a Assembleia da Repblica a criar, alterar ou revogar a regulamentao por via da lei; como o Governo, por via de
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decreto-lei. Tendo igual valor (art. 112, n2), a determinao das normas vigentes fazse de acordo com as regras gerais sobre a sucesso das leis no tempo. Quanto aos decretos legislativos regionais a Constituio da Repblica aps a reviso de 1989 atribuiu s Regies Autnomas poder tributrio prprio nos termos da lei e poder para adaptar s especificidades regionais o sistema fiscal nacional, nos termos de lei-quadro da Assembleia da Republica (art. 227, n1, al.i)).92 O poder tributrio prprio s pode, contudo, ser exercido nos termos da lei, no podendo deixar de ser entendido como uma lei da Assembleia da Repblica.

O costume No querendo entrar na discusso sobre a admisso do costume93 como fonte imediata de direito, sempre cabe dizer que concordamos com Casalta Nabais, quando refere que constitucionalmente ilegtima a pretenso de atravs do Cdigo Civil se excluir juridicidade s normas consuetudinrias ( normas nascidas directa e imediatamente da comunidade social).94Assim, o costume no est afastado do direito fiscal, embora no possa intervir no campo dos elementos essenciais dos impostos. No entanto e atendendo ao carcter dinmico do direito fiscal dificilmente ser possvel verificar-se a prtica reiterada e constante acompanhada da obrigatoriedade da sua obrigatoriedade jurdica, podendo, quando muito, surgir a formao de praxis burocrtica, que no so costume.

Os Regulamentos Atendendo ao princpio da legalidade fiscal os regulamentos95 no podem disciplinar os elementos essenciais dos impostos. E tendo em conta o princpio da legalidade da
O art. 232 determina que o exerccio das competncias referidas na primeira parte da alnea i) poder tributrio prprio da competncia exclusiva da Assembleia Regional o que parece significar que a adaptao s especificidades regionais do sistema fiscal nacional tanto pode ser feita por decreto legislativo regional (decreto da Assembleia Regional) como por decreto regulamentar regional (decreto do Governo Regional). Parece estarmos, pois, nestas matrias perante uma excepo competncia legislativa da Assembleia da Repblica (art. 168, n1, i)..No entanto parece-nos que em obedincia s regras da constituio fiscal, designadamente artigos 103 e 104, o poder tributrio s poder ser exercido mediante decreto legislativo das assembleias regionais, com excepo das matrias relativas ao lanamento, cobrana e liquidao dos impostos. 93 O costume pode revelar-se em certos hbitos burocrticos embora dos quais no resultem normas jurdicas com qualquer carcter vinculativo. Por isso no fonte de direito, embora possa ganhar acolhimento legal no caso de a Lei mandar atender ao Costume. 94 Casalta Nabais, op.cit., pg 194 95 Os Regulamentos so normas jurdicas emanadas de rgos Administrativos no desempenho de funo administrativa. No podem, naturalmente, brigar com os dispositivos constantes das Leis Ordinrias, nem regulamentar matrias a que estas estejam reservadas.
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administrao, previsto no artigo 8, n 2, al. a) da LGT, tambm no podem intervir na rea da liquidao ou da cobrana. Em relao s demais matrias tributrias podem intervir os regulamentos desde que no exista disposio legal em contrrio. Quanto aos regulamentos das autarquias locais, importa realar que na rea do poder da criao ou modelao essencial de impostos s o rgo deliberativo (Assembleia Municipal) tem competncia. Esta concluso resulta do paralelismo com o poder tributrio do Estado e das regies autnomas.96

Os Regulamentos podem ser do Poder Central (Dec. Regulamentares e Despachos Normativos e Portarias) e Regulamentos do Poder Regional e do Poder Local.
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competncia dos rgos municipais em matria de fixao de taxas:

Compete assembleia municipal, sob proposta da cmara, estabelecer nos termos da lei, taxas municipais e fixar os seus quantitativos art. 53, n. 2, alnea e), da Lei das Autarquias Locais (.Lei n. 169/99, de 18
de Setembro, com a redaco conferida pela Lei n. 5-A/2002, de 11 de Janeiro)

Para alm deste dispositivo legal, encontra-se regulamentao atinente matria na Lei das Finanas Locais (Lei n. 42/98, de 6 de Agosto, alterada pela Lei n. 87-B/98, de 31 de Dezembro, pela Lei n. 3-B/2000, de 4 de Abril, e pela Lei n. 15/2001, de 5 de Junho, e pela Lei n. 94/2001, de 20 de Agosto), que fixa os domnios em que as taxas podem ser criadas e estabelece limites a essa criao e fixao dos respectivos montantes. Contam-se entre as receitas municipais o produto da cobrana de taxas por licenas concedidas pelo municpio e o produto da cobrana de taxas ou tarifas resultantes da prestao de servios pelo municpio (art. 16, alneas c) e d), da Lei das Finanas Locais). So estes os nicos domnios em que os municpios podem lanar taxas, distinguindo-se no mbito dos servios prestados pelo municpio, as tarifas e os preos, que podem ser estipulados pela cmara municipal como contrapartida das actividades municipais de abastecimento de gua e drenagem de guas residuais, recolha de lixo e tratamento de esgotos, transportes urbanos colectivos e fornecimento de energia elctrica (art. 20, da Lei n. 42/98). No domnio genrico dos servios municipais que podem fundar o lanamento de taxas, o art. 19 da Lei das Finanas Locais procede a uma enumerao das actividades municipais que, proporcionando benefcios ou utilidades aos particulares, podem justificar o lanamento de uma taxa, por fora de um servio prestado. Entre aquelas actividades conta-se a concesso de licenas de loteamento, de licenas de obras de urbanizao, de execuo de obras particulares, de ocupao da via pblica por motivo de obras e de utilizao de edifcios, bem como de obras para ocupao ou utilizao do solo, subsolo e espao areo do domnio pblico municipal (art. 19, alnea b), do mencionado diploma). semelhana do actual regime das finanas locais, j a Lei n. 1/87, de 6 de Janeiro15, dispunha que os municpios podiam cobrar taxas pela concesso de licenas de loteamento, de execuo de obras particulares, de ocupao da via pblica por motivo de obras e de utilizao de edifcios (art. 11, alnea d). Em matria urbanstica, estabelece-se no novo regime jurdico da urbanizao e da edificao (RJUE) que a emisso dos alvars de licena ou de autorizao previstos naquele diploma (Tratam-se dos alvars de licena ou autorizao de obras de construo, ampliao, alterao, reconstruo ou demolio de edifcios (arts. 4, n. 2, alneas c) e d), n. 3, alneas c), d), e e), 26, e 32, do RJUE), dos alvars de licena ou autorizao para a realizao de operaes de loteamento, obras de urbanizao e trabalhos de remodelao de terrenos (arts. 4, n. 2, alneas a), e b), e n. 3, alneas a) e b), 26, e 32, do RJUE), dos alvars de licena ou autorizao de utilizao ou de alterao utilizao (arts. 4, n. 2, alnea e), e n. 3, alnea f), e 62, do RJUE), e dos alvars de autorizao para a realizao das demais operaes urbansticas que no se encontrem isentas ou dispensadas de licena ou de autorizao (art. 4, n. 3, alnea g), do RJUE) se encontra sujeita ao pagamento das taxas a que se refere o art. 19, alnea b), da Lei das Finanas Locais. Com efeito, o licenciamento ou a autorizao para a realizao de operaes urbansticas titulado por alvar, constituindo este condio de eficcia daqueles actos e dependendo a sua emisso do pagamento das taxas devidas pelo requerente (art. 94, da Lei n. 169/99, e art. 74, n.s 1 e 2, do RJUE).

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Papel relevante no direito fiscal desempenham as orientaes administrativas97 (instrues; circulares; ofcios circulares; despachos normativos; pareceres, etc.), sendo entendidos como regulamentos internos pois tm por destinatrio a administrao fiscal, e s esta deve obedincia, no sendo vinculativas para os particulares nem para os tribunais.98 No entanto, importa fazer referncia ao processo de consulta prvia, regulado no artigo 68 da LGT, que tem interesse em termos de vinculao da administrao fiscal. 1. - As informaes vinculativas sobre a situao tributria dos sujeitos passivos e os pressupostos ainda no concretizados dos benefcios fiscais so requeridas ao dirigente mximo do servio, sendo o pedido acompanhado da identificao dos factos cuja qualificao jurdico-tributria se pretenda. 2 - O pedido pode ser apresentado pelos sujeitos passivos e outros interessados ou seus representantes legais, no podendo a administrao tributria proceder posteriormente no caso concreto em sentido diverso da informao prestada. 3 - As informaes previstas no nmero anterior podem ser prestadas a advogados ou outras entidades legalmente habilitadas ao exerccio da consultadoria fiscal acerca da situao tributria dos seus clientes devidamente identificados, mas sero

obrigatoriamente comunicadas a estes. 4 - A administrao tributria est ainda vinculada: a) s informaes escritas prestadas aos contribuintes sobre o cumprimento dos seus deveres acessrios; b) s orientaes genricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idntica natureza emitidas sobre a interpretao das normas tributrias que estiverem em vigor no momento do facto tributrio. 5 - No so invocveis retroactivamente perante os contribuintes que tenham agido com base numa interpretao plausvel e de boa f da lei os actos administrativos decorrentes de orientaes genricas emitidas pela administrao tributria. 6 - Presume-se a boa f para efeitos do nmero anterior quando o contribuinte solicitar administrao tributria esclarecimento sobre a interpretao e aplicao das normas em causa.
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o chamado Direito Circulatrio, isto , Administrao para praticar a fiscalidade emite ofcios circulares de forma a uniformizar a interpretao da Lei Fiscal e a uniformizar os comportamentos dos seus funcionrios. S tm eficcia interna vinculando os funcionrios ao dever de obrigao hierrquica. 98 Mesmo que sejam regulamentos organizatrios ou regulamentos interpretativos que procedem interpretao de normas legais ou regulamentares.

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7 - A sujeio da administrao tributria s informaes vinculativas previstas no presente artigo no abrange os casos em que actue em cumprimento da deciso judicial. um dever geral da Administrao informar os cidados dos seus Direitos, porque as Leis Fiscais revestem de complexidade e o cidado antes de realizar operaes econmicas deve fazer uma consulta prvia Administrao, isto , expe uma situao hipottica por escrito e a Administrao tambm o informa por escrito. De notar que esta informao vincula a Administrao mas no o cidado (contribuinte). Importa no confundir esta consulta com uma simples consulta ao balco. Acrescenta-se que a verificao da legalidade se tem de fazer com o confronto directo com a norma legal e no com o regulamento interno, embora estes densificam, explicitam ou desenvolvem os preceitos legais, mas, em caso algum, so normas aplicveis resoluo de casos concretos. No entanto, os particulares tm muito interesse em conhecer essas orientaes administrativas, pois ser com base nelas que os funcionrios iro apreciar os casos. Se os particulares entenderem que essas orientaes so ilegais podero impugnar os actos praticados com base nelas. Referncia particular cabe s normas elaboradas e aprovadas pela Comisso de Normalizao Contabilstica, que integram o direito da contabilidade e no o direito fiscal. A CNC labora dois tipos de regulamentos: as directrizes contabilsticas de efeito obrigatrio, sujeitas a homologao do Ministro das Finanas; e as interpretaes tcnicas do POC e das directrizes contabilsticas. Podemos dizer que so normas autoregulativas.99

Os Contratos O artigo 37 da LGT vem prever expressamente os contratos fiscais. Podem distinguirse os contratos fiscais stricto sensu (tm a ver com a incidncia do imposto e concretizam-se na atribuio de benefcios fiscais art.39 do EBF e DL 409/99de 15 de Outubro e DL 401/99 de 14 de Outubro) e os contratos fiscais em sentido lato, que englobam os primeiros e os contratos que tm por objecto o lanamento, a liquidao ou a cobrana do imposto. Aqui a administrao tributria contrata com o contribuinte aspectos da liquidao e cobrana do imposto (contrato de avena do imposto do jogo dl 422/89 de 2/12, artigo 89); ou casos em que a administrao tributria contrata com
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Ver em Casalta Nabais referncia a bibliografia sobre esta temtica, op. cit., nota 121, pg 201

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entidades a prestao de servios relativamente liquidao e cobrana de impostos alheios (artigo 151 do CPPT). Considerando estas situaes e o facto de estas modalidades dizerem respeito a situaes concretas e individuais, os contratos no podem considerar-se como fontes de direito fiscal.

A jurisprudncia e a doutrina Por doutrina entende-se o aglomerado de estudos, trabalhos, opinies, pareceres que sobre certos temas tm sido produzidos pelos especialistas, designadamente pelos Juristas, Economistas, Altos Funcionrios do Ministrio das Finanas, etc.. Tambm a Doutrina no Fonte de directa de Direito Fiscal, embora o parecer de um especialista possa ter influncia nas decises dos Tribunais podendo por isso indirectamente vir a ser Fonte de Direito devido ao facto de influenciar o legislador a alterar ou clarificar a Lei existente no mesmo sentido desse parecer. A doutrina no integra as fontes formais de direito, embora seja importante pela influncia que exercem na evoluo dos sistemas de direito positivo A jurisprudncia pode ser definida como o conjunto das decises dos Tribunais que s tenham eficcia para os casos concretos em que foram proferidas. A Jurisprudncia tem uma enorme importncia no s na interpretao e integrao das leis fiscais, mas tambm na resoluo das divergncias existentes entre os contribuintes e a Administrao Fiscal. As decises dos tribunais no constituem fonte formal de direito, embora constitua excepo as declaraes de inconstitucionalidade e ilegalidade com fora obrigatria geral proferidas pelo Tribunal Constitucional; as declaraes de ilegalidade simples proferidas pelo TCA e os acrdos de uniformizao de jurisprudncia do STA Os mesmos efeitos tm os acrdos do TJCE, quer em aces de incumprimento do direito comunitrio por parte dos Estados, quer os proferidos nas questes do reenvio prejudicial.

A codificao do direito fiscal A LGT apesar de se referir que regula as relaes jurdico-tributrias (artigo 1, n1), regula s os impostos, pois refere que o regime geral das taxas e demais contribuies financeiras consta de lei especial (artigo 3, n3). Quanto ao seu contedo integra s alguns dos princpios relativos ordem jurdica tributria (artigos 1 a 14) e alguns
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aspectos do direito procedimental tributrio (artigos 54 a 94) e muito pouco do processo tributrio (artigos 95 a 105. Em relao ao direito substantivo tributrio a LGT concentra-se na relao jurdica tributria (artigos 15 a 53). Assim, refere Casalta Nabais que no estamos perante uma verdadeira codificao e que a LGT nem uma lei geral nem uma lei tributria. Podemos, no entanto, referir em sede de codificao do direito fiscal a LGT; o CPPT; o RGIT; o EBF. As referncias primeira j foram feitas, importando dizer algo sobre os restantes. O CPPT regula o procedimento tributrio, quer em termos gerais, quer procedimentos especficos como o procedimento relativo liquidao dos impostos. Regula, tambm, os processos tributrios de impugnao judicial e de execuo fiscal. O RGIT regula o direito tributrio relativo s contra-ordenaes fiscais. O EBF regula os benefcios fiscais. Mas ao lado das codificaes gerais h codificaes especiais, em que se destacam os cdigos relativos aos impostos integrantes do nosso sistema fiscal: IRS; IRC; CIVA;CIS; CIMI; CIMT;CIEC; RITI; RCPIT; ICi-ICa; IMV. H, ainda, legislao avulsa da qual fazemos referncia ao Estatuto Fiscal e Cooperativo e o Regime das Regalias e Isenes das Pessoas Colectivas de Utilidade Pblica. Podemos dizer que h alguma desordem no ordenamento jurdico dos impostos, considerando Casalta Nabais, que se assemelha a uma manta de retalhos em que, para alm da incontinncia do legislador fiscal e da consequente instabilidade da legislao fiscal que impedem uma consolidao mnima do sistema, h descontinuidades, fracturas e contradies.100 Acrescenta-se que os contribuintes tm o direito fundamental a que o legislador fiscal estruture a legislao fiscal, codificando-a de forma a que seja acessvel e perceptvel para os seus destinatrios e no seja uma verdadeira armadilha.101.

2. Interpretao da Lei Fiscal Interpretar a lei significa fixar o seu exacto sentido e alcance, determinando qual a vontade expressa pela norma em conexo com as outras normas tendo em conta as exigncias, em cada momento, da vida econmica e social. A interpretao , pois, uma
100 101

Casalta Nabais, op. cit., pg 210 Casalta Nabais, op. cit., pg 211

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tcnica jurdica, que tem por finalidade a descoberta ou fixao do contedo e sentido da norma tendo em vista a sua aplicao ao caso concreto. Nos termos do artigo 9, n1 do Cdigo Civil a interpretao no deve cingir-se letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurdico, as circunstncias em que a lei foi elaborada e as condies especficas do tempo em que aplicada. No entanto no n2 do mesmo preceito refere-se que inadmissvel o pensamento jurdico que no tenha um mnimo de correspondncia na letra da lei. A Lei Fiscal interpreta-se da mesma forma que a Lei Civil. Existem duas vias de interpretao: 1-A Interpretao Gramatical ou Literal que a que resulta do significado das palavras utilizadas na Lei, isto , da sua interpretao e pontuao. 2- A Interpretao Teleolgica ou Racional que a que se preocupa com as razes e objectivos contidos no texto, com o esprito da lei, isto , aquilo que estaria na mente do legislador ao elaborar o preceito em anlise. O intrprete juntar anlise literal o esprito da Lei, pois alm da grande importncia da letra da Lei no ser menor a importncia da razo de ser da norma em anlise, ou antes, do esprito da Lei. Na interpretao teleolgica, isto , na procura do esprito da Lei, so importantes: o elemento racional (consiste na razo de ser, no fim visado pela Lei Ratio Legis, e ainda nas circunstncias histricas particulares em que a Lei foi elaborada Ocasio Legis) e o elemento sistemtico (tem em conta o facto das vrias normas contidas numa Lei ou num cdigo obedecerem a um pensamento unitrio) e o elemento histrico (que compreende os materiais relacionados com a histria da norma, como por exemplo, estudos preparatrios, anteprojectos da Lei, discusso na Assembleia da Repblica, legislao estrangeira, etc...). Em pocas remotas vigorou a regra clssica de Interpretao do Direito Fiscal que se traduzia na frmula latina In dubio contra fiscum.Outra regra aplicvel era In dubio pro fiscum. Qualquer destas regras no vigora hoje e, assim, em concluso Interpretao das Leis Fiscais aplicam-se as regras e os princpios gerais na interpretao das Normas de Direito Comum, devendo o intrprete utilizar o elemento literal e o elemento teleolgico.

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Do ponto de vista dos rgos que realizam a interpretao podem-se referir: a) Interpretao Autntica, emanada de um rgo legislativo como por exemplo a Assembleia da Repblica ou o Governo, e feita atravs de uma Lei interpretativa102. b) Interpretao Jurisprudencial que aquela que feita pelos Tribunais. c) Interpretao Doutrinal que elaborada pelos particulares como por exemplo os juristas. d) Interpretao Administrativa que feita por diversos agentes da Administrao Fiscal. A Interpretao pode ainda ser encarada na ptica da sua Extenso e pode ser: a) Declarativa em que a letra da Lei e o esprito da Lei coincidem. b) Restritiva que quando a letra da Lei diz mais do que estaria no esprito do legislador, sendo por isso necessrio reduzir o mbito abrangido por aquela. c) Extensiva quando a letra da Lei ficou aqum daquilo que o legislador teria querido dizer, tornando-se necessrio estender o campo de aplicao da Lei de forma a abranger hipteses que estariam na mente do legislador.

Integrao da Lei Fiscal A analogia no pode ser aplicada para integrao das lacunas em Direito Fiscal pois, em primeiro lugar, h quem entenda que no existem lacunas em Direito Fiscal e, em segundo lugar, devido aos princpios da Legalidade Tributria e da Tipicidade, isto , os elementos essenciais dos impostos (incidncia, benefcios, taxas e garantias) tm que estar tipificados na Lei. No entanto, h autores que entendem ser possvel a aplicao da analogia nas garantias dos contribuintes, visto no por em causa quaisquer normas e princpios de Direito Fiscal e ainda porque nas garantias dos contribuintes o que se visa proteger o cidado contra a Administrao.

Aplicao da lei no Tempo Esta temtica tem interesse para saber o incio da vigncia das normas fiscais, a cessao da vigncia das normas fiscais e a sucesso de normas fiscais no tempo

As normas interpretativas so disposies legais que visam aclarar o sentido de outras normas ou de expresses usadas nas normas jurdicas, quer do mesmo diploma quer de diplomas anteriores. Vd. Arts. 874., 940.,204. e 205., 2262. e 2263., 279. C.C. As leis interpretativas- visam apenas leis passadas e, alis, tm eficcia retroactiva. Vd. Art 13. C.C.

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Aplica-se a lei que vigora no momento da ocorrncia do facto gerador. Nos impostos peridicos, caso do IRS, aplica-se a lei que estiver em vigor no dia 31 de Dezembro. A cessao verifica-se com a revogao, por qualquer meio, da lei. Como j vimos o direito dos impostos rege-se pelo princpio constitucional e legal da no retroactividade. Este, como decorre do que dissemos, apresenta dois nveis: o nvel constitucional e o nvel legal. A nvel constitucional, impe o art. 103., n. 3, da CRP a proibio de impostos retroactivos, pelo que o legislador est impedido de criar ou aumentar retroactivamente os impostos. Este aspecto assentava nos princpios da segurana jurdica e da proteco da confiana nsito na ideia do Estado de direito democrtico, tendo agora a proibio de impostos retroactivos suporte constitucional autnomo. Enquanto princpio geral de direito ou de nvel legal, que tem por destinatrios, no o legislador, mas os operadores jurdicos concretos (juz, administrao e particulares), dispe agora de uma concretizao especfica em sede do direito fiscal referida no artigo12, n1 da LGT:

Art. 12. LGT 1- As normas tributrias aplicam-se aos factos posteriores sua entrada em vigor, no podendo ser criados quaisquer impostos retroactivos. 2- Se o facto tributrio for de formao sucessiva, a lei nova s se aplica ao perodo decorrido a partir da sua entrada em vigor. 3- As normas sobre procedimento e processo so de aplicao imediata, sem prejuzo das garantias, direitos e interesses legtimos anteriormente constitudos dos contribuintes. 4- No so abrangidas pelo disposto no nmero anterior as normas que, embora integradas no processo de determinao da matria tributvel, tenham por funo o desenvolvimento das normas de incidncia tributria.

Assim em direito fiscal, o princpio da aplicao imediata da lei nova aos procedimentos e processos em curso, tem duas importantes excepes, pois ela no se aplica, por um lado, se afectar garantias, direitos ou interesses legtimos anteriormente constitudos dos contribuintes e, por outro, se se tratar de normas que, embora respeitantes ao

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procedimento de determinao da matria tributvel, tenham por funo o desenvolvimento de normas de incidncia tributria.

Artigo 5 do DL n. 398/98 de 17/12 Prazos de prescrio e caducidade 1 - Ao novo prazo de prescrio aplica-se o disposto no artigo 297. do Cdigo Civil, sem prejuzo do disposto no nmero seguinte. 2 - Aos impostos j abolidos data da entrada em vigor da lei geral tributria aplicam-se os novos prazos de prescrio, contando-se para o efeito todo o tempo decorrido, independentemente de suspenses ou interrupes de prazo. 3 - Ao prazo mximo de contagem dos juros de mora previsto na lei geral tributria aplicvel o artigo 297. do Cdigo Civil. 4 - O disposto no nmero anterior no se aplica aos regimes excepcionais de pagamento em prestaes em vigor. 5 - O novo prazo de caducidade do direito de liquidao dos tributos aplica-se aos factos tributrios ocorridos a partir de 1 de Janeiro de 1998. 6 - O disposto no nmero anterior aplica-se aos prazos previstos nos n.os 1 e 5 do artigo 78. da lei geral tributria.

Artigo 12. Aplicao da lei tributria no tempo 1 - As normas tributrias aplicam-se aos factos posteriores sua entrada em vigor, no podendo ser criados quaisquer impostos retroactivos. 2 - Se o facto tributrio for de formao sucessiva, a lei nova s se aplica ao perodo decorrido a partir da sua entrada em vigor. 3 - As normas sobre procedimento e processo so de aplicao imediata, sem prejuzo das garantias, direitos e interesses legtimos anteriormente constitudos dos contribuintes. 4 - No so abrangidas pelo disposto no nmero anterior as normas que, embora integradas no processo de determinao da matria tributvel, tenham por funo o desenvolvimento das normas de incidncia tributria. Artigo 14. Benefcios fiscais

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1 - Sem prejuzo dos direitos adquiridos, as normas que prevem benefcios fiscais vigoram durante um perodo de cinco anos, se no tiverem previsto outro, salvo quando, por natureza, os benefcios fiscais tiverem carcter estrutural. 2 - A atribuio de benefcios fiscais ou outras vantagens de natureza social concedidas em funo dos rendimentos do beneficirio ou do seu agregado familiar depende, nos termos da lei, do conhecimento da situao tributria global do interessado. 3 - A criao de benefcios fiscais depende da clara definio dos seus objectivos e da prvia quantificao da despesa fiscal. 4 - Os titulares de benefcios fiscais de qualquer natureza so sempre obrigados a revelar ou a autorizar a revelao administrao tributria dos pressupostos da sua concesso, ou a cumprir outras obrigaes previstas na lei ou no instrumento de reconhecimento do benefcio, nomeadamente as relativas aos impostos sobre o rendimento, a despesa ou o patrimnio, ou s normas do sistema de segurana social, sob pena de os referidos benefcios ficarem sem efeito.

(Decreto-Lei n. 229/2002 de 31 de Outubro)

Aplicao da Lei no Espao Vigora o principio da territorialidade segundo o qual as normas fiscais se aplicam, em principio apenas dentro do territrio nacional a cidados portugueses e estrangeiros ( cfr. Art. 15 e ss do CIRS; 4do CIRC; 2, 6 e 13 do CIVA). A territorialidade assenta em dois pilares : Positivo: as leis tributrias internas aplicam-se no territrio nacional a todos os cidados (nacionais e estrangeiros); Negativo: as leis estrangeiras no se aplicam no territrio nacional.

Artigo 13. Aplicao da lei tributria no espao 1 - Sem prejuzo de convenes internacionais de que Portugal seja parte e salvo disposio legal em sentido contrrio, as normas tributrias aplicam-se aos factos que ocorram no territrio nacional. 2 - A tributao pessoal abrange ainda todos os rendimentos obtidos pelo sujeito passivo com domiclio, sede ou direco efectiva em territrio portugus, independentemente do local onde sejam obtidos.

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No n 1 do artigo 13 da LGT verifica-se o princpio da territorialidade objectiva ou real e no n 2 o princpio da territorialidade pessoal ou subjectiva. Em termos prticos importa ver o elemento de conexo. Nos impostos sobre o rendimento os elementos de conexo so a residncia do beneficirio e o local da produo do rendimento. O primeiro elemento leva tributao do rendimento total do contribuinte, em que se verifica o princpio da universalidade ou do rendimento mundial103. O segundo conduz a uma tributao limitada dos rendimentos obtidos no territrio como acontece no caso dos no residentes. Em sede da tributao do patrimnio e/ou do capital tambm se apresentam os mesmos elementos de conexo acima referidos, mas como facilmente compreensvel o aplicado a lei do lugar da situao dos bens patrimoniais ( lex rei sitae). Tal situao verifica-se no IRC (art. 4, n 3, al. e), n 1 do CIRC)104; no IS (art. 4, n 3 e 4 do CIS)105. Em relao aos impostos sobre o consumo os elementos de conexo so a origem ou o destino dos bens transaccionados. A regra de que os impostos devem ser lanados no pas de consumo, fazendo com que o benefcio reverta a favor do Estado em que os bens so consumidos. Por exemplo na prestao de servios a tributao feita onde so

Casalta Nabais, Direito Fiscal, 3 edio, Almedina, pg. 232 Artigo 4 do CIRC () 3 - Para efeitos do disposto no nmero anterior, consideram-se obtidos em territrio portugus os rendimentos imputveis a estabelecimento estvel a situado e, bem assim, os que, no se encontrando nessas condies, a seguir se indicam: () e*) Incrementos patrimoniais derivados de aquisies a ttulo gratuito respeitantes a: (*- Redaco da Lei 50/05-30/08) 1) Direitos reais sobre bens imveis situados em territrio portugus; 105 Artigo 4 do Imposto do Selo Territorialidade () 3 - Nas transmisses gratuitas, o imposto devido sempre que os bens estejam situados em territrio nacional. 4 - Para efeitos do disposto no nmero anterior, consideram-se bens situados em territrio nacional: a) Os direitos sobre bens mveis e imveis a situados; b) Os bens mveis registados ou sujeitos a registo, matrcula ou inscrio em territrio nacional; c) Os direitos de crdito ou direitos patrimoniais sobre pessoas singulares ou colectivas quando o seu devedor tiver residncia, sede, direco efectiva ou estabelecimento estvel em territrio nacional, e desde que a tenha domiclio o adquirente; d) As participaes sociais quando a sociedade participada tenha a sua sede, direco efectiva ou estabelecimento estvel em territrio nacional, desde que o adquirente tenha domiclio neste territrio; e) Os valores monetrios depositados em instituies com sede, direco efectiva ou estabelecimento estvel em territrio nacional, ou, no se tratando de valores monetrios depositados, o autor da transmisso tenha domiclio, sede, direco efectiva ou estabelecimento estvel neste territrio; (Aditada pela Lei 39A/2005, de 29/07f) Os direitos de propriedade industrial, direitos de autor e direitos conexos registados ou sujeitos a registo em territrio nacional. (Redaco dada pela Lei 39-A/2005, de 29/07)
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materialmente executados. No pas de origem em que o bem foi produzido geralmente procede-se iseno com restituio (ex. IVA) ou iseno ( impostos monofsicos como os IECs) do imposto no momento da exportao. tambm pelo princpio do destino que se continuam a reger as transaces intracomunitrias, embora existissem e existam tentativas para que o elemento de conexo passe para o pas de origem. Nesta ltima situao h oposio dos pases economicamente mais fracos que sendo mais dependentes da importao perderiam uma grande perda de receitas do IVA. Importa referir que estes elementos de conexo no podero levar em caso algum a um abuso de conexo, que se verifica quando um Estado pretende tributar situaes que no tm qualquer conexo com o Estado ou que sejam totalmente desrazoveis, o que proibido pelo direito internacional; nem a um abuso de convenes, que acontece quando algum que no residente num Estado contratante de um CDT desloca a sua residncia para a de forma a usufruir de um regime de tributao mais favorvel (as CDT comeam a impedir estas situaes). Existindo diferentes elementos de conexo relativamente ao mesmo imposto poderemos estar perante situaes de dupla tributao. Na dupla tributao h um concurso de normas, isto , o mesmo facto tributrio preenche a previso legal de incidncia de duas normas tributrias diferentes, levando a um conflito de dupla tributao positivo; ou ento o facto tributrio no preenche a incidncia de qualquer norma tributria de dois pases diferentes, existindo, aqui, um conflito de dupla tributao negativo.106

Mtodos para eliminar ou atenuar a dupla tributao A dupla tributao internacional origina um cmulo de tributaes com reflexos negativos nas relaes econmicas internacionais, designadamente nos movimentos de capitais, e consequentemente no desenvolvimento econmico.107

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Conflito tributrio positivo: o contribuinte tributado pelo mesmo facto tributrio em dois pases. Conflito tributrio negativo: o facto gerador da obrigao de imposto no tributado em nenhum dos ordenamentos em que o cidado trabalha ou reside. Interessa distinguir dupla tributao internacional (quando um facto tributrio est em conexo com dois ou mais ordenamentos tributrios de Estados soberanos) de dupla tributao interterritorial ( um facto tributrio est em conexo com dois ou mais ordenamentos tributrios distintos pertencentes a espaos fiscais diferentes dentro do mesmo Estado soberano).

