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NOVA LIMA
2010
Banca examinadora
_____________________________________________________________
Professor Doutor Sacha Calmon Navarro Colho (Orientador)
________________________________________________________
Professor Doutor Rafhael Frattari Bonito
________________________________________________________
Professor Doutor lcio Reis
Dedico este trabalho primeiramente a Deus, pois Ele que nos d fora e sabedoria
para enfrentarmos os desafios da vida.
minha Paixo, pelo amor, carinho, incentivo e principalmente pacincia nos
momentos mais difceis.
s minhas filhas, genros e netos, que de alguma forma, me ajudaram nessa jornada.
AGRADECIMENTOS
Agradeo inicialmente a DEUS, por sempre estar a meu lado, fazendo-me sentir sua
presena em cada dia de minha vida.
Aos meus pais, que apesar de ausentes, saibam que todas as conquistas at aqui
alcanadas e as que viro, tm, dentre outras razes, fazer-me digno de tanto amor
recebido.
Ao saudoso professor e amigo Dr. Wille Duarte Costa, do qual posso dizer
orgulhosamente, tive a honra de ser amigo.
A meu orientador e amigo, Professor Doutor Sacha Calmon Navarro Colho, pela
conduo na busca do conhecimento e realizao deste trabalho.
A meus colegas de classe pela troca de experincias e por tornarem essa jornada
mais prazerosa.
Aos funcionrios da Faculdade Milton Campos que fizeram parte deste trabalho, em
especial, Rosely, Miralda e Cssia, pelo auxlio constante e sempre cordial.
A todos aqueles que, direta ou indiretamente, colaboraram para que este trabalho
conseguisse atingir os objetivos propostos.
Muito obrigado.
RESUMO
O presente trabalho tem como objetivo analisar e expor a doutrina e a jurisprudncia
acerca dos institutos da decadncia e da prescrio no tocante aos tributos sujeitos
ao lanamento por homologao, e definir o dies a quo, a extenso e os critrios de
contagem dos respectivos prazos. Apesar do tema j ter sido abordado por diversas
vezes j ter sido tema de calorosas discusses, possui o mesmo pontos ainda
controvertidos a serem analisados. Um dos pontos mais controvertidos refere-se ao
termo inicial do prazo decadencial para a Autoridade Administrativa efetuar o
lanamento tributrio quando o sujeito passivo, qual seja, o contribuinte, no efetua
o recolhimento do tributo, independentemente de ato da autoridade fiscal. Nestes
casos, a tese a ser adotada seria aquela que diz ser o inicio do prazo decadencial, a
data do fato gerador do tributo, nos termos do 4 do artigo 150 do Cdigo
Tributrio Nacional. Outra grande controvrsia a ser observada aquela quanto
possibilidade da ocorrncia de prescrio intercorrente na execuo fiscal ou no
processo administrativo fiscal, verificando-se que somente no caso de execuo
fiscal que h disposio legal autorizando o seu reconhecimento sempre que a
Fazenda Pblica permanecer inerte por mais de 5 (cinco) anos. Quanto
decadncia do direito do sujeito passivo repetio do indbito, destaca-se a no
aplicabilidade retroativa e prospectiva da interpretao proposta no artigo 3 da Lei
Complementar 118/05, visto que no coaduna com os dispositivos do Cdigo
Tributrio Nacional que regulam a matria. Sendo assim, deve prevalecer a mxima
de que o inicio de tal fluxo decadencial se d com a homologao do pagamento ou
com o decurso do prazo para tanto. Importante salientar, ainda, que a declarao de
inconstitucionalidade da lei tributria pode reabrir este prazo. Em todas as situaes
acima descritas e em todas as demais apontadas neste trabalho de dissertao,
buscou-se identificar qual das teses defendidas pelos doutrinadores do assunto se
revela mais condizente com o objetivo maior das normas decadenciais e
prescricionais quanto aos tributos sujeitos ao lanamento por homologao.
