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LEI N. 4.320/64 COMENTADA COMENTADA


UMA CONTRIBUIO PARA A ELABORAO DA LEI COMPLEMENTAR ( 9 DO ART. 165 DA CF/88)

Lei n 4.320/64 Comentada Uma nova viso interpretativa de vrios institutos desta Lei depois de mais de quatro dcadas
Metodologia especfica permite propor alteraes na Lei e apresentar interpretaes diferenciadas para alguns de seus dispositivos

PREFCIO com grande satisfao que apresento este livro, fruto de um trabalho cuidadoso, que traz comentrios inovadores e atualizados sobre a Lei n. 4.320, de 17 de maro de 1964, a qual se constitui na principal referncia da legislao financeira do Pas. Nesta obra, o mestre e professor Jair Cndido da Silva demonstra, comenta e prope alteraes de normas gerais de Direito Financeiro para a elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal, contemplando as alteraes advindas da Lei de Responsabilidade Fiscal. importante ressaltar que esta obra se diferencia das demais pela sua atualidade e praticidade, bem como por abranger alguns novos conceitos, com nfase nas matrias de receitas e despesas correntes e de capital; interpretao sistmica dos artigos 34, 35, 36, 38 e 92 da Lei 4.320/64; tratamento contbil dos restos a pagar no processados; aspecto temporal do empenho (art. 60); apurao do supervit financeiro; e restabelecimento da dvida flutuante. Este livro tem o perfil necessrio para constituir pea fundamental de consulta para contadores, tcnicos nas reas de finanas e demais interessados no assunto da Administrao pblica Federal, Estadual, Municipal e do Distrito Federal. indicado tambm para alunos dos cursos de graduao e ps-graduao das reas de Cincias Contbeis, Administrao e Economia, assim como para futuros funcionrios pblicos, sendo notrio que a cada ano que passa, mais, cresce o interesse de ingresso nas carreiras pblicas. A edio de uma obra com esse nvel tcnico bastante gratificante. O meu amigo Jair consegue fazer disso um prazer e um objetivo de vida. Aps anos de vida pblica, a experincia lhe confere esta capacidade, aliada ao sonho de melhorar o trato da coisa pblica. sem dvida, um importante livro para os interessados em finanas pblicas.

Edlson Felipe Vasconcelos Mestre em Contabilidade

SUMRIO
APRESENTAO .................................................................................................................... 7 INTRODUO ....................................................................................................................... 10 1 DISPOSIES GERAIS ..................................................................................................... 12
1.1 Discriminao da receita e da despesa .................................................................................... 12 1.2 Princpio da unidade ................................................................................................................. 13 1.3 Princpio da universalidade...................................................................................................... 13 1.4 Princpio da anualidade ............................................................................................................ 13 1.5 Sumrio geral da receita, por fonte e da despesa por funo do governo ........................... 14 1.6 Quadro demonstrativo da receita e da despesa ...................................................................... 14 1.7 Quadro discriminativo da receita por fontes e respectiva legislao ................................... 15 1.8 Quadro das dotaes por rgo do Governo e da Administrao ........................................ 15 1.9 Quadro demonstrativo da receita e planos de aplicao dos fundos especiais .................... 15 1.10 Universalidade da receita ....................................................................................................... 16 1.11 Universalidade da despesa...................................................................................................... 17 1.12 Dotaes globais ...................................................................................................................... 18 1.13 Universalidade da despesa...................................................................................................... 19 1.14 Exceo ao princpio da exclusividade .................................................................................. 21 1.15 Crditos suplementares .......................................................................................................... 21 1.16 Operaes de crdito por antecipao de receita ................................................................. 22 1.17 Princpio do equilbrio ............................................................................................................ 23 1.18 Operaes de crditos e alienao de bens mveis e imveis .............................................. 24 1.19 Discriminao da receita ........................................................................................................ 25 1.20 Identificao da receita e da despesa por cdigos ................................................................ 25

2 RECEITAS E DESPESAS ORAMENTRIAS ............................................................... 27


2.1 Receita derivada ........................................................................................................................ 27 2.2 Destinao do tributo ................................................................................................................ 28

2.3 Categoria econmica da receita ............................................................................................... 28 2.4 Receitas correntes ..................................................................................................................... 29 2.5 Categoria econmica da despesa ............................................................................................. 34 2.6 Despesas de custeio.................................................................................................................... 35 2.7 Transferncias correntes .......................................................................................................... 35 2.8 Das subvenes sociais e econmicas ....................................................................................... 36 2.9 Investimentos ............................................................................................................................. 38 2.10 Inverses financeiras............................................................................................................... 40 2.11 Transferncias de capital........................................................................................................ 41 2.12 Classificao da despesa por elemento .................................................................................. 42 2.13 Unidade oramentria e administrativa ............................................................................... 42 2.14 Material permanente e material de consumo ....................................................................... 44 2.15 Da concesso de subvenes sociais ....................................................................................... 45 2.16 Dos programas especiais de trabalho .................................................................................... 49 2.17 Transferncias de capital........................................................................................................ 49

3 PROPOSTA ORAMENTRIA E PLANOS PLURIENAIS ............................................ 51


3.1 Contedo e forma ...................................................................................................................... 51 3.2 Projeto de lei oramentria segundo a LRF ........................................................................... 54 3.3 Previses Plurienais .................................................................................................................. 58 3.4 Quadro de aplicao de capital ................................................................................................ 59 3.5 Quadro de recursos e de aplicao de capital atualizado ...................................................... 61

4 PREVISES ANUAIS E PARCIAIS .................................................................................. 62


4.1 Das previses anuais ................................................................................................................. 63 4.2 Da base da estimativa da receita .............................................................................................. 64 4.3 Mtodos e projeo de receitas ................................................................................................ 65 4.4 Da reviso das propostas parciais............................................................................................ 67 4.5 Da elaborao da lei oramentria .......................................................................................... 68 4.6 Das emendas ao projeto de lei .................................................................................................. 68

5 DO EXERCCIO FINANCEIRO ........................................................................................ 71


5.1 Do exerccio financeiro ............................................................................................................. 71 5.2 Execuo oramentria ............................................................................................................ 72 5.3 Destinao da receita e do saldo dos empenhos em 31 de dezembro .................................... 75 5.4 Regime misto ............................................................................................................................. 78 5.5 Restos a pagar ........................................................................................................................... 80 5.6 Despesas de exerccios anteriores ............................................................................................ 82 5.7 Anulao das despesas .............................................................................................................. 86

5.8 Dvida ativa ................................................................................................................................ 89 5.9 Crditos adicionais .................................................................................................................... 92 5.10 Fontes de financiamento ......................................................................................................... 96

6 PROGRAMAO DA DESPESA ..................................................................................... 105


6.1 Cotas trimestrais ..................................................................................................................... 105 6.2 Fixao das cotas ..................................................................................................................... 106 6.3 Da programao da despesa................................................................................................... 107 6.4 Alteraes das cotas ................................................................................................................ 108

7 TIPOS DE LANAMENTOS DE TRIBUTOS SEGUNDO O CTN ............................... 110


7.1 Lanamento dos impostos diretos .......................................................................................... 110 7.2 Compensaes de dbitos e crditos contra a fazenda pblica ........................................... 113 7.3 Recolhimento segundo estgio receita ............................................................................... 116

8 EXECUO DA DESPESA .............................................................................................. 118


8.1 Empenho da despesa ............................................................................................................... 118 8.2 Do limite para empenhar ........................................................................................................ 119 8.3 Despesa sem prvio empenho ................................................................................................. 124 8.4 Do pagamento da despesa....................................................................................................... 127 8.5 Dos procedimentos de liquidao .......................................................................................... 127 8.6 Liquidao de bens servios e demais despesas .................................................................... 129 8.7 Do pagamento .......................................................................................................................... 130 8.8 Dos rgos autorizados a efetuar pagamento ....................................................................... 131 8.9 Adiantamento (Suprimento de fundos) ................................................................................. 135

9 DOS FUNDOS ................................................................................................................... 138


9.1 Da constituio de fundos ....................................................................................................... 138 9.2 Receitas vinculadas a fundos .................................................................................................. 139

10 CONTROLE ORAMENTRIO E CONTROLE INTERNO ....................................... 140


10.1 Disposies Gerais ................................................................................................................. 140 10.2 Dos controles a serem exercidos pelo Poder Executivo ..................................................... 142 10.3 Tipos de controle da legalidade da execuo oramentria .............................................. 145 10.4 Tomada e prestao de contas ............................................................................................. 148 10.5 rgo responsvel pela execuo oramentria legalidade .......................................... 150 10.6 Competncia sobre o controle das cotas trimestrais .......................................................... 150

11 CONTROLE EXTERNO ................................................................................................. 151


11.1 Da fiscalizao exercida pelo Poder Legislativo ................................................................. 151 11.2 Da prestao de contas do Poder Executivo ....................................................................... 156

12 DA CONTABILIDADE ................................................................................................... 157


12.1 Disposies gerais .................................................................................................................. 157 12.2 Contas de resultado............................................................................................................... 158 12.3 Interpretao das contas de resultado................................................................................. 161 12.4 Sistemas contbeis ................................................................................................................. 164 12.5 Bens, direitos e obrigaes.................................................................................................... 165 12.6 Dos responsveis pela arrecadao da receita e da despesa ou bens ................................ 166 12.7 A Contabilidade e a tomada de contas dos agentes responsveis ..................................... 167 12.8 Objetivos dos servios de contabilidade .............................................................................. 172 12.9 Mtodo de escriturao ........................................................................................................ 173 12.10 Direitos e obrigaes oriundos de Ajustes ........................................................................ 175 12.11 Operaes ocorridas nos sistemas e sua contabilizao................................................... 177 12.12 Operaes oramentrias ................................................................................................... 179 12.13 Registro contbil da receita e da despesa .......................................................................... 181 12.14 Dvida flutuante ................................................................................................................... 183 12.16 Registro analtico dos bens permanentes .......................................................................... 188 12.17 Registros sintticos dos bens mveis e imveis ................................................................. 189 12.18 Do inventrio dos bens........................................................................................................ 190 12.19 Registro das receitas patrimoniais..................................................................................... 190 12.20 Dvida fundada .................................................................................................................... 191 12.21 Da obrigao da apurao dos custos ............................................................................... 195 12.21 Do registro contbil das receitas e despesas patrimoniais ............................................... 195 12.22 Supervenincias e insubsistncia ativas e passivas ........................................................... 196 12.23 Insubsistncias ativas e passivas ........................................................................................ 197

13 OS BALANOS E A DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO ......... 197


13.1 Balanos e demonstraes .................................................................................................... 197 13.2 Balano oramentrio ........................................................................................................... 198 Supervit de execuo .......................................................................................................... 200 Receita oramentria ........................................................................................................... 202 Despesas oramentrias ....................................................................................................... 202 Receitas extra-oramentrias ..................................................... Error! Bookmark not defined. Despesas extra-oramentrias ............................................................................................. 203 Saldos do exerccio financeiro anterior .............................................................................. 203

13.3 Balano Financeiro ............................................................................................................... 202

13.4 Saldo para o exerccio financeiro seguinte .......................................................................... 203 13.5 Balano Patrimonial ............................................................................................................. 209

13.6 Avaliao dos elementos patrimoniais ................................................................................ 218

14 CONTABILIDADE PBLICA ........................................................................................ 221


14.1 Autarquias e outras entidades ............................................................................................... 221 14.2 Oramento por incluso ....................................................................................................... 222

15 DISPOSIES FINAIS .................................................................................................. 225


15.1 Do conselho tcnico de economia e finanas ....................................................................... 225

CONSIDERAES FINAIS ................................................................................................ 229 I ANEXOS ............................................................................................................................. 232 1.1 Referencial bibliogrfico.............................................................................................223
1.2 Plano de contas ........................................................................................................................ 235

APRESENTAO
Em todos os segmentos da cultura humana, h sempre novos caminhos a serem trilhados na busca incessante por descobertas. Aqueles que se dedicam a essa relevante ocupao tm sempre em mente o desejo de modificar, criar e implementar culturas que venham a satisfazer os anseios, quase sempre imensurveis, da populao. As grandes realizaes esto sempre relacionadas busca obstinada do objetivo e, principalmente, crena de que se pode alcanar o intento quando se conta com os recursos necessrios a esta finalidade, deixando-se, assim, de depender do acaso ou da coincidncia, se que esta existe. Gleiser (1998, p. 254), acerca da busca incessante da cultura, sinaliza: Apenas encontrar novas conexes no suficiente. Para que um pesquisador possa explorar novos territrios, necessrio que tenha a coragem de enfrentar os antigos. necessrio acreditar em suas prprias idias. Nesse contexto, o presente estudo visualiza trs ensinamentos distintos, que se interagem, por possurem os mesmos objetivos: bem informar e controlar o patrimnio de todos os entes da Federao; tratar os ensinamentos j conhecidos (oramento pblico, execuo oramentria, contabilidade pblica Lei n. 4.320/64), usando uma nova percepo; e formular novas 7

idias, no que tange ao enfoque, ao tratamento e forma de apresentar a informao, o que permite, em determinados casos, obter resultados diferenciados. No que essas idias venham impor nova ordem aos temas j estudados, mas devem fazer parte do patrimonial cultural das finanas pblicas em sua totalidade. Espera-se que, definitivamente, haja um entendimento sobre a reformulao de idias e a descoberta de outras, e, o que mais importante, embora no se pratique, sobre a disseminao do conhecimento. Nota-se, na atualidade, aparentemente, uma parcimnia tica por parte de muitos autores quanto a no evidenciarem os novos caminhos descobertos no universo cultural ao qual pertencem. Muitos dos conhecimentos alcanados bem que poderiam influenciar ou, at mesmo, mudar de forma marcante determinado segmento do conhecimento humano. Tal realidade, porm, torna-se inexistente, pois, conforme afirma Gleiser, esses conhecimentos so atirados nos pores, justamente pelo fato de seus descobridores no terem acreditado em seus prprios resultados, demonstrando, assim, uma atitude indigna de quem se dedica rdua misso de realizar pesquisas. Expor uma idia na forma de artigo cientfico ou de ensaio evidencia uma maior aproximao dos demais interessados que buscam o enriquecimento cultural necessrio em todos os setores da atividade humana. Essa eterna busca h de ser do conhecimento humano, mesmo que no venha de imediato representar o anseio de seu autor. Lakatos e Marconi (1991, p. 78), ao comentarem o conhecimento cientfico, estabeleceram que uma de suas caractersticas a falibilidade. Afirmaram que se trata de um mtodo que no definitivo, absoluto e tampouco final. Isto , ser uma verdade absoluta at que outra, mesmo utilizando materiais diferenciados e mais precisos, aparea para demonstrar uma nova realidade. Este estudo tem a pretenso de rever determinados assuntos j discutidos, porm introduzindo uma nova sistemtica de avaliao ou de argumentao e, sempre que possvel, estribadas em posies sustentveis. O reconhecimento dessas novas propostas est vinculado ao grau de aceitao de todos que atuam na Contabilidade, principalmente na Contabilidade Pblica. Essa anuncia deve ser uma qualidade daqueles que esto abertos a novas propostas, questionado-as sem nenhuma paixo, pois somente assim que poder haver mudanas nos enfoques que sero aqui apresentados. 8

Cabe antecipar, neste momento, os assuntos que mereceram uma abordagem diferenciada neste estudo e, em conseqncia, uma nova forma de interpret-los: a) o conceito de receitas e despesas correntes e de capital; b) a interpretao sistmica dos arts. 34, 35, 36, 58 e 92; c) o real significado de despesa, conforme definido no art. 60; d) a razo da criao dos restos a pagar no processados; e) a interpretao mais elstica do princpio da anualidade; f) a demonstrao do restabelecimento de uma dvida flutuante e seus reflexos no supervit financeiro; g) a demonstrao do cancelamento de uma dvida flutuante quando o balano patrimonial apresenta supervit ou dficit financeiro e seus reflexos na execuo oramentria; h) o conceito de dvida pblica, respaldado no balano patrimonial; i) a proposta de mudana na definio do supervit financeiro; j) a forma de escriturao dos adiantamentos e sua funo de caixa do Estado; l) o impedimento do dficit no balano oramentrio; m) a descaracterizao do regime misto, a partir do art. 35; n) escriturao dos precatrios, dos restos a pagar processados, porm no prescritos; o) a escriturao da despesa de pessoal em atraso; p) a escriturao das obrigaes a serem pagas a conta de exerccios anteriores; o) proposta de escriturao dos restos a pagar no processado, evitando seus reflexos na situao lquida; e p) a escriturao da baixa dos valores inscritos no grande grupo realizvel do ativo financeiro, sem interferncias nos resultados. 9

Ante todas essas proposies, alerta-se para o ensinamento de Descartes quanto aceitao de novas idias como verdadeiras, as quais devem ser analisadas individualmente e com percepo ampla, com a mente aberta s novas propostas e sentimento de aceitao, no obstante o lapso em que estas venham a pblico. O Autor

INTRODUO
No Brasil, a Lei n. 4.320/64, h mais de quarenta anos, estabelece as normas para a elaborao dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal, assim como de suas autarquias e fundaes. Este trabalho tem por objetivo identificar, luz de um enfoque calado nos princpios da hermenutica e no princpio da segurana jurdica, o verdadeiro esprito de cada dispositivo introduzido pelo legislador nesta Lei. Com o passar dos anos, a necessidade de mudar alguns dispositivos da Lei tornou-se inadivel por motivos diversificados, como a concluso a que se chegou com este estudo, alcanando-se resultados que divergem das interpretaes j conhecidas. Com essas novas propostas, espera-se estimular o debate, pois por meio da troca de experincias que novos horizontes so alcanados e, por extenso, contribui-se, sobremaneira, para o crescimento da cultura em torno dos fenmenos ora pinado para este estudo. Para os desafeioados a mudanas, talvez os ensinamentos de Descartes sejam um alento a ser considerado quando da anlise de per se dos enfoques que sero mostrados. Para esse filsofo e matemtico, que ficou famoso com a obra Discurso do Mtodo, a aceitao de um determinado conhecimento deve atender a princpios de interioridade considerados bsicos, a saber: 10

[...] O primeiro era o de nunca aceitar algo como verdadeiro que eu no conhecesse claramente como tal; ou seja, de evitar cuidadosamente a pressa e a preveno, e de nada fazer constar de meus juzos que no se apresentasse to clara e distintamente a meu esprito que eu no tivesse motivo algum de duvidar dele. [...]

Algumas das interpretaes relativas aos dispositivos desta Lei j demonstram carncia de uma reviso, ao passo que outras, conforme restou claro, apresentam evidncias de que suas orientaes so incompatveis com as operaes realizadas, no representando, portanto, a inteno do legislador.

Disposies preliminares
Art. 1 Esta lei estatui normas gerais de direito financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos: da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal, de acordo com o disposto no art. 5, inciso XV, letra b, da Constituio Federal.

Destina-se este artigo a estabelecer o que a Lei deve regulamentar e identificar nos entes da Federao que devem submeter-se aos seus preceitos. Assim, so alcanados por esta Lei: a Unio, os Estados, os Municpios, e o Distrito Federal, assim como suas respectivas autarquias e fundaes. Este dispositivo no deixa dvida tambm quanto sua abrangncia, estabelecendo, desde logo, que de sua responsabilidade cuidar das diretrizes prescritas para a elaborao dos oramentos, de sua execuo e do levantamento dos balanos gerais dos rgos da Administrao Direta, os quais compreendem: Poder Executivo, Poder Legislativo e Poder Judicirio. Depois do advento do Decreto-lei n. 200/67, a Lei passou a alcanar, adicionalmente, as autarquias e fundaes. Quanto s empresas pblicas, isto ocorreu somente depois da promulgao da Carta Poltica de 1988. A elas foi imposta a obrigao de apresentar, da mesma forma que os rgos j mencionados, o oramento de investimento, para compor o oramento a ser encaminhado pelo Poder Executivo ao Poder Legislativo. 11

Embora o art. 1 no seja explcito quanto indicao do Poder se o Legislativo ou o Judicirio certo que ambos devem compor tanto o oramento quanto a prestao de contas que o Poder Executivo encaminha ao Poder Legislativo, anualmente. Assim, tanto o oramento quanto prestao de contas devem ser elaborados levando em considerao a necessidade de permitir a identificao das aplicaes de recursos desses dois Poderes de forma consolidada e isolada.

1 DISPOSIES GERAIS
Art. 2. A Lei de Oramento conter a discriminao da receita e despesa de forma a evidenciar a poltica econmico-financeira e o programa de trabalho do Governo, obedecidos aos princpios de unidade, universalidade e anualidade. 1 Integraro a Lei de Oramento: I - sumrio geral da receita por fontes e da despesa por funes do Governo; II - quadro demonstrativo da receita e despesa segundo as categorias econmicas, na forma do Anexo n. 1; III - quadro discriminativo da receita por fontes e respectiva legislao; IV - quadro das dotaes por rgos do Governo e da Administrao. 2 Acompanharo a Lei de Oramento: I - quadros demonstraes da receita e planos de aplicao dos fundos especiais; II - quadros demonstraes da despesa, na forma dos Anexos nmeros 6 e 9; III - quadro demonstrao do programa anual de trabalho do Governo, em termos de realizao de obras e de prestao de servios.

1.1 Discriminao da receita e da despesa A discriminao da receita e da despesa, embora a Lei 1 , neste artigo, no defina os seus significados, permite identificar o desdobramento da classificao de ambas. Dessa forma, a compreenso desses dois itens, assim como dos objetivos do governo em relao poltica econnico-financeira em seus detalhes receita e despesa por natureza , foi a forma visualizada pelos legisladores para evidenciarem a origem dos recursos (receitas) e a respectiva aplicao (despesas). Este desdobramento, pelo teor do dispositivo, deve ser
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O verbete Lei quando aparecer isoladamente no texto estar referindo-se Lei n. 4.320/64.

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elaborado com respeito aos princpios enumerados no caput deste artigo. Com o advento da Constituio Federal de 1988 (CF), acrescentem-se os princpios de que trata o art. 37 da Carta Poltica nesta seo, no que couber. 1.2 Princpio da unidade Este princpio parte da teoria de que o oramento deve ser uno, ou seja, composto de um nico documento, no qual constem as receitas previstas e as despesas fixadas, bem como o programa de trabalho para o exerccio financeiro a que se refere. Em razo da dualidade de entendimento, mesmo no declarada, esclarece-se que este princpio foi encampado pela Lei a partir do art. 73 da Constituio Federal de 1946, a qual estabelecia: O oramento ser uno, incorporando-se receita, obrigatoriamente, todas as rendas e suprimentos de fundos, e incluindo-se discriminadamente na despesa as dotaes necessrias ao custeio de todos os servios pblicos. 1.3 Princpio da universalidade A universalidade, tanto da receita quanto da despesa, invoca a necessidade de que constem do oramento todas as receitas passveis de realizao e todas as despesas priorizadas pela Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO). Nos limites das receitas, traados pelo rgo central de oramento e voltados para a poltica estabelecida pelo Poder Executivo, os rgos da Administrao Direta e da Administrao Indireta elaboram o oramento de aplicao de recursos para o exerccio financeiro seguinte ao da elaborao. Tais oramentos so encaminhados ao rgo central, o qual realiza a consolidao, no prazo previamente estabelecido, depois das discusses tcnicas mantidas com os rgos setoriais, sobre o aumento, ou no, do limite estabelecido e as necessidades do rgo setorial. Todas estas etapas devem ocorrer em consonncia com a Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO) e o plano plurianual (PPA). As despesas fixadas devem, pois representar os dispndios indispensveis poltica de governo e, por extenso, a necessidade da populao, tudo isso combinado com os limites das disponibilidades financeiras. 1.4 Princpio da anualidade Historicamente, o princpio da anualidade tem abrangncia bem mais elstica do que a que lhe atribuda no momento. Nos comentrios sobre o art. 34, esta abrangncia ser focada com 13

profundidade. No momento, deve ficar apenas o entendimento de que este princpio refere-se ao perodo de durao do exerccio financeiro, que, no Brasil, de um ano mais precisamente, de 1 de janeiro a 31 de dezembro. 1.5 Sumrio geral da receita, por fonte e da despesa por funo do governo A receita por fonte encontra-se amparada pela Portaria Interministerial n. 163/01 STN/SOF e alteraes posteriores. J as despesas por funo e subfuno encontram esteio na Portaria n. 42/99, que, alm de relacion-las, estabelece os critrios para essa nova classificao. A fonte representa a origem das receitas, sejam elas derivadas ou ordinrias. As despesas representam as aplicaes, seja qual for a classificao. Tanto as receitas quanto as despesas, no que se refere aplicao e fonte, recebem os mesmos critrios didticos das contas de resultado da contabilidade privada. As despesas por funo representam as programaes do governo no seu mais alto nvel de agregao de gastos. Relativamente legislao mencionada na seo anterior, sobre a classificao da receita e da despesa, aconselha-se aos interessados acompanhar as alteraes elaboradas e publicadas pelo setor competente do Ministrio do Planejamento e Gesto Oramentria, em relao ao oramento, e pelo rgo tambm autorizado do Ministrio da Fazenda, quanto aos temas voltados para a contabilidade. 1.6 Quadro demonstrativo da receita e da despesa Com relao s receitas e s despesas, como foi mencionado na seo anterior, parte da Portaria Interministerial n. 163/01 e verifica as alteraes posteriores ocorridas, em razo das mudanas que esto acontecendo com certa freqncia, o que no compensa a incluso desses dois itens nesta obra. O objetivo deste sumrio evidenciar os dficits e os supervits tanto corrente quanto de capital, por ocasio da elaborao do oramento. O dficit oramentrio previsto na Lei somente em sua elaborao, ao dispor:
Art. 7 A Lei de Oramento poder conter autorizao ao Executivo para: I - Abrir crditos suplementares at determinada importncia obedecidas s disposies do artigo 43; II - Realizar em qualquer ms do exerccio financeiro, operaes de crdito por antecipao da receita, para atender a insuficincias de caixa.

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1 Em casos de dficit, a Lei de Oramento indicar as fontes de recursos que o Poder Executivo fica autorizado a utilizar para atender a sua cobertura. (Sem grifos no original.)

Neste artigo, o 1 deixa claro que a elaborao do oramento pode ser deficitria, mas no vai alm disto. Ora, se h um oramento equilibrado, mesmo que deficitrio, compete autoridade to-somente execut-lo na forma elaborada, com as alteraes que normalmente ocorrem durante o exerccio financeiro. Se para cada despesa existe uma receita, somente nos casos de crditos abertos sem o respectivo financiamento justifica-se a existncia de dficit de execuo. 1.7 Quadro discriminativo da receita por fontes e respectiva legislao Este quadro tem a finalidade de correlacionar cada receita prevista com a respectiva norma que a instituiu, atendendo, assim, ao princpio da legalidade, pois no pode existir receita que no seja criada por lei. Este quadro consiste em relacionar as receitas, agregando a elas a lei que lhes deu origem, indicando, at mesmo, o nmero e a data em que foi publicada. 1.8 Quadro das dotaes por rgo do Governo e da Administrao A Lei ora menciona dotao, ora menciona crditos. A dotao representa o montante disponvel para a emisso do empenho no momento da consulta, ao passo que os crditos representam a soma do crdito inicial mais os crditos adicionais abertos durante o exerccio financeiro (ver comentrios do art. 90). Por esta razo que a dotao sempre ser igual ou inferior ao crdito autorizado.2 1.9 Quadro demonstrativo da receita e planos de aplicao dos fundos especiais Refere-se apenas s receitas dos Fundos Especiais, j que os outros quadros demonstrativos que so exigidos no 1 referem-se s receitas em sua totalidade. O plano de aplicao trata-se da destinao que o Fundo pretende dar s receitas previstas para o exerccio de elaborao do oramento. necessrio, portanto, correlacionar as despesas fixadas e as despesas realizadas no exerccio financeiro. Com o advento da LRF, os quadros citados pelo artigo em comento foram extintos, dando lugar ao que determina a lei que regulamentou o art. 50 da LRF.

Os quadros e demonstraes que deixaram de ser apresentados foram extintos pela Lei de Responsabilidade Fiscal.

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1.10 Universalidade da receita


Art. 3 A Lei de Oramento compreender todas as receitas, inclusive as de operaes de crdito autorizadas em lei.

A Lei, neste artigo, estabelece o alcance da universalidade das receitas oramentrias. O artigo tem a finalidade de evidenciar a abrangncia deste princpio em relao aos recursos destinados a financiar as despesas. Isso fica manifesto na prpria operao, ao estabelecer que os recursos obtidos para financiar as despesas, embora representem obrigaes para o Estado3, no deixam, por isso, de ser uma receita oramentria, em razo de sua destinao. A escriturao dessa operao, a ttulo de exemplo, deve ocorrer da seguinte forma, contemplando a escriturao do oramento aprovado, o ingresso dos recursos e o registro da obrigao. a) oramento aprovado para o exerccio financeiro, no valor de R$20.000 para as receitas previstas e de R$20.000 para as despesas fixadas; b) R$1.000 de operao externa de crdito, contratada com o FMI, j recebida; e c) crdito aberto de R$5.000, financiado pelo supervit financeiro.
Pela escriturao do oramento do exerccio D/C D C CDIGO 1.9.1.01.001 2.9.1.01.001 NOME DA CONTA Receita a Recebida Previso Inicial da Receita DBITO 20.000 20.000 CRDITO SISTEMA SO SO

Pela escriturao do ingresso dos recursos D/C D C CDIGO 1.1.1.02.001 4.2.0.00.000 NOME DA CONTA Banco do Brasil Receita de Capital DBITO 1.000 1.000 CRDITO SISTEMA SF SF

Pela execuo do oramento da receita D/C CDIGO NOME DA CONTA DBITO CRDITO SISTEMA

O verbete Estado quando for usado isoladamente estar referindo-se aos entes da Federao.

16

D C

1.9.1.02.001 1.9.1.01.001

Receita Recebida Receita a Arrecadar

1.000 1.000

SO SO

Pela escriturao da obrigao D/C D C CDIGO 5.1.1.01.005 2.2.1.02.001 NOME DA CONTA Emprstimos Tomados FMI DBITO 1.000 1.000 CRDITO SISTEMA SP SP

Pela escriturao do crdito suplementar D/C D C CDIGO 1.9.2.01.001 2.9.1.01.001 NOME DA CONTA Crdito Suplementar Dotao Disponvel DBITO 5.000 5.000 CRDITO SISTEMA SO SO

Balano oramentrio do ano (n1)


Discriminao Receitas Subtotais Dficits TOTAL GERAL Previso 20.000 20.000 5.000 25.000 1000 Execuo 1.000 1.000 Diferena -19.000 -19.000 -24.000 -24.000Discriminao Crditos Iniciais e Suplementares Subtotal Supervits TOTAL GERAL 25.000 Fixao 25.000 25.000 1.000 1.000 Execuo Diferena -25.000 -25.000 1.000 -24.000-

Balano Patrimonial do ano (no)


ATIVO FINANCEIRO Disponvel VALOR 1.000 PASSIVO PERMANENTE Operaes de Crdito Soma do Ativo Real TOTAL 1.000 1.000 Soma do Passivo Real TOTAL 1.000 1.000 1.000 PASSIVO FINANCEIRO VALOR

1.11 Universalidade da despesa


Art. 4 A Lei de Oramento compreender todas as despesas prprias dos rgos do Governo e da Administrao centralizada, ou que por intermdio deles se devam realizar, observado o disposto no art. 2.

17

A Lei cuida, neste artigo, da abrangncia da universalidade das despesas, ao relacionar os rgos que devem incluir estas aplicaes em seus oramentos. O alcance deste artigo est na determinao de que todas as despesas devem compor o oramento do rgo. Na ocasio em que este dispositivo foi elaborado, tinha-se um ponto de vista bastante diferenciado da realidade atual. Depois de 1988, com a promulgao da Constituio Federal, o oramento tornou-se obrigatrio para todos os rgos da Administrao Direta, alcanando tambm os rgos anteriormente no contemplados, a saber: autarquias, fundaes, fundos, e empresas pblicas, estas somente no tocante ao oramento de investimentos. O dispositivo da Constituio que obrigou a incluso desses rgos no oramento dispe:
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecero: [...] 5. A lei oramentria anual compreender: I - o oramento fiscal referente aos Poderes da Unio, seus fundos, rgos e entidades da administrao direta e indireta, inclusive fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico; II - o oramento de investimento das empresas em que a Unio, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto; III - o oramento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e rgos a ela vinculados, da administrao direta ou indireta, bem como os fundos e fundaes institudos e mantidos pelo Poder Pblico.

[...]

1.12 Dotaes globais


Art. 5. A Lei de Oramento no consignar dotaes globais destinadas a atender indiferentemente as despesas de pessoal, material, servios de terceiros, transferncias ou quaisquer outras, ressalvado o disposto no art. 20 e seu pargrafo nico.

A utilizao de dotaes globais, de acordo com o teor deste artigo, fica proibida quando forem desdobradas em aplicaes de recursos que envolvam despesas de pessoal, material, servios de terceiros, transferncias, etc. Em seguida, este mesmo artigo arremessa para o art. 20 a nica possibilidade para o uso destas dotaes (comentrios sobre o tema sero feitos quando da anlise deste artigo). As despesas que podem acorrer pelo processo normal de aquisio e utilizao sero consignadas em dotaes prprias.

18

Esse pequeno desenvolvimento foi realizado com a inteno de posicionar o leitor quanto s dotaes globais, facilitando o entendimento de classificaes semelhantes. Este artigo, no entanto, j foi revogado.

1.13 Universalidade da despesa


Art. 6. Todas as receitas e despesas constaro da Lei de Oramento pelos totais, vedadas quaisquer dedues. 1 As cotas de receitas que uma entidade pblica deva transferir a outra, incluir-seo como despesa no oramento da entidade obrigada transferncia e como receita no oramento da que as deva receber. 2 Para cumprimento do disposto no pargrafo anterior, o clculo das cotas ter por base os dados apurados no balano do exerccio anterior quele em que se elaborar a proposta oramentria do Governo obrigado transferncia.

O caput deste artigo materializa o princpio da universalidade tanto da receita quanto da despesa. Faz esta incurso para dar sustentao aos seus pargrafos e, ainda, para que esses dois itens constem do oramento pelos seus valores brutos, evidenciando, assim, a importncia e a forma de apresentao das receitas e das despesas, as quais devem representar os reais valores que se antevem para o exerccio financeiro seguinte elaborao do oramento. Em face do disposto no art. 91 da Lei, a escriturao deve acompanhar a forma como o oramento for elaborado. Assim, a Contabilidade, que em seus princpios determina tambm essa forma bruta de tratamento das receitas e despesas, deve escriturar esses dois itens de acordo com o que determina o caput do artigo. Ao mencionar todas as receitas e despesas, a Lei quer deixar claro que devem ser feitas por meio de despesas oramentrias as transferncias a serem pagas s entidades beneficirias despesas fixadas , porquanto estas devem escriturar esses recursos a ttulo de receitas oramentrias, as quais devem estar previstas no oramento. Quanto forma de clculo, deve, a princpio, ser cumprido o que determina o 2 deste artigo. comum, porm, a mudana desse critrio quando o Estado muda o foco e pretende 19

que o rgo beneficirio das transferncias seja mais participativo nas aes do governo, em relao ao ano anterior. Com o objetivo meramente ilustrativo, sero apresentadas, a seguir, as escrituraes a serem feitas tanto na entidade pagadora quanto na recebedora. O exemplo abordar a escriturao do oramento e sua execuo. DADOS 1. Transferncia da entidade cedente para a entidade beneficiria de

R$1.000, para pagamento de pessoal. Para esse fim, considere o oramento j escriturado. Escriturao na entidade cedente
Pelo empenho da despesa na entidade cedente D/C D C CDIGO 2.9.1.01.001 2.9.1.01.002 NOME DA CONTA Dotao Disponvel Dotao Empenhada DBITO 1.000 1.000 CRDITO SISTEMA SO SO

D/C D C

Pelo pagamento da despesa CDIGO NOME DA CONTA 3.1.0.00.000 1.1.1.02.001 Despesas Correntes Banco do Brasil

DBITO 1.000

CRDITO

SISTEMA SF

1.000

SF

D/C D C

Pela execuo do oramento da entidade cedente CDIGO NOME DA CONTA 2.9.1.01.001 2.9.1.01.002 Dotao Empenhada Dotao Executada

DBITO 1.000

CRDITO

SISTEMA SO

1.000

SO

Escriturao na entidade beneficiria


Pelo recebimento dos recursos na entidade beneficiria

D/C D C

CDIGO 1.1.1.02.001 4.1.0.00.000

NOME DA CONTA Banco do Brasil Receita Corrente

DBITO 1.000

CRDITO

SISTEMA SF

1.000

SF

Pela execuo do oramento da receita na entidade beneficiria

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D/C D C

CDIGO 1.9.1.02.001 1.9.1.02.001

NOME DA CONTA Receita Recebida Receita a Receber

DBITO 1.000

CRDITO

SISTEMA SO

1.000

SO

1.14 Exceo ao princpio da exclusividade


Art. 7 A Lei de Oramento poder conter autorizao ao Executivo para: I - Abrir crditos suplementares at determinada importncia obedecidas s disposies do artigo 43; II - Realizar em qualquer ms do exerccio financeiro, operaes de crdito por antecipao da receita, para atender a insuficincias de caixa.

Este dispositivo foi absorvido pela Constituio Federal de 1988, passando a constar do 8 do art. 165 da Carta Poltica, o qual prescreve:
Art. 165. [...] 8 A Lei Oramentria Anual no conter dispositivo estranho previso da receita e fixao da despesa, no se incluindo na proibio a autorizao para abertura de crditos suplementares e contratao de operaes de crdito, ainda que por antecipao de receita, nos termos da lei.

1.15 Crditos suplementares Os crditos suplementares representam alteraes promovidas no oramento quando uma dotao inicial revela-se insuficiente para a concluso do programa de trabalho durante o exerccio financeiro. Em razo de todas as despesas serem autorizadas pelo Poder Legislativo, e para evitar que o Poder Executivo, ao iniciar a execuo oramentria, venha de imediato a solicitar abertura de crdito suplementar, o Poder Legislativo aprova no prprio oramento um determinado percentual, j com vistas a evitar os primeiros atropelos referentes falta de crditos nos primeiros meses de trabalho. Esses crditos, porm, nunca podero ser ilimitados. Ao final dessa autorizao, caso o Poder Executivo necessite abrir outros crditos suplementares, ter que submeter seu pedido ao Poder Legislativo. A Lei, ao alertar para o que dispe o art. 43, est, na verdade, adiantando que esses crditos s podem ser abertos se houver fonte para financi-los. 21

1.16 Operaes de crdito por antecipao de receita As operaes de crditos por antecipao de receita (ARO) so emprstimos considerados de curto prazo. So classificados como dvida flutuante (art. 92 da Lei), em face de no se destinarem ao financiamento das despesas oramentrias. Representam apenas entradas no ativo e no passivo financeiro (fato permutativo). Sua contratao pode ocorrer quando se constatar a insuficincia de recursos no caixa do Estado, por insuficincia de receita, em que fique constatada a dificuldade em cumprirem os compromissos assumidos a tempo e a hora. Essa contratao, porm, deve atender ao que prescreve a LRF sobre esse tema. Pode ocorrer tambm quando se pretende implementar algum programa que tenha receita vinculada, que ir se realizar somente meses depois. Esse procedimento, no entanto, no recomendvel, pelas suas prprias caractersticas, na medida em que sugere risco de no realizao da receita, alm dos juros que sero pagos. Somente cabvel nos casos de extrema necessidade e que possam, na prestao de contas, ser perfeitamente arrazoados. Uma insuficincia de caixa que no esteja relacionada realizao de programas vinculados a determinada receita no ocorre ao acaso. A ela precede sempre alguma falha. Pode ser de forma indireta, causada pela instituio de programas pelo Governo Federal, com reflexos nos Estados, Municpios e no Distrito Federal, ou, ainda, o que mais usual, por expectativas frustradas em relao a determinadas receitas, cujos motivos so diversificados. Em casos dessa natureza, importante que determinadas medidas sejam tomadas antes mesmo de se identificar a causa, para ento realizar um estudo profundo com vistas a identificar os motivos da queda na arrecadao. Alternativas urgentes devem ser apresentadas, cujo objetivo, alm da responsabilidade em si, cumprir o que estabelece a LRF, que a esse respeito determina:
Art. 38. A operao de crdito por antecipao de receita destina-se a atender insuficincia de caixa durante o exerccio financeiro e cumpriro as exigncias mencionadas no art. 32 e mais as seguintes: I - realizar-se- somente a partir do dcimo dia do incio do exerccio; II - dever ser liquidada, com juros e outros encargos incidentes, at o dia dez de dezembro de cada ano [...]. (Sem grifos no original.)

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V-se que as atribuies do Estado no tocante soluo desse tipo de problema exigem dos seus agentes uma altssima tecnicidade, em razo de o prazo que tm para recuperar o nvel de arrecadao e liquidar o emprstimo no exerccio de sua contratao. Trata-se, pois, de uma exceo ao princpio da exclusividade, em razo de esses dois temas no estarem diretamente relacionados s receitas e s despesas. 1.17 Princpio do equilbrio
1 Em casos de dficit, a Lei de Oramento indicar as fontes de recursos que o Poder Executivo fica autorizado a utilizar para atender a sua cobertura;

O teor deste pargrafo autoriza o Poder Executivo a indicar as contrapartidas de receitas oramentrias no caso de as despesas serem superiores s receitas, ou seja, no caso de ocorrncia de dficit na elaborao do oramento. O disposto neste pargrafo vem confirmar que na elaborao do oramento em primeiro lugar so previstas as despesas para, em seguida, serem indicadas as fontes que iro financi-las (ver comentrios sobre fontes de financiamento 1 do art. 43). Evidencia-se, assim, que um oramento, embora equilibrado, pode ser deficitrio no seu nascedouro. Observa-se, em razo dessa determinao, que h uma imposio indireta do princpio do equilbrio.4 Explica-se: no caso de dficit, necessrio indicar as fontes que iro financiar as despesas. No caso de supervit, porm, a Lei silente. O silncio, no caso do supervit, propicia uma pergunta: Pode o oramento ser superavitrio? Evidentemente que no. Por detrs desse silncio da Lei evidencia-se o princpio do equilbrio. A criao de impostos uma forma de responder a esta pergunta, uma vez que esses vm com objetivos previamente definidos. Caso contrrio, o Governo est sacrificando a populao sem nenhuma justificao real. Noutra tica, a existncia de um oramento superavitrio, se comparado s necessidades imensurveis da populao, evidencia uma dificuldade imperdovel do administrador pblico em bem aplicar os recursos que esto sua disposio.

SILVA, Jair Cndido da. Dissertao para a obteno do grau de Mestre. Ttulo: Divergncias conceituais da literatura sobre a contabilizao do restabelecimento e cancelamento da dvida flutuante. Braslia-DF. Universit Degli Studi di Torino. 27.10.1999. p. 54. Volume n 1.

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As receitas de um exerccio financeiro devem ser, em sua totalidade, destinadas ao financiamento dos programas de trabalho. Esses programas so fixados em numerrios para o exerccio financeiro a que se refere o oramento e no mesmo montante das receitas, o que evidencia o princpio do equilbrio. 1.18 Operaes de crditos e alienao de bens mveis e imveis
2 O produto estimado de operaes de crdito e de alienao de bens imveis somente se incluir na receita quando umas e outras forem especificamente autorizadas pelo Poder Legislativo em forma que juridicamente possibilite ao Poder Executivo realiz-las no exerccio. 3 A autorizao legislativa a que se refere o pargrafo anterior, no tocante a operaes de crdito, poder constar da prpria Lei de Oramento.

O 2 traduz a preocupao da Lei em relao previso das receitas que no venham a realizar-se no exerccio financeiro relativamente quelas oriundas da alienao de bens imveis e de emprstimos contrados operaes de crdito e outras operaes assemelhadas. As operaes de crdito podem ser autorizadas pela prpria Lei de Oramento. Os bens imveis, por sua vez, necessitam da desafetao, o que ocorre por meio da aprovao de lei especfica. Da a terminologia tcnica que sempre usada em casos dessa natureza: necessita de lei anterior. Neste caso, uma vez autorizada a sua venda por lei, passa, a partir da, a dispor de habilitao para constar do oramento nas previses das receitas receitas de capital , a ttulo de alienao de bens imveis. A LRF fiscal introduziu em seu texto um dispositivo de extrema importncia, alcunhado de regra de ouro. A redao deste dispositivo a seguinte;
Art. 12. ..... [...] 2 O montante previsto para as receitas de operaes de crdito no poder ser superior ao das despesas de capital constante do projeto de lei oramentria .

de extrema importncia o disposto no 2 da LRF, pois o oramento, ao apresentar um supervit de capital, e desde que haja previso de emprstimos, demonstra que o Estado, ao realiz-los, mostra que uma determinada parcela desses recursos est sendo destinada manuteno das operaes correntes, o que evidencia o empobrecimento do ente da Federao. Isto , em situaes assim evidenciam-se dificuldades de o Estado manter at mesmo os servios criados, os quais requerem as despesas primeiras, pois estas se relacionam 24

s atividades que no podem sofrer soluo de continuidade. Por essa razo que, embora o oramento comece pela fixao das despesas, em primeiro lugar devem-se prever as receitas que iro financiar a manuteno dos servios criados. No entanto, antes da LRF o que se observava era o contrrio; ou seja, s vezes, as receitas de capital eram compostas tosomente por operaes de crdito. 1.19 Discriminao da receita

Art. 8 A discriminao da receita geral e da despesa de cada rgo do ou unidade administrativa a que se refere o art. 2, 1, III e IV, obedecer forma do Anexo nmero 2.

A discriminao tanto da receita quanto da despesa constantemente alterada. Da a necessidade de se acompanhar o rgo normativo desta rea para manter-se atualizado. O anexo citado pelo artigo em comento demonstra o desdobramento e os respectivos nveis que a receita e a despesa devem obedecer princpio da discriminao para tornar o oramento operacional, ou seja, em nvel de empenhamento da despesa e de escriturao da receita arrecadada. A despesa, no entanto, pode ter um desdobramento ainda mais abrangente e pode chegar ao item de despesa. A incluso do item de despesa, porm, ocorre somente em nvel de escriturao contbil. O nvel mximo em que deve ser desdobrado o oramento para torn-lo operacional o de elemento de despesa (princpio da discriminao art. 15). 1.20 Identificao da receita e da despesa por cdigos

1 Os itens da discriminao da receita e da despesa, mencionados nos artigos 11, 4, e 13, sero identificados por nmeros de cdigo decimal, na forma dos Anexos nmeros 3 e 4. 2 Completaro os nmeros do cdigo decimal referido no pargrafo anterior os algarismos caracterizadores da classificao funcional da despesa conforme estabelece o Anexo nmero 5. 3 O cdigo geral estabelecido nesta lei no prejudicar a adoo de cdigos locais.

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O disposto nos 1 e 2 estabelece a forma como as receitas e as despesas devem ser discriminadas. Devem ser feitas por meio de cdigos numricos. A Lei estabeleceu os seguintes cdigos e suas correspondentes denominaes:
Classificao econmica da receita e da despesa por cdigos DENOMINAO CDIGO INICIAL Receitas correntes Receitas de capital Despesas correntes Despesas de capital 1 2 3 4

Assim, torna-se fcil a identificao, pois o cdigo numrico inicial que compe a natureza da despesa que vai determinar a categoria econmica da receita e da despesa, conforme demonstrado anteriormente. Essa classificao divide-se em: receitas correntes; despesas correntes; receitas de capital; e despesas de capital.

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2 RECEITAS E DESPESAS ORAMENTRIAS


Art. 9. Tributo a receita derivada, instituda pelas entidades de direito pblico, compreendendo os impostos, as taxas e contribuies, nos termos da Constituio e das leis vigentes em matria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou especficas exercidas por essas entidades.

2.1 Receita derivada Ocorre em face de sua origem, em razo de serem recursos oramentrios provenientes do patrimnio do particular, diferentemente da receita originria, que se origina do prprio patrimnio do Estado. Assim, impostos e taxas so exemplos de receita derivada, enquanto rendimentos de aplicao e aluguis so exemplos de receitas originrias. Somente os entes da Federao: Unio, Estados, Municpios, e o Distrito Federal tm competncia para instituir tributos criados pela Constituio, conforme os incisos I, II e III do art. 145 da CF 1988, a saber:
Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: I impostos; II taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio; III contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas. 1 Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir a efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte. 2 As taxas no podero ter base de clculo prpria de impostos.

Imposto

o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica em relao ao contribuinte. Isto , o pagamento do imposto no obriga o Estado a retribuir diretamente ao contribuinte o que foi pago em bens e servios. Essa a principal caracterstica deste imposto.

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Taxa

Impe a contraprestao de servios do Estado. Um bom exemplo a taxa de limpeza urbana. Outras caractersticas importantes das taxas so: o fato gerador, que se caracteriza pela utilizao efetiva ou potencial (utilizao ou no) dos servios postos disposio dos contribuintes; a forma de prestao do servio, que pode ser direta, quando voltado diretamente para um determinado contribuinte (especfico); ou divisvel, quando usado por todos que pagam. A taxa, porm, est vinculada a uma atividade a ser desenvolvida pelo Estado. Contribuio de melhoria

o tributo cujo fato gerador est relacionado a obras que valorizam os imveis dos contribuintes. O limite mximo para sua cobrana o valor da obra e o limite individual a importncia relativa valorizao do imvel do proprietrio. Seja, por exemplo, uma obra cujo custo tenha sido de R$1.000,00 (mil reais), este teto que se pode usar para ratear entre os beneficirios. Se um determinado imvel valorizou 20%, seu proprietrio dever pagar R$200,00 (duzentos reais); se outro valorizou 10%, seu proprietrio dever pagar R$100,00 (cem reais), e assim at chegar ao teto de R$1.000,00 (mil reais). Deve ter a participao de todos os beneficirios e, conseqentemente, 100% do valor da obra. 2.2 Destinao do tributo O tributo destina-se manuteno dos bens e servios criados. Tal destinao deve ser de iniciativa do ente que receber o tributo. Assim, exceo de algumas vinculaes tributrias, os demais se destinam a financiar as despesas correntes de forma geral, por se tratar de uma receita de caracterstica continuada, em relao ao tempo de sua durao. Dessa receita, o que se destina aos investimentos o montante do supervit corrente, que uma receita de capital. Art. 10- (vetado).

2.3 Categoria econmica da receita


Art. 11. A receita classificar-se- nas seguintes categorias econmicas: Receitas

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Correntes e Receitas de Capital. (Redao dada pelo Decreto-lei n. 1.939, de 20.05.82)

As receitas foram relacionadas em dois grandes grupos, conhecidos por categorias econmicas, a saber: receitas correntes; e receitas de capital. A definio da Lei sobre os dois tipos de receitas puramente econmica. Receitas Correntes so aquelas cuja arrecadao contnua no tempo, pois podem ser destinadas ao financiamento das despesas com essas caractersticas. Receitas de capital so aquelas que tm fonte espordica e devem ser direcionadas para as despesas de capital, em razo de suas caractersticas. Em conseqncia, devem financiar despesas que possuam essas mesmas caractersticas portanto, financiam as despesas de capital que atendem a essas exigncias e so, s vezes, suplementadas pelo supervit corrente. Na categoria receitas correntes, os recursos criados por lei tm caractersticas de continuidade no tempo e destinam-se a financiar os programas que possuem estas mesmas caractersticas. Esse entendimento est diretamente relacionado s receitas ordinrias, as quais possuem essas propriedades. Na categoria receitas de capital, os recursos fazem-se presentes esporadicamente, ou seja, de forma extraordinria. Em face de se tratar de um fato descontinuado, sua classificao como receita de capital uma questo importante, pois na sua falta deixa-se de realizar o investimento ou a inverso financeira, o que no pode ocorrer, teoricamente, com as despesas correntes, por exemplo: falta de remdios, de mdicos em hospitais e de professores. 2.4 Receitas correntes
1 So Receitas Correntes as receitas tributrias, de contribuies, patrimonial, agropecuria, industrial, de servios e outras e, ainda, as provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado, quando destinadas a atender despesas classificveis em Despesas Correntes. (Redao dada pelo Decreto-lei 1.939, de 20.05.82).

V-se que a Lei preferiu relacionar as receitas correntes em vez de conceitu-las. O conceito daria a faculdade ao leitor de distinguir as receitas correntes das receitas de capital. Assim, diante de uma operao em que se origina uma receita, deve-se enquadr-la corretamente numa das acepes descrita por esse 2.5 Receitas de capital 29

2 So Receitas de Capital as provenientes da realizao de recursos financeiros oriundos de constituio de dvidas; da converso, em espcie, de bens e direitos; dos recursos recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privados destinados a atender despesas classificveis em despesas de capital, e, ainda, o supervit do oramento corrente. (Redao dada pelo Decreto-lei n. 1.939, de 20.05.82).

Recursos oriundos da constituio de dvidas

Trata-se de recursos obtidos pelo Estado por meio de emprstimos contrados, os quais, antes do advento da LRF, denominavam-se operaes de crdito, interna ou externa. Com o advento da LRF, devem ser considerados como receita de capital os recursos oriundos:5 Dvida pblica consolidada ou fundada

O montante total, apurado sem duplicidade, das obrigaes financeiras do ente da Federao assumidas em virtude de leis, contratos, convnios ou tratados e da realizao de operaes de crdito para amortizao em prazo superior a doze meses. Este tema definido pela LRF da seguinte forma:
Dvida pblica consolidada ou fundada: montante total, apurado sem duplicidade, das obrigaes financeiras do ente da Federao, assumidas em virtude de leis, contratos, convnios ou tratados e da realizao de operaes de crdito, para amortizao em prazo superior a doze meses.