Manuel Pires, Da dupla tributao jurdica internacional sobre o rendimento, Lisboa, Centro de Estudos Fiscais, 1984, p 143 e ss O Tratado de Roma, que instituiu a CEE,para evitar os efeitos negativos da dupla tributao, prev no seu art. 220. (actual art. 293), estabeleceu que os Estados-membros entabularo entre si, sempre que

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Por isso entendeu-se que era necessrio criar medidas para a eliminar ou pelo menos a atenuar, podendo-se recorrer a medidas unilaterais e medidas bilaterais ou multilaterais. As medidas unilaterais so as que cada Estado toma no seu prprio ordenamento de modo a fazer face ao problema, enquanto que as medidas bilaterais ou multilaterais resultam de tratados internacionais celebrados, respectivamente, por dois ou mais Estados. Estes ltimos tm sido celebrados sobretudo entre pases desenvolvidos, ao passo que as medidas unilaterais108 tm sido adoptadas nas relaes entre pases desenvolvidos e pases em desenvolvimento e entre estes ltimos. Portugal celebrou convenes para eliminar a dupla tributao com vrios pases. O modelo mais utilizado pelos pases o modelo da OCDE109, em que a tributao compete, em regra, ao Estado da residncia, sendo at em certos casos exclusiva (royalties e ganhos provenientes da alienao de valores mobilirios)110 No entanto h casos em que o Estado da fonte ou origem dos rendimentos pode igualmente tributar,
necessrio, negociaes destinadas garantir, em beneficio dos seus nacionais: a eliminao da dupla tributao na Comunidade. 108 Exemplo de medida unilateral para evitar a dupla tributao internacional pode ser dado, pelo menos em grande parte dos casos abrangidos, pelo disposto no n. 1 do art. 37 do Estatuto dos Benefcios Fiscais quando se dispe que ficam isentas de IRS as pessoas deslocados no estrangeiro ao abrigo de acordos de cooperao, relativamente aos rendimentos auferidos no mbito do respectivo acordo. Outras medidas so constitudas pelo art. 46. do Cdigo do IRC ao aplicar o regime a previsto aos lucros originmos de pases da Unio Europeia e pelo art. 81 do Cdigo do IRS e pelo art. 85. do Cdigo do IRC ao prever um crdito de imposto por dupla tributao internacional independentemente de haver ou no entre os Estados em causa conveno para eliminar a dupla tributao. 109 Como reaco a este Modelo surgiu a Conveno Modelo da ONU, que segue a mesma estrutura da da OCDE mas que constitui uma alternativa destinada a acautelar ao mximo o poder de tributar do Estado da fonte. United Nations Model Double Taxation Convention Between Developed and Developing Countries, New York, United Nations, 2001. Este modelo corresponde reviso encetada em 1999 da anterior verso publicada em 1980. A verso actual do Modelo da OCDE suprimiu o art. 14. Profisses independentes, constante da anterior verso, mas que se mantm, na caixa relativa estrutura tipo das convenes, por continuar a ser usado por Portugal, de acordo, alis, com a reserva feita ao art. 3. do Modelo quando se define empresa, actividade e negcio de modo a incluir as profisses independentes. 110 Portugal, semelhana de outros pases, apresentou uma reserva no sentido de lhe ser permitida a tributao dos rendimentos das royalties na fonte (veja-se reserva ao art. 12. da Conveno Modelo da OCDE). Alm desta, cumpre salientar a reserva de Portugal no sentido de tributar na fonte como royalties os rendimentos provenientes da locao de equipamento industrial, comercial ou cientfico e, bem assim, o rendimento da assistncia tcnica [ art. 5, alneas m) e n), do Cdigo do IRS e art. 3. e 4, n. 3, do Cdigo do IRC] e, tambm, o direito de tratar e de tributar em conformidade como royalties todos os rendimentos a ttulo de software que no sejam obtidos da transferncia total de direitos relativos a software. Artigo 5, n 1, alneas m) e n) : m)Os rendimentos provenientes de contratos que tenham por objecto a cesso ou utilizao temporria de direitos da propriedade intelectual ou industrial ou a prestao de informaes respeitantes a uma experincia adquirida no sector industrial, comercial ou cientfico, quando no auferidos pelo respectivo autor ou titular originrio, bem como os derivados de assistncia tcnica; n) Os rendimentos decorrentes do uso ou da concesso do uso de equipamento agrcola e industrial, comercial ou cientfico, quando no constituam rendimentos prediais, bem como os provenientes da cedncia, espordica ou continuada, de equipamentos e redes informticas, incluindo transmisso de dados ou disponibilizao de capacidade informtica instalada em qualquer das suas formas possveis;

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por vezes sem qualquer restrio (rendimentos de bens imobilirios, lucros de estabelecimentos estveis, rendimentos provenientes das actividades de profissionais de espectculos e de desportistas, rendimentos de profissionais independentes imputveis a uma instalao fixa) ou de uma forma limitada em termos de taxa aplicvel (dividendos111 e juros). A responsabilidade de evitar ou atenuar a dupla tributao cabe ao Estado da residncia do titular dos rendimentos, pois tem legitimidade para tributar a globalidade dos rendimentos. Assim interessa, antes de mais, determinar qual a residncia da pessoa, pois s pode ser residente num Estado. Porm se em face da lei interna ela possa ter uma dupla residncia tem de se recorrer sucessivamente aos critrios definidos na Conveno de modo a determinar o nico Estado de que a pessoa residente (veja-se art. 4. da Conveno Modelo da OCDE). Refere Alberto Xavier112 a funo das convenes neste domnio precisamente a de partindo do pressuposto de uma dupla residncia face aos critrios do direito interno definir qual das duas residncias prevalecer As solues consagradas no modelo da OCDE em relao aos vrios tipos de rendimentos e patrimnio so: Rendimentos imobilirios Podem ser tributados no Estado de localizao dos imveis. Lucros das empresas S h lugar a tributao de uma empresa de um Estado no outro Estado quando ela a opera atravs de estabelecimento estvel e apenas quanto aos lucros imputveis a esse estabelecimento. Quando isso acontece importa que nas relaes da empresa com o seu estabelecimento se utilizem preos de mercado tal como se tratasse de empresas distintas e separadas actuando com total independncia. Navegao martima, interior e area Os lucros provenientes da explorao de navios ou aeronaves no trfego internacional s podem ser tributados no Estado em que estiver situada a direco efectiva da empresa.
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Manuel Henriques de Freitas Pereira, op.cit, p. 214 e ss. No entanto, por fora da Directiva 435/90/CEE, de 23 de Julho de 1990, os lucros distribudos no espao comunitrio por sociedades afiliadas s respectivas sociedades-mes no podem ser tributados na fonte. Portugal teve uma derrogao que lhe permitiu manter a tributao at 31 de Dezembro de 1999. 112 Alberto Xavier, op, cit., p.248

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Empresas associadas Relativamente aos lucros de empresas associadas, quer porque uma delas participa na direco, no controlo ou no capital da outra ou porque as mesmas pessoas participam na direco, no controlo ou no capital de ambas, dispe-se que aqueles lucros se determinam em condies de mercado entre empresas independentes. Todavia, quando houver lugar num dos Estados a uma correco dos lucros devido a preos de transferncia, o outro Estado realiza o ajustamento correlativo correspondente para evitar a dupla tributao. Dividendos Podem ser tributados em ambos os Estados da residncia e da fonte mas a tributao no Estado da fonte limitada. Isso significa que no pode exceder uma determinada percentagem dos dividendos, que se fixa em 5% ou 15% conforme as condies de participao do beneficirio efectivo no capital da sociedade que os paga. Juros Tal como nos dividendos, a tributao pode verificar-se em ambos os Estados, mas com o limite de 10 % dos juros no Estado da fonte. Royalties Consagra-se a tributao exclusiva no Estado de residncia do beneficirio efectivo dos mesmos. Assim, as royalties provenientes de um Estado contratante e cujo beneficirio efectivo um residente de outro Estado contratante s podem ser tributadas neste outro Estado. Ganhos de Capital (Mais Valias) Os ganhos de um residente num Estado derivados da alienao de bens imobilirios situados no outro Estado podem ser tributados neste outro Estado. Aplica-se o mesmo quanto: aos ganhos provenientes da alienao de bens imobilirios que faam parte do activo de um estabelecimento estvel situado no outro Estado, incluindo os ganhos provenientes da alienao desse estabelecimento estvel; aos ganhos auferidos da alienao de aces que retirem, directa ou indirectamente, mais de 50 % do seu valor de bens imobilirios situados no outro Estado. Os ganhos provenientes da alienao de outros bens s podem ser tributados no Estado de que o alienante residente. Rendimentos do emprego

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Estes rendimentos podem ser tributados no Estado em que o servio prestado, excepto quando se verifiquem cumulativamente as seguintes condies, caso em que essas remuneraes s podem ser tributadas no Estado de residncia: o beneficirio das remuneraes no tenha permanecido no Estado onde o servio prestado mais de 183 dias num perodo de 12 meses; as remuneraes no forem pagas por um residente do Estado onde o servio prestado; as remuneraes no tenham sido suportadas por um estabelecimento estvel que a entidade patronal tenha no Estado em que o servio prestado. Percentagens de membros de conselhos As percentagens, senhas de presena e outras remuneraes obtidas por um residente de um Estado na qualidade de membro do conselho de administrao ou do conselho fiscal de uma sociedade residente no outro Estado membro podem ser tributadas neste outro Estado. Artistas e desportistas Os rendimentos resultantes da actuao num Estado de um artista ou de um desportista podem ser tributados no Estado em que se rea lize essa actuao, quer sejam recebidos directamente pelo artista ou pelo desportista quer por qualquer outra pessoa. Penses As penses de natureza privada s podem ser tributadas no Estado de residncia da pessoa que as recebe. Remuneraes pblicas As remuneraes derivadas do trabalho prestado a um Estado s podem ser tributadas por esse Estado. Esta regra, que se aplica igualmente s penses pagas em resultado de trabalho prestado ao Estado, postula, assim, a tributao exclusiva no Estado da fonte. Existe, no entanto, uma excepo de sentido oposto o da tributao exclusiva no Estado de residncia quando os servios so prestados neste Estado e quem recebe os rendimentos seja um residente deste Estado que seja seu nacional ou que no se tenha tornado residente apenas para prestar os servios em causa. Estudantes Os rendimentos que um estudante ou um estagirio que foi residente de um Estado imediatamente antes de se mudar para outro Estado, para a prosseguir os seus estudos ou a sua formao, receba para fazer face s despesas com a sua manuteno, estudos

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ou formao, no podem ser tributados neste ltimo Estado a no ser que tenham a sua fonte situada no mesmo. Outros rendimentos Todos os rendimentos de um residente num Estado no enumerados anteriormente, seja qual for a sua origem, s podem ser tributados nesse Estado Patrimnio De um modo geral, o patrimnio s pode ser tributado no Estado de residncia do contribuinte. A possibilidade de tributao no Estado da fonte, em conexo com o que se estabelece relativamente tributao dos rendimentos respectivos, est prevista quanto a bens imveis ou quanto a bens mveis que faam parte do activo de um estabelecimento estvel. No caso de navios ou aeronaves usados no trfego internacional ou de barcos usados na navegao interior a tributao exclusiva do Estado onde se situa a direco efectiva da empresa. Portugal segue o modelo da OCDE na celebrao de convenes de dupla tributao, com a introduo de ajustamentos e reservas. Em matria de taxas mximas de reteno na fonte damos de seguida alguns exemplos:

Mtodos para evitar a dupla tributao internacional Os mtodos principais para atenuar ou evitar a dupla tributao constam do modelo de Conveno da OCDE (art. 23-A e 23-B) e so o mtodo da iseno e o mtodo da imputao ou do crdito do imposto.

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Mtodo da Iseno: Estado de residncia exclui os rendimentos auferidos no segundo pas do lanamento do imposto. Este mtodo da iseno tem duas modalidades: Iseno integral ou total: o rendimento obtido no exterior no tido em conta em sede de tributao dos rendimentos da fonte interna; Iseno com progressividade: o rendimento obtido no exterior tomado em considerao juntamente com os rendimentos obtidos na fonte interna para determinao da taxa progressiva aplicvel ao rendimento total de fonte interna (s a este e no incluindo o de fonte externa). Suponhamos um contribuinte que tem um rendimento total de 200 000, em que150 000 tem a sua origem no pas da residncia (Pas A) e 50 000 num outro pais(Pas B). As taxas de tributao so as seguintes: Pas A: At 150 000 - 20% Superior a 150 000 30% Pas B: Taxa proporcional de - 25% A situao a seguinte em cada uma das modalidades do mtodo da iseno: Iseno integral: Imposto pago no pas B: 50 000 x 0,25 Imposto pago no pas A: 150 000 x 0,20 total Iseno com progressividade: Imposto pago no pas B: 50 000 x 0,25 Imposto pago no pas A: 150 000 x 0,225* total 33 750,00 46 250,00 12 500,00 30 000,00 42 500,00 12 500,00

* Corresponde taxa efectiva de tributao para um rendimento de 200 000 Verifica-se que a principal vantagem do mtodo da iseno integral a da simplicidade nem sequer h obrigao de declarar o rendimento de fonte estrangeira. Esta

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simplicidade pode, contudo, gerar alguns efeitos negativos que levem a preferir o mtodo da iseno com progressividade. 113

Mtodo da Imputao ou do crdito de imposto: Estado calcula o imposto com base na soma dos rendimentos do contribuinte deduzindo depois o imposto pago noutro estado correspondente a esse rendimento. Tem duas modalidades: Imputao integral: o Estado de residncia abate totalidade do imposto pago no estrangeiro. Imputao ordinria: abate-se s o montante do imposto a aplicar no Estado de residncia. Considerando o exemplo atrs referido em termos de rendimentos e de taxas, pelo mtodo da imputao, a situao do contribuinte ser a seguinte: Imputao integral: Imposto pago no pas B: Imposto exigvel no pas A: Imputao do imposto pago no Estado da residncia: Imposto devido no pas A: Total 12 500,00 32 500, 00 45 000,00 45 000,00 12 500,00

Imputao ordinria:: Imposto pago no pas B: Imposto exigvel no pas A: 45 000,00 12 500,00

Imputao autorizada ( o menor dos dois valores): Imposto pago no pas B Imposto devido no pas A sobre o rendimento obtido no pas B Imposto devido no pas A Total
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(12 500,00)

(11 250,00) 33 750,00 46 250,00

Manuel Henriques Freitas Pereira, op. cit., p. 224 e ss .Refere este autor Assim, se existe progressividade no Estado da residncia ela posta em causa pelo no englobamento do rendimento de fonte externa. Por outro lado, aplicando o mtodo da iseno integral o Estado da residncia renuncia no s tributao correspondente ao rendimento de fonte externa como tambm diferena entre o imposto calculado taxa correspondente totalidade do rendimento de que o contribuinte efectiva mente dispe e o imposto calculado taxa aplicvel ao rendimento de origem interna. De tudo resulta que o mtodo da iseno integral apenas tende a ser aplicado quando o imposto calculado segundo uma taxa proporcional.

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Tambm aqui o mtodo da imputao integral tem sobre a outra modalidade a vantagem da simplicidade, alm de permitir que o total da tributao corresponda que seria suportada se o contribuinte apenas fosse tributado no Estado da residncia. Porm, nos casos em que a tributao no Estado da origem superior tributao no Estado da residncia, no se justifica que seja este ltimo a suportar a diferena de tributao entre os dois Estados (no exemplo apresentado o rendimento de fonte externa apenas tributado no Estado de residncia por 11 250 pelo que a este valor se limita a dupla tributao).114 Comparando o mtodo da iseno e o mtodo da imputao, verifica-se que, embora o mtodo da iseno (na sua vertente de iseno com progressividade) seja o mtodo mais indicado para eliminar as duplas tributaes, o mtodo da imputao (na sua modalidade de imputao normal) o que geralmente adoptado pois, como refere Manuel Henriques Freitas Pereira115 estabelece uma soluo de compromisso entre o direito de tributar conferido ao pas de origem dos rendimentos e a atribuio desse mesmo direito mas em segunda linha ao pas de residncia. Portugal tem adoptado o modelo da imputao ordinria, que podemos verificar nos artigos 81 do CIRS116 e 85 do CIRC117, e tambm nas convenes para evitar a dupla tributao subscritas pelo Estado portugus.118.
114

Manuel Henriques Freitas Pereira, op. cit, p 226 e 227 .Acrescenta este autor Da que o mtodo da imputao normal se revele mais adequado do que o mtodo da imputao integral. Alis, de acordo com o mtodo da imputao normal haver apenas uma deduo parcial do imposto estrangeiro se este for superior ao que no pas de residncia incide sobre os mesmos rendimentos. 115 Manuel Henriques Freitas Pereira, op. cit. 227
116

Artigo 81 Crdito de imposto por dupla tributao internacional

1 - Os titulares de rendimentos das diferentes categorias obtidos no estrangeiro tm direito a um crdito de imposto por dupla tributao internacional, dedutvel at concorrncia da parte da colecta proporcional a esses rendimentos lquidos, considerados nos termos da alnea b) do n. 6 do artigo 22., que corresponder menor das seguintes importncias: (Redaco dada pela Lei 39-A/2005, de 29 de Julho) a) Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro; b) Fraco da colecta do IRS, calculada antes da deduo, correspondente aos rendimentos que no pas em causa possam ser tributados, lquidos das dedues especficas previstas neste Cdigo. (Redaco dada pela Lei 39-A/2005, de 29 de Julho) 2 - Quando existir conveno para eliminar a dupla tributao celebrada por Portugal, a deduo a efectuar nos Termos do nmero anterior no pode ultrapassar o imposto pago no estrangeiro nos termos previstos pela conveno. 3 - (Revogado.) (Redaco dada pela Lei 39-A/2005, de 29 de Julho)

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Est alm disso previsto, quando existir conveno, que a deduo a efectuar no pode ultrapassar o imposto pago no estrangeiro nos termos previstos na conveno.

O mtodo da imputao tem mais duas modalidades: Crdito de imposto fictcio: o Estado da residncia deduz o montante de imposto que seria devido se no houvesse a benefcio fiscal ou iseno ( e no o montante efectivamente pago ou no pago). H total neutralidade. Crdito de imposto presumido: o Estado de residncia deduz , por fora de conveno internacional ou disposio interna, um montante superior ao do imposto correspondente taxa normal de reteno na fonte em vigor no pas da origem dos rendimentos. Aqui h a atribuio de um benefcio fiscal pelo pas da residncia. Estas duas ltimas modalidades so medidas de desonerao fiscal praticadas em pases em vias de desenvolvimento para atrair o investimento estrangeiro, e visam impedir o enriquecimento dos pases mais desenvolvidos (pases investidores). Portugal celebrou CDTs com a adopo do crdito do imposto fictcio com pases africanos de expresso

(corresponde ao art. 80.-D na redaco anterior reviso do articulado efectuada pelo DL 198/2001, de 3 de Julho) (redaco anterior)

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Artigo 85 do CIRC

Crdito de imposto por dupla tributao internacional 1 - A deduo a que se refere a alnea b) do n. 2 do artigo 83. apenas aplicvel quando na matria colectvel tenham sido includos rendimentos obtidos no estrangeiro e corresponde menor das seguintes importncias: (Redaco da Lei 39-A/2005, de 29 de Julho) a) Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro; b) Fraco do IRC, calculado antes da deduo, correspondente aos rendimentos que no pas em causa possam ser tributados, lquidos dos custos ou perdas directa ou indirectamente suportados para a sua obteno. (Redaco da Lei 39-A/2005, de 29 de Julho) 2 - Quando existir conveno para eliminar a dupla tributao celebrada por Portugal, a deduo a efectuar nos termos do nmero anterior no pode ultrapassar o imposto pago no estrangeiro nos termos previstos pela conveno. (Redaco da Lei n. 87-B/98, de31 de Dezembro)

Para mais desenvolvimentos sobre esta temtica vd Alberto Pinheiro Xavier, Direito Tributrio Internacional Tributao das Operaes Internacionais, Coimbra, Almedina, 1993, p. 230 e ss; e Manuel Henrique de Freitas Pereira, Fiscalidade, Almedina, 2005, p. 213 e ss.

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portuguesa (ex. Moambique e Cabo Verde), tendo por base a cooperao e o auxlio ao desenvolvimento desses pases.119

As clusulas antiabuso A introduo de clusula geral antiabuso foi efectuada primeiro pelo CPT (art. 32 A) e depois pela LGT em 1999, embora a Lei n 30-G/2000 veio alterar o artigo 38 da LGT, embora o CIRC contenha algumas clusulas especiais antiabuso (art 58, 78, n1; 59;60;61;67, n10). Artigo 38. Ineficcia de actos e negcios jurdicos 1 - A ineficcia dos negcios jurdicos no obsta tributao, no momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso j se tenham produzido os efeitos econmicos pretendidos pelas partes. 2 - So ineficazes no mbito tributrio os actos ou negcios jurdicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurdicas, reduo, eliminao ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negcios jurdicos de idntico fim econmico, ou obteno de vantagens fiscais que no seriam alcanadas, total ou parcialmente, sem utilizao desses meios, efectuando-se ento a tributao de acordo com as normas aplicveis na sua ausncia e no se produzindo as vantagens fiscais referidas. (Lei n. 30-G/2000 de 29 de Dezembro)

A previso de normas anti-abuso justifica-se pelo facto de que cada vez mais a administrao tributria necessitar de poderes, principalmente no mbito financeiro e na internacionalizao, para prevenir e evitar a evaso e fraude fiscais. No entanto estas clusulas anti-abuso no podem ter uma amplitude muito grande, como tinha a verso originria do artigo 38 da LGT, sob pena de, por um lado coarctar a liberdade econmica dos indivduos e bem assim a possibilidade de planeamento fiscal, e, por outro levar a prpria administrao tributria a no os exercitar pois no sabia quais os

O Comit dos Assuntos Fiscais da OCDE desaconselha estas clusulas, recomendando-as somente nos casos em que os pases em vias de desenvolvimento seja considerado inferior ao dos Estados que integram a Organizao. H, ainda, quem questione se a utilizao destas modalidades no levaro utilizao de esquemas de concorrncia desleal por parte de investidores de alguns pases

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termos em que o poderia fazer120. E no se diga que este especial poder podia ser atenuado pela norma do artigo 63 do CPPT que exige que a liquidao com base em disposies anti-abuso depende de um procedimento prprio e da audio do contribuinte. Como refere Casalta Nabais121, parece que deriva do Estado fiscal a liberdade de as empresas escolherem as formas de actuao menos onerosas possveis do ponto de vista fiscal., podendo efectuar o planeamento atravs de actos ou negcios jurdicos para reduzir ou eliminar impostos, excepto se os meios ou instrumentos utilizados forem inslitos ou inadequados ao objectivo econmico pretendido. S nesta ltima situao que seria possvel o recurso s normas antiabuso, devendo ter uma funo preventiva e pedaggica. Por estes factos a alterao da LGT efectuada em 2000 veio ao encontro deste equilbrio necessrio. Importa ter presente que esta clusula antiabuso depende da abertura de um procedimento prprio, de forma a assegurar importantes garantias aos contribuintes. Esse procedimento pode ser aberto no prazo de trs anos aps a realizao do acto ou a da celebrao do negcio jurdico objecto da aplicao da clusula antiabuso, exigindose que: 1) o contribuinte seja ouvido no prazo de 30 dias aps a sua notificao, por carta registada; 2) a aplicao da clusula antiabuso seja prvia e obrigatoriamente autorizada pelo dirigente mximo do servio ou pelo funcionrio em quem tiver delegado essa competncia, sendo uma tal autorizao, de resto, passvel de recurso contencioso autnomo; 3) a deciso de aplicao da clusula antiabuso seja especialmente fundamentada, devendo a mesma conter, nos termos do n. 9 do referido art. 63.: A descrio do negcio jurdico celebrado ou do acto jurdico realizado e da sua verdadeira substncia econmica; A indicao dos elementos que demonstrem que a celebrao do negcio ou a prtica do acto tiveram como fim nico ou determinante evitar a tributao do negcio ou acto de substncia econmica equivalente;

120 121

Casalta Nabais, Direito Fiscal, 3 edio, Almedina, 2005, p. 225. Casalta Nabais, op cit., p. 226 e 227

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A descrio dos negcios ou actos de substncia econmica equivalente ao efectivamente celebrados ou praticados e das normas de incidncia que se lhes aplicam.

II A RELAO JURDICA FISCAL A obrigao fiscal O cerne da relao jurdica fiscal constitudo pela obrigao fiscal ou obrigao de imposto, que apesar de ser uma obrigao ou direito de crdito tem caractersticas especiais que a diferenciam das demais. Caractersticas: Legal: uma obrigao ex lege (a fonte a lei). Como refere o artigo 36 da LGT, a relao jurdica fiscal constitui-se com a verificao do facto tributrio, isto , com a coincidncia do facto tributrio com a hiptese legal. No a vontade das partes ou qualquer acordo que faz nascer a obrigao de imposto, mas sim a ocorrncia do facto tributrio (art. 36, n 1 da LGT). O n2 do artigo 36 da LGT vem reforar esta orientao ao dizer os elementos essenciais da relao jurdica tributria no podem ser alterados por vontade das partes Pblica. Est integrada no direito pblico, traduzindo-se na presuno da legalidade. Exequvel e executiva: carece de execuo pois o acto tributrio no autoexequvel e para essa execuo basta o prprio acto tributrio (certido de dvida). A execuo fiscal no est dependente de qualquer outra pronncia para alm da constituda pelo prprio acto tributrio122 Semi-executria: a execuo corre em parte na administrao tributria (servios finanas - instaurao execuo; citao executados; reverso contra terceiros; penhora bens; a venda dos bens penhorados; anulao dvida; extino execuo; etc) e outra parte nos tribunais tributrios (151 C.P.P.T. embargos; oposio execuo; graduao e verificao dos crditos; anulao venda e reclamaes; etc);
A execuo fiscal no privativa das dvidas de imposto, abrangendo outras dvidas ao Estado e a outras pessoas colectivas pblicas que devam ser pagas por fora de acto administrativo (art. 149, n2, al. a) do CPPT)
122

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Indisponvel e irrenuncivel: Est proibido ao sujeito activo da relao jurdica do imposto a renncia ou disponibilidade do crdito tributrio (art. 30, n2 da LGT).Esta indisponibilidade do crdito tributrio um princpio fundamental a respeitar nos contratos a celebrar entre a Administrao e o contribuinte (art. 37, n2, in fine, da LGT). O credor, em princpio, no pode conceder moratrias, admitir pagamento em prestaes ou conceder perdo da dvida, conforme prev o n 3 do artigo 36 da LGT e artigo 85, n 3 do CPPT, sob pena de ser fundamento para responsabilidade tributria subsidiria para o funcionrio que o fizer. Em relao ao pagamento em prestaes h excepes artigos 42 da LGT; 86, n 2 e 3 e 196 do CPPT.

Autotitulada : a prpria administrao fiscal que cria os seus ttulos executivos (certides de dvida art 88 do CPPT); Especialmente garantida: o credor tributrio tem garantias especiais em relao ao credor comum, colocando o credor numa posio privilegiada face aos demais credores comuns.

O artigo 30 da LGT vem definir o objecto da relao jurdica tributria referindo que integram a relao jurdica tributria: a) O crdito e a dvida tributrios; b) O direito a prestaes acessrias de qualquer natureza e o correspondente dever ou sujeio; c) O direito deduo, reembolso ou restituio do imposto; d) O direito a juros compensatrios; e) O direito a juros indemnizatrios.

Obrigaes fiscais acessrias As obrigaes fiscais acessrias destinam-se a possibilitar ou a controlar a percepo da dvida de imposto e recaem quer sobre os contribuintes quer sobre terceiros. O n. 2 do art. 31. da LGT estabelece que so obrigaes acessrias do sujeito passivo as que visam possibilitar o apuramento da obrigao de imposto, nomeadamente a apresentao de declaraes, a exibio de documentos fiscalmente relevantes, incluindo a contabilidade ou escrita, e a prestao de informaes No cdigo do IRS as
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obrigaes acessrias esto consagradas mesmo no captulo VI. Tambm no IRC captulo VII; e Imposto do Selo captulo VI. O eventual incumprimento destas obrigaes est tipificado como infraco tributria, e d origem aplicao das correspondentes sanes previstas no RGIT.123 Podem-se classificar as obrigaes ou deveres fiscais acessrios de acordo com vrios critrios. Assim: a) De acordo com a pessoa ou entidade a eles vinculados: sobre os prprios sujeitos passivo do imposto a que essa obrigao ou dever se reporta, quer seja ou no o contribuinte directo sobre quaisquer outras entidades, quer sejam entidades pblicas quer entidades privadas b) Conforme a natureza da obrigao ou dever em que se concretizam: numa aco (que o caso mais comum por ex. apresentar uma declarao, prestar uma informao, dispor de contabilidade ); numa omisso (de que exemplo a prevista no art. 50 do Cdigo do IMT, segundo o qual nenhum facto, acto ou negcio jurdico pode ser definitivamente registado sem que se mostre pago o IMT que seja devido). Seguindo a actividade empresarial, as principais obrigaes ou deveres fiscais acessrios podem apresentar-se como: 1. Obrigaes declarativas 1.1. Declarao de incio de actividade ou de inscrio, de alteraes ou de cessao: Trata-se de uma declarao a apresentar quando se verifiquem os factos que a determinam e que esto previstos na lei: art. 112. do Cdigo do IRS, art. 110 do Cdigo do IRC, art. 13. do Cdigo do IMI e art. 30., 31. e 32. do Cdigo do IVA. 1.2. Declaraes peridicas: Relativamente a impostos em que a determinao do imposto a pagar (ou a reembolsar) se reporta a um perodo, h lugar normalmente apresentao de uma declarao com base na qual determinado esse imposto: o que acontece designadamente para efeitos de IRS (art. 57. do respectivo Cdigo), para efeitos de IRC (art. 112.) e para efeitos de IVA (art. 40).
123

Podem ser encaradas como deveres pblicos de colaborao no exerccio de uma dada funo estadual e constituem a parte substancial dos chamados custos de cumprimento em matria fiscal e so, muitas vezes, o factor principal que permite qualificar um sistema fiscal em termos de simplicidade ou complexidade

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Alm disso, existe, muitas vezes, a obrigatoriedade de envio de uma declarao anual de informao contabilstica e fiscal art. 113. do CIRS, art. 113 do CIRC, art. 28., n. 1, alnea d), do CIVA e art. 18. e 20. do CIS. 2. Obrigaes contabilsticas, de escriturao e de documentao 2.1. Obrigaes contabilsticas: Em alguns impostos, relativamente a certos contribuintes, existe a obrigao de dispor de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalizao do imposto vejam-se art. 117. do Cdigo do IRS, art. 115. do Cdigo do IRC, art. 28., n. 1, alnea g), do Cdigo do IVA e art. 19. do Cdigo do IS. A lei no se limita, no entanto, a enunciar em termos gerais a obrigao de dispor de contabilidade organizada pois estabelece regras quanto forma como a contabilidade deve ser executada em termos de documentos justificativos [ 115, n. 3, alnea a), do CIRC, aplicvel tambm para efeitos de IRS por fora do disposto no art. 117, n. 2 do respectivo Cdigo], cronologia do registo [ 1 15., n. 3, alnea b), do CIRC, aplicvel tambm para efeitos de IRS por fora do disposto no art. 117., n. 2 do respectivo Cdigo], atrasos permitidos (art. 115, n. 4, do CIRC, igualmente aplicvel para efeitos de IRS por fora do disposto no art. 117., n. 2 do respectivo Cdigo), prazo de conservao dos livros e documentos de suporte (art. 115, n.5, do CIRC, aplicvel tambm para efeitos de IRS por fora do disposto no art. 117., n. 2 do respectivo Cdigo, art. 52. do CIVA e art. 19., n. 4, do CIS) e local em que a contabilidade deve ser centralizada (art. 118. do CIRS e art. 117. do CIRC). Por vezes, a pormenorizao ainda mais desenvolvida de modo a impor a evidenciao de determinados valores ou operaes, de que so exemplos o disposto no art. 44, n. 2, 3 e 4, do CIVA e art. 19., n. 3, do CIS. Em especial, no tocante emisso de certos documentos: quanto a facturas ou documentos equivalentes, o CIVA impe a sua emisso [ 28, n 1, alnea b)], dentro de determinado prazo (art. 35 e 37), com determinado contedo mnimo (art. 35, n. 5 e art. 36) e processados de acordo com determinadas regras em termos de nmero de exemplares (art. 35, n 4), sendo a passagem destes documentos de acordo com a lei tambm condio para se poder exercer o direito deduo do imposto suportado (art. 19, n 2); os bens que possam ser objecto de transmisso nos termos do CIVA e que estejam em circulao devem ser acompanhados de dois exemplares do chamado documento de transporte, que poder ser factura, guia de remessa, nota de venda a dinheiro, nota de
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devoluo, guia de transporte ou documento equivalente, com um determinado contedo mnimo, incluindo os locais de carga e descarga e hora de incio de transporte (Decreto-Lei n. 147/2003, de 11 de Julho); - as pessoas singulares prestadoras de servios, por conta prpria, so obrigadas a passar recibo, em impresso de modelo oficial, de todas as importncias recebidas dos seus clientes [ 115., n. 1, alnea a), do CIRS]. Importa ainda considerar que a lei tambm obriga organizao de certos registos especficos, designadamente o registo dos bens de investimento (art. 51 do CIVA) e bem assim o registo relativo s pessoas credoras de rendimentos sujeitos a reteno na fonte [ 1 19., n. 1, alnea a), do CIRS e art. 120. do CIRC] e o relativo a titulares de rendimentos isentos de imposto, dispensados de reteno ou sujeitos a taxa reduzida (art. 120. do CIRS e art. 120. do CIRC). Particular referncia deve ser feita exigncia constante do art. 63.-C da LGT que estabelece a obrigao dos sujeitos passivos de IRC e dos sujeitos passivos de IRS que disponham ou devam dispor de contabilidade organizada de possuir, pelo menos, uma conta bancria atravs da qual devem ser, exclusivamente, movimentados os pagamentos e recebimentos respeitantes actividade empresarial desenvolvida e tambm os relativos a suprimentos, outras formas de emprstimos e adiantamentos de scios, bem como quais quer outros movimentos de ou a favor dos sujeitos passivos. Por outro lado, os pagamentos respeitantes a facturas ou documentos equivalentes de valor igual ou superior a 20 vezes a retribuio mensal mnima devem ser efectuados atravs de meio de pagamento que permita a identificao do respectivo destinatrio, designadamente transferncia bancria, cheque nominativo ou dbito directo. Acresce ainda sublinhar que, nos termos do art. 3 do Decreto-Lei n. 452/99, de 5 de Novembro, as entidades sujeitas aos impostos sobre o rendimento que possuam ou devam possuir contabilidade regularmente organizada, segundo os planos de contas oficialmente aplicveis, so obrigadas a dispor de tcnico oficial de contas. 2.2. Obrigaes de escriturao Quando os contribuintes no possuam contabilidade organizada, a lei obriga-os, para determinados efeitos, a possuir um sistema de escriturao, integrando determinados livros e registos. Assim:

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a) Para efeitos de IRS [ 116, n. 1, alnea a) ], os titulares de rendimentos da categoria B (rendimentos empresariais e profissionais) so obrigados a possuir os seguintes livros de registo, tambm obrigatrios para efeitos de IVA (art. 50 do CIVA): livro de registo de compras de mercadorias e ou livro de registo de matrias-primas e de consumo; livro de registo de vendas de mercadorias e ou livro de registo de produtos fabricados; livro de registo de servios prestados; livros de despesas;

b) Para efeitos de IRS (art. 116., n. 2], os sujeitos passivos que exeram actividades agrcolas, silvcolas ou pecurias devem possuir, alm dos livros mencionados em a), os seguintes, tambm vlidos para efeitos de IVA (art. 50, n. 6, do CIVA) livro de registo de movimento de produtos, gados e matrias; livro de registo de imobilizaes; c) Para efeitos de IVA (art. 50, n1) alm dos livros mencionados na alnea a), os sujeitos passivos no enquadrados em regimes especiais devem possuir os seguintes livros de registo: livro de registo de despesas e de operaes ligadas a bens de investimento; livro de registo de mercadorias, matrias-primas e de consumo, de produtos fabricados e outras existncias data de 31 de Dezembro. E ainda aqui aplicvel, com algumas adaptaes, o que se referiu atrs, a propsito da contabilidade organizada, designadamente quanto a documentos justificativos, atrasos de escriturao, prazo de conservao e emisso de documentos e registos relativos a remuneraes do trabalho e a rendimentos isentos, dispensados de reteno ou sujeitos a taxa reduzida. 2.3. Obrigaes de documentao Alm das obrigaes relativas aos documentos de suporte da contabilidade e escriturao, cumpre referir em especial: a) A obrigao que recai sobre os sujeitos passivos de IRS que possuam ou sejam obrigados a possuir contabilidade organizada (art. 129.) e sobre os sujeitos passivos de IRC (art. 121.) de constituir e manter em boa ordem, durante 10 anos, um processo de documentao fiscal, contendo os documentos mencionados na Portaria n. 359/2000, de 20 de Junho
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b) A obrigao de organizar, nos mesmos termos previstos para o processo acima referido, a documentao respeitante poltica adoptada em matria de preos de transferncia, incluindo as directrizes ou instrues relativas sua aplicao, os contratos e outros actos jurdicos celebrados com entidades que com ele esto em situao de relaes especiais com as modificaes que ocorram e com informao sobre o respectivo cumprimento, a documentao e informao relativa quelas entidades e bem assim s empresas e aos bens ou servios usados como termo de comparao, as anlises funcionais e financeiras e os dados sectoriais, e demais informao e elementos que tomou em considerao para determinao dos termos e condies normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes e para a seleco do mtodo ou mtodos utilizados (n. 6 do art. 58. do Cdigo do IRC), tudo em conformidade com o disposto nos art. 13. a l5. da Portaria n. 1446C/2001, de 21 de Dezembro 3. Outras obrigaes Um outro importante conjunto de deveres fiscais acessrios de algum modo consequncia necessria das obrigaes contabilsticas, de escriturao ou de documentao obriga os contribuintes a permitir o livre acesso dos agentes da administrao fiscal s instalaes ou locais onde possam existir elementos relacionados com a sua actividade, podendo esses agentes, desde que devidamente credenciados, examinar e visar os seus livros e registos de contabilidade ou de escriturao e aceder, consultar e testar o seu sistema informtico, incluindo a documentao sobre a sua anlise, programao e execuo [ 63., n. 1, alneas a), b) e c), da LGT]. Trata-se de um conjunto de obrigaes relacionadas com o procedimento de inspeco tributria, cujos princpios e regras fundamentais constam do Regime Complementar do Procedimento de Inspeco Tributria, aprovado pelo Decreto-Lei n. 4 13/98, de 31 de Dezembro. A lei define alguns limites a este dever de cooperao dos contribuintes, designadamente quando esteja em causa o acesso habitao do contribuinte ou a consulta de elementos abrangidos pelo segredo profissional, bancrio ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado (art. 63., n. 4, da LGT), casos em que a diligncia s poder ser realizada mediante autorizao concedida pelo tribunal da comarca competente com base em pedido fundamentado da administrao tributria (art. 63, n. 5, da LGT).