Aproveita-se para fazer uma pequena digresso sobre o custo que a empresas
esto tendo com a obrigao de levantar, lanar e efetuar o pagamento dos tributos
sujeitos a lanamento por homologao. V-se que as empresas a cada dia que
passa necessitam crescer mais ainda o seu quadro administrativo, visando dar
cumprimento ao nmero de normas tributrias editadas diariamente pelas
Autoridades Administrativas. Vemos tambm, que tal custo todo ele repassado
para os consumidores finais, fazendo com que cresa exorbitantemente o chamado
Custo Brasil.
Palavras-chaves: Decadncia. Prescrio. Prazos. Crdito Tributrio. Sujeito
Passivo. Repetio de Indbito. Lanamento por Homologao. Custo Brasil.
ABSTRACT
This paper aims to analyze and present the doctrine and jurisprudence on the
institutes of decadence and prescription in relation to taxes subject to approval by
launch, and set the dies a quo, the extent and criteria for counting the deadlines .
Although the topic has already been approached several times it has already been
the subject of discussions ardents, has the same points still in dispute to be
analyzed. One of the most controversial, concerns the initial term of the deadline for
the Administrative Authority decadencial make the tax assessment when the
taxpayer, that is, the taxpayer does not effect the payment of the tax, regardless of
time of the tax authority. In these cases, the thesis to be adopted would be that it
says is the beginning of the period decadencial, the date of the tax on the taxable
event under 4 of article 150 of the tax code. Another major controversy is to be
noted that the possibility of the occurrence of intercurrent prescription in tax
enforcement proceedings or administrative supervisor, noting that only in cases
where tax enforcement is that there are legal provisions allowing its recognition when
the Treasury remain inert for more than 5 (five) years. As for the decay of the right of
the taxpayer of undue repetition, there is not retroactive and prospective application
of the proposed interpretation of Article 3 of Complementary Law 118/05, as not
inconsistent with the provisions of the National Tax Code governing the matter . So,
should prevail in the saying that the beginning of such flow decadencial is with the
approval of the payment or the time limit to do so. Importantly, though, that the
declaration of unconstitutionality of the tax law can reopen this term. In all the above
and all others identified in this dissertation work, we sought to identify which of the
arguments put forward by scholars of the subject is most consistent with the larger
goal of decadence and prescriptive rules regarding taxes subject to approval by
launching. Makes for a small digression do about the cost that companies are having
with the obligation to lift, throw and make the tax payment subject to approval for
release. We have seen that businesses need every day grow more so its
administrative framework in order to comply with the number of tax rules published
daily by the Administrative Authorities. We also see that this cost is passed on all of it
to the final consumers, causing them to grow exorbitantly so-called Brazil Cost.
Keywords: Decay. Prescription. Deadlines. Tax Credit. Subject Liabilities. Of undue
repetition. Release for approval. Cost Brazil.
SUMRIO
INTRODUO ............................................................................................
12
15
15
18
22
22
29
34
37
43
43
46
48
50
52
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58
60
60
62
64
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78
81
83
83
83
84
87
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93
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98
102
103
108
112
113
117
121
122
123
124
129
Contribuinte .................................................................................
131
132
133
134
136
137
140
146
147
148
150
151
151
156
160
164
166
168
177
179
182
184
187
187
192
195
CONCLUSES ...........................................................................................
198
REFERNCIAS ...........................................................................................
204
APNDICE ..................................................................................................
226
12
INTRODUO
O presente estudo tem por objetivo trazer algumas luzes a um assunto que
muito se tem discutido tanto na doutrina, quanto nos Tribunais ptrios. Os tributos
lanados por meio de homologao tcita ou expressa so cada vez mais
numerosos, pelo que crescem as controvrsias acerca dos mesmos.
assunto
relevante
devido
inmeras
discusses
doutrinrias,
13
14
sujeito passivo com o lanamento e a execuo cleres dos tributos que entende
devidos, jamais com o fechamento da unidade econmica".
Diante de tal quadro, considera-se de fundamental importncia um estudo
sobre a matria, para que se possa alcanar uma soluo juridicamente adequada
ao objetivo maior do Direito: a Justia e a Preservao da Empresa.