Dvida pblica mobiliria

Este tipo de dvida, depois do advento da LRF, passou a ser vista da seguinte forma: Dvida pblica mobiliria: dvida pblica representada por ttulos emitidos pela Unio, inclusive os do Banco Central do Brasil, Estados e Municpios. Operao de crdito

Compromisso financeiro assumido em razo de mtuo, abertura de crdito, emisso e aceite de ttulo, aquisio financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios, arrendamento mercantil e outras operaes assemelhadas,

Definies estabelecidas pelo art. 29 da Lei n. 101/2000 (LRF).

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at mesmo com o uso de derivativos financeiros. A LRF, sobre este tema, fez a seguinte insero:
Operao de crdito: compromisso financeiro assumido em razo de mtuo, abertura de crdito, emisso e aceite de ttulo, aquisio financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios, arrendamento mercantil e outras operaes assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros.

Refinanciamento da dvida mobiliria

Emisso de ttulos para pagamento do principal acrescido da atualizao monetria. A LRF traz a seguinte definio sobre este refinanciamento: Refinanciamento da dvida mobiliria: emisso de ttulos para pagamento do principal acrescido da atualizao monetria. A assuno, reconhecimento ou confisso de dvidas pelo ente da Federao, sem prejuzo do cumprimento das exigncias dos arts. 15 e 16. Deve-se observar, no entanto, que a classificao neste grupo decorre da necessidade de se estabelecer um continusmo dos bens ou servios adquiridos. Uma aquisio espordica de um bem ou servio considerado uma despesa normal. Sobre esta equiparao, a LRF definiu: Equipara-se a operao de crdito a assuno, o reconhecimento ou a confisso de dvidas pelo ente da Federao, sem prejuzo do cumprimento das exigncias dos arts. 15 e 16. Ttulos de responsabilidade do Banco Central do Brasil

Ser includa na dvida pblica consolidada da Unio a emisso de ttulos de responsabilidade do Banco Central do Brasil. O entendimento da LRF o seguinte: Ser includa na dvida pblica consolidada da Unio a relativa emisso de ttulos de responsabilidade do Banco Central do Brasil. Operaes de crdito de prazo inferior a doze meses

Tambm integram a dvida pblica consolidada as operaes de crdito de prazo inferior a doze meses cujas receitas tenham constado do oramento.

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Sobre estas operaes, a princpio, fica o entendimento de no se tratar de um fato a ser escriturado no passivo permanente. Reafirma-se que este o passivo em que ela deve ser escriturada. A LRF deu a seguinte definio sobre esta operao: Tambm integram a dvida pblica consolidada as operaes de crdito de prazo inferior a doze meses cujas receitas tenham constado do oramento. Converso, em espcie, de bens e direitos

Refere-se ao ingresso de recursos no caixa do Estado provenientes da alienao de bens mveis e imveis. Considera-se receita de capital ainda a alienao de direitos de uso, os quais tambm independem de lei anterior. Recursos recebidos de entidades pblicas ou entidades privadas

Representam recursos recebidos de entes da Federao ou de empresas privadas destinados aquisio de bens que devem ser classificados em investimentos ou inverses financeiras e, ainda, ao pagamento do principal de qualquer dvida. Supervit do oramento corrente

Corresponde diferena positiva entre as operaes de receitas e as despesas correntes, uma vez que esses recursos iro financiar o dficit das operaes de capital. Supervit do oramento corrente no constitui item de receita de capital
3 O supervit do Oramento Corrente resultante do balanceamento dos totais das receitas e despesas correntes, apurado na demonstrao a que se refere o Anexo nmero 1, no constituir item de receita oramentria. (Redao dada pelo Decreto-lei n. 1.939, de 20.05.82.)

Este supervit no constitui item por no estar relacionado na codificao das receitas de capital, mas considerado receita de capital. Esse conceito por sinal, muito oportuno decorre dos recursos que so considerados excedentes nas transaes correntes. Em conseqncia, so canalizados para as transaes de capital, as quais dificilmente deixam de ser deficitrias. A demonstrao do supervit financeiro Anexo 1 da Lei n. 4.320/64 , embora tenha sido elaborada com dados aleatrios, demonstra como essa inverso de recursos, com sua respectiva denominao, ocorre, facilitando a assimilao desse tema. Por exemplo, tem-se o total das receitas correntes, que supera as despesas correntes em R$300 32

(trezentos reais). Esse montante, por exceder suas obrigaes com as operaes correntes, pode ser usado no financiamento das despesas de capital, conforme evidencia o exemplo a seguir:
Demonstrao do supervit corrente - Anexo I da Lei n.4.320/64
RECEITA RECEITAS CORRENTES Receita tributria Receita de Contribuies Receita de Contribuies Receita Patrimonial Receita Agropecuria Receita Industrial Receita de Servios Transferncias Correntes Outras Receitas Correntes TOTAL 500 400 100 50 20 30 100 600 50 1.850 TOTAL Supervit do Oramento Corrente Supervit do Oramento Corrente RECEITA DE CAPITAL Operaes de Crdito Alienao de Bens Amortizao Emprstimos Transferncias de Capital 80 20 30 70 Investimentos Inverses Financeiras Amortizao da Dvida Interna Amortizao da Dvida externa Outras Despesas de Capital TOTAL 500 TOTAL 300 DESPESA DE CAPITAL 180 70 -0150 100 500 1.550 300 DESPESA DESPESAS CORRENTES Pessoal e Encargos Sociais Juros e Encargos da Dvida Interna Juros e Encargos da Dvida Externa Outras Despesas Correntes 1.000 200 -0350

4 A classificao da receita obedecer ao seguinte esquema: (Redao dada pelo Decreto-lei n. 1.939, de 20.05.82.)

Essa classificao recebeu vrias alteraes. V-se que tecer qualquer comentrio totalmente desnecessrio. A Portaria Interministerial n. 163/2001 STN/SOF e suas alteraes posteriores detalham com preciso a classificao da receita e da despesa usada atualmente. Assim, quando o tema relacionar-se a essas classificaes, os interessados devemse valer desta Instruo, ou a que estiver em vigor no momento da consulta, no site do rgo prprio de que trata o art. 113 desta Lei.

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2.5 Categoria econmica da despesa


Art. 12. A despesa ser classificada nas seguintes categorias econmicas: DESPESAS CORRENTES Despesas de Custeio Transferncias Correntes DESPESAS DE CAPITAL Investimentos Inverses Financeiras Transferncias de Capital

A classificao da despesa por categoria econmica est relacionada ao impacto que causa no setor econmico. Trata-se de uma viso voltada para a gesto das aplicaes dos recursos arrecadados e aplicados, cujo acompanhamento feito por rgo especfico de cada ente da Federao. O artigo desdobra-se em: Categoria econmica da despesa: Despesas correntes; e Despesas de capital.

Subcategoria econmica das despesas correntes: Despesas de custeio; e Transferncias correntes.

Subcategoria econmica das despesas de capital: Investimentos; Inverses financeiras; e Transferncias de capital.

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2.6 Despesas de custeio

1 Classificam-se como Despesas de Custeio as dotaes para manuteno de servios anteriormente criados, inclusive as destinadas a atender a obras de conservao e adaptao de bens imveis.

As despesas de custeio destinam-se ao funcionamento dos bens e servios anteriormente criados. Uma escola, depois de construda (servio criado), ao entrar em funcionamento, demandar gastos para que se iniciem suas atividades normais. Todos os recursos aplicados com essa finalidade so classificados neste ttulo. Por exemplo: limpeza e conservao, energia eltrica, salrios dos professores, salrios dos agentes administrativos, enfim, todo tipo de servio e material de consumo e demais dispndios cuja finalidade seja manter em funcionamento o estabelecimento escolar. 2.7 Transferncias correntes
2 Classificam-se como Transferncias Correntes as dotaes para despesas s quais no corresponda contraprestao direta em bens ou servios, inclusive para contribuies e subvenes destinadas a atender manifestao de outras entidades de direito pblico ou privado.

As transferncias correntes so despesas realizadas com entidades da Administrao Indireta ou da iniciativa privada cujos recursos devem ser aplicados, pelo beneficirio, em despesas correntes. Em razo da natureza da despesa, no haver, em nenhuma hiptese, por parte do beneficirio, contraprestao em bens e servios. Em outras palavras, quem recebe uma transferncia corrente no tem a obrigao com o rgo que efetuou a transferncia de entregar bens ou de realizar a prestao de servios de forma direta, mas sim de fazer o bom uso desses recursos, na forma aprovada pelo rgo transferidor e constante do ajuste entre as partes. Logo depois de os recursos recebidos serem aplicados, o que deve ocorrer no prazo estabelecido no ajuste, a entidade beneficiria deve elaborar a prestao de contas, na forma estabelecida pelo rgo transferidor, e encaminh-la, na data legalmente estabelecida, juntamente com as demais exigncias constantes do acordo, se houver. 35

2.8 Das subvenes sociais e econmicas


I - subvenes sociais, as que se destinem a instituies pblicas ou privadas de carter assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa; II - subvenes econmicas, as que se destinem a empresas pblicas ou privadas de carter industrial, comercial, agrcola ou pastoril.

Subvenes sociais

Destinam-se s instituies pblicas ou privadas sem fins lucrativos. exceo de alguns entes da Federao, a maioria das entidades beneficiadas representada pelas denominadas organizaes sociais (OS), as quais devem dedicar-se, de acordo com os seus estatutos, ao ensino, pesquisa cientfica, ao desenvolvimento tecnolgico, proteo e preveno do meio ambiente, cultura e sade. So entidades de iniciativa privada, denominadas paraestatais, as quais realizam um trabalho de parceria com o Estado, em face do interesse deste, tendo em vista a qualidade dos seus resultados possuir uma desenvoltura bem mais acentuada quando esto sob a responsabilidade das OS. Trata-se de uma iniciativa perfeita sob os pontos de vista legal, poltico e humano. A nica ressalva que se faz quanto fiscalizao da aplicao desses recursos e s condies que devem possuir as entidades candidatas sua obteno, o que, obviamente, de responsabilidade de quem concede, por meio dos seus rgos fiscalizadores. As subvenes destinadas s entidades pblicas sem fins lucrativos so representadas pelos recursos transferidos s autarquias e fundaes pblicas, ambas pertencentes Administrao Indireta, juntamente com as empresas pblicas e s sociedades de economia mista. Subvenes econmicas

Compreendem as transferncias de recursos do Estado para entidades de fins lucrativos, sejam elas pertencentes Administrao Indireta ou iniciativa privada. Relativamente s transferncias efetuadas s empresas estatais dependentes, h que se respaldar em lei para sua ocorrncia. Nesse caso, so cabveis as contribuies, que sero comentadas ainda neste artigo. 36

Quanto Administrao tanto Direta quanto Indireta, foram introduzidas por meio da reforma administrativa implantada pelo Decreto-lei n. 20067, que prescreve:
Art. 4 A Administrao Federal compreende: I - A Administrao Direta, que se constitui dos servios integrados na estrutura administrativa da Presidncia da Repblica e dos Ministrios. II - A Administrao Indireta, que compreende as seguintes categorias de entidades, dotadas de personalidade jurdica prpria; a) Autarquias; b) Empresas Pblicas; c) Sociedades de Economia Mista. 1 As entidades compreendidas na Administrao Indireta consideram-se vinculadas ao Ministrio cuja rea de competncia estiver enquadrada sua principal atividade. 2 Equiparam-se s Empresas Pblicas, para os efeitos desta lei, as Fundaes institudas em virtude de lei federal e de cujos recursos participe a Unio, quaisquer que sejam suas finalidades.

O art. 5 deste mesmo Decreto-lei define:


I Autarquia o servio autnomo criado por lei, com personalidade jurdica, patrimnio e receita prprios, para executar atividades tpicas da Administrao Pblica que requeiram, para seu melhor funcionamento, gesto administrativa e financeira descentralizada. II - Empresa Pblica a entidade dotada de personalidade jurdica de direito privado, com patrimnio prprio e capital exclusivo da Unio ou de suas entidades da Administrao Indireta criada por lei para desempenhar atividades de natureza empresarial que o seja levado a exercer, por motivos de convenincia ou contingncia administrativa, podendo tal entidade revestir-se de qualquer das formas admitidas em direito (ver nova denominao dada pela LRF).

Na condio de proprietrio da empresa pblica, o Estado fica indiretamente obrigado a cobrir qualquer dficit, principalmente o corrente, pois est diretamente vinculado com a manuteno do funcionamento da entidade. Existem determinadas atividades que so peculiares s reas privadas, porm o Estado obrigado a intervir e desempenh-las quando a iniciativa privada demonstra desinteresse ou fique comprovado que no existe a possibilidade de sua atuao em determinados servios 37

que so de natureza essencial e estratgica. No obstante essas possibilidades, a de maior destaque est diretamente voltada ao atendimento populao, numa acepo ampla. A construo de Braslia evidenciou uma dessas necessidades ao criar a Sociedade de Abastecimento de Braslia (SAB) para a oferta de gneros alimentcios a preos facilitados s pessoas que aqui se estabeleceram, pois no houve interesse da iniciativa privada, o que revelou a importncia social e estratgica do Estado, at mesmo em atividades tpicas da rea privada. 2.9 Investimentos

4 Classificam-se como investimentos] as dotaes para o planejamento e a execuo de obras, inclusive, as destinadas aquisio de imveis considerados necessrios realizao destas ltimas, bem como para os programas especiais de trabalho, aquisio de instalaes, equipamentos e material permanente e constituio ou aumento do capital de empresas que no sejam de carter comercial ou financeiro.

Dotaes para o planejamento e a execuo de obras

Compreendem os dispndios com o planejamento e com a obra em si, que podem incluir: estudos preliminares, projetos e, at mesmo, a aquisio de imvel usado, se destinado realizao da obra, etc. Essa classificao decorrente do aumento de bens produzidos e colocados disposio da populao e, por dependncia, do aumento da ao do Estado, o qual dever manter esses servios criados em funcionamento. A disponibilidade de bens pode ocorrer por meio das empresas revendedoras de bens em geral, desde que sejam novos, ou do prprio Estado, ao realizar uma obra ou construir outro bem qualquer. O que difere, basicamente, investimentos de inverses financeiras que aqueles se referem aos bens produzidos e estas a bens usados. Dos programas especiais de trabalho

Este programa j extinto no faz parte da classificao da natureza da despesa de que trata a Portaria n. 163/01 STN/SOF. Assim, as despesas realizadas com estas caractersticas tm seguir a legislao em vigor. Obras e instalaes

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Sobre obras e instalaes, a Portaria Interministerial n. 163/01 STN/SOF dispe:


Despesas com estudos e projetos; incio, prosseguimento e concluso de obras; pagamento de pessoal temporrio no pertencente ao quadro da entidade e necessrio realizao das mesmas; pagamento de obras contratadas; instalaes que sejam incorporveis ou inerentes ao imvel, tais como: elevadores, aparelhagem para ar condicionado central, etc.

O verbete instalaes faz-se acompanhar por outro, obras, e ambos formam a classificao denominada: obras e instalaes, que representa um dos desdobramentos da classificao da despesa de capital por natureza da despesa. Assim, tem-se, por exemplo: elevadores que representam instalaes e so incorporados obra, cuja classificao econmica deve recair em obras e instalaes. As instalaes so representadas pelo conjunto de aparelhos ou de peas que compem uma determinada utilidade. Equipamentos e material permanente

So bens que normalmente trazem dificuldades no momento da classificao da despesa. Os equipamentos representam bens que, no conjunto, do condies para que algum possa desempenhar suas atividades ou executar os seus servios. A dificuldade em distinguir material permanente de material de consumo fez com que a Lei estabelecesse uma forma que se tem mostrado eficiente para realizar tal distino. Assim, se o bem, em condies normais de uso, durar dois anos ou mais, considerado material permanente; caso contrrio, sua classificao material de consumo. Tem-se, assim, por exemplo, equipamentos: computadores e mquinas de calcular; e material permanente: cadeira, mesa e armrios. Constituio ou aumento de capital de empresas que no sejam de carter comercial ou financeiro V-se que neste item excluram-se dos investimentos a constituio ou o aumento de capital de empresa comercial e financeira. A Lei, nesse aspecto, ao comparar os investimentos com as inverses financeiras, fez simplesmente a seguinte diferenciao: o aumento do capital de uma empresa que produz bens representa um investimento, isto porque h uma previso do aumento da produo de bens, em razo da expanso das atividades da empresa. J as empresas comerciais que no produzem, e sim repassam o que produzido, e as financeiras, 39

que trabalham com recursos de terceiros, intermediando recursos, representam uma inverso financeira. 2.10 Inverses financeiras
5 - Classificam-se como Inverses Financeiras as dotaes destinadas : I - aquisio de imveis ou de bens de capital j em utilizao; II - aquisio de ttulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espcie, j constitudas, quando a operao no importe aumento do capital; III - constituio ou aumento do capital de entidades ou empresas que visem a objetivos comerciais ou financeiros, inclusive operaes bancrias ou de seguros.

Aquisio de imveis ou de bens de capital j em utilizao

As inverses financeiras possuem caractersticas diversas daquelas dos investimentos, como j foi explorado. Enquanto um imvel novo representa um bem produzido, e como tal deve ser classificado como investimento, um imvel usado, se adquirido pelo Estado, refere-se a inverses financeiras. Este inciso define que so consideradas inverses financeiras os ttulos representativos de capital de empresas ou entidades de qualquer espcie j constitudas, desde que no haja aumento de capital. Assim, a aquisio de aes de uma empresa, desde que o seu capital no seja alterado, independente da forma, deve ser classificada como inverso financeira, pois no h a perspectiva de expanso dos negcios, o que caracterizaria aumento na produo de bens, nas empresas industriais. Aquisio de ttulos que no importe aumento do capital

A aquisio de ttulos de empresas j constitudas, desde que no haja aumento de capital, no significa expanso dos negcios, pois o que se est adquirindo o que j est em operao. Em outras palavras, no constitui aumento, tampouco, a expanso da produo de bens da empresa, pois esta continuar operando com o patrimnio j existente. Constituio ou aumento do capital no produtivo

No que se refere produo de bens, o aumento de capital das empresas que se apiam em capital no produtivo nulo. Aquelas que se dedicam a objetivos comerciais so simples 40

intermedirias de mercadorias, porquanto as outras procuram alcanar seus objetivos ao intermediar recursos de terceiros. Portanto, tambm sem nenhum objetivo de crescimento na oferta de bens novos populao. Conclui-se que investimento relaciona-se aos bens novos lanados no mercado: bem produzido e final. Quando for um bem j em utilizao, considera-se uma inverso financeira, exceto as aquisies de imveis destinados realizao de obras.

2.11 Transferncias de capital


6 - So Transferncias de Capital as dotaes para investimentos ou inverses financeiras que outras pessoas de direito pblico ou privado devam realizar, independentemente de contraprestao direta em bens ou servios, constituindo essas transferncias auxlios ou contribuies, segundo derivem diretamente da Lei de Oramento ou de lei especialmente anterior, bem como as dotaes para amortizao da dvida pblica.

As transferncias de capital representam despesas realizadas com entidades pblicas ou privadas, cuja aplicao deve, obrigatoriamente, por fora de lei, ser feita pelo beneficirio em investimentos ou inverses financeiras. Deve-se observar que o auxlio no necessita de lei anterior que o tenha constitudo. Ele pode ser introduzido diretamente na Lei Oramentria Anual. A contribuio, por sua vez, j conhecida por ocasio da elaborao do oramento, em face de ter sido criada por uma lei anterior, o que obriga a autoridade responsvel pela elaborao do oramento a consider-la, sem nenhum questionamento. Esta, porm, de incluso obrigatria no oramento, enquanto o auxlio depende da votao da LOA. 41

Classificam-se tambm como transferncias de capital as amortizaes de emprstimos, sejam eles internos ou externos.

2.12 Classificao da despesa por elemento A essncia deste artigo continua mantida. A classificao usada no momento foi modificada. Passou-se a adotar a classificao da receita e da despesa estabelecida pela Portaria n. 163/2001 e alteraes posteriores. Em razo das constantes alteraes, necessrio que os interessados acompanhem essas mudanas, que so realizadas pelo rgo central e normatizador, de que trata o art. 113 desta Lei, ou pelo rgo que atualmente esteja com essa incumbncia, pois elas podem ocorrer a qualquer momento.

2.13 Unidade oramentria e administrativa


DESPESAS CORRENTES Despesas de Custeio Pessoa Civil Pessoal Militar Material de Consumo Servios de Terceiros Encargos Diversos Transferncias Correntes Subvenes Sociais Subvenes Econmicas Inativos Pensionistas Salrio Famlia e Abono Familiar Juros da Dvida Pblica Contribuies de Previdncia Social Diversas Transferncias Correntes. DESPESAS DE CAPITAL

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Investimentos Obras Pblicas Servios em Regime de Programao Especial Equipamentos e Instalaes Material Permanente Participao em Constituio ou Aumento de Capital de Empresas ou Entidades Industriais ou Agrcolas Inverses Financeiras Aquisio de Imveis Participao em Constituio ou Aumento de Capital de Empresas ou Entidades Comerciais ou Financeiras Aquisio de Ttulos Representativos de Capital de Empresa em Funcionamento Constituio de Fundos Rotativos Concesso de Emprstimos Diversas Inverses Financeiras Transferncias de Capital Amortizao da Dvida Pblica Auxlios para Obras Pblicas Auxlios para Equipamentos e Instalaes Auxlios para Inverses Financeiras Outras Contribuies. Art. 14. Constitui unidade oramentria o agrupamento de servios subordinados ao mesmo rgo ou repartio a que sero consignadas dotaes prprias. Pargrafo nico. Em casos excepcionais, sero consignadas dotaes a unidades administrativas subordinadas ao mesmo rgo.

Em face do teor do dispositivo, no se pode inferir que a descentralizao seja feita por iniciativa do Poder Executivo sem amparo. Esse procedimento, por certo, tem amparo, mas no neste artigo. Atente-se para o que est disposto no pargrafo nico: Em casos excepcionais, sero consignadas dotaes a unidades administrativas subordinadas ao mesmo rgo. Esta afirmativa leva concluso em razo da palavra grifada e de sua comparao com a form a como ela foi usada no caput do artigo que quando determinado rgo usa uma unidade 43

administrativa para executar o oramento esta ter de acompanhar o oramento para aprovao. Entende-se, em face do termo grifado usado no caput do artigo, que a descentralizao deve ter o mesmo tratamento das unidades oramentrias, ou seja, deve ser do conhecimento do Poder Legislativo. As unidades administrativas, porm, devem constar do oramento da mesma forma como nas unidades oramentrias. Deve-se fazer apenas a distino entre as duas. Caso contrrio, no haveria necessidade de informar a unidade oramentria responsvel pela execuo de um determinado programa de trabalho, o que ocorre com as unidades administrativas quando so destinadas para este fim.

2.14 Material permanente e material de consumo


Art. 15. Na Lei de Oramento a discriminao da despesa far-se-, no mnimo, por elementos. 1 Entende-se por elementos o desdobramento da despesa com pessoal, material, servios, obras e outros meios de que se serve administrao publica para consecuo dos seus fins. 2 Para efeito de classificao da despesa, considera-se material permanente o de durao superior a dois anos.

Antes mesmo do advento da LRF, a Unio j havia criado uma nova classificao para a natureza das despesas, a qual sofreu algumas modificaes desde seu advento. Nem todos os entes da Federao usam essa classificao, porm, com a aprovao da LRF originou a necessidade de uniformizar, em nvel nacional, as informaes de carter oramentrio e contbil, com vistas consolidao das contas. Em conseqncia, esta nova classificao tornou-se obrigatria para todos os entes da Federao (ver comentrios sobre o art. 13 desta Lei). Mas o que importa que o caput do artigo estabelece o nvel mnimo em que o oramento deve ser apresentado ou seja, elemento de despesa. No 1 deste artigo, fica definido que a Lei considera como elemento de despesa: material de consumo, pessoal civil, militar, material permanente, obras e instalaes, etc. 44

O 1 cuida de definir o que vem a ser elemento de despesa, ao estabelecer [...] meios de que se serve administrao pblica para a consecuo dos seus fins. O 2, j comentado, faz da diferenciao entre o que representa material permanente e o que representa material de consumo a ser considerado por esta Lei. Assim, reafirma-se que o material permanente aquele que, usado em condies normais, dura dois anos ou mais.

2.15 Da concesso de subvenes sociais


Art. 16. Fundamentalmente e nos itens das possibilidades financeiras, a concesso de subvenes sociais visar prestao de servios essenciais de assistncia social, mdica e educacional, sempre que a suplementao de recursos de origem privada, aplicados a esses objetivos, revelar-se mais econmica.

Numa viso clssica, trata-se do que est a servio da comunidade. Nada mais justo que o prprio Estado subvencione as atividades de assistncia social, mdica e educacional, em face da necessidade dos servios e, como bem frisa o texto do artigo, sempre que os recursos de origem privada no forem suficientes para o atendimento originrio da iniciativa privada. Em alguns casos, no entanto, o prprio Estado toma a iniciativa de, ele mesmo, executar essas atividades, o que ocorre por intermdio das fundaes. Mesmo com esta iniciativa, o Estado nunca deve deixar de subvencionar essas entidades que se instalaram com essa finalidade e que, evidentemente, necessitam de sua ajuda para atender demanda cada vez maior pelos servios que oferecem. Valores das subvenes

Pargrafo nico. O valor das subvenes, sempre que possvel, ser calculado com base em unidades de servios efetivamente prestados ou postos disposio dos interessados, obedecidos aos padres mnimos de eficincia previamente fixados.

O que estabelece este pargrafo o mnimo que se deve exigir para que se subvencionem as entidades sem fins lucrativos. A realidade que, s vezes, so totalmente esquecidas, por 45

motivos diversos. Ou seja, os recursos so colocados disposio de entidades que no atendem a essas condies mnimas, como tambm se deixa de transferi-los para aquelas que satisfazem plenamente as condies exigidas. Quaisquer entidades dessa natureza que pleiteiem recursos do Estado para esses fins devem ser vistoriadas, para que as exigncias constantes deste pargrafo se faam presentes em um instrumento de controle devidamente assinado pelo agente pblico autorizado, que possa, no futuro, responder pelas falhas que porventura venham a ocorrer. Do direito a receber subvenes

Art. 17. Somente instituio cujas condies de funcionamento forem julgadas satisfatrias pelos rgos oficiais de fiscalizao sero concedidas subvenes.

dever de qualquer ente da Federao fiscalizar previamente todas as instituies que pleiteiam esses recursos. Evidentemente, somente aquelas que se enquadrarem nas determinaes deste instituto podero ser beneficiadas. Ou seja, prudente que se elabore um laudo em que constem todas as condies dessas entidades, para que somente depois de sua aprovao elas venham a ser contempladas no oramento. Convm salientar que o disposto neste artigo prev essa fiscalizao antes da elaborao do oramento. Contudo, da responsabilidade dos rgos de fiscalizao (Controle Interno e Externo) verificar o ato do agente pblico que aprovou a entidade, como tambm a aplicao dos recursos na forma ajustada. Das subvenes econmicas
Art. 18. A cobertura dos dficits de manuteno das empresas pblicas, de natureza autrquica ou no, far-se- mediante subvenes econmicas expressamente includas nas despesas correntes do oramento da Unio, do Estado, do Municpio ou do Distrito Federal.

O dficit de manuteno caracterizado pela receita corrente inferior despesa corrente. Nesse caso, pode-se realizar essa cobertura por meio das despesas correntes includas nos oramentos dos rgos transferidores. No entanto, para que isso acontea h necessidades de lei anterior que autorize essa transferncia. A cobertura do dficit tanto de pessoas fsicas 46

quanto de pessoas jurdicas disciplina-se por meio do que estabelece a LRF. 6 Acerca da cobertura de dficits, dispe esta LRF:
Art. 26. A destinao de recursos para, direta ou indiretamente, cobrir necessidades de pessoas fsicas ou dficits de pessoas jurdicas dever ser autorizada por lei especfica , atender s condies estabelecidas na Lei de Diretrizes Oramentrias e estar prevista no oramento ou em seus crditos adicionais. 1o O disposto no caput aplica-se a toda a administrao indireta, inclusive fundaes pblicas e empresas estatais, exceto, no exerccio de suas atribuies precpuas, as instituies financeiras e o Banco Central do Brasil. 2o Compreende-se includa a concesso de emprstimos, financiamentos e refinanciamentos, inclusive as respectivas prorrogaes e a composio de dvidas, a concesso de subvenes e a participao em constituio ou aumento de capital. (Sem grifos no original.)

Percebe-se que a LRF, por intermdio deste artigo, foi mais abrangente que a Lei n. 4.320/64. Em primeiro lugar, a existncia de lei anterior e, para o atendimento das necessidades, tanto de pessoas jurdicas quanto de pessoas fsicas, as condies esto estabelecidas no caput do artigo e alcanam as autarquias, fundaes e empresas pblicas. Quanto ao atendimento da LDO, trata-se de uma situao, a princpio, contraditria, em face da obrigatoriedade de estes recursos constarem do oramento, pois isto j ficaria definido na LDO. No entanto, esta lei que define as prioridades que devero constar do oramento. Assim, mesmo ante uma lei anterior, necessrio constar da Lei de Diretrizes Oramentrias. O 1 mostra, porm, que somente as instituies financeiras e o Banco Central, desde que os recursos sejam destinados s atividades para as quais essas instituies foram criadas, so dispensados as exigncias do caput do artigo. Trata o 2 de estabelecer o ritual para essa concesso. Mais precisamente, a forma como esse dficit pode ser coberto, a saber: 1. ser autorizado por lei especfica; 2. atender s condies estabelecidas na LDO; 3. estar previstos no oramento;

Com o advento da LRF, as empresas pblicas passaram a se denominar empresas pblicas dependentes .

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4. no se aplica ao Banco Central nem as instituies financeiras quando a origem for esse tipo de recurso e no alcana o Banco Central, exceto se relacionadas s suas atribuies precpuas (atividade fim). Caso a empresa interessada atenda a esses quesitos, a concesso poder ser concedida da seguinte forma; 1. concesso de emprstimos; 2. financiamento de um novo emprstimos ou reformulao do j existe, inclusive com nova composio de prazos, taxas, juros, etc.; 3. concesso de subvenes; e 4. participao no aumento do capital da empresa. No resta dvida que o espao para negociao aumentou, porm as dificuldades para atender s exigncias criadas tambm aumentaram. Para uma empresa criada para executar determinado tipo de atividade e que no obtm o retorno pretendido nos servios prestados quando seu principal cliente o dono da empresa, somente as subvenes ou o aumento de capital podem ser uma alternativa de interesse da empresa e de seu scio majoritrio.
Pargrafo nico. Consideram-se, igualmente, como subvenes econmicas: a) as dotaes destinadas a cobrir a diferena entre os preos de mercado e os preos de revenda, pelo , de gneros alimentcios ou outros materiais; b) as dotaes destinadas ao pagamento de bonificaes a produtores de determinados gneros ou materiais.

A cobertura do preo de mercado uma estratgia econmica que a Unio tornou-a de sua competncia, no tocante parte rural, por meio da Lei n. 8.427/92. A equalizao tambm usada para a cobertura de encargos praticados em financiamentos governamentais e para os limites admissveis por lei. Assim, se o custo de determinado produto ficar acima do preo praticado pelo mercado, em face de importao e de outras medidas, at mesmo aquelas tomadas pelo prprio Governo, essa diferena paga ao produtor por meio desse elemento de despesa.

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Art. 19. A Lei de Oramento no consignar ajuda financeira, a qualquer ttulo, a empresa de fins lucrativos, salvo quando se tratar de subvenes cuja concesso tenha sido expressamente autorizada em lei especial.

A ajuda financeira a ser feita s empresas de fins lucrativos deve ocorrer somente por meio de subvenes econmicas, vedados, evidentemente, outros mecanismos que venham a servir de manobra para tal fim. Como se observa, fica proibido usar o oramento como meio para estabelecer tal condio. De acordo com o teor deste artigo, esta ajuda pode ocorrer. H, no entanto, necessidade de lei anterior para, ento, ser consignada no oramento (ver comentrios do art. 18). 2.16 Dos programas especiais de trabalho

Art. 20. Os investimentos sero discriminados na Lei de Oramento segundo os projetos de obras e de outras aplicaes. Pargrafo nico. Os programas especiais de trabalho que, por sua natureza, no possam cumprir-se subordinado s normas gerais de execuo da despesa podero ser custeados por dotaes globais, classificadas entre as Despesas de Capital.

No caput deste artigo, a Lei tratou de enfatizar que as obras a serem realizadas devem estar vinculadas a um projeto. Acrescenta-se que outras aplicaes, obviamente relacionadas s que mencionam, tambm devem constar da dotao. Essas outras aplicaes so despesas de custeio referentes aos investimentos que devero comear a operar no exerccio financeiro, para o qual se elabora o oramento com data e valores aproximados, para que possam constar do oramento. O pargrafo nico, como j mencionado, foi extinto pela Portaria Interministerial n. 163/01 STN/SOF. 2.17 Transferncias de capital
Art. 21. A Lei de Oramento no consignar auxlio para investimentos que se devam incorporar ao patrimnio das empresas privadas de fins lucrativos. Pargrafo nico. O disposto nesse artigo aplica-se s transferncias de capital conta de fundos especiais ou dotaes sob regime excepcional de aplicao.

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O auxlio pode ser concedido na prpria Lei de Oramento, na condio de elemento de despesa nas transferncias de capital. O beneficirio est obrigado a registrar esse recebimento como receita de capital e, conseqentemente, a aplic-lo na aquisio de investimentos eou inverses financeiras. Estaria o Estado, se assim no procedesse, permitindo que empresas de fins lucrativos da iniciativa privada aumentassem sua capacidade de competio e, conseqentemente, de produo usando os tributos arrecadados pelo rgo transferidor, o que no se coaduna com os objetivos de, em todos os aspectos. evidente que os recursos destinados a cobrir o dficit operacional de uma empresa de fins lucrativos que recebe auxlio justificam-se somente nos casos em que os recursos prprios ou transferidos de outros rgos venham a ser usados para cobrir dficit de capital. evidente tambm que os recursos destinados a cobrir dficit corrente de empresas de fins lucrativos tm finalidade bem diferente daqueles que aumentam o capital ou recebem recursos a este ttulo. Os primeiros tm o objetivo de no interromper as atividades da empresa, uma vez que os recursos destinam-se sua manuteno. No segundo caso, os recursos destinam-se a expandir os negcios da empresa, em relao tanto ao aumento do capital quanto s transferncias de capital, uma vez que, ao aumentar o ativo permanente, permite-se que a empresa possa expandir seus negcios. A exceo somente ocorre quando esses recursos destinam-se recomposio do ativo. O aumento do capital de uma empresa de fins lucrativos mais um sacrifcio que se estende populao, por meio dos impostos. Porm, essas empresas so criadas para desenvolver atividades estratgicas do Governo, ou seja, aquelas que podem ser desenvolvidas por terceiros, mas, em determinados casos, devem ser do conhecimento ou da obrigao exclusiva do Estado, como no exemplo da SAB, em que no havia interesse da iniciativa privada e a populao estava necessitando adquirir gneros alimentcios. Outro exemplo oportuno referese a empresas de processamento de dados que cuidem de impostos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal, que so informaes, s vezes, confidenciais.

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3 PROPOSTA ORAMENTRIA E PLANOS PLURIENAIS


3.1 Contedo e forma
Art. 22. A proposta oramentria que o Poder Executivo encaminhar ao Poder

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Legislativo, nos prazos estabelecidos nas Constituies e nas Leis Orgnicas dos Municpios, compor-se- de: I - mensagem, que conter: exposio circunstanciada da situao econmicofinanceira, documentada com demonstrao da dvida fundada e flutuante, saldos de crditos especiais, restos a pagar e outros compromissos financeiros exigveis; exposio e justificao da poltica econmico-financeira do governo justificao da receita e despesa, particularmente no tocante ao oramento de capital; II projeto de Lei de Oramento; III tabelas explicativas, das quais, alm das estimativas de receita e despesa, constaro, em colunas distintas e para fins de comparao: a) a receita arrecadada nos trs ltimos exerccios anteriores quele em que se elaborou a proposta; b) a receita prevista para o exerccio em que se elabora a proposta; c) a receita prevista para o exerccio a que se refere proposta; d) a despesa realizada no exerccio imediatamente anterior; e) a despesa fixada para o exerccio em que se elabora a proposta; f) a despesa prevista para o exerccio a que se refere proposta;

A mensagem que encaminha o oramento ao Poder Legislativo deve ser conjugada com o que determinam a LFR e a Constituio Federal, em face das mudanas de prazos estabelecidas pela Constituio, as quais devem prevalecer at que seja aprovada a Lei Completar que ir substituir a Lei n. 4.320/64. O prazo para o encaminhamento do oramento ao Poder Legislativo 31 de agosto do ano de elaborao do oramento (art. 35, 2, inciso III Atos das Disposies Constitucionais Transitrias), ou seja, quatro meses antes do encerramento do exerccio financeiro vigente. Situao econmico-financeira

A exposio circunstanciada da situao econmico-financeira, documentada com a demonstrao da dvida fundada e flutuante, um documento que o Poder Executivo deveria encaminhar, mesmo que no houvesse tal determinao, dada a sua importncia nesse contexto. Essa informao encaminhada no porque o Poder Legislativo desconhece a situao econmico-financeira do Pas, mas para confrontar com o acompanhamento feito pelo Tribunal de Contas e pelo prprio Poder Legislativo.

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Por questes culturais ou, at mesmo, polticas, algumas dvidas no so contabilizadas, como o caso dos precatrios, dos vencimentos dos funcionrios em atraso e de restos a pagar processados e cancelados ainda no prescritos, alm de outras do gnero. So obrigaes de escriturao contbil obrigatria no passivo permanente, em face do que estabelece o 4 do art. 105 da Lei, que prescreve: O Passivo Permanente compreender as dvidas fundadas e outras que dependam de autorizao legislativa para amortizao ou resgate. Exposio e justificao da poltica econmico-financeira

A exposio e justificao da poltica econmico-financeira tem por objetivo comparar o que se pretende alcanar com o que realmente vem sendo executado. Uma poltica econmico-financeira realizada de forma planejada e contnua no tempo. Da a necessidade de que as informaes solicitadas neste dispositivo demonstrem essa realidade. Como rgo fiscalizador, o Poder Legislativo jamais abrir mo da faculdade de ter essas informaes e de verificar a sua coerncia com os balanos e demais demonstraes da execuo oramentria. Justificao da receita prevista e da despesa fixada

A justificao da receita e da despesa, particularmente no tocante ao oramento de capital, dever estar consubstanciada na proposta oramentria previso da receita e fixao da despesa. A LDO o documento que responde a esse questionamento. Relativamente s despesas ocorridas antes do advento da LRF, os fatos sucediam-se de forma desastrosa, visto que muitas obras e, at mesmo, servios, quando ocorria troca do chefe do Poder Executivo, eram preteridos, por no comporem o programa do eleito. A realidade depois do advento da LRF outra. Esta Lei tornou obrigatria a continuidade dos programas cujo cancelamento venha a prejudicar um servio criado ou deixar de terminar um projeto j iniciado. Sobre esta questo, a LDO dever dispor anualmente, segundo determinao da LRF:
Art. 45. Observado o disposto no 5o do art. 5o, a lei oramentria e as de crditos adicionais s incluiro novos projetos aps adequadamente atendidos os em andamento, e contempladas as despesas de conservao do patrimnio pblico, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes oramentrias.

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Pargrafo nico. O Poder Executivo de cada ente encaminhar ao Legislativo, at a data do envio do projeto de lei de diretrizes oramentrias, relatrio com as informaes necessrias ao cumprimento do disposto nesse artigo, ao qual ser dada ampla divulgao.

Trata-se de um assunto importante, pois a preocupao da maioria dos governantes, normalmente, a realizao de obras ou qualquer outro tipo de empreendimento que possa ser destaque aos olhos da populao, o que no ocorre com a manuteno dos servios criados. Projeto de lei

O projeto de lei diz respeito aos artigos, incisos, alneas e tudo mais que faa com que o oramento torne-se legal e possa ser posto em execuo sem adversidade. Alm de atender ao princpio da legalidade, h de ser resumido e deve conter todas as clusulas consideradas essenciais, bem como atender aos princpios aplicveis elaborao de leis. Tabelas explicativas

As tabelas explicativas contm mecanismos destinados a amenizar as dificuldades que, sem nenhuma dvida, sentem todos que consultam o oramento. Estas tabelas permitem visualizar com segurana os propsitos do Poder Executivo no que se refere arrecadao e a sua destinao despesas. 3.2 Projeto de lei oramentria segundo a LRF A LRF introduziu novas exigncias, as quais devem constar do Projeto de Lei de Oramento. Essas inovaes esto no art. 5 da LRF, que estabelece:
Art. 5. O projeto de lei oramentria anual, elaborado de forma compatvel com o plano plurianual, com a lei de diretrizes oramentrias e com as normas desta Lei Complementar: I - conter, em anexo, demonstrativo da compatibilidade da programao dos oramentos com os objetivos e metas constantes do documento de que trata o 1 o do art. 4o; II - ser acompanhado do documento a que se refere o 6 o do art. 165 da Constituio, bem como das medidas de compensao a renncias de receita e ao aumento de despesas obrigatrias de carter continuado; III - conter reserva de contingncia, cuja forma de utilizao e montante, definido com base na receita corrente lquida, sero estabelecidos na lei de diretrizes oramentrias, destinada ao:

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a) (VETADO) b) atendimento de passivos contingentes e outros riscos e eventos fiscais imprevistos. 1o Todas as despesas relativas dvida pblica, mobiliria ou contratual, e as receitas que as atendero, constaro da lei oramentria anual. 2o O refinanciamento da dvida pblica constar separadamente na lei oramentria e nas de crdito adicional. 3o A atualizao monetria do principal da dvida mobiliria refinanciada no poder superar a variao do ndice de preos previsto na lei de diretrizes oramentrias ou em legislao especfica. 4o vedado consignar na lei oramentria, crdito com finalidade imprecisa, ou com dotao ilimitada. 5o A lei oramentria no consignar dotao para investimento com durao superior a um exerccio financeiro que no esteja previsto no plano plurianual ou em lei que autorize a sua incluso, conforme disposto no 1o do art. 167 da Constituio. 6o Integraro as despesas da Unio, e sero includas na lei oramentria, as despesas do Banco Central do Brasil: relativas a pessoal, encargos sociais e custeio administrativo, inclusive, as destinadas a benefcios e assistncia aos servidores, e a investimentos.

Inciso I do art. 5 da LRF

De acordo com a exigncia desse inciso, deve acompanhar a LOA a demonstrao que contenha a compatibilidade dos programas, dos oramentos das unidades oramentrias, com os objetivos e metas de que trata o 1 do art. 4 da LRF, o qual prescreve:
Art. 4o A lei de diretrizes oramentrias atender o disposto no 2 o do art. 165 da Constituio e: [...] 1o Integrar o projeto de lei de diretrizes oramentrias, Anexo de Metas Fiscais, em que sero estabelecidas metas anuais, em valores correntes e constantes, relativas a receitas, despesas, resultados nominal, primrio e montante da dvida pblica, para o exerccio a que se referirem e para os dois seguintes.

O Anexo de Metas Fiscais observar se as unidades oramentrias fizeram constar dos respectivos oramentos: as metas anuais, em valores correntes e constantes, quanto s receitas 55

e despesas; os resultados nominal e primrio; e o montante da dvida pblica para o exerccio a que se refere o oramento e para os dois seguintes. II do art. 5 da LRF

O oramento tambm ser acompanhado dos documentos prescritos no 6 do art. 165 da Constituio Federal de 1988, que dispe:
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecero: [...] 6 O projeto de lei oramentria ser acompanhado de demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente de isenes, anistias, remisses, subsdios, benefcios de natureza financeira, tributria e creditcia.

Assim, este documento deve demonstrar qualquer uma das operaes mencionadas no 6 que afetaro o montante da receita a ser arrecadada, por meio de demonstrativo que evidencie a ocorrncia do impacto, em face da diminuio da receita. Relativamente s despesas, tambm, dever evidenciar esses efeitos. Em casos dessa natureza, h necessidade de que elas venham acompanhadas de outros benefcios comunidade, como a concesso de incentivos fiscais para que uma fbrica instale-se na regio onde deveriam ser cobrados os impostos. No entanto, mesmo deixando de receb-los, justifica-se pela criao da fbrica, a qual abrir vagas para um nmero determinado de empregos diretos e indiretos. Ou seja, necessrio demonstrar que essas aes sejam precedidas de outras que criaram benefcios populao, por meio de empregos diretos e outros servios, e que venham a justificar a deciso tomada. Inciso III do art. da LRF

O oramento dever apresentar reserva de contingncia, uma dotao que no se destina nenhum programa em especial, mas que poder servir de fonte de financiamento, no caso de surgir qualquer risco fiscal que deixou de ser previsto no oramento. Como frisa o teor do inciso, a forma de utilizao e o montante sero definidos pela LDO, com base na receita corrente lquida. 1do art. 5 da LRF longo

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Trata-se de dar cumprimento ao princpio da legalidade, bem como, de no criar conflito com dvidas consideradas de prazo. Este pargrafo oportuno, pois, embora a Lei faa referncia dvida de longo prazo superior a doze meses , em relao dvida fundada o critrio de classificao e, por dependncia, de escriturao, nos grandes grupos do balano patrimonial, no leva em considerao o prazo para o resgate, mas, sim, se ser por meio de autorizao legislativa ou no. 2 do art. 5 da LRF

De acordo com este pargrafo, o refinanciamento da dvida constar separadamente da lei oramentria, mas isso no muda sua forma de contabilizao, que dever ocorrer no passivo permanente. Trata-se de uma medida com o objetivo de dar destaque a essas operaes. 3 do art. 5 da LRF Observa-se que neste pargrafo a LRF tratou de estabelecer o ndice a ser usado no refinanciamento da dvida mobiliria, o que permite antever o montante dos gastos com essas operaes. 4 do art. 5 da LRF

Este pargrafo probe uma tcnica que foi muito usada por dirigentes de rgos, cujo objetivo era, no decorrer do exerccio financeiro, usar de sua influncia poltica para injetar recursos no programa a ser desenvolvido por meio de crditos adicionais. Esta proibio veio tardiamente. 5 do art. 5 da LRF

Este pargrafo repete a determinao constante do 1 deste art. 167 da Constituio Federal de 1988. Ou seja, se o investimento ultrapassar o exerccio financeiro, dever constar do PPA ou de lei que nele o inclua. 6 do art. 5 da LRF

A partir de ento, fica o Banco Central obrigado a incluir no oramento as despesas que o pargrafo enumera. O futuro que dir se estas despesas so suficientes para se conhecer o 57

mnimo desejvel deste rgo, pois antes do advento da LRF pouco ou nada se sabia desta entidade. 3.3 Previses Plurienais

Art. 23. As receitas e despesas de capital sero objeto de um Quadro de Recursos e de Aplicao de Capital, aprovado por decreto do Poder Executivo, abrangendo, no mnimo, um trinio. Pargrafo nico. O Quadro de Recursos e de Aplicao de Capital ser anualmente reajustado, acrescentando-se as previses de mais um ano, de modo a assegurar a projeo contnua dos perodos.

O plano plurianual um instrumento de planejamento de longo prazo; para outros de mdio prazo. Este instrumento substituiu o plano referenciado neste artigo quando da promulgao da Constituio Federal de 1988. A importncia do PPA est no fato de ser o mediador entre o chefe do Poder Executivo eleito e a implementao de seu programa, lanado por ocasio da campanha eleitoral. Enquanto no for aprovada a lei complementar que ir substituir a atual Lei n. 4.32064, o prazo de durao do PPA ser de quatro anos. O eleito tem at oito meses para encaminhar este programa ao Poder Legislativo (31/08) do ano da posse. O Poder Legislativo, por sua vez, tem at o final do incio do segundo recesso do ano para aprov-lo. S o tempo mostrar a qualidade dessas mudanas, pois o PPA ainda depende de regulamentao. Uma das incertezas est na questo do tempo de durao deste plano. O Plano Trienal era elaborado para o perodo de trs anos, sendo que a cada ano inclua-se mais um ano, de forma que o que era empossado tivesse um plano de trs anos. O PPA tem a durao de quatro anos, de acordo com a legislao atual, mas o Poder Executivo sempre estar executando um ano de PPA de seu antecessor e, da mesma forma, adentrando um ano na administrao do prximo chefe do Poder Executivo. Note-se que, conforme prescreve este artigo, o quadro de aplicao de recursos alcanava apenas as despesas de capital, diferentemente do que ocorre com o PPA, que foi elaborado com uma viso de planejamento bem mais abrangente, deixando de fora apenas despesas de investimentos que se realizam no prprio exerccio financeiro. 58

Com a extino dos arts 23, 24, 25, 26 e 27, em face do advento da Constituio Federal de 1988 (CF), a qual, em seu art. 165, dispe:
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecero: I - o plano plurianual; II - as diretrizes oramentrias; III - os oramentos anuais. 1 A lei que instituir o plano plurianual estabelecer, de forma regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas da administrao pblica federal para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de durao continuada. 2 A lei de diretrizes oramentrias compreender as metas e prioridades da administrao pblica federal, incluindo as despesas de capital para o exerccio financeiro subseqente, orientar a elaborao da lei oramentria anual, dispor sobre as alteraes na legislao tributria e estabelecer a poltica de aplicao das agncias financeiras oficiais de fomento. 3 O Poder Executivo publicar, at trinta dias aps o encerramento de cada bimestre, relatrio resumido da execuo oramentria. 4 Os planos e programas nacionais, regionais e setoriais previstos nesta Constituio sero elaborados em consonncia com o plano plurianual e apreciados pelo Congresso Nacional. 5 A lei oramentria anual compreender: I - o oramento fiscal referente aos Poderes da Unio, seus fundos, rgos e entidades da administrao direta e indireta, inclusive fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico; II - o oramento de investimento das empresas em que a Unio, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto; III - o oramento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e rgos a ela vinculados, da administrao direta ou indireta, bem como os fundos e fundaes institudos e mantidos pelo Poder Pblico. [...]

3.4 Quadro de aplicao de capital

Art. 24. O Quadro de Recursos e de Aplicao de Capital abranger: I - as despesas e, como couber, tambm a receita prevista em planos especiais aprovados em lei e destinados a atender a regies ou a setores da administrao

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ou da economia; II - as despesas conta de fundos especiais e, como couber, a receita que os constituam; III - em anexos, as despesas de capital das entidades referidas no Ttulo X desta Lei, com indicao das respectivas receitas, para as quais forem previstas transferncias de capital.

Este artigo trata de estabelecer o direcionamento dos recursos de capital. Assim, sua funo precpua era identificar as receitas que financiavam as aplicaes de capital destinadas a regies e setores da administrao ou economia, porm sem definir, como consta do PPA, as regies menos desenvolvidas e setores da economia que, evidentemente, neste caso, teriam de ser definidas no momento vivido pelo Estado, em razo das oscilaes bastante comuns nesse setor. Diferentemente do plano estabelecido neste artigo, a CF tratou de dar nfase ao planejamento criando um elo entre este e o oramento, passando pelo crivo selecionador da Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO). A interface entre esses trs instrumentos de planejamento est, assim, representada em suas respectivas execues: o PPA deve conter o programa para o perodo de seu mandato; a LDO, dentre outras atribuies de sua competncia, prioriza os mencionados programas que devero constar do oramento; o oramento, por sua vez, encarrega-se de implementar os programas priorizados. O critrio sobre como a LDO prioriza os programas que sero implementados no exerccio subseqente sua elaborao de qualidade inquestionvel, em face da possibilidade de todo o ano, no universo de programas do PPA e, dada s condies que o Estado vive naquele momento, redirecionar a programao planejada de forma a adequ-las s novas necessidades reinantes. No se pode perder de vista, porm, a situao paradoxal que a mencionada interface sofre toda vez que h necessidade de elaborar a LDO e a LOA sem que o PPA seja aprovado. Tal fato ocorre de quatro em quatro anos, quando termina um PPA, prazo a que esses instrumentos de planejamento esto submetidos. Legalmente, os prazos so os seguintes, segundo a Constituio Federal de 1988 Atos das Disposies Constitucionais Transitrias:
Art. 35. [...]

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2 At a entrada em vigor da lei complementar a que se refere o art. 165, 9, I e II, sero obedecidas as seguintes normas: I - o projeto do plano plurianual, para vigncia at o final do primeiro exerccio financeiro do mandato presidencial subseqente, ser encaminhado at quatro meses antes do encerramento do primeiro exerccio financeiro e devolvido para sano at o encerramento da sesso legislativa; II - o projeto de lei de diretrizes oramentrias ser encaminhado at oito meses e meio antes do encerramento do exerccio financeiro e devolvido para sano at o encerramento do primeiro perodo da sesso legislativa; III - o projeto de lei oramentria da Unio ser encaminhado at quatro meses antes do encerramento do exerccio financeiro e devolvido para sano at o encerramento da sesso legislativa. (Grifos do autor)

Toda a legislao relativa ao plano trienal deve dar lugar nova legislao mencionada, pois a CF, depois de seu advento, deve nortear os caminhos a serem seguidos sobre esse tema, em que pese a divergncia de datas que enunciam uma situao que deve ser dirimida pela lei que ir substituir a atual Lei n. 4.320/64. Enquanto isso no acontece, o primeiro ano do PPA ser igual ao primeiro ano do oramento.

3.5 Quadro de recursos e de aplicao de capital atualizado


Art. 26. A proposta oramentria conter o programa anual atualizado dos investimentos, inverses financeiras e transferncias, previstos no Quadro de Recursos e de Aplicao de Capital.