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Pela sua importncia neste contexto, importa sublinhar os deveres que impendem sobre instituies de crdito e sociedades financeiras quanto a acesso a informaes financeiras e bancrias (art. 63.-A e 63.-B da LGT)

Elementos da Relao Jurdica Fiscal Os elementos da relao jurdico-fiscal so 4: sujeitos, objecto, facto jurdico e garantia Os sujeitos so os pontos terminais da relao jurdica o sujeito activo, que o titular do correspondente direito subjectivo e o sujeito passivo, que sobre quem recai o correspondente dever. Na obrigao fiscal, existe a particularidade, como se ver, de o sujeito activo ser sempre uma entidade de direito pblico, que tem o direito de exigir o cumprimento da obrigao (n. 1 do art. 18. da LGT). Por sua vez, o sujeito passivo a pessoa singular ou colectiva ou qualquer outra entidade (patrimnio ou organizao de facto ou de direito, diz a lei), que, nos termos legais, est vinculada ao cumprimento da obrigao (n. 3 do art. 18. da LGT). O objecto aquilo sobre que incide o direito subjectivo, aquilo a que tem direito o sujeito activo da relao jurdica. O objecto imediato constitudo pela prpria prestao em si mesmo considerada, pelo comportamento positivo (aco) ou negativo (absteno) a que est adstrito o devedor. Por sua vez, o objecto mediato constitudo por aquilo sobre que versa a prestao. Sendo a relao jurdico-fiscal uma relao complexa, so mltiplos os respectivos objectos (art. 30. da LGT). No caso especfico da obrigao fiscal, deriva da prpria noo de imposto que este se traduz numa prestao pecuniria, pelo que o objecto daquela obrigao esta prestao. O facto jurdico, em termos doutrinais, todo o facto da vida real que tem consequncias jurdicas, interessando aqui aquele que desencadeia relaes jurdicas novas e que se costuma designar por facto jurdico constitutivo. Em termos de obrigao fiscal, este facto jurdico o facto gerador do imposto ou pressuposto de facto da obrigao de imposto, isto a materialidade definida na lei que uma vez verificada faz nascer a obrigao fiscal e que tambm se designa por facto tributrio (art. 36., n. 1, da LGT) Finalmente, a garantia o conjunto de meios ao dispor do credor para fazer valer o seu direito no caso de o devedor no cumprir espontaneamente a obrigao a que est vinculado. No caso da obrigao fiscal, o sujeito activo dispe a este respeito de um regime particularmente favorvel o da execuo fiscal e, como se ver adiante, de garantias reforadas.
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Sujeito Activo da Relao Jurdica Fiscal Poder tributrio: poder conferido constitucionalmente para a criao, incidncia, instituio, estabelecimento dos impostos e a definio do seu regime Competncia tributria: administrao ou gesto dos impostos e que se traduz no lanamento, liquidao e cobrana, dividindo-se esta competncia entre a administrao fiscal e os particulares (contribuintes ou terceiros). Capacidade tributria activa: qualidade do sujeito activo da relao de crdito em que a relao jurdica fiscal se consubstancia. a titularidade do crdito de imposto e outros direitos tributrios e inerente personalidade tributria activa ou susceptibilidade de ser sujeito activo da relao jurdica tributria e que, nos termos do artigo 16 da LGT, o credor do imposto. Titularidade da receita dos impostos: verifica-se nos casos em que as receitas provenientes de certos impostos esto consignadas a determinadas entidades que no tenham todas ou alguma das titularidades fiscais activas (consignao a favor das igrejas, comunidades religiosas ou pessoas colectivas de utilidade pblica de 0,5% do correspondente IRS, liquidado com base nas declaraes anuais).

O Sujeito Passivo da Relao Jurdica Fiscal A doutrina costuma distinguir as seguintes figuras: contribuinte, devedor de imposto e sujeito passivo da relao jurdica fiscal. Contribuinte: a pessoa em relao qual se verifica o facto tributrio, o pressuposto de facto ou o facto gerador do imposto, isto , o titular da manifestao da capacidade contributiva que a lei visa atingir e que por esse efeito ir suportar o desfalque patrimonial que o imposto provoca. Pelo lado do devedor do imposto o contribuinte um devedor qualificado, pois um devedor a ttulo directo ( e no indirecto como o substituto), originrio ( e no derivado como o sucessor legal) e principal ( e no acessrio, como o responsvel fiscal)124. Costuma-se distinguir entre contribuinte de direito (contribuinte directo) e contribuinte de facto( contribuinte indirecto), sendo o primeiro a pessoa em relao qual se verifica

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Casalta Nabais, op.cit, p. 260

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o pressuposto de facto do imposto, e o segundo aquele que suporta economicamente o imposto em virtude da repercusso.125 Devedor do imposto: o sujeito passivo (stricto sensu) que deve satisfazer perante o credor fiscal a obrigao de imposto. Em sentido amplo o devedor do imposto abrange no s o devedor principal e originrio (aquele a quem o fisco exige em primeiro lugar a satisfao do crdito do imposto), mas tambm os devedores indirectos(substituto fiscal), derivados(sucessor legal) ou acessrios(responsvel fiscal), aos quais o fisco exige em segundo lugar o crdito de imposto. Sujeito passivo: toda e qualquer pessoa, singular ou colectiva, a quem a lei imponha o dever de efectuar uma prestao tributria, quer seja a prestao de imposto, quer sejam as obrigaes acessrias. Sendo o devedor de imposto um qualificado sujeito passivo, como acima referimos, algumas vezes os dois conceitos no coincidem. Por exemplo nas sociedades transparentes previstas nos artigos 6 e 12 do CIRC126, o sujeito passivo (sociedade ) no devedor de imposto, que passam a ser os scios.

Refere o artigo 18, n 4, al.a) da LGT a repercusso legal e reconhece legitimidade processual activa ao consumidor final ou adquirente de servios para impugnar administrativa ou judicialmente, o correspondente acto tributrio Artigo 6 do CIRC Transparncia fiscal 1 - imputada aos scios, integrando-se, nos termos da legislao que for aplicvel, no seu rendimento tributvel para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso, a matria colectvel, determinada nos termos deste Cdigo, das sociedades a seguir indicadas, com sede ou direco efectiva em territrio portugus, ainda que no tenha havido distribuio de lucros: a) Sociedades civis no constitudas sob forma comercial; b) Sociedades de profissionais; c) Sociedades de simples administrao de bens, cuja maioria do capital social pertena, directa ou indirectamente, durante mais de 183 dias do exerccio social, a um grupo familiar, ou cujo capital social pertena, em qualquer dia do exerccio social, a um nmero de scios no superior a cinco e nenhum deles seja pessoa colectiva de direito pblico. 2 - Os lucros ou prejuzos do exerccio, apurados nos termos deste Cdigo, dos agrupamentos complementares de empresas e dos agrupamentos europeus de interesse econmico, com sede ou direco efectiva em territrio portugus, que se constituam e funcionem nos termos legais, so tambm imputveis directamente aos respectivos membros, integrando-se no seu rendimento tributvel. 3 - A imputao a que se referem os nmeros anteriores feita aos scios ou membros nos termos que resultarem do acto constitutivo das entidades a mencionadas ou, na falta de elementos, em partes iguais. 4 - Para efeitos do disposto no n. 1, considera-se: a*) Sociedade de profissionais - a sociedade constituda para o exerccio de uma actividade profissional especificamente prevista na lista de actividades a que alude o artigo 151 do Cdigo do IRS, na qual todos os scios pessoas singulares sejam profissionais dessa actividade; (Redaco da Lei n. 109-B/2001, de 27/12) b) Sociedade de simples administrao de bens - a sociedade que limita a sua actividade administrao de bens ou valores mantidos como reserva ou para fruio ou compra de prdios para a habitao dos seus scios, bem como aquela que conjuntamente exera outras actividades e cujos proveitos relativos a esses bens, valores ou prdios atinjam, na mdia dos ltimos trs anos, mais de 50% da mdia, durante o mesmo perodo, da totalidade dos seus proveitos; c) Grupo familiar - o grupo constitudo por pessoas unidas por vnculo conjugal ou de adopo e bem assim de parentesco ou afinidade na linha recta ou colateral at ao 4 grau, inclusive.
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Em termos de LGT, os n 3 e 4 do artigo 18127 definem o sujeito passivo da relao jurdica tributria. A definio da LGT demasiado restritiva, existindo, at, falta de harmonizao com o CPPT, pois o artigo 9, n1128 deste diploma vem consagrar o conceito amplo de contribuinte integrando a os substitutos e responsveis fiscais. Tambm definem o sujeito passivo o artigo 2, n1 do CIVA129 e o artigo 2, n2, do RIVATI ( transaces intracomunitrias ).O conceito adoptado por estes dois diplomas tambm o de sujeito passivo em sentido amplo.

Artigo 18 da LGT 3 - O sujeito passivo a pessoa singular ou colectiva, o patrimnio ou a organizao de facto ou de direito que, nos termos da lei, est vinculado ao cumprimento da prestao tributria, seja como contribuinte directo, substituto ou responsvel. 4 - No sujeito passivo quem: a) Suporte o encargo do imposto por repercusso legal, sem prejuzo do direito de reclamao, recurso ou impugnao nos termos das leis tributrias; b) Deva prestar informaes sobre assuntos tributrios de terceiros, exibir documentos, emitir laudo em processo administrativo ou judicial ou permitir o acesso a imveis ou locais de trabalho. 128 -Artigo 9, n 1 do CPPT: Tm legitimidade no procedimento tributrio, alm da administrao tributria, os contribuintes, incluindo substitutos e responsveis, outros obrigados tributrios, as partes dos contratos fiscais e quaisquer outras pessoas que provem interesse legalmente protegido.
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Artigo 2, n 1 do CIVA

So sujeitos passivos do imposto: a) As pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carcter de habitualidade, exeram actividades de produo, comrcio ou prestao de servios, incluindo as actividades extractivas, agrcolas e as das profisses livres, e, bem assim, as que do mesmo modo independente, pratiquem uma s operao tributvel, desde que essa operao seja conexa com o exerccio das referidas actividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexo, tal operao preencha os pressupostos da incidncia real de IRS e de IRC. As pessoas singulares ou colectivas referidas nesta alnea sero tambm sujeitos passivos do imposto pela aquisio de qualquer dos servios indicados no n. 8 do artigo 6., nas condies nele previstas; (Redaco dada pelo art. 2. do Dec.-Lei n. 290/92, de 28 de Dezembro) b) As pessoas singulares ou colectivas que, segundo a legislao aduaneira, realizem importaes de bens; (Redaco dada pelo art 1 do Decreto-Lei n 195/89, de 12 de Junho) c) As pessoas singulares ou colectivas que, em factura ou documento equivalente, mencionem indevidamente IVA; (Redaco dada pelo art 1 do Decreto-Lei n 195/89, de 12 de Junho) d) As pessoas singulares ou colectivas que efectuem operaes intracomunitrias, nos termos do Regime do IVA nas Transaces Intracomunitrias; (Redaco dada pelo art. 2. do Dec.-Lei n. 290/92, de 28 de Dezembro) e) Os adquirentes dos servios referidos nos n.s 11, 13, 16, 17, alnea b), e 19 do artigo 6., nas condies a previstas e desde que os respectivos prestadores no tenham, no territrio nacional, sede, estabelecimento estvel ou domiclio a partir do qual o servio seja prestado. (Redaco dada pelo art. 1. do Decreto-Lei n. 206/96, de 26 de Outubro) f) Os adquirentes dos servios mencionados na alnea a) do n 10 do artigo 6, nas condies a previstas. (Aditada pelo artigo 1 do Decreto-Lei n 204/97, de 9 de Agosto) g) As pessoas singulares ou colectivas referidas na alnea a), que sejam adquirentes em transmisses de bens ou prestaes de servios efectuadas no territrio nacional por sujeitos passivos que aqui no tenham sede, estabelecimento estvel ou domiclio nem disponham de representante nos termos do art 29. (Aditada pelo art 2 do Decreto-Lei n 179/2002, de 3 de Agosto) h) As pessoas singulares ou colectivas referidas na alnea a), que sejam adquirentes dos bens referidos no n. 22 do artigo 6., nas condies a previstas, desde que os respectivos transmitentes no disponham no territrio nacional de sede, estabelecimento estvel a partir do qual a transmisso seja efectuada ou domiclio. (Aditada pelo art47, n 2 da Lei n. 55-B/2004, de 30 de Dezembro)

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APS PSCOA

A Personalidade e a Capacidade Tributrias De acordo com os artigos 15 e 16, n2 da LGT refere-se que a personalidade tributria se traduz na susceptibilidade de ser sujeito (activo ou passivo) de relaes tributrias sendo inerente a capacidade tributria (de gozo), isto , a qualidade de ser titular dos direitos e deveres tributrios correspondentes. Acrescenta-se a estas, ainda, a capacidade tributria de exerccio ( ou de agir) como a medida dos direitos e deveres que cada sujeito pode exercer e cumprir por si130. Como refere Casalta Nabais131 sero sujeitos passivos das relaes jurdicas tributrias os detentores de personalidade jurdica (art. 2 do CIRC), excepto quando a lei fiscal disser o contrrio ( como por ex. artigos 6 e 12 do CIRC- transparncia fiscal: em que em vez de serem tributadas as sociedades em IRC, so tributados os scios em IRS; ou em vez de serem tributados os agrupamentos de empresas so tributadas as sociedades integradas do agrupamento). ltimas notas a respeito da personalidade tributria: A famlia ou o agregado familiar (104 da CRP e artigo 13 CIRS) no constituem sujeito passivo de IRS, mas s uma unidade fiscal para efeitos de tributao conjunta da famlia em sede deste imposto. No h obstculos a que as pessoas colectivas pblicas sejam simultaneamente sujeitos passivos da obrigao de imposto e sujeitos activos dessa mesma obrigao de imposto. Esta situao pode-se ver nos artigos 2, n1, al. a) e 9 do CIRC que isenta o Estado, as Regies Autnomas, as autarquias locais, as associaes de municpios e instituies de segurana social. Tambm o artigo 2, n 2, 3,4 do CIVA em que so considerados sujeitos passivos de IVA o Estado e as demais pessoas colectivas de direito pblico quando realizem operaes que no se integrem no exerccio dos seus poderes de autoridade.

A representao legal, o mandato tributrio e a gesto de negcios O artigo 16, n1 da LGT e o n 1, do artigo 5 do CPPT referem que a incapacidade de exerccio (ex. menores, interditos e inabilitados) suprida pelos representantes legais (pais, tutores ou curadores). Mas tambm os no residentes tm de dispor de
Em relao a esta capacidade de exerccio nem todos os sujeitos tributrios a tm, pois os menores, os interditos e inabilitados no dispem dela, devendo-se atender ao disposto nos ns 1,3 e 4 do artigo 16 da LGT. 131 Casalta Nabais, op. cit, p. 265
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representante legal, de acordo com o artigo 19, n 4 da LGT e artigos 130 do CIRS e 118 do CIRC. Assim os no residentes, pessoas singulares ou colectivas sem estabelecimento estvel em territrio portugus, esto obrigados a nomear um representante legal, que pode ser uma pessoa singular ou uma pessoa colectiva, com residncia, sede ou direco efectiva em territrio portugus. Alm da representao legal, a lei (artigo 16, n1 da LGT e artigo 5, n 1 do CPPT) prev a representao voluntria atravs do mandato fiscal, podendo este abranger a prtica de quaisquer actos de natureza procedimental ou processual tributria que no tenham natureza pessoal. Porm o n 2 do artigo 5 do CPPT132 limita o mandato tributrio que s pode ser exercido, nos termos da lei, por advogados, advogados estagirios e solicitadores quando se suscitem questes de direito perante a administrao tributria em quaisquer peties, reclamaes ou recursos Em relao gesto de negcios diz o art. 17. da LGT que: 1 Os actos em matria tributria que no sejam de natureza puramente pessoal podem ser praticados por gestor de negcios, produzindo efeitos em relao ao dono do negcio nos termos da lei civil133. 2 Enquanto a gesto de negcios no for ratificada, o gestor de negcios assume os direitos e deveres do sujeito passivo da relao tributria. 3 Em caso de cumprimento de obrigaes acessrias ou de pagamento, a gesto de negcios presume-se134 ratificada aps o termo do prazo legal do cumprimento. Importa referir o clausulado no artigo 27 da LGT relativamente responsabilidade dos gestores de bens ou direitos de no residentes. De acordo com este preceito, os gestores de bens ou direitos de no residentes sem estabelecimento estvel em territrio portugus so solidariamente responsveis em relao a estes e entre si por todas as contribuies e impostos dos no residentes relativos ao exerccio a seu cargo. Interessa diferenciar do gestor de negcios dos no residentes o mero representante legal que acima referimos, cuja funo a garantia do cumprimento das obrigaes acessrias
Artigo 5 Mandato tributrio 1 - Os interessados ou seus representantes legais podem conferir mandato, sob a forma prevista na lei, para a prtica de actos de natureza procedimental ou processual tributria que no tenham carcter pessoal. 2 - O mandato tributrio s pode ser exercido, nos termos da lei, por advogados, advogados estagirios e solicitadores quando se suscitem ou discutam questes de direito perante a administrao tributria em quaisquer peties, reclamaes ou recursos. 3 - A revogao do mandato tributrio s produz efeitos para com a administrao tributria quando lhe for notificada. 133 Arts. 464. a 472. do Cdigo Civil. 134 uma presuno elidvel
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previstas nos arts. 112. e segs. do CIRS e 109. e segs. do CIRC( podendo, no entanto, ser a mesma pessoa a desempenhar os dois papis).

Domiclio Fiscal Nos termos dos arts. 19., n. 1, da LGT, l6. do CIRS e 4., n. 3, do CIRC, o domiclio do sujeito passivo , salvo disposio em contrrio: a) para as pessoas singulares, o local da residncia habitual; b) para as pessoas colectivas, o local da sede ou direco efectiva ou, na falta destas, do seu estabelecimento estvel em Portugal. De acordo com o art. 19, n 2, da LGT, a mudana de domiclio deve ser comunicada administrao tributria sob pena de esta continuar a considerar o contribuinte residente no domiclio que j abandonou, podendo, nos termos do n 6 desse artigo, a administrao tributria rectificar oficiosamente o domiclio fiscal dos sujeitos passivos se tal decorrer dos elementos ao seu dispor. Por sua vez, segundo o art. 19, ns 4 e 5, da LGT, os sujeitos passivos residentes no estrangeiro, bem como aqueles que, embora residentes no territrio nacional, se ausentem por perodo superior a seis meses, devem, para efeitos tributrios, designar um representante com residncia em territrio nacional. que alm das sanes existentes, depende da designao desse representante legal o exerccio dos direitos dos sujeitos passivos perante a administrao tributria, incluindo os de reclamao, recurso ou impugnao.

Estabelecimento estvel O art. 5, n 1 do CIRC define o estabelecimento estvel como qualquer instalao fixa atravs da qual seja exercida uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola. Nesta noo existem dois elementos de verificao cumulativa: um elemento esttico, constitudo pela organizao atravs da qual exercida uma certa actividade, e um elemento dinmico, constitudo pela actividade exercida considerada em si mesma. Relativamente natureza da actividade exercida, a lei fiscal define-a em termos muito amplos: n. 4 do art. 3. do CIRC, so consideradas de natureza comercial, industrial ou agrcola todas as actividades que consistam na realizao de operaes econmicas de carcter empresarial, incluindo as prestaes de servios. Em relao ao tipo de organizao, essa noo ao referir-se apenas a qualquer instalao fixa, integra exclusivamente estabelecimentos estveis reais, e no tambm

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estabelecimentos meramente pessoais como acontecia na legislao anterior135. Este tipo concretiza-se n 2 desse artigo 5 do CIRC, que dispe: incluem-se na noo de estabelecimento estvel, desde que satisfeitas as condies estipuladas no nmero anterior: a) um local de direco; b) uma sucursal, c) um escritrio; d) uma fbrica; e) uma oficina; f) uma mina, um poo de petrleo ou de gs, uma pedreira ou qualquer outro local de extraco de recursos naturais situado em territrio portugus. Este conceito aproxima-se do constante do art. 5. do Modelo de Conveno OCDE, o qual de resto vem sendo adoptado tambm nas Convenes de Dupla Tributao celebradas por Portugal.136

Nmero de Identificao Fiscal O nmero de identificao fiscal, vulgarmente conhecido por nmero fiscal de contribuinte, foi institudo, quer para as pessoas singulares quer para as pessoas colectivas, pelo DL n. 463/79, de 30 de Novembro, sendo alterado posteriormente. No respeitante s pessoas singulares, esto obrigados a solicitar DGCI o nmero fiscal de contribuinte todas as pessoas sujeitas a imposto, ainda que dele isentas, incluindo portanto as no residentes mesmo que obtenham no territrio portugus apenas rendimentos sujeitos a tributao por reteno na fonte a ttulo definitivo. Por seu lado, o nmero fiscal das pessoas colectivas e entidades equiparadas corresponde ao que lhes for atribudo pelo registo Nacional de Pessoas Colectivas, nos termos do DL n. 42/89, de 3 de Fevereiro. O nmero de identificao fiscal acompanha o contribuinte em todas as suas relaes tributrias, devendo ser mencionado pelo contribuinte nos requerimentos ou peties dirigidas administrao tributria ou aos tribunais tributrios como, por exemplo, nas peties de impugnao judicial, de oposio execuo, de reclamao de crditos, etc.

A lei anterior integrava na noo de estabelecimento estvel tambm qualquer representao permanente. Redaco anterior L 30-G/2000 136 Refere Casalta Nabais, op. cit., pg 271-272, que esta aproximao no completa, uma vez que, nos termos dos n.os 3 e segs. do art. 5. do CIRC, continua a ser considerado estabelecimento estvel um local ou um estaleiro de construo, de instalao ou de montagem, as actividades de coordenao, fiscalizao e superviso em conexo com os mesmos ou as instalaes, plataformas, ou barcos de perfurao utilizados na prospeco ou explorao de recursos naturais, quando a sua durao ultrapasse seis meses e, bem assim, quando uma pessoa, que no seja de considerar agente independente, actue no territrio portugus por conta de uma empresa e exera habitualmente poderes de intermediao e de concluso de contratos que vinculem a empresa.

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A substituio tributria De acordo com o n. 1 do art. 20. da LGT a substituio tributria verifica-se quando, por imposio da lei, a prestao tributria for exigida a pessoa diferente do contribuinte. Assim, a substituio fiscal verifica-se sempre que a lei impuser a obrigao de imposto no pessoa em relao qual se verifica o pressuposto da tributao (o contribuinte), mas a um terceiro, que vem, assim a ocupar na relao, desde o incio at extino, o lugar de sujeito passivo do imposto. O contribuinte passa a ser ento o substitudo, enquanto que o terceiro que ocupa o seu lugar designado como substituto. Quanto natureza jurdica da substituio fiscal podemos, na esteira de Casalta Nabais e Alberto Xavier, dizer que se trata de uma figura tpica do direito fiscal.137 Nos termos do art. 20. da LGT a substituio tributria verifica-se quando, por imposio da lei, a prestao tributria for exigida a pessoa diferente do contribuinte (n. 1), sendo a mesma efectivada atravs do mecanismo da reteno na fonte do imposto devido (n. 2)138. Na doutrina costuma-se distinguir entre substituio total e substituio parcial. A primeira verifica-se quando abrange quer a obrigao de imposto quer todos os deveres acessrios correspondentes, sendo ento o substituto o nico sujeito passivo de todos os vnculos obrigacionais que constituem a correspondente relao jurdica fiscal (ex. nos casos de rendimentos de no residentes obtidos em territrio portugus e no imputveis a estabelecimento estvel nele situado sempre que haja lugar a reteno na fonte a ttulo definitivo - art. 71 do CIRS e art. 88, n. 3, do CIRC - pois ento nenhuma obrigao cabe ao substitudo cumprir directamente em relao com o Fisco, recaindo todas as obrigaes sobre o substituto.
Como refere Manuel Henriques Freitas Pereira, op. cit., pg. 250, Assim, h quem veja no substituto apenas um rgo de cobrana da administrao fiscal, outros entendem que se estaria perante uma forma especial de execuo junto de terceiros, outros ainda configuram-na como uma forma de representao ex lege de direito pblico, outros entendem que se estar perante uma forma de delegao legal, etc O resultado de toda esta controvrsia o de, na esteira de GIANNINI se dever encarar a substituio fiscal como uma figura tpica do direito fiscal 138 Esta posio controversa: est de acordo com parte da doutrina ( vd Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, pg 407) mas no tinha acolhimento na legislao portuguesa anterior a 1995 veja-se, por exemplo, o art. 15.0 do Cdigo de Processo Tributrio, na redaco anterior ao Decreto-Lei n. 47/95 de 10 de Maro. Esta posio da LGT no atende ao facto de ser possvel haver, como j houve entre ns e existe noutros pases, substituio tributria sem que se verifique reteno na fonte. ( Verificase na Contribuio para o Audiovisual artigo 5, n1 da Lei n 30/2003, de 22 de Agosto). Por outro lado, pode haver reteno na fonte sem que se verifique substituio tributria em sentido prprio ( o que acontecia no mbito do imposto de mais-valias relativamente a ganhos realizados por incorporao de reservas no capital das sociedades, em que o sujeito passivo era o scio mas o imposto era exigido sociedade, que depois exercia o direito de regresso correspondente. cfr. artigos 1, n 4; 4; 32 e 33. do Cdigo de Imposto de Mais-Valias, aprovado pelo Decreto-Lei n. 46 373 de 9 de Junho de 1965).
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No caso da substituio parcial, o substitudo fica com a obrigao de cumprir os deveres acessrios correspondentes ou parte deles ou ainda parte da prpria obrigao fiscal. (Ex. nos casos de rendimentos do trabalho dependente auferidos por residentes em territrio portugus, em que o facto de haver lugar a reteno na fonte no exime o substitudo de apresentar a declarao anual de rendimentos e aquela reteno tem a natureza de pagamento por conta do imposto devido a final)139. Importa distinguir substituio fiscal da repercusso fiscal, sobretudo quando esta constitui uma repercusso legalmente exigida, pois apesar de ambos serem contribuintes substitudo o contribuinte de direito e o substituto o contribuinte de facto - s o substitudo que sujeito passivo de imposto, enquanto o contribuinte de facto (substituto) alheio relao jurdica fiscal. Da substituio fiscal resulta uma relao triangular, em que os vrtices so a administrao fiscal (enquanto sujeito activo), o substituto e o substitudo ou contribuinte. Importa ver que relaes se estabelecem, por um lado, entre a administrao fiscal e o substituto/substitudo e, por outro, entre substituto e substitudo. Relaes entre a administrao fiscal e substituto/substitudo: De acordo com o art. 28. da LGT: a) em relao s importncias retidas e no entregues nos cofres do Estado, o substituto o nico responsvel, ficando o substitudo desonerado de qualquer responsabilidade pelo seu pagamento; b) em relao importncias no retidas e, por isso, no entregues nos cofres do Estado, h que distinguir: 1) nos casos em que a reteno tem um natureza definitiva o substituto o responsvel originrio, sendo o substitudo apenas subsidiariamente responsvel pelo pagamento da

Refere Manuel Henrique Freitas Pereira, op. cit., pg 251, que precisamente quando a substituio parcial tambm no que respeita obrigao de imposto que grande parte da doutrina questiona tratar-se de verdadeira substituio tributria ou de substituio tributria em sentido prprio No entanto, para a LGT tambm aqui se est perante uma substituio tributria. Vd. ainda, MENEZES LEITO, Joo, A substituio e a responsabilidade fiscal no direito portugus, in Cincia e Tcnica Fiscal, n. 388, OutDez/1997, pgs. 93-148, PAULA DOURADO, Ana, Substituio e responsabilidade tributria, in Cincia e Tcnica Fiscal, n. 39, Jul-Set11998, pgs. 7-86, CASALTA NABAIS, Jos, Direito Fiscal, pgs. 263 e 264 e FEIO, Diogo, A Substituio Fiscal e a Reteno na Fonte: o Caso Especfico dos Impostos sobre o Rendimento, Coimbra, 2001, pgs. 102 e segs. Tambm GONZLEZ, Eusebio e GONZLEZ, Teresa , in Derecho Tributario, I, pgs. 251 e 252, para quem, no caso em que a reteno na fonte tem a natureza de imposto por conta a substituio no diria respeito obrigao principal de pagar o imposto (que nesse momento ainda futura e eventual) mas sim a uma obrigao diferente a de fazer um pagamento antecipado e por conta, sendo em relao a esta obrigao que se verificaria a substituio tributaria.