No se tem, contudo, a pretenso de esgotar o tema, ou trazer uma resposta
definitiva a tais questes de alta complexidade. Busca-se, somente, tecer, de forma
concisa, algumas reflexes, no intuito de dirimir as dvidas que sempre pairam,
como uma nuvem cinzenta, sobre o pensamento, quando se depara com esse
instigante assunto.
15
1. NORMA TRIBUTRIA
1.1 Norma Jurdica Tributria
Segundo a Teoria Pura de Kelsen, o Direito um sistema de normas que
regulam o comportamento humano. E a unidade desse sistema constituda pelo
fato de todas elas terem o mesmo fundamento de validade: a norma denominada
hipottica fundamental. Segundo a teoria, a ordem jurdica a construo
escalonada de normas, de modo que uma retira o seu fundamento de validade de
outra que, perante ela, tida como superior. Assim, a regra tida como inferior ser
vlida se estiver em conformidade com a superior, a qual, por sua vez, deve ter sua
validade conferida por outra regra que lhe superior e assim por diante, at que se
chegue norma superior ltima. Esta considerada a garantia de validade de todo o
sistema, muito embora seja fora da ordem jurdica, pois no uma norma positiva,
mas pressuposta, no havendo como provar ou explicar a sua existncia.1
Atravs da Teoria de Kelsen, pode-se verificar que as normas jurdicas podem
ser classificadas em gerais e individuais. As primeiras so veiculadas por meio de lei
(ex: aquele que causar dano a outrem deve indeniz-lo), e as individuais, so as
postas atravs das decises jurisdicionadas e das resolues administrativas, ou
seja, aquelas que, em um caso concreto, prescrevem, por exemplo, que um
determinado indivduo A deve indenizar o prejuzo por ele causado a outro
indivduo determinado B.2
Portanto, nos termos da referida Teoria de Kelsen, o sistema do direito posto
pode ser visto como uma pirmide que tem no pice a norma imaginria
fundamental, e na base, as regras individuais e concretas.
Segundo Kelsen, a norma jurdica tem o condo de transformar um fato do
mundo natural em um ato jurdico. Isso porque qualquer fato, antes de ter
1
KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. So Paulo: Martins Fontes, 2003, p. 5, 215. Consoante
Paulo de Barros Carvalho (Direito Tributrio: Fundamentos Jurdicos da Incidncia. 5. ed. So Paulo:
Saraiva, 2007. p.56): A descoberta da norma fundamental por Hans Kelsen o postulado capaz de
dar sustentao Cincia do Direito, demarcando-lhe o campo especulativo e atribuindo unidade ao
objeto de investigao. A norma hipottica fundamental, entretanto, no se prova, nem se explica.
uma proposio axiomtica, que se torna sem discusso de sua origem gentica, para que seja
possvel edificar o conhecimento cientifico de determinado direito positivo. Ele d legitimidade
Constituio, no cabendo cogitaes de fatos que a antecedem. Com ela se inicia o processo
derivado e nela se esgota o procedimento de fundamentao. fruto de um artifcio do pensamento
humano [...].
2
KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, cit., p. 129.
16
17
KELSEN, Hans. Teoria Geral das Normas.Traduo de Jos Florentino Duarte. Porto Alegre: Sergio
Antonio Fabris, 1986. p. 181.
8
VILANOVA, Lourival. As Estruturas Lgicas e o Sistema do Direito Positivo. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 1977. p. 64.
9
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: Fundamentos Jurdicos da Incidncia. 5. ed. So
Paulo: Saraiva, 2007. p. 34-35.
10
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 17. ed. So Paulo: Saraiva, 2005. p.
242; e VILANOVA, Lourival. As Estruturas Lgicas e o Sistema do Direito Positivo. cit., p. 52-55.
11
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 17. ed. cit., p. 242-243.
12
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: Fundamentos Jurdicos da Incidncia. cit., p. 17-20
18
VIEIRA, Jos Roberto. A regra-matriz de incidncia do IPI. Curitiba: Juru, 1993, p. 59.
PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado, Tomo I, cit., p. 4-12.
15
VILANOVA, Lourival. Causalidade e Relao no Direito. 4. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais,
2000, p. 62.
14
19
eficiente do homem para submeter o mundo social, pois, foi a tcnica que mais de
perto copiou a mecnica das leis fsicas ou da natureza, no deixando margem
no incidncia.16
Caminhando na mesma linha, Alfredo Augusto Becker defende que o jurdico
uma realidade espiritual [...] e toda a fenomenologia jurdica existe e desencadeiase no mundo do pensamento17. Entende tambm o mesmo autor, que no existe
regra jurdica constitucional prescrevendo a incidncia das regras jurdicas e
estabelecendo a necessidade da prvia realizao de sua hiptese de incidncia.
Para ele todas as regras jurdicas incidem e somente incidem depois de realizada a
respectiva hiptese, porque foram criadas de acordo com a estrutura do pensamento
humano que permite a criao de uma regra cujo efeito disciplinador fica
condicionado realizao de uma hiptese18. Compara a validade da regra jurdica
a uma descarga eletromagntica, de tal forma que, ao se realizar por completo a
hiptese de incidncia, automaticamente (imediata, instantnea e infalivelmente), a
regra,
sendo
dinmica,
projeta
uma
descarga
(incidncia)
de
energia
16
PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado, Tomo I, cit., p. 18.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio, cit. p. 312.
18
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio, cit. p. 312.
19
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio, cit. p. 327.
20
PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado, Tomo I, cit., p. 3-10.
17
20
MELLO, Marcos Bernardes de. Teoria do Fato Juridico. 11. ed. So Paulo: Saraiva, 2001., p. 10.
PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado, Tomo I, cit., p. 16.
23
PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado, Tomo I, cit., p. 25-26.
24
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio, cit. p. 326.
25
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria., cit., p. 63.
26
COLH0. Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, cit.,p. 24.
22
21
22
27
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: Fundamentos Jurdicos de Incidncia. cit., p. 166169.
28
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. cit., p. 290-291.
23
obrigao
tributria
como
sinnimo
de
relao
jurdica
tributria,
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 15. ed. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 245.
PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio Constituio e Cdigo Tributrio Luz da Doutrina e da
Jurisprudncia. 10. ed. Porto Alegre: Editora Livraria do Advogado, 2008.
31
GIANINNI, A.D. Instituiciones de Derecho Tributrio. Madri: Editorial de Derecho Financeiro, 1957,
p. 67-69.
32
AYALA, Jos Luis Perez de. Derecho Tributrio I. Madrid: Editorial de Derecho Financeiro, 1968, p.
139-147.
33
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. 5. ed. 5. tiragem. So Paulo: Malheiros,
1996, p. 75.
30
24
25
34
SPAGNOL, Werther Botelho. Curso de Direito Tributrio. Belo Horizonte: Editora Del Rey, 2004, p.
184.
35
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 670.
36
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 670.
37
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 670.
26
27
tributria e que lhe permite exigir o objeto prestacional, representado por uma
importncia em dinheiro.
Para Hugo de Brito Machado42, o crdito tributrio o vnculo jurdico, de
natureza obrigacional, por fora do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do
particular, do contribuinte ou responsvel (sujeito passivo), o pagamento do tributo
ou penalidade pecuniria (objeto da relao obrigacional).
Souto Maior Borges define o crdito tributrio como sendo um reflexo da
obrigao tributria, com as seguintes palavras:
[...] pode-se dizer que o Fisco tem o direito subjetivo de exigir do sujeito
passivo o pagamento de uma certa quantia em dinheiro, e, por isso mesmo,
credor do tributo. Um direito-reflexo no tem existncia autnoma,
desvinculada da obrigao correspondente. s quando algum est
obrigado a um certo comportamento para com outrem que este ltimo tem
para com o primeiro um direito por hiptese, o direito de crdito tributrio,
contrapartida da obrigao do sujeito passivo. Direito conduta em que a
prestao tributria consiste, ou, como ensina a Teoria Pura, o direitoreflexo de um consiste nica e exclusivamente na obrigao do outro.