De acordo com a proposta deste artigo, o oramento tinha de conter, de forma atualizada, as despesas de capital: investimentos, inverses financeiras e transferncias de capital. Esse quadro de aplicao de recursos representava uma programao de investimentos, inverses financeiras e transferncias de capital de forma atualizada. Isto porque a cada ano era-lhe acrescentado um ano de programa, de sorte que ele sempre estava com o perodo de 61

vencimento de trs anos. Este tambm foi mais um artigo suprimido pela Constituio de 1988.

4 PREVISES ANUAIS E PARCIAIS


Art. 27. As propostas parciais de oramento guardaro estrita conformidade com a poltica econmico-financeira, o programa anual de trabalho do e, quando fixado, o limite global mximo para o oramento de cada unidade administrativa.

Todo governo ao ser empossado traz consigo o programa que o elegeu, o qual se transforma em realidade quando implementado pelo oramento. Para que isso acontea, os passos mencionados neste artigo devem ser seguidos rigorosamente.

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A justificativa simples: para que o Governo possa pr em execuo seu programa de trabalho, todos os rgos devem estar afinados com a poltica central, que estabelecida pelo chefe do Poder Executivo. Normalmente, h um limite oramentrio fixado. Da a determinao de que quando isso ocorrer deve-se guardar consonncia com a proposta do chefe do Poder Executivo. Isso, contudo, no deve ser seguido quando os limites no so fixados, pois a h a oportunidade de satisfazer as propostas do rgo central, como tambm de alguns objetivos prprios da unidade oramentria. 4.1 Das previses anuais
Art. 28. As propostas parciais das unidades administrativas, organizadas em formulrio prprio, sero acompanhadas de: I - tabelas explicativas da despesa, sob a forma estabelecida no art. 22, III, d, e, f; II - justificao pormenorizada de cada dotao solicitada, com a indicao dos atos de aprovao de projetos e oramentos de obras pblicas, para cujo incio ou prosseguimento ela se destina.

Este dispositivo preocupa-se em orientar a forma como as propostas de cada unidade oramentria devem ser apresentadas ao rgo central de oramento. Assim, o administrador, alm das tabelas que evidenciam suas pretenses, tem que justific-las de forma detalhada, ocasio em que o rgo central de oramento pode verificar se o discurso compatvel com os nmeros das tabelas apresentadas e se estas esto afinadas com a poltica central do governo. Trata-se de uma exigncia que, para o rgo central, tem importncia inquestionvel. A LRF, ao proibir a incluso no oramento de dotaes que no espelhem a realidade, no tocante ao montante de recursos fixados para a realizao do programa de trabalho, indiretamente deixou evidente que esta determinao no estava sendo observada. Com o advento do PPA, essas exigncias, ditas necessrias ou indispensveis, passaram a ser de responsabilidade da LDO. Enquanto a lei complementar no entrar em vigor Lei que dever substituir a Lei n. 4.320/64, por determinao Constitucional , h de serem observadas as exigncias emanadas das leis que versam sobre esta matria e quese encontram em vigor.

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4.2 Da base da estimativa da receita


Art. 29. Caber aos rgos de contabilidade ou de arrecadao organizar demonstraes mensais da receita arrecadada, segundo as rubricas, para servirem de base estimativa da receita na proposta oramentria. Pargrafo nico. Quando houver rgo central de oramento, essas demonstraes ser-lhe-o remetidas mensalmente.

Este artigo destaca a atuao da Contabilidade ou do rgo de arrecadao como responsveis pelas informaes relativas ao comportamento da receita para fins de elaborao do oramento. Em relao aos rgos de arrecadao, ou receita, esta determinao j no encontra mais sustentao, uma vez que esses rgos tm o controle somente das receitas tributrias. A Contabilidade, por sua vez, usando da sua tecnicidade e abrangncia sobre as finanas do ente da Federao, que tem a competncia de realizar essa atribuio com um aproveitamento mximo em relao aos rgos de receitas. As operaes que se sucedem em qualquer ente da Federao tm o seu controle norteado pela Contabilidade, que o rgo competente para apresentar a demonstrao do comportamento da receita mencionada neste dispositivo. A estimativa da receita um assunto por demais discutido. No entanto, o critrio atualmente adotado tem-se mostrado competente em relao s expectativas das autoridades responsveis pela projeo da receita.

Art. 30. A estimativa da receita ter por base as demonstraes a que se refere o artigo anterior arrecadao dos trs ltimos exerccios, pelo menos, bem como as circunstncias de ordem conjuntural e outras que possam afetar a produtividade de cada fonte de receita.

A base escolhida a mais consistente que existe. Torna-se ainda mais confivel quando o dispositivo em estudo determina que essa base deve conjugar-se com as circunstncias de ordem conjuntural, econmica, poltica e outras. Assim, no se pode deixar de evidenciar que o resultado depende bastante de quem est realizando o trabalho, principalmente no tocante sensibilidade para captar todos os itens mencionados e projetar as receitas, amparado em realidades que podem ser posteriormente sustentadas.

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4.3 Mtodos e projeo de receitas Quanto aos modelos de projeo de receitas, a literatura dispe de outros modelos, os quais tm suas vantagens e desvantagens. Os mtodos mais conhecidos so apresentados a seguir. 7 Mtodo automtico A estimativa da receita no pode ultrapassar o montante das receitas arrecadadas no exerccio financeiro anterior. Crtica. Preocupao com a continuidade das polticas tanto da Unio como do prprio ente que a adota. No se preocupa com o crescimento do Estado, o que fatalmente aumenta a arrecadao, e vice-versa. um mtodo que trabalha com uma perspectiva de receita estagnada e, por extenso, da economia. Mtodo automtico com mdia aumentativa

Projeta sobre a arrecadao do exerccio anterior o crescimento verificado nos ltimos trs anos. Crtica. No se levam em conta as perspectivas do Estado para o ano seguinte. Corre-se o risco de se efetuar uma projeo e de esta no se realizar pelo simples fato de a economia no se comportar como nos anos anteriores. Como conseqncia, a projeo estar prejudicada. Alm desse fator, considera-se o crescimento, se houver, de acordo com a mdia traada. E, hoje, o que mais se tem visto uma alternncia nos rumos do crescimento de um pas sempre em desacordo com as projees. Mtodo das majoraes Agrega a arrecadao do ltimo exerccio mdia dos excedentes dos trs ou cinco ltimos exerccios. Crtica. Assim como nos outros mtodos comentados, os rumos da economia so vistos como uma regra que est associada aos fatos passados e que devem dar continuidade. Mesmo

GOMES, Carlos Roberto de Miranda. Manual de direito financeiro e finanas. 2. ed. Braslia: Braslia Jurdica, 2000.

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assim, essa mdia, para ser considerada, tem de estar dentro das variaes que foram previamente previstas, at mesmo o desvio previsto. Mtodo de avaliao direta As receitas do exerccio encerrado so agregadas aos resultados de estudos realizados nas receitas de anos anteriores, os quais so transformados em ndices, depois de levar em considerao as condies econmicas e polticas que influenciaram no desempenho da arrecadao de cada ano. Crtica: Aparentemente este mtodo apresenta um grau de cientificismo mais aguado em relao aos demais. Essa posio tem como sustentao o fato de que o comportamento de cada resultado anual atrelado aos fatos que normalmente refletem na arrecadao, que so: os polticos e os de ordem econmica. Mtodo da extrapolao Utiliza ferramentas estatsticas s quais se adiciona a premissa de que tudo que aconteceu no passado tem probabilidade muito grande de acontecer no futuro. um item a ser considerado no trabalho de projeo da receita. Crtica. A dificuldade de introduo deste sistema na Administrao pblica est relacionada ao fato de que na poltica e na economia nada constante. Hoje, uma coisa, amanh poder ser outra. Como so itens que refletem na arrecadao, jamais haver uma constante que seja diretamente voltada para o objetivo. Da sua dificuldade em ser usado no setor pblico. Mtodo de mdias trienais Neste mtodo, a receita prevista utilizando-se uma mdia simples dos trs ltimos anos. Crtica. Trata-se de um mtodo que deve ser usado desde que no haja outro. Essa posio leva em considerao o fato de que este o mais simples de todos. Ao utiliz-lo, o ente da Federao fica exposto s crticas, devendo ser receptivo a elas, pois, na maioria das vezes, vm para enriquecer o trabalho. Mtodo das probabilidades

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A previso da receita feita depois de o estudo ser realizado, em que cada ttulo de receita estudado com profundidade, verificando o comportamento de suas oscilaes, juntamente com sua origem, ocasio em que o tcnico tem a oportunidade de verificar o que afetou aquele ttulo de receita sob todos os aspectos. Crtica. o mais completo dos mtodos at aqui comentados. Tenta se aproximar-se ao mximo da realidade. Mtodo vigente no Brasil O mtodo adotado no Brasil determinado pelo art. 30 da Lei n. 4.320/64, que determina:
Art. 30. A estimativa da receita ter por base as demonstraes a que se refere o artigo anterior, a arrecadao dos trs ltimos exerccios, pelo menos, bem como as circunstncias de ordem conjuntural e outras que possam afetar a produtividade de cada fonte de receita.

Assim, com base nas informaes obtidas da Contabilidade nos trs ltimos anos, no mnimo, e depois de uma anlise circunstanciada de ordem poltica e econmica, em curto prazo, que possa afetar cada fonte de receita. Chega-se, ento, s condies necessrias projeo da receita, levando-se em conta as oscilaes polticas e econmicas, desde que obedecida essa nova filosofia, que a globalizao. Atualmente, esse mtodo sofre, naturalmente, os efeitos da globalizao. Crtica. Para a Administrao Pblica, este mtodo tem-se revelado eficiente e eficaz, tanto que est sendo usado h mais de 35 anos. Sua principal caracterstica, que o diferencia dos demais e o tornou to consistente, foi a sua curta durao; 3 anos que se usa para colher os resultados da execuo oramentria, bem como os fatores que afetam diretamente o nvel de arrecadao, ou seja, a ordem conjuntural e outros que tragam reflexos para a arrecadao. Esta reviso, porm, tem como objetivo especfico verificar se as projees de receitas feitas anteriormente, sob determinadas circunstncias, podem ser mantidas luz dos novos horizontes que se mostram. Estes, para que a proposta possa ser fechada, tem que permanecer como dantes. 4.4 Da reviso das propostas parciais

Art. 31. As propostas oramentrias parciais sero revistas e coordenadas na

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proposta geral, considerando-se a receita estimada e as novas circunstncias.

Trata-se de um procedimento normal nos entes da Federao que possuem rgo central de oramento. As propostas parciais devem ser revistas, em primeiro lugar, para verificar se esto em consonncia com a poltica do rgo central do Poder Executivo, em que pese ao disposto no 5 do art. 5 da LRF; e, em segundo lugar, para verificar se a unidade oramentria est projetando os recursos que lhes foram destinados, de acordo com a poltica previamente estabelecida. Somente depois de todas as conferncias de ordem poltica e financeira que o rgo central comea o trabalho de promover a consolidao da proposta geral. Essa reviso, porm, tem como objetivo especfico verificar se as projees das receitas anteriormente projetadas se mantm at a data do fechamento da proposta geral. 4.5 Da elaborao da lei oramentria
Art. 32. Se no receber a proposta oramentria no prazo fixado nas Constituies ou nas Leis Orgnicas dos Municpios, o Poder Legislativo considerar como proposta a Lei de Oramento vigente.

No h o que discutir quanto ao teor deste artigo. Poderia at ser que outras propostas, sob o ponto de vista de muitos, constituam uma alternativa mais coerente. Noutra viso, inconcebvel que se deixe de encaminhar o oramento, o qual se constitui no nico instrumento que pode pr em execuo seus programas no prazo estabelecido. Se no encaminhar a proposta oramentria, o Governo vai parar em sua totalidade, pois nada pode ser feito sem que o oramento esteja disponvel para uso em 1 de janeiro do ano a que se refere o oramento no encaminhado. 4.6 Das emendas ao projeto de lei
Art. 33. No se admitiro emendas ao projeto de Lei de Oramento que visem a: a) alterar a dotao solicitada para a despesa de custeio, salvo quando provada, nesse ponto, a inexatido da proposta; b) conceder dotao para o incio de obra cujo projeto no seja aprovado pelos rgos competentes; c) conceder dotao para instalao ou funcionamento de servio

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que no seja anteriormente criado; d) conceder dotao superior aos quantitativos previamente fixados em resoluo do Poder Legislativo para concesso de auxlios e subvenes.

Este artigo deve ser conjugado com as proibies oriundas da LRF. Alterao de dotao solicitada para a despesa de custeio, salvo quando ficar comprovado erro quanto exatido da proposta. O teor desta alnea probe a alterao de despesas de custeio por meio de emenda despesas destinadas manuteno dos servios criados. Quem tem a informao precisa dos gastos necessrios manuteno dos servios criados o Poder Executivo, at mesmo daqueles que sero destinados aos servios que entraro em funcionamento no ano para o qual foi elaborado o oramento. A Constituio Federal de 1988, a esse respeito, estabelece:
Art. 166. Os projetos de lei relativos ao plano plurianual, s diretrizes oramentrias, ao oramento anual e aos crditos adicionais sero apreciados pelas duas Casas do Congresso Nacional, na forma do regimento comum.

[...]
2 - As emendas sero apresentadas na Comisso mista, que sobre elas emitir parecer, e apreciadas, na forma regimental, pelo Plenrio das duas Casas do Congresso Nacional. 3 - As emendas ao projeto de lei do oramento anual ou aos projetos que o modifiquem somente podem ser aprovadas caso: I - sejam compatveis com o plano plurianual e com a lei de diretrizes oramentrias; II - indiquem os recursos necessrios, admitidos apenas os provenientes de anulao de despesa, excludas as que incidam sobre: a) dotaes para pessoal e seus encargos; b) servio da dvida; c) transferncias tributrias constitucionais para Estados, Municpios e Distrito Federal; ou III - sejam relacionadas: a) com a correo de erros ou omisses; ou

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b) com os dispositivos do texto do projeto de lei. 4 - As emendas ao projeto de lei de diretrizes oramentrias no podero ser aprovadas quando incompatveis com o plano plurianual. 5 - O Presidente da Repblica poder enviar mensagem ao Congresso Nacional para propor modificao nos projetos a que se refere este artigo enquanto no iniciada a votao, na Comisso mista, da parte cuja alterao proposta. (Sem grifos no original.)

Assim, o que prevalece no momento so os mandamentos constitucionais, devendo ser descartadas, qualquer outra posio que v de encontro determinao da CF/88. Conceder dotao para o incio de obra cujo projeto no seja aprovado pelos rgos competentes. No poderia ser de outra forma. O projeto sequer est aprovado e se inclui no oramento dotao
para obra que nem se sabe se ser aprovada.

Conceder dotao para instalao ou funcionamento de servio que no seja anteriormente criado.

Outro absurdo. Permitir a consignao no oramento de uma dotao destinada a manter um servio 8 que sequer foi criado perder recursos que poderiam ser destinados a outro(s) programa(s). Uma alnea perfeitamente dispensvel, em face do que estabelece a Lei em relao s atribuies do rgo central de oramento de cada ente da Federao.

Servio criado aquele que demandar servio de manuteno para o seu funcionamento.

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5 DO EXERCCIO FINANCEIRO
5.1 Do exerccio financeiro Executar o oramento constitui a terceira etapa do ciclo oramentrio, o qual se compe da elaborao do oramento, da sua aprovao, da execuo e da avaliao. Consiste em cumprir as metas de receitas e de despesas previstas para o exerccio financeiro a que se refere o oramento. Trata-se, portanto, de arrecadar certa quantia de dinheiro, previamente estabelecida, e realizar os programas de interesse da comunidade vinculados a esses recursos a serem arrecadados. Tudo isso deve ocorrer no perodo de 1 a 31 de dezembro do ano a que se refere o oramento. Essa execuo, no entanto, requer aes conjuntas e bem pensadas da Administrao Pblica em sua totalidade. So aes abrangentes, pois h necessidade de cada unidade oramentria engajar-se na poltica da qual fazem parte. Assim, cada unidade oramentria deve cumprir sua parte, sem perder de vista a abrangncia macro dos objetivos do Governo. O desenvolvimento coeso desse trabalho permite que, ao final do exerccio financeiro, as metas e os objetivos possam se aproximar, ao mximo, da previso, ou at mesmo, ultrapassa-la. Se 71

tudo ocorrer conforme planejado, no perodo de quatro anos o Governo eleito ter cumprido, ou ultrapassado as previses do incio do ano e respectivas re-projees. Uma meta de receita, depois de estimada, s realizada com a mobilizao de vrios setores da Administrao Pblica. Realizar as despesas segundo o que estabelecem as normas vigentes, principalmente as mais recentes, exige de cada ordenador de despesa
9

desprendimentos pertinentes aos objetivos que se pretende alcanar com o oramento, assim como o conhecimento das atribuies regimentais do rgo, aliados realidade poltica global da qual tal documento faz parte. Em conseqncia, na maioria das vezes, um aspecto apenas tcnico, porm desprovido da capacidade de assimilao de novos conhecimentos e percepo poltica global dos objetivos do Estado, pode ser o suficiente para prejudicar os resultados que se pretende alcanar.

5.2 Execuo oramentria A execuo oramentria compreende as aes a serem efetivadas pelo ente da Federao para atingir as metas de receitas previstas e realizar os objetivos e metas dos programas de trabalho que constam do oramento. Tudo deve ser ultimado no exerccio financeiro, cujo perodo compreende 1 de janeiro a 31 de dezembro do mesmo ano. Todo o Governo eleito tem a necessidade, durante o seu mandato, de dar uma resposta populao em relao aos compromissos assumidos. Deve proceder assim por dois motivos. Primeiro, por ser ele um agente pblico escolhido pela maioria da populao para representla na conduo da Administrao Pblica conforme um modelo social de vida, lato sensu, que a prpria comunidade escolheu, e do qual ele tambm responsvel. Segundo, em face das promessas feitas por ocasio da sua campanha eleitoral, a qual o conduziu ao cargo pretendido, firmando, portanto, compromisso com a comunidade que no pode ser denegado, a no ser por motivos que fujam a sua capacidade de ao e depois de plenamente justificado e aceito pelo Poder Legislativo. A implementao do oramento materializa a inteno do Governo e, por extenso, da comunidade. Durante seu mandato, o titular do Poder Executivo tem quatro anos para tornar realidade as promessas feitas por ocasio de sua campanha.
9

Ordenador de despesa a autoridade competente, dentro de um rgo da Administrao Pblica, para executar o oramento segundo os objetivos desse documento, conjugado com o regimento do rgo.

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Para dar incio execuo do oramento, necessrio cumprir algumas etapas administrativas, por fora de lei. Assim, pode-se afirmar que a execuo oramentria s pode ter incio com a aprovao da Lei Oramentria Anual, pois o art. 51 da Lei n. 4.320/64, assim, prescreve:
Art. 51. Nenhum tributo ser exigido ou aumentado sem que a lei o estabelea, nenhum ser cobrado em cada exerccio sem prvia autorizao oramentria , ressalvados a tarifa aduaneira e o imposto lanado por motivo de guerra.

Aprovado o oramento, torna-se necessria a sua publicao. Esta deve se dar tanto na forma aprovada quanto na forma analtica ou operacional. Essa forma a que desdobra o oramento at o nvel de elemento de despesas, comumente denominado de Quadro e Detalhamento da Despesa (QDD). Atende, pois, ao princpio da discriminao e permite que tal documento torne-se operacional. Em seguida, feita a publicao da programao financeira e de desembolso. 10 Ocorre, ento, por fora da Lei n. 8.666/93, o processo de licitao, ou sua dispensa. A despesa pode, ainda, ser considerada inexigvel, nos casos de inviabilidade de competio estabelecidos pela Lei n. 8.666/93. Depois de cumpridas todas as etapas administrativas que a contratao de servios, obras ou aquisio de bens estar pronta para o cumprimento do estgio da despesa. Convencionalmente, tm-se adotado o empenho, a liquidao e o pagamento, ou sua inscrio em restos a pagar. Quanto s receitas, sua execuo comea com a publicao da LOA, seguindo-se os demais estgios: arrecadao e recolhimento. A primeira fase lanamento/previso ocorre conjuntamente com a elaborao do oramento. Exerccio e ano financeiro

O exerccio financeiro refere-se ao perodo no qual o oramento deve ser executado. Nesse perodo, so verificadas todas as operaes relativas s receitas e s despesas consideradas dependentes da execuo oramentria e outras provenientes destas operaes.
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Art. 8o.. da Lei 101/200 LRF. At trinta dias aps a publicao dos oramentos, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes oramentrias, e observado o disposto na alnea c do inciso I do art. 4o, o Poder Executivo estabelecer a programao financeira e o cronograma de execuo mensal de desembolso. Pargrafo nico. Os recursos legalmente vinculados finalidade especfica sero utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculao, ainda que em exerccio diverso daquele em que ocorrer o ingresso.

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Pode-se afirmar que as principais informaes acerca do princpio da anualidade tm suas origens no Regulamento de Contabilidade de 1922, em que pese as diversas alteraes ocorridas antes e depois desse Cdigo. Nessa ocasio, trabalhava-se com o perodo adicional, cuja finalidade era realizar as operaes citadas no pargrafo anterior, mas, especialmente, o encontro das contas de receitas e despesas. O oramento era executado durante o ano financeiro, porm, para que isso acontecesse, havia o perodo adicional, j que o exerccio financeiro comeava em 1 de janeiro e ia at 30 de abril do exerccio seguinte, enquanto o ano financeiro tinha durao de 1 a 31 de dezembro do mesmo ano. Historicamente, o perodo adicional surgiu com o Decreto n. 41, de 20 de fevereiro de 1840, o qual definiu que exerccio financeiro refere-se ao tempo a que so afetos os crditos abertos por uma Lei de Oramento. Nesse Decreto, estabeleceu-se a durao do exerccio financeiro de 1 de julho de cada ano at 30 de junho do ano seguinte, com um perodo adicional de seis meses, tanto para complemento das operaes relativas cobrana dos restos da receita como para a liquidao e o pagamento dos restos da despesa, com a correspondente escriturao.11 Somente em 1946, por meio da Lei n. 869, de outubro, que o perodo adicional foi extinto, passando o exerccio financeiro a coincidir com o ano civil, cujo procedimento foi encampado pela Lei n. 4.320/64. O exerccio financeiro coincidir com o ano civil
Art. 34. O exerccio financeiro coincidir com o ano civil.

O exerccio financeiro compreende o perodo de 1 de janeiro a 31 de dezembro, de acordo com a legislao vigente, o qual dever perdurar at que outra lei seja elaborada em substituio a esta. Segundo Oliveira (1955, p.35) Exerccio financeiro o espao de tempo destinado execuo do oramento, e durante o qual se verificam as operaes de ordem financeira (sem grifos no original.) Desse conceito, extraem-se concluses relevantes. A principal o encontro das contas de receitas e despesas, que deve ocorrer no exerccio financeiro. Em outras palavras, necessrio levantar o que foi arrecadado no ano financeiro 1 de janeiro a 31 de dezembro e realizar os

11

Fonte: OLIVEIRA, Manoel Marques. Lies de Contabilidade Pblica. 7. ed. So Paulo: Atlas, 1955.

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pagamentos em que houve o implemento de condies. Indo um pouco mais adiante, nesse momento que se verifica por que certas despesas deixam de ser realizadas, mesmo existindo recursos para esse fim. Perodo adicional

Oliveira estabelece tambm que o espao de tempo adicionado ao ano financeiro empregado na liquidao e no encerramento das operaes do exerccio, denominado perodo adicional. Nesse perodo, no se pode empenhar despesa nova, mas apenas liquidar as j empenhadas at o ltimo dia do ano financeiro. As receitas e despesas executadas at esse ltimo dia do ano financeiro podem representar matria a ser tratado no perodo. Sabe-se que a extino do perodo adicional, de certa forma, foi providencial. A sua substituio, na forma estabelecida pela Lei n. 4.320/64, por restos a pagar no processado revelou-se um ato oportuno e eficiente pelo que se vem observando desde o advento desta Lei. A execuo oramentria, no decorrer do exerccio financeiro e no seu encerramento, requer o amparo dos arts. 34, 35, 36 e 58, os quais estabelecem os critrios a serem seguidos durante o exerccio financeiro e, em especial, no seu encerramento, relativamente s receitas arrecadadas12 e s despesas empenhadas. 5.3 Destinao da receita e do saldo dos empenhos em 31 de dezembro
Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro: I - as receitas nele arrecadadas; II as despesas nele legalmente empenhadas.

Neste artigo, tanto as receitas quanto as despesas, pelos prprios termos do instituto, devem fazer parte do exerccio financeiro. importante destacar, neste momento, a essncia deste artigo e seus dois incisos. O caput do artigo determina: devem pertencer ao exerccio financeiro, ou seja, de 1 de janeiro a 31 de dezembro, toda a receita arrecadada [...]. Todo o significado do artigo prende-se a esta palavra: pertence ou pertencer fazer parte de alguma

12

Existe entendimento de que receita arrecadada diferencia-se de receita recebida. A primeira refere-se quelas que cumprem os trs estgios da receita, enquanto que a segunda refere-se quela que no cumpre o segundo estgio da receita. Neste trabalho, ser usado apenas o verbete arrecadao.

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coisa, que a ela pertence. Este o entendimento de Houaiss que d o seguinte significado a este verbete:
substantivo masculino 1 2 3 aquilo que faz parte de alguma coisa, que a ela pertence. objeto de uso pessoal (mais us. no pl.) Regionalismo: So Paulo.

pea circular de croch, outrora us. sob bibels, jarros etc. 4 Rubrica: termo jurdico.

m.q. pertena.

De qualquer forma que se tente visualizar todo o significado da palavra, somente a acepo n. 1 est relacionada ao tema. Tentar relacionar o que estabelece este artigo com o regime misto caixa para as receitas e competncia para as despesas seria distanciar-se demasiadamente do prprio mtodo das partidas dobradas, definido pelo art. 86 desta Lei, principalmente, ao correlacionar o teor deste artigo com o regime misto, ensinado pela literatura. Por outro lado, levando-se em conta o teor deste artigo com a aplicabilidade, ao direcionar as receitas arrecadadas, durante o exerccio financeiro, para os programas em que esto a financiar, sente-se que h objetividade na proposta do artigo. Alm deste aspecto, deve-se considerar tambm que por meio deste artigo que fica estabelecida a necessidade de confrontar as receitas arrecadadas com as despesas legalmente empenhadas, atividade desenvolvida no perodo adicional, o qual foi extinto. O primeiro argumento vem da prpria proposta da Lei, cujo objetivo geral : executar o oramento no exerccio financeiro. No se justifica, portanto, a existncia de supervits que no sejam resultantes de previses para outros fins ou residuais. Em segundo lugar, esse dispositivo est correlacionado ao art. 34, que prev a extino das receitas no prprio exerccio de sua arrecadao, at mesmo por motivos histricos. E, por ltimo, figuram os prprios termos do artigo e seus incisos, que no do espao para outro entendimento, isto porque a prpria interpretao literal encarrega-se de dar outro norte ao seu teor. Neste instante, torna-se necessrio recorrer a outros dispositivos da Lei para amparar o que ser apresentado em seguida.

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Em face da arrecadao das receitas que ocorrerem durante o ano financeiro, os programas so implementados por meio de um planejamento rgido, e ficam, portanto, submetidos liberao dos recursos constantes da programao financeira e de desembolso elaborada de acordo com o ingresso dessas receitas. Essa necessidade obrigou o legislador a instituir mecanismos para controlar a liberao de recursos princpio da segurana jurdica , por sinal, de extrema importncia neste contexto. O legislador, ao prever essa situao, incluiu dispositivos na Lei para evitar que alguma unidade oramentria comprometa as suas dotaes oramentrias sem os respectivos recursos financeiros necessrios ao pagamento na data aprazada. Assim, o empenho feito em desacordo com esta programao considerado ilegal, para fins do que estabelece o inciso II deste artigo. Os artigos que controlam a emisso dos empenhos da despesa estabelecem:
Art. 47. Imediatamente aps a promulgao da Lei de Oramento e com base nos limites nela fixados, o Poder Executivo aprovar um quadro de cotas trimestrais da despesa que cada unidade oramentria fica autorizada a utilizar. Art. 48 A fixao das cotas a que se refere o artigo anterior atender aos seguintes objetivos: a) assegurar s unidades oramentrias, em tempo til a soma de recursos necessrios e suficientes a melhor execuo do seu programa anual de trabalho; b) manter, durante o exerccio, na medida do possvel o equilbrio entre a receita arrecadada e a despesa realizada, de modo a reduzir ao mnimo eventuais insuficincias de tesouraria. Art. 49. A programao da despesa oramentria, para feito do disposto no artigo anterior, levar em conta os crditos adicionais e as operaes extra-oramentrias. Art. 50. As cotas trimestrais podero ser alteradas durante o exerccio, observados o limite da dotao e o comportamento da execuo oramentria.

Com o advento da Lei n. 101, de 4 de maio de 2000 Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) , essas disposies da Lei passaram a viger com a seguinte redao:
Art. 8o.. At trinta dias aps a publicao dos oramentos, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes oramentrias e observado o disposto na alnea c do inciso I do art. 4o, o Poder Executivo estabelecer a programao financeira e o cronograma de execuo mensal de desembolso.

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A finalidade a mesma. Porm, como esta programao ser anualmente revista pela LDO, v-se que ela se tornou flexvel em face da reviso a cada ano, o que permite, noutra vertente, dar um novo direcionamento adequado, se for o caso, para o perodo a que ela se refere. Posto isso, retoma-se o discurso anterior para esclarecer que a Lei, ao determinar que as receitas pertenam ao exerccio financeiro, no acrescentou a expresso em sua totalidade, e nem poderia faz-lo, pois seria como se algum pretendesse que ao final de um exerccio financeiro qualquer a situao lquida do perodo de uma determinada entidade fosse nula. Ou seja, um fato muito provavelmente impossvel. No se tem notcia de nenhum at esta data. 5.4 Regime misto A Contabilidade Pblica tem regime prprio, o que ser discutido na ocasio apropriada, quando fica claro como se deve proceder em relao s receitas e despesas financeiras, bem como s patrimoniais. Para Silva e Vasconcelos (1997), o regime oramentrio e financeiro, depois de se ampararem no art. 51 desta Lei. A princpio, como ser visto, um bom nome para o tratamento dispensado s receitas e s despesas pela Lei. Dficit oramentrio de execuo

O dficit oramentrio de execuo no encontra amparo nesta Lei. Pelo menos, no foi possvel correlacionar nenhum dos seus dispositivos a este resultado. Os restos a pagar so as contas que do suporte para o encontro das receitas arrecadadas com as despesas empenhadas, o que permite desenvolver um trabalho no qual se utilizam somente as receitas arrecadadas para cobrir as despesas legalmente empenhadas. As despesas empenhadas que excederem as receitas, no caso de empenhos pendentes da execuo do acordo, devem ser anulados e empenhados no exerccio seguinte, na mesma classificao em que se encontravam. Somente os restos a pagar processados do exerccio que porventura tenham que ser anulados devem ser empenhados em despesas de exerccios anteriores e efetuado o pagamento, pois j houve o implemento de condies. Porm, se uma instituio chegar ao ponto de anular um empenho em que j houve o cumprimento do acordo para evitar o dficit, uma demonstrao inequvoca de uma pssima gesto oramentria.

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Oramento impositivo

O oramento impositivo, de acordo com os estudos dos arts. 34, 35 e 36, fica claro a partir do momento em que a Projeto de Lei Oramentria proposto para votao. Nesta oportunidade, o Poder Executivo, por meio do oramento, faz textualmente a seguinte proposta ao Poder Legislativo: se arrecadar a importncia prevista, ser realizada a programao constantes das despesas. Trata-se de um aspecto subjetivo e inacreditvel como os membros do Poder Legislativo alegam no aperceberem dessa proposta. Objetivamente, determinado pelo art. 35, em especial pelo inciso I, ao prescrever: pertencem ao exerccio financeiro: I - as receitas nele arrecadadas. A nica forma de se tornar verdadeira essa afirmativa da Lei aplicando as receitas arrecadadas nos programas constantes das despesas fixadas. O perodo adicional, enquanto vigorava, tinha essa finalidade; ou seja, realizar o encontro das contas de receitas e despesas. Pagava-se at o limite da arrecadao. O que restasse de obrigaes tinha dois tratamentos: os empenhos que tivessem os implementos de condies concludos no ano financeiro eram anulados e as dvidas que estavam a representar eram reconhecidas e pagas no exerccio financeiro em execuo, enquanto aqueles empenhos que ainda dependiam dos implementos de condies eram anuladas e empenhadas no oramento em execuo, na mesma classificao anterior. Caso no existisse a dotao, a entidade pblica deveria socorrer-se de crdito especial.

Figura 1: Demonstrao das vinculaes da despesa no exerccio financeiro


ORAMENTO DETALHADO CRONOGRAMA FINANCEIRO E DE DESEMBOSO

EMPENHO DA DESPESA

LIQUIDAO

RESTOS A PAGAR PROCESSADO

DESPESAS PAGAS

RESTOS A PAGAR NO PROCESSADO

Fonte: Autor

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5.5 Restos a pagar


Art. 36: consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas, mas no pagas ate o dia 31 de dezembro. Pargrafo nico. Os empenhos que sorvem a conta de crditos com vigncia plurianual, que no tenham sido liquidados s sero computados como Restos a Pagar no ltimo ano de vigncia do crdito.

Os restos a pagar de que trata o art. 36, combinado com os arts. 34, 35, e 58, do a orientao para o encerramento do exerccio financeiro, mais precisamente em relao ao encontro das contas financeiras de resultado receitas e despesas. A figura 1 demonstra como ocorre o incio de uma determinada despesa e o seu encerramento no final do exerccio financeiro. Os restos a pagar so: processados e no processados. Os restos a pagar processados so representados pelas despesas empenhadas que alcanaram o estgio da liquidao portanto, com o cumprimento do pacto com fornecedor. Os restos a pagar no processados so representados pelas despesas empenhadas que ainda dependem dos implementos de condies. Em relao a esses empenhos, a liquidao ocorrer quando for cumprido o pacto constante da nota de empenho. Acontece, porm, que esta no a funo mais importante dos restos a pagar, especialmente os no processados. Ao figurarem como uma obrigao de pagamento no passivo financeiro, os restos a pagar no processados permitem que se possam aplicar as receitas arrecadadas no exerccio financeiro do seu recebimento. Noutra tica, estas obrigaes possuem outra funo de grande relevncia no encerramento do exerccio financeiro, pois dispensam o perodo adicional que sempre constou do exerccio financeiro, suportando as obrigaes ainda pendentes dos implementos de condies e no interferindo no encaminhamento das operaes do exerccio financeiro seguinte. A inscrio dos restos a pagar no processados afeta a situao lquida do Estado, embora o acordo implemento de condio ainda no tenha ocorrido. Esse procedimento contraria o princpio e o regime da competncia, na forma ensinada pela literatura no momento, porm pode ser evitado, desde que seja usada uma conta retificadora para esse fim. Entre outras possibilidades, cita-se esta, a ttulo de exemplo: a) Restos a pagar no processados inscritos, no final do exerccio financeiro, no valor de R$10.000 (dez mil reais), sendo que todos os 80

empenhos referem-se a despesas correntes, porm, R$ 3.000 so de restos a pagar no processados.


D/C D C

Escriturao dos restos a pagar no processados


Pela inscrio dos restos a pagar no processados CDIGO 3.3.3.00.000 2.1.1.02.000 DENOMINAO Outras Despesas Correntes Restos a Pagar no Processado VALOR 3.000 3.000

Pela execuo do oramento D/C D C CDIGO 2.9.1.01.002 2.9.1.01.003 Dotao empenhada Dotao executada DENOMINAO VALOR 3.000 3.000

Proviso
Pela escriturao da proviso

D/C D C

CDIGO 2.1.2.03.000 6.1.3.04.001

DENOMINAO Proviso para Restos a Pagar no Processados (Devedora) Inscrio de Restos a Pagar no Processado

VALOR 3.000 3.000

Pela inscrio dos restos a pagar processados D/C D C CDIGO 2.1.5.01.000 2.1.1.01.000 Credores a Pagar Restos a Pagar Processado DENOMINAO VALOR 7.000 7.000

Passivo financeiro com a conta retificadora


BALANO PATRIMONIAL PASSIVO FINANCEIRO Restos a Pagar Processados Restos a Pagar no Processados (-) Proviso para Restos a Pagar no Processados 7.000 7.000 3.000 (3.000)

Quando ocorrer o pagamento de restos a pagar processados, por exemplo: de R$500 (quinhentos reais), o registro contbil seria feito da seguinte forma:
Pelo pagamento de restos a pagar no processados

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D/C D C

CDIGO 2.1.1.02.000 1.1.1.02.001

DENOMINAO Restos a Pagar no Processado Banco do Brasil

VALOR 500 500

Concomitantemente, faz-se o lanamento da baixa da proviso, a qual deve escriturada seguinte estrutura:

Pela baixa da proviso D/C D C CDIGO 5.1.2.01.003 2.1.2.02.000 DENOMINAO Baixa de Proviso para Restos a Pagar no Processado Proviso para Restos a Pagar No Processado VALOR 500 500

No momento da baixa que ocorre a variao negativa no patrimnio, em face do dbito representado por uma conta de resultado negativa. E no poderia ser diferente, porque nesse instante que h o cumprimento do acordo e o respectivo reflexo no patrimnio. 5.6 Despesas de exerccios anteriores
Art. 37. As despesas de exerccios encerrados, para as quais o oramento respectivo consignava crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processado na poca prpria, bem como os Restos a Pagar com prescrio interrompida e os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente, podero ser pagos conta de dotao especfica consignada no oramento, discriminada por elementos, obedecida, sempre que possvel, a ordem cronolgica.

Este artigo foi regulamentado pelo Decreto n. 62.115, de 12.1.1968, que estabelece:
Art. 1. Podero ser pagas por dotaes para despesas anteriores, constantes dos quadros discriminativo de despesas das unidades oramentrias, as dvidas de exerccios encerrados devidamente reconhecidas pela autoridade competente. Pargrafo nico. As dvidas de que trata esse artigo compreendem as seguintes categorias; I despesas de exerccios encerrados, para as quais o oramento respectivo consignava crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processado na poca prpria; II despesas de Restos a Pagar com prescrio interrompida, desde que o crdito respectivo tenha sido convertido em renda;

82

III compromissos reconhecidos pela autoridade competente, ainda que no tenha sido prevista a dotao oramentria prpria ou no tenha esta deixado saldo no exerccio respectivo, mas que pudessem ser atendidos em face da legislao vigente.

A regulamentao deste artigo padronizou a utilizao da dotao criada exclusivamente para suportar o pagamento de obrigaes contradas em exerccios anteriores ao oramento em execuo, quando requerido e deferido pela autoridade competente. Sabe-se que na Administrao Pblica faz-se somente o que a lei determina ou autoriza. o princpio da legalidade, que deve ser seguido pelo agente pblico. Conseqentemente, no oramento em execuo as obrigaes contradas em exerccios financeiros pretritos somente poderiam ser pagas conta do oramento vigente com o amparo da Lei. Assim, este dispositivo foi inserido na Lei nica e exclusivamente para dar o suporte legal ao pagamento dessas obrigaes. A regulamentao deste instituto estabelece trs condies para o reconhecimento da dvida e, conseqentemente, o seu pagamento:
I Despesas de exerccios encerrados, para as quais o oramento respectivo consignava crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processado na poca prpria.

De acordo com este inciso, o pagamento pode ser feito desde que a dotao em que deveria ocorrer a despesa tenha deixado saldo na dotao. Ou seja, se houvesse tempo hbil para empenhar a despesa e, at mesmo, realizar a liquidao e o pagamento.
II Despesas de Restos a Pagar com prescrio interrompida, desde que o crdito respectivo tenha sido convertido em renda.

Neste caso, h uma observao interessante a fazer: a Lei autoriza o pagamento da obrigao, porm impe a condio de que o cancelamento tenha-se convertido em renda. Essa regulamentao ocorreu sob a gide da Constituio Federal de 1968, a qual, a esse respeito, estabelecia, em seu 2 do art. 165: A previso da receita abranger todas as rendas e suprimentos de fundos, inclusive o produto de operaes de crdito (sem grifos no original). 83

Deduz-se, portanto, que o uso do verbete renda teve origem neste pargrafo, pois ele claro ao intitular a receita de renda. Tal procedimento j consta do art. 38 da Lei n. 4.320/64. Portanto, totalmente desnecessrio o condicionamento imposto pelo inciso em comento. Com essa redao, h uma infelicidade do legislador ao deixar subentendido que se o cancelamento se realizar de outra forma no se pode realizar o pagamento, ficando, neste caso, o credor no prejuzo, o que no encontra amparo na legislao que trata da matria. Em resumo, entende-se fundamentado, no princpio da legalidade, que o pagamento dessas obrigaes deve ocorrer a ttulo de despesas de exerccios anteriores, independentemente da sua forma de cancelamento e outros fatores, desde que seja responsvel o agente pblico do Estado. Se o Estado est devendo e o direito do credor lquido e certo, a nica alternativa a efetivao do pagamento. Caso a responsabilidade seja do servidor, ao Estado cabe aplicar o princpio da responsabilidade objetiva; ou seja, como o Estado responsvel diretamente pelas aes dolosas ou culposas de seus agentes, em seu favor tem o direito de regresso. Sobre essa responsabilidade, estabelece a Constituio atual, j encampando determinaes de Constituies anteriores:
Art. 37. A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princpios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia e, tambm, ao seguinte: (Redao dada pela Emenda Constitucional n. 19, de 1998) [...] 6 As pessoas jurdicas de direito pblico e as de direito privado prestadoras de servios pblicos respondero pelos danos que seus agentes, nessa qualidade, causarem a terceiros, assegurado o direito de regresso contra o responsvel nos casos de dolo ou culpa.

O terceiro critrio, amparado pelo art. 37, dispe:


III - compromissos reconhecidos pela autoridade competente, ainda que no tenha sido prevista a dotao oramentria prpria ou no tenha esta deixado saldo no exerccio respectivo, mas que pudessem ser atendidos em face da legislao vigente.

A concluso que se extrai, principalmente da parte final deste inciso, quando menciona, mas que pudesse ser atendidos em face da legislao vigente, que existiam condies financeiras para realizar o pagamento. Ou seja, havia fonte de financiamento que permitiria a 84

abertura de crdito suplementar ou especial criando portanto, dotao para o pagamento da obrigao contrada nos exerccios pretritos. Os pagamentos relativos s obrigaes contradas em exerccios pretritos devem ser empenhados e pagos conta desta rubrica, mesmo que no se enquadrem nas regras impostas pelo Decreto que regulamenta o artigo. Caso o pagamento seja feito como despesa normal do exerccio financeiro, esta operao infringe o princpio da legalidade que est representado, neste estudo, pelo art. 37 da Lei n. 4.320/64, combinado com o art. 37 CF de 198 8 princpio da legalidade. Para as obrigaes originadas no decorrer do exerccio financeiro e que no sejam amparadas por empenho por exemplo, um carro novo levado para reviso e que faa uso de materiais no amparados pelo contrato de reviso gratuita , quando o pagamento for requerido, o procedimento correto empenhar, liquidar e pagar a conta do oramento corrente e em classificao normal. Esta operao no caracteriza despesa sem prvio empenho, como ser visto nos comentrios sobre o art. 60 desta Lei, nem exceo a qualquer artigo da Lei. Esse dispositivo poderia ser mais explicativo; porm, ao contrrio deixa muitas dvidas. A mais expressiva refere-se inexistncia das providncias a serem adotadas no caso de a obrigao no vir a ser enquadrada em nenhuma das trs condies enumeradas. No entanto, como foi mencionado anteriormente, aplica-se o princpio da responsabilidade objetiva, com direito de regresso por parte do rgo onerado. A Constituio de 1946 j estabelecia essa obrigao ao prescrever
Art. 194. As pessoas jurdicas de direito pblico interno so civilmente responsveis pelos danos que seus funcionrios, nessa qualidade, causem a terceiros. Pargrafo nico. Caber-lhes- ao regressiva contra os funcionrios causadores do dano, quando tiver havido culpa destes.

Observa-se, enfim, que no se deve confundir o teor do inciso IV do art. 37 da Lei 101/2000 LRF com o teor deste artigo, que, em tese, ocasionalmente, gera dificuldades de entendimento por parte dos rgos executores. Este deve atender somente a casos excepcionais, enquanto aquele se refere s operaes continuadas. O artigo da LRF estabelece:
Art. 37. Equiparam-se a operaes de crdito e esto vedados: [...];

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IV - assuno de obrigao, sem autorizao oramentria, com fornecedores para pagamento a posteriori de bens e servios.

Relativamente Contabilidade e ao que estabelece este instituto, vem se cometendo um equvoco. A obrigao contrada em exerccios pretritos afeta o patrimnio de quem est obrigado. Portanto deve ser demonstrada nos balanos do Estado. Contrado esse tipo de obrigao ao final do exerccio financeiro, dever ser feita a seguinte escriturao contbil: Suponha-se que ao final do exerccio financeiro um estado esteja devendo R$10.000 (dez mil reais), que devero ser pagos conta de despesas de exerccios anteriores.

Pela escriturao da obrigao D/C D C CDIGO 5.1.2.02.001 2.2.4.01.000. DENOMINAO Obrigaes de Exerccios Pretritos Obrigaes de Exerccios Anteriores a Pagar VALOR 10.000 10.000

5.7 Anulao das despesas


Art. 38. Reverte dotao a importncia de despesa anulada no exerccio: quando a anulao ocorrer aps o encerramento desse considerar-se- receita do ano em que se efetivar.

Como se pode observar, a Lei ora fala em crdito oramentrio, ora em dotao oramentria. Os crditos oramentrios representam as autorizaes oramentrias iniciais, s quais so adicionados os crditos adicionais abertos durante a execuo do oramento. A dotao, por sua vez, representa o montante disponvel para empenhamento. Assim, os crditos autorizados podero ser iguais ou superiores s dotaes, e estas, no mximo, iguais aos crditos autorizados. A reverso, portanto, faz-se na dotao, e no no crdito oramentrio. feita na mesma dotao em que ocorreu o empenho da despesa quando a anulao se realizar e no mesmo exerccio em que foi empenhada. Caso contrrio, ocorrendo em qualquer exerccio financeiro posterior ao da realizao da despesa, dar origem a uma receita oramentria, cuja classificao deve ser feita em Outras Receitas Correntes. 86

Observa-se, ao analisar os balanos oramentrio e financeiro em que ocorreu a baixa de uma obrigao da dvida flutuante, em exerccio posterior ao da escriturao da despesa, se este valor ultrapassar o saldo das disponibilidades classificadas no ativo financeiro, tem-se o registro de uma receita ilusria. Caso essa receita seja usada como fonte de financiamento para abrir um crdito suplementar ou especial, e este vir a ser executado, teoricamente, emergir nos balanos oramentrio e patrimonial os dficits oramentrio e financeiro, respectivamente. Evidencia-se, ento, que o cancelamento das despesas a crdito das receitas, como estabelece o artigo em estudo, deve ater-se aos limites das disponibilidades13 existentes no balano do ano anterior. Um pequeno exemplo evidencia com maior preciso o que se pretende informar. Suponha, portanto o seguinte balano patrimonial:
Balano Patrimonial do ano (no)
ATIVO FINANCEIRO DISPONVEL Bancos conta Movimento REALIZVEL Crditos Soma do Ativo Real 1.000 6.000 Soma do Passivo Real SALDO PATRIMONIAL Ativo Real Lquido TOTAL 6.000 TOTAL 1.000 6.000 5.000 Restos a Pagar 6.000 VALOR PASSIVO FINANCEIRO VALOR

Durante o exerccio financeiro ocorreram as seguintes operaes: a) pagamento de R$5.000 referentes aos restos a pagar;
b) c)

cancelamento de R$1.000 a crdito das receitas oramentrias; oramento aprovado para o exerccio financeiro do ano (n1) foi de
R$30.000 tanto para as receitas previstas quanto para as despesas fixadas;

d) a receita executada foi de R$30.000 e as despesas de R$31.000, na qual foi includo um crdito suplementar aberto no decorrer do exerccio financeiro, cuja fonte foi o excesso de arrecadao oriundo do cancelamento da despesa;
13

O estudo detalhado sobre o cancelamento de dvida flutuante e seus reflexos pode ser encontrado na dissertao de mestrado defendida por Jair Cndido da Silva, na Universit Degli Studio de Torino, em convnio com a Universidade Latina, Americana e do Caribe (ULAC), 1997, intitulada O cancelamento e o Restabelecimento da Dvida Flutuante.

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e) as despesas foram inscritas em restos a pagar

No ano (n1) tm-se os seguintes nmeros nos balanos oramentrio e patrimonial:


Balano oramentrio
Discriminao Receitas Subtotais Previso 31.000 31.000 Execuo 30.000 30.000 Diferena -1.0000 -1.0000 -1.000 Dficits TOTAL GERAL 31.000 1.000 31.000 1.000 -0TOTAL GERAL 31.000 31.000 -0Discriminao Crditos Iniciais e Suplementares Subtotal Supervits Fixao 31.000 31.000 Execuo 31.000 31.000 Diferena -0-0-

Balano Patrimonial do ano (no)


ATIVO FINANCEIRO DISPONVEL Bancos conta Movimento Soma do Ativo Real SALDO PATRIMONIAL Passivo Real Descoberto TOTAL 1.000 31.000 TOTAL 31.000 30.000 30.000 Restos a Pagar Soma do Passivo Real 31.000 31.000 VALOR PASSIVO FINANCEIRO VALOR

Ante ao resultado apresentado, ou seja, dficit financeiro de R$1.000 (um mil reais) evidencia-se a necessidade de inserir um dispositivo ou mais que impea essa anomalia, embora nesta obra, o dficit financeiro tenha sido desconsiderado por falta de amparo legal. Contudo, diante da nova situao cria da pela LRF pode-se proceder da seguinte forma, com vistas a evitar este erro:
Redao atual:

Art. 38. Reverte dotao a importncia de despesa anulada no exerccio, quando a anulao ocorrer aps o encerramento deste considerar-se- receita do ano em que se efetivar.

Proposta de alterao:

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Art. 38. Reverte dotao a importncia de despesa anulada no exerccio, quando a anulao ocorrer aps o encerramento deste considerar-se- receita do ano em que se efetivar.

Pargrafo nico. A despesa anulada a ttulo de receita deve ater-se aos limites das disponibilidades apuradas no balano patrimonial do exerccio anterior. 5.8 Dvida ativa
Art. 39. Os crditos da7Fazenda Pblica, de natureza tributria ou no-tributria, sero escriturados como receita do exerccio em que forem arrecadados, nas respectivas rubricas oramentrias.

1 Os crditos de que trata esse artigo, exigveis pelo transcurso do prazo para pagamento, sero inscritos, na forma da legislao prpria, como Dvida Ativa, em registro prprio, depois de apurada a sua liquidez e certeza, e a respectiva receita ser escriturada a esse ttulo. (Redao dada pelo Decreto-lei 1.735, de 20/12/79)

2.

Dvida Ativa Tributria o crdito da Fazenda Pblica dessa natureza,

proveniente de obrigao legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas, e Dvida Ativa No-Tributria so os demais crditos da Fazenda Pblica, tais como os provenientes de emprstimos compulsrios, contribuies estabelecidas em lei, multas de qualquer origem ou natureza, exceto as tributrias, foros, laudmios, aluguis ou taxas de ocupao, custas processuais, preos de servios prestados por estabelecimentos pblicos, indenizaes, reposies, restituies, alcances dos responsveis definitivamente julgados, bem assim os crditos decorrentes de obrigaes em moeda estrangeira, de sub-rogao de hipoteca, fiana, aval ou outra garantia de contratos em geral ou de outras obrigaes legais. (Redao dada pelo Decreto-lei 1.735, de 20/12/79)

3. O valor do crdito da Fazenda Nacional em moeda estrangeira ser convertido ao correspondente valor na moeda nacional taxa cambial oficial, para compra, na data da notificao ou intimao do devedor, pela autoridade administrativa, ou, sua falta, na data da inscrio da Dvida Ativa, incidindo, a partir da converso, a atualizao monetria e os juros de mora, de acordo com preceitos legais pertinentes aos dbitos tributrios. (Redao dada pelo Decreto-lei 1.735, de 20/12/79)

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4.A receita da Dvida Ativa abrange os crditos mencionados nos pargrafos anteriores, bem como os valores correspondentes respectiva atualizao monetria, multa e juros de mora e ao encargo de que tratam o Art. 1 do Decreto-lei nmero 1.025, de 21 de outubro de 1969, e o Art. 3 do Decreto-lei nmero 1.645, de 11 de dezembro de 1978. (Redao dada pelo Decreto-lei 1.735, de 20/12/79) 5. A Dvida Ativa da Unio ser apurada e inscrita na Procuradoria da Fazenda Nacional.