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diferena entre as importncias que deveriam ter sido retidas e as que efectivamente o foram; 2) nos casos em que a reteno tem apenas a natureza de pagamento por conta do imposto devido a final, cabe ao substitudo ou contribuinte a responsabilidade originria pelo imposto no retido e ao substituto a responsabilidade subsidiria, ficando ainda este sujeito aos juros compensatrios devidos desde o termo do prazo de entrega at ao termo do prazo para apresentao da declarao pelo responsvel originrio ou at data da entrega do imposto retido se anterior. Seguindo o exemplo referido por Manuel Henrique Pereira140: uma determinada sociedade residente em territrio portugus reteve de imposto relativamente a honorrios pagos a um economista a importncia de 1000 euros quando devia ter retido 1250 euros. Da importncia retida s entregou nos cofres do Estado 625 euros. Como se configura a responsabilidade pelo pagamento do imposto neste caso? A reteno na fonte tem aqui a natureza de pagamento por conta do imposto devido a final (art. 98, n, 1 do CIRS). Assim: relativamente diferena entre a importncia retida e a importncia entregue nos cofres do Estado, ou seja 375 euros, a responsabilidade cabe unicamente empresa (substituto), estando o economista (substitudo) desonerado de qualquer responsabilidade141 relativamente diferena entre o que devia ter sido retido e o que foi retido, ou seja 250 euros, a responsabilidade originria cabe ao economista, sendo a empresa apenas responsvel subsidirio, sem prejuzo de poderem ser-lhe exigidos juros compensatrios desde o termo do prazo de entrega do imposto retido (que at ao dia 20 do ms seguinte quele em que devia ocorrer a reteno) at ao termo do prazo para apresentao da declarao pelo economista ou at data da entrega do imposto retido, se anterior. Relaes entre substituto e substitudo:

Manuel Henrique Freitas Pereira, op. cit., pg 252 e ss Se tiverem decorrido mais de 90 dias sobre o termo do prazo legal para entrega da prestao, pode ainda haver lugar ao crime fiscal de abuso de confiana previsto e punido nos termos do art. 105. do Regime Geral das Infraces Tributrias (RGIT). No caso presente, como a prestao no excede 1000 euros, a responsabilidade criminal extingue-se pelo pagamento da prestao, juros respectivos e valor mnimo da coima aplicvel pela falta de entrega da prestao no prazo legal, at 30 dias aps a notificao para o efeito pela administrao tributria. Nos casos em que no haja crime, h lugar a coima nos termos previstos no art. 114. do RGIT, que tambm aplicvel em qualquer caso de no entrega, dolosa ou negligente, da prestao tributria que, embora no tenha sido deduzida, o devesse ser nos termos da lei.
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Verificam-se no chamado direito de regresso que a lei confere ao primeiro. Este direito que permite ligar o imposto capacidade contributiva, ligao sem a qual o imposto poderia mesmo configurar-se como inconstitucional. Esse direito de regresso na medida em que a lei configura a substituio fiscal como estreitamente associada ao fenmeno da reteno na fonte faz-se por deduo s importncias que o substituto deve ao substitudo e, por isso, normalmente prvio ao pagamento ao Estado pelo substituto das importncias retidas. Mas esse direito de regresso pode tambm verificar-se posteriormente, especialmente nos casos em que a substituio fiscal no esteja associada reteno na fonte. Por outro lado, o direito de regresso , em geral, obrigatrio, podendo levar aplicao de sanes e consequncia de que o imposto no deduzido ou exigido no poder ser aceite como custo ou perda para efeitos de determinao do lucro tributvel do substituto (artigo 42, n 1, al. c) do CIRC).

A responsabilidade fiscal Interessa, em primeiro lugar, distinguir responsabilidade de solidariedade tributria, pois esta verifica-se quando o sujeito activo (credor) do imposto pode exigir o pagamento integral da dvida tributria ( art. 22., n. 1, da LGT onde se incluem os juros e demais encargos legais) tanto ao devedor como ao responsvel ou responsveis. Esta situao pode acontecer quer quando a lei o prescreve, quer nos casos seguintes: 1) quando os pressupostos do facto tributrio se verifiquem em relao a mais de uma pessoa, caso em que, salvo disposio da lei em contrrio, todas so solidariamente responsveis pelo cumprimento da dvida tributria (art. 21., n. 1, da LGT); 2) no caso de liquidao de sociedades de responsabilidade ilimitada ou de outras entidades sujeitas ao mesmo regime de responsabilidade em que os scios ou membros so solidariamente responsveis com aquelas e entre si pelos impostos em dvida (an. 21., n. 2, da LGT); 3) na hiptese do art. 27. da LGT, em que se dispe no n. 1 que os gestores de bens ou direitos de no residentes sem estabelecimento estvel em territrio portugus so solidariamente responsveis em relao a estes e entre si por todas as contribuies e impostos dos no residentes relativos ao exerccio do seu cargo 4) na situao do art. 213. do Cdigo Aduaneiro Comunitrio, que prescreve: quando existam vrios devedores por uma mesma dvida aduaneira, estes ficam obrigados ao pagamento dessa dvida a ttulo solidrio;

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5) no caso do art. 107. do CIRC da responsabilidade das sociedades do grupo pelo imposto devido pelo grupo; 6) nas hipteses do art. 42. do Cdigo do IS da responsabilidade das pessoas que intervenham nos actos ou recebam papis e dolosamente no tenham liquidado ou arrecadado o correspondente imposto, bem como das pessoas que tenham autorizado o registo relativo a transmisses gratuitas sem se certificarem de que o correspondente imposto se encontrava liquidado. Em relao responsabilidade tributria a LGT integra como sujeitos passivos de imposto, ao lado dos contribuintes directos e dos substitutos, os responsveis (art.18. n. 3). Ora, a responsabilidade tributria que abrange, nos termos fixados na lei, a totalidade da dvida tributria, os juros e demais encargos legais (art. 22., n. 1, da LGT) - , em primeiro lugar, do respectivo sujeito passivo originrio. A regra que a responsabilidade tributria por dvidas de outrem apenas subsidiria (art. 22., n. 3 da LGT). Isso significa que s pode efectivar-se por reverso do processo de execuo fiscal, ouvindo previamente o responsvel subsidirio, o qual dispe de todos os meios de defesa previstos no CPPT, reverso que depende da fundada insuficincia dos bens penhorveis do devedor principal e dos responsveis solidrios, sem prejuzo do beneficio da excusso (art. 23, n. 2, da LGT; cfr. igualmente o n. 3 do mesmo artigo). Isto significa que s depois de penhorados e vendidos todos os bens do devedor principal e dos responsveis solidrios, pode a execuo reverter contra o responsvel subsidirio. Importa ainda sublinhar que o responsvel subsidirio fica isento de juros de mora e de custas se, citado para cumprir a dvida tributria principal, efectuar o pagamento dentro do prazo (art. 23, n. 5, da LGT), o que no prejudica a manuteno da obrigao do devedor principal ou do responsvel solidrio de pagarem os juros de mora e as custas, no caso de lhe virem a ser encontrados bens (art. 23, n. 6, da LGT). Pode acontecer, porm, que em relao a um determinado facto tributrio se verifique uma pluralidade de sujeitos passivos, caso em que, salvo disposio da lei em contrrio, todos so solidariamente responsveis pelo cumprimento da dvida tributria (art. 21., n. 1, da LGT) A responsabilidade tributria pode, no entanto, abranger, quer solidria quer subsidiariamente, outras pessoas para alm dos sujeitos passivos originrios (art. 22., n. 2, da LGT).
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Responsabilidade tributria dos rgos de gesto e fiscalizao das pessoas colectivas, dos revisores oficiais de contas e dos TOC Relativamente aos rgos de gesto de pessoas colectivas e entidades legalmente equiparadas, dispe, a este respeito, o n. 1 do art. 24. da LGT o seguinte Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exeram, ainda que somente de facto, funes de administrao ou gesto em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados so subsidiariamente responsveis em relao a estas e solidariamente entre si: a) Pelas dvidas tributrias cujo facto constitutivo se tenha verificado no perodo do exerccio do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o patrimnio da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfao; b) Pelas dvidas tributrias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no perodo do exerccio do cargo, quando no provem que no lhes foi imputvel a falta de pagamento Separam-se em dois grupos as dvidas tributrias: a) Aquelas cujo facto gerador ocorreu durante o perodo do exerccio do cargo e bem assim aquelas cujo facto constitutivo ocorreu antes desse perodo e cujo prazo legal de entrega ou pagamento vai ocorrer depois deste; b) Aquelas, independentemente da data de ocorrncia do facto gerador, cujo prazo de entrega ou pagamento ocorre durante o perodo do exerccio do cargo. Em relao s primeiras a responsabilidade s pode ser exercida depois de a administrao fiscal provar que foi por culpa do administrador, director ou gerente que o patrimnio social se tornou insuficiente. Em relao s segundas verifica-se uma inverso do nus da prova, significando que, para afastar essa responsabilidade, quem tem de provar que no tem culpa na falta de pagamento so os administradores, directores ou gerentes. Trata-se neste ltimo caso de uma presuno de culpa, compreensvel, no entendimento de Manuel Henrique Pereira, em face do disposto no n 32. da LGT142 que estabelece em relao aos mesmos a incumbncia de cumprir os deveres tributrios das entidades por si representadas143

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Artigo 32 LGT Dever de boa prtica tributria

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Verifica-se, assim, em face das disposies que vigoraram anteriormente nesta matria, (artigo 13 do CPT) uma distribuio do nus da prova que parece mais equilibrada, mas que est longe de ser consensual, especialmente tendo em conta que em muitas situaes a prova de ausncia de culpa pode transformar-se numa autntica prova diablica (diabolica probatio) difcil e onerosa para os administradores, directores ou gerentes, a quem se recomenda, em consequncia, nesses casos, a existncia de evidncia de que fizeram tudo o que estava ao seu alcance para cumprir os seus deveres tributrios. Como refere Casalta Nabais, a exigncia da prova de ausncia de culpa no conforme com os princpios da igualdade e da proporcionalidade, pois assenta numa inadequada ponderao entre os bens jurdicos constitudos: de um lado o interesse pblico na arrecadao de impostos que est por detrs da responsabilidade dos administradores e gerentes, e, de outro, pelos diversos direitos destes particulares (direito propriedade e de liberdade de iniciativa econmica ou empresarial). Acrescenta que estamos perante uma situao cujo grau de injustia impressiona sobretudo pelo facto de, por essa via e sem que o Fisco retire da qualquer proveito visvel, a administrao ou gesto das sociedades se converter, em certa medida, numa actividade de alto risco que ou afugenta os administradores ou gestores srios ou fomenta os mais variados e imaginativos expedientes lcitos para obstar aplicao de to severos efeitos. Por isso mesmo, parece-nos que a soluo mais acertada seria a que equipara o regime da responsabilidade dos administradores de gerentes no direito fiscal do direito das sociedades, constante do art. 78. do Cdigo das Sociedades, que vigorou entre 1987 e 1990144

Aos representantes de pessoas singulares e quaisquer pessoas que exeram funes de administrao em pessoas colectivas ou entes fiscalmente equiparados incumbe, nessa qualidade, o cumprimento dos deveres tributrios das entidades por si representadas. 143 MARQUES DA SILVA, Isabel, A responsabilidade tributria dos corpos sociais, in Problemas Fundamentais do Direito Tributrio, Lisboa, Vislis, 1999, pgs. 121-140. 144 , PAULO PITTA E CUNHA /COSTA SANTOS, Responsabilidade Tributria dos Administradores ou Gerentes, Lisboa, 1999., p. 113 e ss., autores que contestam, ponto por ponto, os fundamentos da jurisprudncia do Tribunal Constitucional, que julgou no inconstitucional o art. 16. do CPCI, decidindo que este preceito no viola nem os princpios da igualdade e do Estado de direito democrtico (Ac. N 328/94), nem os princpios da culpa de da capacidade contributiva (Acs. 576/99 e 577/99). E tendo em conta a actual legislao, v. PEDRO SOUSA E SILVA, A responsabilidade tributria dos administradores e gerentes na Lei Geral Tributria e no novo CPPT, in ROA.ano 60, III, Dezembro de 2000, pg 1445 e ss, e TNIA MEIRELES DA CUNHA, A culpa dos gerentes, administradores e directores na responsabilidade por dvidas de impostos, BFDC, LXXVII, 2001, pg. 805 e ss.. Ver ainda, sobre o problema da responsabilidade dos administradores ou gerentes em Espanha, v. TOMAS MARCOS SNCHEZ Responsabilidad de los administradores de entidades en materia tributaria, em EDUARDO GALN CORONA/JOS ANTNIO GAROA CRUCES GONZLEZ (Coords.), La responsabilidad de los Administradores de las Sociedades de Capital. Aspectos Civiles, Penales y Fiscales, Madrid, 1999, p. 203 e ss.

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Quanto aos membros dos rgos de fiscalizao e revisores oficiais de contas, dispe o n. 2 do art. 24. da LGT que so tambm subsidiariamente responsveis nos termos atrs indicados os membros dos rgos de fiscalizao e revisores oficiais de contas nas pessoas colectivas em que os houver desde que se demonstre que a violao dos deveres tributrios destas resultou do incumprimento das suas funes de fiscalizao. Aqui, retomando o regime j existente em face do art. 13. do Cdigo de Processo Tributrio, o nus da prova da administrao fiscal e dirige-se compreensivelmente s funes de fiscalizao que, cabe a estas pessoas, estando a responsabilidade dependente de se conseguir provar um nexo de causalidade entre violao dos deveres tributrios e incumprimento daquelas funes de fiscalizao. J quanto aos tcnicos oficiais de contas o n. 3 do citado art. 24. da LGT prescreve que os mesmos so tambm subsidiariamente responsveis nos termos que vm sendo mencionados em caso de violao dos deveres de assuno de responsabilidade pela regularizao tcnica nas reas contabilstica e fiscal ou de assinatura de declaraes fiscais, demonstraes financeiras e seus anexos. Este n 3 do artigo 24 teve uma alterao com a Lei 60-A/2005 de 30 de Dezembro (Lei do Oramento de Estado) desaparecendo a meno violao dolosa e acarretando, agora, que os TOCs respondem mesmo que no tenham actuado dolosamente, isto respondem mesmo a ttulo de negligncia. No entanto o nus da prova cabe administrao fiscal. A lei muito genrica quanto ao tipo de deveres aqui em causa, aludindo responsabilidade pela regularizao tcnica nas reas contabilstica e fiscal e assinatura de declaraes fiscais e mapas contabilsticos145.

Responsabilidade civil pelas multas e coimas fiscais No respeitante responsabilidade civil dos administradores, gerentes e outras pessoas que exeram funes de administrao em pessoas colectivas, sociedades e outras entidades fiscalmente equiparadas pelo pagamento das sanes pecunirias, isto , das multas e coimas, temos aqui duas situaes: uma, no caso de os administradores ou gerentes no terem colaborado dolosamente na prtica da infraco fiscal; outra, no caso de essa colaborao dolosa ter ocorrido.
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Assim, por exemplo, se a administrao fiscal conseguir provar que o tcnico de contas conhecia determinada situao e a omitiu nas declaraes financeiras ou fiscais, por si assinadas, com a inteno de no ser pago o imposto que era devido, alm da responsabilidade pela multa ou coima que for aplicada pela prtica de infraco fiscal, pode ser responsabilizado subsidiariamente pelo pagamento daquele imposto.

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Assim, no primeiro caso, o n. 1 do art. 8. do RGIT prev a responsabilidade subsidiria dos administradores, gerentes e outras pessoas que exeram, ainda que somente de facto, funes de administrao em pessoas colectivas, sociedades e outras entidades fiscalmente equiparadas pelas multas ou coimas a estas aplicadas: 1) por factos praticados no perodo do exerccio do cargo ou por factos anteriores, quando tenha sido por culpa sua que o patrimnio social se tomou insuficiente para o pagamento; 2) tambm por factos anteriores, quando a deciso condenatria tenha sido notificada no perodo do exerccio do cargo e lhes seja imputvel a falta de pagamento. Como se est a ver, no se presume a culpa dos administradores ou gerentes na insuficincia do patrimnio ou na falta de pagamento, ao contrrio do que acontecia na soluo anterior, constante do 112., n. 1, al. b), da LGT, em que se previa a presuno de culpa na segunda das hipteses, ou seja, presuno de culpa na falta de pagamento. J, no segundo caso, quando o administrador ou gerente colaborou dolosamente na prtica da infraco fiscal, como se prescreve no n. 7 do art. 8. do RGIT, h lugar a uma responsabilidade solidria tanto face ao agente principal da infraco como entre os colaboradores. Acrescenta Casalta Nabais146 que esta soluo se compreende, uma vez que mais no do que uma emanao do princpio constante do art. 497. do Cdigo Civil relativo responsabilidade pelo dano em caso de pluralidade de responsveis. A Lei 60-A/2005 de 30 de Dezembro (Lei do Oramento de Estado) acrescentou um novo nmero (actual n 3) ao artigo 8 do RGIT147.Verifica-se, agora, uma responsabilidade subsidiria e solidria dos administradores, gerentes e outras pessoas que exeram, ainda que somente de facto funes de administrao em pessoas colectivas, sociedades, ainda que irregularmente constitudas, e outras entidades fiscalmente equiparadas, bem como dos TOCs, pelas coimas devidas pelo atraso de quaisquer declaraes que devam ser apresentadas no perodo de exerccio de funes, quando no comunicarem DGI no prazo de 30 dias aps o termo do prazo de entrega das declaraes, as razes que impediram a cumprimento ou a no entrega dessa declarao.

CASALTA NABAIS, op. cit., pg 284 As pessoas referidas no n. 1, bem como os tcnicos oficiais de contas, so ainda subsidiariamente responsveis, e solidariamente entre si, pelas coimas devidas pela falta ou atraso de quaisquer declaraes que devam ser apresentadas no perodo de exerccio de funes, quando no comuniquem, at 30 dias aps o termo do prazo de entrega da declarao, Direco-Geral dos Impostos as razes que impediram o cumprimento atempado da obrigao e o atraso ou a falta de entrega no lhes seja imputvel a qualquer ttulo.
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Transmisso da obrigao fiscal O artigo 29, n 1 e 3, da LGT prev a intransmissibilidade dos crditos e das dvidas tributrias, salvo disposio em contrrio. Constituem excepes estabelecidas na lei, pelo lado activo, a chamada sub-rogao nos direitos da Fazenda Pblica nos termos do art. 41 da LGT e, pelo lado passivo, a denominada sucesso fiscal prevista no n. 2 do art. 29. da LGT Vejamos cada uma delas. a) Sub-rogao nos direitos da Fazenda Pblica O n. 1 do art. 41. da LGT admite que o pagamento das dvidas tributrias pode ser realizado pelo devedor ou por terceiro. Neste ltimo caso, pode dar-se a sub-rogao nos direitos da administrao tributria, ou seja a transmisso da obrigao fiscal relativamente ao sujeito activo ou credor do imposto, desde que verificados cumulativamente os requisitos enunciados no n. 2 da mesma disposio e que so: 1) O pagamento por terceiro ocorrer depois de terminado o prazo para pagamento voluntrio; 2) O terceiro tenha previamente requerido a declarao de sub- rogao; 3) O terceiro tenha obtido autorizao do devedor ou prove interesse legtimo. Consequncias desta sub-rogao? A este respeito, o n. 1 do art. 92. do CPPT estabelece que a dvida paga pelo subrogado conserva as garantias, privilgios e processo de cobrana e vencer juros pela taxa fixada na lei civil se o sub-rogado o requerer. Quer isto dizer que o sub-rogado alm de conservar todas as garantias de cumprimento da obrigao fiscal de que dispe a Fazenda Pblica tem ao seu dispor o mesmo processo de cobrana coerciva ou seja o processo de execuo fiscal. isso mesmo que referido pelo n. 2 do mencionado art. 92. do CPPT ao estabelecer que o sub-rogado pode requerer a instaurao ou o prosseguimento da execuo fiscal para cobrar do executado o que por ele tiver pago, salvo tratando-se de segunda sub-rogao Questo que se coloca a de saber se o regime da sub-rogao tambm se pode aplicar ao direito de regresso ( contra o devedor originrio ou contra os demais responsveis solidrios) de que dispe o responsvel fiscal que satisfez a obrigao fiscal do devedor

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originrio. Casalta Nabais148 concorda com a extenso da sub-rogao a estas situaes, refutando os argumentos que so invocados contra a sua utilizao. Por um lado, o pagamento dos impostos pelos responsveis no deixa de ser um pagamento de impostos por terceiros, alm de que h um relevante interesse pblico na cobrana dos impostos. Por outro lado no se devem confundir os crditos fiscais com os crditos comuns e por isso os titulares do direito de regresso no ficariam numa posio privilegiada face aos outros credores. b) A sucesso legal Pelo lado do sujeito passivo, estabelece o n. 2 do art. 29. da LGT que as obrigaes tributrias originrias e subsidirias transmitem-se, mesmo que ainda no tenham sido liquidadas, em caso de sucesso universal por morte, sem prejuzo do beneficio de inventrio Nestes termos, as dvidas de imposto do de cujus, uma vez verificado o facto gerador antes da morte do seu titular, transmitem-se aos respectivos sucessores, quer sejam herdeiros quer sejam legatrios que, obviamente, s respondem pelas dvidas tributrias at ao limite da correspondente herana ou legado. Nos termos do n. 4 do art. 155. do CPPT h que distinguir conforme tenha ou no havido partilhas. Tendo havido partilhas, ser citado cada um dos herdeiros para pagar o que proporcionalmente lhe competir na dvida exequenda; no tendo havido partilhas, citar-se-, respectivamente, consoante esteja ou no a correr inventrio, o cabea-decasal ou qualquer dos herdeiros para pagar toda a dvida sob cominao de penhora em quaisquer bens da herana (fazendo-se a citao dos herdeiros incertos por editais). Neste domnio importa ter em considerao o art. 2071 do Cdigo Civil para efeito de saber a quem cabe o nus de provar que os bens da herana so suficientes ou no para o cumprimento dos encargos correspondentes s dvidas de imposto. Assim, tendo a herana sido aceite pura e simplesmente, cabe ao herdeiro provar a insuficincia dos bens para aquele efeito; tendo a herana sido aceite a benefcio de inventrio, cabe ao credor provar a existncia de outros bens alm dos inventariados que possam responder pelas dvidas de imposto.

A cesso de crditos para titularizao

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CASALTA NABAIS, op. cit., pg 286

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A Lei n 103/2003 introduziu um regime prprio de cessao de crditos fiscais do Estado e da segurana social, para efeitos da sua titularizao, com o objectivo de obter receitas extraordinrias a fim de combater o dfice das nossas contas pblicas. Essa cessao de crditos tem diversas especificidades ligadas ao seu objectivo de titularizao. Nos termos do art. 1 dessa Lei, a cesso abrange os crditos emergentes de relaes jurdico-tributrias, provenientes, designadamente, de impostos directos e indirectos e das contribuies e quotizaes para a segurana social, ainda que esses crditos se encontrem vencidos, sujeitos a condio ou litigiosos, podendo neste caso o cedente no garantir a sua existncia e exigibilidade. Depois, trata-se de uma cesso efectiva, completa e irrevogvel em bloco e a ttulo oneroso, podendo o preo inicial da cesso ser inferior ao seu valor nominal. Acrescem mais duas caractersticas relevantes: por um lado, estamos perante uma cesso de crditos contratual que, segundo, o art. 4 da Lei, pode ser realizada por negociao, com ou sem prvia publicao de anncio, ou por ajuste directo; por outro lado, os crditos cedidos mantm, segundo o art. 3. da Lei, a sua natureza e o processo de cobrana, conservando as garantias e privilgios, designadamente os respectivos juros compensatrios e moratrios sem necessidade de qualquer formalidade ou registo. Estes aspectos transmitem-nos que no estamos perante uma verdadeira transmisso da obrigao fiscal do lado activo, pois o cessionrio dos crditos no entra nas correspondentes relaes fiscais, que se mantm exclusivamente entre os contribuintes ou devedores dos impostos e a administrao tributria. Assim essas relaes contratuais estabelecem-se unicamente entre os cessionrios e a administrao fiscal, sendo relaes de crdito mas j no relaes fiscais.

Extino da Obrigao Fiscal O cumprimento A obrigao fiscal pode extinguir-se por morte natural ou por morte provocada, embora a forma normal de extino da obrigao fiscal o seu cumprimento, isto o seu pagamento, que pode ser voluntrio ou coercivo (art. 40 da LGT e art. 84 e segs. do CPPT). O cumprimento voluntrio o efectuado dentro do prazo estabelecido nas leis tributrias e, no havendo prazo estabelecido, o realizado no prazo de 30 dias aps a notificao para pagamento efectuada pelos servios competentes (art. 84. e 85, n 1 e 2, do CPPT). Esse pagamento pode ser feito em moeda corrente ou por cheque, dbito
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em conta, transferncia conta a conta, vale postal ou por outros meios utilizados pelos servios dos correios ou pelas instituies de crdito que a lei expressamente autorize (art. 40, n. 1, da LGT). Hoje muito corrente o chamado pagamento electrnico atravs de Multibanco ou mquinas ATM. Aps o prazo para pagamento voluntrio, comeam a correr imediatamente juros de mora (art. 44., n 1, da LGT e art. 86, n 1, do CPPT), que s podem contar-se no mximo durante trs anos, excepto nos casos em que a dvida tributria esteja a ser paga em prestaes, caso em que os juros de mora so contados at ao termo do prazo do respectivo pagamento, sem exceder cinco anos (art. 44, n 2, da LGT). A lei (art. 86, n2 do CPPT) possibilita ao devedor o pagamento em prestaes quando o devedor no possa cumprir integralmente e de uma s vez a dvida tributria, caso em que esse pagamento deve ser requerido nos termos que a lei fixar (art. 42, n 1, da LGT), como se verifica para efeitos de IRS e de IRC nos exactos termos previstos nos art. 29 a 37 do Decreto-Lei n. 492/88, de 30 de Novembro (Regulamento da Cobrana e dos Reembolsos em IRS e IRC). Porm este pedido s pode ser feito a partir do termo do prazo de pagamento voluntrio (art. 86, n 2, do CPPT). No entanto, essa possibilidade no se aplica s dvidas de recursos prprios comunitrios e, nos termos da lei, s quantias retidas na fonte ou legalmente repercutidas ou ainda quando o pagamento do imposto seja condio da entrega ou transmisso dos bens (art. 44, n 2 da LGT) Terminado o prazo de pagamento voluntrio e antes de extrada certido de dvida para efeitos de instaurao do competente processo executivo, pode ainda o contribuinte efectuar um pagamento por conta de dvidas fiscais, desde que cumulativamente se verifiquem duas condies (n 4 do art. 86 do CPPT): a) Ter sido deduzida reclamao graciosa ou impugnao judicial da liquidao ou apresentado pedido de reviso oficiosa do tributo com fundamento em erro imputvel aos servios; b) Abranger o pagamento por conta a parte da colecta que no for objecto de reclamao graciosa ou impugnao judicial. Na falta de cumprimento voluntrio, tem lugar a extraco de certido de dvida149 (n 1 do art. 88 do CPPT) pelos servios competentes, com base nos elementos que tiverem

Esta extraco da certido de dvida designava-se na legislao anterior por relaxe da dvida fiscal . In J. M. CARDOSO DA COSTA, Curso de Direito Fiscal, p. 450 e ss

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ao seu dispor, servindo de base instaurao do devido processo de execuo fiscal (n 4 do referido art. 88 do CPPT).

Juros de mora/juros compensatrios/juros indemnizatrios Importa distinguir os juros de mora dos juros compensatrios e tambm dos juros indemnizatrios. Os juros de mora so devidos quando o sujeito passivo no pagar o imposto no prazo legal, sendo a sua taxa a definida para as dvidas ao Estado e outras entidades pblicas (art. 44 n1 e 3, da LGT), a qual, nos termos do n 1 do art. 3 do DL n 73/99, de 3 de Maro, presentemente e para as situaes regra de 1% ao ms. Interessa assinalar que a taxa dos juros de mora , nos termos do n 3 do art. 3. do DL n. 73/99, reduzida a 0,5% no caso de dvidas cobertas por garantias reais constitudas por iniciativa da entidade credora ou por ela aceites e para as dvidas cobertas por garantia bancria. Ainda de referir que h um limite legal ao montante de juros de mora a favor do credor fiscal, uma vez que, de acordo com o art. 44, n 2 da LGT, a liquidao dos juros de mora no poder ultrapassar os ltimos trs anos anteriores data do pagamento da dvida sobre que incidem, no contando para este efeito os perodos durante os quais a liquidao de juros tenha estado legalmente suspensa. Os juros compensatrios so devidos quando, por facto imputvel ao sujeito passivo, for retardada a liquidao de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no mbito da substituio tributria, sendo a sua taxa equivalente taxa dos juros legais fixados nos termos do n. 1 do art. 559. do Cdigo Civil (art. 35., n. 1 e 10, da LGT), a qual, nos termos da Port. n. 291/2003, de 8 de Abril, presentemente de 4% ao ano. Os juros compensatrios no se devem confundir com os juros indemnizatrios que so juros devidos ao contribuinte ou sujeito passivo pelo excesso de imposto pago imputvel a erro da administrao tributria, (cuja taxa igual dos juros compensatrios - art. 43 da LGT); nem com os juros moratrios a favor do contribuinte previstos no n 2 do art. 102 da LGT.

Outras formas de extino da obrigao tributria

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A lei admite expressamente como formas de extino da obrigao fiscal a prescrio, a dao em cumprimento e a compensao150151

a) Prescrio A prescrio das dvidas tributrias ocorre, salvo disposto em lei especial152, passados que sejam oito anos contados, nos impostos peridicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributrio e, nos impostos de obrigao nica, a partir da data em que o facto tributrio ocorreu (n 1 do art. 48 da LGT). H, no entanto, excepes pois no IVA e nos impostos sobre o rendimento quando a tributao seja efectuada por reteno na fonte a ttulo definitivo153, o prazo da prescrio comea-se a contar do ano civil seguinte quele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade ou o facto tributrio ( art. 48, n 1, 2 parte da LGT). De referir, desde j, que a citao, a reclamao, o recurso hierrquico, a impugnao e o pedido de reviso oficiosa interrompem154 a prescrio (n 1 do art. 49 da LGT)155. O
Sendo a obrigao fiscal indisponvel, que alis uma das suas caractersticas, estas formas de extino verificam-se nos exactos termos definidos na lei, no sendo admitidas outras formas de extino pois no esto previstas na lei. 151 Como refere Casalta Nabais, op. cit, pg 293, 294, h quem refira a possibilidade de extino da obrigao fiscal atravs de confuso, dando como exemplo o do extinto imposto sobre sucesses e doaes quando o Estado fosse chamado sucesso do contribuinte. Outro exemplo o que se verifica quando o contribuinte sucede ao terceiro sub-rogado nos direitos da Fazenda Pblica. No entanto, considerando que as heranas jacentes tm a natureza de patrimnio autnomo (art. 872. do Cdigo Civil) e que so consideradas sujeitos passivos de IRC, de IMI e de IS (art. 2., n. 2, do CIRC, art. 8., n. 5, do CIIMI, e art. 2., n. 2, aI. a), do CIS), no haveria no primeiro caso apontado lugar para a figura da confuso. Esta hiptese deixou de se verificar com a substituio do imposto sobre as sucesses e doaes pelo IS sobre as transmisses gratuitas, j que este abrange apenas as realizadas a favor de pessoas singulares, sendo as realizadas a favor das pessoas colectivas tributadas em IRC, imposto em relao ao qual o Estado se encontra, de resto, isento (art.2, n 2, do CIS, e arts. 21, n. 2, e 9 do CIRC). No caso de o contribuinte suceder ao terceiro sub-rogado nos direitos da Fazenda Pblica, tudo se conjuga no sentido de ocorrer a extino da obrigao tributria por confuso, uma vez que a qualidade de credor e de devedor da obrigao tributria se renem na mesma pessoa. Esta figura da Confuso est prevista no artigo 868 do Cdigo Civil Quando na mesma pessoa se renem as qualidades de credor e devedor da mesma obrigao, extinguem-se o crdito e a dvida. 152 Nas contribuies para a segurana social, o prazo de prescrio de cinco anos a contar da data em que a correspondente obrigao de pagamento deveria ter sido cumprida, prazo que interrompido por qualquer diligncia administrativa, realizada com conhecimento do responsvel pelo pagamento conducente liquidao ou cobrana da dvida (art. 49. da Lei n 32/2002, de 20 de Dezembro Lei de Bases da Segurana Social). 153 Exemplo do IRS retido na fonte no caso de pagamento de rendimentos a no residentes em Portugal. 154 A instaurao da execuo interrompe o prazo prescricional. A interrupo inutiliza todo o tempo decorrido anteriormente, comeando a correr novo prazo (8 anos) a partir do acto interruptivo (art.326 n l Cdigo Civil).Vide Ac. STA n 116/2005 155 Iremos transcrever parte do Acrdo n 10567/2003 do Supremo Tribunal de Justia, sobre o regime substantivo do instituto da prescrio e sobre a interrupo da prescrio. Atentemos agora no regime substantivo do instituto da prescrio, tendo em conta a sua vertente processual de excepo peremptria de tipo extintivo (artigos 487, n. 2 e 493, n. 3, do Cdigo de Processo Civil). No quadro da responsabilidade civil extracontratual, como acontece no caso vertente, o
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prazo de prescrio suspende-se por motivo de paragem do processo executivo fiscal em virtude de pagamento de prestaes legalmente autorizadas, ou de reclamao, impugnao ou recurso (n 3 do art. 49 da LGT). Importa fazer a distino entre a interrupo e a suspenso da prescrio: na primeira inutiliza-se todo o tempo decorrido anteriormente, nos termos do artigo 326, n 1 do Cdigo Civil, iniciando-se novamente a contagem do prazo de prescrio; na suspenso verifica-se uma paragem da contagem do prazo de prescrio que se continua a contar no caso de levantamento dessa suspenso. Porm, no caso da interrupo se o processo estiver parado por prazo superior a um ano por facto que no seja imputvel ao sujeito passivo, essa interrupo e os seus efeitos cessam, somando, neste caso o tempo que decorrer aps esse perodo ao que j decorreu

direito de indemnizao prescreve no prazo de trs anos a contar da data em que o lesado teve conhecimento do seu direito, embora com desconhecimento da pessoa do responsvel e da extenso integral dos danos, sem prejuzo do decurso do prazo de prescrio ordinria de vinte anos (artigos 309 e 498, n. 1, do Cdigo Civil). Completada a prescrio, tem o beneficirio a faculdade de recusar o cumprimento da prestao ou de se opor, por qualquer modo, ao exerccio do direito prescrito (artigo 304, n. 1, do Cdigo Civil). A prescrio interrompe-se pela citao ou notificao judicial de qualquer acto que exprima, directa ou indirectamente, a inteno de exercer o direito, seja qual for o processo a que o acto pertence e ainda que o tribunal seja incompetente (artigo 323, n. 1, do Cdigo Civil). equiparado citao ou notificao, para efeitos deste artigo, qualquer outro acto judicial pelo qual se d conhecimento quele contra quem o direito pode ser exercido (artigo 323, n. 4, do Cdigo Civil). No caso de a citao ou a notificao no ocorrer em cinco dias depois de ser requerida, por causa no imputvel ao requerente, considera-se interrompido o prazo prescricional logo que decorra esse quinqudeo (artigo 323, n. 2, do Cdigo Civil). Acresce que a anulao da citao ou da notificao, naturalmente porque no obstante foi levado ao conhecimento do devedor a inteno de exercer contra ele o direito, no impede o referido efeito interruptivo (artigo 323, n. 3, do Cdigo Civil). O mesmo no acontece, como natural, na hiptese de falta de citao, porque no foi levado ao conhecimento do devedor a inteno do credor de realizar o seu confronto o seu direito. A interrupo do prazo de prescrio inutiliza o tempo decorrido anteriormente, comeando a correr novo prazo, a partir do acto interruptivo, sem prejuzo do disposto a propsito da verificao, alm do mais, da absolvio da instncia por motivo ou no imputvel ao titular do direito do autor (artigo 326, n. 1, do Cdigo Civil). A nova prescrio fica sujeita, em princpio, ao primitivo prazo de prescrio (artigo 326, n. 2, do Cdigo Civil). A ressalva a que se reporta o n. 1 do artigo 326 do Cdigo Civil refere-se s excepes regra de que a interrupo da prescrio implica a imediata e automtica contagem de novo prazo prescricional, ou seja, so prolongados os efeitos da interrupo da prescrio. Nesse quadro de excepo, prescreve a lei que se a interrupo resultar de citao, notificao ou acto equiparado, o novo prazo de prescrio no comea a correr enquanto no passar em julgado a deciso que puser termo ao processo (artigo 327, n. 1, do Cdigo Civil). Limita a lei, porm, o mencionado prolongamento no caso de se tratar de absolvio da instncia, situao em que o novo prazo prescricional comea a correr logo aps o acto interruptivo, e no apenas quando transitar em julgado a sentena que puser termo ao processo (artigo 327, n. 2, do Cdigo Civil). Acresce que, se por motivo processual no imputvel ao titular do direito, o ru for absolvido da instncia e o prazo de prescrio tiver terminado ou terminar nos dois meses imediatos ao trnsito em julgado da deciso, no se considera completada a prescrio antes de findarem esses dois meses (artigo 327, n. 3, do Cdigo Civil). In http://www.dgsi.pt/jstj.nsf/0/486130ce57e553c980256e8400324027?OpenDocument

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at data da autuao (art. 49, n 2 da LGT).156 Esta regra do artigo 49, n2 da LGT, foi revogada pela Lei 53-A/2006 (OE para 2007)157 Com a prescrio verifica-se a extino de uma obrigao vencida em consequncia do decurso de um prazo fixado na lei, tendo por base o objectivo da certeza e segurana jurdica quer para o Estado, quer principalmente para os contribuintes. A prescrio distingue-se da caducidade da liquidao, pois com a prescrio extinguese o direito do credor tributrio de poder exigir o cumprimento da obrigao tributria constituda com a ocorrncia do facto tributrio, ao passo que na caducidade o que se extingue o poder da administrao fiscal constatar a existncia desse facto e de declarar o montante do imposto correspondente atravs da emisso da nota de liquidao. A prescrio um limite temporal para cobrar o imposto em dvida; a caducidade fornece um limite temporal para a liquidao da dvida (apuramento do imposto)158 Assim, no se deve confundir a prescrio da dvida com a caducidade do poder que a administrao tributria tem para liquidar os impostos (art. 45 a 47 da LGT). A administrao fiscal tem o direito a liquidar os tributos no prazo de 4 anos, ou antes esse direito caduca se a liquidao no for validamente notificada ao contribuinte no prazo de 4 anos. Sublinhamos validamente notificada, pois no suficiente que o acto de liquidao seja realizado dentro do prazo dos 4 anos, sendo necessria a notificao vlida dessa liquidao, pelo que qualquer situao que afecte a validade desta notificao no interrompe o prazo de caducidade e quando se verificar a validade da notificao j pode ter caducado esse direito da administrao e o contribuinte pode exercer as garantias de defesa previstas na LGT (artigos 95 e ss) e no CPPT ( artigos 68 e ss e 99 e ss).