Conclui-se, portanto, que o direito de crdito tributrio , sob esse ngulo de
anlise, o reflexo de uma obrigao de determinado sujeito passivo em
43
relao ao Fisco.
Em razo disso, Jos Souto Maior Borges44 defende que a relao jurdica
tributria material pode ser cindida em dois momentos distintos: o primeiro
marcado pelo nascimento da obrigao tributria, que ocorre com a incidncia da
norma jurdica tributria e, portanto, desde o nascimento da relao jurdica
tributria; e o segundo momento se d quando a obrigao se torna exigvel,
surgindo ento o crdito tributrio, que seria um direito subjetivo do sujeito ativo ao
tributo.
Sendo assim, nasce o crdito tributrio no exato instante em que irrompe o
lao obrigacional, isto , ao acontecer, no espao fsico exterior em que se do as
condutas inter-humanas, aquele evento hipoteticamente descrito no pressuposto da
regra-matriz de incidncia tributria, mas desde que relatado em linguagem
competente para identific-lo45.
42
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 14. ed. So Paulo: Editora Malheiros, 1998.
BORGES, Jos Souto Maior. Lanamento Tributrio. 2. ed. revista e ampliada. So Paulo:
Malheiros, 1999, cit., p. 47.
44
BORGES, Jos Souto Maior. Tratado de Direito Tributrio Brasileiro: Lanamento Tributrio, v. 4,
cit.,p. 521; e Lanamento Tributrio. 2. ed. So Paulo: Malheiros, 1999, p. 439.
45
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio, cit. 360.
43
28
46
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 749.
29
3. LANAMENTO TRIBUTRIO
No direito tributrio, com a verificao da ocorrncia do fato jurdico que se
pode dizer ter surgido a obrigao tributria e o nascimento do crdito.
Geralmente, as situaes do conta de que seria necessrio aguardar um ato
formal do sujeito ativo, previsto em lei, para a determinao do valor do tributo, dele
cientificando o sujeito passivo. Antes da consecuo desse ato, embora nascida a
obrigao tributria, esta se encontra desprovida de exigibilidade.
Este ato necessrio tem o nome de lanamento. Conforme disposto no artigo
142 do CTN, o procedimento seria privativo de autoridade administrativa e a forma
exclusivamente capaz de constituir o crdito tributrio, verificando-se, ento, a
ocorrncia do fato jurdico da obrigao.47
Conceitua o Cdigo Tributrio Nacional o lanamento tributrio:
Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o
crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao
correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do
tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao
da penalidade cabvel.
Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento vinculada e
obrigatria, sob pena de responsabilidade funcional.
47
30
51
31
54
32
57
33
pelo
ato
surgir
independentemente
da
conformidade
ou
34
Como visto no captulo anterior, apesar de o CTN, em seu artigo 142, definir o
lanamento como um procedimento administrativo, no se manteve coerente ao
trat-lo tambm como ato administrativo no caput do artigo 150 do CTN.
65
CRETELLA JUNIOR, Jose. Do Ato Administrativo. 2. ed. So Paulo: Bushatsky, 1977, p. 19.
ABAL, Rafael Peixoto. Decadncia e Os Tributos Sujeitos ao Lanamento por Homologao. 7. ed.
Curitiba: Editora Juru, 2008, p. 49.
67
MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo Brasileiro. 10. ed. revista,
atualizada e ampliada. So Paulo: Malheiros, 1998, p. 308-309.
66
35
68
36
37
84
SOUZA, Rubens Gomes de. Compndio de Legislao Tributria. So Paulo: Resenha Tributria,
1981, p. 102.
85
FIGUEIREDO, Lucia Valle. Lanamento Tributrio e Decadncia se Existente Ao Prpria. In:
MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Lanamento Tributrio e Decadncia. So Paulo: Dialtica, 2002,
p. 366.
38
86
39
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. cit., p. 767.
ABAL, Rafael Peixoto. Decadncia e Os Tributos Sujeitos ao Lanamento por Homologao. cit., p.