Neste artigo, a Lei fez a distino entre os crditos tributrios impostos, taxas e contribuies de melhoria e os demais crditos apurados pelo ente da Federao. Esses crditos, quando recebidos, so classificados em Outras receitas correntes, par a diferenciar do que recebido de tributos no exerccio financeiro e o que referente a tributos de anos anteriores. Essa classificao est na segunda parte do caput do artigo, o qual determina que esse recebimento seja escriturado em rubricas prprias. Com essa determinao, os tributos recebidos na condio de dvida ativa so escriturados na forma prescrita neste artigo. O 1 esclarece a natureza do crdito e a forma de escriturao tanto das obrigaes como no caso da realizao desses crditos. Trata-se, pois, de dvida ativa, representada pelo ato da autoridade pblica que inscreve o cidado faltoso com a Fazenda Pblica, registrando-se a receita da forma como ocorrer o recebimento. Cada ente da Federao tem uma lei prpria para estabelecer a forma como deve ocorrer a inscrio e demais detalhes pertinentes aos devedores da Fazenda, que so inscritos em dvida ativa. A inscrio de um devedor em dvida ativa impede-o de realizar determinadas transaes com o Estado enquanto perdurar o dbito. Essas transaes so relacionadas em lei, a qual especifica as transaes que ficam prejudicadas no caso de inadimplncia tanto de uma pessoa fsica quanto de uma pessoa jurdica. A escriturao de receitas provenientes da dvida ativa deve ter sua classificao em outras receitas correntes. No entanto, necessrio distinguir a origem da dvida ativa. Por exemplo, a 90

escriturao contbil do recebimento de ICMs inscrito em dvida ativa deve aparecer de forma que se possa identificar esta origem, ou seja: Receita da Dvida Ativa ICMs. O 2 distingue as dvidas provenientes de tributos e as que no se referem aos tributos. Um item importante deste pargrafo refere-se ao dispositivo relacionado aos fatos que podem vir a se tornar dvida ativa tributria ou no. Conseqentemente, fatos que no sejam relacionados neste pargrafo e que o cidado deixe de pagar ao Estado constituem dvida dele com aquele, mas no dvida ativa, tendo em vista que esta inscrio requer o cumprimento de um ritual estabelecido em lei. O 3 estabelece o tratamento a ser dispensado quando o crdito da Fazenda Pblica estiver grafado em moeda estrangeira. Na data da notificao ou intimao, ser feita a converso taxa cambial para compra. Na ausncia do devedor, essa converso ser feita na data da inscrio na dvida ativa. A partir da inscrio em dvida ativa, todos os crditos, tributrios ou no, sero reajustados na forma da lei. A cobrana da dvida ativa vem circundada de outros valores acessrios que prejudicam a interpretao do quantum foi recebido de cada fonte de receita. Esse dispositivo tem tambm o objetivo de determinar que a receita da dvida ativa deve ser compacta, e no esmiuada de forma a dificultar a identificao do montante recebido de determinado crdito. Ela agrega, alm do principal, todas as receitas acessrias oriundas de sua cobrana, alm de ter que incluir o nome da fonte. Por sua vez, o 4, pelo prprio teor, preocupa-se em determinar o que deve compor a dvida ativa, a saber: a) o crdito principal da dvida; b) a atualizao monetria; c) a multa e juros de mora; e d) o encargo de que trata o art. 1 do Decreto-lei n. 1.025, de 21 de outubro de 1969, e o art. 3 do Decreto-lei n. 1.645, de 11 de dezembro de 1978. O 5 bem objetivo e auto-explicativo: funo da Procuradoria da Unio apurar e inscrever na dvida ativa a pessoa jurdica ou fsica. bom deixar claro que esta 91

determinao, como o prprio teor do pargrafo menciona, prescrita apenas no mbito da Unio. Em relao aos Estados, aos Municpios e ao Distrito Federal, pode-se seguir outra forma que chegue aos mesmos resultados, embora sempre o rgo que cuida da parte jurdica do ente da Federao seja o mais indicado para essa funo, pelas usas prprias caractersticas e atribuies.

5.9 Crditos adicionais

Art. 40. So crditos adicionais s autorizaes de Despesas no computadas ou insuficientemente dotadas na Lei de Oramento.

O oramento como documento de planejamento que , est sujeito a ajustes durante sua execuo, por envolver objetivos e metas que se pretende alcanar por meio evolucional. Isso, em face da forma como os recursos so disponibilizados e da rapidez com que as polticas se alternam, principalmente por se tratar de um documento de estimativa tanto das receitas quanto das despesas, o que torna as modificaes imprescindveis ao alcance dos seus propsitos. Por assim ser que a Lei criou os crditos adicionais, possibilitando ao Poder Executivo, desde que autorizado pelo Poder Legislativo, promover alteraes neste documento de forma a atender s necessidades do momento. Assim, este artigo, ao instituir estes mecanismos de retificao do oramento, os quais so de importncia estratgica na sua execuo, permite que os fatos ocorridos no exerccio financeiro possam ser corrigidos a tempo e a hora. Classificao dos crditos adicionais
Art. 41 Os crditos adicionais classificam-se em: I - suplementares, os destinados a reforo de dotao oramentria; II - especiais, os destinados a despesas para as quais no haja dotao oramentria especfica; III - extraordinrios, os destinados s despesas urgentes e imprevistas, em caso de guerra, comoo intestina ou calamidade pblica.

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Este artigo estabelece os critrios que permitem distinguir os crditos adicionais, os quais esto divididos em suplementares, especiais e extraordinrios. Crditos suplementares

So todos os valores que aumentam uma determinada dotao, permitindo que esta possa realizar dispndios alm dos que estavam fixados na Lei Oramentria Inicial, em face de o valor inicialmente autorizado ter-se mostrado insuficiente. Em relao a esses crditos, o oramento, ao ser aprovado, normalmente, traz no texto da Lei autorizao para que o Poder Executivo abra crdito at determinado percentual, nunca ilimitado, cujo objetivo dar folga ao Poder Executivo, no caso de uma ou mais necessidades de abrir crdito suplementar, sem ter que se recorrer ao Poder Legislativo. Essa autorizao est consubstanciada no 8 do art. 165 da Constituio Federal, que prescreve:
A lei oramentria anual no conter dispositivo estranho previso da receita e fixao da despesa, no se incluindo na proibio a autorizao para abertura de crditos suplementares e contratao de operaes de crdito, ainda que por antecipao de receita, nos termos da lei.

Esses dois quesitos representam exceo ao princpio da exclusividade, pois incluem temas que no se relacionam com a previso da receita e a fixao da despesa. A ttulo de exemplo, suponha-se que o oramento aprovado tenha os nmeros no oramento (n) e que o Poder Legislativo tenha autorizado o Poder Executivo a abrir crdito suplementar at o montante equivalente a 10% sobre a receita prevista. Assim, esse Poder pode abrir o citado crdito at esse limite sem a necessidade de autorizao do legislativo.
Oramento para o ano (n) RECEITA Tributos Contribuies VALOR 5.000 1.000 DESPESA Pessoal e Encargos Servios de Terceiros Pessoa Jurdica Investimentos TOTAL 6.000 TOTAL VALOR 4.000 50 1.500 6.000

Fonte: autor

Clculos a) b) percentual autorizado 10%; incidncia sobre as receitas previstas. 93

Tem-se: 10 x 6.000/100 = 600 O total que o Poder Executivo fica autorizado a abrir de crditos suplementares sem se recorrer ao Poder Legislativo (autorizao existente no texto da Lei de Oramento) de R$600 (seiscentos reais). Findo esse montante, outros crditos s podem ser abertos com a autorizao do Poder Legislativo, cujo pedido deve ser acompanhado de exposio de motivos bem fundamentada. Crditos especiais

Os crditos especiais ocorrem quando um determinado programa no foi contemplado na Lei Oramentria em execuo. Nesse caso, trata-se de incluir um programa no oramento, o qual, por no ser do conhecimento do Poder Legislativo, somente poder ocorrer por meio de lei. Dessa forma, o interessado no caso, o Poder Executivo deve encaminhar o pedido ao Poder Legislativo, devidamente justificado, inclusive com a informao da fonte que financiar esse aumento. Crditos extraordinrios

A CF define-os da seguinte forma:


Art. 167. So vedados: [...] 2 Os crditos especiais e extraordinrios tero vigncia no exerccio financeiro em que forem autorizados, salvo se o ato de autorizao for promulgado nos ltimos quatro meses daquele exerccio, caso em que, reabertos nos limites de seus saldos, sero incorporados ao oramento do exerccio financeiro subseqente. 3 A abertura de crdito extraordinrio somente ser admitida para atender a despesas imprevisveis e urgentes, como as decorrentes de guerra, comoo interna ou calamidade pblica, observado o disposto no art. 62. [...]

Os crditos extraordinrios sero abertos por iniciativa do poder Executivo, o que deve ocorrer somente nos casos enumerados pela Lei, ou seja, em situaes imprevisveis e urgentes. Esses crditos, portanto, devem ser abertos nos seguintes casos: guerra, comoo interna ou calamidade pblica. Outra caracterstica importante deste crdito que, dadas as 94

suas peculiaridades, no h a necessidade de indicao de fonte de financiamento para sua abertura. Este crdito poder ser aberto, como enfatiza este artigo, no caso de guerra, o que perfeitamente identificvel. O Pas, ao declarar guerra, j ter sua disposio o fato gerador para providenciar a abertura desses crditos. O caso de comoo interna caracteriza-se quando h grave perturbao da ordem interna, cuja urgncia requer dos entes da Federao aes rpidas, que no podem aguardar a aprovao de crditos especiais nem suplementares com vistas a solucionar o problema. Os casos de calamidade pblica ocorrem com freqncia alternadamente em todos os entes da Federao e quase sempre so motivados por aes da natureza que no puderam ser previstas no oramento. Quando isso ocorre, o chefe do Poder Executivo decreta, de imediato, o estado de calamidade pblica, ficando autorizado a abrir crditos extraordinrios destinados a combater essas adversidades. A caracterstica que suporta a abertura dos crditos extraordinrios a imprevisibilidade; ou seja, so ocorrncias que fugiram capacidade dos tcnicos de prev-las. No se deve, porm, confundir a ocorrncia de um fato imprevisvel, que atendido pelos crditos extraordinrios, com os fatos imprevistos, pois estes poderiam ser previstos, e quando isto no ocorre, eles so atendidos pelos crditos especiais, porquanto para aqueles no h a mnima possibilidade de antev-los. Crditos suplementares e especiais

Art. 42. Os crditos suplementares e especiais sero autorizados por lei e abertos por decreto executivo.

Os crditos suplementares, como mencionado anteriormente, aumentam a dotao inicial de um determinado programa quando sua previso revela-se insuficiente para alcanar os objetivos e as metas do programa. Para sua abertura, no entanto, torna-se necessrio informar a origem dos recursos que suportaro esse aumento de despesa. Os crditos especiais tambm dependem de fonte de financiamento e se destinam aos programas no contemplados no oramento. O artigo repassa o entendimento de que tanto os crditos suplementares quanto os especiais tm dois momentos: primeiro, o crdito por meio de lei neste caso, a responsabilidade do 95

Poder Legislativo; segundo, coincide com sua abertura, a qual deve ser feita por decreto, cuja competncia do Poder Executivo. A abertura que discriminar o crdito at o nvel de elemento de despesa de forma que o torne operacional.

5.10 Fontes de financiamento


Art. 43. A abertura dos crditos suplementares e especiais depende da existncia de recursos disponveis para ocorrer despesa e ser precedida de exposio justificativa. 1 Consideram-se recursos para o fim desse artigo, desde que no comprometidos: I o supervit financeiro apurado em balano patrimonial do exerccio anterior; II os provenientes de excesso de arrecadao; III os resultantes de anulao parcial ou total de dotaes oramentrias o u de crditos adicionais, autorizados em Lei; IV o produto de operaes de credito autorizadas, em forma que juridicamente possibilite ao poder executivo realiz-las. 2 Entende-se por supervit financeiro a diferena positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos crditos adicionais transferidos e as operaes de crdito a elas vinculadas. 3 Entende-se por excesso de arrecadao, para os fins desse artigo, o saldo positivo das diferenas acumuladas ms a ms, entre a arrecadao prevista e a realizada, considerando-se, ainda, a tendncia do exerccio. 4 Para o fim de apurar os recursos utilizveis, provenientes de excesso de arrecadao, deduzir-se- a importncia dos crditos extraordinrios abertos no exerccio.

Neste artigo, a Lei cuida de estabelecer quais so as fontes de financiamento que podem ser usadas na abertura de crditos suplementares e de crditos especiais. Essas fontes se destinam a suportar o aumento de gastos que se impem com a abertura desses crditos. As fontes legtimas que do sustentao ao aumento dos gastos de um programa por meio de crdito suplementar e/ou especial so: a) supervit financeiro; b) excesso de arrecadao; c) anulao total ou parcial de dotaes; 96

d) operaes de crdito; e e) a diferena porventura existente entre a receita maior que as despesas depois da aprovao do oramento. Supervit financeiro

De todas as fontes de financiamento, o supervit financeiro a mais segura, pois representa dinheiro em caixa, isto porque o seu clculo origina-se da diferena a mais do ativo financeiro em relao ao passivo financeiro, apurado em balano patrimonial do exerccio anterior. Tal diferena, depois de feitas s dedues, representa o supervit financeiro lquido, o qual pode ser usado como fonte de financiamento na abertura de crditos suplementares e de crditos especiais. O supervit financeiro, a ttulo de exemplo, pode ser calculado da seguinte forma:
Balano Patrimonial do ano (no)
ATIVO FINANCEIRO DISPONVEL Bancos conta Movimento REALIZVEL Crditos Soma do Ativo Real 1.000 6.000 Soma do Passivo Real SALDO PATRIMONIAL Ativo Real Lquido TOTAL 6.000 TOTAL 2.500 6.000 3.500 5.000 Restos a Pagar 3.500 VALOR PASSIVO FINANCEIRO VALOR

Exemplo da apurao do supervit lquido:


DENOMINAO SUBTOTAL TOTAL

(+) Supervit bruto (-) Operaes de crdito no utilizadas (-) Crditos especiais e extraordinrios reabertos (-) Saldo de convnios no utilizados (=) Supervit lquido disposio do Estado 300 300 50

2.500

(650) 1.850

O supervit financeiro precisa ser alterado, pois, em que pese a sua legitimidade, mencionada anteriormente, quando foi dito que se tratava de dinheiro em caixa, na sua composio, alm das disponibilidades, incluem-se as sadas de recursos sem o empenho da despesa, as quais so inscritas no grande grupo Realizvel. Sua incluso deve-se crena de que legislador via nesses crditos sua realizao, no mximo, at o final do exerccio financeiro seguinte. Na maioria das vezes, quase impossvel receber crditos, principalmente quando se trata de 97

desfalques e desvios, ou seja, situaes em que a ausncia do numerrio em caixa deu-se por razes contrrias vontade do Estado. Portanto, o ato pode ser por culpa ou por dolo. Quando o supervit financeiro for usado como fonte de financiamento e executado, caso no ocorra o recebimento do valor inscrito no Realizvel, teoricamente, tem-se um dficit oramentrio e, at mesmo, financeiro. Trata-se de uma falha de fcil soluo, bastando uma pequena alterao na Lei, o que ser demonstrado adiante. A Lei no prev essa deduo. No entanto, considerando tal possibilidade, a ttulo ilustrativo, ser desenvolvido um exerccio para demonstrar esse equvoco da Lei, a partir de um balano patrimonial denominado de ano (no).
Balano Patrimonial do ano (n0)
ATIVO FINANCEIRO DISPONVEL Bancos conta Movimento REALIZVEL Crditos Soma do Ativo Real 2.000 4.500 Soma do Passivo Real SALDO PATRIMONIAL Ativo Real Lquido TOTAL 4.500 TOTAL 2.500 4.500 2.000 2.500 Restos a Pagar 2.000 VALOR PASSIVO FINANCEIRO VALOR

a) o oramento aprovado foi de R$2.000 de receita prevista e despesa fixada de igual valor; b) no houve o recebimento do valor inscrito no realizvel no Realizvel; c) os valores constantes da dvida flutuante foram pagos; d) foi aberto e executado crdito suplementar no valor de R$ 2.500, financiado pelo supervit financeiro14; e) a receita prevista foi executada em sua totalidade; f) a despesa foi executada em sua totalidade, inclusive, o crdito de R$2.500; g) a despesa executada total foi inscrita em restos a pagar e o valor foi de R$4.500. Depois de desenvolvido o exerccio, o balano patrimonial apresenta os seguintes nmeros:
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No desenvolvimento do exerccio, foi usado o supervit bruto, para facilitar a assimilao do leior.

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Balano Patrimonial do ano (n1)


ATIVO FINANCEIRO DISPONVEL Bancos conta Movimento REALIZVEL Crditos Soma do Ativo Real TOTAL 2.000 4.500 4.500 Soma do Passivo Real TOTAL 4.500 4.500 2.500 Restos a Pagar 4.500 VALOR PASSIVO FINANCEIRO VALOR

Observa-se que o resultado financeiro foi nulo. Isso se deu porque no houve o recebimento do crdito inscrito no realizvel, porm ocorreu sua utilizao na composio da fonte de financiamento supervit financeiro do crdito suplementar aberto e executado no perodo. Em conseqncia, deve-se o montante de R$4.500, enquanto que os recursos em caixa so insuficientes, pois existem apenas R$2.500, o que no ocorreria caso houvesse o recebimento. No caso de recebimento desse crdito, o balano patrimonial apresentaria a seguinte composio:
Balano patrimonial do ano (n1)
ATIVO FINANCEIRO DISPONVEL Bancos conta Movimento Soma do Ativo Real TOTAL 4.500 4.500 4.500 Restos a Pagar Soma do Passivo Real TOTAL 4.500 4.500 4.500 VALOR PASSIVO FINANCEIRO VALOR

Neste caso, existem recursos suficientes para efetuar o pagamento das obrigaes, o que vem confirmar a necessidade de alterao na definio desta fonte de financiamento, que, a princpio, poderia ter a seguinte redao: Redao atual

Art. 43. A abertura dos crditos suplementares e especiais depende da existncia de recursos disponveis para ocorrer despesa e ser precedida de exposio justificativa. [...] 2 Entende-se por supervit financeiro a diferena positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos crditos adicionais transferidos e as operaes de credito a eles vinculadas (sem grifos no original). Proposta de alterao 99

Art. 43. A abertura dos crditos suplementares e especiais depende da existncia de recursos disponveis para ocorrer despesa e ser precedida de exposio justificativa. [...] 2 Entende-se por supervit financeiro bruto a diferena positiva entre as disponibilidades e o passivo financeiro. Justificativa

Utilizando apenas as disponibilidades para representar o ativo financeiro, deixa de existir qualquer risco terico de dficit, em face da excluso do realizvel. Redao atual

Art. 43. A abertura dos crditos suplementares e especiais depende da existncia de recursos disponveis para ocorrer despesa e ser precedida de exposio justificativa. 1 Consideram-se recursos para o fim desse artigo, desde que no comprometidos: I - o supervit financeiro apurado em balano patrimonial do exerccio anterior; II - os provenientes de excesso de arrecadao; III - os resultantes de anulao parcial ou total de dotaes oramentrias ou de crditos adicionais, autorizados em Lei; IV - o produto de operaes de credito autorizadas, em forma que juridicamente possibilite ao poder executivo realiz-las. [...] 2 Entende-se por supervit financeiro a diferena positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos crditos adicionais transferidos e as operaes de credito a eles vinculadas. Proposta de redao

Art. 43. A abertura dos crditos suplementares e especiais depende da existncia de recursos disponveis para ocorrer despesa e ser precedida de exposio justificativa. 1 Consideram-se recursos para o fim deste artigo, desde que no comprometidos: I - o supervit financeiro apurado em balano patrimonial do exerccio anterior; 100

II - os provenientes de excesso de arrecadao; III - os resultantes de anulao parcial ou total de dotaes oramentrias ou de crditos adicionais, autorizados em Lei; IV - o produto de operaes de credito autorizadas, em forma que juridicamente possibilite ao poder executivo realiz-las; V os crditos inscritos no ativo financeiro depois de realizados. [...]
2 Entende-se por supervit financeiro a diferena positiva entre o disponvel do ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos crditos adicionais transferidos, os recursos vinculados e as operaes de credito a eles vinculadas.

Justificativa

Os valores inscritos no realizvel devem ser includos nas fontes de financiamentos, pois quando forem realizados passam a representar dinheiro em caixa, sem nenhuma outra vinculao, em razo de sua escriturao, a qual ocorre em contrapartida de uma conta do grupo disponvel. Foram includos os recursos vinculados em face de ter destinao previamente estabelecida, o que no deve ocorrer com os recursos do supervit financeiro. Excesso de arrecadao

A Lei assim define o excesso de arrecadao:


3 Entende-se por excesso de arrecadao, para os fins desse artigo, o saldo positivo das diferenas acumuladas ms a ms, entre a arrecadao prevista e a realizada, considerandose, ainda, a tendncia do exerccio.

A Lei no estabelece uma forma para se chegar ao valor do excesso de arrecadao. Em conseqncia, fica a critrio do ente da Federao trabalhar com o mtodo que melhor atenda as suas peculiaridades. O excesso de arrecadao deve representar, ento, seja qual for o mtodo usado, uma expectativa positiva entre a receita prevista e a receita arrecada, ms a ms, devendo ainda ser feito um estudo com vistas a demonstrar que a tendncia apresentada continuar at o final do exerccio financeiro. Caso esse estudo no revele esta tendncia, o excesso de arrecadao a 101

ser usado somente aquele apresentado at a data da realizao do estudo. Do valor encontrado, deve-se deduzir a importncia dos crditos extraordinrios reabertos, na forma estabelecida no 4 deste artigo. No caso do excesso de arrecadao, deve-se realizar o lanamento no sistema oramentrio, na forma estabelecida pelo plano de contas. Isto equivale a dizer que as receitas previstas sero aumentadas, diferentemente do item anterior. Anulao total ou parcial de dotao

A anulao total ocorre quando todos os recursos alocados num determinado programa so anulados para serem adicionados a outro. A anulao parcial acontece quando apenas uma parte da dotao de um determinado programa anulada para reforar outra dotao. Embora no aumente nem diminua as despesas fixadas, esse procedimento conta para fins de limite dos crditos suplementares autorizados pelo Poder Legislativo. Operao e crdito

Os crditos abertos por meio de emprstimos referem-se a recursos vinculados, os quais so destinados a investimentos que o Estado conclui que no podem ser postergados, em face da importncia da obra ou servio para a sociedade. Em relao s operaes de crditos, elas devem constar do oramento, desde que tenham sido autorizadas em lei especfica (ver art. 3 desta Lei). Elas entram como fonte de financiamento quando h alterao na base oramentria. Nesse caso, ocorre o aumento tanto da previso da receita quanto da fixao da despesa. Devem acontecer somente quando no constar do oramento ou quando houver renegociao do emprstimo em que fique estabelecido o ingresso de mais recursos, e esses ingressam no decorrer da execuo oramentria. Com o advento da Constituio Federal de 1988 (CF), surgiu outra fonte destinada a financiar os crditos suplementares ou especiais. Essa autorizao est contida no 8 da CF de 1988, a saber: Os recursos que, em decorrncia de veto, emenda ou rejeio do projeto de lei oramentria anual, ficarem sem despesas correspondentes podero ser utilizados, conforme o 102

caso, mediante crditos especiais ou suplementares, com prvia e especfica autorizao legislativa.

Art. 44. Os crditos extraordinrios sero abertos por decreto do Poder Executivo, que deles dar imediato conhecimento ao Poder Legislativo.

Este dispositivo estabelece a faculdade de o Poder Executivo abrir crdito extraordinrio sem a autorizao prvia do Poder Legislativo e sem a obrigatoriedade de indicar a fonte de financiamento. Trata-se do nico crdito que dispensa, de incio, a existncia da fonte. O Poder Executivo, em face da natureza da despesa que se pretende realizar, a qual possui caractersticas imediatistas, pode tomar a iniciativa de abrir crdito extraordinrio para atender a demanda que a lei enumera. Esses recursos so destinados ao atendimento de despesas com fatos que extrapolaram a capacidade humana de prev-los, cujos motivos so inegveis. Quando ocorrer a abertura desse tipo de crdito, deve-se dar imediato conhecimento ao Poder Legislativo. Caso este Poder esteja em recesso, pode ser convocado imediatamente pelo chefe do Poder Executivo, na forma prescrita pelo art. 62 da Constituio Federal de 1988, para apreciar a matria, o qual estabelece:
Em caso de relevncia e urgncia, o Presidente da Repblica poder adotar medidas provisrias, com fora de lei, devendo submet-las de imediato ao Congresso Nacional, que, estando em recesso, ser convocado extraordinariamente para se reunir no prazo de cinco dias.

Vigncia dos crditos adicionais

Art. 45. Os crditos adicionais tero vigncia adstrita ao exerccio financeiro em que forem abertos, salvo expressa disposio legal em contrrio, quanto aos especiais e extraordinrios.

Todos os crditos findam no final do exerccio financeiro. Caso a autoridade competente entenda que, em relao aos crditos especiais e extraordinrios deva reabri-los no exerccio seguinte pelo montante de seus saldos, precisa incluir no projeto de lei que encaminhar 103

qualquer um desses dois crditos um dispositivo aventando esta possibilidade. Caso, contrrio, no haver amparo legal para a reabertura desses crditos. Abertura dos crditos

Art. 46. O ato que abrir crdito adicional indicar a importncia, a espcie do mesmo e a classificao da despesa, at onde for possvel.

O ato que abre o crdito adicional o Decreto. Assim, esse instituto deve discriminar a despesa at o nvel de elemento de despesa, pois a amplitude mnima exigida pela Lei, estabelecendo, ainda, qual o tipo de crdito, seu valor e a classificao, que, nesse caso, inclui: a institucional, a funcional programtica, por natureza.

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6 PROGRAMAO DA DESPESA
6.1 Cotas trimestrais
Art. 47. Imediatamente aps a promulgao da Lei de Oramento e com base nos limites nela fixados, o Poder Executivo aprovar um quadro de cotas trimestrais da despesa que cada unidade oramentria fica autorizada a utilizar.

Este artigo foi extinto, dando lugar ao que dispe o art. 8 da LRF, que prescreve:
Art. 8o. At trinta dias aps a publicao dos oramentos, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes oramentrias, e observado o disposto na alnea c do inciso I do art. 4o, o Poder Executivo estabelecer a programao financeira e o cronograma de execuo mensal de desembolso. Pargrafo nico. Os recursos legalmente vinculados finalidade especfica sero utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculao, ainda que em exerccio diverso daquele em que ocorrer o ingresso (sem grifos no original).

Segundo este novo instituto, o Poder Executivo tem at trinta dias depois da publicao do oramento para tornar pblica a programao financeira e o cronograma de desembolso, os quais sero elaborados na forma estabelecida na LDO, segundo o caput do art. 8, citado no pargrafo anterior. O pargrafo nico deste artigo legalizou uma prtica aplicada h bastante tempo. Isto porque os recursos vinculados jamais podero ser aplicados em objetos diversos daqueles para os quais foram contratados ou conveniados. A LRF, em relao programao financeira e de desembolso, determina:
Art. 13. No prazo previsto no art. 8o, as receitas previstas sero desdobradas, pelo Poder Executivo, em metas bimestrais de arrecadao, com a especificao, em separado, quando cabvel, das medidas de combate evaso e sonegao, da quantidade e valores de aes ajuizadas para cobrana da dvida ativa, bem como da evoluo do montante dos crditos tributrios passveis de cobrana administrativa.

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Em face da relevncia do objetivo da programao financeira e de desembolso, esta deciso vem revitalizar esse procedimento, que, embora faa parte do teor da Lei n. 4.320/64, no atraa a ateno dos estados e municpios, revelando-se uma total desvinculao dos responsveis com o cumprimento dessas obrigaes. Noutra vertente, essa mudana pode ser considerada oportuna, na medida em que permite, a cada ano, que se avalie a desenvoltura do que foi implementado no exerccio anterior e tome as providncias com vistas s mudanas para o exerccio financeiro seguinte, caso entenda ser este o melhor caminho, em razo do resultado alcanado no exerccio anterior. altamente positiva a iniciativa de estabelecer uma programao de gastos de recursos dos entes da Federao por meio da LDO. Como do conhecimento pblico, os recursos de um oramento so arrecadados no decorrer do exerccio financeiro. Dessa forma, nada mais justo do que estabelecer o quantum cada unidade oramentria fica autorizada a aplicar em um determinado perodo, desde que seja o tempo mnimo que o ordenador de despesas necessite para se programar. 6.2 Fixao das cotas
Art. 48. A fixao das cotas a que se refere o artigo anterior atender aos seguintes objetivos: a) assegurar s unidades oramentrias, em tempo til, a soma de recursos necessrios e suficientes a melhor execuo do seu programa anual de trabalho; b) manter, durante o exerccio, na medida do possvel o equilbrio entre a receita arrecadada e a despesa realizada, de modo a reduzir ao mnimo eventuais insuficincias de tesouraria.

Este artigo preciso em sua determinao, embora tenha sido extinto pela LRF. Ele no deixa dvidas quanto aos propsitos da programao financeira, a saber:
a) assegurar ao ordenador de despesa uma determinada quantia de recursos para um determinado prazo - nesse caso, trimestralmente que lhe d a tranqilidade de que necessita para pr em prtica as obrigaes fixadas por meio do oramento; b) evitar a necessidade de se recorrer a emprstimos para atender s imprevistas insuficincias de caixa, por mio das operaes de crdito por antecipao de receita, uma preocupao restrita ao rgo central, o qual dever ser rgido na sua programao financeira.

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Em que pese mudana da nova ordem nesse sentido, a essncia dos itens a e b permanece, mesmo que subentendida. Em qualquer dispositivo que venha em sua substituio, sua essncia subsistir em face do seu vnculo com a realidade dos fatos. 6.3 Da programao da despesa

Art. 49. A programao da despesa oramentria, para efeito do disposto no artigo anterior, levar em conta os crditos adicionais e as operaes extra-oramentrias.

No resta dvida de que a programao financeira dever levar em conta os crditos adicionais e as operaes de natureza extra-oramentria, pois se refere entrada e sada de recursos do caixa. A previso da receita e a fixao da despesa no prosperam sem a realizao de uma e da outra. Assim, quando se fala em mudanas na pea oramentria, existe a obrigao, tambm, de se rever a destinao dos recursos financeiros e, por dependncia, da programao financeira e de desembolso, como bem exemplifica o dispositivo em comento. Em relao aos crditos adicionais, trata-se de uma expanso do oramento ou, apenas, de alterao de dotao. Em conseqncia, a elaborao da programao financeira dever observar a origem dos recursos que daro suporte ao financiamento de cada crdito, procedendo-se devida alterao na programao financeira. A Lei no faz distino entre os crditos adicionais. Assim, os crditos extraordinrios so considerados excepcionalidades, e por esta razo tero um tratamento equnime. Com relao aos recursos extra-oramentrios, a incluso necessria, pois se trata de recursos de terceiros que se encontram no caixa do Estado, os quais tm data para serem recolhidos, at mesmo os restos a pagar no processados, em que h previso para o implemento de condies e, conseqentemente, para o pagamento. Em que pese a avocao para a LDO de todos os assuntos relacionados programao financeira, faz-se necessrio esse comentrio, pois, mesmo que essa nova ordem venha a desprez-la, no que no se acredita, as dificuldades para a administrao na programao financeira emergiro naturalmente.

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6.4 Alteraes das cotas

Art. 50. As cotas trimestrais podero ser alteradas durante o exerccio, observados o limite da dotao e o comportamento da execuo oramentria.

perfeitamente objetiva a determinao do artigo em comento. Se o fluxo de caixa, relativamente s receitas, no estiver comportando-se na forma prevista, torna-se imperiosa a alterao da programao financeira e, em conseqncia, a de desembolso. Inicialmente, apresenta-se a programao financeira, com os respectivos prazos e montantes de recursos, os quais tm como limite a dotao oramentria, para, numa segunda etapa, estabelecer como ocorrer o repasse desses recursos s unidades oramentrias. A alterao pode tambm ser feita em razo da necessidade de dar prioridade a determinado programa em detrimento de outros, o que no significa que o programa deixar de ser executado, ou, ainda, no caso da no utilizao por motivos justificveis, caso em que a diferena passa a compor o montante do trimestre seguinte. No primeiro caso, trata-se de uma alterao por razes estratgicas, pois, na verdade, o oramento tem de ser executado no exerccio financeiro, o que significa que as receitas arrecadadas tm de ser aplicadas, em sua totalidade, nas respectivas despesas que o financiam (ver comentrios do art. 35). No segundo caso, pode ocorrer por motivos diversos. Com o disposto no art. 8 da LRF, esses artigos foram abolidos. Alerta-se, contudo, para o fato de que os objetivos, os fins e os demais atos relacionados programao financeira e de desembolso ficaram submetidos aos ditames da LDO lei anual , qual a LRF deu competncia para dispor sobre o assunto. A Lei determina que cada ente da Federao, por intermdio do Poder Executivo, torne pblicos, at trinta dias depois de publicada a LOA, a programao financeira e o cronograma de desembolso. Embora esse artigo faa referncia alnea c do art. 4 da LRF, tal determinao ser executada sem considerar a alnea c, que foi vetada. Cobrana do tributo exigncias
Art. 51 Nenhum tributo ser exigido ou aumentado sem que a lei o estabelea, nenhum ser cobrado em cada exerccio sem prvia autorizao oramentria, ressalvados a tarifa aduaneira e o imposto lanado por motivo de guerra.

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Relativamente ao teor deste artigo, dois pontos despertam ateno: primeiro, quando se refere Lei, o que deve ser entendido no sentido restrito da palavra, pois h instituto especfico para esse fim no caso, lei ordinria ; segundo, quando destaca que no deve confundir o aumento de uma alquota com o aumento do imposto em si. O aumento da alquota permitido. Em seguida, vem a criao de tributo por meio de lei, que nada mais do que a aplicao do princpio da legalidade, de que trata o art. 37 da Constituio Federal de 1988. Quanto ao item b, o documento, que autoriza a cobrana de impostos o oramento aprovado princpio da legalidade. As excees so necessrias, em razo das prprias caractersticas da tarifa aduaneira, pois se no ocorrer a cobrana naquele momento talvez no haja outra possibilidade de receb-la. Quanto ao imposto lanado por motivo de guerra, o fato em si dispensa comentrios. J sua cobrana por meio do oramento dificilmente ocorrer, pois se trata de um fato impossvel de ser previsto portanto, imprevisvel , o qual acudido, quando necessrio, por meio de crditos extraordinrios. Um imposto s constar do oramento se o pas se encontrar em guerra por ocasio da elaborao do oramento.

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7 TIPOS DE LANAMENTOS DE TRIBUTOS SEGUNDO O CTN


7.1 Lanamento dos impostos diretos

Art. 52. So objeto de lanamento os impostos diretos e quaisquer outras rendas com vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato.

Este dispositivo foi revogado pelo Cdigo Tributrio Nacional (CTN), que, sobre os tipos de lanamentos, estabelece:
Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicao da penalidade cabvel. Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria, sob pena de responsabilidade funcional. Art. 147. O lanamento efetuado com base na declarao do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislao tributria, presta autoridade administrativa informaes sobre matria de fato, indispensveis sua efetivao. 1. A retificao da declarao por iniciativa do prprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, s admissvel mediante comprovao do erro em que se funde, e antes de notificado o lanamento. 2. Os erros contidos na declarao e apurveis pelo seu exame sero retificados de ofcio pela autoridade administrativa a que competir a reviso daquela. Art. 148. Quando o clculo do tributo tenha por base, ou tome em considerao, o valor ou o preo de bens, direitos, servios ou atos jurdicos, a autoridade lanadora, mediante processo regular, arbitrar aquele valor ou preo, sempre que sejam omissos ou no meream f as declaraes ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestao, avaliao contraditria, administrativa ou judicial. Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade administrativa nos seguintes casos: I - quando a lei assim o determine; II - quando a declarao no seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislao tributria;

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III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declarao nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislao tributria, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prest-lo ou no o preste satisfatoriamente, a juzo daquela autoridade; IV - quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a qualquer elemento definido na legislao tributria como sendo de declarao obrigatria; V - quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exerccio da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI - quando se comprove ao ou omisso do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que d lugar aplicao de penalidade pecuniria; VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao; VIII - quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado por ocasio do lanamento anterior; IX - quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omisso, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial. Pargrafo nico. A reviso do lanamento s pode ser iniciada enquanto no extinto o direito da Fazenda Pblica. Art. 150 - O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. 1 - O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos desse artigo extingue o crdito, sob condio resolutria da ulterior homologao do lanamento. 2 - No influem sobre a obrigao tributria quaisquer atos anteriores homologao, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando extino total ou parcial do crdito. 3 - Os atos a que se refere o pargrafo anterior sero, porm,, considerados na apurao do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposio de penalidade, ou sua graduao. 4 - Se a lei no fixar prazo homologao, ser ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado o lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.

De forma bem simplificada, os arts. 147 a 150 do CTN, que dispem sobre as modalidades de lanamentos, tm a finalidade de deixar os entendimentos a seguir: Lanamento direto ou de ofcio 111

aquele de iniciativa da administrao que procede na forma do art. 142 do CTN. Depois de identificar o devedor e apurar o montante, notifica-o para que este possa realizar o pagamento. So submetidos a esse tipo de tratamento o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) e o Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores (IPVA). Lanamento por declarao aquele em que h a participao do contribuinte, que presta as informaes necessrias, possibilitando, dessa forma, que a autoridade administrativa responsvel determine o montante de imposto a ser pago (ou no) ou, mesmo, a ser devolvido pela Unio. Exemplo: declarao de ajuste anual do Imposto de Renda. Lanamento por homologao ou autolanamento

o lanamento feito pelo prprio contribuinte em livros prprios, depois de calculado o imposto devido, sendo, posteriormente, verificada a legalidade do procedimento pela autoridade administrativa competente, Por exemplo, ISS e ICMs. Restou ainda dvida sobre o verbete rendas. A Lei no esclarece que tipo de renda poderia ser objeto de lanamento direto, em prejuzo do leitor, que tem que recorrer a outras literaturas e leis para reconhecer aquelas que so objeto de lanamento direto. Observa-se, no entanto, que a Lei foi aprovada em 1964, o que significa que ela encampou o texto Constitucional de 1946, o qual dispe:
Art. 73. O oramento ser uno, incorporando-se receita, obrigatoriamente, todas as rendas e suprimentos de fundos, e incluindo-se discriminadamente na despesa as dotaes necessrias ao custeio de todos os servios pblicos.

O CTN assim define renda:


Art. 43. O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos patrimoniais no compreendidos no inciso anterior. (Sem grifos no original.)

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Conclui-se, portanto, que renda pode ser, num primeiro instante, apenas os proventos inciso II do art. 43 do CTN , pois por meio destes que se chega a bens de capital. De posse de bens de capital e dos proventos que se obtm a renda e os proventos, ou a combinao de ambos. Lanamento pela repartio competente
Art. 53. O lanamento da receita ato da repartio competente, que verifica a procedncia do crdito fiscal e a pessoa que lhe devedora e inscreve o dbito desta.

Neste artigo, a Lei preocupa-se em estabelecer os principais passos a serem seguidos pela Administrao Pblica com vistas realizao do lanamento direto, a saber: Identificar a repartio competente para realizar os passos significa que h um determinado setor do Estado com competncia para realizar todos esses passos, os quais devem resultar no lanamento da receita. existncia do crdito Verificar a procedncia do crdito ao desenvolvida pela repartio no sentido de identificar o fato gerador que deu causa . Identificar o credor ao da repartio para, ante o fato gerador e demais documentos que lhe do suporte, reconhecer o montante e o devedor do Estado. Inscrever o dbito do devedor ato de relacionar o nome do devedor, o montante e a data de vencimento do dbito nos livros apropriados. 7.2 Compensaes de dbitos e crditos contra a fazenda pblica

Art. 54. No ser admitida a compensao da observao de recolher rendas ou receitas com direito creditrio contra a Fazenda Pblica.

Trata-se de um assunto bastante polmico. O novo Cdigo Civil, sobre este tema, prescreve:
Art. 368. Se duas pessoas forem, ao mesmo tempo, credor e devedor uma da outra, as duas obrigaes extinguem-se, at onde se compensarem.

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Art. 369. A compensao efetua-se entre dvidas lquidas, vencidas e de coisas fungveis. Art. 370. Embora sejam do mesmo gnero as coisas fungveis, objeto das duas prestaes, no se compensaro, verificando-se que diferem na qualidade, quando especificada no contrato. Art. 371. O devedor somente pode compensar com o credor o que esse lhe dever; mas o fiador pode compensar sua dvida com a de seu credor ao afianado. Art. 372. Os prazos de favor, embora consagrados pelo uso geral, no obstam a compensao. Art. 373. A diferena de causa nas dvidas no impede a compensao, exceto: I - se provier de esbulho, furto ou roubo; II - se uma se originar de comodato, depsito ou alimentos; III - se uma for de coisa no suscetvel de penhora. (Revogado pela MP N 104, DE 9 DE JANEIRO 2003) - Art. 374. A matria da compensao, no que concerne s dvidas fiscais e parafiscais, regida pelo disposto nesse captulo. Art. 375. No haver compensao quando as partes, por mtuo acordo, a exclurem, ou no caso de renncia prvia de uma delas. Art. 376. Obrigando-se por terceiro uma pessoa, no pode compensar essa dvida com a que o credor dele lhe dever. Art. 377. O devedor que, notificado, nada ope cesso que o credor faz a terceiros dos seus direitos, no pode opor ao cessionrio a compensao, que antes da cesso teria podido opor ao cedente. Se, porm,, a cesso lhe no tiver sido notificada, poder opor ao cessionrio compensao do crdito que antes tinha contra o cedente. Art. 378. Quando as duas dvidas no so pagveis no mesmo lugar, no se podem compensar sem deduo das despesas necessrias operao. Art. 379. Sendo a mesma pessoa obrigada por vrias dvidas compensveis, sero observadas, no compens-las, as regras estabelecidas quanto imputao do pagamento. Art. 380. No se admite a compensao em prejuzo de direito de terceiro. O devedor que se torne credor do seu credor, depois de penhorado o crdito desse, no pode opor ao exeqente [...].

Assim, o teor deste dispositivo d lugar aos artigos do Cdigo Civil apresentados, os quais evidenciam essa possibilidade, porm nos limites que o prprio Cdigo impe. 114

Por se tratar de matria exclusiva e de competncia do fisco, o art. 374 foi revogado. Assim, em se tratando de tributos, de competncia da legislao tributria, estabelecer as regras para esse fim. Obrigao de fornecer recibo de quitao de dbito

Art. 55. Os agentes da arrecadao devem fornecer recibos das importncias que arrecadarem.

Todos os cidados que efetuam pagamento ao Estado devem exigir o comprovante de pagamento. Trata-se de uma obviedade, pois quem paga tem que receber um comprovante que sirva, a qualquer momento, de documento hbil para atestar a quitao da dvida com o Estado. Um procedimento que todos os cidados no devem deixar de praticar a exigncia de recibos de pagamentos feitos a terceiros. Neste caso, inclui-se tambm o Estado. Este recibo deve ter todas as informaes que permitam caracterizar, para as duas partes (devedor e credor), o montante, o objeto e outras informaes de carter acessrio que posam, no futuro, vir a dirimir qualquer tipo dvida.
1 Os recibos devem conter o nome da pessoa que paga a soma arrecadada, provenincia e classificao, bem como a data e assinatura do agente arrecadador.

Deve, ento, a repartio competente fornecer o recibo, no qual, segundo o pargrafo em comento, precisa conter os seguintes dados, considerados essenciais: a) nome do devedor que pagou a dvida; b) o montante pago, inclusive os encargos, se houver; c) origem do dbito, ou seja, o que foi pago; d) classificao da dvida, segundo as normas do Estado; e e) data e assinatura de quem receberam.
2 Os recibos sero fornecidos em uma nica via.

115

Este pargrafo no oferece nenhuma controvrsia para o leitor. O Estado, ao receber a quantia paga, tem de fornecer recibo, com os dados enumerados no pargrafo anterior. Caso o contribuinte necessite de mais de uma via, basta tirar uma cpia e pedir ao prprio agente pblico para autenticar, pois este est investido desse poder, no podendo se recusar a autenticar o documento. 7.3 Recolhimento segundo estgio receita
Art. 56. O recolhimento de todas as receitas far-se- em estrita observncia ao princpio de unidade de tesouraria, vedada qualquer fragmentao para criao de caixas especiais.

Trata-se de determinar aos agentes arrecadadores que depositem o montante arrecadado, no prazo ajustado, numa conta previamente informada, cujo objetivo evitar a diversificao de depsitos, que acarreta dificuldade de identificao do agente, de conciliao e, especificamente, de gesto dos recursos arrecadados. Cumpre esclarecer, no entanto, que qualquer recurso, at mesmo de Fundo especial, que no passa pelo controle pelo caixa nico, ilide o princpio da unidade de tesouraria. Classificao de receita no prevista

Art. 57. Ressalvado o disposto no pargrafo nico do art. 3 desta Lei sero classificadas como receita oramentria, sob as rubricas prprias, todas as receitas arrecadadas, inclusive as provenientes de operaes de crdito, ainda que no previstas no Oramento.

O ingresso de qualquer recurso no caixa do Estado cuja destinao seja o financiamento das despesas representa uma receita oramentria. Caso a destinao seja outra, representa uma receita extra-oramentria passivo financeiro/dvida flutuante. Este instituto tem ainda a finalidade de evidenciar que, mesmo no estando prevista no oramento, por exemplo, uma receita de restituio, caso ela venha a ocorrer, dever ser escriturada como receita oramentria, e com esse ttulo. Este item tem gerado dvidas em determinados entes da Federao, que, sem uma posio literria precisa, terminam escriturando esta receita em variaes ativas, com o uso equivocado de duas contas auxiliares: transferncias financeiras e transferncias patrimoniais. Quando o Estado procede dessa forma, esses recursos somente 116

sero utilizados no ano seguinte, quando emergirem a ttulo de supervit financeiro, alm de distorcerem as informaes contbeis, em razo da forma do registro contbil.

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8 EXECUO DA DESPESA
8.1 Empenho da despesa
Art. 58. O empenho de despesa o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado uma obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio.

O art. 227 do Cdigo de Contabilidade Pblica (CCP), sobre os estgios da despesa, prescrevia: So trs os estgios da despesa: empenho; liquidao; e pagamento. Esta assertiva foi encampada pela Lei, que, embora numa desordem organizada, deixa nas entrelinhas esta mesma idia por meio dos arts.: 58, que define o empenho da despesa; 62 e 63, que estabelecem como liquidar uma despesa pblica; e 64 e 65, que focam o pagamento de uma despesa oramentria. Sem dvida, a definio de empenho da despesa estabelecida pelo art. 58, englobando duas obrigaes de pagamento pendente ou no do implemento de condies a nica que apresenta dificuldade interpretativa, na parte relacionada obrigao de pagamento, que se impe, at mesmo, para empenhos cujo objeto pactuado ainda no foi cumprido pelo fornecedor. A posio que se aconselha a seguir est amparada na lgica da realizao da despesa e nos destinos dos empenhos liquidados e no liquidados ao final do exerccio financeiro. No estudo deste artigo, no restou nenhuma dvida quanto obrigao de pagamento constante do teor do art. 58. Deve-se observar que o empenho cria duas obrigaes de pagamentos: a primeira, pendente do implemento ajustado; e a segunda, independente desse implemento. Sendo assim, e correlacionando a classificao dos restos a pagar no balano patrimonial art. 92, combinado com o 3 do art. 105 da Lei n. 4.320/64 , conclui-se, sem nenhuma dvida, que as mencionadas obrigaes so estritamente contbeis. Conseqentemente, sem nenhuma providncia a ser tomada, a no ser pagar os restos a pagar processados, e aguardar o momento para realizar a liquidao dos restos a pagar no processado e, em seguida, o respectivo pagamento. O fato de constar uma obrigao de pagamento que depende ainda do implemento de condies no passivo financeiro do balano patrimonial demonstra a preferncia do legislador 118

pela execuo oramentria no exerccio financeiro em detrimento da Contabilidade, que passa a suportar um passivo financeiro fictcio, pois a obrigao ainda no existe. Ao definir que o empenho da despesa cria duas obrigaes de pagamento, define-se tambm o fato gerador da despesa, uma vez ques estes, no final do exerccio financeiro, criam um passivo para o Estado sem o correspondente ativo. Assim, no o art. 35 que determina quando a despesa e a receita devem ser escrituradas, mas sim o art. 58, combinado com os arts 86 e 100 desta Lei, estes dois ltimos ainda a serem comentados. Escriturao dos restos a pagar ao final do exerccio financeiro
Pela escriturao dos restos a pagar no processados D/C D C CDIGO 3.3.3.00.00 2.1.1.02.000 Despesas Correntes Restos a Pagar no Processado DENOMINAO VALOR 10.000 10.000

Pela execuo do oramento D/C D C CDIGO 2.9.2.01.002 2.9.2.01.003 Dotao Empenhada Dotao Executada DENOMINAO VALOR

Pela escriturao dos restos a pagar processados D/C D C CDIGO 2.1.5.01.000 2.1.1.01.000 Credores a Pagar Restos a Pagar Processados DENOMINAO VALOR

8.2 Do limite para empenhar


Art. 59. O empenho da despesa no poder exceder o limite dos crditos concedidos. (Redao dada pela Lei n 6.397, 10/12/76) 1 Ressalvado o disposto no art. 67 do Constituio Federal, vedado aos Municpios empenhar no ltimo ms do mandato do prefeito mais do que o duodcimo da despesa prevista no Oramento vigente. (Redao dada pela Lei n 6.397, 10/12/76) 2 Fica, tambm, vedado aos Municpios, no mesmo perodo, assumir, por qualquer forma, compromissos financeiros para execuo depois do trmino do mandato do prefeito.

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(Redao dada pela Lei 6.397, 10/12/76) 3 As disposies dos pargrafos anteriores no se aplicam nos casos comprovados de calamidade pblica. (Redao dada pela Lei 6.397, 10/12/76) 4 Reputam-se nulos e de nenhum efeito os empenhos e atos praticados em desacordo com o disposto nos pargrafos 1 e 2 desse artigo, sem prejuzo da responsabilidade do prefeito nos termos do art. 1, Inciso V, do Decreto-lei nmero 201, de 27 de fevereiro de 1967. (Redao dada pela Lei 6.397, 10/12/76)

Este dispositivo tem a finalidade de impedir que dficits, tanto oramentrios quanto financeiros, originem-se em face da interpretao equivocada da execuo do oramento. Se os recursos que o Estado possui para realizar seus programas constam da despesa e se o oramento cumpre o princpio do equilbrio, as obrigaes contradas no exerccio financeiro sero suportadas pelas receitas. No caso da realizao de qualquer pagamento sem a deduo do saldo da dotao, se esse saldo, depois do pagamento, for totalmente comprometido, por certo ocorrer um dficit oramentrio, at mesmo financeiro nesse caso, se no houver supervit financeiro do anterior para cobrir esse desembolso. Um pequeno exemplo deixa mais bem explanado o tema: a) receita prevista de R$100; b) despesa fixada de R$100; c) crdito suplementar financiado pelo supervit financeiro no valor de R$50, e incorporado ao oramento e executado, d) receita arrecadada de R$100; e) despesa empenhada e inscrita em restos a pagar R$150; f) pagamento sem empenho no valor de R$20.

Balano patrimonial do ano (n0)

120

ATIVO FINANCEIRO TTULOS Disponvel Soma do Ativo Real $ 50 50

PASSIVO FINANCEIRO TTULOS $ 0 Soma do Passivo Real SALDO PATRIMONIAL Ativo Real Lquido 50 50 0

TOTAL GERAL

50

TOTAL GERAL

Balano oramentrio do ano (n1)


RECEITAS TTULOS Receita PREVISTA 100 EXECUTADA 100 DIFERENA -0TTULOS Crditos Iniciais e Suplementares Subtotal Dficits TOTAL 100 100 100 100 -0Subtotal Supervits TOTAL 100 100 0 100 100 0 DESPESAS FIXAO 100 EXECUO 100 DIFERENA 0

Balano patrimonial do ano (n1)

ATIVO FINANCEIRO TTULOS Disponvel Realizvel Soma do Ativo real TOTAL GERAL $ 130 20 150 150 Restos a Pagar

PASSIVO FINANCEIRO TTULOS $ 150

Soma do Passivo Real TOTAL GERAL

150 150

Eis, portanto, o motivo de a Lei no permitir que os empenhos sejam superiores aos crditos autorizados. Com o pagamento de R$20 (vinte reais) acima dos crditos autorizados e considerando que tanto as receitas quanto as despesas foram executados em valores idnticos aos previstos e fixados, respectivamente ou seja, o resultado oramentrio igualou -se a zero , o resultado financeiro se mantm idntico ao ano anterior. Ante os nmeros apresentados neste ltimo balano, evidencia-se que h uma obrigao de R$150, a qual deve ser paga pelo valor constante do disponvel, o qual registra apenas R$130. A diferena , justamente, o valor pago sem a deduo da dotao disponvel. 121

Os demais dispositivos deste artigo foram extintos depois do advento da LRF. Sobre este tema, estabelece LRF:
Art. 38. A operao de crdito por antecipao de receita destina-se a atender insuficincia de caixa durante o exerccio financeiro e cumpriro as exigncias mencionadas no art. 32 e mais as seguintes: [....] IV - estar proibida: a) b) [...] Art. 42. vedado ao titular de Poder ou rgo referido no art. 20, nos ltimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigao de despesa que no possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exerccio seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para esse efeito. Pargrafo nico. Na determinao da disponibilidade de caixa sero considerados os encargos e despesas compromissadas a pagar at o final do exerccio. enquanto existir operao anterior da mesma natureza no integralmente resgatada; no ltimo ano de mandato do Presidente, Governador ou Prefeito Municipal.

No caso de calamidade pblica, deve ser observado o disposto na LRF, que estabelece:
Art. 65. Na ocorrncia de calamidade pblica reconhecida pelo Congresso Nacional, no caso da Unio, ou pelas Assemblias Legislativas, na hiptese dos Estados e Municpios, enquanto perdurar a situao: I - sero suspensas a contagem dos prazos e as disposies estabelecidas nos arts. 23, 31 e 70; II - sero dispensados o atingimento dos resultados fiscais e a limitao de empenho prevista no art. 9o. Pargrafo nico. Aplica-se o disposto no caput no caso de estado de defesa ou de stio, decretado na forma da Constituio.