As causas de interrupo ou de suspenso aproveitam quer ao devedor principal quer aos responsveis subsidirios ou solidrios, mas a interrupo da prescrio quanto ao devedor principal no produz efeitos quanto ao responsvel subsidirio se a citao deste, em processo de execuo fiscal, for efectuada aps o 5 ano posterior ao da liquidao. Vd Casalta Nabais, op. cit., pg 290. Este regime da prescrio ainda aplicvel no campo das infraces tributrias, ao procedimento contra-ordenacional e ao procedimento criminal. Ver artigos 33 e 21 do RGIT, bem como os artigos 34 e 21, n 4 do RGIT para a interrupo e para a suspenso. 157 Segundo o artigo 91 da Lei n. 53-A/2006, de 29/12), "A revogao do n. 2 do artigo 49. da LGT aplica-se a todos os prazos de prescrio em curso, objecto de interrupo, em que ainda no tenha decorrido o perodo superior a um ano de paragem do processo por facto no imputvel ao sujeito passivo." 158 Benjamin da Silva Rodrigues, A prescrio no Direito Tributrio, in Problemas Fundamentais do Direito Tributrio, Lisboa, Vislis, 1999, pg 259 e ss

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Dao em cumprimento A dao em cumprimento, atendendo indisponibilidade da obrigao fiscal, depende do consentimento do credor (art. 837 do Cdigo Civil), s sendo possvel nos casos expressamente previstos na lei (art. 40, n 2, da LGT), o que se verifica nas situaes seguintes a) ) Em termos mais gerais, antes do processo de execuo fiscal, nos termos do art. 87 do CPPT, no mbito do processo conducente celebrao de acordo de recuperao de crditos do Estado. O requerimento, que no suspende a cobrana da obrigao tributria, pode ser apresentado a partir do incio do prazo de pagamento voluntrio e dirigido ao ministro ou rgo executivo de que depende a administrao tributria, que decidir, ouvidos os servios competentes, designadamente sobre o montante da dvida e acrescido e os encargos que incidam sobre os bens (n. 1 do art. 87. do CPPT). b) No processo de execuo fiscal, nos termos dos arts. 201 e 202 do CPPT, caso em que o executado ou terceiro podem, no prazo de oposio, requerer ao ministro ou rgo executivo de quem dependa a administrao tributria legalmente competente para a liquidao e cobrana da dvida a extino da dvida exequenda e acrescido, com a dao em pagamento de bens mveis e imveis, nas condies seguintes: 1) Descrio pormenorizada dos bens dados em pagamento; 2) Os bens dados em pagamento no terem valor superior dvida exequenda e acrescido, salvo os casos de se demonstrar a possibilidade de imediata utilizao dos referidos bens para fins de interesse pblico ou social, ou de a dao se efectuar no mbito do processo conducente celebrao de acordo de recuperao de crditos do Estado (n 1 do referido art. 201. do CPPT). Tambm aqui o despacho que autorizar a dao em pagamento definir os termos da entrega dos bens oferecidos, podendo seleccionar, entre os propostos, os bens a entregar em cumprimento da dvida exequenda e acrescido (n 8 do art. 201 do CPPT), podendo o executado desistir da dao em pagamento no prazo de cinco dias aps a notificao do despacho ministerial, mediante o integral pagamento da totalidade da dvida cxequenda e acrescido, incluindo as custas das avaliaes a que tiver havido lugar nos termos legais (n 15 do art. 201 do CPPT).

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No caso antes referido de aceitao da dao em pagamento de valor superior dvida exequenda e acrescido, o despacho que a autoriza constitui, a favor do devedor, um crdito no montante desse excesso, a utilizar em futuros pagamentos de impostos ou outras prestaes tributrias, na aquisio de bens ou de servios no prazo de 5 anos ou no pagamento de rendas, desde que as receitas correspondentes estejam sob a administrao do ministrio ou rgo executivo por onde corra o processo de dao (n 9 do art. 201 do CPPT). , ainda, importante notar que no prprio despacho que autorizar a dao pode ser determinada a venda dos bens dados em pagamento que, em casos de urgncia, designadamente por ser essa a soluo mais adequada continuidade da utilizao produtiva dos mesmos bens, pode ser autorizado que seja por negociao particular (art. 202 do CPPT).

c) Compensao Embora a compensao como forma de extino da obrigao fiscal tambm s seja admitida nos casos expressamente previstos na lei (n 2 do art. 40 da LGT), a sua previso tem-se vindo a generalizar. Assim, a possibilidade de o sujeito passivo que possua contra o Estado um crdito derivado de uma outra relao de imposto, poder solver, com o mesmo, total ou parcialmente, a sua dvida fiscal (pode acontecer alm do mencionado caso especial atrs referido da dao em pagamento em processo de execuo fiscal nos termos do art. 201, n 9 do CPPT): por iniciativa da administrao fiscal, caso em que, conforme o disposto no n 1 do art. 89 do CPPT, os crditos do executado resultantes de reembolso, reviso oficiosa, reclamao graciosa ou impugnao judicial de qualquer acto tributrio so obrigatoriamente aplicados na compensao das suas dvidas mesma administrao tributria, salvo se pender reclamao graciosa, impugnao judicial, recurso judicial ou oposio execuo da dvida exequenda ou esta esteja a ser paga em prestaes, devendo quando a importncia do crdito for insuficiente para o pagamento da totalidade das dvidas e acrescido o crdito seraplicado sucessivamente no pagamento dos juros de mora, de outros encargos legais e do capital em dvida (n 2 do referido art. 89 do CPPT); a lei indica ainda de que forma se efectua a compensao havendo vrias dvidas fiscais (n 3 e 4 do mesmo art. 89);
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 por iniciativa do contribuinte, em requerimento endereado ao dirigente mximo da administrao tributria, nos mesmos termos e condies da efectuada por iniciativa da administrao fiscal, ainda que no tenha terminado o prazo de pagamento voluntrio (n 1 do art. 90 do CPPT), podendo, igualmente, em processo de execuo fiscal, incidir sobre crditos sobre o Estado de natureza no tributria de que o contribuinte seja titular, se a dvida correspondente a esses crditos for certa, lquida e exigvel e tiver cabimento oramental, compensao que depende de despacho conjunto do ministro de que depende o servio devedor e do Ministro da Finanas de que esto verificadas essas condies (n 4 e 5 do art. 90. do CPPT)

Garantias de cumprimento da obrigao fiscal Ligado ao direito de crdito que a lei de imposto atribui ao sujeito activo, existe um conjunto de garantias destinadas a assegurar o cumprimento desse direito. E o que se costuma designar como garantia da relao jurdica de imposto, que se reporta aos meios capazes de tornar efectivo aquele direito subjectivo e que se concretiza nos bens que respondem pelo cumprimento da obrigao fiscal. A garantia geral do credor tributrio o patrimnio do devedor, conforme o prev o n. 1 do art. 50 da LGT, embora isso no fosse necessrio, j que o mesmo decorre dos arts. 601 e 817 do Cdigo Civil. Ainda em sede de garantias gerais dos credores tributrios, interessa fazer referncia importante garantia de natureza adjectiva ou processual constante do art. 80 do CPPT, que diz que salvo nos casos expressamente previstos na lei, em processo de execuo que no tenha natureza tributria sero obrigatoriamente citados os dirigentes dos servios centrais da administrao tributria que procedam liquidao de tributos e os rgos perifricos locais da rea do domicilio ou sede do executado, dos seus estabelecimentos comerciais e industriais e da localizao dos bens penhorados para apresentarem, no prazo de 10 dias, certido de quaisquer dvidas de tributos imputadas ao executado que possam ser objecto de reclamao de crditos, sob pena de nulidade dos actos posteriores data em que a citao devia ter sido efectuada. Nestes termos tem o juiz de qualquer execuo comum a obrigao de citar a administrao tributria para esta reclamar os crditos da Fazenda Pblica.

As garantias especiais
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Alm da garantia geral, os credores tributrios tm garantias especiais, quer de natureza pessoal como a concretizada no instituto da responsabilidade tributria que j referimos, quer de natureza real que vamos de seguida abordar. Como garantias especiais reais dos crditos tributrios, podemos indicar as seguintes: a) Os privilgios creditrios previstos no Cdigo Civil ou nas leis tributrias, referidos na al. a) do n. 2 do art. 50 da LGT: o privilgio mobilirio geral sobre os bens existentes no patrimnio do devedor no momento da penhora ou outro acto equivalente para pagamento do IRS e IRC relativos aos trs ltimos anos (arts. 736 do CC, 111 do CIRS e 108 do CIRC); o privilgio mobilirio especial sobre os bens mveis transmitidos relativamente aos crditos fiscais resultantes do IS sobre as transmisses gratuitas (art. 738, n 2, do CC); o privilgio imobilirio geral sobre os bens existentes no patrimnio do devedor no momento da penhora ou outro acto equivalente para pagamento do IRS e IRC relativamente aos ltimos trs anos (arts. 111 CIRS e 108 do CIRC);159 o privilgio imobilirio especial sobre bens sujeitos a IMI para pagamento desse imposto relativo aos ltimos trs anos (arts. 744, n 1, do CC e 122 do CIMI) e sobre os bens cuja transmisso est sujeita ao IMT ou ao IS (art. 744 n 2 do CC). Interessa dizer que nos termos do artigo art. 734 do Cdigo Civil o privilgio creditrio abrange os juros de mora relativos aos ltimos dois anos, se forem devidos. De referir, ainda, que se os bens sobre que os privilgios creditrios incidirem, tiverem sido transmitidos a terceiros, o Estado s pode exercer os seus direitos mediante reverso do respectivo processo executivo e depois de verificado que o originrio devedor ou seus sucessores no tm bens penhorveis ou estes so insuficientes (art. 157, n 1, do CPPT). E ainda necessrio que: esses bens estejam sujeitos a privilgio mobilirio especial ou privilgio imobilirio (ou outra garantia real como a hipoteca), porque s o privilgio especial d ao credor o chamado direito de sequela (art. 750 e 751 do Cdigo Civil);
Em relao aos privilgios creditrios gerais, mobilirios ou imobilirios, de acrescentar e sublinhar que, depois da reforma da aco executiva, levada a cabo pelo Decreto n 38/2003 de 8 de Maro, a reclamao de crditos garantidos por tais privilgios em que se incluem naturalmente os crditos fiscais e os crditos Segurana Social, pode no ter lugar ou apresentar-se limitada relativamente aos quantitativos dos crditos reclamados. cfr. o 365, n 4, e 873 do CPC.
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- que a aquisio de tais bens por terceiros tenha ocorrido aps o nascimento de tais privilgios; - que tal aquisio no tenha resultado de venda ou adjudicao em processo a que a Fazenda Pblica devesse ser chamada a deduzir os seus direitos. b) O penhor e a hipoteca (al. b) do n. 3 do art. 50. da LGT): podem constituirse, nos termos da lei, penhor ou hipoteca legal quando estas garantias se revelem necessrias cobrana efectiva da dvida ou quando o imposto incida sobre a propriedade dos bens. Assim, nos termos do 195 do CPPT, quando o risco financeiro o torne recomendvel o rgo da execuo fiscal, para garantia dos crditos tributrios, poder fundamentadamente constituir penhor ou hipoteca legal, de forma a assegurar o pagamento da totalidade da dvida exequenda e acrescido. Se tiver sido constituda hipoteca, o rgo da execuo dever promover na conservatria do registo predial competente o registo dessa hipoteca a favor da Fazenda Pblica. O devedor/interessado pode apresentar uma garantia idnea ( art. 199, n 2 do CPPT) que pode ser o penhor ou a hipoteca voluntria, para que a impugnao judicial tenha efeito suspensivo (art. 103, n3 do CPPT), sendo necessria a concordncia da administrao tributria e, no caso da hipoteca, o devido registo na Conservatria do Registo Predial pela Fazenda Pblica. c) O direito de reteno (art. 50, n2, al.c) da LGT) Constitui garantia dos crditos tributrios o direito de reteno de quaisquer mercadorias sujeitas aco fiscal de que passivo seja proprietrio, nos termos que a lei fixar. Trata-se de uma garantia usual do direito aduaneiro. d) A prestao de cauo. A garantia dos crditos tributrios tambm assegurada pela prestao de garantia idnea, quando o contribuinte, ao exercer determinados direitos, como os de impugnao administrativa, de impugnao judicial e de recurso judicial, pretenda obter a suspenso do procedimento ou processo de execuo ( arts. 169, l70, l83 e 183-A do CPPT). Nos termos do n 1 do art. 199 do CPPT, poder ser garantia bancria, cauo, seguro-cauo, ou qualquer outro meio susceptvel de assegurar os crditos do exequente.160

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O seguro-cauo , na prtica, uma fiana prestada por uma companhia de seguros, mediante o pagamento de uma comisso, a que se d o nome de prmio. Cfr artigos 32, n 1, alnea b) do DL 492/88 de 30 Dezembro e DL 183/88, de 24 de Maio. Vide Menezes Cordeiro, Antnio, Manual de Direito Bancrio, 2 Ed., Coimbra, Almedina, 2001, pg 662

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Por fim importa dizer quanto aos privilgios creditrios e das hipotecas legais que eles se extinguem quando se verificar a declarao de insolvncia, nos termos do artigo 97 do Cdigo da Insolvncia e da Recuperao de Empresas, aprovado pelo DL n 53/2004 de 18/03, alterado pelo DL n 200/2004 de 18/08.161

Providncias cautelares O artigo 51 da LGT refere que a administrao tributria pode, nos termos da lei, tomar providncias cautelares para garantia dos crditos tributrios em caso de fundado receio de frustrao da sua cobrana ou de destruio ou extravio de documentos ou outros elementos necessrios ao apuramento da situao tributria dos sujeitos passivos e demais obrigados tributrios Essas providncias cautelares podem ser a apreenso de bens, direitos ou documentos ou na reteno, at satisfao dos crditos tributrios, de prestaes tributrias a que o contribuinte tenha direito (n 3 do citado art. 51 da LGT), devendo ser proporcionais ao dano a evitar e no causar dano de impossvel ou difcil reparao (n 2 do mesmo art. 51)162 As providncias cautelares adoptadas pela administrao podem ser objecto de impugnao judicial nos termos do art. 143 do CPPT, que faz parte, em conjunto com as providncias cautelares de natureza judicial, do processo judicial tributrio ( 97, n 1, alneas g) e i), do CPPT) Esse processo judicial tributrio compreende, assim, alm da referida impugnao as seguintes providncias cautelares avulsas a favor da administrao tributria (n 1 do art. 135 do CPPT): o arresto, regulado nos arts. 136 a 139 do CPPT; o arrolamento, regulado nos arts. 140 a 142 do CPPT. Estas providncias cautelares assentam no procedimento previsto no artigo 31 do Regime Complementar de Procedimento de Inspeco Tributria, aprovado pelo Decreto-Lei n 413/98, de 31 de Dezembro, segundo o qual em caso de justo receio de frustrao dos crditos fiscais, de extravio ou deterioraao de documentos conexos com
De acordo com o art. 97. do Cdigo da Insolvncia e da Recuperao de Empresas, extinguem-se com a declarao de insolvncia os privilgios creditrios e as hipotecas legais do Estado, das autarquias locais e das instituies de segurana social, nos seguintes termos: os privilgios creditrios gerais constitudos mais de 12 meses antes do incio do processo de insolvncia; os privilgios creditrios especiais vencidos mais de 12 meses antes do incio do processo de insolvncia; as hipotecas legais cujo registo haja sido requerido mais de 2 meses anteriores data do incio do processo de insolvncia. 162 A formulao deste preceito idntica do artigo 81 da Lei General Tributria de Espanha, sendo esta mais desenvolvida no seu contedo.
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obrigaes tributrias, a administrao deve propor as providncias cautelares de arresto ou arrolamento previstas no CPPT. Os contribuintes podem lanar mo de providncias cautelares em seu favor ou em favor dos demais obrigados tributrios, nos termos do art. 147, n 6, do CPPT, nos casos em que o interessado invoque e prove fundado receio de uma leso irreparvel do mesmo a causar pela actuao da administrao tributria, devendo, neste caso, indicar a providncia cautelar pretendida.

Notas finais sobre as garantias do credor fiscal Interessa fazer referncia em relao s garantias do credor fiscal que nos ltimos anos se tm verificado, por via jurisprudencial, alteraes aos privilgios que ele detinha e que Casalta Nabais classifica como uma raison d`Etat fiscal inaceitvel num Estado de Direito163. O artigo 111 do CIRS, foi declarado inconstitucional, com fora obrigatria geral, pelo Ac. do TC n 262/2002, por violao do princpio da proteco da confiana nsito no princpio do Estado de direito democrtico constante do art. 2 da CRP, na interpretao segundo a qual o privilgio imobilirio geral conferido nesse preceito Fazenda Pblica, prefere hipoteca, nos termos do art. 751 do Cdigo Civil. Havia antes desta deciso do Tribunal Constitucional uma claro abuso da garantia do direito do credor fiscal em contraponto com os restantes credores comuns, sendo uma manifestao de fiscalismo inaceitvel no Estado de direito, no dizer de Casalta Nabais164. Refere este autor que tambm se verifica esse fiscalismo no caso do artigo 218, n 3 CPPT, em que podem ser penhorados pelo rgo de execuo fiscal os bens apreendidos por qualquer tribunal, no sendo, por esse motivo, sustada ou apensada. Este artigo da execuo afasta a aplicao do artigo 871 do Cdigo de Processo Civil que refere que quando h mais de uma execuo sobre os mesmos bens a ulterior sustada, podendo o este exequente reclamar a todo o tempo o seu crdito no primeiro processo. Como refere Casalta Nabais este afastamento do artigo 871 do CPC d um privilgio ao credor fiscal sem qualquer fundamento, pois para alm de violar os direitos dos credores comuns e de conflituar com o princpio do Estado de direito democrtico, pode levar a uma efectiva desproteco do credor fiscal, se eventualmente a execuo comum se concluir antes da execuo fiscal e o bem tenha sido vendido e extinto o crdito do credor comum.
163 164

Casalta Nabais, op. cit., pg 298 Casalta Nabais, op. cit., pg 298 - 299

109

Por fim, dizer que tambm a tradicional garantia da impenhorabilidade dos bens anteriormente penhorados em execues fiscais, prevista no n. 1 do art. 300. do CPT, foi declarada inconstitucional com fora obrigatria geral pelo Ac. 451/95 na parte em que estabelece o regime da impenhorabilidade total, pelo credor comum, dos bens anteriormente penhorados pelas reparties de finanas em processos de execuo fiscal. Assim, qualquer bem que j esteja penhorado no processo de execuo fiscal pode ser posteriormente penhorado num processo de execuo comum.

A Actividade Administrativa Fiscal

Os rgos da administrao fiscal Com a reforma do sistema fiscal dos anos oitenta, passou-se de um sistema baseado na administrao pblica dos impostos165 para um sistema de administrao privada dos impostos, a cargo fundamentalmente das empresas166. A administrao fiscal integra-se organicamente num departamento ministerial, mais especificamente no Ministrio das Finanas e da Administrao Pblica (MFAP) e de acordo com a sua lei orgnica (constante do DL n. 47/2005, de 24 de FevereiroLOMPAF), este Ministrio bastante complexo, pois constitudo por mltiplos e diversificados servios que a seguir referimos: 1. servios de administrao directa em que se destacam a Direco-Geral dos Impostos (DGCI), a Direco-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (DGAIEC), a Direco-Geral de Informtica e de Apoio aos Servios Tributrios e Aduaneiros (DGITA) e a Inspeco Geral de Finanas (IGF); 2. 3. trs fundos autnomos no personalizados; diversos servios de administrao indirecta sob superintendncia ou tutela e superintendncia do Ministro das Finanas; 4.
165

um rgo consultivo: o Conselho Superior de Finanas.

A liquidao e cobrana da generalidade dos impostos ser da responsabilidade de rgos locais e, de outro, haver uma separao total entre os rgos competentes para a liquidao, a cargo dos rgos locais da DGCI (as reparties de finanas), e os rgos competentes para a sua cobrana, a cargo dos rgos locais da Direco Geral do Tesouro (as tesouraria da fazenda pblica, ao tempo designada fazenda nacional) 166 Mesmo quando a liquidao e cobrana da responsabilidade da administrao fiscal, deixou de se verificar aquela separao entre a liquidao e a cobrana

110

Em relao aos impostos, de acordo com a LOMPAF, temos duas direces gerais operacionais a Direco-Geral dos Impostos e a Direco-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo - uma direco geral de apoio quelas a Direco-Geral de Informtica e de Apoio aos Servios Tributrios e Aduaneiros. Alm destes servios afectos gesto dos impostos, importa referir a Inspeco-Geral das Finanas, que um servio de fiscalizao do MFAP reestruturado pelo DL n. 249/98, de 1 de Agosto, sendo um servio altamente especializado que, de acordo com o n. 3 do art. 2. deste diploma, tem a seu cargo a fiscalizao das entidades do sector pblico administrativo e empresarial, bem como dos sectores privado e cooperativo quando sujeitos de relaes financeiras ou tributrias com o Estado ou com a Unio Europeia, ou quando se mostre indispensvel ao controlo indirecto de quaisquer entidades abrangidas pela sua aco.167

A DGCI

A DGCI tem por funo administrar os impostos sobre o rendimento, os impostos sobre o patrimnio e os impostos gerais sobre o consumo, em conformidade com as polticas definidas pelo Governo no domnio tributrio.168 Direces de Servios Operacionais:

1.

Direces de servios relativas aos impostos sobre o rendimento: Direco de Servios do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, Direco de Servios do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas; Direco de Servios de Cobrana dos Impostos sobre o Rendimento;

2. Direces de servios relativas ao IVA: Direco de Servios do Imposto sobre o Valor Acrescentado;

A IGF tem, agora, poderes de fiscalizao de inspeco sobre os contribuintes, particulares ou empresas, embora a sua interveno seja excepcional e supletiva face fiscalizao da administrao tributria comum. Ver Jos Antnio Veloso, Sobre a competncia da IGF para inspeces fiscais a empresas privadas, Direito e Justia, XIV, 2000, 3, pg 39 e ss. 168 Tem a nvel central, diversos servios distribudos por servios de apoio e servios operacionais que, ao todo, perfazem mais de uma vintena de direces de servios.

167

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Direco de Servios de Cobrana do Imposto sobre o Valor Acrescentado; Direco de Servios de Reembolsos do Imposto sobre o Valor Acrescentado

3. Direco de servios relativa ao IMI: Direco de Servios do Imposto Municipal sobre Bens Imveis;

4. Direco de servios relativa aos impostos de selo e das transmisses do patrimnio: Direco de Servios dos Impostos de Selo e das Transmisses do Patrimnio

5. Direco de servios relativa s avaliaes de bens: Direco de Servios de Avaliaes

6. Direces de servios relativas fiscalizao: Direco de Servios de Preveno e Inspeco Tributria; Direco de Servios de Estudos, Planeamento e Coordenao da Preveno e Inspeco Tributria.

Servios perifricos da DGCI: Servios perifricos regionais: direces de finanas, cuja direco cabe a um director de finanas;169 a nvel local ou municipal, os servios perifricos locais, correspondentes s anteriores reparties de finanas ou aos bairros fiscais (de Lisboa e Porto), denominados servios de finanas, cuja direco cabe ao respectivo chefe de finanas.

As direces de finanas dispem de servios operativos e servios de apoio que sero adequados sua rea, nmero de contribuintes e especificidade e volume de servio.

E de referir que a Direco de Finanas da Regio Autnoma da Madeira foi objecto de regionalizao pelo j mencionado Decreto-Lei n. 18/2005, de 18 de Janeiro. Atravs deste diploma legal foram transferidas par a Regio Autnoma da Madeira as atribuies e competncias da Direco de Finanas da Regio Autnoma da Madeira, a qual foi consequentemente extinta, tendo as suas competncias sido assumidas pela Direco Regional dos Assuntos Fiscais, cuja orgnica consta do Decreto Regulamentar Regional n. 29-A/2005, de 31 de Agosto.

169

112

Os servios de finanas podem ser constitudos por seces, estabelecidas em funo do nmero dos contribuintes e do volume de servio.170 Hierarquia da DGCI: o conjunto dos seus rgos e servios, centrais e perifricos, dirigidos pelo director-geral dos impostos; as direces de finanas cada uma delas dirigida pelo respectivo director de finanas, e os servios de finanas cada um deles dirigido pelo respectivo chefe de finanas, sendo que este subalterno do director de finanas e este, por sua vez, subalterno do director-geral dos impostos.

A DGAIEC A DGAIEC tem por funo, em conformidade com as normas comunitrias e as polticas definidas pelo Governo: a) exercer o controlo da fronteira externa da Unio Europeia e do territrio aduaneiro nacional para fins fiscais, econmicos e de proteco da sociedade; b) administrar os impostos especiais sobre o consumo. Quanto aos servios centrais da DGAIEC so de referir o director-geral e o Conselho Tcnico-Aduaneiro171. Servios perifricos da DGAIEC: unidades orgnicas de carcter regional, as alfndegas que so dirigidas por directores de alfndega (que, verificadas certas condies, podem assumir, natureza especializada); por unidades orgnicas de carcter local, as delegaes aduaneiras e os postos aduaneiros que so dirigidas, respectivamente, por chefes de delegao (directamente dependentes dos directores de alfndega) e por
Uma considerao mais acerca da DGCI, para aludir tradicional separao entre a gesto ou administrao dos impostos, traduzida no lanamento e liquidao, da competncia da DGCI, por via de regra, a cargo das ento reparties de finanas, e a cobrana da competncia da Direco-Geral do Tesouro, a cargo dos seus servios locais, as tesourarias da Fazenda Pblica, que vm sendo objecto de integrao na DGCI. Uma situao que, como vimos, j no se verifica. Por um lado, so cada vez mais raros, hoje em dia, os impostos liquidados e cobrados pelos servios perifricos locais da administrao tributria, pois a generalidade deles so liquidados e cobrados pelos prprios particulares, contribuintes ou terceiros, ou pelos servios centrais da administrao tributria. De outro lado, mesmo quando a liquidao e cobrana pertencem administrao tributria, nem sempre aquela separao entre liquidao, a cargo da DGCI, e cobrana a cargo da DGT, se mantm, como o caso do IVA cuja cobrana, nos casos de autoliquidao, pertence Direco de Servios de Cobrana do IVA, a qual, como vimos integra a DGCI. Assim como pertence DGCI, atravs dos servios de finanas, a cobrana coerciva dos tributos (art. 149. do CPPT). In Casalta Nabais, op.cit., pg 306 171 Ao Conselho Tcnico-Aduaneiro compete decidir, na dependncia do director-geral, sobre as contestaes de carcter tcnico-aduaneiro relacionadas com a classificao pautal, origem ou valor das mercadorias suscitadas no acto de verificao das mercadorias ou posteriormente ao seu desalfandegamento
170

113

coordenadores (directamente dependentes dos directores de alfndega ou dos chefes de delegao). Hierarquia da DGAIEC: o conjunto dos seus rgos e servios, centrais e perifricos, dirigidos pelo director-geral das alfndegas e dos impostos especiais sobre o consumo; as alfndegas cada uma delas dirigida pelo respectivo director de alfndega; e as delegaes aduaneiras e os postos aduaneiros cada um deles dirigido pelo respectivo chefe de delegao aduaneira ou pelo respectivo coordenador de posto aduaneiro.