A LRF, sobre este tema, tornou-se mais abrangente ao incluir os demais entes da Federao, os quais ficam impedidos de contrair obrigaes nos dois ltimos quadrimestres do ltimo ano de seu mandato. A presena do dficit financeiro encontrou, em parte, amparo a partir do advento da LRF. Esta Lei proibiu somente as obrigaes contradas nos dois ltimos quadrimestres do ltimo ano de mandato do chefe do Poder Executivo de todas as esferas. Assim, de forma indireta, admitiu o amparo de dficits em outras situaes. Com esse entendimento, pode-se admitir 122

como amparado pela Lei o dficit durante todo o mandato e, ainda, dvidas contradas no primeiro quadrimestre do ltimo ano de mandato, o que evidencia um avano e, ao mesmo tempo, um retrocesso. Avano, ao estabelecer o perodo em que no pode existir dvida de um chefe do Poder Executivo para outro; e retrocesso, ao permitir que esse Poder possa apresentar em suas contas dficit nos trs primeiros anos do seu mandato. Ateno interpretativa cuidadosa deve ser dada ao 3o do art. 59, ora em comento. Sabe-se, pelo que enfatiza o art. 43 desta Lei n. 4.320/64, que a necessidade de fonte de financiamento exigida somente para os crditos suplementares e especiais. O mencionado pargrafo cuida dos crditos extraordinrios, para os quais a lei autoriza abertura sem a indicao da fonte de financiamento, nos termos dos dispositivos apresentados. Observa-se que, na ocorrncia de calamidade pblica, ficam suspensos os prazos estabelecidos nos arts. 23, 31 e 70, os quais dispem:
Art. 23. Se a despesa total com pessoal, do Poder ou rgo referido no art. 20, ultrapassar os limites definidos no mesmo artigo, sem prejuzo das medidas previstas no art. 22, o percentual excedente ter de ser eliminado nos dois quadrimestres seguintes, sendo pelo menos um tero no primeiro, adotando-se, entre outras, as providncias previstas nos 3 o e 4o do art. 169 da Constituio. Art. 31. Se a dvida consolidada de um ente da Federao ultrapassar o respectivo limite ao final de um quadrimestre, dever ser a ele reconduzida at o trmino dos trs subseqentes, reduzindo o excedente em pelo menos 25% (vinte e cinco por cento) no primeiro. 1o Enquanto perdurar o excesso, o ente que nele houver incorrido: I - estar proibido de realizar operao de crdito interna ou externa, inclusive por antecipao de receita, ressalvado o refinanciamento do principal atualizado da dvida mobiliria; II - obter resultado primrio necessrio reconduo da dvida ao limite, promovendo, entre outras medidas, limitao de empenho, na forma do art. 9 o. 2o Vencido o prazo para retorno da dvida ao limite, e enquanto perdurar o excesso, o ente ficar tambm impedido de receber transferncias voluntrias da Unio ou do Estado. 3o As restries do 1o aplicam-se imediatamente se o montante da dvida exceder o limite no primeiro quadrimestre do ltimo ano do mandato do Chefe do Poder Executivo. 4o O Ministrio da Fazenda divulgar, mensalmente, a relao dos entes que tenham ultrapassado os limites das dvidas consolidada e mobiliria.

123

5o As normas desse artigo sero observadas nos casos de descumprimento dos limites da dvida mobiliria e das operaes de crdito internas e externas. Art. 70. O Poder ou rgo referido no art. 20 cuja despesa total com pessoal no exerccio anterior ao da publicao desta Lei Complementar estiver acima dos limites estabelecidos nos arts. 19 e 20 dever enquadrar-se no respectivo limite em at dois exerccios, eliminando o excesso, gradualmente, razo de, pelo menos, 50% a.a. (cinqenta por cento ao ano), mediante a adoo, entre outras, das medidas previstas nos arts. 22 e 23.

8.3 Despesa sem prvio empenho

Art. 60. vedada a realizao de despesa sem prvio empenho.

Este artigo encampa a definio de despesa estabelecida no art. 227 do CCP. Naquela poca, j se tinha entendimento de que a despesa realizada deve passar pelos estgios de empenho, liquidao e pagamento. A esse entendimento, acrescentem-se, apenas, as contrapartidas de restos a pagar que tambm representam despesas, embora os restos a pagar no processados, ainda, dependam do cumprimento das condies contratadas. Alis, a vinculao despesa executada do implemento de condies, como o entendimento de muitos, trata-se de uma impropriedade, pois esse procedimento vai de encontro ao que determina o art. 37 da Lei. Este artigo autoriza o empenho, a liquidao e o pagamento de obrigaes de exerccios pretritos, embora o objeto do acordo j tenha ocorrido. Dessa forma, ilide tambm o princpio da segurana jurdica. Sobre este princpio, aduz-se:
O princpio da segurana jurdica, elemento fundamental do Estado de Direito, exige que as normas sejam pautadas pela preciso e clareza, permitindo que o destinatrio das disposies possa identificar a nova situao jurdica e as conseqncias que dela decorrem. Devem ser evitadas, assim, as formulaes obscuras, imprecisas, confusas ou contraditrias15. (Sem grifos no original.)

O art. 37 da Lei estabelece as obrigaes assumidas nos exerccios pretritos podem ser pagas na classificao estabelecida por este artigo. Esta, porm, no deve ser considerada uma regra,
15

MENDES, Gilmar Ferreira & FORSTER JNIOR, Nestor Jos.Manual de redao da Presidncia da Repblica. 2. ed. rev. e atual. Braslia : Presidncia da Repblica, 2002.

124

mas sim uma exceo sua aplicao e, ainda, deve ser conjugada com a Lei n. 8.666/93, que normatiza os procedimentos de contratao de compras em geral, no servio pblico. Todavia, nunca demais lembrar que as obrigaes contradas em exerccios pretritos, s adquirem o direito de serem pagas a partir do teor deste artigo. Portanto, aqui no reside nenhuma exceo ao disposto no art. 60, muito menos qualquer tipo de esquecimento. Trata-se de dar amparo s obrigaes que sero pagas conta do oramento em execuo, de obrigaes que teriam que ocorrer conta dos respectivos oramentos da poca princpio da legalidade.
1 Em casos especiais previstos na legislao especfica ser dispensada a emisso da nota de empenho.

Dispensa-se a nota de empenho em casos que se requer urgncia. Normalmente, em casos de pagamento de pessoal, despesas com encargos e assemelhados. Trata-se de um procedimento em desuso.
2 Ser feito por estimativa o empenho da despesa cujo montante no se possa determinar

A lei no se refere ao empenho ordinrio, mas somente ao empenho estimativo e global. Na prtica, contudo, os empenhos esto assim conceituados, sem nenhuma controvrsia: a) Ordinrio o montante a ser pago conhecido e o pagamento ocorrer em uma nica parcela; b) Estimativo o montante no conhecido, porm os pagamentos so realizados de forma parcelada, ou seja, de acordo com o faturamento; e c) Global o montante a ser pago conhecido e pode ser parcelado.
3 permitido o empenho global das despesas contratuais e outras sujeitas ao parcelamento.

Como foi visto, trata-se de um empenho cujo montante a ser pago conhecido e ser efetuado em parcelas. Caracteriza-se, ento, como uma despesa global. Normalmente, so empenhos usados em despesas contratuais. Mas, como o prprio pargrafo sinaliza, nada impede que este tipo de empenho seja usado em despesas sujeitas ao empenho para pagamento numa nica parcela. 125

Da nota e dos tipos de empenhos

Art. 61. Para cada empenho ser extrado um documento denominado nota de empenho que indicar o nome do credor, a representao e a importncia da despesa, bem como a deduo desta do saldo da dotao prpria.

O documento Nota de empenho a materializao do ato da autoridade que empenha a despesa. muito importante nas operaes do Estado com terceiros. Deve conter os elementos indispensveis qualificao do contratante e do contratado. O artigo cita os itens indispensveis, porm nada impede que outras informaes consideradas relevantes constem do citado documento. Para os contratos, h um limite acima do qual obrigatria a celebrao de contrato formal entre as partes. Na ausncia do contrato, a nota de empenho, dependendo do caso, pode substituir o contrato, conforme prev a Lei n. 8.666/93, ao estabelecer:
Art. 62. O instrumento de contrato obrigatrio nos casos de concorrncia e de tomada de preos, bem como nas dispensas e inexigibilidades cujos preos estejam compreendidos nos limites destas duas modalidades de licitao, e facultativo nos demais em que a Administrao puder substitu-lo por outros instrumentos hbeis, tais como carta-contrato, nota de empenho de despesa, autorizao de compra ou ordem de execuo de servio. (Sem grifos no original.)

V-se que abaixo do valor estipulado em lei a nota de empenho substitui o contrato. Da a importncia de esta conter os dados mnimos indispensveis caracterizao do ajuste entre as parte. No se deve tambm confundir o teor deste artigo quando menciona: para cada empenho ser extrado um documento denominado nota de empenho, isto porque a Lei de 1964, e de l para c muitas alteraes ocorreram no oramento. Assim, s vezes, h necessidade de emitir mais de uma nota de empenho para uma mesma despesa, simplesmente porque ela deve correr por conta de duas ou mais fontes de recursos. Considerando os ensinamentos desta Lei, tal entendimento deve-se ater somente no nvel de natureza de despesa, para estabelecer se haver a necessidade da emisso de mais de uma nota de empenho. Em resumo, uma despesa pode ter mais de uma nota de empenho, no caso de se usar mais de uma fonte de recursos.

126

8.4 Do pagamento da despesa


Art. 62. O pagamento da despesa s ser efetuado quando ordenada aps sua regular liquidao.

Nenhum recurso sai do caixa do Estado sem que passe pela liquidao. A liquidao um processo importantssimo para a realizao da despesa e para a execuo do oramento. ela que decide se o credor est ou no em condies de receber o que est sendo faturado. Alm da liquidao, h necessidade de ser ordenada ou seja, que a autoridade competente determine mediante despacho o pagamento da obrigao. 8.5 Dos procedimentos de liquidao
Art. 63. A liquidao da despesa consiste na verificao do direito adquirido pelo credor tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito.

A liquidao, s vezes, confundida com um procedimento nico feito pela Contabilidade. Ao contrrio, a liquidao um procedimento do qual participam vrios setores e, diretamente, envolve o funcionrio encarregado da execuo do contrato, tambm denominado de gestor do contrato. O setor de Contabilidade que faz a anlise da participao de cada setor na operao de liquidao. Nesse sentido, procura, inicialmente, verificar o procedimento de cada um, segundo suas responsabilidades no processo administrativo. Quando observa, por exemplo, que o executor da obra no atestou a execuo do servio ou o fez em desacordo com o cronograma ou contrato, deve colocar o procedimento administrativo em diligncia para averiguar o fato. E assim deve proceder com os demais participantes do procedimento de liquidao. Esto envolvidos na operao de liquidao: o executor ou o gestor, quando se tratar de obra e servio; o chefe do almoxarifado, quando se tratar de bem a ser entregue nesse setor; e o setor de patrimnio pelos bens que receber. Enfim, de acordo com a norma interna, o ente da Federao quem indicar o nome do gestor/executor. 127

A Contabilidade, na condio de revisora desses procedimentos, deve observar todos os itens que envolvem o pagamento requerido, ou seja: retenes diversas, reverses de despesas e escriturao de receita, impostos e contribuies a serem retidos. Embora se tenham mencionado os principais responsveis por qualquer erro que venha a ser cometido o ordenador de despesa e o gestor do contrato , as decises dos tribunais costumam ser de responsabilidade solidria, envolvendo todos que tenham contribudo para aquele fim, em que pese ao disposto no Decreto-Lei n. 200/67, alis, muito oportuno, o qual estabelece:
Art. 80. Os rgos de contabilidade inscrevero como responsvel todo o ordenador da despesa, o qual s poder ser exonerado de sua responsabilidade aps julgadas regulares suas contas pelo Tribunal de Contas. 1 Ordenador de despesas toda e qualquer autoridade de cujos atos resultarem emisso de empenho, autorizao de pagamento, suprimento ou dispndio de recursos da Unio ou pela qual esta responda. 2 O ordenador de despesa, salvo conivncia, no responsvel por prejuzos causados Fazenda Nacional decorrentes de atos praticados por agente subordinado que exorbitar das ordens recebidas. (sem grifos no original).

Mesmo com essa interveno legal, no h como desincumbir o ordenador de despesa da responsabilidade por qualquer irregularidade na realizao de um pagamento.
1 Essa verificao tem por fim apurar: I - a origem e o objeto do que se deve pagar; II - a importncia exata a pagar; III - a quem se deve pagar a importncia, para extinguir a obrigao.

A origem e o objeto que se deve pagar

No se pode efetuar um pagamento sem obter o conhecimento pleno do objeto a ser pago: bens de consumo, material permanente, obras, etc. Isto porque, de repente, pode-se estar pagando um objeto, quando a aquisio realizada foi de outro. Portanto, deve-se conhecer a origem do objeto. Uma aquisio jamais pode ocorrer com documentos falsos que entregam bens que no tramitaram na forma estabelecida em lei. A importncia exata a ser pagar s conseguida a partir do contrato e dos aditivos. Ocorre que no documento fiscal cobra-se, a ttulo de exemplo, o dissdio coletivo, e o contrato no 128

prev esse acrscimo. A responsabilidade por esse pagamento indevido, a princpio, seria do servidor que faz a conferncia dos documentos com vistas ao pagamento. No entanto, alertase que os Tribunais costuma, em seus julgamentos sobre temas dessa natureza, culpar de forma solidria todos que tiveram acesso aquele documento. Identificar o credor tambm requer cuidado. s vezes, o nome que consta do recibo ou da nota fiscal no o do credor de direito, pois podem ocorrer transaes outras que passa a propriedade de quem est emitindo o documento de cobrana. Tudo isso deve ser considerado, para se chegar ao credor. O servidor responsvel pela liquidao deve possuir facilidades, perspiccia e uma atitude policialesca para visualizar com mais rapidez a legalidade, ou no, de um processo de pagamento.

8.6 Liquidao de bens servios e demais despesas


2 A liquidao da despesa por fornecimentos feitos ou servios prestados ter por base: I - o contrato, ajuste ou acordo respectivo; II - a nota de empenho; III - os comprovantes da entrega de material ou da prestao efetiva do servio.

Quando o Estado compra material, seja de consumo ou permanente, ou utiliza servios de terceiros, ou paga parcela de obras, a liquidao far-se- por meio dos documentos apresentados, no podendo deixar de constar entre esses o contrato, a nota de empenho e os comprovantes de entrega do que foi contratado. Esse dispositivo claro quanto aos documentos que devem constar do procedimento administrativo, ficando tcita a impossibilidade de se efetuar adiantamento nos casos citados neste pargrafo. A esse respeito, Justem Filho (2002, p 465) entende que pode ocorrer o pagamento antecipado, e estar amparado pela prpria Lei n. 4.320/.64, em face de ela adquirir o status 129

de Lei Complementar depois da promulgao da Constituio de 1988. Embora exista uma argumentao robusta nos comentrios feitos pelo citado autor, aconselha-se manter o que se vem fazendo at ento. Se for faz-lo, deve-se exigir segurana no caso de ocorrer qualquer impropriedade no ajuste que impea sua efetivao. Recorre-se, assim, segurana exigida. Essa orientao no deve levar em considerao o entendimento do citado autor. Ocorre que o seu entendimento ainda trata-se de uma cultura solitria, pois no consta de lei e tampouco de qualquer conveno. Quando isso ocorrer, a sim, passa-se a praticar a proposta do autor. 8.7 Do pagamento
Art. 64. A ordem de pagamento o despacho exarado por autoridade competente, determinando que a despesa seja paga.

A ordem de pagamento um despacho da autoridade competente, em documento apropriado, cujo objetivo determinar a realizao do pagamento. Esse ato estar concludo quando ocorrer a emisso do documento apropriado de pagamento, sua entrega ao agente pagador e a respectiva compensao. O pagamento considerado o terceiro estgio da despesa. Relativamente ao pagamento e procurando evitar que se use desse mecanismo para outros fins, a Lei n. 8.666/93 determina:
Art. 5 Todos os valores, preos e custos utilizados nas licitaes tero como expresso monetria a moeda corrente nacional, ressalvado o disposto no art. 42 desta lei, devendo cada unidade da Administrao, no pagamento das obrigaes relativas ao fornecimento de bens, locaes, realizao de obras e prestao de servios, obedecer, para cada fonte diferenciada de recursos, a estrita ordem cronolgica das datas de suas exigibilidades , salvo quando presentes relevantes razes de interesse pblico e mediante prvia justificativa da autoridade competente, devidamente publicada (sem grifos no original).

Com este dispositivo, a autoridade fica impedida de dar preferncia a quem quer que seja quanto aos pagamentos a serem feitos pela mesma fonte de recurso. Da ordem de pagamento

Pargrafo nico. A ordem de pagamento s poder ser exarada em documentos processados pelos servios de contabilidade.

130

Este dispositivo tem a finalidade de incumbir Contabilidade ser o rgo responsvel pela organizao de todo o procedimento financeiro de desembolso. Com isso, acredita-se que h maior rigor na sada de recursos do Estado, tendo em vista ser a Contabilidade detentora das informaes e mtodos que permitem esse controle, em face dos tipos de informaes que esto sempre sua disposio. Deve-se, na verdade, ser feito pela Contabilidade ou por rgo a ela subordinado. 8.8 Dos rgos autorizados a efetuar pagamento

Art. 65. O pagamento da despesa ser efetuado por tesouraria ou pagadoria regularmente instituda, por estabelecimentos bancrios credenciados e, em casos excepcionais, por meio de adiantamento.

O artigo cuida de relacionar o meio pelo qual o Estado quitar suas dvidas com seus credores. Assim, conforme estabelece o artigo, os pagamentos podero ser realizados por intermdio de qualquer um dos rgos enumerados no artigo, com exceo das despesas a serem pagas por meio de adiantamento, as quais devero exigir essa forma de pagamento, em face de suas peculiaridades. No resta dvida que se trata de uma forma de pagamento feita pelo Estado, o qual intermediado por agentes especialmente credenciados para esse fim. Tal procedimento tem a finalidade de permitir que o Estado realize despesas em lugares ou em situaes que somente um agente credenciado para esse fim pode realiz-las. Para que ocorra o pagamento por meio de adiantamento, necessrio adotar os seguintes procedimentos: a) credenciamento do agente; b) empenho da despesa na classificao pertinente e em nome do agente; c) escriturao da despesa empenhada no sistema oramentrio; d) a entrega do numerrio ao agente; e e) escriturao contbil da entrega desse numerrio, porm sem caracterizar execuo tanto da despesa oramentria quanto da despesa financeira. 131

O servidor responsvel pelo adiantamento funciona como um caixa mvel do Estado. Essa a nica forma em que o Estado estar efetuando pagamento por meio de adiantamento. Caso os recursos sejam entregues ao agente autorizado e, de imediato, esse ato seja considerado um pagamento (empenho, liquidao e pagamento), ele no poder realizar outro com o mesmo recurso. Por analogia, seria como aceitar que dois corpos ocupassem o mesmo espao ao mesmo tempo. No resta dvida que o pagamento somente ocorre quando se d a ao do agente credenciado nesse sentido, e o seu registro contbil s se efetuar por ocasio da prestao de contas.
Art. 66. As dotaes atribudas s diversas unidades oramentrias podero quando expressamente determinado na Lei de Oramento serem movimentadas por rgos centrais de administrao geral.

Este artigo foi extinto pelo inciso VI do art. 167 da Constituio Federal de 1988, que estabelece:
Art. 167. So vedados: [...] VI - a transposio, o remanejamento ou a transferncia de recursos de uma categoria de programao para outra ou de um rgo para outro, sem prvia autorizao legislativa; [...]

A flexibilizao permitida ao final do inciso que vem permitindo que, ao final do exerccio financeiro, essa atividade de grande importncia para o encerramento do exerccio financeiro permita o remanejamento das dotaes pelo rgo central de oramento. Esse remanejamento tem a finalidade de tirar dotao de quem apresenta economia oramentria e abrir crditos para aquelas que ainda dependem de dotaes para cobrir os compromissos ainda pendentes no final do exerccio.
Pargrafo nico. permitida a redistribuio de parcelas das dotaes de pessoal, de uma para outra unidade oramentria, quando considerada indispensvel movimentao de pessoal dentro das tabelas ou quadros comuns s unidades interessadas, a que se realize em obedincia legislao especfica.

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Trata-se de um procedimento normal no servio pblico. Quando h movimentao de pessoal, os recursos oramentrios destinados ao pagamento desses funcionrios so transferidos para a unidade oramentria de destino. Essa transferncia ocorre to-somente quando h uma grande movimentao de pessoal, em que h repercusso na dotao da unidade oramentria de destino, mesmo por que a Lei apenas autoriza, mas no obriga essa transferncia. Os valores dessas transferncias, inclusive, tm de estar no limite de abertura de crdito suplementar, se couber. Caso contrrio, sejam quais forem as circunstncias, dever recorrer ao Poder Legislativo para obter autorizao para a abertura de crdito. Isto s no ocorrer se no corpo da lei que aprovar o oramento j vier esta autorizao.
Art. 67. Os pagamentos devidos pela Fazenda Pblica, em virtude de sentena judiciria, far-se-o na ordem de apresentao dos precatrios e conta dos crditos respectivos, sendo proibida a designao de casos ou de pessoas nas dotaes oramentrias e nos crditos adicionais abertos para esse fim.

O que est vigorando no momento so as determinaes da CF de 1988 e o art. 30 da LRF. A CF, sobre este tema, dispe:
Art. 100. exceo dos crditos de natureza alimentcia, os pagamentos devidos pela Fazenda Federal, Estadual ou Municipal, em virtude de sentena judiciria, far-se-o exclusivamente na ordem cronolgica de apresentao dos precatrios e conta dos crditos respectivos, proibida a designao de casos ou de pessoas nas dotaes oramentrias e nos crditos adicionais abertos para esse fim. 1 obrigatria a incluso, no oramento das entidades de direito pblico, de verba necessria ao pagamento de seus dbitos oriundos de sentenas transitadas em julgado, constantes de precatrios judicirios, apresentados at 1 de julho, fazendo-se o pagamento at o final do exerccio seguinte, quando tero seus valores atualizados monetariamente. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 30, de 2000) 1 A Os dbitos de natureza alimentcia compreendem aqueles decorrentes de salrios, vencimentos, proventos, penses e suas complementaes, benefcios previdencirios e indenizaes por morte ou invalidez, fundadas na responsabilidade civil, em virtude de sentena transitada em julgado. (Includo pela Emenda Constitucional n 30, de 2000) 2 As dotaes oramentrias e os crditos abertos sero consignados diretamente ao Poder Judicirio, cabendo ao Presidente do Tribunal que proferir a deciso exeqenda determinar o pagamento segundo as possibilidades do depsito, e autorizar, a requerimento

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do credor, e exclusivamente para o caso de preterimento de seu direito de precedncia, o seqestro da quantia necessria satisfao do dbito. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 30, de 2000) 3 O disposto no caput desse artigo, relativamente expedio de precatrios, no se aplica aos pagamentos de obrigaes definidas em lei como de pequeno valor que a Fazenda Federal, Estadual, Distrital ou Municipal deva fazer em virtude de sentena judicial transitada em julgado. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 30, de 2000) 4 So vedados a expedio de precatrio complementar ou suplementar de valor pago, bem como fracionamento, repartio ou quebra do valor da execuo, a fim de que seu pagamento no se faa, em parte, na forma estabelecida no 3 desse artigo e, em parte, mediante expedio de precatrio. (Includo pela Emenda Constitucional n 37, de 2002) 5 A lei poder fixar valores distintos para o fim previsto no 3 desse artigo, segundo as diferentes capacidades das entidades de direito pblico. (Pargrafo includo pela Emenda Constitucional n 30, de 2000 e Renumerado pela Emenda Constitucional n 37, de 2002) 6 O Presidente do Tribunal competente que, por ato comissivo ou omissivo, retardar ou tentar frustrar a liquidao regular de precatrio incorrer em crime de responsabilidade.

O 7 do art. 30 da Lei de Responsabilidade Fiscal apresentou a seguinte novidade em relao a este artigo:
Art. 30. No prazo de noventa dias aps a publicao desta Lei Complementar, o Presidente da Repblica submeter ao: I - Senado Federal: proposta de limites globais para o montante da dvida consolidada da Unio, Estados e Municpios, cumprindo o que estabelece o inciso VI do art. 52 da Constituio, bem como de limites e condies relativos aos incisos VII, VIII e IX do mesmo artigo; [...] 7o Os precatrios judiciais no pagos durante a execuo do oramento em que houverem sido includos integram a dvida consolidada, para fins de aplicao dos limites.

Deliberados os recursos oramentrios e financeiros para o pagamento da dvida, esta deve ser quitada imediatamente, em face de sua caracterstica e, ainda, sob pena da sua no concretizao, o que a torna dvida de longo prazo dvida consolidada , sujeita a limites financeiros para esses tipos de dvidas. Em resumo, sobre este tema, os entes da Federao tm de obedecer, em primeiro lugar, s determinaes da CF 1988, com as quais as disposies da LRF tm de se conjugar. H na 134

Constituio Federal de 1988 inovaes de grande efeito administrativo, tanto para o Poder Judicirio quanto para o Poder Executivo. So elas: a) A atualizao monetria deixou de ser feita em 1 de julho do ano anterior ao que ocorrer o pagamento. b) Criou obrigao de incluso no oramento de verba destinada ao pagamento dos precatrios apresentados at 31 de julho do ano anterior ao que ocorrer o pagamento art. 100 da CF e alteraes posteriores. c) A dotao oramentria inicial e os crditos que vierem a ser aberto devem ser consignados ao Poder Judicirio, cujo pagamento fica na dependncia desse Poder, segundo os recursos repassados, e, ainda, possibilitando o seqestro da quantia necessria satisfao do dbito. d) Acabou com dificuldade entre os juristas de definir crditos de natureza alimentcia, ao defini-lo neste artigo. e) Criou a figura do precatrio de pequeno valor, os quais devem ser pagos no prprio exerccio em que for expedido o precatrio, cumprindo ao Poder Executivo, mediante Lei, estabelecer o montante que assim ser considerado.

8.9 Adiantamento (Suprimento de fundos)


Art. 68. O regime de adiantamento aplicvel aos casos de despesas expressamente definidos em lei e consiste na entrega de numerrio a servidor, sempre precedida de empenho na dotao prpria para o fim de realizar despesas que no possam subordinar-se ao processo normal de aplicao.

O regime de adiantamento um procedimento pelo qual um servidor, previamente designado pela autoridade competente, recebe do Estado uma quantia em dinheiro cuja destinao e 135

realizao de despesas no podem subordinar-se ao processo normal de contratao, conforme estabelecido pela Lei n. 8.666/93. Este artigo, ao completar o sentido de pagamento feito por meio de adiantamento, tambm completa a definio de pagamento feita no art. 65, ao estabelecer que o adiantamento seja a entrega de numerrio ao servidor para que este realize despesas que no podem subordinar-se ao processo normal. O verbete entrega demonstra a inteno do legislador de deixar claro que esse ato no representa um pagamento e, por dependncia, uma despesa, mas to-somente uma operao contbil. E esse servidor passa, a partir do recebimento dos recursos, a representar o caixa mvel do Estado. Onde quer que se encontre, desde que realize qualquer tipo de pagamento, estar fazendo-o em nome do rgo ao qual pertence e, por extenso, ao ente da Federao a que pertence o rgo. Quanto ao empenho, que o artigo determina que seja efetuado, destina-se a realizar a deduo da dotao em que deve ocorrer a despesa. Esse procedimento tem a finalidade de evitar que se faam compromissos sem a respectiva dotao, pois, caso contrrio, provoca, teoricamente, um dficit oramentrio e, por dependncia, um dficit financeiro. A ttulo de exemplo e para assimilao da escriturao, prope-se o seguinte exerccio: 1. adiantamento no valor R$1.000;
Pelo empenho da despesa D/C D C CDIGO 2.9.2.02.001 2.9.2.02.002 Dotao Disponvel Dotao Empenhada DENOMINAO VALOR 1.000 1.000

Pela entrega do numerrio ao agente responsvel D/C D C CDIGO 1.1.1.01.200 1.1.1.02.001 Adiantamentos Banco do Brasil DENOMINAO VALOR 1.000 1.000

c) R$800 aplicados em despesas de custeio; Pela escriturao da despesa D/C D CDIGO 3.3.3.00.000 DENOMINAO Outras Despesas Correntes VALOR 800

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1.1.1.01.200

Adiantamentos

800

d) R$200 de saldo depositado na conta do Estado Pelo depsito bancrio do saldo D/C D C CDIGO 3.3.3.00.000 1.1.1.01.200 DENOMINAO Outras Despesas Correntes Adiantamentos VALOR 200 200

Pela reverso do saldo oramentrio D/C D C CDIGO 2.9.2.01.002 2.9.2.01.001 Despesa Empenhada Dotao Disponvel DENOMINAO VALOR 200 200

Pela execuo do oramento D/C D C CDIGO 2.9.2.01.002 2.9.1.01.003 Dotao Empenhada Dotao Executada DENOMINAO VALOR 800 800

Art. 69. No se far adiantamento a servidor em alcance nem a responsvel por dois adiantamentos.

Como se v, o artigo no deixa dvidas quanto s condies em que o beneficirio de aditamento fica impedido de pleitear novo pedido. necessrio, portanto, que este seja responsvel por, no mximo, dois adiantamentos e que no esteja em alcance ou seja, que nenhuma dessas duas prestaes de contas tenha sofrido restries para que ele possa candidatar-se ao recebimento de um outro adiantamento to logo uma delas tenha sido liberado. Quando ocorrer qualquer irregularidade na prestao de contas, as providncias sero tomadas em conformidade com o fato ocorrido. Pode ser dado simplesmente um prazo para a regularizao da impropriedade, podendo chegar sindicncia e/ou tomada de contas especial para apurar irregularidades surgidas na aplicao desses recursos. 137

Art. 70 - A aquisio de material, o fornecimento e a adjudicao de obras e servios sero regulados em lei, respeitado o princpio da concorrncia.

Essa a forma de aquisio de bens, servios e obras no Servio Pblico. Quando o artigo diz respeitado o princpio da concorrncia, a Lei est referindo-se forma como se devem tratar todos os interessados em ser fornecedor do Estado. Atualmente, os princpios colocados disposio das comisses de licitaes so bem mais consistentes, embora o princpio da igualdade entre os participantes seja destaque. A Lei n. 8.666/93, agora, que norteia as compras dos entes da Federao e demais entidades que ela enumera.

9 DOS FUNDOS
9.1 Da constituio de fundos
Art. 71. Constitui fundo especial o produto de receitas especificadas que por lei vinculam-se realizao de determinados objetivos ou servios, facultado adoo de normas peculiares de aplicao.

O fundo especial surge de uma deciso poltica, a qual tem o objetivo de atender a determinado atributo ou aliado. O seu financiamento decorre da vinculao de uma receita 138

especificada em lei, a qual repassada ao fundo periodicamente, conforme estabelecer a lei que o criou. Esse procedimento vai de encontro ao princpio da unidade de tesouraria, estabelecido pela Lei, que prev o direcionamento de todas as receitas para um nico caixa, que, de acordo com esse princpio, fica responsvel pelos pagamentos de todas as obrigaes contradas pelas unidades oramentrias (pagamento centralizado). Quando ocorre de forma descentralizada, cada ordenador de despesa responsvel pelo pagamento de sua unidade oramentria (UO), porm os recursos so encaminhados pelo rgo central, diferentemente do fundo. 9.2 Receitas vinculadas a fundos
Art. 72. A aplicao das receitas oramentrias vinculadas a fundos especiais far-se- atravs de dotao consignada na Lei de Oramento ou em crditos adicionais.

O que o artigo exige que o fundo seja uma unidade oramentria. Por esta razo, o artigo determina que as dotaes consignadas no oramento sejam executadas por meio das receitas que a ele se vinculam. A previso da receita que ir financiar o fundo dever ser feita no rgo central transferidor. Quando ocorrerem o seu recebimento e sua escriturada no ttulo em que foi prevista, ser transferida para o fundo, a ttulo de transferncias intragovernamentais. De posse da receita, que permitiu a designao dos crditos oramentrios, essas sero aplicadas na forma estabelecida neste artigo, na implementao dos programas a serem realizados pelo fundo.

Art. 73. Salvo determinao em contrrio da lei que o instituiu, o saldo positivo do fundo especial apurado em balano ser transferido para o exerccio seguinte, a crdito do mesmo fundo.

Evidencia o artigo que se a lei que instituiu o fundo no fizer oposio, em todos os exerccios financeiros, a diferena positiva apurada no balano do fundo ser transferida para o exerccio seguinte, incorporando-se aos crditos oramentrios, aumentando assim sua capacidade de realizao. o supervit financeiro do fundo. 139

Dessa forma, o fundo passa a contar com os crditos que sero consignados no seu oramento razo do montante das receitas que lhes devem ser transferidas e, mais, o supervit financeiro para a implementao de seus programas no exerccio financeiro seguinte.
Art. 8o At trinta dias aps a publicao dos oramentos, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes oramentrias e, observado o disposto na alnea c do inciso I do art. 4o, o Poder Executivo estabelecer a programao financeira e o cronograma de execuo mensal de desembolso. Pargrafo nico. Os recursos legalmente vinculados finalidade especfica sero utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculao, ainda que em exerccio diverso daquele em que ocorrer o ingresso (sem grifos no original) Art. 74. A lei que instituir fundo especial poder determinar normas peculiares de controle, prestao e tomada de contas, sem, de qualquer modo, elidir a competncia especfica do Tribunal de Contas ou rgo equivalente.

Neste caso, institui-se o estatuto, ou o que couber, do fundo. Nesta Lei, so estabelecidas todas as obrigaes e os direitos do fundo, bem como sua abrangncia, finalidade e tudo mais que d a ele condies normais de desenvolver as atribuies para as quais foi criado. As normas especiais aqui referenciadas ao controle so oportunas, pois pode o fundo contratar auditoria externa para a verificao de suas contas. No poder, no entanto, adentrar em nenhum espao que venha refutar posies estabelecidas pelo Tribunal de Contas ou rgo equivalente nesse caso, o Controle Interno. Assim, o fundo, uma vez existindo de direito, ter suas prprias normas internas, que, de acordo com o teor deste artigo, podero vir na lei que o estabeleceu ou ser institudas imediatamente lei que lhe deu origem. Nada impede, porm, que leis posteriores estabeleam ou modifiquem as clusulas oriundas de sua instituio ou da lei posterior.

10 CONTROLE ORAMENTRIO E CONTROLE INTERNO


10.1 Disposies Gerais
Art. 75. O controle da execuo oramentria compreender: I - a legalidade dos atos de que resultem a arrecadao da receita ou a realizao da despesa, o nascimento ou a extino de direitos e obrigaes; II - a fidelidade funcional dos agentes da administrao responsveis por bens e valores pblicos; e III - o cumprimento do programa de trabalho expresso em termos monetrios e em termos

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de realizao de obras e prestao de servios.

Em relao ao controle, o Decreto-lei n. 200/67 determina como esse controle deve ocorrer ao estabelecer:
Art. 13. O controle das atividades da Administrao Federal dever exercer-se em todos os nveis e em todos os rgos, compreendendo, particularmente: a) o controle, pela chefia competente, da execuo dos programas e da observncia das normas que governam a atividade especfica do rgo controlado; b) o controle, pelos rgos prprios de cada sistema, da observncia das normas gerais que regulam o exerccio das atividades auxiliares; c) o controle da aplicao dos dinheiros pblicos e da guarda dos bens da Unio pelos rgos prprios do sistema de contabilidade e auditoria. Art. 14. O trabalho administrativo ser racionalizado mediante simplificao de processos e supresso de controles que se evidenciarem como puramente formais ou cujo custo seja evidentemente superior ao risco.

Relativamente ao controle, o Decreto-lei n. 200/67 fez uma abordagem completa. O dispositivo em estudo, porm, coloca trs verbetes como chave para o controle da execuo oramentria, os quais podem ser vistos da seguinte forma: Legalidade

Est relacionada ao princpio de que trata o art. 37 da Constituio. No servio pblico, s permitido fazer o que a lei determina ou autoriza. Assim, para exercer o controle, necessrio verificar se os atos que resultem na arrecadao da receita, na realizao da despesa, no nascimento ou na extino de direitos ou, ainda, nas obrigaes esto amparados por lei. Fidelidade

Numa acepo ampla, a fidelidade representa o fiel cumprimento da lei por parte dos agentes pblicos que sejam responsveis pela atribuio que o cargo ou a funo lhe impe, executando suas tarefas com lealdade, zelo e sinceridade. Cumprimento do programa de trabalho

O controle, em relao realizao do programa de trabalho, deve ser traduzido no resultado alcanado quanto aos objetivos e metas de cada programa, delineado por ocasio da 141

aprovao do oramento. E, agora, com a Constituio Federal de 1988, o controle abrange tambm o que estabelece o art. 74 da Carta Poltica, o qual dispe:
Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de: I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execuo dos programas de e dos oramentos da Unio; II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da administrao federal, bem como, da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado; III - exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da Unio; IV - apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional. 1 - Os responsveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela daro cincia ao Tribunal de Contas da Unio, sob pena de responsabilidade solidria.

A Lei de Responsabilidade Fiscal, em seu art. 4, prescreve:


A lei de diretrizes oramentrias atender o disposto no 2 o do art. 165 da Constituio e: [...] a) normas relativas ao controle de custos e avaliao dos resultados dos programas

financiados com recursos dos oramentos; [...]

A LRF veio para estabelecer definitivamente o controle e, de forma abrangente, em face dos desmandos que se estabeleceram nos estados e, principalmente, nos municpios, ocasio em que esses entes encontravam-se quase todos falidos. No resta dvida que a LRF trouxe novidades que h anos eram requeridas pela populao, porm ainda se mostra inoperante diante de muitos fatos que ocorrem nos trs Poderes da Unio. 10.2 Dos controles a serem exercidos pelo Poder Executivo

Art. 76. O Poder Executivo exercer os trs tipos de controle a que se refere o artigo 75, sem prejuzo das atribuies do Tribunal de Contas ou rgo equivalente.

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Trata o artigo de dispor sobre as atribuies de controle a serem exercidas pelo prprio Poder Executivo. Repete-se o que j foi estabelecido no artigo anterior, acrescentando apenas, independentemente das atribuies do TCU, que compete ao Poder Executivo exercer os trs tipos de controle que a Lei menciona, agora de responsabilidade tambm da LRF. um procedimento lgico. O Poder Executivo de cada esfera Unio, Estados, Municpios e o Distrito Federal , que, anualmente, presta contas ao seu respectivo Poder Legislativo, precisa verificar com antecedncia, principalmente agora, em face dos princpios constitucionais estabelecidos no art. 37 da Constituio Federal de 1988 e as disposies contidas na LRF, se esto ou no atendendo ao que estabelecem esses institutos. Podem submeter-se, caso contrrio, s penalidades previstas em lei, estas complementadas juntamente com LRF com esse nico fim. Cumpre-se evidenciar que a Carta Poltica de 1988 tratou de dar uma abrangncia maior ao Controle Interno, ao dispor:
Art. 70. A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.(Sem grifos no original.) Pargrafo nico. Prestar contas qualquer pessoa fsica, jurdica, pblica ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores pblicos ou pelos quais a Unio responda, ou que, em nome desta, assuma obrigaes de natureza pecuniria. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 19, de 1998) Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de: I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execuo dos programas de e dos oramentos da Unio; II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da administrao federal, bem como da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado; III - exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da Unio; IV - apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional.

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1 Os responsveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela daro cincia ao Tribunal de Contas da Unio, sob pena de responsabilidade solidria. 2 Qualquer cidado, partido poltico, associao ou sindicato parte legtima para, na forma da lei, denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas da Unio Art. 75. As normas estabelecidas nesta seo aplicam-se, no que couber, organizao, composio e fiscalizao dos Tribunais de Contas dos Estados e do Distrito Federal, bem como dos Tribunais e Conselhos de Contas dos Municpios. Pargrafo nico. As Constituies estaduais disporo sobre os Tribunais de Contas respectivos, que sero integrados por sete Conselheiros.

No se pode alegar que os fatos que se sucederam na Unio, nos Estados, nos Municpios e no Distrito Federal antes do advento da LRF foram por falta de legislao que amparasse as iniciativas dos rgos fiscalizadores. Quanto aos rgos de Controle Interno, pode-se afirmar que no houve por parte dos chefes dos Poderes, principalmente do Poder Executivo, vontade poltica de criar um segmento de servidores dispostos em carreira, que seria, ento, o Controle Interno. Essa carreira teria a funo de fiscalizar as aes dos secretrios de Estado e chefes dos demais rgos e, em ltima instncia, as prprias aes do seu instituidor. No se pode generalizar esse entendimento, porm a Unio, em menor grau, como no poderia ser, est bem alm dos demais entes da Federao neste tema. A importncia do Controle Interno faz-se presente at mesmo para o acompanhamento do cumprimento das disposies da LRF, quando esta prescreve:
Art. 59. O Poder Legislativo, diretamente ou com o auxlio dos Tribunais de Contas, e o sistema de controle interno de cada Poder e do Ministrio Pblico, fiscalizaro o cumprimento das normas desta Lei Complementar, com nfase no que se refere a: I - atingimento das metas estabelecidas na lei de diretrizes oramentrias; II - limites e condies para realizao de operaes de crdito e inscrio em Restos a Pagar; III - medidas adotadas para o retorno da despesa total com pessoal ao respectivo limite, nos termos dos arts. 22 e 23; IV - providncias tomadas, conforme o disposto no art. 31, para reconduo dos montantes das dvidas consolidada e mobiliria aos respectivos limites;

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V - destinao de recursos obtidos com a alienao de ativos, tendo em vista as restries constitucionais e as desta Lei Complementar; VI - cumprimento do limite de gastos totais dos legislativos municipais, quando houver. 1o Os Tribunais de Contas alertaro os Poderes ou rgos referidos no art. 20 quando constatarem: I - a possibilidade de ocorrncia das situaes previstas no inciso II do art. 4 o e no art. 9o; II - que o montante da despesa total com pessoal ultrapassou 90% (noventa por cento) do limite; III - que os montantes das dvidas consolidada e mobiliria, das operaes de crdito e da concesso de garantia se encontram acima de 90% (noventa por cento) dos respectivos limites; IV - que os gastos com inativos e pensionistas se encontram acima do limite definido em lei; V - fatos que comprometam os custos ou os resultados dos programas ou indcios de irregularidades na gesto oramentria. 2o Compete ainda aos Tribunais de Contas verificar os clculos dos limites da despesa total com pessoal de cada Poder e rgo referido no art. 20. 3o O Tribunal de Contas da Unio acompanhar o cumprimento do disposto nos 2 o, 3o e 4o do art. 39.

10.3 Tipos de controle da legalidade da execuo oramentria


Art. 77. A verificao da legalidade dos atos de execuo oramentria ser prvia, concomitante e subseqente.

O prprio teor do dispositivo estabelece a forma como devem atuar os rgos responsveis pela verificao da legalidade no Poder Executivo. H, portanto, a necessidade de que os rgos encarregados desta tarefa estejam preparados para exercer essas atribuies. A verificao da legalidade diz respeito ao princpio da legalidade, prescrito no art. 37 da Constituio Federal de 1988. Isto, porm, era o que devia ocorrer antes da entrada em vigor da LRF. Os responsveis pela execuo oramentria, como foi mencionado no artigo anterior, devem atender no s ao que estabelece este dispositivo, mas tambm s exigncias acrescentadas sobre este tema pela Constituio e LRF.

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Acrescente-se que a execuo oramentria, por fora deste artigo, deve, ento, exercer o controle antes de dar incio a qualquer operao relativa execuo oramentria, mas exerc-lo tambm na implementao desta operao e ao seu final, de sorte que possa o ente da Federao atingir seus objetivos, os quais foram destacados no oramento. Por oportuno, mostram-se, a seguir, os princpios que devem nortear a Administrao Pblica, a saber:
Art. 37. A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princpios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia e, tambm, ao seguinte: (Redao dada pela Emenda Constitucional n 19, de 1998) (Sem grifos no original.)

Afirma-se que os princpios tm papel expressivo, pois por meio deles que o ordenamento jurdico torna-se legtimo. De forma geral, a literatura entende que os princpios legitimam o ordenamento jurdico, pois representam as expresses da mente ajustada necessidade do momento ou seja, lei. Os princpios, em ltima anlise, representam o norte de um povo (nao). Legalidade

O princpio da legalidade traduz-se no comportamento do administrador diante de qualquer ato que venha a tomar. Atender somente ao que a lei determina ou autoriza tem a finalidade de deixar o administrador pblico ciente de que est administrando um bem do povo: a Instituio Pblica. Suas aes tm de ser pautadas na vontade dos seus proprietrios. Assim, sua vontade est relegada a um plano imaginrio, no podendo prevalecer sobre o que estabelece ou autoriza a lei, pois esta representa a vontade do povo. De acordo com este princpio, o agente pblico tem espao para realizar somente o que a lei autoriza ou determina. J para o particular, tudo que a lei no probe fica, portanto, permitido. Em resumo, ningum obrigado a fazer ou deixar de fazer algo seno em virtude de lei. As excees existem, mas estas esto no campo do Direito Administrativo e o Direito tributrio. Impessoalidade

A responsabilidade pelas realizaes governamentais deve ser atribuda aos rgos pblicos responsveis pelo feito, e no ao agente que o desenvolve. Tudo que se realiza no mandato de quem quer que seja nada tem a ver com a responsabilidade dos governantes e seus agentes, 146

mas to-somente das secretarias, autarquias e fundaes. Enfim, com os rgos que estiveram a servio. Nas realizaes pblicas, diz-se que esses feitos so atos impersonalizados. H entendimentos equivocados, aparentemente, principalmente por parte dos polticos, que confundem o princpio da impessoalidade com o princpio da pessoalidade. Esta obra, sim, atende ao princpio da pessoalidade de quem a assinar. A impessoalidade impede a promoo e a discriminao dos seus agentes nos resultados que se obtm em qualquer realizao governamental. Assim, nesta linha que se introduziu na Carta Poltica atual, reafirmando que os atos dos agentes so de responsabilidade do Estado, desde que no exerccio de suas atribuies, respeitado, no entanto, o direito de regresso, que poder ser exercido pelo Estado. Moralidade

Meirelles (2005, p. 89), quanto teoria da moralidade administrativa, assim se manifesta:


A moralidade administrativa constitui hoje em dia, pressuposto da validade de todo ato da Administrao Pblica (Const. Rep., art. 37, caput). No se trata diz Hauriou, o sistematizador de tal conceito da moral comum, mas sim de uma moral jurdica entendida como o conjunto de regras de conduta tiradas da disciplina interior da Administrao. Desenvolvendo a sua doutrina, explica o mesmo autor que o agente administrativo, como ser humano dotado da capacidade de atuar, deve, necessariamente, distinguir o Bem do Mal, o honesto do desonesto. E, ao atuar, no poder desprezar o elemento tico de sua conduta. Assim, no ter que decidir somente entre o legal e o ilegal, o justo e o injusto, o conveniente e o inconveniente, o oportuno e o inoportuno, mas tambm entre o honesto e o desonesto. Por consideraes de direito e de moral, o ato administrativo no ter que obedecer somente lei jurdica, mas tambm lei tica da prpria instituio, porque nem tudo que legal honesto, conforme j proclamavam os romanos non omne quod licet honestum est. A moral comum, remata Hauriou, imposta ao homem para sua conduta externa; a moral administrativa imposta ao agente pblico para a sua conduta interna, segundo as exigncias da instituio a que serve, e a finalidade de sua ao: o bem comum.

Publicidade

O princpio da publicidade traduz-se na necessidade de a Administrao tornar pblicos todos os seus atos, garantido ao povo pleno conhecimento das atividades que esto sendo desenvolvidas, sem nada esconder. Permite-se por esse meio a todo cidado ter acesso aos feitos, de forma isolada ou em conjunto, pela possibilidade que a Lei autoriza, e tomar a 147

iniciativa no caso da identificao de um ato do agente pblico contrrio aos interesses da populao, ou at mesmo ilegal. Acrescente-se que a ningum se escusa alegar o desconhecimento da lei, uma vez que esta entra em vigor a partir de sua publicidade. Eficincia

A eficincia na manuteno e obteno dos servios pblicos resulta de meios utilizados para a consecuo dos bens e servios de interesse da sociedade, ocasio em que se manifesta o ser humano exercendo suas atividades no limite ou acima do que dele se espera. a dignidade humana posta a servio da comunidade por meio do servio pblico. a renncia desse agente pblico a outros interesses que no seja o de bem prestar os servios que lhe foram confiados. Surge da o princpio da eficincia do servidor pblico, que, por dependncia, estende-se s atividades por ele desempenhadas, tornando-as um servio de qualidade traduzido em bom atendimento, urbanidade, rapidez e segurana. 10.4 Tomada e prestao de contas

Art. 78. Alm da prestao ou tomada de contas anual, quando instituda em lei, ou por fim de gesto, poder haver, a qualquer tempo, levantamento, prestao ou tomada de contas de todos os responsveis por bens ou valores pblicos.

Este artigo tem carter preventivo ao enunciar, desde logo, que os responsveis por bens ou valores pblicos devem estar prevenidos, pois h a possibilidade de a qualquer momento serem abordados por inspees de rgos regimentalmente autorizados para esse fim. Atualmente, tanto o Controle Interno quanto o Controle Externo tm uma programao de inspeo para o exerccio financeiro, cujos propsitos, numa acepo abrangente, so oportunizados por ocasio da elaborao deste instrumento de fiscalizao. Alm dessa programao, os rgos esto submetidos, a qualquer momento, obrigatoriedade de prestar contas ou de que suas contas sejam tomadas. Essa iniciativa ocorre sempre que h prenncios de oferecimento de denncia contra qualquer rgo, em razo do fato de esses mecanismos serem utilizados para demonstrar a transparncia e a conduta relativamente 148

execuo oramentria ou a qualquer outra atividade que envolva bens direitos e obrigaes do Estado. Sobre esse tema, estabelece a Resoluo n. 155, de 4 de dezembro de 2002, que aprova o Regimento Interno do Tribunal de Contas da Unio:
Art. 197. Diante da omisso no dever de prestar contas, da no-comprovao da aplicao dos recursos repassados pela Unio na forma prevista no inciso VIII do art. 5, da ocorrncia de desfalque ou desvio de dinheiros, bens ou valores pblicos, ou, ainda, da prtica de qualquer ato ilegal, ilegtimo ou anti-econmico de que resulte dano ao errio, a autoridade administrativa competente, sob pena de responsabilidade solidria, dever imediatamente adotar providncias com vistas instaurao de tomada de contas especial para apurao dos fatos, identificao dos responsveis e quantificao do dano. 1 No providenciado o disposto no caput, o Tribunal determinar a instaurao de tomada de contas especial, fixando prazo para cumprimento dessa deciso. 2 Esgotadas todas as medidas ao alcance da autoridade administrativa e do rgo do controle interno, visando apurao dos fatos irregulares, perfeita identificao dos responsveis e ao ressarcimento do errio, a tomada de contas especial ser encaminhada ao Tribunal para julgamento, observado, quando couber, o art. 206. 3 Na ocorrncia de perda, extravio ou outra irregularidade sem que se caracterize a m-f de quem lhe deu causa, se o dano for imediatamente ressarcido, a autoridade administrativa competente dever, em sua tomada ou prestao de contas ordinria, comunicar o fato ao Tribunal, ficando dispensada desde logo a instaurao de tomada de contas especial. Art. 198. Os processos de tomadas de contas especiais instauradas por determinao da autoridade administrativa ou do Tribunal devero conter os elementos especificados em ato normativo, sem prejuzo de outras peas que permitam ajuizamento acerca da responsabilidade ou no pelo dano verificado. Pargrafo nico. O disposto no caput no se aplica aos processos convertidos em tomada de contas especial pelo Tribunal, sendo nesse caso obrigatria, entretanto, a cientificao do ministro de Estado supervisor da rea ou autoridade equivalente.

Assim, o trabalho preventivo, antecipando-se s possveis impropriedades de sua gesto, o norte que se visualiza para qualquer administrador pblico, ou responsvel, na forma estabelecida neste artigo.

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10.5 rgo responsvel pela execuo oramentria legalidade


Art. 79. Ao rgo incumbido da elaborao da proposta oramentria ou a outro indicado na legislao, caber o controle estabelecido no inciso III do artigo 75. Pargrafo nico. Esse controle far-se-, quando for o caso, em termos de unidades de medida, previamente estabelecidas para cada atividade.

Na elaborao deste artigo, houve desobedincia segregao de funo, pois quem elabora no pode controlar, mesmo em se tratando de uma etapa seguinte elaborao, em face do vnculo existente entre as duas atividades. Essa irregularidade foi sanada com a criao do Controle Interno para os rgos da Administrao Direta, o que no impede que cada entidade da Administrao Indireta tenha sua prpria auditoria interna, com vistas a realizar esse acompanhamento e outros, at mesmo de maior repercusso. Por oportuno, esclarece-se que este artigo e o 75, embora aparentemente no revogados, tacitamente esto inatuais. 10.6 Competncia sobre o controle das cotas trimestrais
Art. 80. Compete aos servios de contabilidade ou rgos equivalentes verificar a exata observncia dos limites das cotas trimestrais atribudas a cada unidade oramentria, dentro do sistema que for institudo para esse fim.

, sem dvida, o setor da Administrao Pblica que detm as condies necessrias e as informaes e demais mecanismos para exercer o controle sobre o estabelecimento do montante, dos limites e da forma de liberao dos recursos financeiros, principalmente em face do modo como esses recursos se realizam. Ao determinar que a responsabilidade pelo acompanhamento dos limites das cotas trimestrais seja da Contabilidade, a Lei, ao evidenciar a importncia dessas atividades, mostra que so por meio desses procedimentos que se viabilizam os pagamentos relativos aos compromissos assumidos pelas unidades oramentrias. Atualmente, com o avano da informtica, esses controles tornaram-se simplificados. Apenas a projeo dessas cotas que merece ateno especial, em razo dos requisitos tcnicos que devem envolver a sua previso. 150

Com o advento da LRF, este dispositivo deve dar lugar aos novos ditames estabelecidos no novo diploma legal. A LRF, a esse respeito, estabelece:
Art. 8o. At trinta dias aps a publicao dos oramentos, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes oramentrias, observado o disposto na alnea c do inciso I do art. 4o, o Poder Executivo estabelecer a programao financeira e o cronograma de execuo mensal de desembolso. Pargrafo nico. Os recursos legalmente vinculados a finalidade especfica sero utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculao, ainda que em exerccio diverso daquele em que ocorrer o ingresso.

A regra que prevalece no momento a deste artigo da LRF, porm a atividade em si gira ainda em torno da Contabilidade, pois esta que possui os nmeros da arrecadao para que tais programaes sejam realizadas. A LRF estabeleceu o prazo de at trinta dias aps a sano da LOA para tornar pblica a programao financeira e de desembolso, cujos critrios de durao e outros inerentes ao assunto ficaram a cargo da LDO. A partir dessa orientao, houve grande avano na elaborao desse documento, pois a flexibilidade criada, com a lei encarregada de dispor sobre este tema tem durao anual, podendo, assim, ser modificada no ano seguinte. Isso caso os procedimentos do ano anterior tenham se mostrados inadequados e venham a ensejar adaptaes ou no caso de uma reviso dos objetivos a serem propostos para o exerccio seguinte.

11 CONTROLE EXTERNO
11.1 Da fiscalizao exercida pelo Poder Legislativo

Art. 81. O controle da execuo oramentria, pelo Poder Legislativo, ter por objetivo verificar a probidade da administrao, a guarda e legal emprego dos dinheiros pblicos e o cumprimento da Lei de Oramento.

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Este artigo prev o controle somente da probidade administrativa, em relao aos princpios que norteiam a administrao pblica, a guarda e o legal emprego das receitas pbicas e o cumprimento da lei oramentria na forma prevista. O controle feito pelo Poder Legislativo, em face do que dispe o art. 37 da Constituio de 1988, tornou-se mais abrangente, pois manteve o que consta deste artigo e acrescentou os princpios da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da publicidade e da eficincia, sobre os quais foram feitos comentrios quando da abordagem do art. 77. A Constituio de Federal de 1988 expandiu a atuao do Poder Legislativo em relao ao disposto neste artigo, a saber:
Art. 70. A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder. Pargrafo nico. Prestar contas qualquer pessoa fsica ou jurdica, pblica ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores pblicos ou pelos quais a Unio responda, ou que, em nome desta, assuma obrigaes de natureza pecuniria.(Redao dada pela Emenda Constitucional n 19, de 1998) Art. 71. O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, ser exercido com o auxlio do Tribunal de Contas da Unio, ao qual compete: I - apreciar as contas prestadas anualmente pelo Presidente da Repblica, mediante parecer prvio que dever ser elaborado em sessenta dias a contar de seu recebimento; II - julgar as contas dos administradores e demais responsveis por dinheiros, bens e valores pblicos da administrao direta e indireta, includas as fundaes e sociedades institudas e mantidas pelo Poder Pblico federal, e as contas daqueles que derem causa a perda, extravio ou outra irregularidade de que resulte prejuzo ao errio pblico; III - apreciar, para fins de registro, a legalidade dos atos de admisso de pessoal, a qualquer ttulo, na administrao direta e indireta, includas as fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico, excetuadas as nomeaes para cargo de provimento em comisso, bem como a das concesses de aposentadorias, reformas e penses, ressalvadas as melhorias posteriores que no alterem o fundamento legal do ato concessrio; IV - realizar, por iniciativa prpria, da Cmara dos Deputados, do Senado Federal, de Comisso tcnica ou de inqurito, inspees e auditorias de natureza contbil, financeira,

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oramentria, operacional e patrimonial, nas unidades administrativas dos Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio, e demais entidades referidas no inciso II; V - fiscalizar as contas nacionais das empresas supranacionais de cujo capital social a Unio participe, de forma direta ou indireta, nos termos do tratado constitutivo; VI - fiscalizar a aplicao de quaisquer recursos repassados pela Unio mediante convnio, acordo, ajuste ou outros instrumentos congneres, a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio; VII - prestar as informaes solicitadas pelo Congresso Nacional, por qualquer de suas Casas, ou por qualquer das respectivas Comisses, sobre a fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial e sobre resultados de auditorias e inspees realizadas; VIII - aplicar aos responsveis, em caso de ilegalidade de despesa ou irregularidade de contas, as sanes previstas em lei, que estabelecer, entre outras cominaes, multa proporcional ao dano causado ao errio; IX - assinar prazo para que o rgo ou entidade adote as providncias necessrias ao exato cumprimento da lei, se verificada ilegalidade; X - sustar, se no atendido, a execuo do ato impugnado, comunicando a deciso Cmara dos Deputados e ao Senado Federal; XI - representar ao Poder competente sobre irregularidades ou abusos apurados. 1 No caso de contrato, o ato de sustao ser adotado diretamente pelo Congresso Nacional, que solicitar, de imediato, ao Poder Executivo as medidas cabveis. 2 Se o Congresso Nacional ou o Poder Executivo, no prazo de noventa dias, no efetivar as medidas previstas no pargrafo anterior, o Tribunal decidir a respeito. 3 As decises do Tribunal de que resulte imputao de dbito ou multa tero eficcia de ttulo executivo. 4 O Tribunal encaminhar ao Congresso Nacional, trimestral e anualmente, relatrio de suas atividades. Art. 72. A Comisso mista permanente a que se refere o art. 166, 1, diante de indcios de despesas no autorizadas, ainda que sob a forma de investimentos no programados ou de subsdios no aprovados, poder solicitar autoridade governamental responsvel que, no prazo de cinco dias, preste os esclarecimentos necessrios. 1 No prestados os esclarecimentos, ou considerados estes insuficientes, a Comisso solicitar ao Tribunal pronunciamento conclusivo sobre a matria, no prazo de trinta dias.

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2 Entendendo o Tribunal irregular a despesa, a Comisso, se julgar que o gasto possa causar dano irreparvel ou grave leso economia pblica, propor ao Congresso Nacional sua sustao. Art. 73. O Tribunal de Contas da Unio, integrado por nove Ministros, tem sede no Distrito Federal, quadro prprio de pessoal e jurisdio em todo o territrio nacional, exercendo, no que couber, as atribuies previstas no art. 96. 1 Os Ministros do Tribunal de Contas da Unio sero nomeados dentre brasileiros que satisfaam os seguintes requisitos: I - mais de trinta e cinco e menos de sessenta e cinco anos de idade; II - idoneidade moral e reputao ilibada; III - notrios conhecimentos jurdicos, contbeis, econmicos e financeiros ou de administrao pblica; IV - mais de dez anos de exerccio de funo ou de efetiva atividade profissional que exija os conhecimentos mencionados no inciso anterior. 2 Os Ministros do Tribunal de Contas da Unio sero escolhidos: I - um tero pelo Presidente da Repblica, com aprovao do Senado Federal, sendo dois alternadamente dentre auditores e membros do Ministrio Pblico junto ao Tribunal, indicados em lista trplice pelo Tribunal, segundo os critrios de antigidade e merecimento; II - dois teros pelo Congresso Nacional. 3 Os Ministros do Tribunal de Contas da Unio tero as mesmas garantias, prerrogativas, impedimentos, vencimentos e vantagens dos Ministros do Superior Tribunal de Justia, aplicando-se-lhes, quanto aposentadoria e penso, as normas constantes do art. 40. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 20, de 1998) 4 O auditor, quando em substituio a Ministro, ter as mesmas garantias e impedimentos do titular e, quando no exerccio das demais atribuies da judicatura, as de juiz de Tribunal Regional Federal. .A

LRF cuidou tambm de estabelecer medidas de competncia do Poder Legislativo, ao

dispor:
Art. 59. O Poder Legislativo, diretamente ou com o auxlio dos Tribunais de Contas, e o sistema de controle interno de cada Poder e do Ministrio Pblico, fiscalizaro o cumprimento das normas desta Lei Complementar, com nfase no que se refere a: I - atingimento das metas estabelecidas na lei de diretrizes oramentrias;

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II - limites e condies para realizao de operaes de crdito e inscrio em Restos a Pagar; III - medidas adotadas para o retorno da despesa total com pessoal ao respectivo limite, nos termos dos arts. 22 e 23; IV - providncias tomadas, conforme o disposto no art. 31, para reconduo dos montantes das dvidas consolidada e mobiliria aos respectivos limites; V - destinao de recursos obtidos com a alienao de ativos, tendo em vista as restries constitucionais e as desta Lei Complementar; VI - cumprimento do limite de gastos totais dos legislativos municipais, quando houver. 1o Os Tribunais de Contas alertaro os Poderes ou rgos referidos no art. 20 quando constatarem: I - a possibilidade de ocorrncia das situaes previstas no inciso II do art. 4 o e no art. 9o; II - que o montante da despesa total com pessoal ultrapassou 90% (noventa por cento) do limite; III - que os montantes das dvidas consolidada e mobiliria, das operaes de crdito e da concesso de garantia se encontram acima de 90% (noventa por cento) dos respectivos limites; IV - que os gastos com inativos e pensionistas se encontram acima do limite definido em lei; V - fatos que comprometam os custos ou os resultados dos programas ou indcios de irregularidades na gesto oramentria. 2o Compete ainda aos Tribunais de Contas verificar os clculos dos limites da despesa total com pessoal de cada Poder e rgo referido no art. 20. 3o O Tribunal de Contas da Unio acompanhar o cumprimento do disposto nos 2 o, 3o e 4o do art. 39.

Evidencia-se por meio deste artigo da LRF um aumento substancial das atribuies do Controle Externo, que inclui tambm o Controle Interno, na condio de rgo auxiliar do Tribunal de Contas. Trata-se, portanto, de uma mudana necessria, em face das imposies da Constituio de 1988 e da LRF, as quais so oportunas nesse tema, ante a nova realidade vivida pelo Pas. 155

11.2 Da prestao de contas do Poder Executivo


Art. 82. O Poder Executivo, anualmente, prestar contas ao Poder Legislativo, no prazo estabelecido nas Constituies ou nas Leis Orgnicas dos Municpios. 1 As contas do Poder Executivo sero submetidas ao Poder Legislativo, com Parecer prvio do Tribunal de Contas ou rgo equivalente. 2. Quando, no Municpio, no houver Tribunal de Contas ou rgo equivalente, a Cmara de Vereadores poder designar peritos contadores para verificarem as contas do Prefeito e sobre elas emitirem parecer.

Trata-se do cumprimento do princpio da anualidade. Como o oramento tem de ser executado no exerccio financeiro, ao seu final faz-se necessria a realizao de duas providncias. A primeira diz respeito ao teor do artigo em si, pois o Poder Executivo deve prestar contas de suas realizaes durante o exerccio financeiro, especialmente quanto execuo oramentria. Essas contas so apreciadas pelo Tribunal de Contas competente, que emite um parecer sobre as contas apresentadas, ao qual so acrescentados os resultados das auditorias por ele realizadas no perodo. Esse parecer encaminhado ao Poder Legislativo, que o usa como instrumento bazilador para sua deciso quanto aprovao ou no das contas apresentadas. A segunda providncia est relacionada ao prprio Poder Executivo, que deve realizar a avaliao do que foi planejado e realizado durante o exerccio financeiro. Deve-se realizar uma comparao entre o que foi previsto e o que foi realizado, com vistas a aes futuras. Considerando que se encontram no PPA, essas aes podero ser alteradas caso os resultados do exerccio anterior mostrem-se insatisfatrios. Com base nessas anlises que o Poder Executivo decide, de forma estratgica, o norte da poltica financeira e oramentria para o prximo exerccio e, por extenso, at o final do mandato do chefe do Poder Executivo.

O 3 deixa claro que, mesmo na falta de Tribunal, o municpio deve prestar contas no final do exerccio financeiro. Inexistindo um rgo de fiscalizao do Poder Legislativo para emitir um parecer que sirva de parmetro para a aprovao ou no da prestao de contas, de acordo com este artigo, o poder fiscalizador fica desde ento autorizado a contratar peritos contadores para esse fim.

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Quanto aos Tribunais de Contas e suas correlaes com os entes da Federao, deve-se tomar por base o que dispe:
Art. 1o Esta Lei Complementar estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal, com amparo no Captulo II do Ttulo VI da Constituio. [...] 3o Nas referncias: III - a Tribunais de Contas esto includos: Tribunal de Contas da Unio, Tribunal de Contas do Estado e, quando houver, Tribunal de Contas dos Municpios e Tribunal de Contas do Municpio.

Em face da impreciso deste artigo quanto a esse item, fica o entendimento de que a Unio e os Estados tero, obrigatoriamente, seus respectivos Tribunais de Contas, podendo ainda existir um Tribunal de Contas para atender aos Municpios, os quais podem criar seus tribunais ou valer-se daquele que foi institudo pelo Estado para atender aos Municpios.

12 DA CONTABILIDADE
12.1 Disposies gerais A Contabilidade Pblica tem uma estrutura de funcionamento que lhe , especificamente, peculiar. Torna-se evidente quando h um registro de uma operao contbil qualquer e, ainda, quando so elaborados os balanos: oramentrio, financeiro e patrimonial, e as demonstraes das variaes patrimoniais. Isto porque tanto os registros contbeis quanto os 157

balanos e a demonstrao das variaes patrimoniais apresentam caractersticas bastante diferenciadas se comparadas aos procedimentos usados na Contabilidade Privada. Em razo de a entrada e a sada de recursos que no representem obrigaes financeiras nem devoluo destas, ou o seu recolhimento, representarem receita e despesa oramentria, respectivamente, elas devem ser escrituradas nesses ttulos. Em conseqncia, a estrutura da Contabilidade obrigou-se a adequar a uma metodologia em que h quatro contas de resultado receitas (financeiras) e despesas (financeiras), variaes ativas (receitas patrimoniais) e variaes passivas (despesas patrimoniais) , bem como quatro sistemas contbeis oramentrio, financeiro, patrimonial e de compensao. Com o fito de dar cumprimento determinao desta Lei, a Contabilidade Pblica passou a usar as citadas contas de resultado, assim como os mencionados sistemas contbeis, que representam uma forma, alis, inteligente e precisa para obter os mesmos resultados que outro modelo talvez no o obtivesse. A incluso de mais duas contas de resultado e a obrigatoriedade de que toda operao tenha o seu dbito e o seu crdito nas contas do mesmo sistema tm feito deste segmento contbil uma cultura que vem afugentando profundos conhecedores de Contabilidade Em razo desse distanciamento, a contribuio feita Contabilidade Pblica diminuta. At mesmo o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) deixou esse fato transparecer quando elaborou e tornou pblica a Resoluo n. 75093 tudo em nome do desconhecimento. Por esse prisma, esses profissionais esto perdendo a oportunidade de tornar a Contabilidade ainda mais interessante, pois se agregassem s qualidades da Contabilidade Pblica as da Contabilidade Privada poderiam contribuir para a construo de uma cultura bem acentuada desta cincia em si.

12.2 Contas de resultado As contas de resultado destinam-se a demonstrar a variao ocorrida no patrimnio do Estado quando a operao exige a escriturao de qualquer uma delas. H apenas um pequeno ponto que deve ser observado com bastante ateno: na Contabilidade Pblica, ocorre, s vezes, de uma conta de resultado ser registrada sem que haja alterao no patrimnio. Isso se d todas s vezes que se registra uma receita ou despesa por mutao. 158

Assim, tm-se os sistemas: a) oramentrio; b) financeiro; c) patrimonial; e d) de compensao. As contas de resultados, por sua vez, dividem-se em: a) financeiras: receitas (positivas); e despesas (negativas).

b) patrimoniais: variaes ativas (positivas); e variaes passivas (negativas).

As receitas e despesas por mutao so contas que representam entradas e sadas de recursos do caixa do Estado. Portanto, so escrituradas em contrapartida de uma conta do grupo disponvel. Por representar movimentao de dinheiro, essas escrituraes pertencem ao sistema financeiro. Para que a operao se torne uma mutao, necessria a escriturao de uma variao passiva, no caso das receitas, e de uma variao ativa, no caso das despesas. No final da operao, portanto, no h alterao no patrimnio, constituindo-se, ento, esse tipo de operao numa mutao passiva e ativa, respectivamente. Mutaes passivas Contratao de uma operao de crdito externa no montante de R$100.000,00 (cem milhes).
Pela escriturao do contrato D/C D C CDIGO 1.9.9.02.000 2.9.9.03.000 DENOMINAO Contratos de Operaes de Crdito Externas Direitos e Obrigaes Contratadas VALOR 100.000 100.000

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Pelo recebimento dos recursos D/C D C CDIGO 1.1.1.02.001 4.2.2.02.000 Banco do Brasil Operaes de Crdito Externa DENOMINAO VALOR 100.000 100.000

Pela execuo do oramento D/C D C CDIGO 1.9.1.02.001 1.9.1.01.001 Receita Recebida Receita a Arrecadar DENOMINAO VALOR 100.000 100.000

Pela escriturao do emprstimo D/C D C CDIGO 5.1.1.01.006 2.2.1.02.000 DENOMINAO Emprstimos Tomados Emprstimos e Financiamentos VALOR 100.000 100.000

A mutao ativa, ou fato permutativo, evidencia-se com a escriturao da receita oramentria como contrapartida de uma conta do grupo disponvel. Contempla-se, nesse caso, o registro da obrigao que se realiza com a escriturao da obrigao no passivo permanente como contrapartida de uma conta do grupo variaes passivas.
D/C D C D/C D C

Mutaes ativas
Pelo empenho da despesa CDIGO DENOMINAO VALOR 115.000 15.000 VALOR 15.000 15.000

2.9.2.02.001

Dotao Disponvel

2.9.2.02.002 Dotao Empenhada Pelo pagamento CDIGO DENOMINAO 3.4.0.00.000 1.1.1.1.02.001 Investimentos Banco do Brasil

Pela imobilizao do bem D/C D C CDIGO 1.3.2.02.001 6.1.1.01.001 Veculos Aquisio de Equipamentos e Material Permanente DENOMINAO VALOR 15.000 15.000

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Pela execuo do oramento D/C D C CDIGO 2.9.2.02.002 2.9.2.02.003 Dotao Empenhada Dotao Executada DENOMINAO VALOR 15.000 15.000

Na mutao ativa, h a escriturao da despesa como contrapartida de uma conta do grupo disponvel. A operao completa-se com a escriturao da imobilizao do bem adquirido, debitando-o como contrapartida de uma conta apropriada do grupo variaes ativas, resultando, assim, num fato permutativo. 12.3 Interpretao das contas de resultado Receitas

Representam a entrada de recursos no caixa do Estado. Esses recursos classificam-se em dois segmentos distintos: a) receitas oramentrias so representadas pelos ingressos de recursos que se destinam ao financiamento das despesas, podendo ou no se originar de emprstimos, desde que estes sejam amortizveis por meio de autorizao legislativa; b) receitas extra-oramentrias so representadas pelos ingressos de recursos que compem a dvida flutuante. Nesse caso, o pagamento dessas dvidas realiza-se sem autorizao legislativa.

Despesas

Representam os pagamentos e as contrapartidas de restos a pagar. Estes so escriturados no final do exerccio financeiro, quando passam a criar duas obrigaes de pagamento pendente ou no do implemento de condies. As despesas possuem, tambm, dois segmentos distintos: a) despesas oramentrias so representadas pelas sadas de recursos destinados quitao de dvidas do Estado contradas em face da implementao do oramento e da inscrio dos restos a pagar que so realizados no final do exerccio financeiro. 161

b) despesas extra-oramentrias representadas pelos pagamentos das dvidas flutuantes ou no amparadas pelo empenho da despesa. Variaes Ativas

So representadas pelas alteraes patrimoniais positivas. Esto assim divididas: a) mutaes patrimoniais ativas; b) variaes patrimoniais ativas. As mutaes pertencem ao grande grupo resultante da execuo oramentria, tambm conhecido como resultado oramentrio, pois se originam de um fato permutativo. Haver sempre uma mutao ativa toda vez que o Estado realizar uma despesa por mutao. Observa-se que nos dois lanamentos as contas de resultado despesas e variaes ativas se anulam, pois a primeira diminui a situao lquida, ao passo que a segunda gera um aumento na situao lquida, e no mesmo valor. Tem-se, a, ento, o fato permutativo, ou a mutao ativa. Variaes passivas

So representadas pelas alteraes patrimoniais negativas. Esto assim dividas: c) mutaes patrimoniais passivas; d) variaes patrimoniais passivas. As mutaes pertencem ao grande grupo resultante da execuo oramentria, tambm conhecido como resultado oramentrio, pois se originam de um fato permutativo. Haver sempre uma mutao passiva toda vez que o Estado obtm uma receita por mutao. Observa-se que nos dois lanamentos as contas de resultado receitas e variaes passivas se anulam, pois a primeira aumenta a situao lquida, ao passo que a segunda diminui situao lquida, e no mesmo valor. Tem-se, a, ento, o fato permutativo, ou a mutao passiva. O exemplo, a seguir, de duas operaes que refletem na situao lquida: a) recebimento de doao de bens mveis no valor de R$300; b) inscrio da dvida ativa tributria no valor de R$30.000.
Pela imobilizao das doaes

162

D/C D C

CDIGO 1.3.1.01.001 6.1.2.01.003

DENOMINAO Equipamentos e Utenslios para Escritrio Doao de Bens Mveis

VALOR SP 300

Nos exemplos apresentados, observa-se que a situao lquida do Estado fica acrescida do valor escriturado. Por isso que se resolveu denominar estas operaes de variaes efetivas. No entanto, a classificao, na forma desta Lei, to-somente a de independente da execuo oramentria. Variaes passivas

As variaes passivas possuem as mesmas caractersticas das variaes ativas. Diferenciamse somente por diminuir a situao lquida do Estado, porm mantendo as mesmas subdivises. Conseqentemente, em relao s mutaes, considerando que as variaes ativas ocorrem quando h a realizao de despesas, estas ocorrero quando houver o ingresso de receitas por mutao. Por exemplo: a) emprstimos destinados ao financiamento das despesas oramentrias, no valor de R$2.000.000, oriundos de contrato com o FMI.
Pelo ingresso da receita D/C D C CDIGO 1.1.1.02.001 4.2.2.02.000 Banco do Brasil Operaes de Crditos Externas DENOMINAO VALOR 2.000.000 2.000.000

D/C D C

Pela execuo do oramento da receita CDIGO DENOMINAO 1.9.1.02.001 1.9.1.01.001 Receita Recebida Receita a Arrecadar

VALOR SO 2.000.000

Pelo registro da obrigao D/C D C CDIGO 5.1.1.01.006 2.2.1.02.001 DENOMINAO Emprstimos Tomados Operaes de Crdito Externas FMI VALOR SP 2.000.000

Neste exemplo, h o fato permutativo, o qual se evidencia por meio das contas de resultado: financeiras Operaes de Crdito Externas , que positiva; e patrimonial Emprstimos Tomados , que negativa. Assim, anulam-se os reflexos na situao lquida do Estado. 163

12.4 Sistemas contbeis O sistema contbil uma diviso decorrente da escriturao da operao contbil, em face de a Lei exigir que todas as sadas de recursos oramentrias representem despesas e as entradas, receitas, quando se tratar de operaes oramentrias. Em conseqncia, houve a necessidade de que a prpria Lei estabelecesse esta metodologia de escriturao, conforme ficou evidenciado por ocasio dos comentrios dos dispositivos deste captulo. De acordo com a Lei, a escriturao deve se dar a partir de quatro sistemas distintos, dependendo da operao a ser contabilizada: a) oramentrio; b) financeiro; c) patrimonial; e d) de compensao. Sistema oramentrio

Neste sistema, so feitas as escrituraes das receitas previstas e das despesas fixadas. Quanto s receitas previstas, so escrituradas de forma a evidenciar aquelas previstas para ingressarem durante o exerccio financeiro, bem como as que j se encontram arrecadas no exerccio e as que ainda se espera a arrecadar. Em relao s despesas, so escriturados os crditos iniciais do oramento aprovado e os crditos adicionais abertos durante o exerccio financeiro e demais alteraes prprias desse sistema por exemplo, conteno de crdito, detalhamento de crditos. Sistema financeiro

Este sistema refere-se s operaes contbeis de ingressos ou sadas de bens numerrios, sejam eles oramentrios ou extra-oramentrios. Compreende, pois as escrituraes que envolvem ativo financeiro, passivo financeiro, receitas oramentrias e despesas oramentrias, at mesmo as apropriaes realizadas durante o exerccio financeiro. Sistema patrimonial

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Neste sistema, so escrituradas todas as operaes referentes ao patrimnio, desde que no envolvam recursos financeiros e oramentrios, mas to-somente bens e direitos, e as contas de resultado: variaes ativas e as variaes passivas. Assim, compem este grupo: ativo permanente, passivo permanente, as variaes ativas e as variaes passivas. Sistema de compensao

Por definio, so escrituradas neste sistema as operaes que podem, no futuro, afetar o patrimnio do ente da Federao, alm de outras de controles que a Contabilidade, pela sua prpria caracterstica, seja obrigada a manter informaes e controle a elas pertinentes. Por exemplo: comodato, contratos, convnios. 12.5 Bens, direitos e obrigaes Em relao aos bens, crditos e obrigaes do Estado, no h nada de novo. O tratamento dispensado aos citados temas o mesmo utilizado pela Contabilidade Privada. Assim, revendo-se os conceitos, de forma bem objetiva, com vistas a facilitar compreenso do tema, tm-se: Bens

So representados pelo clssico entendimento: so todas as coisas capazes de satisfazer as necessidades humanas e que sejam susceptveis de avaliao em moeda corrente. Esto divididos em: tangveis, aqueles que possuem corpo e que podem ser tocados, apalpados; e intangveis, os quais so intocveis, intteis. Crditos

Representam tudo que o Estado tem a receber de terceiros. Dividem-se em: financeiros e patrimoniais. Os financeiros so representados por qualquer sada de recursos oramentrios sem o empenho da despesa por exemplo: desfalque, desvios e pagamento sem o empenho da despesa. Os patrimoniais so representados por direitos do Estado contra terceiros, depois de devidamente apurado o direito adquirido por exemplo, dvida ativa. Obrigaes

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So representadas por todos os compromissos de pagamento do Estado com terceiros. As obrigaes financeiras independem de empenho para o seu pagamento. So denominadas de dvida flutuante e so classificadas no passivo financeiro. As obrigaes patrimoniais so dependentes de autorizao legislativa oramento. Ou seja, so obrigaes que quando de sua quitao devero cumprir os trs estgios da despesa: empenho, liquidao e pagamento. 12.6 Dos responsveis pela arrecadao da receita e da despesa ou bens
Art. 83. A contabilidade evidenciar perante a Fazenda Pblica a situao de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou confiados.

O dispositivo refere-se a todos que, de alguma forma, sejam responsveis por qualquer uma das seguintes operaes, as quais tm de ser evidenciadas pela Contabilidade: a) arrecadao de receitas; b) realizao de despesas; c) administrao ou guarda de bens de propriedade do Estado. Arrecadao receitas

As receitas ingressam na Administrao Pblica por meio dos agentes arrecadadores, diretamente numa conta de arrecadao em nome do prprio Estado, em que se recolhe todo o tipo de receita por exemplo, taxas de servios de toda natureza, depsitos de terceiros a ttulo de cauo, recursos de emprstimos e convnios. A Contabilidade deve apresentar, a qualquer momento, quem so os responsveis por todas essas transaes. Nos momentos mais difceis, a Contabilidade no encontrava situaes que no fossem superadas. Agora, a facilidade inda maior em razo do crescimento tecnolgico, principalmente, no setor relacionado informtica. Realizao de despesas Quanto s despesas, tambm responsabilidade da Contabilidade controlar qualquer tipo de pagamento ou seja, despesas oramentrias ou extra-oramentrias que se faa em nome 166

do Estado. Incluem-se neste grupo de despesa at mesmo os pagamentos feitos por meio de adiantamento (ver art. 65). tambm de competncia da Contabilidade o controle dos atos de todos aqueles que so designados responsveis por bens em almoxarifado, bens permanentes no rgo de patrimnio e caixa de diferentes valores, setores que so inventariados todo o ano, por ocasio da elaborao da prestao de contas. Quanto s despesas, normalmente, o ordenador de despesa o responsvel pela execuo do oramento e, portanto pela realizao das despesas: empenho, liquidao e pagamento. Acerca das despesas e do ordenador de despesas, o Decreto-lei n. 200/67 prescreve:
Art. 80. Os rgos de contabilidade inscrevero como responsvel todo o ordenador da despesa, o qual s poder ser exonerado de sua responsabilidade aps julgadas regulares suas contas pelo Tribunal de Contas. 1 Ordenador de despesas toda e qualquer autoridade de cujos atos resultarem emisso de empenho, autorizao de pagamento, suprimento ou dispndio de recursos da Unio ou pela qual esta responda. (sem grifos no original.) 2 O ordenador de despesa, salvo conivncia, no responsvel por prejuzos causados Fazenda Nacional decorrentes de atos praticados por agente subordinado que exorbitar das ordens recebidas. (Sem grifos no original)

Os demais controles que no possam ser acompanhados por meio de escriturao sero realizados parte. Ao final do exerccio financeiro, confronta-se esse controle analtico com o controle sinttico feito pela Contabilidade. 12.7 A Contabilidade e a tomada de contas dos agentes responsveis
Art. 84. Ressalvada a competncia do Tribunal de Contas ou rgo equivalente, a tomada de contas dos agentes responsveis por bens ou dinheiros pblicos ser realizada ou superintendida pelos servios de contabilidade.

Cuida este artigo de enfatizar que da Contabilidade a responsabilidade pela realizao das tomadas de contas de todos os agentes que sejam responsveis por bens mveis, imveis e dinheiros pblicos. Em relao prestao de contas, o Decreto-lei n. 200/67 prescreve:

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Alm da prestao ou tomada de contas anual, instituda em lei, ou por fim de gesto, poder haver, a qualquer tempo, levantamento, prestao ou tomada de contas de todos os responsveis por bens ou valores pblicos.

inegvel que essa contribuio do Decreto-lei n. 200/64 no distingue a prestao de contas da tomada de contas. Esse fato j ocorria no Cdigo de Contabilidade Pblica de 1922. Em relao a esse assunto, Meirelles o seguinte comentrio:
O dever de prestar contas decorrncia natural da administrao como encargo de gesto de bens e interesse alheios. Se o administrador corresponder ao desempenho de um mandato de zelo e conservaes de bens e interesse de outrem, manifesto que quem o exerce dever prestar contas ao proprietrio. No caso do administrador pblico, esse interesse ainda mais se alteia, a gesto se refere aos bens de interesse da coletividade e assume o carter de um mnus pblico, isto , de um encargo para com a comunidade.

Nem nas palavras de Meirelles dissipam a dvida. Assim, resta a experincia para evidenciar o que prope o artigo ora comentado. A LRF, no captulo destinado prestao de contas, prescreve:
Art. 56. As contas prestadas pelos Chefes do Poder Executivo incluiro, alm das suas prprias, as dos Presidentes dos rgos dos Poderes Legislativo e Judicirio e do Chefe do Ministrio Pblico, referidos no art. 20, as quais recebero parecer prvio, separadamente, do respectivo Tribunal de Contas. [...] 3o Ser dada ampla divulgao dos resultados da apreciao das contas, julgadas ou tomadas [...] (sem grifos no original).

Embora se mencionem prestao de contas e tomada de contas, no se consegue obter da literatura o conceito de uma e de outra, ou seja, a diferena entre ambas. A experincia tem mostrado que a tomada de contas uma prestao de contas com uma pequena diferena: a iniciativa dos rgos responsveis pela tomada de contas. Assim, a ente da Federao faz sua prestao de contas e a encaminha ao respectivo Tribunal de Contas, enquanto a tomada de contas se encarrega de verificar in loco as contas de cada ministrio, no caso da Unio, e das secretarias, em se tratando de Estados, Municpios e o Distrito Federal. Em resumo, a prestao de contas global e envolve todos os rgos da Administrao Direta, at mesmo o Poder Legislativo e o Poder Judicirio, estes dois ltimos 168

por consolidao. J a tomada de contas incumbe-se de verificar as contas dos agentes responsveis de cada rgo, no mbito do Poder Executivo. Outra modalidade de tomada de contas a especial, cuja competncia, alm dos rgos subordinados e vinculados, bem como do Tribunal de Contas, da autoridade competente do rgo no qual ocorreu o fato. Sobre os motivos que levam a autoridade a instaurar uma tomada de contas especial, o Tribunal de Contas da Unio (TCU), por meio da Resoluo n. 102, de 15 de julho de 1998, dispe:
Art. 1 A autoridade administrativa competente, sob pena de responsabilidade solidria, dever, observado o disposto no 3, imediatamente adotar providncias com vistas instaurao de tomada de contas especial, para apurao dos fatos, identificao dos responsveis e quantificao do dano, diante da omisso no dever de prestar contas; da no comprovao da aplicao dos recursos concedidos na forma de suprimento de fundos ou transferidos pelo Distrito Federal mediante convnio, acordo, ajuste ou outros instrumentos congneres, bem como a ttulo de subveno, auxlio ou contribuio; da ocorrncia de desfalque ou desvio de dinheiros, bens ou valores pblicos; ou, ainda, da prtica de qualquer ato ilegal, ilegtimo ou antieconmico de que resulte dano ao Errio. 1 Nos casos previstos neste artigo, o servidor responsvel pelo respectivo setor dever comunicar o acontecimento autoridade administrativa que lhe imediatamente superior, sob pena de responsabilidade solidria, at o segundo dia til subseqente constatao da ocorrncia. 2 As autoridades que integram a escala hierrquica do rgo disporo do mesmo prazo mencionado no pargrafo anterior para comunicar o fato a seus superiores, sob pena de responsabilidade solidria, at que a autoridade administrativa competente para instaurar tomada de contas especial dele tome conhecimento. 3 A autoridade administrativa competente, sob pena de responsabilidade solidria, dever, no prazo mximo e improrrogvel de 30 (trinta) dias a contar do conhecimento do fato, adotar providncias objetivando regularizar a situao ou reparar o dano. 4 No havendo regularizao da situao ou reparao do dano no perodo estabelecido no pargrafo anterior, a autoridade administrativa competente, sob pena de responsabilidade solidria, dever instaurar tomada de contas especial, sem prejuzo dos procedimentos administrativos e disciplinares cabveis. 5 Ocorrendo omisso, o Tribunal determinar a instaurao de tomada de contas especial, sem prejuzo das sanes pertinentes.

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6 O Tribunal poder, a qualquer tempo, determinar a instaurao de tomada de contas especial, independentemente das medidas administrativas internas e judiciais adotadas, se entender que o fato motivador possui relevncia suficiente para ensejar a apreciao. 7 O ato de instaurao da tomada de contas especial, de que tratam os 4, 5 e 6, deve ser comunicado ao Tribunal, no prazo de 05 (cinco) dias, com as seguintes informaes: I - nmero do processo de tomada de contas especial; II - data da ocorrncia do fato e/ou do seu conhecimento; III - descrio clara do objeto de apurao; IV - valor real ou estimado do prejuzo; V - membros designados para a comisso apuradora. Art. 2 Os responsveis pelas unidades integrantes dos Sistemas de Controle Interno, ao tomarem conhecimento de omisso no dever de instaurar a tomada de contas especial, ou ainda de qualquer irregularidade ou ilegalidade, adotaro as medidas necessrias para assegurar o exato cumprimento da lei, sob pena de responsabilidade solidria.

Quanto aos elementos que devem compor a tomada de contas especial, o TCU estabelece:
Art. 3. Integram o processo de tomada de contas especial: I - as comunicaes referidas nos 1 e 2 do art. 1; II - ato de instaurao da tomada de contas especial; III - relatrio da Comisso de Sindicncia ou de Inqurito, quando for o caso; IV - registro da ocorrncia policial e do laudo pericial, quando for o caso; V - termos originais dos depoimentos colhidos, assinados pelos depoentes e integrantes da comisso tomadora; VI - demonstrativo financeiro do dbito em apurao, indicando a data da ocorrncia do fato e os valores original e atualizado; VII - caractersticas, localizao, registro patrimonial, valor e data de aquisio, estado de conservao e valor de mercado dos bens, quando for o caso; VIII - outros elementos que permitam formar juzo acerca da materialidade dos fatos e responsabilidade pelo prejuzo verificado; IX - identificao do responsvel, pessoa fsica ou jurdica, indicando: a) nome e data de nascimento; b) filiao;

170

c) CPF ou CGC; d) endereo completo e nmero de telefone atualizados; e) cargo, funo, matrcula e lotao, se servidor pblico do Distrito Federal; f) herdeiros, no caso de falecimento do responsvel; X - relatrio circunstanciado e conclusivo da comisso tomadora das contas contendo justificativa minuciosa, no caso de absoro do prejuzo pelo rgo ou entidade; XI - documentos que comprovem a reparao do dano causado ao Errio, quando for o caso; XII - registro dos fatos contbeis pertinentes; XIII - pronunciamento do dirigente do rgo ou entidade onde ocorreu o fato, com a especificao das providncias adotadas para resguardar o interesse pblico e evitar a repetio do ocorrido; XIV - Relatrio de Auditoria emitido pelo rgo central do Sistema de Controle Interno do correspondente Poder, incluindo consideraes acerca das providncias referidas no inciso anterior; XV - Certificado de Auditoria emitido pelo rgo central do Sistema de Controle Interno do correspondente Poder, que dever conter: a) identificao do responsvel, nos termos do inciso IX deste artigo; b) valor atualizado do dbito; c) manifestao acerca das contas; XVI - pronunciamento expresso e indelegvel do Presidente da Cmara Legislativa do Distrito Federal ou do Secretrio de Estado supervisor da rea sobre as contas e os Relatrio e Certificado emitidos pelo Controle Interno, atestando haver tomado conhecimento das concluses neles contidas. 1 A Administrao deve determinar, preferencialmente, a reposio do bem, em lugar do simples ressarcimento de seu valor. 2 No caso de desaparecimento de bens, o dbito objeto de indenizao pecuniria ser fixado com base no valor de mercado do bem, levando-se em conta o tempo de uso e o estado de conservao. 3 Na impossibilidade de se indicar o valor de mercado do bem desaparecido, por motivo devidamente justificado, o dbito ser determinado pelo valor de bem similar que permita cumprir as funes do material ou equipamento objeto da apurao.

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4 Referindo-se a tomada de contas especial a recursos concedidos na forma de suprimento de fundos ou transferidos mediante convnio, acordo, ajuste ou outros instrumentos congneres, bem como a ttulo de subveno, auxlio ou contribuio, constaro do processo, tambm os seguintes elementos: I - cpia dos termos de ajuste ou dos instrumentos de concesso e respectivos planos de trabalho; II - cpia da nota de empenho e da ordem bancria, quando for o caso; III - prova de que a autoridade competente exerceu tempestivamente a fiscalizao; IV - relatrio da execuo fsico-financeira e prestao de contas, se for o caso. 5 Quando os fatos consignados na tomada de contas especial forem objeto de ao judicial, dever constar dos autos comprovante do ajuizamento do feito.

Esta modalidade, que praticada por todos os entes da Federao, tem a finalidade, em resumo, de identificar o montante do prejuzo e o responsvel pelo fato. Por analogia, a TCE tem as caractersticas de um inqurito policial, guardadas, evidentemente, as devidas propores. Ao seu trmino, passa pelo Controle Interno, o qual tem a responsabilidade de verificar se foram cumpridas todas as etapas estabelecidas em lei e se a forma atende aos critrios estabelecidos. Depois dessas etapas, os autos seguem para o Tribunal de Contas competente, o qual realiza o julgamento, penalizando, ou no, o indiciado, podendo ainda solicitar novas informaes e, at mesmo, a realizao de uma nova tomada de contas. Observa-se, porm, que tanto na fase da sua organizao e levantamento de todos os dados sobre a responsabilidade quanto na de julgamento dado ao servidor que se encontra na condio de culpado o direito da ampla defesa, de que trata a Carta Poltica de 1988. 12.8 Objetivos dos servios de contabilidade
Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros.

Este artigo trata de estabelecer as condies mnimas sobre como a Contabilidade deve estruturar-se para fornecer as prprias informaes que o artigo enumera. Assim, sua estrutura deve permitir que a execuo oramentria seja acompanhada tanto pelo Poder Executivo quanto pelo Poder Legislativo, fornecendo informaes prprias desta atividade a qualquer 172

momento para a tomada de deciso e para os demais interessados, desde que devidamente amparados por lei. O custo est relacionado a algum rgo cuja funo esteja direcionada transformao ou criao de bens. Observa-se que, embora se trate de gastos na obteno de bens, necessrio que a escriturao obedea independncia dos sistemas, bem como utilize as quatro contas de resultados, caso a operao venha a impor. A exigncia somente para os servios industriais, como deixa claro o artigo. Deve-se permitir, ainda, que sejam levantados os balanos gerais, que, no caso da Contabilidade Pblica, so representados pelos balanos oramentrio, financeiro, patrimonial, e a demonstrao das variaes patrimoniais, que permitam a anlise financeira e econmica do perodo a que se referem e o acumulado. Esses balanos e a demonstrao das variaes patrimoniais sero comentados detalhadamente a partir do art. 101 desta Lei. 12.9 Mtodo de escriturao

Art. 86. A escriturao sinttica das operaes financeiras e patrimoniais efetuar-se- pelo mtodo das partidas dobradas.

Este dispositivo preocupa-se em determinar o mtodo a ser usado na escriturao contbil das operaes que surgem durante a execuo do oramento. O fato de estabelecer que somente as operaes financeiras e patrimoniais devam sujeitar-se escriturao por meio deste mtodo no impede que as operaes de natureza oramentria e de compensao tambm o utilizem. Alis, a utilizao deste mtodo para a escriturao de qualquer operao ocorrida durante execuo do oramento tem-se revelado um procedimento ideal. Isso pode ser confirmado por meio do Sistema de Administrao Financeira da Unio (Siafi), ante os resultados obtidos, especialmente a independncia que o contador passou a ter, o que lhe permite solucionar qualquer impropriedade, o que no ocorre quando, por exemplo, o oramento controlado por programas informatizados criados exclusivamente para esse fim. Na poca da sano desta Lei, no havia como escriturar o oramento pelo mtodo das partidas dobradas, Se havia, com certeza o custo era superior ao benefcio, em razo da escriturao ter que seguir a forma como o oramento aprovado. Realizar essa escriturao 173

com aqueles cdigos, que cada vez crescem mais, seria realmente impossvel. Talvez seja essa a argumentao da poca, o que no vale para o momento. O mtodo das partidas dobradas, em que para cada dbito corresponde um crdito de igual valor, pode ser: a) de 1 frmula, que se constitui num dbito de valor igual ao do crdito, por exemplo:
D/C D C CDIGO 1.1.1.02.000 4.0.0.00.000 DENOMINAO Banco conta Movimento Receita VALOR 120 120

b) de 2 frmula, que se constitui em um dbito para dois crditos, por exemplo:


D/C D C C CDIGO 1.1.1.02.000 4.0.0.00.000 1.1.1.04.001 DENOMINAO Banco conta Movimento Receita Aplicao Financeira VALOR 120 100 20

c) de 3 frmula, formado por dois dbitos e um crdito, por exemplo:


D/C D D C CDIGO 2.1.1.01.000 2.1.1.02.000 1.1.1.02.001 Restos a Pagar Consignaes Banco do Brasil DENOMINAO VALOR 100 20 120

d) de 4 frmula, quando h dois ou mais dbitos para dois ou mais crditos, por exemplo:
D/C D D C C CDIGO 2.1.1.01.000 2.1.1.02.000 1.1.1.02.001 4.0.0.00.000 Restos a Pagar Consignaes Banco do Brasil Receita DENOMINAO VALOR 110 20 100 30

Observao: A receita refere-se ao saldo de restos a pagar cancelado na forma do art. 38 da Lei. Observase, por oportuno, que, independentemente do modelo de lanamento, a contrapartida de dbito 174

ou de crdito ter uma ou mais contas no mesmo sistema. Nos exemplos apresentados, foram usadas apenas as contas do sistema financeiro. 12.10 Direitos e obrigaes oriundos de Ajustes

Art. 87. Haver controle contbil dos direitos e obrigaes oriundos de ajustes ou contratos em que a administrao pblica for parte.

Doravante a Lei, depois de definir o mtodo de escriturao das operaes contbeis, passa a introduzir em seus dispositivos o que deve ser contabilizado e quando deve ocorrer essa contabilizao. Com o desenvolvimento das atividades normais do Estado, originam-se ora dbitos, ora crditos, em conseqncia natural do trabalho. Esses fatos podem tambm ocorrer no caso de convnios, contratos e outros ajustes. A Contabilidade Pblica tem, pelas suas prprias caractersticas e por fora do artigo em comento, de escriturar todos os crditos e obrigaes que venham a ocorrer por fora de qualquer ajuste feito pelo Estado. Isso para que se possa identificar o devedor e o credor, esclarecendo a natureza do crdito ou da obrigao. Deve informar, ainda, a importncia, a data em que ocorreu o fato, o vencimento e o documento usado para a referida escriturao contbil. Num aspecto abrangente, o mesmo que permitir que a Contabilidade demonstre o patrimnio do Estado em sua totalidade. a Contabilidade exercendo o controle e preparando-se para eventuais informaes que dela venham a ser solicitada. A informao o principal produto que se origina da Contabilidade, sem, evidentemente, desprezar o controle que ela exerce em vrios setores. A ttulo de exemplo, considere um convnio firmado entre um ministrio (cedente) e o Distrito Federal (beneficirio), no valor de R$100.000 (cem mil reais). A entidade beneficiada aplicou o total de R$85.000 (oitenta e cinco mil reais). A diferena deve ser informada at o dia 31 de dezembro, podendo o depsito ser feito no exerccio seguinte: Escriturao na Entidade Beneficiada 1. Lanamentos na entidade beneficiada.
D/C Pela anulao da receita no utilizada, criando um passivo CDIGO DENOMINAO VALOR

175

D C

4.0.0.00.000 2.1.3.99.001

Receita (Receita de Convnio) Saldo de Convenio a Recolher

15.000 15.000

D/C D C

Pela execuo do oramento da receita CDIGO DENOMINAO 1.9.1.01.001 1.9.1.02.001 Receita a Realizar Receita Recebida

VALOR 15.000 15.000

2. Lanamentos na entidade cedente


Pela reverso da despesa em face da anulao ser no mesmo ano CDIGO DENOMINAO 1.1.2.99.001 3.3.3.00.000 Convnio a Receber do GDF Outras Despesas Correntes

D/C D C

VALOR 15.000 15.000

Pela execuo do oramento D/C D C CDIGO 2.9.1.02.003 2.9.1.02.001 Dotao Executada Dotao Disponvel DENOMINAO VALOR 15.000 15.000

Observa-se que os lanamentos obedecem a um comando para que os registros contbeis possam ser realizados. Esse comando representado pelo fato que gerou a necessidade da escriturao. Est representado por documentos comprobatrios, gerando, pois, a operao a ser contabilizada. Neste caso, a informao prestada pelo Governo do Distrito Federal (GDF), por meio de documento apropriado, gerou o fato que passou a exigir a escriturao da operao ocorrida.
Art. 88. Os dbitos e crditos sero escriturados com individuao do devedor ou do credor e especificao da natureza, importncia e data do vencimento, quando fixada.

Elementos essenciais ao lanamento

Os dados que este artigo exige para a escriturao dos crditos ou das obrigaes so itens indispensveis a qualquer operao desta natureza. Mas fica tambm estabelecida a forma de escriturao dessas operaes. Os dbitos e crditos sero escriturados com individuao do devedor ou do credor e especificao da natureza, importncia e data do vencimento, quando fixada. 176

Assim, o registro contbil ter: Individuao

Consiste em escriturar o dbito ou o crdito a ser realizado numa conta apropriada e em determinar nesta conta o nome do interessado, do credor ou do devedor. Especificao da natureza da operao

Esse feito no histrico do lanamento, quando se menciona o fato que acarretou a escriturao contbil da operao. Importncia que est sendo escriturada Refere-se ao montante da operao. A escriturao deve ser feita pelo seu valor total, sem nenhuma deduo, em face do que estabelece o princpio da universalidade, bem como o art. 91 desta Lei. Data do vencimento

lanada no histrico, cuja informao fica acessvel somente por meio do razo contbil. Acrescente-se que qualquer que seja a operao a ser contabilizada, esta dever conter cinco elementos indispensveis: a) b) c) d) e) data da ocorrncia; conta a ser debitada; conta a ser creditada; histrico; e valor.

12.11 Operaes ocorridas nos sistemas e sua contabilizao


Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira, patrimonial e industrial.

Este artigo evidencia uma das caractersticas da Contabilidade Pblica: a independncia dos sistemas. Ao mencionar as operaes relativas ao oramento, s finanas, ao patrimnio e 177

indstria, est a exigir da Contabilidade que se estruture para que exera o controle dessas operaes e fornea as informaes a tempo e a hora, quando solicitadas. Para que essas informaes possam ser postas disposio dos usurios, na forma prescrita, a adoo dos sistemas contbeis foi a opo encontrada, pois atende plenamente ao disposto neste artigo e Contabilidade em si. Relativamente s operaes a serem escrituradas no sistema industrial, incluem-se os fatos relativos aos sistemas: oramentrio financeiro, patrimonial e de compensao. Um pequeno exemplo pode demonstrar como ocorre uma das operaes que se sucedem neste sistema. Veja-se: a) aquisio de matria prima no valor de R$1.000 (mil reais).
Pelo empenho da despesa D/C D C CDIGO 2.9.2.01.001 2.9.2.01.002 Dotao Disponvel Dotao Empenhada DENOMINAO VALOR 1.000 1.000

Pela estocagem do material direto D/C D C CDIGO 1.1.04.001 6.1.1.01.005 Material Direto Aquisio de Matria Prima DENOMINAO VALOR 1.000 1.000

Pelo pagamento da despesa D/C D C CDIGO 3.3.3.00.000 1.1.1.02.0001 Despesas correntes Banco do Brasil DENOMINAO VALOR 1.000 1.000

Pela execuo do oramento da despesa D/C D C CDIGO 2.9.2.01.002 2.9.2.01.003 DENOMINAO Dotao Empenhada Dotao Executada VALOR 1.000 1.000

No caso da assinatura do contrato para fornecimento contnuo de determinada matria-prima, a escriturao no compensado, em face do contrato, deve ocorrer depois do lanamento do 178

empenho da despesa, evidenciando-se, portanto, que uma operao apenas pode, em determinados casos, afetar os quatro sistemas. 12.12 Operaes oramentrias
Art. 90. A contabilidade dever evidenciar, em seus registros, o montante dos crditos oramentrios vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, conta dos mesmos crditos, e s dotaes disponveis.

Este artigo impe o sistema oramentrio e determina o que se deve extrair dele, a ttulo de informaes, para que os interessados possam obt-las quando solicitadas. So informaes importantes relativas execuo oramentria, e os servidores responsveis devem acompanhar e controlar essa execuo, em face das exigncias desta Lei. Assim, de acordo com o teor deste artigo, o sistema oramentrio demonstrar: Crditos oramentrios vigentes

Representam o montante de recursos que o Poder Legislativo autorizou o Poder Executivo a aplicar durante o exerccio financeiro. Compem-se, portanto, dos crditos iniciais do oramento e dos que a ele so incorporados durante o exerccio financeiro crditos adicionais. Despesa empenhada

A despesa empenhada no deduzida dos crditos autorizados, mas s se realiza com a existncia deles. O montante da despesa empenhada origina-se da dotao. Esta, por sua vez, que mostra o montante dos crditos que se encontram liberados para empenho no momento da consulta. Despesa empenhada , pois, a diferena entre os crditos autorizados e o saldo da dotao disponvel. Despesa realizada

A despesa oramentria s se realiza se houver crdito oramentrio. Caso contrrio, o pagamento ser considerado uma despesa extra-oramentria. Esclarece-se, no entanto, que a realizao da despesa oramentria ocorre depois que a despesa for legalmente empenhada. O empenho da despesa dar origem a um documento, cuja denominao nota de empenho, o 179

qual responsvel pela deduo do valor empenhado da dotao (ver art. 61), ou seja, o novo saldo disponvel para empenhamento. Nesse caso, diz-se que a despesa est realizada somente em nvel oramentrio. Financeiramente, esta estar realizada se o pagamento tiver sido realizado, Caso contrrio, representar uma obrigao pendente do implemento de condies restos a pagar no processado ou independente do implemento de condies restos a pagar processado. Observe-se que estas obrigaes compem a dvida flutuante (ver art. 92). Em resumo, a despesa empenhada a diferena entre os crditos autorizados menos a dotao disponvel e a dotao empenhada. Dotaes disponveis

Representam os recursos oramentrios disponveis para serem empenhados. So tambm denominados de economia oramentria quando se encerra o exerccio financeiro e h saldo na conta que controla o saldo da dotao. As dotaes podem ser iguais ou inferiores aos crditos oramentrios, porm nunca superiores. Todas as informaes so obtidas no sistema oramentrio, o qual estruturado para esse fim, ou seja, desde o lanamento do oramento inicial e as respectivas alteraes que ocorrem durante a execuo do oramento no exerccio financeiro. Durante a execuo do oramento, a Contabilidade deve estar devidamente estruturada para fornecer todas as informaes exigidas por esse dispositivo. Mas uma vez, a Lei estabelece as operaes que devem ser objeto de escriturao, e entre estas esto as despesas, as quais tm seu fato gerador no art. 58, e neste artigo a determinao para que seja escriturado o seu pagamento. Sobre as informaes oramentrias, a Constituio Federal de 1988, no 3 do art. 165, determina:
165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecero: 3 - O Poder Executivo publicar, at trinta dias aps o encerramento de cada bimestre, relatrio resumido da execuo oramentria.