O Procedimento Tributrio Nos termos dos arts. 54 da LGT e 44 do CPPT, o procedimento tributrio172 compreende toda a sucesso de actos dirigida declarao de direitos tributrios. Segundo o artigo 54 da LGT o procedimento tributrio compreende: a) as aces preparatrias ou complementares da liquidao dos tributos, incluindo parafiscais, ou de confirmao dos factos tributrios declarados pelos sujeitos passivos ou outros obrigados tributrios, em que se incluem, naturalmente, as de informao e fiscalizao tributria; b) a liquidao dos tributos quando efectuada pela administrao tributria; c) a reviso, oficiosa ou por iniciativa dos interessados, dos actos tributrios;

De acordo com os artigos 55 a 60 da LGT e 10 e 45 a 60 do CPPT, o procedimento tributrio tem um conjunto diversificado princpios de princpios, que iremos brevemente enumerar: da competncia regra dos servios perifricos locais da administrao tributria (art. 10, n. 2, do CPPT), da prossecuo do interesse pblico, da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justia, da imparcialidade, da celeridade, do respeito pelas garantias dos obrigados tributrios (arts. 55. da LGT e 46. do CPPT), da deciso (art. 56. da LGT), do inquisitrio (art. 58. da LGT), do contraditrio (art. 45. do CPPT), da colaborao (arts. 59. da LGT e 48. do CPPT 259) da participao (art. 60. da LGT), da boa f (arts. 590, n. 1, da LGT, enquanto subordina os rgos da administrao tributria e os contribuintes a um dever de colaborao recproco, e 48., n. 2, do CPPT, enquanto estabelece que o contribuinte cooperar de boa f na instruo do procedimento) 260 da cooperao das entidades pblicas (art. 49. do CPPT), da estabilidade da instncia (art. 10.0, n. 5, do CPPT), da utilizao de todos os meios de prova (art. 50. do CPPT), da gratuitidade, um princpio que, embora no previsto expressamente na LGT ou no CPPT, decorre destas leis na medida em que prevem o pagamento de custas atravs de um agravamento da colecta at 5% apenas relativamente a reclamaes graciosas ou pedidos de reviso da matria tributvel infundados (nos termos, respectivamente, do art. 77. do CPPT e do art. 91., n.os 9 e 10, da LGT 261) do duplo grau de deciso (art. 47. do CPPT 262) e da contratao com quaisquer entidades para a colaborao em operaes de entrega ou recepo de declaraes ou outros documentos ou de processamento da liquidao ou cobrana das obrigaes tributrias (art. 51.0 do CPPT). Em relao ao princpio do duplo grau de deciso, interessa esclarecer que o mesmo se desdobra em dois aspectos ou segmentos: um, o princpio da impugnao administrativa, que confere ao destinatrio do procedimento o direito a provocar uma segunda deciso da administrao tributria, atravs de reclamao graciosa (que pode ser seguida de recurso hierrquico) ou de recurso hierrquico; outro, o princpio da limitao a uma impugnao administrativa no caso de haver lugar a impugnao administrativa necessria, princpio que, na expresso de limitao a um recurso hierrquico necessrio, consta agora do art. 80. da LGT, mas que j se devia ter por aplicvel no direito fiscal por fora da regra geral do art. 169., n. 2, do CPA. In Casalta Nabais, op. cit. , pg 312- 314

172

114

d) a emisso, rectificao, revogao, ratificao, reforma ou converso de quaisquer actos administrativos em matria tributria, incluindo sobre benefcios fiscais; e) as reclamaes e os recursos hierrquicos; f) a avaliao directa ou indirecta dos rendimentos ou valores patrimoniais; g) a cobrana das obrigaes tributrias, na parte que no tiver natureza judicial; h) a contestao de carcter tcnico relacionada com a classificao pautal, a origem ou o valor das mercadorias objecto de uma declarao aduaneira, sem prejuzo da legislao especial aplicvel; i) todos os demais actos dirigidos declarao de direitos tributrios. Podemos, assim, agrupar em trs tipos de procedimentos tributrios: procedimentos dirigidos edio de acto tributrio ( liquidao normal ou liquidao consequente ou adicional173); Procedimentos dirigidos edio de outros actos que no o acto tributrio e que se podem subdividir em: o Procedimentos prvios de actos tributrios ( informao vinculativa e de avaliao prvia), o Procedimentos de fiscalizao e inspeco tributria (aplicao de normas anti-abuso; de eliso de presunes de incidncia tributria; de levantamento administrativo do dever de sigilo bancrio e de inspeco tributria artigos 63 e 64 do CPPT; 63 A e 63 B da LGT e o RCPIT); o Procedimentos de actos de no tributao ou de tributao menor ( atribuio benefcios fiscais art. 65 CPPT) Procedimentos de natureza contenciosa174 ( reviso dos actos tributrios, a reclamao, o recurso hierrquico) Apesar da diversidade de procedimentos tributrios o procedimento de liquidao dos impostos o procedimento tributrio por excelncia e , por isso, vamos fazer uma breve referncia.

O Procedimento de liquidao dos impostos

A primeira prevista no artigo 62 do CPPT e a segunda nos artigos 89 do CIRS e 91 do CIRC. Importa diferenciar do processo judicial ou processo tributrio, pois no procedimento estamos a falar de processo administrativo de acordo com o referido no artigo 111 do CPPT. O processo tributrio engloba j a impugnao judicial; o recurso jurisdicional; as aces; os meios processuais acessrios; parte da execuo fiscal.
174 173

115

Nos termos dos arts. 69 a 80 da LGT, o procedimento tributrio integra: o a fase da iniciativa, desencadeada pelos interessados, pela administrao ou por denncia de terceiro (arts. 69 e 70 da LGT), com base nas declaraes do contribuinte175 ou, na falta ou vcio destas, em todos os elementos de que disponha ou venha a obter a entidade competente (art. 59, n 1, do CPPT), e que, segundo os art. 57 da LGT, tem de ser concludo no prazo de seis meses; o a fase da instruo, a cargo em princpio do rgo que vai decidir o procedimento e com base em elementos fornecidos pelo sujeito passivo ou por terceiro ou obtidos pela administrao fiscal (arts. 71 a 76 da LGT), em que, nos termos do art. 50 do CPPT, so admitidos todos os meios de prova; o a fase da deciso (arts. 77 a 80. da LGT), em que se produz um acto administrativo definitivo no dizer do art. 60 do CPPT; o a fase executiva ou da cobrana. Assim temos as trs fases tpicas de qualquer procedimento administrativo: uma fase preparatria (integrada pelas sub-fases da iniciativa e da instruo), uma fase constitutiva (ou da deciso) e uma fase executiva (ou da cobrana).

A tipologia da liquidao tributria A liquidao tributria pode ser classificada de acordo com vrios critrios:

Assim, tendo por base o rgo ou sujeito competente para a realizar, temos: a liquidao administrativa levada a cabo pela administrao tributria; liquidao levada a cabo pelos particulares (a autoliquidao e a liquidao por terceiro ou liquidao em substituio).

Cingindo-nos agora liquidao administrativa: liquidao com base na declarao do contribuinte, Iniciativa Procedimental liquidao por iniciativa de terceiro; liquidao por iniciativa oficiosa.

175

Nos termos do artigo 75 da LGT estas declaraes gozam da presuno da verdade.

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liquidao primria ou de 1 grau com base no seu objecto liquidao secundria ou de 2 grau (ou liquidao adicional176)

Operaes de liquidao A liquidao lato sensu conjunto de todas as operaes destinadas a apurar o montante do imposto e compreende: 1) o lanamento subjectivo destinado a determinar ou identificar o contribuinte ou sujeito passivo da relao jurdica fiscal, 2) o lanamento objectivo atravs do qual se determina a matria colectvel ou tributvel do imposto e, bem assim, se determina a taxa a aplicar, no caso de pluralidade de taxas, 3) a liquidao stricto sensu traduzida na determinao da colecta atravs da aplicao da taxa matria colectvel ou tributvel; 4) as (eventuais) dedues colecta. Destaca-se a determinao da matria colectvel, a qual pode ser objecto de mero clculo ou de avaliao (v. o art. 81 n 1, da LGT). Ser objecto de clculo se a matria colectvel for determinada com base em elementos exclusivamente objectivos (como a contabilidade e respectiva documentao), atravs da verificao desses elementos ou de operaes matemticas elaboradas com base neles. Por outro lado, ser objecto de avaliao, se a matria colectvel for determinada atravs de mtodos que, mesmo com utilizao de critrios objectivos (como o exige, de resto, o n.1 do art. 84 da LGT), no podem deixar de envolver uma margem de subjectividade, conforme se verifica no caso de avaliao de bens (nos termos do CIMI) e, tambm, nos casos em que a essa determinao feita com o recurso a mtodos indirectos.177 Como se dispe no art. 81 da LGT, a avaliao directa visa a determinao do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributao, enquanto a avaliao indirecta visa a

A liquidao adicional uma liquidao administrativa, frequentemente decorrente de aces de inspeco Cfr. Artigo 62 do CPPT 177 Ver anotaes ao artigo 117, n2 do CPPT, in Jorge Lopes de Sousa, Cdigo de Procedimento e Processo Tributrio Anotado.

176

117

determinao do valor dos rendimentos ou bens tributveis a partir de indcios, presunes ou outros elementos de que a administrao tributria disponha ou averige. A avaliao por mtodos indirectos levanta vrias questes e por isso vamos fazer uma breve referncia.

A avaliao por mtodos indirectos A avaliao indirecta tem um carcter excepcional, pelo que s pode ser admitida nos casos e nas condies expressamente previstos na lei, ou seja, nos casos enumerados no art. 87 da LGT, no podendo nestes casos a administrao tributria deixar de o fazer. No entanto, esta avaliao indirecta subsidiria da avaliao directa, pelo que se lhe aplicam, sempre que possvel e a lei no prescrever em sentido diferente, as regras da avaliao directa (arts. 81 n 1, e 85 da LGT). De acordo com o art. 87 da LGT, a avaliao indirecta s pode efectuar-se em caso de: 1) regime simplificado de tributao; 2) impossibilidade de comprovao e de quantificao da matria tributvel de forma directa e exacta com base nos elementos da contabilidade; 3) a matria tributvel do sujeito passivo se afastar, sem razo justificada, mais de 30% para menos ou, durante trs anos seguidos, mais de 15% da que resultaria da aplicao dos indicadores objectivos da actividade de base tcnico-cientfica previstos na lei; 4) os rendimentos declarados em IRS se afastarem significativamente para menos, sem razo justificada, dos padres de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestaes de fortuna evidenciadas nos termos do art. 89-A da LGT; 5) os sujeitos passivos apresentarem, sem razo justificada, resultados tributveis nulos ou prejuzos fiscais durante trs anos consecutivos, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, salvo nos casos de incio de actividade, ou em trs anos durante um perodo de cinco; 6) existncia de uma divergncia no justificada de, pelo menos, um tero entre os rendimentos declarados e o acrscimo de patrimnio ou de consumo evidenciados pelo sujeito passivo no perodo de tributao. Todas estas situaes se podem agregar em quatro tipologias: 1) Tributao normal (por opo), no caso dos regimes simplificados; 2) Determinao da matria colectvel por mtodos indirectos, no caso de impossibilidade de comprovao e quantificao directa;

118

3) Tributao normal imposta, no caso de desvio significativo do lucro apurado para menos e no caso de sistemticos resultados negativos ou nulos; 4) Presuno de no declarao de rendimentos, no caso de afastamento do rendimento declarado face s manifestaes de fortuna e ao acrscimo de patrimnio ou de consumo evidenciados. Assim, como refere Casalta Nabais178, s no caso de impossibilidade de comprovao e quantificao directa se est perante uma verdadeira situao de determinao da matria colectvel por mtodos indirectos, pois, nos outros casos, ou se pretende, logo partida, apurar um rendimento normal, diverso do rendimento real revelado pela contabilidade, sendo esta, assim, afastada; ou h lugar inverso do nus da prova, presumindo-se rendimentos no declarados se o contribuinte no justificar esses outros rendimentos. Quanto aos critrios em que a avaliao indirecta se deve basear, distinguimos dois grandes grupos de situaes: o a matria tributvel determinada com base em elementos exclusivamente objectivos, como acontece nos casos de regime simplificado de tributao; de afastamento dos padres de rendimento evidenciados pelas manifestaes de fortuna ou pelo acrscimo de patrimnio ou de consumo, bem como no caso de indicadores de actividade inferiores aos normais; o a matria colectvel determinada com base numa combinao de elementos objectivos e subjectivos, como acontece nos casos da impossibilidade de comprovao e quantificao directa e, bem assim, de sistemtica apresentao de resultados tributveis nulos ou de prejuzos. Importa falar um pouco sobre os critrios a aplicar em cada uma destas situaes de avaliao por mtodos indirectos. Em relao aos regimes simplificados de tributao, previstos nos arts. 28 e 31 do CIRS e 53 do CIRC, podemos dizer que se trata de regimes aplicveis a pequenos contribuintes ou a pequenas empresas. Isto , a contribuintes ou empresas cujo volume de vendas no seja superior a 149.639,37 ou cujo valor ilquido dos restantes rendimentos da categoria B no seja superior a 99.759,58 no IRS, e a empresas cujo volume total anual de proveitos no seja superior a 149.639,37 no IRC. Estes regimes traduzem-se em a tributao no se basear no rendimento real, mas no rendimento normal a apurar com base em indicadores objectivos de base tcnico-cientfica. Ou, enquanto tais indicadores no forem
178

Casalta Nabais, op. cit., pg 320

119

aprovados, assentar: em sede do IRS, no rendimento colectvel igual a 0,20% do valor das vendas de mercadorias e de produtos e do valor dos servios prestados no mbito das actividades de hotelaria, restaurao e bebidas; ou no rendimento colectvel igual a 0,65% dos restantes rendimentos; em sede do IRC, no rendimento colectvel igual a 0,20% do valor das vendas de mercadorias e de produtos, ou no rendimento colectvel igual a 0,45% do valor dos restantes proveitos. H que acrescentar que esse rendimento colectvel tem por montante mnimo 3.125,00 no IRS e 6.250,00 no IRC, existindo a aplicao de colectas mnimas indirectas atravs de matrias tributveis mnimas. O que acabamos de referir quer dizer que quer em relao ao IRS, quer em relao ao IRC, temos, no fundo, trs regimes simplificados ou, de outra forma, trs graus de simplificao da tributao: 1) o regime ordinrio, que tem por suporte indicadores objectivos de base tcnicocientfica definidos para cada um dos diferentes sectores da actividade econmica, a implementar no futuro, (regime dos indicadores); 2) um regime transitrio, que tem por base coeficientes definidos na prpria lei, a aplicar at que aquele primeiro regime seja implementado (regime dos coeficientes); 3) um imposto mnimo (minimum tax) fixado atravs do estabelecimento de um rendimento tributvel mnimo (minimum taxable income) igual a 3.125 em IRS e a 6.250 em IRC quando o rendimento colectvel decorrente da aplicao daqueles coeficientes for inferior a tais montantes (regime do imposto mnimo). De referir, ainda, que quando haja afastamento dos padres de rendimento evidenciados pelas manifestaes de fortuna ou pelo acrscimo de patrimnio ou de consumo, se considera como rendimento tributvel em IRS, a enquadrar na categoria G, o

rendimento padro correspondente a essas manifestaes previstas no art. 89-A da LGT. Relativamente quando se verifica um afastamento significativo para menos dos indicadores objectivos de actividade, diz o n 2 do art. 90 da LGT: no caso de a matria tributvel se afastar significativamente para menos, sem razo justificada, dos indicadores objectivos de base tcnico-cientfica, a sua determinao efectua-se de acordo com esses indicadores. Por sua vez, no que respeita aos casos de impossibilidade de determinao directa e exacta da matria colectvel e, tambm, de sistemtica apresentao de resultados tributveis negativos ou nulos, a determinao da matria colectvel deve basear-se nos critrios constantes do n 1 do art. 90. da LGT:
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a) as margens mdias de lucro bruto ou lquido sobre as vendas e prestaes de servios ou compras e fornecimentos de servios de terceiros; b) as taxas mdias de rentabilidade do capital investido; c) os coeficientes tcnicos de consumo ou utilizao de matrias primas ou de outros custos directos; d) os elementos e declaraes prestados administrao fiscal, incluindo os relativos a outros impostos, e, ainda, os obtidos em empresas ou entidades que tenham relaes com o contribuinte; e) a localizao e dimenso da actividade; f) os custos presumidos em funo das condies concretas do exerccio da actividade; g) a matria tributvel do ano ou anos mais prximos que se encontre determinada pela administrao tributria; h) o valor de mercado dos bens e servios tributados; i) uma relao congruente e justificada entre factos apurados e a situao concreta do contribuinte179. Conforme se pode retirar da previso do n 1 do artigo 90 da LGT poder ter em conta os seguintes elementos estamos perante uma lista enunciativa e no taxativa, podendo a Administrao fiscal recorrer a outros elementos, tendo tambm presente que essa taxatividade seria incompatvel com o carcter subsidirio desta avaliao por mtodos indirectos180 De acordo com o acima exposto, os contribuintes que no tenham contabilidade organizada ou que, dispondo dela, a mesma no merea qualquer confiana, so tributados com base nos elementos objectivos e subjectivos do n 1 do art. 90 LGT. Por seu lado, os contribuintes que disponham de contabilidade organizada e irrepreensvel, mas que apresentem desvios significativos nos casos acima referidos, podem vir a ser tributados com base em elementos exclusivamente objectivos, nos termos do n 2 do art. 90 da LGT. Ora esta situao traduz-se num tratamento discriminatrio para os contribuintes que tenham contabilidade organizada, que acabam por ser tributados com
Com base numa interpretao extensiva este artigo tambm se aplica ao caso de sistemtica apresentao de resultados tributveis negativos ou nulos, de forma a impedir, assim, a aplicao do regime do n 2 do art. 90 da LGT, o qual, at por se revelar inconstitucional, deve ser aplicado apenas ao caso nele expressamente contemplado (de desvio significativo do lucro para menos face aos indicadores normais de actividade). 180 Cfr A. LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributria Anotada, cit., anotao ao art. 90 e Casalta Nabais, op. cit. , pg 323. Em sentido contrrio, isto , de que essa enumerao taxativa, ver D. LEITE DE CAMPOS/BENJAMIM SILVA RODRIGUES/JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributria Comentada e Anotada, cit., anotao 1 ao art. 90.
179

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base em elementos exclusivamente objectivos, com base num puro rendimento normal; ao passo que os outros que no tm contabilidade organizada, porque a matria tributvel acaba por ser apurada com base em elementos no apenas objectivos mas tambm subjectivos, acabam por ser tributados com base num rendimento que sempre ser mais prximo do rendimento real. Ora, como refere Casalta Nabais181, a existir discriminao deveria ser ao contrrio, isto que a avaliao por mtodos indirectos provocasse um rendimento mais afastado do rendimento real para os contribuintes que no dispem de contabilidade organizada ou que, dispondo dela, a mesma no tem credibilidade, do que em relao aos contribuintes que, dispondo de contabilidade organizada, apresentam um desvio significativo face s situaes normais.182 Em termos contenciosos interessa ressalvar, desde j, que na avaliao da matria tributvel por mtodos indirectos s possvel apresentar impugnao judicial se anteriormente se tiver apresentado prvia reclamao atravs do procedimento de reviso da matria colectvel previsto e regulado no art. 91 da LGT. No entanto, devese ter ateno que se neste procedimento de reviso da matria colectvel houver acordo entre o perito do contribuinte e o perito da administrao tributria, a determinao da matria tributvel por mtodos indirectos aceite nesse acordo constitui caso resolvido, sendo, por esse efeito, insusceptvel de reviso e de impugnao administrativa ou judicial. Por isso a importncia da escolha do perito do contribuinte e bem assim que este no tome qualquer posio sem consultar o contribuinte. que se, pelo contrrio, no houver acordo, a fixao da matria tributvel pela administrao tributria que for efectuada , naturalmente, susceptvel de reviso e de impugnao administrativa ou judicial, nos termos em que o so os actos em matria tributria, embora, no haja aqui lugar a qualquer impugnao administrativa necessria, pois estamos face a um acto em matria tributria de 2 grau.183
181 182

Casalta Nabais, op. cit., pg 323 Uma soluo que, no obstante a crtica da doutrina que a considera inconstitucional, o TC julgou, embora com diversos votos de vencido, no inconstitucional no seu Ac. 84/2003 Acrdos do TC, 55, p. 91 e ss.. Cfr. Crtica a esta soluo XAVIER DE BASTO, O princpio da tributao do rendimento real e a Lei Geral Tributria, Fiscalidade, 5, Janeiro 2001, p 5 e ss. (17 e ss.), e CASALTA NABAIS O quadro constitucional da tributao das empresas, Nos 25 Anos da Constituio da Repblica Portuguesa de 1976, AAFDL, Lisboa, 2001, p. 339 e ss.. Ver tambm a anotao quele acrdo feita por SALDANHA SANCHES, O pagamento especial por conta de IRC: questes de conformidade constitucional, Fiscalidade, 15, Julho de 2003, p. 5 e ss. Sobre a avaliao indirecta da matria tributvel, ver, ainda, F. SOUSA DA CMARA, A avaliao indirecta da matria colectvel e os preos de transferncia>, cit., p. 353 e ss., e BRITO DE OLIVEIRA, A Avaliao Directa e Indirecta nos Impostos sobre o Rendimento, Porto, 2000. 183 De referir, ainda, que caso em que no tenha havido acordo, se a administrao tributria resolver em sentido diferente do parecer coincidente do perito do contribuinte e do perito independente, a reclamao

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Caracterizao e natureza da liquidao A liquidao constitui um acto administrativo exequvel, executivo, semi-executrio e que, atento o seu carcter, por um lado, estritamente vinculado e, por outro, largamente massificado, se presta sobremaneira a ter natureza informtica, ou seja, a ser praticado com o recurso a meios informticos, obrigando mesmo o nosso sistema a entrega e consulta das declaraes dos contribuintes e de terceiros por via informtica, isto , de declaraes electrnicas184 So dois os principais problemas que se colocam em sede de liquidao: 1) a liquidao (administrativa) tem natureza constitutiva ou declarativa? 2) constituir a liquidao feita pelo particular autoliquidao ou liquidao por terceiro um verdadeiro acto administrativo de liquidao? Em relao primeira questo, o art. 36 da LGT, ao estabelecer que a relao tributria se constitui com a verificao do facto tributrio, vai no sentido da natureza declarativa do acto administrativo da liquidao.185 Quanto natureza da autoliquidao parece ser um acto tributrio186, definitivo ( no caso do IRS e IRC em que os rendimentos no so englobveis ou englobados), ou provisrio (caso do IRS e IRC em que os rendimentos vm a ser englobados)187.

graciosa ou a impugnao judicial que se seguir tm efeito suspensivo, independentemente da prestao de garantia quanto parte da liquidao controvertida em que aqueles peritos estiverem de acordo Sobre o procedimento de reviso da matria tributvel determinada por mtodos indirectos, ver A. CARVALHO MARTINS, Reviso da Matria Tributvel Procedimento de Avaliao e Escrutnio Judicial, Coimbra, 1999, e CARLOS SANTOS, A avaliao indirecta e as garantias dos contribuintes, Anurio da Economia Portuguesa, de 1999, p. 197 e ss. 184 Em relao aos actos administrativos informticos. Cfr. PEDRO QONALVES, O acto administrativo informtico (O direito administrativo portugus face aplicao da informtica na deciso administrativa>, Scientia luridica, XLVI, 1997, p. 47 e 55. 185 Como refere Casalta Nabais, op. cit., pg 326, parece-nos que estamos aqui perante uma verificao constitutiva da existncia da obrigao de imposto, cujos efeitos se reportam ao momento da verificao do facto tributrio, no havendo, assim, lugar a uma retroactividade de efeitos, mas apenas a uma retrodatao de efeitos. Estes actos cabem na categoria dos actos administrativos declarativos com efeitos constitutivos. Neste sentido, cfr. J. C. VIEIRA DE ANDRADE, Lies de Direito Administrativo e Fiscal, I Parte. cit., p. 45 e s., e M. ESTEVES DE OLIVEIRA/PEDRO GONALVES PACHECO DE AMORIM, Cdigo de Procedimento Administrativo, 2. ed., cit., anot. VIII ao art. 120.. Ver, ainda, sobre esta situao ALBERTO XAVIER, Conceito e Natureza do Acto Tributrio, Coimbra, 1972; J. M. CARDO5O DA COSTA, Curso de Direito Fiscal, cit., p. 428 e ss.; A. BRAZ TEIXEIRA, Princpios de Direito Fiscal, cit., p. 249 e ss., e VITOR FAVEIRO, O Estatuto do Contribuinte, cit., p. 589 e ss. 186 Acto tributrio em que, em geral, se verifica uma homologao implcita pela administrao tributria que resulta da aceitao do pagamento do imposto 187 Esta construo parece mesmo ser suportada pelas disposies normativas que estabelecem o pagamento de juros de mora no caso de no pagamento do imposto auto-liquidado (art. 101 do CIRC) ou prevem a impugnao judicial das autoliquidaes nalguns casos mesmo sem dependncia de prvia

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A fundamentao do acto tributrio de liquidao J reparamos que a notificao da liquidao deve nos termos do artigo 45 da LGT ser notificada ao contribuinte no prazo de 4 anos sob pena de caducidade. Mas , ainda, muito importante que essa liquidao seja devidamente fundamentada, pois a fundamentao do acto tributrio uma relevante garantia dos contribuintes, cuja disciplina est prevista no art. 77 da LGT. De acordo com o seu n. 1, a deciso do procedimento tributrio sempre fundamentada por meio de sucinta exposio das razes de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentao consistir em mera declarao de concordncia com os fundamentos de anteriores pareceres, informaes ou propostas, incluindo as que integrem o relatrio da fiscalizao tributria. No entanto, o n 2 desse artigo contempla uma fundamentao menos exigente, ao prescrever que a fundamentao pode ser efectuada de forma sumria, tendo que conter sempre as disposies legais aplicveis, a qualificao e quantificao dos factos tributrios e as operaes de apuramento da matria tributvel e do imposto. Destaca-se nesta matria a fundamentao da avaliao da matria colectvel que, nos termos do art. 84, n 3, da LGT, contm obrigatoriamente a indicao dos critrios utilizados e a ponderao dos factores que influenciaram a determinao do resultado. Mais exigente a fundamentao da avaliao da matria colectvel por mtodos indirectos, contemplada nos ns 4 e 5 do art. 77 da LGT, pois aqui a fundamentao deve especificar os motivos da impossibilidade da comprovao e quantificao exacta da matria tributvel ou descrever o afastamento da matria tributvel do sujeito passivo dos indicadores objectivos de base tcnico-cientfica e, ainda, indicar os critrios utilizados na sua determinao. No caso de afastamento da matria tributvel dos indicadores objectivos de base tcnico-cientfica, deve a fundamentao conter, ainda, as razes da no aceitao das justificaes apresentadas pelo contribuinte. E se a notificao do acto tributrio no for acompanhada da notificao da sua fundamentao (integra a garantia constitucional prevista no art. 268., n. 3, da Constituio) qual ser a consequncia?

reclamao administrativa necessria, isto , sem prvia administrativizao do acto de auto-liquidao (art. 131 do CPPT).

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De acordo com a jurisprudncia do STA e alguma doutrina a falta de notificao da fundamentao no afectaria a legalidade do acto, pois, se a notificao no contiver todos os requisitos previstos na lei, pode o interessado, nos termos do artigo 37 do CPPT, requerer, dentro de 30 dias ou dentro do prazo de reclamao, recurso ou impugnao judicial, a notificao dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certido que os contenha, contando-se o prazo da reclamao, recurso ou impugnao judicial apenas a partir da notificao dos fundamentos omitidos ou da passagem de certido. Alguma doutrina vem-se pronunciando contra este entendimento que viola a garantia constitucional prevista no n 3 do artigo 268 da CRP e por isso inconstitucional, pois h uma obrigatoriedade constitucional da notificao ab initio fundamentao do acto. que a previso do artigo 37 do CPPT um poder que o contribuinte tem e que pode ou no fazer, ao passo que a garantia constitucional impe uma sano para o caso de no existir. E impe essa obrigao administrao e no ao particular. Assim comungamos tambm desta ideia de que estamos perante uma obrigao da administrao fiscal de notificar ( ab initio e no a solicitao do contribuinte) com a devida fundamentao do acto tributrio, sob pena de qualquer outra interpretao, ainda que resultante do artigo 37 do CPPT, se deva considera inconstitucional, pois alm de violar a garantia constitucional prevista no artigo 268, n 3 da CRP, viola o prprio princpio do Estado de Direito e do princpio da proporcionalidade no sentido em que impe acrescidas responsabilidades ao contribuinte para salvaguarda de (i) responsabilidade do prprio Estado.188

Invalidade do Acto Tributrio de Liquidao No existindo na LGT e no CPPT, nem noutra legislao fiscal especial especficas normas relativas invalidade dos actos tributrios, dever-se- aplicar a estes especiais actos administrativos as correspondentes normas do CPA, mais especificamente os seus arts. 133
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a l36.190. Significa isto que tambm os actos tributrios podem ser nulos

DIOGO LEITE DE CAMPOS/BENJAMIM SILVA R0DRIGUES/JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributria Comentada e Anotada, cit., anot. 18 ao art. 77., e JORGE LOPES DE SOUSA, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio Anotado, cit., anotao 4. ao art. 37. Acrescente-se que o TC, no seu Ac. 245/99 (AcTC, 43, p. 331e ss.), julgou no inconstitucional o n. 2 do art. 31. da Lei de Processo nos Tribunais Administrativos, de contedo semelhante ao preceito em anlise, por a imposio dum tal nus no tomar o direito ao recurso particularmente difcil. 189 Segundo o art. 133. do CPA so nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei expressamente comine essa forma de invalidade, cominando a nulidade para: a) os actos viciados de usurpao de poder, b) os actos estranhos s atribuies dos ministrios ou das pessoas

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(ou mesmo inexistentes) e anulveis. Quer isto dizer que igualmente os actos tributrios afectados de invalidade so, por via de regra, anulveis e, s excepcionalmente, nulos. A respeito da nulidade e anulabilidade dos actos tributrios, a orientao do STA e a jurisprudncia que tem vindo a fixar no inteiramente acertada no entender de Casalta Nabais
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Estamos a referir-nos considerao como meramente anulveis dos actos

tributrios consequentes de actos nulos, como as liquidaes de tributos com base em deliberaes municipais nulas, a que o STA aderiu com o argumento de que no caso se no aplicaria a mencionada alnea i) do n. 2 art. 133. do CPA, por haver no direito fiscal soluo especfica. certo que tambm ns comungamos da ideia de que a invocao da nulidade a todo o tempo, como consta da frmula cannica das leis, no tem a menor aderncia a realidade e de todo incompatvel com a necessidade de consolidao das situaes jurdicas sobretudo num tempo em que a velocidade da vida no se compadece minimamente com a possibilidade de certas situaes serem atacveis ad aeternum. Todavia, da retira-se, no o afastamento da nulidade, com a consequente reconduo forada das situaes mera anulabilidade, mas antes e apenas a necessidade de haver limites temporais para a invocao da nulidade. Ou, por outras palavras, a preocupao em causa passa pelo estabelecimento de um adequado regime das nulidades e no por qualificar como anulveis actos que so, efectivamente, nulos. 192

A reviso do acto tributrio De acordo com o art. 78. da LGT h quatro situaes de reviso: 1) a reviso por iniciativa do sujeito passivo, que pode ser efectuada no prazo da reclamao administrativa, e com fundamento em qualquer ilegalidade;

colectivas pblicas referidas no art. 2. em que o seu autor se integre, c) os actos cujo objecto seja impossvel, inintelegvel ou constitua um crime, d) os actos que ofendam o contedo essencial de um direito fundamental, e) os actos praticados sob coaco, 1) os actos que caream em absoluto de forma, g) as deliberaes de rgos colegiais que forem tomadas tumultuosamente ou com inobservncia do qurum ou da maioria legalmente exigidos, h) os actos que ofendam os casos julgados, i) os actos consequentes de actos administrativos anterior mente anulados ou revogados, desde que no haja contrainteressados com interesse legtimo na manuteno do acto consequente. 190 Segundo o art. 135. do CPA, so anulveis os actos administrativos praticados com ofensa dos princpios ou normas jurdicas aplicveis para cuja violao se no preveja outra sano. 191 Casalta Nabais, op. cit., pg 330 -331. 192 Vide os Acordos. do STA de 7 de Abril de 2005 Proc. 0208/04, e de 25 de Maio de 2005 Proc. 01108/03. Casalta Nabais, op. cit., pg 331

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2) a reviso por iniciativa da administrao tributria, que pode ser realizada no prazo de quatro anos aps a liquidao ou a todo o tempo se o tributo ainda no tiver sido pago, com fundamento em erro imputvel aos servios; 3) a reviso do acto tributrio por motivo de duplicao da colecta, que pode efectuarse, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos; 4) a reviso excepcional da matria tributvel quando auto rizada pelo dirigente mximo do servio, nos trs anos posteriores ao do acto tributrio, com fundamento em injustia grave ou notria. Importa ter presente que o prazo de reviso oficiosa do acto tributrio no se confunde com o prazo de caducidade do poder de liquidao, previsto no artigo 45 da LGT. que enquanto o prazo de caducidade do poder de liquidao se conta a partir da ocorrncia do facto tributrio, o prazo de reviso oficiosa conta-se a partir da liquidao ou acto tributrio. Acto tributrio que, de acrescentar, deve ser aqui entendido de forma a abranger actos materialmente idnticos, como o caso da determinao da matria tributvel quando no d origem liquidao de qualquer tributo, um acto relevante, designadamente, para o apuramento de prejuzos reportveis nos exerccios posteriores.193

A revogao, ratificao, reforma, converso e rectificao do acto tributrio A revogao, ratificao, reforma, converso e rectificao dos actos tributrios em sentido amplo esto previstas no artigo 79 da LGT. Nos termos do n 1 do referido art. 79, os actos tributrios podem revogar, total ou parcialmente, reformar, ratificar ou converter acto anterior, nos prazos da sua reviso. Por seu lado, segundo o n 2 do mesmo artigo, a administrao tributria pode rectificar as declaraes dos contribuintes em caso de erros de clculo ou escrita.194 Todos estes actos so actos de segundo grau.195
A LGT veio introduzir a hiptese de o contribuinte requerer a reviso do acto tributrio por duplicao da colecta, no prazo de quatro anos, ou com base em injustia grave ou notria, no prazo de trs anos, equiparando ou aproximando, deste modo, esse prazo ao prazo de que dispe a administrao tributria para proceder sua reviso oficiosa. O que traduz um indiscutvel maior equilbrio entre os direitos dos contribuintes e os poderes da administrao tributria 194 A. LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributria Anotada. op. cit., anotaes . 3 e 5 ao art. 78.. Sobre a reviso dos actos administrativos em geral,,vide J. C. VIEIRA DE ANDRADE, A reviso dos actos administrativos no direito portugus, Cadernos de Cincia de Legislao, 9/10, Janeiro/Junho de 1994, p. 185 e ss.
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A cobrana do imposto196 Aps a liquidao do imposto segue-se a sua cobrana para o sujeito activo e o pagamento para o sujeito passivo da obrigao de imposto.