180

12.13 Registro contbil da receita e da despesa

Art. 91. O registro contbil da receita e da despesa far-se- de acordo com as especificaes constantes da Lei de Oramento e dos crditos adicionais.

Num primeiro momento, preciso esclarecer com maior profundidade a proposta deste artigo quando enuncia: O registro contbil da receita e da despesa. Isso porque o art. 88 da Lei deixa claro que somente as operaes financeiras e patrimoniais obrigam-se a realizar por meio do mtodo das partidas dobradas suas escrituraes. Por excluso, tanto o oramento quanto o compensado podem usar outro critrio. Portanto, este artigo, ao estabelecer registro contbil, no pode estar referindo-se ao oramento, pois este no necessita de tratamento pelo mtodo contbil imposto pela Lei. Assim, o registro contbil da receita e da despesa, que devem ser feitos de acordo com as especificaes do oramento, referem-se sua execuo. Implicitamente, tambm, determinam-se as especificaes e a forma de contabilizar essas duas operaes, de acordo com a execuo do oramento. exceo do art. 36, que estabelece a forma de contabilizar as despesas ao final do exerccio financeiro, os demais registros da despesa devem ocorrer de acordo com a execuo do oramento quando um empenho for pago, registra-se este fato. A receita, a qual s pode ser recebida depois de aprovado o oramento (ver art. 51), deve ser contabilizada em conformidade com a execuo do oramento da despesa. Ou seja, toda vez que ele for executado necessita de escriturar no sistema financeiro essa operao. Por exemplo: Operaes: 1. Recebimento de R$10.000 de tributo. 2. Pagamento de R$50.000 de despesa. 3. Item 1.
D/C D C CDIGO 1.1.1.1.02.001 4.0.0.0.00.000 Banco do Brasil Receitas

Reverso de R$10.000 do item 2.

Pelo recebimento da receita DENOMINAO VALOR 10.000 10.000

Item 1
D/C CDIGO

Pela execuo do oramento da receita DENOMINAO VALOR

181

D C

1.9.1.02.001 1.9.1.01.001

Receita Recebida Receita a Arrecadar

10.000 10.000

Item 2.
D/C D C CDIGO 2.9.2.01.001 2.9.2.01.002

Pelo empenho da despesa DENOMINAO Dotao Disponvel Dotao Empenhada VALOR 50.000 50.000

Item 2.
D/C D C CDIGO 3.3.3.00.000

Pelo pagamento da despesa DENOMINAO Despesa Corrente Banco do Brasil VALOR 50.000 50.000

1.1.1.1.02.001

.Item 2.
D/C D C CDIGO 2.9.2.01.002 2.9.2.01.003

Pela execuo do oramento da despesa DENOMINAO Despesa Empenhada Despesa executada Pela recebimento da importncia mo aplicada CDIGO 1.1.1.1.02.001 3.3.3.00.000 Banco do Brasil Despesas Correntes DENOMINAO VALOR 10.000 10.000 VALOR 50.000 50.000

.Item 3.
D/C D C

.Item 3.
D/C D C CDIGO 2.9.2.01.003 2.9.2.01.001

Pela reverso dotao, em face da despesa referir-se ao mesmo exerccio DENOMINAO Dotao Executada Dotao executada VALOR 10.000 10.000

Trata-se de realizar a escriturao contbil na forma como a LOA for executada, assim como os crditos adicionais abertos durante o exerccio financeiro. Observa-se que esse dispositivo tem duas caractersticas gerenciais relacionadas fiscalizao. A primeira diz respeito ao oramento, o qual apresentado de uma determinada forma, porm a Contabilidade, em alguns casos, em face da escriturao adotada, demonstra outra. Em termos gerenciais, h um prejuzo enorme, em face das dificuldades que se apresentam no caso de descumprimento deste dispositivo ou quando h necessidade de correlacionarem-se os dados fornecidos pela Contabilidade com os provenientes do oramento, tanto no encerramento do exerccio quanto em qualquer momento quando se tornarem necessrios. A segunda refere-se dificuldade que 182

os rgos de fiscalizao iro encontrar para realizar comparaes e outros mecanismos prprios de fiscalizao para chegar a determinado resultado que lhes permitam formar um juzo sobre as contas do Estado. A escriturao contbil de acordo com a elaborao do oramento tem outro objetivo de igual importncia, se no maior: dar cumprimento, de forma detalhada stricto sensu , ao princpio da universalidade. neste dispositivo que a Lei estabelece a forma de escriturao das receitas e das despesas. Depois de o oramento aprovado princpio da legalidade , fica autorizado tambm o recebimento, salvo as excees estabelecidas no art. 51, das receitas e suas respectivas escrituraes, bem como as despesas quando realizadas em estrita observncia ao que prescreve este artigo, em combinao com o art. 58 desta Lei. Trata-se de um regime prprio estabelecido pela Lei. 12.14 Dvida flutuante
Art. 92. A dvida flutuante compreende: I - os restos a pagar, excludos os servios da dvida; II - os servios da dvida a pagar; III - os depsitos; IV - os dbitos de tesouraria.

O Estado possui dois tipos de dvidas: aquelas cujo pagamento independe do oramento, representadas pela dvida flutuante, tratada neste artigo, tambm denominada de passivo financeiro; e aquelas cujo pagamento depende de autorizao oramentria, e so escrituradas no passivo permanente. A dvida flutuante, ento, compreende: Restos a pagar

Por fora do art. 36 da Lei, os restos a pagar representam os empenhos no pagos em 31 de dezembro, sejam liquidados ou no. So processados aqueles que independem do implemento de condies, enquanto os demais so considerados restos a pagar no processados. Deste grupo, o fato curioso so os restos a pagar no processados inscritos como divida flutuante, embora o Estado no esteja devendo. Trata-se de uma obrigao criada para dar cumprimento ao princpio da anualidade. Esses restos a pagar trazem graves prejuzos Contabilidade, que registra uma obrigao sem que o Estado esteja devendo. No toa que o empenho cria uma obrigao de pagamento pendente ou no do implemento de condies. Por outro 183

lado, permite que o oramento possa ser executado no exerccio financeiro quando estas obrigaes comprometem as receitas arrecadadas, no permitindo que elas passem para o exerccio seguinte na forma de supervit financeiro. Servios da divida a pagar

So tambm empenhos no pagos em 31 de dezembro cujas obrigaes so escrituradas nas contas do passivo financeiro. Os registros contbeis nessas contas representam o principal e os juros da dvida. Estas obrigaes de pagamento figuram separadas dos restos a pagar por exigncia dos legisladores, que na poca entenderam tratar-se de uma obrigao a que se deve dar maior destaque. Depsitos

Depsitos compreendem as contas que registram os recursos de terceiros que ingressaram no caixa do Estado de forma direta, como o caso das caues e das garantias, ou de forma indireta, representadas pelas retenes que, por fora de lei, o Estado esteja obrigado a realizar. Estas retenes so descontos que, normalmente, ocorrem na folha de pagamento e aguardam a data constante do ajuste feito com o consignatrio ou determinam em norma para se promover o recolhimento ao interessado. Por exemplo: INSS retido na fonte, Imposto sobre a Renda Retido na Fonte, Consignaes Diversas e outros descontos, ou entrada de recursos congneres. Dbito de tesouraria

Esta obrigao financeira representa emprstimos realizados pelo Estado para cobrir insuficincia de caixa, ou seja, compromissos assumidos pelo Estado e que deixaram de ser honrados em face de as expectativas de receitas terem sido frustradas. Esta operao conhecida por operaes de crdito por antecipao de receita (ARO). Esta modalidade de emprstimos no deve ser confundida com outros emprstimos que se destinam a financiar as despesas oramentrias, como o caso das operaes de crditos. Enquanto estas representam receitas oramentrias, aquelas so apenas entradas que se destinam aos pagamentos assumidos e que se encontram pendentes de recursos financeiros para sua liquidao. So, portanto, apenas obrigaes financeiras cujo pagamento do principal independe de 184

autorizao legislativa oramento , mas os juros e outros encargos correro conta do oramento. A LFR tem um captulo destinado exclusivamente s operaes de crdito por antecipao de receita. Estabelecem os dispositivos desse captulo:
Art. 38. A operao de crdito por antecipao de receita destina-se a atender insuficincia de caixa durante o exerccio financeiro e cumpriro as exigncias mencionadas no art. 32 e mais as seguintes: I - realizar-se- somente a partir do dcimo dia do incio do exerccio; II - dever ser liquidada, com juros e outros encargos incidentes, at o dia dez de dezembro de cada ano; III - no ser autorizada se forem cobrados outros encargos que no a taxa de juros da operao, obrigatoriamente prefixada ou indexada taxa bsica financeira, ou que vier a esta substituir; IV - estar proibida: a) enquanto existir operao anterior da mesma natureza no integralmente resgatada; b) no ltimo ano de mandato do Presidente, Governador ou Prefeito Municipal. 1o As operaes de que trata esse artigo no sero computadas para efeito do que dispe o inciso III do art. 167 da Constituio, desde que liquidadas no prazo definido no inciso II do caput. 2o As operaes de crdito por antecipao de receitas realizadas por Estados ou Municpios sero efetuadas mediante abertura de crdito junto instituio financeira vencedora em processo competitivo eletrnico promovido pelo Banco Central do Brasil. 3o O Banco Central do Brasil manter sistema de acompanhamento e controle do saldo do crdito aberto e, no caso de inobservncia dos limites, aplicar as sanes cabveis instituio credora. (Sem grifos no original.)

A LRF estabelece regras importantes em relao ao que se praticava anteriormente. Ou seja, em vez de se pagar o emprstimo por antecipao de receita (ARO) com receitas do exerccio de sua realizao, fazia-se outra para esse fim. Com a LRF, ficou estabelecido que esse emprstimo s se realiza a partir do dcimo dia do exerccio financeiro e quitado, juntamente com os encargos, at o dia 10 de dezembro desse mesmo exerccio financeiro. O saldo 185

existente na conta dbito de tesouraria, depois de encerrado o exerccio financeiro e levantados todos os balanos, sinaliza impropriedade que deve ser apurada. 12.15 Escriturao dos dbitos e crditos de natureza financeira e extra-oramentria
Art. 93. Todas as operaes que resultem dbitos e crditos de natureza financeira, no compreendida na execuo oramentria, sero tambm objeto de registro, individuao e controle contbil.

A Lei, por meio deste artigo, trata de estabelecer que tanto os crditos quanto os dbitos de natureza financeira que tambm no sejam oriundos da execuo oramentria devem ser escriturados e de forma individuada. Os crditos e os dbitos ocorrem tambm sem que o oramento seja executado. Os dbitos surgem com a sada regular ou irregular de dinheiro do caixa do Estado sem o empenho da despesa. o caso de qualquer pagamento de obrigao com terceiros realizado sem o empenho da despesa e que, em razo dessa irregularidade, e atendendo ao que determina o 60 desta Lei e o Decreto-lei n. 200/67 nesses casos, inscreve-se o ordenador de despesa como responsvel. Por exemplo: a) pagamento da importncia de R$15.000 (quinze mil reais) sem o respectivo empenho da despesa; b) desfalque no valor de R$10.000 (dez mil reais) do Banco do Brasil; e c) Deposito de cauo de terceiro no valor de R$5.000 (cinco mil reais).

Item a
D/C D C CDIGO 1.1.2.01.000 1.1.1.02.001

Pelo pagamento DENOMINAO Despesa sem Empenho Realizvel Banco do Brasil Pelo registro do desvio CDIGO DENOMINAO Desfalque e Desvios Realizvel Banco do Brasil VALOR 10.000 10.000 VALOR 15.000 15.000

Item b
D/C D C

1.1.2.02.000 1.1.1.02.001

186

Item c
D/C D C CDIGO 1.1.1.02.001 2.1.3.02.000

Pelo recebimento da receita extra-oramentria DENOMINAO Banco do Brasil Caues e Garantias VALOR 5.000 5.000

H que realizar, neste instante, uma avaliao, alis, pouco praticada. E quando praticada, porm, de extrema necessidade, pois, somente assim a Contabilidade estar evidenciando os fatos realmente ocorridos. Como o desfalque ou desvio gera uma sindicncia ou tomada de contas especial (TCE), se o valor for reposto, no prazo de 120 (cento e vinte dias), suspende-se a TCE, se tiver sido instaurada e toma das providencias emanadas da sindicncia. Caso o pagamento no seja feito a TCE dever ser encaminhada do Tribunal de Contas para julgamento. Caso a TCE tenha indiciado algum, esse somente passa a ser responsvel depois do julgamento. Posto isso, a Contabilidade deve esperar pelo julgamento realizar a inscrio acusado como devedor da entidade. O indiciado no pode figurar no balano como devedor da entidade, antes da deciso final Tribunal de Contas que o rgo responsvel pelo julgamento das contas. Assim, quando o processo for encaminhado ao Tribunal, dever proceder contabilmente da seguinte forma; a) dar baixa do nome do responsvel que estiver inscrito no grupo realizvel, na condio de devedor; b) inscrever, para fins de controle, no compensado e aguardar o julgamento do tribunal de Contas, para realizar o registro definitivo; c) suponha, no entanto, que o responsvel pelo pagamento sem empenho, justificou sua iniciativa e a administrao autorizou a regularizao, acatando o pagamento como despesa da entidade Contabilmente tem-se a seguinte escriturao a ser realizada: Item a
D/C D C CDIGO 2.9.2.01.001 2.9.2.01.002 Dotao Disponvel Dotao Empenhada Pela baixa do pagamento sem empenho DENOMINAO VALOR 15.000 15.000

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Item a
D/C D C CDIGO 3.3.3.00.000 1.1.2.01.000

Pela compensao do valor despesas correntes DENOMINAO Outras Despesas Correntes Despesa sem Empenho realizvel Pela execuo do oramento CDIGO DENOMINAO Dotao Empenhada Dotao Executada VALOR 15.000 15.000 VALOR 15.000 15.000

Item a
D/C D C 2.9.2.01.002 2.9.2.01.003

Caso no tivesse ocorrido o pagamento, a baixa ocorreria da mesma forma e, em seguida, escritura-se este valor no compensado, onde ficaria aguardando o julgamento do Tribunal, pois este procedimento pagamento sem empenho requer a abertura de TCE, para apurar a responsabilidade. Portanto, os procedimentos so idnticos ao do desfalque. Enquanto o processo tramita no Tribunal de Contas e no se tem uma posio definitiva, mantm-se essa escriturao, para ambos os casos. Item c
D/C D C CDIGO 1.9.9.03.001 2.9.9.03.001 Pelo registro contbil compensado do pagamento sem empenho DENOMINAO Processos em julgamento no TCU Direitos e Obrigaes Contratados VALOR 15.000 15.000

O registro de determinada operao no realizvel ocorre somente quando h sada de recursos do caixa do Estado sem o empenho da despesa. comum, no entanto, efetuar-se o pagamento do salrio-famlia e do salrio-maternidade sem o empenho da despesa, por se tratar de uma responsabilidade da Previdncia Social. Normalmente, no mesmo ms h a compensao contra as obrigaes patronais e retenes. Observa-se, no entanto, que a regra a do art. 60. Nesse caso em especial, se ocorrer o encerramento do exerccio, deve ser empenhada a despesa. 12.16 Registro analtico dos bens permanentes
Art. 94. Haver registros analticos de todos os bens de carter permanente, com indicao dos elementos necessrios para a perfeita caracterizao de cada um deles e dos agentes responsveis pela sua guarda e administrao.

188

O registro dos bens de carter permanente feito no ativo permanente, porm pelo seu total, com as caractersticas mencionadas anteriormente e respeitados os desdobramentos feitos nesse item pelo oramento. O registro a que se refere o artigo trata-se de um controle parte, normalmente efetuado pelo rgo responsvel pelo patrimnio. A Contabilidade registra o valor de cada grande grupo em que esses bens formam, e o setor responsvel pelo patrimnio encarrega-se de controlar os demais itens que o dispositivo exige, especialmente, encarregando-se de manter arquivado o termo de responsabilidade assinado pelo responsvel, para fins de inventrios peridicos. A exigncia do artigo vem estabelecer a forma como esses bens devem ser controlados. Ao final de todo o exerccio financeiro, feito o inventrio, cujos valores desse documento devem representar, em seu total, a importncia escriturada na Contabilidade. Qualquer diferena que porventura surja entre o valor contbil e o inventrio levada ao conhecimento do agente responsvel, para que tome as providncias no sentido de recompor o errio, no caso de diferena para menos. Caso no o faa, motivo suficiente para a abertura de uma tomada de contas especial, a qual dever apurar o nome do agente responsvel e o montante da dvida. Quando a diferena para mais, diz-se que h uma supervenincia ativa. Esses bens devem ser avaliados por uma comisso designada pela autoridade competente, a qual emitir um laudo, que servir de base para a escriturao dessa diferena.

12.17 Registros sintticos dos bens mveis e imveis


Art. 95. A contabilidade manter registros sintticos dos bens mveis e imveis.

Como foi comentado no artigo anterior, de responsabilidade da Contabilidade o registro sinttico dos bens mveis e imveis, os quais so confrontados com os inventrios feitos anualmente por comisses especialmente nomeadas pela autoridade para esse fim. Esses inventrios so elaborados no final do exerccio financeiro para compor a prestao de contas do Estado. Faz parte de uma relao de exigncias que compem a prestao de contas, em face do que dispe a legislao que versa sobre o tema. 189

Este dispositivo guarda coerncia com a capacidade de desenvolvimento de forma aceitvel e transparente dos servios de Contabilidade. Ao tomar essa deciso, a Lei visualizou a impossibilidade de constar dos registros contbeis, de forma individuada, os bens que menciona. Assim, eles so controlados na forma estabelecida pela Lei, e o setor de patrimnio encarrega-se de controlar as exigncias desses bens de forma analtica. 12.18 Do inventrio dos bens

Art. 96. O levantamento geral dos bens mveis imveis ter por base o inventrio analtico de cada unidade administrativa e os elementos da escriturao sinttica na contabilidade

Este dispositivo vem complementar o que foi comentado nos artigos que a esse antecederam. Assim, um rgo especfico encarrega-se de efetuar o controle analtico, de manter arquivado e em condies de prestar contas os termos de responsabilidade dos bens que esto sob a guarda dos agentes pblicos e de exercer os demais controles inerentes guarda desses bens. O somatrio de todos os bens deve-se confrontar com o valor registrado na Contabilidade. Como menciona o artigo, esse confronto deve ser efetuado toda vez que houver o inventrio desses bens, o que normalmente acontece ao final do exerccio financeiro, quando elaborada a prestao de contas. Deve apresentar um valor que corresponda ao que est escriturado na contabilidade. Caso haja diferena, procede-se como foi mencionado anteriormente, ou seja, na forma estabelecida pelo art. 78 desta Lei. Alis, a abertura de uma tomada de contas especial pode ocorrer a qualquer momento, quando a autoridade competente, no exerccio de suas atribuies, detecta irregularidades em relao aos bens do errio, obedecendo sempre lei que lhe faculta esse ato (princpio da legalidade). 12.19 Registro das receitas patrimoniais

Art. 97. Para fins oramentrios e determinao dos devedores, far-se- registro contbil das receitas patrimoniais, fiscalizando-se sua efetivao.

O teor do dispositivo deixa a impresso que os registros das receitas patrimoniais so feitos apenas para atender s finalidades oramentrias. O artigo merece, como se pode constatar, uma redao mais objetiva e simples.

190

V-se que h a determinao do registro contbil das receitas patrimoniais e dos devedores. Para fins de oramento, determina a Lei que os devedores de qualquer ente da Federao sero inscritos no cadastro de devedores, como contrapartida de uma conta de resultado patrimonial. Esse registro serve de informao para que esses direitos sejam previstos nas receitas oramentrias a ttulo de Outras Receitas Correntes. A necessidade de fiscalizao e da respectiva efetivao est relacionada obrigao do Estado de tomar a iniciativa de cobrar os devedores. Ao proceder dessa forma, estar agindo no sentido de que essas receitas previstas sejam realizadas. Por outro lado, o acompanhamento da efetivao da receita realizado pelos rgos fiscalizadores, na forma determinada pela Lei, contando com uma ajuda expressiva dos prprios servidores do setor tributrio. Alis, trata-se de um procedimento normal em qualquer ente da Federao. A experincia tem mostrado isso. Os devedores de que trata este artigo so aqueles inscritos na dvida ativa. A fiscalizao da efetivao da receita ocorre em razo de ser esta uma funo do Estado. Esse procedimento est voltado para as metas de receitas previstas para o exerccio financeiro, pois a inscrio da dvida permite que a autoridade responsvel pela elaborao do oramento lance neste documento esses crditos a ttulo de receita prevista, as quais, se se realizarem, sero direcionadas aos pagamentos das despesas fixadas no oramento. Da a necessidade de se fiscalizar sua efetivao para evitar o malogro da previso e, em conseqncia, as adversidades que surgem em razo desse fato.

12.20 Dvida fundada


Art. 98. A dvida fundada compreende os compromissos de exigibilidade superior a doze meses, contrados para atender a desequilbrio oramentrio ou financiamento de obras e servios pblicos.

Este dispositivo refere-se aos emprstimos feitos pelo Estado para atender a obras e servios cujo supervit do oramento corrente no apresente resultado suficiente para cobrir as transaes de capital que as autoridades julgam inadiveis. So considerados de longo prazo porque a amortizao s ocorrer depois de um ano ou mais de sua contratao. Embora o artigo no seja preciso quanto data para incio da contagem do 191

prazo, por analogia, deve ocorrer na forma contratada. Pois a classificao das contas nos grandes grupos do balano patrimonial no caso, o passivo permanente leva em considerao no o exerccio financeiro em que ocorrer o pagamento ou seu incio, mas o fato de se tratar de uma obrigao cuja liquidao ocorrer por meio de autorizao legislativa oramento ou no. H certa controvrsia quanto classificao das dvidas do Estado. Verifica-se uma tendncia por parte de certos tericos de que o passivo permanente, talvez pela prpria nomenclatura permanente , seja destinado ao registro contbil somente de obrigaes de longo prazo, na forma conceituada neste artigo, incorrendo, assim, em grande equvoco. A Lei sobre a classificao das operaes a serem escrituradas no passivo permanente prescreve:
Art. 105 da Lei, ainda a ser comentado, que define o passivo permanente, estabelece: [...] 4 O Passivo Permanente compreender as dvidas fundadas e outras que dependam de autorizao legislativa para amortizao ou resgate (sem grifos no original).

V-se, portanto, que a caracterstica principal para o registro contbil de uma operao neste grupo a forma como ocorrer sua liquidao ou resgate. As obrigaes inscritas neste grupo so todas obrigatoriamente resgatadas ou amortizadas somente com autorizao legislativa. Qualquer dvida do Estado que surja durante a execuo do oramento no decorrer do exerccio financeiro por exemplo, atraso no pagamento dos servidores e cancelamento de restos a pagar processado deve-se escriturar neste grupo. Quando o Estado dispuser de oramento e dinheiro para pagar essas obrigaes, deve empenhar a obrigao, liquid-la e pagar, para, em seguida, baixar esses passivos. A ttulo de exemplo, suponha que um determinado ente da Federao tenha atrasado os salrios do ms de dezembro, cujo valor total de R$21.000 (vinte e um mil reais). A escriturao desta operao ocorrer da seguinte forma:
Pela escriturao da obrigao D/C D C CONTA 5.1.2.01.001 2.2.2.01.000 DENOMINAO Inscrio de Dvida com Pessoal Despesa com Pessoal a Pagar VALOR 15.000 15.000

Outras obrigaes classificadas neste grupo tm o mesmo tratamento, por exemplo: precatrios, restos a pagar processados cancelados, dvida de exerccios findos e outras do 192

gnero. comum, porm, verificar entes da Federao cancelando restos a pagar processado que ainda no foram prescritos, persistindo, portanto, a dvida, sem efetuar sua escriturao nesse passivo.

Pargrafo nico. A dvida fundada ser escriturada com individuao e especificaes que permitem verificar, a qualquer momento, a posio dos emprstimos, bem como os respectivos servios de amortizao e juros.

A importncia da individuao contbil do credor incontestvel. O Estado precisa saber, a qualquer momento, qual o montante de sua dvida de longo prazo e a quem est devendo. A amortizao e os juros pagos so informaes que constam da execuo oramentria, e no nos balanos. Consta tambm da prestao de contas anual, em documento especfico elaborado para esse fim, quando a legislao do Estado faz esta exigncia. Nada impede, porm, que a amortizao e os juros constem do balano patrimonial. Porm, caso seja de interesse do Estado, esse controle deve ser feito no ativo compensado. Com esses dois controles, essas informaes ficam disponveis para serem usadas a qualquer momento. A escriturao, termo usado no teor do pargrafo, induz ao entendimento de que se trata de registro contbil. Algumas dessas informaes s podero ser obtidas no razo, pois elas se fizeram presentes por ocasio do lanamento no histrico do registro da operao. Alis, por escriturao devem-se entender os cinco itens indispensveis contabilizao. Quando o pargrafo enfatiza a necessidade de se ter uma posio da dvida e o montante dos juros e da amortizao, nota-se que se torna necessrio alterar a forma de apresentao da dvida de longo prazo. Com o avento da LRF, a leitura que deve ser feita deste artigo a seguinte:
Art. 29. Para os efeitos desta Lei Complementar, so adotadas as seguintes definies: I - dvida pblica consolidada ou fundada: montante total, apurado sem duplicidade, das obrigaes financeiras do ente da Federao, assumidas em virtude de leis, contratos, convnios ou tratados e da realizao de operaes de crdito, para amortizao em prazo superior a doze meses; II - dvida pblica mobiliria: dvida pblica representada por ttulos emitidos pela Unio, inclusive os do Banco Central do Brasil, Estados e Municpios;

193

III - operao de crdito: compromisso financeiro assumido em razo de mtuo, abertura de crdito, emisso e aceite de ttulo, aquisio financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios, arrendamento mercantil e outras operaes assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros; IV - concesso de garantia: compromisso de adimplncia de obrigao financeira ou contratual assumida por ente da Federao ou entidade a ele vinculada; V - refinanciamento da dvida mobiliria : emisso de ttulos para pagamento do principal acrescido da atualizao monetria. 1o Equipara-se a operao de crdito a assuno, o reconhecimento ou a confisso de dvidas pelo ente da Federao, sem prejuzo do cumprimento das exigncias dos arts. 15 e 16. 2o Ser includa na dvida pblica consolidada da Unio a relativa emisso de ttulos de responsabilidade do Banco Central do Brasil. 3o Tambm integram a dvida pblica consolidada as operaes de crdito de prazo inferior a doze meses cujas receitas tenham constado do oramento. 4o O refinanciamento do principal da dvida mobiliria no exceder, ao trmino de cada exerccio financeiro, o montante do final do exerccio anterior, somado ao das operaes de crdito autorizadas no oramento para esse efeito e efetivamente realizadas, acrescido de atualizao monetria (sem grifos no original).

Todas as dvidas cuja quitao dependa de autorizao legislativa oramento devem ser escrituradas no passivo financeiro, sem exceo. Acerca da escriturao a LRF estabelece:
Art. 50. Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas observar as seguintes: I - a disponibilidade de caixa constar de registro prprio, de modo que os recursos vinculados a rgo, fundo ou despesa obrigatria fiquem identificados e escriturados de forma individualizada; II - a despesa e a assuno de compromisso sero registradas segundo o regime de competncia, apurando-se, em carter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa; III - as demonstraes contbeis compreendero, isolada e conjuntamente, as transaes e operaes de cada rgo, fundo ou entidade da administrao direta, autrquica e fundacional, inclusive empresa estatal dependente; IV - as receitas e despesas previdencirias sero apresentadas em demonstrativos financeiros e oramentrios especficos;

194

V - as operaes de crdito, as inscries em Restos a Pagar e as demais formas de financiamento ou assuno de compromissos junto a terceiros, devero ser escrituradas de modo a evidenciar o montante e a variao da dvida pblica no perodo, detalhando, pelo menos, a natureza e o tipo de credor; VI - a demonstrao das variaes patrimoniais dar destaque origem e ao destino dos recursos provenientes da alienao de ativos. 1o No caso das demonstraes conjuntas, excluir-se-o as operaes intragovernamentais. 2o A edio de normas gerais para consolidao das contas pblicas caber ao rgo central de contabilidade da Unio, enquanto no implantado o conselho de que trata o art. 67. 3o A Administrao Pblica manter sistema de custos que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial.

12.21 Da obrigao da apurao dos custos


Art. 99. Os servios pblicos industriais, ainda que no organizados como empresa pblica ou autrquica, mantero contabilidade especial para determinao dos custos, ingressos e resultados, sem prejuzo da escriturao patrimonial e financeira comum.

O artigo determina que a estrutura da Contabilidade Pblica deve ser implantada de forma a permitir, alm dos registros normais nos sistemas oramentrio, financeiro e patrimonial , j conhecidos, o montante dos custos e demais elementos que o compem, quando a entidade tiver a incumbncia tambm de realizar servios industriais. Ou seja, o artigo estabelece que a Contabilidade deve-se estruturar para, alm fazer os registros normais da execuo oramentria, quando houver necessidade evidenciar tambm os custos dos bens produzidos, se for o caso. No oferece dificuldade a exigncia deste dispositivo, pois a Contabilidade Pblica em si no que vai inibir o cumprimento desta exigncia, mas sim a estrutura do plano de contas, o qual, ao ser elaborado, deve prever esta possibilidade, evidentemente, quando houver a perspectiva de o Estado vir a executar atividades voltadas para os custos de produo de bens. 12.21 Do registro contbil das receitas e despesas patrimoniais
Art. 100. As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da execuo oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as

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supervenincias e insubsistncia ativas e passivas, constituiro elementos da conta patrimonial.

A situao lquida do perodo, de acordo com o teor deste artigo, compreende a diferena entre o resultado da execuo do oramento e o das operaes extra-oramentrias. Esses resultados dividem-se em (ver Anexo 15 da Lei): Resultado oramentrio a) receitas e despesas financeiras; e b) mutaes ativas e passivas patrimoniais; Resultado extra-oramentrio a) variaes ativas e passivas que independem da execuo oramentria; b) supervenincias ativas e passivas; e e) insubsistncia ativa e passiva. Os resultados oramentrios compreendem as contas: receitas e despesas, que pertencem ao sistema financeiro; e as mutaes ativas e passivas, que so do sistema patrimonial, as quais so usadas quando a operao de receita ou despesa representa um fato permutativo, ou seja, uma receita ou despesa por mutao. Os resultados extra-oramentrios compem-se das variaes patrimoniais que em nenhum momento resultam na escriturao de receita ou despesa.

12.22 Supervenincias e insubsistncia ativas e passivas As supervenincias dividem-se em: ativas e passivas. As insubsistncias, tambm, em: ativas e passivas. Ambas aparecem de forma destacada no teor do artigo, porque representam operaes que surgem de forma imprevista. Quis o legislador que essas contas de resultado, que tambm interferem na situao lquida do Estado, fossem destacadas para enfatizar a legalidade de suas respectivas escrituraes, estabelecendo at mesmo o momento de sua escriturao. Quanto classificao dessas supervenes e insubsistncias, no restam dvidas: pertencem ao sistema patrimonial e so classificadas no grupo, independente da execuo oramentria, em razo de suas escrituraes no resultarem no registro contbil de receita nem de despesa. 196

12.23 Insubsistncias ativas e passivas A insubsistncia refere-se a uma ou mais contas do ativo ou passivo que, por determinada razo, no podero mais subsistir. Sero ativas quando sua baixa ocorrer em contrapartida de uma conta do grupo variaes ativas portanto, aumentam a situao lquida patrimonial. Quando a contrapartida for uma variao passiva, a situao lquida patrimonial ser diminuda. As supervenincias ativas, fatos de origem inesperada, assim como, as insubsistncia, tm relao direta com a situao lquida, cujos reflexos podem ser positivos, quando forem ativas; ou negativas, quando forem passivas. neste artigo que se encerram as discusses acerca do momento de escriturar as contas de resultado. O dispositivo claro quanto s receitas e despesas quando estabelece que o resultado da execuo oramentria afeta a situao lquida, estabelecendo, portanto, de imediato, que a execuo do oramento suficiente para que a escriturao da receita ou despesa por mutao ou efetiva seja realizada na condio de ato contnuo. Quanto s variaes ativas e passivas, o tratamento deve ser o mesmo: uma vez ocorrido o fato, imediatamente realiza-se a escriturao contbil competente.

13 OS BALANOS E A DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO


13.1 Balanos e demonstraes
Art. 101. Os resultados gerais do exerccio sero demonstrados no Balano oramentrio, no Balano Financeiro, no Balano Patrimonial, na Demonstrao das Variaes Patrimoniais, segundo os Anexos 12, 13, 14, 15 e os quadros demonstrativos constantes dos Anexos 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16, 17.

Este artigo relaciona os balanos e a demonstrao das variaes patrimoniais, alm de importantes demonstraes da execuo oramentria. 197

Do teor deste artigo sero estudados apenas os balanos e a demonstrao das variaes patrimoniais, em face da prpria expresso desses documentos, pois se constituem nas principais fontes de informao do patrimnio de qualquer ente da Federao. Ademais, com o advento da LRF, embora essas demonstraes tenham recebidas pequenas alteraes, suas essenciais foram mantidas. 13.2 Balano oramentrio
Art. 102. O Balano oramentrio demonstrar as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas.

O balano oramentrio representa o confronto das receitas previstas com as receitas executadas e da despesa fixada com a despesa executada. Em conseqncia, no exerccio financeiro, revela se ocorreu supervit ou dficit de execuo, que representam as principais informaes deste balano, alm de outras de menor grau de importncia, as quais sero explicitadas, ainda, nesses comentrios. Deste balano, podem ser extradas vrias informaes importantes, a saber: a) total das receitas executadas; b) total das despesas executadas; c) dficit de execuo ou dficit oramentrio; d) supervit de execuo ou supervit oramentrio; e) dficit de previso; f) supervit de fixao;

g) economia oramentria; h) totais dos crditos fixados para o exerccio financeiro inclusive os crditos adicionais; i) diferena entre a previso e a execuo da receita que pode ser maior que a previso ou menor que esta; e j) diferena entre o dficit de previso16 e o dficit de execuo;

l) diferena entre o supervit de fixao e o supervit de execuo. A ttulo de exemplo, considerem-se os seguintes dados para preenchimento do balano:
16

O dficit de previso deve representar o supervit financeiro, se houver. Tem como limite mximo o valor do supervit.

198

a) a receita prevista e a despesa fixada foram de R$1.000 (mil reais); b) a receita executada foi de R$1.100 (mil e cem reais); c) a despesa fixada foi acrescida de R$200 (duzentos reais), em face do crdito suplementar aberto, o qual foi financiado pelo supervit financeiro, apurado em balano patrimonial do exerccio anterior; e d) a despesa fixada foi toda executada.
Balano oramentrio, segundo o Anexo 12 da Lei 4.320/64
RECEITA
Ttulos RECEITAS CORRENTES Receita Tributria Receita de Contribuio Receita Patrimonial Previso Execuo Diferena Ttulos Crditos iniciais e Suplementares Pessoal e Encargos Juros da Dvida Outras despesas Correntes Despesas de Capital Investimento Operaes de Crdito Alienao de Bens Amortizao de Emprstimos Transferncias de Capital Outras Receitas de Capital SOMA SUPERVITS TOTAL

DESPESA
Fixao 1.200 800 -0100 Execuo Diferena 1.200 -800 -0-100

Receita Agropecuria Receita Industrial Receita de servio Receita de Transferncia Outras Receitas Correntes Receita de Capital SOMA DFICITS TOTAL 1.000 200 1.200 1.100 100 1.200 100 -100 -01.000 1.100 100

200 -0-0-0-

-200 -0-0-0-

-01.200 1.200

-0-0-

1.200

1.200

-0-

Receitas executadas

Encontram-se na prpria coluna de execuo, do lado das receitas previstas, e representam as receitas oramentrias recebidas durante exerccio financeiro. O valor de R$1.100 (mil e cem reais). Despesas executadas

Compreendem todos os pagamentos efetuados durante o exerccio financeiro e, ainda, os restos a pagar inscrito no final do exerccio financeiro, desde que deduzidos da dotao oramentria. O montante da despesa executada de R$1.200 (mil e duzentos reais). Dficit de execuo

199

representado pela diferena, a menos, entre as receitas e as despesas executadas. Esse foi de R$100 (cem reais) e encontra-se na coluna de execuo da receita. Supervit de execuo

representado pela diferena, a mais, entre as receitas executadas e as despesas executadas. Esse foi de (0) zero. Caso viesse a existir, ocuparia a coluna de execuo da despesa, ao lado das despesas fixadas. Dficit de previso

representado pela diferena, a menos, entre a receita prevista e a despesa fixada, e apenas pelo supervit financeiro, ou parte dele, o qual apurado no balano patrimonial do exerccio anterior. Este valor no integra a previso, pois se refere ao recurso j arrecadado. Neste balano, este dficit de R$200. Observa-se que somente o recurso do supervit financeiro, quando financia a abertura de crdito, pode ser considerado dficit de previso, em face da impossibilidade de previso, pelos motivos j mencionados. Supervit de fixao

Com o advento da Constituio de 1988, o supervit de fixao, pela primeira vez, materializou-se de forma legal e direta, nas palavras da Carta Poltica, que estabelece:
Art. 166. Os projetos de lei relativos ao plano plurianual, s diretrizes oramentrias, ao oramento anual e aos crditos adicionais sero apreciados pelas duas Casas do Congresso Nacional, na forma do regimento comum. 8 Os recursos que, em decorrncia de veto, emenda ou rejeio do projeto de lei oramentria anual, ficarem sem despesas correspondentes podero ser utilizados, conforme o caso, mediante crditos especiais ou suplementares, com prvia e especfica autorizao legislativa. (Sem grifos no original.)

, pois, representado pela diferena a mais do valor fixado em relao receita prevista. Neste balano, no houve o supervit de fixao, pois o valor total fixado foi de R$1.200 (um mil e duzentos reais). Portanto, menor que a previso da receita, mas o que ocorreu foi o dficit de previso. Economia oramentria

200

representada pelos saldos de dotaes. Neste balano, o valor que aparece na ltima coluna, do lado das despesas. No houve economia oramentria; ou seja, todo o valor fixado foi comprometido. Caso viesse a existir, seria localizada na ltima coluna das despesas denominada diferena e no total. Crditos concedidos no exerccio financeiro So representados pela diferena entre o valor constante do total da coluna fixao, no incio do exerccio financeiro, e o valor constante da mesma coluna no final do exerccio financeiro. Neste balano, o balano o valor dos crditos concedidos no exerccio financeiro foi de R$200 (duzentos reais). Diferena entre previso e execuo da receita

A previso da receita constitui-se na anteviso do que se pretende arrecadar no exerccio financeiro, mais as alteraes posteriores. No entra nesta previso o supervit financeiro recursos j arrecadados no exerccio financeiro do ano anterior. A execuo da receita constitui-se nos recursos efetivamente arrecadados no exerccio financeiro, os quais podero ultrapassar esta previso, ou no. Neste exerccio, houve um supervit de previso, pois as receitas arrecadadas superaram s previstas em R$100 (cem reais). Diferena entre dficit de previso e dficit de execuo O dficit de previso s ocorrer se for usado o supervit financeiro como fonte de financiamento, pois a nica fonte de receita que no se inclui na previso, por tratar-se de recursos j arrecadados. Assim, o montante do dficit de previso representa o montante do supervit usado como fonte de financiamento. Tecnicamente, no existe previso do que j foi arrecadado. nesse caso que surge o dficit de previso, em que as despesas so aumentadas em virtude de o crdito estar aberto e de as receitas previstas permanecerem como estavam. Assim, o dficit de previso representado exclusivamente pelo supervit financeiro ou parte deste. O dficit de execuo ocorre quando as receitas arrecadadas so menores que as despesas executadas. A subtrao entre esses dois itens vai para coluna diferena, com sinal positivo ou negativo. Diferena entre o supervit de fixao e o supervit de execuo

201

O dficit de fixao, muito difcil de ocorrer, d-se quando as despesas fixadas so menores que as receitas previstas. O supervit de execuo existir quando as receitas executadas superam as despesas executadas. V-se, portanto, que so situaes diferentes, pois enquanto o primeiro trata de limitar o que se pode aplicar no decorrer do exerccio financeiro, o segundo informa o que foi aplicado nesse exerccio financeiro. Da mesma forma, a subtrao entre esses dois vai mostrar a economia oramentria. 13.3 Balano Financeiro
Art. 103. O Balano Financeiro demonstrar a receita e a despesa oramentrias, bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extra-oramentria, conjugados com os saldos em espcie provenientes do exerccio anterior, e os que se transferem para o exerccio seguinte. Pargrafo nico. Os Restos a Pagar do exerccio sero computados na receita extraoramentria para compensar sua incluso na despesa oramentria.

Na elaborao do balano financeiro, so utilizadas somente contas do sistema financeiro. Assim, fazem parte deste balano as contas do ativo financeiro, do passivo financeiro, das receitas e das despesas, estas duas ltimas na condio de contas de resultado. O significado de cada desdobramento desse balano, conforme prev o Anexo 13 da Lei, representa:

Receita oramentria

So recursos arrecadados e destinados ao financiamento das despesas oramentrias fixadas. Devem ser iguais s receitas executadas do balano oramentrio. Despesas oramentrias

So pagamentos de natureza oramentria despesas empenhadas efetuados durante o exerccio financeiro e, ainda, as contrapartidas dos restos a pagar inscritos, desde que devidamente deduzidos da dotao oramentria. Este valor idntico s despesas executadas do balano oramentrio.

202

So obrigaes classificadas no passivo financeiro, tambm, conhecidas por dvida flutuante (art. 92 da Lei), as seguintes informaes, as quais originam-se de trs formas: b) de recursos de terceiros recebidos diretamente por meio de depsitos por exemplo, caues garantias; c) as retenes efetuadas em face de determinao legal em que o Estado fica obrigado a realizar o recolhimento ao interessado, em data previamente aprazada; e d) os emprstimos de curto prazo realizados para cobrir insuficincia de caixa, mais conhecidos por dbito de tesouraria. Despesas extra-oramentrias

Compreendem os pagamentos ou recolhimentos das receitas extra-oramentrias e, ainda, os pagamentos ou qualquer sada de recurso do caixa do Estado sem a deduo da dotao disponvel, sejam de forma intencional ou no por exemplo, desfalque e desvios. Os pagamentos feitos sem os respectivos empenhos da despesa tambm representam despesas extra-oramentrias, caso em que o crdito deve ser feito de forma individuada e em nome do ordenador de despesa, at que sejam realizados a tomada de contas especial e o julgamento pelo Tribunal de Contas competente, bem como tenha sido indicado o culpado. Caso o tribunal no tenha chegado a um resultado conclusivo indicando o culpado, esse crdito baixado. Saldos do exerccio financeiro anterior

So os saldos dos bens numerrios disponvel que vieram do exerccio anterior ao que est sendo encerrado. 13.4 Saldo para o exerccio financeiro seguinte Representam os bens numerrios classificados no grupo disponvel e que devem passar para o exerccio seguinte. Este balano est dividido em trs grandes grupos. Na sua parte superior, esto as receitas, que devem ser apresentadas em nvel de fonte, e as despesas, cuja apresentao em nvel de 203

funo, segundo o Anexo 14 da Lei n. 4.320/64. Dependendo da necessidade gerencial, e no havendo impedimento dos rgos fiscalizadores, no lugar da funo utiliza-se, por exemplo, categoria de gasto, a exemplo da Unio. Lembre-se, no entanto, que a Lei sempre dever ser atendida, caso haja exigncia de rgos interessados, o que aparentemente no deve existir, pois na prestao de contas segue uma demonstrao das despesas executadas por funo e subfuno. O segundo grupo composto pelas receitas extra-oramentrias e despesas extraoramentrias. Neste item, trabalha-se apenas com as contas do ativo e do passivo financeiro. O que deve constar deste grupo so: pelo lado da receita, as inscries para pagamento das contas do passivo financeiro; e pelo lado das despesas, os pagamentos efetuados das inscries feitas no passivo financeiro. Quanto ao ativo financeiro, a inscrio ocorre na coluna da despesa e a baixa, na coluna da receita, por exemplo:
Conta: Consignaes Saldo do exerccio anterior (2004) Inscrio Baixa Saldo para o exerccio seguinte ano do balano a ser encerrado (2005) 50.000 80.000 90.000 40.000 D/C C C D C

Assim, do lado da receita extra-oramentria deve constar a importncia de R$ 80.000, enquanto do lado da despesa deve-se incluir o valor de R$90.000. O saldo deve corresponder ao valor desta conta no passivo financeiro do balano patrimonial do ano 2005. Caso a conta seja do ativo financeiro e tenha os seguintes dados:
Conta: Crditos Saldo do exerccio anterior Inscrio Baixa Saldo para o exerccio seguinte 50.000 80.000 90.000 40.000 D/C D D C D

Neste caso, no lado da receita extra-oramentria entra o valor referente inscrio de R$80.000 (oitenta mil reais), pois a conta devedora, e s haver inscrio debitando-a. Do lado da despesa extra-oramentria, inclui-se o valor de R$90.000 (noventa mil reais); e, no 204

balano patrimonial, dever aparecer no grupo realizvel Crditos o valor de R$40.000 (quarenta mil reais). As disponibilidades que vm do exerccio anterior devem figurar do lado das receitas, enquanto que as disponibilidades que passam para o prximo exerccio figuram do lado das despesas.
Balano financeiro de acordo com o Anexo 13 da Lei 4.32064
RECEITA TTULOS TTULOS Oramentrias Receitas Correntes Tributrias Receita de Contribuio Receita Patrimonial Receita Agropecuria Receita Industrial Receita de Servios Receita de Transferncias Outras Receitas Correntes Receita de Capital EXTRA-ORAMENTRIA Restos a Pagar Servio da Dvida a Pagar Depsitos Dbito de Tesouraria REALIZVEL ......................................... SALDO DO EXERCCIO ANTERIOR Disponvel DESPESA TTULO $ $ $ TTULOS Oramentria Pessoal e Encargos Juros da Dvida Outras Despesas Correntes Despesa de capital Investimentos Inverses Financeiras Amortizao da Dvida $ $ $

EXTRA-ORAMENTRIA Restos a Pagar Servio da Dvida a Pagar Depsitos Dbito de Tesouraria REALIZVEL ......................................... SALDO DO EXERCCIO ANTERIOR Disponvel

comum encontrar nos balanos financeiros contas com as denominaes: Transferncias Financeiras, Transferncias Patrimoniais ou denominaes com a mesma finalidade. Trata-se de um artifcio usado para registrar uma operao que comea num sistema e termina em outro, porm somente nos sistemas financeiro e patrimonial. Trata-se de um procedimento totalmente equivocado e perigoso, alm de no encontrar amparo na Lei. Esse artifcio tem-se apresentado como instrumento que viabiliza os registros contbeis totalmente contrrios legislao vigente. Por exemplo: o restabelecimento de restos a pagar e o cancelamento da dvida flutuante. Esse procedimento ocasiona graves prejuzos informao, quando efetuado em desacordo com os arts 37 e 38 da Lei, respectivamente. 13.5 Demonstrao das variaes patrimoniais
Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo

205

oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio.

A demonstrao das variaes patrimoniais mostra o comportamento das contas de resultado ao final do exerccio financeiro, evidenciando, conseqentemente, o resultado patrimonial do exerccio. elaborada somente ao final do exerccio financeiro. Com o avano da tecnologia, facilitando a elaborao dos balanos, desta demonstrao e das demonstraes da execuo oramentria, estas informaes passaram a ser disponibilizadas s autoridades diariamente. Dessa forma, as decises ora tomadas pelos governantes so feitas em cima de dados reais e atualizados. Essa uma das razes de o planejamento clssico ter perdido espao para o planejamento estratgico, qui se este tambm j no cedeu seu lugar para oramento estratgico, tamanha a rapidez com que os fatos se sucedem. Esta demonstrao elaborada para compor a prestao de contas, uma exigncia da Lei n. 4.320/64 (ver art. 101), que procura demonstrar o comportamento das contas de resultado, ao final do exerccio financeiro, e, conseqentemente, o resultado patrimonial do perodo. A demonstrao das variaes patrimoniais engloba todas as contas de resultado, as quais so apresentadas de forma ordenada, em face do que estabelece a Lei. Nessa demonstrao, pela ordem, as contas de receitas e despesas financeiras, porm de mutao, que afetam a situao lquida. Somente as contas de resultado financeiras e patrimoniais efetivas alteram a situao lquida. Dessa forma, tanto as contas de resultados financeiras quanto as patrimoniais por mutao pertencem ao grande grupo resultante da execuo oramentria. Em seguida, vm as contas do grande grupo independente da execuo oramentria.. Por oportuno, observa-se que esses dois grandes grupos passaram tambm a ser tratados como resultado oramentrio e resultado extra-oramentrio, respectivamente. Anexo 14 da Lei Demonstrao das variaes patrimoniais
VARIAES ATIVAS RESULTANTE DA EXECUO $ ORAMENTRIA Receita Oramentria Receitas Correntes Receita Tributria Receita de Contribuio Receita de Contribuio Receita Patrimonial Receita Agropecuria Receita Industrial Receita de Servios Transferncias Correntes Outras Receitas Correntes $ $ VARIAES PASSIVAS RESULTANTES DA EXECUO $ ORAMENTRIA DESPESAS ORAMENTRIAS Despesas Correntes Despesas de Custeio Transferncias Correntes Despesas de Capital Investimentos Inverses Financeiras Amortizao da Dvida Transferncias de Capital $ $

206

Receita de Capital Total MUTAES PATRIMONIAIS Aquisio de Bens Mveis Aquisio de Bens Imveis Construo e Aquisio de Bens de Natureza Industrial Aquisio de Ttulos e Valores Emprstimos Concedidos Diversos

Total MUTAES PATRIMONIAIS Cobrana da Dvida Ativa Alienao de Bens Mveis Alienao de Bens Imveis Alienao de Bens de Natureza Industrial Alienao de Ttulos e Valores Emprstimos Tomados Recebimento de Crdito Diversos

Total
INDEPENDENTE ORAMENTRIA DA EXECUO

Total

Inscrio da Dvida Ativa Inscrio de Outros Crditos Incorporao de Bens (doaes, legados, etc.) Cancelamento de Dvidas Passivas Diversos Total
RESULTADO PATRIMONIAL

Total
RESULTADO PATRIMONIAL

Passivo Descoberto (se houver) TOTAL GERAL

Ativo Lquido Real TOTAL GERAL

Variaes ativas e variaes passivas

Esses dois grandes grupos subdividem-se em: a) b) resultante da execuo oramentria; e independente da execuo oramentria.

O subgrupo resultante da execuo oramentria subdivide-se nas contas financeiras de resultado receitas e despesas e nas mutaes patrimoniais, que so as contas patrimoniais de resultado que se originaram de um registro de uma receita por mutao mutaes passivas ou uma despesa por mutao mutaes ativas. So independentes da execuo oramentria as operaes que envolvem contas do grande grupo variaes ativas e passivas, porm sem o registro de receita ou despesa. So dependentes da execuo oramentria, por exemplo, as operaes: a) compra de mveis no valor de R$10.000 (dez mil reais).
Pelo empenho da despesa D/C CONTA DENOMINAO VALOR

207

D C

2.9.2.01.001 2.9.1.01.002

Dotao Disponvel Dotao Empenhada

10.000 10.000

Pela imobilizao dos bens D/C D C CONTA 1.3.1.01.001 6.1.1.01.001 DENOMINAO Bens Mveis para Escritrio Aquisio de Equipamentos e Material Permanente VALOR SP 5.000

Pelo pagamento da despesa D/C D C CONTA 3.4.1.00.000 1.1.1.02.001 Investimentos Banco do Brasil DENOMINAO VALOR 1.000 1.000

Pela execuo da despesa D/C D C CDIGO 2.9.1.01.002 2.9.1.01.003 Dotao Empenhada Dotao Executada DENOMINAES 10.000 10.000

Neste exemplo, tem-se uma conta de resultado despesa , que negativa, e uma conta de resultado variaes ativas , que positiva. Assim, em termos de resultado patrimonial, no h variaes, pois houve uma compensao. O que ocorreu foi um fato permutativo. Em conseqncia, h uma mutao ativa. Ainda no grupo resultante da execuo oramentrio, tm-se fatos modificativos. Por exemplo: b) Pagamento de despesa de telefone no valor de R$2.000;
Pelo empenho da despesa D/C D C CDIGO 2.9.1.01.001 2.9.1.01.002 Dotao Disponvel Dotao Empenhada DENOMINAES 10.000 10.000

Pelo pagamento da despesa D/C D C CDIGO 3.3.3.00.000 1.1.1.02.001 Despesas Correntes Banco do Brasil DENOMINAES 10.000 10.000

208

Nesse caso, h a escriturao de um fato diminutivo, que resultante da execuo oramentria, isto porque o lanamento anterior veio a exigir este, o qual registra uma despesa. Na operao, independente da execuo oramentria, no h registro de receita nem de despesa, como j foi mencionado. Veja-se o exemplo: c) baixa de dvida ativa que se tornou incobrvel no valor de R$ 5.000.
Pela baixa da dvida ativa D/C D C CDIGO 5.1.2.03.001 1.1.3.01.001 DENOMINAES Baixa da Dvida Ativa Recebida Dvida Ativa VALOR 1.500 1.500

d) doao de bens mveis avaliados em R$1.500.


Pela baixa da dvida ativa D/C D C CDIGO 5.1.2.03.001 1.1.3.01.001 DENOMINAES Baixa da Dvida Ativa Recebida Dvida Ativa VALOR 1.500 1.500

e) Imobilizao de doao de bens mveis no valor de R$5.000.


Pela imobilizao D/C D C CDIGO 1.3.1.01.001 6.1.2.01.003 DENOMINAES Bens Mveis para Escritrio Doao de Bens Moeis VALOR 5.000 5.000

13.5 Balano Patrimonial


Art. 105. O Balano Patrimonial de: I - O Ativo Financeiro; II - O Ativo Permanente; III - O Passivo Financeiro; IV - O Passivo Permanente; V - O Saldo Patrimonial; e VI - As contas de compensao.

O balano patrimonial, ao contrrio dos outros balanos, contm contas dos sistemas: 209

a) b) c)

financeiro; patrimonial; e compensado.

Pode-se observar, com nitidez, a separao dos sistemas no citado balano. Assim, o ativo financeiro e o passivo financeiro pertencem ao sistema financeiro. Enquanto: o ativo permanente, o patrimnio, o passivo permanente, ao sistema patrimonial; e o compensado, ao sistema de compensao. Ativo financeiro

1 O Ativo Financeiro compreender os crditos e valores realizveis independentemente de autorizao oramentria e os valores numerrios.

Como preceitua este pargrafo dos neste grupo s disponibilidades e os crditos realizveis no exerccio seguinte, desde que financeiros; ou seja, operaes realizadas sem cobertura oramentria, devem ser escrituradas neste grupo. A incluso do grupo realizvel neste ativo deve-se forma de sua contabilizao no caso do recebimento. Essa escriturao feita a dbito de uma conta do disponvel portanto, sem executar o oramento. Outro motivo a sada de recursos do caixa do Estado sem o respectivo empenho da despesa. Neste caso, o registro contbil deve-se realizar com o registro do ordenador como responsvel Decreto-lei n. 200/67 , at que o tribunal ultime o responsvel, por meio dos procedimentos legais j comentados. Em resumo, se um recurso ingressa no caixa do Estado como receita oramentria, sua sada s estar correta, se efetuada por meio do oramento despesa oramentria. Uma das razes da incluso das contas do grupo realizvel na apurao do supervit financeiro relaciona-se forma de contabilizao do seu recebimento, ao qual se adiciona o perodo em que este ocorrer de 1 de janeiro a 31 de dezembro do exerccio financeiro ao qual se refere o oramento em execuo , pois se espera que este recebimento ocorra nesse perodo. 210

Noutra vertente, qualquer registro nesse grupo trata-se de uma operao estritamente financeira e, portanto, comporta somente contas do sistema financeiro: ativo financeiro, passivo financeiro, receita e despesa. Qualquer outro meio utilizado para o registro nesse grupo no qual se faa uso de outras contas que no pertenam aos mencionados grupos demonstra um equvoco contbil que necessita ser revisto. O pargrafo acrescenta ainda a conta valores como componente desse grupo. Neste caso, o equvoco da Lei. Qualquer valor ao ser movimentado gera uma execuo no oramento, exceo dos documentos que comprovam sua propriedade, e estes no tm caractersticas que possam permitir sua classificao no ativo e passivo financeiro. O Anexo 14 da Lei balano patrimonial vem corroborar nesse sentido, pois no apresenta nenhuma conta de valores no ativo financeiro nem no passivo financeiro. Assim, os bens escriturados na conta valores s encontram amparo no ativo permanente, assunto do prximo pargrafo. Se os valores (aes, aplices, debntures, ttulos da dvida pblica etc.) forem realizados, ocorrer, conseqentemente, o ingresso das receitas oramentrias provenientes dessas vendas, o que obriga sua classificao no ativo financeiro por definio, como foi mencionado. V-se, portanto, que a necessidade de mudar o teor deste pargrafo, salvaguardando a metodologia que se imps ao definir cada grande grupo do balano patrimonial, foi bastante criteriosa. A classificao do grupo valores no ativo permanente encontra amparo, pois, como foi exposto, quando h a realizao de qualquer item deste grupo (alienao) ocorre concomitantemente a execuo do oramento, pela entrada no caixa do Estado das receitas provenientes desta venda. As inscries so feitas no realizvel que representam as sadas de recursos sem o empenho da despesa, quando a baixa de der pelo no recebimento, a escriturao tambm se realiza em contrapartida da despesa oramentria. Caso contrrio, as despesas no iro representar a realidade dos recursos do caixa. O exemplo a seguir no deixa dvidas quanto ao modo correto de dar baixa nos crditos inscritos no realizvel quando no ocorre o recebimento, pois o recebimento, como j foi mencionado, escritura-se a dbito de uma conta do disponvel. Balano Patrimonial do ano (n0) 211

ATIVO FINANCEIRO DISPONVEL Bancos REALIZVEL Crditos Soma do Ativo Real

VALOR

PASSIVO FINANCEIRO Restos a Pagar

VALOR 800

1.000

500 1.500 Soma do Passivo Real SALDO PATRIMONIAL Ativo Real Lquido 700 1.500 800

TOTAL GERAL

1.500

TOTAL GERAL

Operaes do exerccio financeiro do ano (n1): a) b) c) d) receita prevista despesa fixada receitas arrecadadas despesa realizada e inscrita em restos a pagar R$10.000; R$10.000; R$10.000; R$10.700, sendo

R$700 de crdito suplementar cuja fonte de financiamento foi o supervit financeiro; e) f) os restos a pagar do ano (n0) foram pagos; houve a baixa dos crditos inscritos no ativo financeiro em contrapartida das variaes patrimoniais.
Balano Patrimonial do ano (n1) ATIVO FINANCEIRO DISPONVEL Bancos Soma do Ativo Real SALDO PATRIMONIAL Passivo Descoberto TOTAL GERAL 500 10.700 TOTAL GERAL 10.700 10.200 10.200 10.700 PASSIVO FINANCEIRO Restos a Pagar 10.700

Observa-se que a baixa a dbito das variaes patrimoniais refletiu de forma negativa no patrimnio e na composio do supervit financeiro, pois esse, que era de zero, passou para um dficit de R$500. A baixa feita a dbito das despesas oramentrias mostra resultado favorvel:
Balano Patrimonial do ano (n1)

212

ATIVO FINANCEIRO Disponvel Bancos Soma do Ativo Real TOTAL GERAL

VALOR

PASSIVO FINANCEIRO Restos a Pagar

VALOR 10.200

10.200 10.200 10.200 Soma do Passivo Real TOTAL GERAL 10.200 10.200

Quando a baixa desse crdito feita em contrapartida da despesa oramentria no h reflexos indevidos em nenhuma conta, como se pode observar ao se analisar o ltimo balano patrimonial. Com esse resultado, confirma-se a assertiva j mencionada nos comentrios deste pargrafo, ou seja: todo recurso que ingressar na Contabilidade Pblica a ttulo de receita oramentria, sua sada deve-se efetuar somente por meio da execuo do oramento despesas oramentria. Ativo permanente

2 O Ativo Permanente compreender os bens, crditos e valores cuja mobilizao ou alienao dependa de autorizao legislativa.

Este pargrafo estabelece que a mobilizao (movimentao) dever ocorrer sempre amparada por autorizao legislativa (lei). Assim, para se realizar a escriturao da baixa de bens, crditos e valores neste grupo, necessrio que a operao contbil seja amparada por lei. Aos comentrios sobre este pargrafo devem ser acrescentados de apenas trs itens de grande importncia: a) os bens imveis, no caso de alienao, necessitam de lei anterior do oramento para serem desincorporados; b) o grupo Estoque de material de consumo escriturado neste grupo, embora no aparea no Anexo 14; e 213

c) o verbete lei, usado no teor do pargrafo, deve ser interpretado em seu sentido restrito, haja vista a determinao autorizao legislativa. Relativamente ao material de consumo necessrio esclarecer que, a Lei de 1964, portanto, elaborada para dar suporte s aquisies deste material naquela poca. Ocorre que, naquela ocasio, as compras eram de pequena monta, o que dispensava a estocagem. Os materiais adquiridos eram encaminhados diretamente ao setor requisitante e escriturados como despesa. Com o crescimento da Administrao Pblica, tornou-se necessria a estocagem desses bens, situao no prevista na Lei. No entanto, sua classificao no ativo permanente atende perfeitamente ao disposto no pargrafo em comento, pois caso haja necessidade de alienar qualquer tipo deste material haver a execuo do oramento, com a entrada dos recursos oriundos da venda; portanto, executando o oramento autorizao legislativa. A ttulo de exemplo, apresenta-se a escriturao da compra de 100 (cem) mesas, ao preo total de R$10.000 (dez mil reais).
D/C D C CDIGO 2.9.2.01.001 2.9.2.01.002 Pela empenho da despesa DENOMINAES Dotao Disponvel Dotao Empenhada Pelo registro da imobilizao dos bens D/C D C D/C D C CDIGO 1.3.1.01.001 6.1.1.01.001 CDIGO 3.4.1.00.000 1.1.1.02.001 DENOMINAES Mveis e Utenslios para Escritrio Aquisio de Equip e Material p/ Escritrio Pelo pagamento da aquisio DENOMINAES Investimentos Banco do Brasil Pela execuo do oramento da despesa D/C D C CDIGO 2.9.1.01.002 2.9.1.01.003 DENOMINAES Dotao Empenhada Dotao Executada VALOR SO 10.000 VALOR 10.000 10.000 VALOR 10.000 10.000 VALOR 10.000 10.000

Este procedimento trata-se da escriturao dos bens adquiridos para o ativo permanente, os quais so imobilizados diretamente sem passar pelo almoxarifado. O teor do pargrafo, no entanto, trata de estabelecer que a movimentao desses bens ou seja, a sua desincorporao s deve ocorrer se houver lei que a autorize. H bens que necessitam de lei anterior do oramento e outros em que a prpria lei de oramento o instituto hbil para esse fim por 214

exemplo, alienaes de bens mveis. O estoque de material de consumo no foge a essa regra, embora esta conta no conste do Anexo 14 da Lei, pois no se previu a necessidade de estocar bens de consumo por ocasio do advento desta Lei. A venda desses bens, no entanto, seja qual for o motivo, depender de lei. Essa autorizao pode ser a prpria Lei de Oramento, ao fazer a previso da receita de alienao de material de consumo. Passivo financeiro

3 O Passivo Financeiro compreender os compromissos exigveis cujo pagamento independa de autorizao oramentria

O passivo financeiro representado pelas contas cujos pagamentos independem de oramento para sua realizao. No resta dvida que o passivo financeiro formado por contas provenientes dos restos a pagar, os quais foram empenhados no exerccio financeiro imediatamente anterior, por ingressos de recursos de terceiros e por emprstimos que no se destinam ao oramento e pelas retenes feitas pelo Estado, as quais, por fora de lei, aguardam to-somente a data pactuada para o recolhimento. Em outras palavras, o pargrafo enfatiza que o pagamento das contas deste grupo deve-se realizar sem autorizao oramentria. Isso no se confunde, em nenhum momento, com outras movimentaes que terminam por executar o oramento, como acontece quando se coloca em prtica o que determina o art. 38 da Lei. Este artigo determina tambm que as despesas no pagas e que forem canceladas em exerccio posterior ao de sua realizao devem ser registradas contabilmente a ttulo de receita por exemplo, o cancelamento de R$2.000 (dois mil reais) de restos a pagar processados:
Pelo cancelamento da dvida flutuante CDIGO DENOMINAES 2.1.1.01.000 4.1.9.00.000 Restos a Pagar Processado Outras Receitas Correntes

D/C D C

VALOR 2.000 2.000

D/C D C

Pela execuo do oramento da receita CDIGO DENOMINAES 1.9.1.02.001 1.9.1.01.001 Receita Realizada Receita a Arrecadar

VALOR 2.000 2.000

215

Renovando os comentrios feitos em relao ao art. 38, a escriturao do cancelamento de despesas, quando ocorrer em exerccio financeiro posterior sua realizao, a escriturao deve ocorrer a crdito de receitas oramentrias conta do sistema financeiro e de resultado. Nesse caso, o pargrafo claro; o que independe de oramento o pagamento, pois, como ficou demonstrado, o cancelamento executa o oramento vigente. Passivo permanente
4 O Passivo Permanente compreender as dvidas fundadas e outras que dependam de autorizao legislativa para amortizao ou resgate.

A utilizao pacfica deste pargrafo ainda foge ao conhecimento pleno de um grande nmero de tcnicos que atuam na Contabilidade Pblica, em face, aparentemente, da complexidade do seu teor ao estabelecer: compreende as dvidas fundadas e outras que dependam de autorizao legislativa (lei) para amortizao e resgate. Houve preocupao excessiva da parte de muitos com a dvida fundada, em face da sua definio, ou seja, da obrigao de longo prazo, cuja classificao deve-se realizar no passivo permanente. A forma como se usa este grupo do balao patrimonial mostra que sua dificuldade de interpretao ou seja, compreender quais so as operaes que devem ser classificadas neste grupo. A ttulo de exemplo, nos balanos patrimoniais apurados pelos Municpios, Estados e o Distrito Federal, pode-se constatar que a maioria no fazia essas escrituraes, omitindo-se operaes como: precatrios, despesa do ms de dezembro referente pessoal que sequer foi empenhada, restos a pagar cancelado e no prescrito, e despesas a serem pagas na forma do art. 37 da Lei, deixando de escriturar operaes relativas ao passivo permanente, fato que pode ser considerado de grande repercusso, em face dos seus valores e da prpria informao em si. Considera-se que, a dvida fundada contribuiu para o entendimento equivocado desse passivo. O art. 98 da Lei, sobre esta dvida, prescreve: A dvida fundada compreende os componentes de exigibilidade superior a doze meses, contrado para atender a desequilbrio oramentrio ou a financiamento de obras e servios. Diante do teor do texto, observa-se que, aparentemente, houve um entendimento generalizado de que esses tipos de obrigaes poderiam ser classificados no passivo permanente, mesmo porque o Anexo 14 no ajuda o suficiente para que se tenha outra interpretao. 216

O dispositivo, em sntese, determina todas as obrigaes de pagamento, tanto do principal quanto dos juros, ou outras que independam de juros, mas cuja baixa somente pode-se realizar depois que for empenhada, liquidada e paga, devem figurar, sem distino, neste grupo. No resta dvida que o teor do pargrafo d nfase dvida fundada em detrimento de outras operaes com as mesmas caractersticas e, portanto, merecedores do mesmo tratamento. Em outra acepo, caso esse instituto no seja interpretado juntamente com os objetivos do oramento em si, torna-se difcil concluir que determinadas operaes devem ser classificadas neste grupo do balano patrimonial. A definio dada pela Lei ao passivo permanente, como j foi mencionado, ultrapassa os meandros de qualquer discusso, devendo-se escriturar no passivo permanente as dvidas fundadas e outras que dependam de autorizao legislativa para sua amortizao e resgate , ou seja, aquelas que dependem do empenho e da liquidao para se processar o pagamento ou sua inscrio em restos a pagar. Em razo da interpretao, as informaes do balano patrimonial precisam ser revistas, usando-se os ensinamentos aqui apresentados, at mesmo uma relao de operaes que so classificadas neste grupo, sobre as quais os entes da Federao ainda no se posicionaram quanto forma correta da escriturao, persistindo no erro de apoiarem-se nas informaes emanadas do balano patrimonial. Repetindo, entre outras, so escrituradas no passivo permanente: a) b) c) d) dvida de precatrios no valor de R$200.000; restos a pagar processado e no prescritos, no valor de R$5.000; obrigaes, sem empenho, contradas no valor de R$10.000; e 13 salrio no empenhado e no pago em dezembro, no valor de R$100.000. Todos os itens
D/C D D D D C C CDIGO 5.1.1.01.009 5.1.2.05.000 5.1.2.01.000 5.1.2.01.001 Total 2.2.4.01.000 2.2.3.01.001 NOME DA CONTA Inscrio de Restos a Pagar Processado no Prescrito Inscrio de Precatrios de Pessoal Inscrio de Obrigaes de Exerccios Pretritos Inscrio de Dvida com Pessoal Independente da Execuo oramentria Restos a Pagar Processado no prescrito Precatrios a Pagar de Pessoal Valor 5.000 200.000 10.000 100.000 315.000 5.000 200.000

217

C C C

2.2.4.01.000 2.2.2.01.000 TOTAL

Obrigaes de Restos a Pagar Cancelados no Prescritos Despesa com Pessoal de Exerccios Pretritos

10.000 100.000 315.000

13.6 Avaliao dos elementos patrimoniais


Art. 106. A avaliao dos elementos patrimoniais obedecer s normas seguintes: I - os dbitos e crditos, bem como os ttulos de renda, pelo seu valor nominal, feita converso, quando em moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na data do balano; II - os bens mveis e imveis, pelo valor de aquisio ou pelo custo de produo ou de construo; III - os bens de almoxarifado, pelo preo mdio ponderado das compras.

Avaliao dos elementos patrimoniais

Trata-se de uma simples operao matemtica. Converte-se o valor da dvida na moeda qual est vinculada. No final do exerccio financeiro, multiplica-se o valor da quantidade de moeda estrangeira obtida por ocasio da converso pela nova cotao dessa moeda.

Demonstrao da converso da moeda


DENOMINAO Valor em real Cotao da moeda estrangeira Valor em moeda estrangeira disponvel Nova cotao da moeda estrangeira Novo valor em real Variao em real Variao em percentuais VALORES 10.000 2,00 5.000 5,00 25.000 3.000 2,5% - 250%

O preo mdio ponderado das compras o que considera o preo unitrio ponderado do bem. Isto ocorre, pois em cada compra o preo unitrio do bem varia. O preo unitrio obtido dividindo o valor da compra pelo nmero de itens dela constante. Esse procedimento deve ser 218

repetido toda vez que se realiza uma compra. O preo mdio o montante das compras dividido pelo nmero de itens. O exemplo a seguir demonstra como funciona esse controle na forma estabelecida nesse inciso. Demonstrao do clculo do preo mdio ponderado do bem (X)
MATERIAL DE CONSUMO: X MTODO: CUSTO MDIO PONDERADO ENTRADA DATA 2/1/2005 10/1/2005 25/1/2005 27/1/2005 CUSTO DOS MATERIAIS REQUISITADOS RESDUOS CUSTO TOTAL Fonte: Autor 0,20 140,00 Q 10 20 PU 4,00 5,00 CT 40,00 100,00 15 15 4,66 4,66 69,90 69,90 139,80 Q SADA PU CT Q 10 30 15 0 PU 4,00 4,66 4,66 4,66 TOTAL CT 40,00 140,00 69,90 69,90 0,1 0,2 RESDUO

Legenda: Q = quantidade PU = preo unitrio CT = custo total O resduo deve ser contabilizado a dbito do custo total. Por exemplo: Pela escriturao de resduos no controle de estoque
Pela baixa de resduo D/C D C CDIGO 5.1.2.04.001 1.1.4.01.001 DENOMINAO Requisio de Material de consumo Material de Consumo VALOR 0,20 0,20

219

1 Os valores em espcie, assim como os dbitos e crditos, quando em moeda estrangeira, devero figurar ao lado das correspondentes importncias em moeda nacional. 2 As variaes resultantes: da converso dos dbitos, crditos e valores em espcies sero levadas conta patrimonial. 3 Podero ser feitas reavaliaes dos bens mveis e imveis.

Este pargrafo no define em que documento deve aparecer o valor dos crditos e dbitos em moeda estrangeira e em moeda nacional. Mas, numa anlise ampla desta Lei, conclui-se que se trata de um documento especfico. O balano patrimonial, que poderia ser usado para esse fim, no o documento apropriado, assim como nos demais balanos e na demonstrao das variaes patrimoniais. Essa possibilidade no aparece no Anexo 14 da Lei. Da a opo pela demonstrao especfica. Estabelece o 2 que os valores resultantes dos dbitos e crditos devero ser levados conta patrimonial. Com efeito, se existem ganhos ou perdas, ambas tm de refletir no patrimnio (ver art. 106 desta Lei), pois esses resultados, tanto positivos quanto negativos, representam variaes da situao lquida. Devem, portanto, ser representados por contas especficas e de resultado. O 3 cuida de estabelecer quais so os bens que, a critrio da autoridade, podero ser reavaliados. Diz-se a critrio da autoridade em face de o pargrafo ser apenas autorizativo. Em relao aos bens imveis, no entanto, deve-se, pelo menos, de quatro em quatro anos, proceder reavaliao. Esse perodo foi escolhido em decorrncia do entendimento contido na Resoluo n. 1.004/04 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), que regulamenta esta matria no mbito da Contabilidade Privada. A reavaliao no se confunde com a correo monetria nem com a depreciao de nenhum bem. Estas duas ltimas obedecem a um ndice previamente estabelecido pelo governo, o qual, em determinado momento, pode ou no se aproximar do preo de mercado. A reavaliao, noutra linha, trata-se de um procedimento mais prximo da realidade, pois mostra o preo que se pratica no mercado no momento de sua realizao. Este pargrafo, portanto, permite que se faa a reavaliao tanto dos bens mveis quanto dos bens imveis. Porm, no obriga. A reavaliao dos bens imveis de quatro em quatro anos seria uma tima iniciativa.

220

Para a realizao da reavaliao, basta que a autoridade competente nomeie uma comisso compostas, no mnimo, por trs tcnicos que possuam pleno conhecimento da matria. Ao final do trabalho desta comisso, emite-se o laudo, o qual ser usado na escriturao dos valores que possivelmente tenham se alterado tanto para mais quanto para menos. Caso no disponha desses servidores, deve contratar uma empresa especializada para tal fim. Esse procedimento aplica-se to-somente Contabilidade Pblica. No caso da Contabilidade Privada, torna-se necessrio contratar empresas especialistas nesse assunto.

14 CONTABILIDADE PBLICA
14.1 Autarquias e outras entidades
Art. 107. As entidades autrquicas ou paraestatais, inclusive de previdncia social ou investida de delegao para arrecadao de contribuies parafiscais da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal, tero seus oramentos aprovados por decreto do Poder Executivo, salvo se disposio legal expressa determinar que o sejam pelo Poder Legislativo.

221

Pargrafo nico. Compreende-se nesta disposio as empresas com autonomia financeira e administrativa cujo capital pertencer, integralmente, ao Poder Pblico.

Este artigo e seu pargrafo nico foram alterados pelo Decreto-lei n. 20067 e totalmente revogados com a promulgao da Constituio de 1988. O dispositivo que aboliu o artigo em estudo e seu pargrafo nico o inciso I do 5 do art. 165 da Constituio, que estabelece:
5 A lei oramentria anual compreender: I - o oramento fiscal referente aos Poderes da Unio, seus fundos, rgos e entidades da administrao direta e indireta, inclusive fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico; II - o oramento de investimento das empresas em que a Unio, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto; III - o oramento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e rgos a eles vinculados, da administrao direta ou indireta, bem como os fundos e fundaes institudos e mantidos pelo Poder Pblico. (Sem grifos no original)

Percebe-se que o inciso I do art. 165 da Constituio Federal determina a incluso das autarquias e das fundaes no oramento geral do Estado, na condio de unidade oramentria, at mesmo as empresas pblicas, estas somente quanto ao oramento de investimento.

14.2 Oramento por incluso


Art. 108. Os oramentos das entidades referidas no artigo anterior vincular-se-o ao oramento da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal, pela incluso: I - como receita, salvo disposio legal em contrrio, de saldo positivo previsto entre os totais das receitas e despesas; II - como subveno econmica, na receita do oramento da beneficiria, salvo disposio legal em contrrio, do saldo negativo previsto entre os totais das receitas e despesas.

222

inciso I deste artigo determinava a incluso dos rgos da Administrao Indireta pelo saldo positivo antes da Constituio de 1988, o que caracterizava um procedimento correto. Porm, com a reformulao do oramento, determinada pelo inciso I, 5, do art. 165 da Constituio Federal de 1988, os procedimentos foram alterados. As entidades da Administrao Indireta agora tm de encaminhar seu oramento, da mesma forma que os demais rgos. Passaram, assim, todos esses rgos a se constiturem tambm numa unidade oramentria, tornando, dessa forma, o oramento destas entidades transparentes, o que no acontecia antes do advento da Constituio Federal de 1988, quando seus oramentos eram aprovados por decreto. Ao inciso II deve ser dispensado o mesmo tratamento dado ao inciso I, em face da mencionada legislao.
1 Os investimentos ou inverses financeiras da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal, realizados por intermdio das entidades aludidas no artigo anterior sero classificados como receita de capital destas e despesa de transferncia de capital daqueles. 2 As previses para depreciao sero computadas para efeito de apurao do saldo lquido das mencionadas entidades.

Faz uma importante imposio o 1 ao determinar aos entes da Federao, em relao s despesas e s receitas, que realizem suas despesas de capital por intermdio de entidades vinculadas. Para isso, elas recebero esses recursos a ttulo de transferncias de capital, enquanto que o ente que faz a transferncia ter de registrar esses recursos como despesas de capital transferncias intragovernamentais. Contabilmente, tem-se: 1. Escriturao no rgo transferidor da despesa de R$10.000 (dez mil reais).
Pelo empenho da despesa D/C D C CDIGO 2.9.2.01.001 2.9.2.01.002 Dotao Disponvel Dotao Empenhada Pelo pagamento D/C D C CDIGO 3.4.4.00.000 1.1.1.02.001 Transferncias de Capital Bancos do Brasil CONTAS VALOR 10.000 10.000 CONTAS VALOR 10.000 10.000

223

D/C D C

CDIGO 2.9.2.01.0002 2.9.2.01.003

Pela execuo do oramento da despesa CONTAS Dotao Empenhada Dotao Executada

VALOR 10.000 10.000

Pelo recebimento da entidade beneficiria D/C D C CDIGO 1.1.1.02.001 4.1.7.00.000 Banco do Brasil Transferncias Intragovernamentais CONTAS VALOR 10.000 10.000

Pela execuo do oramento da receita D/C D C CDIGO 1.9.1.02.0013 1.9.1.01.001 Receita Realizada Receita a Arrecadar CONTAS VALOR 10.000 10.000

A depreciao outro item de grande importncia para o controle dos bens do Estado, porm, no adotada por muitos entes da Federao. Por no existir nenhuma repercusso financeira e pelo desinteresse da alta administrao, esse procedimento simplesmente uma questo que no goza de nenhum tipo de prioridade pelas autoridades de gesto. Existem na Contabilidade todos os elementos necessrios ao atendimento deste pargrafo. Para qualquer outra operao, at mesmo na Contabilidade Privada, porm, o inverso no verdadeiro. No momento, necessrio analisar os benefcios da depreciao para sua implantao, ou no.

Art. 109. Os oramentos e balanos das entidades compreendidas no artigo 107 sero publicados como complemento dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal a que sejam vinculados.

Trata-se de outro dispositivo revogado pela Constituio de 1988. Os oramentos so, atualmente, publicados, normalmente, juntamente com as demais unidades oramentrias. Quanto aos balanos, h a publicao dos rgos da Administrao Direta em separado dos balanos dos rgos da Administrao Indireta. Juntamente com a prestao de contas da Administrao Direta, em alguns estados, municpios e no Distrito Federal, comum encaminhar o balano consolidado todos os rgos da Administrao Direta e Indireta , 224

porm cada ente da Federao deve proceder na forma da Lei que estabelece a composio da prestao de contas. Ocorre que em alguns entes da Federao no comum a publicao da prestao de contas as principais demonstraes nem no prprio dirio que publica os atos da Administrao, num flagrante descumprimento ao princpio da publicidade (art. 37 da CF).
Art. 110. Os oramentos e balanos das entidades j referidas obedecero aos padres e normas institudos por esta lei, ajustados s respectivas peculiaridades. Pargrafo nico. Dentro do prazo que a legislao fixar, os balanos sero remetidos ao rgo central de contabilidade da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal, para fins de incorporao dos resultados, salvo disposio legal em contrrio.

Trata-se de um artigo parcialmente extinto. Quanto aos padres para os balanos, ocorreram poucas mudanas. Em relao ao oramento, porm, muda quase tudo. Assim, a legislao que d sustentao s exigncias deste artigo pode ser encontrada de forma pulverizada, ou seja: Constituio de 1988, Lei de Responsabilidade Fiscal, Decreto-lei n. 20067, Lei n. 4.32064 e portarias diversas do Ministrio da Fazenda e do Ministrio de Planejamento e Gesto Oramentria.

15 DISPOSIES FINAIS
15.1 Do conselho tcnico de economia e finanas
Art. 111. O Conselho Tcnico de Economia e Finanas do Ministrio da Fazenda, alm de outras apuraes, para fins estatsticos, de interesse nacional, organizar e publicar o balano consolidado das contas da Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal, suas autarquias e outras entidades, bem como um quadro estruturalmente idntico, baseado em dados oramentrios. 1 Os quadros referidos nesse artigo tero a estrutura do Anexo n. 1. 2 O quadro baseado nos oramentos ser publicado at o ltimo dia do primeiro semestre do prprio exerccio e o baseado nos balanos, at o ltimo dia do segundo semestre do

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exerccio imediato quele a que se referirem.

O Conselho Tcnico de Economia h muito foi extinto. Essa responsabilidade agora do rgo Central de Contabilidade da Unio, que tambm normatiza os prazos de entrega desses balanos e demais documentos que devem compor a prestao de contas, at mesmo os balanos consolidados. 15.2 Dos prazos para os entes da Federao
Art. 112. Para cumprimento do disposto no artigo precedente, a Unio, os Estados, os Municpios e o Distrito Federal remetero ao mencionado rgo, at 30 de abril, os oramentos do exerccio, e at 30 de junho, os balanos do exerccio anterior. Pargrafo nico. O pagamento, pela Unio, de auxlio ou contribuio a Estados, Municpios ou Distrito Federal, cuja concesso no decorra de imperativo constitucional, depender de prova do atendimento ao que se determina nesse artigo.

Os prazos e a forma do teor deste artigo agora so estabelecidos pela LRF, a qual dispe:
Art. 50. Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas observar as seguintes: I - a disponibilidade de caixa constar de registro prprio, de modo que os recursos vinculados a rgo, fundo ou despesa obrigatria fiquem identificados e escriturados de forma individualizada; II - a despesa e a assuno de compromisso sero registradas segundo o regime de competncia, apurando-se, em carter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa; III - as demonstraes contbeis compreendero, isolada e conjuntamente, as transaes e operaes de cada rgo, fundo ou entidade da administrao direta, autrquica e fundacional, inclusive empresa estatal dependente; IV - as receitas e despesas previdencirias sero apresentadas em demonstrativos financeiros e oramentrios especficos; V - as operaes de crdito, as inscries em Restos a Pagar e as demais formas de financiamento ou assuno de compromissos junto a terceiros, devero ser escrituradas de modo a evidenciar o montante e a variao da dvida pblica no perodo, detalhando, pelo menos, a natureza e o tipo de credor; VI - a demonstrao das variaes patrimoniais dar destaque origem e ao destino dos recursos provenientes da alienao de ativos.

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1o No caso das demonstraes conjuntas, excluir-se-o as operaes intragovernamentais. 2o A edio de normas gerais para consolidao das contas pblicas caber ao rgo central de contabilidade da Unio, enquanto no implantado o conselho de que trata o art. 67. 3o A Administrao Pblica manter sistema de custos que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial. Art. 51. O Poder Executivo da Unio promover, at o dia trinta de junho, a consolidao, nacional e por esfera de , das contas dos entes da Federao relativas ao exerccio anterior, e a sua divulgao, inclusive por meio eletrnico de acesso pblico. 1o Os Estados e os Municpios encaminharo suas contas ao Poder Executivo da Unio nos seguintes prazos: I - Municpios, com cpia para o Poder Executivo do respectivo Estado, at trinta de abril; II - Estados, at trinta e um de maio. 2o O descumprimento dos prazos previstos nesse artigo impedir, at que a situao seja regularizada, que o ente da Federao receba transferncias voluntrias e contrate operaes de crdito, exceto as destinadas ao refinanciamento do principal atualizado da dvida mobiliria. Seo III Do Relatrio Resumido da Execuo Oramentria Art. 52. O relatrio a que se refere o 3 o do art. 165 da Constituio abranger todos os Poderes e o Ministrio Pblico, ser publicado at trinta dias aps o encerramento de cada bimestre e composto de: I - balano oramentrio, que especificar, por categoria econmica, as: a) receitas por fonte, informando as realizadas e a realizar, bem como a previso

atualizada; b) despesas por grupo de natureza, discriminando a dotao para o exerccio, a despesa

liquidada e o saldo; II - demonstrativos da execuo das: a) receitas, por categoria econmica e fonte, especificando a previso inicial, a previso

atualizada para o exerccio, a receita realizada no bimestre, a realizada no exerccio e a previso a realizar;

227

b)

despesas, por categoria econmica e grupo de natureza da despesa, discriminando

dotao inicial, dotao para o exerccio, despesas empenhada e liquidada, no bimestre e no exerccio; c) despesas, por funo e subfuno.

1o Os valores referentes ao refinanciamento da dvida mobiliria constaro destacadamente nas receitas de operaes de crdito e nas despesas com amortizao da dvida. 2o O descumprimento do prazo previsto nesse artigo sujeita o ente s sanes previstas no 2o do art. 51. Art. 53. Acompanharo o Relatrio Resumido demonstrativos relativos a: I - apurao da receita corrente lquida, na forma definida no inciso IV do art. 2 o, sua evoluo, assim como a previso de seu desempenho at o final do exerccio; II - receitas e despesas previdencirias a que se refere o inciso IV do art. 50; III - resultados nominal e primrio; IV - despesas com juros, na forma do inciso II do art. 4 o; V - Restos a Pagar, detalhando, por Poder e rgo referido no art. 20, os valores inscritos, os pagamentos realizados e o montante a pagar. 1o O relatrio referente ao ltimo bimestre do exerccio ser acompanhado tambm de demonstrativos: I - do atendimento do disposto no inciso III do art. 167 da Constituio, conforme o 3o do art. 32; II - das projees atuariais dos regimes de previdncia social, geral e prprio dos servidores pblicos; III - da variao patrimonial, evidenciando a alienao de ativos e a aplicao dos recursos dela decorrentes. 2o Quando for o caso, sero apresentadas justificativas: I - da limitao de empenho; II - da frustrao de receitas, especificando as medidas de combate sonegao e evaso fiscal, adotadas e a adotar, e as aes de fiscalizao e cobrana.

O que escapa aos mencionados dispositivos est na legislao mencionada no artigo anterior.
Art. 113. Para fiel e uniforme aplicao das presentes normas, o Conselho Tcnico de

228

Economia e Finanas do Ministrio da Fazenda atender a consultas, coligir elementos, promover o intercmbio de dados informativos, expedir recomendaes tcnicas, quando solicitadas, e atualizar sempre que julgar conveniente, os anexos que integram a presente lei. Pargrafo nico. Para os fins previstos nesse artigo, podero ser promovidas, quando necessrio, conferncias ou reunies tcnicas, com a participao de representantes das entidades abrangidas por estas normas.

Este artigo faz referncia a um rgo extinto h muito tempo. Atualmente, as orientaes sobre oramento so obtidas do rgo nomeado para este fim, o qual atualmente pertence estrutura do Ministrio do Planejamento e Gesto Oramentrio. Os assuntos relacionados Contabilidade so obtidos do rgo prprio nomeado para este fim, vinculado ao do Ministrio da Fazenda.
Art. 114. Os efeitos desta lei so contados a partir de 1 de janeiro de 1964. Art. 115. Revogam-se as disposies em contrrio. Braslia, 17 de maro de 1964; 143 da Independncia e 76 da Repblica.

Nas leis brasileiras, usual mencionar o que revogado pelo novo instituto que entra em vigor. Este costume, porm, no se fez presente nesta Lei, deixando com isso uma grande lacuna, que dificulta o trabalho de todos que se utilizam desta legislao. Trata-se, portanto, de uma falha de grande repercusso, pois no se sabe a que pretexto o legislador remeteu aos usurios desta Lei a responsabilidade de descobrir o que foi revogado.

CONSIDERAES FINAIS
Ao final deste trabalho, pode-se afirmar que a jornada mais longa e perigosa resumia-se deciso de realizar ou no a caminhada. Pensa-se nos vrios obstculos que devero ser transpostos, nos vrios rios que devero ser atravessados e, principalmente, nas condies, em sentido amplo, do desafiante. Este, por sua vez, no deixa de se comparar com os que se propuseram a trilhar o mesmo caminho, e sente-se mais distante ainda ante a possibilidade, 229

pois aqueles que serviram de norte para sua preparao tornaram-se as primeiras vtimas das novidades propostas para a realizao desse feito. O tempo passa, e a idia continua a ganhar fora. No incio, era uma pequena divergncia entre os artigos. 37 e 60 da Lei n. 4.320/64 que aventou essa possibilidade. Depois, veio um entendimento mais eloqente, e isso ocorreu quando se estudava o artigo. 58 da Lei, especialmente quanto sua definio, ao estabelecer: O empenho de despesa o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado a obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio. A curiosidade ficou ainda mais aguada ao evidenciar-se que nenhuma das obras consultadas respondia a esta questo, e o relacionamento dela com os restos a pagar era uma realidade a toda prova. Comeou, ento, o desenvolvimento deste trabalho que ora se encerra sendo acrescidos outros estudos que constam da Apresentao. O receio do enfrentamento sempre foi um empecilho realizao desta obra. Isso porque as inovaes opunham-se a J. Teixeira Machado Jr. e Heraldo da Costa Reis, a quem o autor tem o maior apreo, pois foi por intermdio desses dois talentos que comeou a dar seus primeiros passos na Contabilidade Pblica e continua aprendendo com eles at a presente data. A realidade dos fatos, porm, falou com maior profundidade e fez com que a temeridade inicial terminasse com essa realidade que se espera alcanar juntamente com a expectativa de muitos. Colocar-se contra a realidade consolidada durante mais de quarenta anos por si s j um risco, mas com a certeza dos fatos no se pode abandonar a batalha. A dvida em aniquilar de vez com a revolta americana fez com que os ingleses amargassem uma grande derrota: a guerra de libertao anglo-americana do Imprio Saxo. Na dvida, portanto, vamos realidade dos fatos, e aquele que entender por bem que se oponha to logo tenha a oportunidade. O progresso est no debate, e no no esquecimento de descobertas que podem mudar os fatos. A aceitao outro grande elemento que h muito no se v nos meios literrios. H, ainda, aqueles que nem querem mostrar at onde vai o seu conhecimento sobre determinada cultura. O exemplo consta desta obra. Aguarda-se que algum se disponha a debater as novidades aqui apresentadas abertamente ou, pelo menos, realizar uma anlise e mencionar o que pensa dos 230

propsitos presentes nesta obra. Errar faz parte do contexto; o que no faz parte a omisso de um pensamento. Esta obra foi elaborada com o intuito de levar ao conhecimento pblico as novas propostas de interpretao para alguns institutos e acender o debate sobre o tema. Jamais houve a inteno de provocar a realidade que impera h mais de quatro dcadas, mas sim mostrar que nada est pronto e acabado. Da os motivos que levaram os estudiosos a considerar que at mesmo a cincia falvel. 2006 O Autor

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I ANEXO 1.1 REFERENCIAL BIBLIOGRFICO


BRASIL. Constituio Federal Brasileira, de 5 de outubro 1988. Ns, representantes do povo brasileiro, reunidos em Assemblia Nacional Constituinte para instituir um Estado Democrtico, destinado a assegurar o exerccio dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurana, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justia como valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida, na ordem interna e internacional, com a soluo pacfica das controvrsias, promulgamos, sob a proteo de Deus, a seguinte CONSTITUIO DA REPBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. BRASIL. Constituio Federal Brasileira, de 18 de setembro de 1946. A Mesa da Assemblia Constituinte promulga a Constituio dos Estados Unidos do Brasil e o Ato das Disposies Constitucionais Transitrias, nos termos dos seus arts. 218 e 36, respectivamente, e manda a todas as autoridades, s quais couber o conhecimento e a execuo desses atos, que os executem e faam executar e observar fiel e inteiramente como neles se contm. BRASLIA. Lei n. 4320/64 de 17 de maro de 1964. Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. BRASIL. Lei 8.666, de 21 de junho de 1993. Dispe sobre Licitaes e Contratos da Administrao Pblica. Regulamenta o art. 37, inciso XXI, da Constituio 232

Federal, institui normas para licitaes e contratos da Administrao Pblica e d outras providncias. BRASIL. Lei n. 8.427, de 28 de maio de 1992. Dispe sobre a concesso de subveno econmica nas operaes de crdito rural. BRASIL. Lei 869, de outro de 1946. BRASIL. Decreto n. 4.536, de 26 de janeiro de 1933. Cdigo de contabilidade pblica. BRASIL. Decreto-Lei 200, de 25 de fevereiro de 1967. Dispe sobre a Organizao da Administrao Federal, Estabelece Diretrizes para a Reforma Administrativa e d outras Providncias. BRASIL. Decreto Federal n. 41. de 20 de fevereiro de 1840. Cria o exerccio financeiro. BRASIL. Decreto Federal n. 62.116, de 12 de janeiro de 1968. Regulamente o art. 37 da Lei n. 4.320/64. BRASIL. Decreto Federal n. 83.936/79 BRASIL. Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal e d outras providncias. BRASIL. Lei n. 869, de outubro de 1946. Extingue o perodo adicional do exerccio finacneiro. GLEISER, Marcelo. A dana do universo: dos mitos da criao ao big bang. So Paulo: Companhia da Letras, 1997. GOMES, Carlos Roberto de Miranda. Manual de direito financeiro e finanas. 2. ver ampliada. Braslia: Braslia Jurdica, 2000. HOUAISS, Antonio. Dicionrio houaiss de sinnimos e antnimos. So Paulo: Editora Objetiva. 233

HAURIOU, Maurice (1856-1929) Prcis de droit administratif. 1907. 2. ed, 1929.

JUSTEN FILHO, Maral. Comentrios lei de licitaes e contratos administrativos. 9. ed. So Paulo: Dialtica, 2002.

MACHADO JR. J. Teixeira Machado e REIS, Heraldo da Costa . A Lei n. 4.320/64 comentada. 30 ed. Rio de Janeiro: IBAM, 1997.

MENDES, Gilmar Ferreira & FORTES JNIO, Nestor Jos. Manual de redao da Presidncia da Repblica. 2. ed. rev atual. Braslia: Presidncia da Repblica, 2002.

MEYRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 18 ed. So Paulo, 1993.

OLIVEIRA, Manual Marques. Lies de contabilidade pblica. 7. ed. So Paulo: Atlas, 1955.

SILVA, Jair Cndido e VASCONCELOS, Edlson Felipe. Manual de execuo oramentria e contabilidade pblica. Braslia: Livraria e Editora Braslia Jurdica, 1997.

234

1.2 Plano de contas O plano de contas usado nesta obra foi idealizado a partir do plano de contas nico da Unio. Em razo dos objetivos desse livro, procurou-se simplific-lo, ao mximo, para facilitar a assimilao, principalmente, para aqueles pouco familiarizados com a Contabilidade Pblica. Da algumas pequenas alteraes que foram introduzidas nesse documento. A essncia, no entanto, permanece.
CDIGO CDIGO 1.0.0.00.000 1.1.0.00.000 1.1.1.00.000 1.1.1.01.000 1.1.1.01.100 1.1.1.01.200 1.1.1.01.001 1.1.1.02.000 1.1.1.02.001 1.1.1.03.000 1.1.1.03.099 1.1.1.04.000 1.1.1.04.001 1.1.2.00.000 ATIVO Ativo Financeiro Disponvel Caixa Geral Caixa Adiantamentos J. da Silva Banco conta Movimento Banco do Brasil Adiantamentos/Suprimento de Fundos J. da silva Aplicao Financeira Banco do Brasil Realizvel s a s a s CONTA TIPO S s s s a s a a SALDO SISTEMA

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1.1.2.01.000 1.1.2.01.001 1.1.2.02.000 1.1.2.02.001 1.1.2.99.000 1.1.2.99.001 1.1.3.00.000 1.1.3.01.000 1.1.3.02.000 1.1.3.02.001 1.1.3.01.002 1.1.3.02.000 1.1.3.02.001 1.1.3.03.000 1.1.3.03.001 1.1.3.99.000 1.1.4.00.000 1.1.4.01.000 1.1.4.01.001 1.1.4.02.000 1.1.4.02.001 1.1.4.03.000 1.1.4.03.001 1.1.4.04.000 1.1.4.04.001 1.1.5.00.000 1.1.6.00.00 1.2.0.00.000 1.2.1.00.000 1.2.1.01.000 1.2.1.01.001 1.3.0.00.000 1.3.1.00.000 1.3.1.01.000 1.3.1.01.001 1.3.1.02.000 1.3.1.03.001 1.3.1.04.000 1.3.1.05.000 1.3.1.05.001 1.3.1.06.000 1.3.1.06.001 1.4.0.00.000 1.9.0.00.000 1.9.1.00.00 1.9.1.01.000 1.9.1.01.001 1.9.1.02.000 1.9.1.02.001

Despesas sem Empenho J. da Silva Desfalques e Desvios J. da Silva Crditos Diversos a Receber Convnio a Receber do GDF Crditos a Receber ATIVO PERMANENTE OU NO FINANCEIRO Crditos Tributrios Inscritos na Dvida Ativa Dvida Ativa Crditos de Natureza Tributria Crditos de Natureza no Tributria Adiantamentos 13 Salrio Crditos de Convnios Convnio com o GDF Outros Crditos Estoques Almoxarifado Material de Consumo Mercadorias Mercadorias para revenda Material Permanente Bens Mveis Matria Prima Material Direto Valores Direitos INVESTIMENTOS Participao Societria Participao Equivalncia Patrimonial Serpro IMOBILIZADO Bens Mveis e Imveis Bens Mveis Mveis e Utenslios para Escritrio Equipamentos para Escritrio Computadores Bens Imveis Veculos e Equipamentos para Veculos Veculos Semoventes Semoventes DIFERIDO ATIVO COMPENSADO Receita Oramentria Receita Prevista Receita a Realizar Receita Arrecadao Receita Recebida

s a s a s a TIPO s s a a s a s a s s s a a a s a s a s s s s S A S S S A S A S S A S A S S S S A A A SALDO SISTEMA

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1.9.2.00.000 1.9.2.01.000 1.9.2.01.001 1.9.2.01.002 1.9.2.01.003 1.9.9.00.000 1.9.9.01.000 1.9.9.02.001 1.9.9.02.001 1.9.9.03.000 1.9.9.02.001 1.9.9.03.000 j 1.9.9.03.001 2.0.0.00.000 2.1.0.00.000 2.1.1.00.000 2.1.1.01.000 2.1.1.01.001 2.1.1.02.000 2.1.1.02.001 2.1.2.03.000 2.1.3.04.000 2.1.3.00.000 2.1.3.01.000 2.1.3.02.000 2.1.3.99.000 2.1.3.99.001 2.1.4.00.000 2.1.5.00.000 2.1.5.01.000 2.1.5.01.001 2.2.0.00.000 2.2.1.00.000 2.2.1.01.000 2.2.1.02.000 2.2.1.02.001 2.2.2.00.000 2.2.2.01.000 2.2.2.01.001 2.2.2.01.002 2.2.2.01.003 2.2.3.00.000 2.2.3.01.000 2.2.3.01.000 2.2.4.00.000 2.2.4.01.000 2.2.4.01.000 2.2.5.00.000 2.9.1.00.000 2.9.1.01.000

Despesa Oramentria Crditos Adicionais Crditos Suplementares Crditos Especiais Crditos Extraordinrios COMPENSAES ATIVAS DIVERSAS Contratos de Alugueis com Terceiros Contratos de Consultoria com Terceiros Consultoria e Contabilidade Ltda. Contratos de Operaes de Crdito Externas FMI Danos ao Errio Processos em Julfamento Passivo Financeiro ou Circulante Passivo Financeiro Restos a Pagar Restos a Pagar Processados J. da Silva Restos a Pagar no Processados J.da Silva Servio da Dvida a Pagar Proviso para Restos a Pagar no Processados Retificadora Depsitos Retenes Caues e Garantias Outros Depsitos Saldo de Convnio a Recolher Dbito de Tesouraria Obrigaes por Empenho Credores a Pagar J. da Silva PASSIVO PERMANENTE Emprstimos e Financiamentos Internos Externos FMI Obrigaes do Exerccio Pendentes Despesas com Pessoal de Exerccios Pretritos J. da Silva J. da Silva 13 Salrio Precatrios a Pagar Precatrios a Pagar de Pessoal Precatrios de Terceiros Obrigaes de Despesa de Exerccios Anteriores Restos a Pagar Processados Cancelados Obrigaes de Exerccios Pretritos no Prescritos Obrigaes por Convnio Previso Oramentria Previso inicial para o Exerccio Financeiro

S S A A A S S S A S A

S S

237

2.9.1.01.001 2.9.1.02.000 2.9.1.02.001 2.9.2.00.000 2.9.2.01.000 2.9.2.01.001 2.9.2.01.002 2.9.2.01.003 2.9.9.00.000 2.9.9.01.000 2.9.9.01.001 2.9.9.03.000 3.0.0.00.000 3.3.0.00.000 3.3.1.00.000 3.3.1.01.000 3.3.1.01.001 3.3.1.02.000 3.3.2.00.000 3.3.3.00.000 3.4.0.00.000 3.4.1.00.000 3.4.2.00.000 3.4.3.00.000 3.4.4.00.000 4.0.0.00.000 4.1.0.00.000 4.1.1.00.000 4.1.1.01.000 4.1.1.02.000 4.1.1.03.000 4.1.2.00.000 4.1.3.00.000 4.1.4.00.000 4.1.5.00.000 4.1.6.00.000 4.1.7.00.000 4.1.9.00.000 4.2.0.00.000 4.2.1.00.000 4.2.1.01.000 4.2.1.02.000 4.2.2.00.000 4.2.3.00.000 4.2.4.00.000 5.0.0.00.000 5.1.0.00.000 5.1.1.00.000 5.1.1.01.000 5.1.1.01.001

Previso Inicial da Receita Previso Adicional Previso Adicional para o Exerccio Financeiro Crditos Oramentrios Crditos do Exerccio Financeiro Dotao Disponvel Dotao Empenhada Dotao Executada COMPENSAES PASSIVAS DIVERSAS Direitos por Contratos Contrato de Alugueis Direitos e Obrigaes Contratados DESPESA Despesas Correntes Despesa de Pessoal Pessoal Civil Despesas Fixas Pessoal Militar Juros e Encargos da Dvida Outras Despesas Correntes Despesas de Capital Investimentos Inverses Financeiras Amortizao da Dvida Transferncias de Capital RECEITAS Receitas Correntes Tributos Imposto Contribuies de Melhoria Taxas Receita de Contribuio Receita Patrimonial Receita Agropecuria Receita Industrial Receita de Servios Transferncias Correntes Outras Receitas Correntes Receitas de Capital Operaes de Crdito Internas Externas Alienao de Bens Amortizao de Emprstimos Transferncias de Capital CONTAS DE RESULTADO NEGATIVAS Variaes Passivas Resultado Oramentrio Mutao Patrimonial Cobrana da Dvida Ativa D D D D D D D

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5.1.1.01.002 5.1.1.01.003 5.1.1.01.004 5.1.1.01.005 5.1.1.01.006 5.1.1.01.007 5.1.1.01.008 5.1.2.00.000 5.1.2.01.000 5.1.2.01.001 5.1.2.01.002 5.1.2.01.003 5.1.2.02.000 5.1.2.02.001 5.1.2.03.000 5.1.2.03.001 5.1.2.03.002 5.1.2.04.000 5.1.2.04.001 5.1.2.04.000 5.1.2.04.001 5.1.2.04.002 5.1.2.05.000 5.1.2.05.001 5.1.2.05.000 5.1.2.05.001 5.1.2.99.00O 5.1.2.99.001 6.0.0.00.000 6.1.0.00.000 6.1.1.00.000 6.1.1.01.000 6.1.1.01.001 6.1.1.01.002 6.1.1.01.003 6.1.1.01.004 6.1.1.01.005 6.1.2.00.000 6.1.2.01.000 6.1.2.01.001 6.1.2.01.002 6.1.2.01.003 6.1.2.02.000 6.1.2..02.001 6.1.2.02.002 6.1.3.03.000 6.1.3.04.000

Alienao de Bens Mveis Alienao de Bens Imveis Alienao de Bens de Natureza Industrial Alienao de Ttulos e Valores Emprstimos Tomados Recebimento de Crditos Inscrio de restos a Pagar Processados RESULTADO EXTRA-ORAMENTRIO Inscrio de Obrigaes de Exerccios Pretritos Inscrio de Dvida com Pessoal Inscrio de Dvidas de Terceiros Proviso para Restos a Pagar no Processado Semoventes Baixa pela Interrupo da Vida Animal Encampao de Dvida Ativa Baixa da Dvida Ativa pelo Recebimento Baixa de Crditos Incobrveis Baixa de Bens Requisio de Material de Consumo Baixa de Valores Baixa de Aes Baixa de Debntures Precatrios Inscrio da de Precatrios Participaes Baixa de Debenturistas Outras Baixas Dvidas Perdoadas CONTAS DE RESULTADO POSITIVA Variaes Ativas Resultado Oramentrio Mutaes Patrimoniais Aquisio de Equipamentos e Material Permanente Aquisio de Obras e Instalaes Aquisio de Material. de Consumo para Estoque Aquisio de Bens de Informtica Aquisio de Matria Prima Resultado extra-oramentrio Inscrio de Dvidas Ativa Inscrio da Dvida Ativa Tributria Inscrio de Crditos de Convnio Doao de Bens Mveis Semoventes Inscrio de Semoventes por Nascimento Inscrio de Semovente por Aquisio Encampao de Passiva Valorizao de Investimentos

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Existem duas formas de prestao de contas para as empresas pblicas: a daquelas que no recebem recursos do Oramento Geral da Unio (OGU); e daquelas que recebem. Para estas, a Lei estabelece uma relao de balanos e de demonstraes que devem compor sua prestao de contas; para aquelas, estabelece outra. 240