Fases da cobrana O sistema tradicional, conhecia trs modalidades: 1) a cobrana boca do cofre, a realizar durante o prazo para pagamento voluntrio, 2) a cobrana com juros de mora, 3) a cobrana coerciva. O sistema actual conhece apenas duas modalidades: 1) o pagamento voluntrio 2) a cobrana coerciva. Isto quer dizer que a execuo fiscal pode ser instaurada antes de decorrido o prazo para a impugnao do correspondente acto de liquidao197. No entanto o contribuinte dispe

Casalta Nabais, op. cit, 332 e 333 Relativamente revogao, para sublinhar que, na falta de especficos preceitos de direito fiscal, se aplicam aqui os correspondentes preceitos do CPA. Por isso, embora os actos tributrios se apresentem como livremente revogveis nos termos dos arts. 79 da LGT e 140. do CPA, essa revogabilidade tem importantes limites. Pois, segundo o referido art. 140. do CPA, no podem ser revogados ao actos tributrios constitutivos de direitos ou interesses legalmente protegidos, excepto na parte em que sejam desfavorveis aos interesses dos seus destinatrios ou quando todos os interessados, isto , a administrao tributria, o contribuinte e os responsveis subsidirios, dem a sua concordncia revogao e no se trate de direitos ou interesses indisponveis. No respeitante ratificao, reforma e converso dos actos tributrios, de dar conta que estes institutos, porque pressupem sempre o aproveitamento dos elementos vlidos de actos ilegais, apenas so possveis relativamente a actos existentes e a actos anulveis, como consta expressamente do n 1 do art. 137. do CPA. A este respeito de acrescentar que, de acordo com o art. 147. do CPPT so aplicveis ratificao, reforma e converso dos actos tributrios anulveis as normas da revogao. Finalmente, no respeitante rectificao, de assinalar que ela pode ter por objecto puras declaraes, como suceder, por exemplo, se tiver por objecto a declarao peridica de rendimentos em IRS, ou o prprio acto tributrio, como acontecer, por exemplo, se tiver por objecto a declarao-liquidao de IRC. De outro lado, a rectificao envolve tanto os erros de clculo, os visados nas chamadas correces meramente aritmticas das declaraes, como os erros de escrita.
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A tradicional distino entre cobrana virtual e cobrana eventual, embora tenha perdido quase todo o seu interesse com a extino do regime de cobrana virtual (pelo art. 40. do Decreto- Lei n. 275-A193, que criou o documento nico de cobrana), o certo que o regime da cobrana virtual ainda aplicvel aos tributos relativa mente aos quais a lei continue a utilizar essa terminologia. Outra, para lembrar a possibilidade de a cobrana do IRS, do IRC e do IMI ser feita pelos CTT, instituies bancrias e sistema electrnico constitudo pela rede de mquinas ATM e pela prpria Internet. O princpio da unidade de caixa ou princpio da no consignao, segundo o qual a diversidade tanto das entidades cobradoras como das modalidades e processos de cobrana dos impostos no se reflecte, por via de princpio, na caixa, pois esta mantm-se a mesma.

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da possibilidade de requerer o pagamento em prestaes (arts. 42. da LGT, 86. do CPPT e 29. a 37. do RCR). Nos termos dos arts. 42. da LGT e 86. do CPPT, terminado o prazo de pagamento voluntrio, pode o contribuinte requerer o pagamento em prestaes ou efectuar pagamentos por conta de dvidas por tributos constantes das notas de cobrana (desde que verificadas as condies do n.4 do art. 86 do CPPT).198 A cobrana coerciva concretizada atravs do processo de execuo fiscal.

A execuo fiscal: mbito e competncia A cobrana coerciva realizada atravs do processo de execuo fiscal199, regulado nos arts. 103. da LGT e 148. e segs. do CPPT, que, corre, em parte nos rgos perifricos locais da administrao fiscal e, em parte, nos tribunais tributrios Em relao ao mbito da execuo fiscal refere o n. 1 do art. 148. do CPPT, que o processo de execuo fiscal abrange a cobrana coerciva das seguintes dvidas: a) tributos, incluindo impostos aduaneiros, especiais e extrafiscais, taxas, demais contribuies financeiras a favor do Estado, adicionais cumulativamente cobrados, juros e outros encargos legais; b) coimas e outras sanes pecunirias fixadas em decises, sentenas ou acrdos relativos a contra-ordenaes tributrias, salvo quando aplicadas pelos tribunais comuns. Acrescenta o n 2 desse artigo que podem ainda ser cobradas mediante processo de execuo fiscal, nos casos expressamente previstos na lei: a) outras dvidas ao Estado e a outras pessoas colectivas de direito pblico que devam ser pagas por fora de acto administrativo; b) reembolsos e reposies. Quanto competncia da execuo fiscal interessa salientar a distino entre os actos da competncia da administrao fiscal e os actos da competncia dos tribunais tributrios. Nos termos do art. 151 do CPPT, compete a estes decidir os incidentes, os embargos, a
Uma soluo que o TC julgou no inconstitucional no seu Ac. 332/2001, tendo afastado a inconstitucionalidade dos arts. 101., n. 1, e 272. do CPT (correspondentes aos arts. 88., n. 1, e 188. do CPPT). 198 Ora desta forma parece que, afinal de contas, subsistem as trs referidas fases. 199 Em relao `a execuo ver JAIME DEVESA/M. JOAQUIM MARCELINO, Manual da Execuo Fiscal, Coimbra, 1998, SERENA CABRITA NETO, Introduo ao Processo Tributrio, Lisboa, p. 106 e ss., e Rui DUARTE MORAIS, A Execuo Fiscal, Coimbra, 2005.
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oposio, incluindo quando incida sobre os pressupostos da responsabilidade subsidiria, a graduao e verificao dos crditos, a anulao da venda e as reclamaes dos actos materialmente administrativos praticados pelos rgos da administrao tributria em sede da execuo fiscal. Compete aos rgos da execuo fiscal, a prtica de todos os demais actos, designadamente a instaurao da execuo, a citao dos executados, a reverso da execuo contra terceiros, a penhora dos bens, a venda dos bens penhorados, a anulao da dvida, a extino da execuo, etc. O que foi dito aplica-se em sede da execuo das dvidas segurana social, nomeadamente as relativas s contribuies sociais, taxas e prestaes pecunirias acessrias. Pois, nos termos do Decreto-Lei n. 42/200 1, de 9 de Fevereiro, compete aos rgos da execuo, as seces de processo das delegaes do Instituto de Gesto Financeira da Segurana Social, a instaurao e instruo do processo de execuo das dvidas segurana social, competindo aos tribunais tributrios da rea sede da execuo os correspondentes actos judiciais. Acrescente-se. que, no respeitante s autarquias locais, vale aqui o disposto no n. 2 do art. 7. do Decreto-Lei n. 433/99 (que aprovou o CPPT). Ora nos termos deste preceito legal, as competncias atribudas pelo CPPT ao dirigente mximo do servio ou a rgos executivos da administrao tributria sero exercidas, nos termos da lei pelo presidente da autarquia. Embora a LGT, no seu art. 103., diga que o processo de execuo fiscal tem natureza judicial, o certo que estamos perante um processo que judicial s em certos casos e, mesmo nesses casos, apenas em parte, j que um tal processo s ser judicial se e na medida em que tenha de ser praticado algum dos mencionados actos de natureza judicial. Assim, muitos dos processos de execuo fiscal iniciam-se e terminam nos rgos da execuo fiscal sem qualquer interveno dos tribunais tributrios.

Tramitao da execuo fiscal A execuo fiscal inicia-se com a extraco da certido de dvida e a citao do executado, seguindo-se posteriormente as fases da oposio execuo, os embargos de terceiro, a reverso da execuo contra terceiros e a extino da execuo. Est regulada nos arts. 188 e segs. do CPPT, e comea com a instaurao da execuo mediante despacho nos ttulos executivos, no prazo de 24 horas aps o recebimento e efectuado o
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correspondente registo. Proferido este despacho, o rgo da execuo fiscal, isto , segundo os arts. 149 e 150, o servio perifrico local da administrao tributria do domiclio ou sede do devedor, da situao dos bens ou da liquidao, ordenar a citao do executado, que pode ser pessoal, por via postal ou edital (arts. 191 a 193), em que se comunicaro ao devedor os prazos para a oposio execuo e para requerer o pagamento em prestaes ou a dao em pagamento. Segue-se a oposio execuo fiscal se o executado entender. Julgada a oposio execuo ou se decorrer o prazo para esta ser deduzida, h lugar a apreenso pelo servio de finanas dos bens atravs da penhora, podendo o exequente nomear bens penhora. Aps a penhora, h lugar convocao dos credores, verificao e a graduao dos crditos, cabendo a primeira administrao tributria e a ltima aos tribunais tributrios Por fim, a administrao tributria procede venda dos bens penhorados feita, em princpio, por meio de propostas em carta fechada. Importa referir que se houve citao por via postal, segundo o n 4 do art. 193, a venda dos bens no poder ter lugar antes de decorridos 30 dias sobre o termo do prazo da oposio execuo. Tambm de referir que, nos termos dos nmeros 1 e 9 do art. 252 do CPPT, obrigatria a divulgao das vendas no processo de execuo fiscal atravs da Internet. Tambm na tramitao da execuo fiscal se pode recorrer providncia cautelar contemplada no art. art. 214do CPPT. A oposio execuo, regulada nos arts. 203 e segs. do CPPT, uma mini-aco declarativa enxertada no processo de execuo fiscal, intentada pelo executado e cujo objecto justamente a discusso da existncia do crdito de imposto exigido pelo Fisco com base em algum dos fundamentos previstos nas diversas alneas do n 1 do art. 204 do CPPT. Este processo integra-se no processo tributrio judicial, como de resto consta da alnea o) do n 1 do art. 97, e por isso se entende que o prazo para a sua deduo, que de 30 dias a partir da citao pessoal, da primeira penhora ou do facto superveniente ou do seu conhecimento (art. 203), seja considerado um prazo judicial, a cuja contagem se aplicam, por fora do disposto n 2 do art. 20 do CPPT, as regras do CPC. Os embargos de terceiro, previstos no art. 237 do CPPT, verificam-se quando o arresto, a penhora ou qualquer outro acto judicialmente ordenado de apreenso ou entrega de bens ofender a posse ou qualquer outro direito incompatvel com a realizao ou o mbito da diligncia, de que seja titular um terceiro, podendo este terceiro este fazer
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valer o seu direito por meio de embargos de terceiro. So deduzidos junto do rgo de execuo fiscal no prazo de 30 dias contados desde o dia em que foi praticado o acto ofensivo da posse ou direito, embora nunca depois de os respectivos bens terem sido vendidos200. A reverso da execuo contra terceiros consta dos arts. 157, 158, 159 e l60 do CPPT, respectivamente, a disciplina da reverso contra terceiros adquirentes de bens, possuidores, substitutos tributrios e responsveis subsidirios201. Importa realar que a LGT prescreve, no seu art. 23, n 4, o direito de audincia prvia da pessoa contra quem dirigida a reverso relativamente deciso de reverso. A extino da execuo fiscal, prevista nos arts. 259 e segs. do CPPT, refere que o processo da execuo fiscal extingue-se atravs do pagamento pelo executado ou outra pessoa da dvida exequenda e acrescido (arts. 264 e segs.) ou atravs de pagamento coercivo (arts. 259 e segs.). H quem fale de extino da execuo fiscal a propsito da chamada declarao em falhas, regulada nos arts. 272 e segs. do CPPT, da competncia do rgo da execuo fiscal202.

Sobre esta temtica ver MIGUEL MESQUITA, A Apreenso de Bens em Processo Executivo e Oposio de Terceiro, 2 edio, Coimbra, 2001 201 Importa acrescentar que segundo o art 161 do CPPT so responsveis pelas dvidas que no puderem ser cobradas os funcionrios que intervieram no processo de execuo, aps condenao em processo disciplinar por actos dolosamente praticados que tenham impossibilitado a execuo 202 Muito embora o art 28, n 2, al i), do CPPT, fale a respeito da organizao do arquivo por ndices histricos dos processos administrativos e judiciais, de execues extintas por declarao em falhas Segundo este art. 272., h lugar a declarao em falhas da dvida exequenda e acrescido quando se verifique um dos seguintes casos: a) demonstrar a falta de bens penhorveis do executado, seus sucessores e responsveis solidrios ou subsidirios; b) ser desconhecido e no ser possvel identificar o prdio, quando a dvida exequenda for de tributo sobre a propriedade imobiliria; c) encontrar-se ausente em parte incerta o devedor do crdito penhorado e no ter o executado outros bens penhorveis. Atento, todavia, o disposto no art. 274., nos termos do qual h lugar ao prosseguimento da execuo, a todo o tempo e sem necessidade de nova citao, logo que tenham cessado aqueles condicionalismos, mormente logo que haja conhecimento de bens penhorveis do executado, seus sucessores ou outros responsveis, foroso concluir que aquela declarao no extingue necessria mente a execuo fiscal. Por isso, a declarao em falhas constitui uma deciso precria. Desta declarao em falhas, feita no processo de execuo fiscal, de distinguir a tambm chamada declarao em falhas de dvidas fiscais (ou outras) proferida pelo legislador como, por exemplo, a constante do DL n 30/98, de 11-2 (alterado pelo DL n 228/98, de 22-7), que, nos termos do seu art. nico, estabeleceu para os chefes das reparties de finanas a obrigao de declarar em falhas as dvidas exequendas provenientes de contribuies, impostos e taxas, cujos processos de execuo tivessem sido instaurados at 31-1-1997 e fossem de montante igual ou inferior a 100.000$ ( 498,80). Uma medida de carcter excepcional que teve por objectivo descongestionar os tribunais fiscais, limpando-os de largos milhares de processos de execuo fiscal de reduzido montante. Para maiores desenvolvimentos relativos execuo fiscal, V. RUI DUARTE MORAIS, A Execuo Fiscal, op. cit.

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III Garantias contribuintes

Noo Apesar de a expresso garantias dos contribuintes ser usada quer Constituio da Repblica ao definir o mbito do chamado princpio da legalidade quer pelos diferentes cdigos tributrios, que lhe consagra normalmente um captulo especfico, o seu contedo tem suscitado controvrsia, no se encontrando qualquer noo legal da mesma. Da que se conclua muito justamente que esto apenas estavam submetidos ao princpio da legalidade as chamadas garantias adjectivo-processuais, tendo a Constituio de 1976 ao referir-se s garantias dos contribuintes alargado o mbito desse princpio nele abranger igualmente certas garantias materiais, como o direito o direito a juros indemnizatrios, etc. Assim, constituiriam garantias dos contribuintes quaisquer direitos que tutelem o contribuinte, enquanto tal e face ao fisco, e que sejam vinculantes para a actuao deste. Trata-se sempre de direitos de proteco estando-lhes associada uma ideia de limitao ou de compresso Adere-se, assim, tese que configura o princpio da legalidade, definido na Constituio da Repblica, como a primeira garantia dos contribuintes, razo por que se comear por lhe fazer uma breve referncia.

Garantias dos contribuintes e Constituio da Repblica A principal garantia dos contribuintes o princpio da legalidade que resulta dos artigos 103, n. 2, e 165, n. 1, alnea i), da Constituio da Repblica Portuguesa, com o sentido e alcance j atrs enunciamos quando falamos das fontes de direito, em que s a Assembleia da Repblica, ou o Governo mediante autorizao legislativa daquela, podem legislar quanto aos chamados elementos essenciais dos impostos, nos quais se incluem as prprias garantias dos contribuintes. Como refere PAMPLONA CORTE-REAL203, trata-se da garantia das garantias dos contribuintes, a garantia-me, que d projeco ao princpio tradicional da auto203

Carlos Pamplona Corte-Real, As garantias dos contribuintes, pg. 16.

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tributao e donde nascem restries importantes actividade do Estado em matria tributria. Em termos de segurana jurdica este aspecto da maior importncia, at porque pressupe um processo legislativo aberto que pode como tal ser tomado em considerao pelos agentes econmicos nas suas decises, que, como sabido, so afectadas pelos impostos. Essa segurana e confiana dos contribuintes aumenta significativamente com outra garantia prevista na Constituio a de que os impostos no podem ter natureza retroactiva (art. 103, n 3, da CRP) que confere a necessria estabilidade e certeza envolvente fiscal das decises econmicas. CASALTA NABAIS204 tem outra classificao das garantias: meios no impugnatrios (direito informao, direito a juros indemnizatrios, etc), meios impugnatrios administrativos e judiciais e outros meios jurisdicionais de garantia dos contribuintes. Para alguns autores estas garantias so reconduzveis aos direitos, liberdades e garantias previstos na Constituio, o que justifica (art. 106, n. 3 da Constituio) a existncia de um direito de resistncia ao pagamento de impostos que no tenham sido criados nos termos da constituio, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidao e cobrana se no faam nos termos da lei. Tem, alis, sido defendido e este direito no se limita apenas a uma resistncia passiva o direito de no pagar o imposto, mas integra tambm a chamada resistncia defensiva o direito de defesa perante qualquer tentativa da administrao de cobrar um tal imposto, para o que, sendo aquelas garantias assimiladas aos direitos fundamentais, sempre se poderia recorrer, com as necessrias adaptaes, ao art. 21 da Constituio ( regula o direito de resistncia).

Garantias materiais dos contribuintes No conceito adoptado de garantias dos contribuintes cabem as chamadas garantias materiais, que configuram verdadeiros direitos dos contribuintes face ao fisco. Incluemse entre elas as seguintes: direito informao; direito avaliao da situao fiscal a pedido do contribuinte; direito fundamentao e notificao direito deduo, reembolso ou restituio do imposto; direito a juros indemnizatrios ou juros moratrios;
204

Casalta Nabais, op. cit 347

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 direito reduo das coimas; direito caducidade da liquidao, prescrio da obrigao fiscal e prescrio do procedimento contra-ordenacional e do procedimento criminal; direito confidencialidade fiscal.

Direito informao A administrao tributria tem um alargado conjunto de deveres de informao genricos e concretos, sendo que nestes ltimos a lei confere especial relevo ao chamado direito informao. De acordo com este o contribuinte tem direito a saber a sua concreta situao tributria, e, ainda, a ser informado sobre a fase em que se encontra o procedimento e a data previsvel da sua concluso, assim como sobre a existncia e teor das denncias dolosas no confirmadas e a identificao do seu autor (n. 1 do art. 67. da LGT). Quando estas informaes so requeridas por escrito devem ser prestadas num prazo de 10 dias (n. 2 do art. 67. da LGT)205 na rea das informaes vinculativas (art. 68. da LGT) que melhor se identifica esse direito informao e se definem com mais clareza as suas consequncias. A vinculao da administrao tributria verifica-se quer a pedidos dos contribuintes quer s orientaes genricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idntica natureza emitidas sobre a interpretao das normas tributrias As informaes vinculativas dos contribuintes podem abranger: a situao tributria dos sujeitos passivos; os pressupostos no concretizados dos benefcios fiscais; o cumprimento dos deveres acessrios dos contribuintes. Outros deveres de informao concretos (art. 59, n. 3 da LGT) so, por exemplo, o de assistncia no cumprimento de deveres fiscais acessrios e o da comunicao atempada do incio da inspeco da contabilidade ou de qualquer sistema de escriturao dos contribuintes. importante referir, a este propsito, a obrigao da administrao tributria publicar, no prazo de seis meses, as orientaes genricas seguidas sobre a interpretao das normas tributrias ( alnea b) do n 3 do art. 59 da LGT), as quais constaro de uma base de dados, permanentemente actualizada, qual facultado o acesso directo dos

No procedimento tributrio, os prazos so contnuos e contam-se nos termos do art. 279. do Cdigo Civil (art. 57, n. 3 da LGT e art. 20. do CPPT)

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contribuintes. Essa base de dados, em relao a impostos administrados pela DirecoGeral dos Impostos, est disponvel no site http://www.dgci.min-financas.pt 206 A lei clara sobre a entidade a quem deve ser dirigido o pedido o dirigente mximo do servio, que, no caso dos impostos, o director geral dos impostos devendo o pedido ser acompanhado da descrio dos factos cuja qualificao jurdico-tributria se pretenda (n 1 do art. 68 da LGT). A legitimidade para formular o pedido est estabelecida em termos amplos e abrange quer os sujeitos passivos e outros interessados quer os seus representantes legais (n 2 do art. 68 da LGT), podendo as informaes ser prestadas a advogados ou outras entidades legalmente habilitadas ao exerccio da consultoria fiscal acerca da situao tributria dos seus clientes devidamente identificados, mas neste caso sero obrigatoriamente tambm comunicadas a estes (n 3 do art. 68 da LGT). As informaes so naturalmente prestadas por escrito e a consequncia mais importante a de que a administrao tributria no pode proceder posteriormente no caso concreto em sentido diverso da informao prestada (n 2, in fine, do art. 68 da LGT), vinculando os servios a partir dessa notificao (art. 57 do CPPT), o que uma forma essencial de dar segurana jurdica aos obrigados fiscais. Ressalvam-se naturalmente os casos de alterao da lei e, nos termos do n 7 da LGT, os casos em que a administrao tributria actue em cumprimento de uma deciso judicial.207
Alis, nos termos do n. 3 do art. 56 do CPPT, os interessados em qualquer procedimento ou processo podero requerer ao dirigente mximo do servio a comunicao de quaisquer despachos comportando orientaes genricas sobre as questes discutidas, estando a administrao tributria obrigada a responder no prazo de 90 dias (n 4 do referido art. 56). Relativamente informao vinculativa, de referir que esta comeou por ser reconhecida sob a designao de consulta prvia, primeiro, no domnio do direito aduaneiro e, depois, tambm no domnio dos benefcios fiscais. Com a entrada em vigor do CPT obteve consagrao geral sob a designao de informao prvia vinculativa, estando presentemente prevista na LGT sob a designao de informao vinculativa. A respeito da informao vinculativa no domnio aduaneiro de acrescentar que a mesma actualmente regulada pelos dispositivos comunitrios que prevem a informao pautal vinculativa e a informao vinculativa de origem, no podendo as mercadorias serem tributadas por critrios diferentes dos estabelecidos na informao vinculativa prestada pela administrao aduaneira nos termos do CAC. Cdigo este que, naturalmente, prevalece sobre o direito interno a LGT e o CPPT Ora bem, nos termos do art. 68. da LGT, este procedimento inicia-se com um pedido do sujeito passivo ou outros interessados ao dirigente mximo do servio, acompanhado da identificao dos factos relativos sua situao tributria ou aos pressupostos ainda no concretizados dos benefcios fiscais, cuja qualificao jurdico tributria se pretende. Segundo o preceito em anlise, as informaes vinculativas tambm podem ser prestadas a advogados ou a outras entidades legalmente habilitadas ao exerccio da consultadoria fiscal acerca da situao tributria dos seus clientes devidamente identificados, muito embora tais informaes sejam obrigatoriamente comunicadas a estes. Por sua vez, segundo o art. 57 do CPPT, o despacho que recair sobre pedido de informao vinculativa sobre a concreta situao tributria dos contribuintes ou os pressupostos de quaisquer benefcios fiscais ser notificado aos interessados, vinculando os servios a partir da notificao que, verificados os
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Quando se trate de informao relativa a benefcios fiscais, os interessados no ficam dispensados, sempre que os mesmos dependam de reconhecimento, de os requerer autonomamente nos termos da lei, sendo a informao vinculativa prestada apensa a esse requerimento, devendo a entidade competente para a deciso (que pode ser diferente da que prestou a informao) conformar-se com o anterior despacho, na medida em que a situao hipottica objecto de pedido de informao vinculativa coincida com a situao de facto objecto do pedido de reconhecimento, sem prejuzo das medidas de controlo do benefcio fiscal exigidas por lei (ns 2 e 3 do art. 57 do CPPT).208 Se a administrao tributria no responder atempadamente a um pedido de informao vinculativa pode ter tambm consequncias, pois nos termos do n 8 do art. 63 do CPPT, as normas anti-abuso estabelecidas nos cdigos tributrios e outras leis tributrias no podem ser aplicveis se o contribuinte tiver solicitado informao vinculativa sobre os factos que tiverem fundamentado essa aplicao e a administrao tributria no responder no prazo de seis meses. Quanto s orientaes genricas constantes de circulares administrativas emitidas, pelo dirigente mximo do servio ou funcionrio em que este tiver delegado essa competncia (n 1 do art. 55 do CPPT), sobre a interpretao das normas tributrias, elas vinculam a administrao tributria que procedeu sua emisso relativamente s que estiverem em vigor no momento do facto tributrio ( alnea b) do n 4 do art. 68 da LGT). No so, porm, invocveis retroactivamente perante os contribuintes que tenham agido com base numa interpretao plausvel e de boa f da lei os actos administrativos decorrentes de orientaes genricas emitidas pela administrao tributria, presumindo-se a boa f quando o contribuinte solicitar administrao
pressupostos previstos na lei, no podero proceder de outra forma, salvo em cumprimento de deciso judicial. Quando o despacho for sobre os pressupostos de qualquer beneficio fiscal dependente de reconhecimento, tal despacho no dispensa os interessados de requerer autonomamente o benefcio nos termos da lei, sendo, porm, neste caso, o requerimento do interessado apensado ao pedido de informao vinculativa e devendo a entidade competente para a deciso conformar-se com aquele despacho, na medida em que a situao hipottica objecto do pedido de informao vinculativa coincida com a situao de facto objecto do pedido de reconhecimento. 208 Veja-se, porm, pela sua importncia, o Acrdo de 20 de Junho de 2001 do Supremo Tribunal Administrativo Recurso 25 584 (in Dirio da Repblica, Apndice Supremo Tribunal Administrativo, de 8 de Julho de 2003, pgs. 1703 a 1708) em que se decide que os servios da Administrao Fiscal podero proceder de acordo com novas orientaes administrativas sem violar o art. 73. do CPT quando no actuem de forma diversa em relao ao sentido da informao prestada, o que acontece dando conhecimento ao interessado da sua nova postura e esta passe a valer para o futturo. Trata-se de orientao que s se pode entender no quadro especfico do caso concreto em anlise, que trata da insero ou no de determinado bem na Lista 1 anexa ao Cdigo do IVA.

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tributria esclarecimento sobre a interpretao e aplicao das normas em causa (n. 5 e 6 do art. 68 da LGT).

Direito avaliao da situao fiscal As inspeces a pedido do sujeito passivo ou de terceiro Os contribuintes podem, desde que provem interesse legtimo e mediante o pagamento de uma taxa, solicitar a avaliao de bens ou direitos que constituam a base de incidncia de quaisquer tributos a que a administrao fiscal ainda no tenha procedido, a qual tem efeitos vinculativos para esta por um perodo de trs anos aps se tomar definitiva (art. 58 do CPPT). Tem particular interesse aqui as chamadas inspeces a pedido. Hoje na rea dos negcios cada vez mais importante a minimizao dos riscos e a certeza de que no existiro surpresas, nomeadamente quanto ao pagamento de impostos ou a existncia de dvidas fiscais, pois a administrao fiscal pode fazer correces durante o prazo que decorre at caducidade do direito liquidao. Assim se uma pessoa pretende adquirir uma empresa ( ou uma quota) deve, antes de mais, garantir que, para alm das dvidas fiscais eventualmente registadas nas contas desta, no surgiro outras por via desse poder de correco que a administrao tributria tem. Assim para regulamentar o regime legal previsto nos art. 47 e 54, n. 4, da LGT, surgiu o Decreto-Lei n. 6/99, de 8 de Janeiro, que regula o sistema de inspeco tributria por iniciativa do sujeito passivo ou de terceiro com o objectivo de definir a situao tributria dos sujeitos passivos que disponham de contabilidade organizada, com o mbito e a extenso que forem solicitados, designadamente em matria de tributos e perodos temporais a abranger209.

Esta inspeco requerida ao director-geral dos impostos pelo sujeito passivo ou, com autorizao expressa deste, por terceiro, em ambos os casos com a invocao e prova do interesse legtimo do requerente na realizao da inspeco, sendo ainda necessrio no caso de ser um terceiro a requer-la que sejam esclarecidas as relaes negociais mantidas ou a manter com o sujeito passivo que justifiquem o pedido apresentado. O interesse legtimo a invocar consiste em qualquer vantagem resultante do conhecimento da exacta situao tributria do sujeito passivo, proveniente, nomeadamente, de actos de reestruturao empresarial, de operaes de recuperao econmica ou do acesso a regimes legais a que o requerente pretenda ter direito. O requerimento deve ser obrigatoriamente apreciado no prazo de 30 dias e, caso seja deferido, a inspeco dever iniciar-se nos prazos mencionados na lei (art. 3 do referido Decreto-Lei n 6/99), sendo devida uma taxa pela sua realizao, a fixar, dentro de um mximo e mnimo

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Mas, tambm nas inspeces por iniciativa da administrao, por uma questo de certeza e segurana jurdicas, podem os sujeitos passivos e obrigados tributrios, no prazo de 30 dias aps a notificao das concluses do relatrio de inspeco, solicitar ao director geral dos impostos que sancione as concluses desse relatrio (art. 64 do Regime Complementar de Procedimento de Inspeco Tributria, aprovado pelo Decreto--Lei n. 413/98, de 31 de Dezembro). E caso o pedido seja expressa ou tacitamente deferido, a administrao tributria no pode proceder relativamente entidade inspeccionada em sentido diverso do teor das concluses do relatrio nos trs anos seguintes ao da data da notificao destas, salvo se se apurar posteriormente simulao, falsificao, violao, ocultao ou destruio de quaisquer elementos fiscalmente relevantes relativos ao objecto da inspeco (n. 4 do referido art. 64.).

Direito fundamentao e notificao a concretizao, no domnio fiscal, do estabelecido no n 3 do art. 268 da Constituio da Repblica. As decises que digam respeito matria tributria devem ser sempre fundamentadas por meio de sucinta exposio das razes de facto e de direito que as motivaram, podendo essa fundamentao consistir em mera declarao de concordncia com os fundamentos de anteriores pareceres, informaes ou propostas, incluindo os que integrem o relatrio da fiscalizao tributria (n 1 do art. 77 da LGT). A fundamentao dos actos tributrios pode ser efectuada de forma sumria, devendo sempre conter as disposies legais aplicveis, a qualificao e quantificao dos factos tributrios e as operaes de apuramento da matria colectvel e do imposto a pagar (n 2 do art. 77 da LGT). Importante assegurar na fundamentao que o destinatrio do acto tributrio (o sujeito passivo ) colocado perante ela, e sendo uma pessoa
estabelecido genericamente em portaria do Ministro das Finanas, em funo da sua previsvel complexidade, durao e meios a utilizar. As concluses do relatrio da inspeco vinculam a administrao tributria, no podendo esta proceder a novas inspeces com o mesmo objecto ou proceder a actos de liquidao respeitantes a factos tributrios nela includos que no tenham por fundamento as concluses desse rela trio (cf. igualmente n 1 do art. 47 da LGT). Este efeito vinculativo pode ser condicionado revelao por parte dos sujeitos passivos dos dados includos no sigilo bancrio e no abrange a punio das infraces tributrias respeitantes aos factos e no perodo abrangido pelo relatrio, dentro do prazo de prescrio do respectivo procedimento. O efeito vinculativo tambm no aproveita aos autores do crime de fraude fiscal condenados com base em simulao, falsificao, viciao, ocultao, destruio, danificao ou inutilizao de documentos fiscalmente relevantes em que se tenham baseado as concluses do relatrio, considerando-se, neste caso, para todos os efeitos legais, suspenso o prazo de caducidade do direito de liquidao no perodo entre a notificao das concluses e o trnsito em julgado da deciso condenatria.

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normalmente diligente ou razovel, esteja em condies de conhecer as razes de facto e de direito que determinaram a administrao fiscal a decidir de uma determinada maneira e no de outra. A clareza e congruncia da fundamentao no fica, porm, prejudicada por actos tributrios sustentados num mnimo suficiente de fundamentao expressa, ainda que operada de forma massiva no uso de um poder legalmente vinculado, o que tendo em conta o cada vez maior recurso a meios informticos pela administrao fiscal cada vez mais frequente, quer porque a passividade intui maior possibilidade de entendimento dos destinatrios, quer porque a vinculao dispensa a enunciao da motivao do agente, que decorrer imediatamente da mera descrio dos factos pressuposto do acto210211 No basta, porm, que a deciso esteja fundamentada nos termos referidos, pois a sua eficcia depende da respectiva notificao ao sujeito passivo (n 6 do art. 77 da LGT e art. 36 do CPPT), que deve sempre conter a deciso, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicao da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegao ou subdelegao de competncias (n 2 do art. 36 do CPPT). As notificaes tm de ser feitas pela forma prevista na lei (art. 38 a
Veja-se, por exemplo, o Acrdo do Tribunal Central Administrativo de 29/6/ /2004 no Processo 872/03. Cf. igualmente VIEIRA DE ANDRADE, J.C., O dever de fundamentao expressa de actos administrativos, Coimbra, Almedina, 2003, pgs. 150 e segs. 211 A lei impe, no entanto, um contedo mnimo muito preciso para a fundamentao nos casos de correces fiscais motivadas pela existncia de relaes especiais entre o contribuinte e um terceiro e de aplicao de mtodos indirectos de apuramento da matria colectvel. Assim no primeiro caso normalmente designado por preos de transferncia (art. 58 do Cdigo do IRC) a lei impe que a fundamentao da determinao da matria colectvel corrigida dos efeitos das relaes especiais deve conter (n 3 do art. 77 da LGT): a) Descrio das relaes especiais (cf. n 4 do art. 58 do Cdigo do IRC); b) Indicao das obrigaes estatudas na lei e incumpridas pelo sujeito passivo (designadamente a prtica de condies no substancialmente idnticas s que seriam normalmente praticadas entre pessoas independentes em operaes comparveis); c) Aplicao dos mtodos previstos na lei (veja-se para o caso mencionado dos preos de transferncia, os mtodos previstos no n 3 do art. 58 do Cdigo do IRC), podendo a Direco Geral dos Impostos utilizar quaisquer elementos de que disponha e considerando-se o seu dever de fundamentao dos elementos de comparao adequadamente observado ainda que de tais elementos sejam expurgados os dados susceptveis de identificar as entidades a que dizem respeito; d) Quantificao dos respectivos efeitos. No caso de aplicao de mtodos indirectos de determinao da matria colectvel, a respectiva fundamentao ter de incluir obrigatoriamente (n 4 do art. 77 da LGT): a) Descrio das razes legais que levam a essa determinao e que, conforme as situaes, podem ser: impossibilidade de comprovao e quantificao directas e exactas da matria colectvel; afastamento da matria colectvel do sujeito passivo dos indicadores objectivos de actividade de base cientfica, incluindo, se for caso disso, as razes da no aceitao das justificaes apresentadas pelo contribuinte; afastamento das manifestaes de fortuna relevantes; sequncia dos prejuzos fiscais relevantes; b) Critrios utilizados na avaliao da matria colectvel
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42 do CPPT), que , em geral, simples aviso postai para o caso de liquidaes de impostos peridicos feitas nos prazos previstos na lei, carta registada com aviso de recepo para os actos ou decises que afectem a situao tributria do contribuinte ou a convocao para estes assistirem ou participarem em diligncias, e carta registada, para os outros casos.

Direito deduo, reembolso ou restituio do imposto Fixado em termos gerais na alnea e) do n 1 do art 30 da LGT, este direito encontrase consagrado nos vrios Cdigos tributrios e legislao complementar, de acordo com uma terminologia que nem sempre uniforme. Assim, por exemplo, nos termos do art. 96 do Cdigo do IRS, h lugar a restituio oficiosa do imposto quando se verificar diferena a favor do sujeito passivo entre o imposto devido a final e o que tiver sido entregue nos cofres do Estado em resultado de retenes na fonte ou pagamentos por conta. Essa restituio deve ser efectuada at ao fim do terceiro ms seguinte ao termo do prazo definido no ai. 97 do Cdigo do IRS, que, em geral, 31 de Maio ou 30 de Junho do ano seguinte quele a que respeitam os rendimentos, conforme, respectivamente, se trate de rendimentos apenas respeitantes s categorias A e H ou inclua rendimentos de outras categorias. Sobre essa diferena quando apurada com base em declarao apresentada no prazo legal devida, alis, uma remunerao compensatria. No Cdigo do IRC est igualmente previsto o reembolso de imposto ao contribuinte (n 2 do art. 96 do Cdigo) quando: a) Seja negativo o valor apurado na declarao de rendimentos, lquido das dedues colecta de que possa resultar esse valor negativo, pela importncia resultante da soma do correspondente valor absoluto com o montante dos pagamentos por conta; b) No sendo negativo o valor apurado referido em a), o mesmo for inferior ao valor dos pagamentos por conta, caso em que o reembolso efectuado pela respectiva diferena. Sendo a declarao peridica de rendimentos enviada ou apresentada no prazo legal e desde que a mesma no contenha erros de preenchimento, o reembolso deve ser efectuado at ao fim do terceiro ms seguinte ao da sua apresentao ou envio (prazo que, em geral, termina em 31 de Maio de cada ano com referncia ao ano civil anterior). E, porm, no IVA que as dedues e reembolsos do imposto assumem maior amplitude. Como sabido, de acordo com o mtodo indirecto subtractivo adoptado, o imposto a
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entregar-se ao Estado apurado pela diferena entre o imposto liquidado e o imposto suportado que seja dedutvel. Sendo essa diferena negativa, ou seja sempre que a deduo de imposto a que haja lugar supere o montante devido pelas operaes tributveis, no perodo correspondente, o excesso ser deduzido nos perodos de imposto seguintes (n 4 do art 22 do Cdigo do IVA). Se, passados doze meses, persistir crdito a favor do contribuinte superior a determinado montante, este poder solicitar o reembolso, o que tambm se poder verificar antes de decorrido esse prazo desde que observadas determinadas condies ( 4 e 5 do art. 22. do Cdigo do IVA). No esto previstos prazos para apreciao dos requerimentos, mas est estabelecido que os reembolsos, quando devidos, devero ser efectuados at ao fim do terceiro ms seguinte ao da apresentao dos pedidos.212

Direito a juros indemnizatrios ou juros moratrios Dando cumprimento a um direito que se pode considerar como tendo raiz constitucional (art. 22 da Constituio da Repblica), nos termos do art. 43. da LGT so devidos juros indemnizatrios quando: a) Na reclamao graciosa ou impugnao judicial se determine que houve erro imputvel aos servios de que resultou pagamento da dvida tributria em montante superior ao legalmente devido (o que tambm se considera verificado nos casos em que, apesar da liquidao ser efectuada com base em declarao do contribuinte, este tenha seguido, no seu preenchimento, as orientaes genricas da administrao fiscal, devidamente publicadas); b) No seja cumprido o prazo legal de restituio oficiosa dos impostos; e) Em caso de anulao do acto tributrio por iniciativa da administrao tributria, tenham passado 30 dias aps essa deciso sem que tenha sido processada a nota de crdito; d) A reviso do acto tributrio por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano aps o pedido deste, salvo se o atraso no for imputvel administrao tributria.
Parece verificar-se neste domnio um atraso s vezes significativo na apreciao dos pedidos, muitas vezes no sendo dado conhecimento aos contribuintes, durante meses e mesmo anos, de qualquer despacho que tenha recado sobre os mesmos. Nesses casos, o contribuinte poder considerar os pedidos como tendo sido objecto de indeferimento tcito nos termos da lei geral e recorrer para os tribunais do mesmo, dado que tem direito ao reembolso. Com efeito, o n 5 do art. 57 do CPPT estabelece a regra da presuno do indeferimento tcito para efeitos do recurso hierrquico, recurso contencioso ou impugnao judicial no caso de a administrao tributria incumprir o prazo para concluso do procedimento tributrio que , em geral, de seis meses (n 1 do art. 57 da LGT).
212

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Nos termos do art. 100 da LGT tambm h lugar a juros indemnizatrios, a partir do termo do prazo de execuo da deciso favorvel ao sujeito passivo, em todos os casos em que tiver sido decidida a anulao de um acto tributrio de que resulte o dever de restituio de uma quantia ao contribuinte. No entanto, dado que do art. 43 acima indicado resulta tambm a obrigao de pagamento de juros indemnizatrios, que abrangem quer o perodo anterior ao termo do prazo de execuo da deciso quer o perodo posterior a este at que essa execuo se verifique, ter-se- de entender que o art. 100 apenas abrange os casos no cobertos pelo art. 43, de que so exemplo aqueles em que o erro que vicia o acto tributrio imputvel ao contribuinte. A taxa dos juros indemnizatrios a favor do contribuinte igual taxa dos juros compensatrios a favor do Estado, que , nos termos do n 10 do art 35 da LGT, equivalente taxa dos juros legais fixados nos termos do n 1 do art. 559 do Cdigo Civil. Esta taxa foi fixada em 4 % pela Portaria n. 263/99, de 12 de Abril.213 Nos termos do n 2 do art. 102 da LGT, no caso de a sentena implicar a restituio de tributo j pago, sero devidos juros de mora, a pedido do contribuinte, a partir do termo do prazo da sua execuo espontnea e no juros indemnizatrios como est previsto para os casos de anulao do acto tributrio por iniciativa da administrao, a partir do 30 dia posterior deciso, sem que tenha sido processada nota de crdito. O facto de se tratar ento de juros moratrios faz com que a respectiva taxa seja a prevista no art. 3 do Decreto-Lei n 73/99, de 16 de Maro, o qual estabelece que, fazendo-se o pagamento dentro do ms de calendrio em que se verificou a sujeio aos mesmos juros, a taxa de 1 %, aumentando-se uma unidade por cada ms de calendrio ou fraco se o pagamento se fizer posteriormente.

Direito reduo das coimas Em caso de contra-ordenao fiscal, o infractor tem direito reduo da coima que for devida caso assuma a sua responsabilidade e tome a iniciativa de regularizar a sua situao tributria. um direito actualmente previsto nos arts. 29. e segs. do Regime Geral das Infraces Tributrias (RGIT), aprovado pela Lei n. 15/2001, de 5 de Junho. As coimas so reduzidas nos seguintes termos:

213

Ver LOPES DE SOUSA, Jorge, Juros nas relaes tributrias, in Problemas Fundamentais do Direito Tributrio, Lisboa, Vislis, 1999, pgs. 141-183.

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a) para 25% do mnimo legal se o pedido de pagamento for apresentado nos 30 dias seguintes e no tiver sido levantado auto de notcia; b) para 50% do mnimo legal se for aps o prazo dos 30 dias e j tiver sido levantado auto de notcia mas no iniciado procedimento de inspeco tributria; c) para 75% do mnimo legal se for pago at ao final do procedimento da inspeco tributria e a infraco for meramente negligente. O direito reduo das coimas depende no s do seu pagamento dentro dos prazos acima referidos mas tambm da regularizao da situao tributria dentro do mesmo prazo e da no aplicabilidade de sano acessria art. 30 RGIT).

Direito caducidade da liquidao, prescrio da obrigao tributria e prescrio do procedimento contra-ordenacional e do procediemnto criminal Sobre esta matria ver o que foi dito nas pginas 154 a 157. uma garantia dos contribuintes o facto de a administrao tributria no poder fazer a liquidao de qualquer imposto ou outra prestao tributria a partir de um determinado prazo. ainda uma fonte de segurana jurdica a caducidade do direito que nos termos do artigo 45 da LGT caduca se a liquidao no validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei no fixar outro214. importante que esta notificao ocorra dentro desse prazo e no que o acto de liquidao seja feito dentro desse prazo. Este prazo de 4 anos tem as seguintes excepes: a) prazo de 3 anos no caso de erro evidenciado na declarao do sujeito passivo ou de utilizao de mtodos indirectos por motivo de aplicao situao situao tributria dos indicadores objectivos previstos na lei; b) O prazo o do exerccio do reporte de prejuzos (5 ou 6 anos no IRS art. 55; 6 anos no IRC art. 47) nos casos em que esse reporte tenha sido efectuado. tambm esta a regra no caso de qualquer deduo ou de crdito de imposto.
Sobre esta problemtica ver Joaquim Gonalves, A caducidade face ao direito tributrio, in Problemas Fundamentais do Direito Tributrio, Lisboa, Vislis, 1999, pg 227-257. A expresso validamente notificada quer dizer que tem de ser feita nos termos previstos na lei, cabendo administrao tributria o nus da prova de que efectivamente tal foi feito, Cfr artigo 39 da LGT.
214

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Os prazos suspendem-se e interrompem-se nos termos dos artigos 46 da LGT e n 5 do artigo 92, tambm da LGT. Sobre esta matria remetemos para o que foi dito nas pginas supra referidas. Quanto prescrio remetemos para as pginas acima referidas. No entanto acrescentamos que a prescrio se insere tambm no objectivo de certeza e segurana quer para o Estado quer para os contribuintes.215. Aditamos, ainda, que as causas de interrupo ou suspenso da prescrio aproveitam quer ao devedor principal quer aos responsveis solidrios ou subsidirios, mas a interrupo da prescrio quanto ao devedor principal no produz efeitos quanto ao responsvel subsidirio se a citao deste, em processo de execuo fiscal, for efectuada aps o 5 ano posterior ao da liquidao. O regime da prescrio aplica-se tambm no domnio das infraces tributrias, ao procedimento contra-ordenacional e ao procedimento criminal, com o mesmo objectivo que no domnio da obrigao fiscal: a segurana e a certeza jurdica. Nos termos do art. 33 do RGIT, o procedimento por contra-ordenao extingue-se, por efeito da prescrio, logo que sobre a prtica do facto sejam decorridos cinco anos, sendo este prazo reduzido ao prazo de caducidade do direito liquidao quando a infraco depender daquela liquidao. A prescrio do procedimento criminal por crime tributrio est definida em termos semelhantes. Nos termos do art. 2l do RGIT, esse procedimento criminal por crime tributrio extingue-se, por efeito da prescrio, logo que sobre a sua prtica sejam decorridos cinco anos, sendo este prazo reduzido ao prazo de caducidade do direito liquidao quando a infraco depender daquela liquidao. Este prazo de prescrio no prejudica os prazos de prescrio estabelecidos no Cdigo Penal quando o limite mximo da pena de priso for igual ou superior a 5 anos. Quer a prescrio do procedimento contra-ordenacional quer a prescrio do procedimento criminal interrompem-se ou suspendem-se nos termos definidos na lei (respectivamente, art. 34. e 21., n. 4, do RGIT).

Direito confidencialidade fiscal

Para mais desenvolvimentos ver BENJAMIM SILVA RODRIGUES, A prescrio no direito tributrio, in Problemas Fundamentais do Direito Tributrio, Lisboa, Vislis, pg 259-298

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A lei estabelece o direito do contribuinte confidencialidade fiscal por parte dosa funcionrios da administrao tributria, podendo mesmo configurar a sua violao um crime fiscal punido com multa ou priso at 360 dias (art. 91 do RGIT), sendo justificvel pelo facto de a administrao tributria ter hoje acesso a um conjunto muito alargado de informaes sobre a situao patrimonial e financeira dos contribuintes ( cfr. art. 63.-B da LGT)216 Este dever de confidencialidade fiscal no prejudica: o acesso do sujeito passivo aos dados sobre a situao tributria de outros sujeitos que sejam comprovadamente necessrios para fundamentar reclamaes, recursos ou impugnaes judiciais, desde que expurgados de quaisquer dados que possibilitem a identificao da pessoa ou pessoas a que dizem respeito; a publicao de rendimentos declarados ou apurados por categorias de rendimentos, contribuintes, sectores de actividade ou outras (que, alis, devero ser publicados anualmente como forma de garantir a transparncia e publicidade da actividade administrativa fiscal).

Garantias adjectivo-processuais do contribuinte Trata-se de garantias que oferecem ao contribuinte o direito de intervir no procedimento e no processo tributrios em defesa dos seus direitos e interesses. Pela sua importncia, destacam-se, entre outras217, os seguintes direitos:
Sobre a problemtica da confidencialidade fiscal veja-se PAMPLONA CORTE-REAL, Carlos, BACELAR GOUVEIA, Jorge e CARDOSO DA COSTA, Joaquim Pedro, Breves reflexes em torno da confidencialidade fiscal, in Cincia e Tcnica Fiscal, n 368, Lisboa, Outubro - Dezembro 1992, pg 7-48 Assim, nos termos do art. 64. da LGT, os dirigentes, funcionrios e agentes da administrao tributria esto obrigados a guardar sigilo sobre os dados recolhidos sobre a situao tributria dos contribuintes e os elementos de natureza pessoal que obtenham no procedimento, nomeadamente os decorrentes do sigilo profissional ou qualquer outro dever de segredo legalmente regulado. Este dever cessa em alguns casos previstos na lei, designadamente por autorizao do contribuinte ou por fora dos deveres de cooperao legal com outras entidades ou de cooperao e assistncia mtua com outras administraes tributrias ou ainda por virtude da colaborao com a justia nos termos do Cdigo de Processo Civil e do Cdigo de Processo Penal, comunicando-se ento esse dever de confidencialidade a quem tenham sido comunicados os elementos protegidos por segredo fiscal. 217 Outras garantias adjectivo-processuais se poderiam enumerar tais como as aces para o reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido em matria tributria (art. 145. do CPPT), os meios processuais acessrios de intimao para a consulta de documentos e passagem de certides, de produo antecipada de prova e de execuo de julgados (art. 146 do CPPT), a intimao para um comportamento em casos de omisses da administrao tributria lesivas de quaisquer direitos ou interesses legtimos (art. 147 do CPPT), a oposio execuo fiscal (art. 203 e segs. do CPPT), etc. Sobre algumas delas veja-se CASALTA NABAIS Jos, Direito Fiscal, op. cit., pgs. 380 e segs. No plano internacional, importa destacar a chamada Conveno de Arbitragem (90/4361CEE), de 23 de Julho de 1990, em que est previsto o procedimento amigvel e o procedimento arbitral em caso de correco de lucros entre empresas associadas e de imputao de lucros a um estabelecimento estvel.
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a) audio prvia; b) reviso da matria colectvel; c) recurso hierrquico; d) reclamao graciosa; e) impugnao judicial.

Audio prvia De acordo com o chamado princpio da participao o contribuinte tem direito a ser ouvido antes de ser tomada uma deciso por parte da administrao tributria que afecte os seus interesses. Este direito ocorre nos termos do artigo 60 da LGT nas seguintes situaes: a) Antes da liquidao; b) Antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamaes, recursos ou peties; c) Antes da revogao de qualquer beneficio ou acto administrativo em matria fiscal; d) Antes da aplicao de mtodos indirectos, quando no haja lugar a relatrio de inspeco; e) Antes da concluso do relatrio de inspeco tributria. H, tambm, obrigatoriedade de audio prvia nos casos de reverso do processo de execuo fiscal contra terceiros (responsveis subsidirios) n 4 do art. 23 da LGT e nos casos de aplicao das normas anti-abuso n 5 do art. 63 do CPPT. , no entanto, dispensada218 a audio no caso de a liquidao se efectuar com base na declarao do contribuinte ou a deciso do pedido, reclamao, recurso ou petio lhe for favorvel (artigo 60, n 2 da LGT), e, tambm, antes da liquidao quando o contribuinte tenha sido recentemente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alneas b), c), d) e e) e no sejam invocados factos novos sobre os quais o contribuinte ainda no se tenha pronunciado (n 3 do art. 60 da LGT). Este vcio da no audio prvia no de conhecimento oficioso, devendo ser invocado pelo interessado.

A administrao fiscal atravs da Circular n 13/99, de 8 de Julho de 1999, definiu regras sobre a aplicao do chamado princpio da participao estabelecido no art. 60 da LGT, elencando decises sujeitas a audincia, decises excludas de audincia e decises em que poder ser dispensada a audincia dos interessados

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No concernente avaliao prvia, dispe o art. 59. do CPPT que os contribuintes podero, caso provem interesse legtimo, mediante o pagamento de um taxa a fixar entre os limites mnimos e mximos, solicitar a avaliao de bens ou direitos que constituam a base de incidncia de quaisquer tributos, a que a administrao tributria ainda no tenha procedido.

Reviso da matria colectvel Remete-se para o que foi referido atrs.

Recurso hierrquico As decises dos rgos da administrao tributria so sempre susceptveis de recurso hierrquico (art. 66 do CPPT), sem prejuzo do princpio do duplo grau de deciso, segundo o qual no pode a mesma pretenso do contribuinte ser apreciada sucessivamente por mais de dois rgos integrando a mesma administrao tributria (n 1 do art 47 do CPPT) So dirigidos ao mais elevado superior hierrquico do autor do acto e interpostos no prazo de 30 dias a contar da notificao do acto respectivo, perante o autor do acto recorrido, que os far subir, no prazo de 15 dias, acompanhados de informao sucinta ou parecer. Durante esse prazo pode o autor do acto revog-lo total ou parcialmente.219 A regra, salvo disposio expressa em contrrio, a de que o recurso hierrquico tem natureza meramente facultativa (art. 80 da LGT), a que o CPPT acrescenta ainda o feito devolutivo (art. 67, n 1 do CPPT), o que significa que, em princpio, no suspende a execuo do acto tributrio recorrido.220
A doutrina tem referido que existem duas espcies de recursos hierrquicos. Uma, seria a que est prevista no art. 66 do CPPT que se reportaria aos actos em matria tributria, isto actos administrativos relativos a questes fiscais que implicam a aplicao de normas tributrias ou de decises nos procedimentos tributrios, quer sejam actos interlocutrios quer decises finais. A outra, prevista no art. 76 do CPPT ter por objecto o indeferimento da reclamao graciosa que se reporta a actos tributrios, em regra actos de liquidao de tributos. Para maiores desenvolvimentos sobre esta matria pode ver-se SOUSA, Alfredo Jos, e SILVA PAIXO, Jos, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio comentado e anotado, pg. 161 e segs. Um caso especial de recurso hierrquico o previsto no art. 129 do Cdigo do IRC aplicvel, com as devidas adaptaes para efeitos de IRS (art. l4l. do respectivo Cdigo) segundo o qual o contribuinte pode recorrer das correces de natureza quantitativa, efectuadas pela administrao fiscal, nos termos do Cdigo correspondente, aos valores constantes de declaraes de rendimento com reflexo no apuramento do lucro tributvel. Esse recurso que tem efeito suspensivo quanto parte do imposto correspondente aos valores contestados interposto, no prazo de 30 dias contados da notificao, para o Ministro das Finanas e
220 219

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Quando o recurso for desatendido em mais de 25 % do total dos valores contestados, pode o Ministro das Finanas fixar, a ttulo de custas, um agravamento graduado conforme as circunstncias, mas nunca superior a 5% da colecta adicional.

Reclamao graciosa Regime geral A reclamao graciosa (que, nos termos da alnea f) do art. 69. do CPPT, no tem efeito suspensivo, salvo, quando a requerimento do contribuinte for prestada a garantia adequada) visa a anulao total ou parcial dos actos tributrios por iniciativa do contribuinte, incluindo, nos termos da lei, os substitutos e responsveis (n. 1 do art. 68. do CPPT). Nos termos do n 1 do art. 70 do CPPT, podem servir-lhe de base os mesmos fundamentos previstos para a impugnao judicial, ou seja qualquer ilegalidade, incluindo a errnea qualificao e quantificao dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributrios, a incompetncia, a ausncia ou vcio da fundamentao legalmente exigida e a preterio de outras formalidades legais (art. 99 do CPPT). No pode, contudo, ser deduzida reclamao graciosa quando com o mesmo fundamento for apresentada impugnao judicial (n 2 do art. 68 do CPPT). O prazo para a sua apresentao , em geral (art. 70 do CPPT), de: 90 dias, a contar do termo do prazo para pagamento voluntrio dos impostos, da notificao dos actos tributrios que no dem origem a liquidao ou da citao dos responsveis subsidirios em processo de execuo fiscal; 1 ano, quando o fundamento consistir em preterio de formalidades e ou na inexistncia, total ou parcial, do facto tributrio, considerando-se que este fundamento se verifica em caso de violao das normas de incidncia tributria ou sobre o contedo de benefcios fiscais. Em princpio, no tocante aos impostos administrados pela DGCI, a reclamao deve ser entregue no servio de finanas da rea do domiclio ou sede do contribuinte, da situao dos bens ou da liquidao, dirigida ao director distrital de finanas respectivo (art. 73 do CPPT), que , sem prejuzo das delegaes de competncias previstas na lei,
da deciso deste para os tribunais, nos termos da legislao aplicvel. Atendendo a este facto, sempre que o contribuinte utilize este recurso hierrquico, no pode em relao matria recorrida, socorrer-se da reclamao graciosa ou impugnao judicial (n 5 do art. l29 do Cdigo do JRC, aplicvel nos temos antes referidos tambm para efeitos de IRS).

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a entidade competente para a deciso (art. 75 do CPPT). A competncia , no entanto, do chefe do servio de finanas nos casos em que o valor do processo no exceda o quntuplo da alada do tribunal de 1 instncia e a questo a resolver seja de manifesta simplicidade e nos casos em que, em virtude desta manifesta simplicidade, o directorgeral dos impostos tenha esclarecido genericamente que so da sua competncia (nos 4 e 6 do art. 73 do CPPT). Ao indeferimento, total ou parcial, da reclamao graciosa pode reagir-se atravs de: a) Recurso hierrquico, a interpor no prazo de 30 dias art. 76 do CPPT ( ver acima) b) Impugnao judicial, a apresentar no prazo de 15 dias a contar da notificao da deciso da reclamao n 2 do art. 102 do CPPT (para este efeito, presume-se indeferida a reclamao quando os servios no se pronunciarem no prazo de 90 dias art. 106 do CPPT).221 A deciso que vier a recair sobre o recurso hierrquico passvel de recurso contencioso, salvo se de tal deciso j tiver sido deduzida impugnao judicial com o mesmo objecto222 A reclamao graciosa est isenta de custas ( art. 69. do CPPT ) mas isso no impede que, nos casos em que a reclamao graciosa no seja condio de impugnao judicial e no existam motivos que razoavelmente a fundamentem, possa ser aplicada, a ttulo de custas, um agravamento graduado at 5 % da colecta objecto do pedido (n 1 do art. 77 do CPPT). Nos casos em que a reclamao graciosa seja condio de impugnao judicial esse agravamento s pode verificar-se quando tenha sido julgada improcedente a impugnao judicial deduzida pelo reclamante (n 2 do art. 77 do CPPT).223

Como o recurso hierrquico facultativo e tem efeito meramente devolutivo, no suspende o prazo de impugnao judicial consequente ao indeferimento da reclamao graciosa, pelo que o reclamante ter de deduzir essa impugnao sem prejuzo de interpor tambm recurso hierrquico. Se este for julgado procedente e revogado o acto tributrio, a impugnao judicial dever ser julgada extinta por impossibilidade superveniente da lide; se o recurso hierrquico for julgado improcedente no poder haver lugar a recurso contencioso para evitar litispendncia e eventual contradio de julgados entre o recurso contencioso e a impugnao judicial. Cf. Sousa Alfredo Jos, e Silva Paixo, Jos, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio comentado e anotado, pg. 178. 222 Alm de existir uma dupla via administrativa para obter a revogao total ou parcial de um acto tributrio: o recurso hierrquico e a reclamao graciosa, esta ainda agravada pelo facto de do indeferimento da reclamao graciosa ser ainda possvel fazer recurso hierrquico alm de impugnao judicial. E o indeferimento deste recurso hierrquico abre outra via de acesso aos tribunais a do recurso contencioso. Crtica a esta soluo cfr. em SOUSA, Alfredo Jos, e SILVA PAIXO, Jos, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio comentado e anotado, pg. 163 que secunda a crtica relacionada com esta matria constante do Relatrio da Comisso para o Desenvolvimento da Reforma Fiscal, Lisboa, Ministrio das Finanas, 1996, pg. 252. 223 A reclamao graciosa tem especificidades relativamente ao IRS, IRC e IVA : IRS: (art. 140. do respectivo Cdigo), alm da liquidao do IRS nos termos gerais aplicveis, a reteno na fonte pode ainda ser objecto:

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Impugnao judicial A impugnao judicial abarca (art. 97 do CPPT) designadamente224: a) a impugnao da liquidao dos tributos, incluindo os parafiscais e os actos de autoliquidao, reteno na fonte e pagamento por conta; b) a impugnao da fixao da matria tributvel, quando no d origem liquidao de qualquer tributo; c) a impugnao do indeferimento total ou parcial das reclamaes graciosas dos actos tributrios; d) a impugnao dos actos administrativos em matria tributria que comportem a apreciao da legalidade do acto de liquidao; e) a impugnao do agravamento colecta aplicado, nos casos previstos na lei, em virtude da apresentao de reclamao ou recurso sem qualquer fundamento razovel; f) a impugnao dos actos de fixao de valores patrimoniais;

a) De reclamao por parte do titular dos rendimentos ou do seu representante, sempre que se verifique a impossibilidade de ser efectuada a respectiva correco nas entregas seguintes at ao fim do ltimo perodo de reteno anual (n 4 do art. 98 do Cdigo do IRS) ou de o respectivo montante ser levado em conta na liquidao final do imposto, caso em que o prazo de reclamao se conta a partir do dia 20 de Janeiro do ano seguinte quele a que a reteno disser respeito; b) De reclamao por parte das entidades que, no mbito da substituio tributria, tenham entregue por erro importncia superior ao imposto retido ou as que, em cumprimento da obrigao de liquidao autnoma, tenham praticado algum erro, caso em que o prazo de reclamao se conta a partir do dia 20 de Janeiro do ano seguinte quele a que a reteno disser respeito ou a partir da data de pagamento do imposto que autonomamente deva ser liquidado e entregue nos cofres do Estado. IRC: (art. 128 do respectivo Cdigo), alm da reclamao graciosa da liquidao nos termos gerais acima mencionados, poder tambm haver lugar a reclamao nos casos de autoliquidao, reteno na fonte e pagamentos por conta, nos termos previstos para a respectiva impugnao nos arts. 131 a l33 do CPPT. No entanto, a reclamao, pelo titular dos rendimentos ou seu representante, da reteno na fonte de importncias total ou parcialmente indevidas, s tem lugar quando essa reteno tenha carcter definitivo e deve ser apresentada no prazo de dois anos a contar do termo do prazo de entrega, pelo substituto, do imposto retido na fonte ou da data do pagamento ou colocao disposio dos rendimentos, se posterior. IVA: a reclamao graciosa por erro verificado na liquidao do IVA no admitida quando os erros forem ainda susceptveis de correco nos termos do art. 71 do respectivo Cdigo, contando-se ento o prazo para a reclamao a partir do dia imediato quele em que possvel fazer a correco (que, em geral, de um ano) n 2 e 5 do art. 90 do Cdigo do IVA. Deve ainda referir-se que nos termos dos art. 131 a 133 do CPPT, a reclamao graciosa , em muitos destes casos, condio prvia para a impugnao judicial. 224 Isto no quer dizer que todos os actos em matria tributria sejam objecto do processo judicial tributrio constante do CPPT, pois, desde logo, o recurso contencioso dos actos administrativos em matria tributria que no comportem a apreciao da legalidade do acto de liquidao regula-se pela Lei de Processo nos Tribunais Administrativos e Fiscais (n 2 e 3 do art. 97 do CPPT)

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 fundamento para a impugnao qualquer ilegalidade, incluindo a errnea qualificao e quantificao dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributrios, a incompetncia, a ausncia ou vcio da fundamentao legalmente exigida e a preterio de outras formalidades legais (art. 99 do CPPT).225 O prazo para a apresentao da impugnao , regra geral (art. 102 do CPPT), de: 90 dias, a contar do termo do prazo para pagamento voluntrio dos impostos, da notificao dos actos tributrios que no dem origem a liquidao, da citao dos responsveis subsidirios em processo de execuo fiscal, formao da presuno de indeferimento tcito, notificao dos restantes actos que possam ser objecto de impugnao autnoma nos termos do CPPT, conhecimento de outros actos lesivos dos interesses legalmente protegidos; 15 dias, aps a notificao, em caso de indeferimento de recla mao graciosa. A todo o tempo se o fundamento for a nulidade, artigo 102, n 3 do CPPT

Casos particulares de Impugnao (autoliquidao, reteno na fonte e pagamento por conta) A impugnao nos casos de autoliquidao, reteno na fonte e pagamento por conta tem alguns aspectos particulares (art. 131 a art. 133. do CPPT) obrigatoriamente precedida de reclamao graciosa, excepto em caso de autoliquidao e reteno na fonte em que esteja em causa exclusivamente matria de direito e a autoliquidao ou a reteno na fonte tiver sido efectuada de acordo com as orientaes genricas emitidas pela administrao fiscal (n 3 do art. 131 e n 6 do art. 132 do CPPT).

A impugnao comea com uma petio articulada dirigida ao juiz do tribunal competente elaborada em triplicado, sendo uma cpia para arquivo e outra para o impugnante em que se identifique o acto impugna do e a entidade que o praticou, se exponham os factos e as razes de direito que fundamentam o pedido e se indique o valor do processo ou a forma como se pretende a sua determinao a efectuar pelos servios da administrao tributria (art. 108 do CPPT). Com a petio o impugnante oferecer os documentos de que dispuser, arrolar testemunhas e requerer as demais provas que no dependam de ocorrncias supervenientes. A petio inicial apresentada ou enviada pelo correio, sob registo no tribunal tributrio competente ou no servio perifrico local (os agora designados servios de finanas, no caso da DUCI) onde haja sido praticado ou deva legalmente considerar-se praticado o acto, devendo, neste ltimo caso, o servio enviar a petio ao tribunal tributrio competente no prazo de cinco dias aps o pagamento da taxa de justia inicial (art. 103. do CPPT) A impugnao tem efeito suspensivo quando, a requerimento do contribuinte, seja prestada garantia adequada, podendo manter-se independentemente de requerimento ou despacho a garantia prestada para o mesmo efeito aquando de reclamao graciosa (n 4 e 5 do art. l03 do CPPT). Durante uma fase inicial do percurso da impugnao judicial pode a administra ao tributria (atravs do rgo perifrico local ou do rgo perifrico regional) revogar, total ou parcialmente, o acto impugnado e, assim, promover a extino do processo (art. 112. do CPPT).

225

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Assim: a) No caso de erro na autoliquidao, a impugnao , salvo o caso acima referido, obrigatoriamente precedida de reclamao graciosa, a apresentar no prazo de dois anos aps a apresentao da declarao, sendo a impugnao apresentada no prazo de 30 dias a partir da notificao de indeferimento ou da formao da presuno de indeferimento tcito (n 1 e 2 do art. 131 do CPPT)226 b) No caso de erro na entrega de imposto superior ao retido e no sendo possvel a correco nas entregas seguintes da mesma natureza a efectuar no ano do pagamento indevido, a impugnao , salvo o caso acima referido, obrigatoriamente precedida de reclamao graciosa, a apresentar pelo substituto no prazo de dois anos, sendo a impugnao apresentada no prazo de 30 dias a partir da notificao de indeferimento ou da formao da presuno de indeferimento tcito (art. 132 do CPPT) c) No caso de erro sobre os pressupostos da existncia de pagamento por conta ou do seu quantitativo quando determinado pela administrao tributria, a impugnao depende de prvia reclamao graciosa a apresentar no prazo de 30 dias aps o pagamento indevido, sendo a impugnao apresentada no prazo de 30 dias a partir de indeferimento expresso, pois no caso de este no existir no prazo de 90 dias a contar da apresentao da reclamao, esta considerada tacitamente deferida (art. 133 do CPPT ).

Tal como para a reclamao graciosa, no caso de impugnao por erro verificado na liquidao do IVA, aquela no ser admitida quando os erros forem ainda susceptveis de correco nos termos do art. 7 do respectivo Cdigo, contando-se ento o prazo para a impugnao a partir do dia imediato quele em que possvel fazer a correco (que, em geral, de um ano) n 2 e 5 do art. 90 do Cdigo do IVA.

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