64.
40
valor ou preo dos bens, direitos, servios, ou atos jurdicos, no condizerem com a
realidade, seja por displicncia, seja por malcia do sujeito passivo, pode a
Administrao deixar as informaes prestadas de lado e calcular, estimar,
buscando a verdade dos fatos. Esse arbitramento, no entanto, deve louvar-se de
elementos idneos e condizentes com a realidade89.
Por fim, como ltima modalidade de lanamento tributrio, temos o
lanamento por homologao ou autolanamento. Tal modalidade est expressa no
art. 150, caput, do Cdigo Tributrio Nacional, que dispe:
Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos
cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento
sem prvio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a
referida autoridade, tomando por conhecimento da atividade assim exercida
pelo obrigado, expressamente a homologa.
1 o pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo
extingue o crdito, sob condio resolutria da ulterior homologao do
lanamento.
2 No influem sobre a obrigao tributria quaisquer atos anteriores
homologao, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando
extino total ou parcial do crdito.
3 Os atos a que se refere o pargrafo anterior sero, porm,
considerados na apurao do saldo porventura devido e, sendo o caso, na
imposio de penalidade, ou sua graduao.
4 Se a lei no fixar prazo homologao, ser ele de 5 (cinco) anos, a
contar da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que a
Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado o
lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a
ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.
89
41
[...]
no
cogitar-se das
vicissitudes
que
precedem,
de
grande
importncia
estudo
do
lanamento
por
90
42
94
43
44
45
104
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: Fundamentos Jurdicos da Incidncia, cit., p. 254255.
105
HORVATH, Estevo. Lanamento Tributario e Autolanamento, cit., p. 71-99.
106
BORGES, Jos Souto Maior. Tratado de Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 432-435.
107
MACHADO, Hugo de Brito. Lanamento Tributrio e Decadncia. In: Lanamento Tributrio e
Decadncia. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 228. Para o autor, quando o 1 do artigo 150 do CTN se
refere homologao do lanamento, a palavra lanamento utilizada simplesmente para designar a
atividade de apurao do contribuinte.
108
VAZ, Carlos. Lanamento Tributrio e a Decadncia. In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.).
Lanamento Tributrio e Decadncia. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 99: Como lanamento ato de
competncia privativa da autoridade administrativa, segue-se que qualquer manifestao espontnea
por parte do contribuinte, no sentido de proceder ao recolhimento de um quantum debeatur que
entenda como correto, no pode ser, tecnicamente, considerado lanamento tributrio, pois
prescindir sempre, para sua validade, da ratificao por parte da referida autoridade fiscal.
109
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito; RAMOS, Paulo de Tarso Vieira. Lanamento Tributrio e a
Decadncia. In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Lanamento Tributrio e Decadncia. So
Paulo: Dialtica, 2002, p. 256-257: [...] o ato efetivamente praticado por particulares, mas somente
entra no mundo jurdico como ato administrativo ou como ato judicial aps a sua homologao pela
autoridade competente. [...] aps o ato homologatrio, considera-se feita pela autoridade dotada de
competncia privativa para tanto.
46
RAMOS, Paulo de Tarso Vieira; MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Lanamento Tributrio e a
Decadncia. In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Lanamento Tributrio e Decadncia, cit., p.
256-257.
111
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Lanamento Tributrio e a Decadncia. In: MACHADO, Hugo de
Brito (Coord.). Lanamento Tributrio e Decadncia. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 279: Ora, o art.
142 declara, nitidamente, que autoridade administrativa compete, privativamente constituir o crdito
tributrio, vale dizer, torna o lanamento procedimento intransfervel, a ponto de o denominado
lanamento por homologao, em que h antecipao do pagamento do tributo, s ocorrer por ato
expresso e posterior da autoridade ou por decurso do prazo, ou seja, por sua concordncia tcita.
112
MARINS, James. Lanamento Tributrio e Decadncia: Fragmentos de um Estudo. In:
MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Lanamento Tributrio e Decadncia. So Paulo: Dialtica, 2002,
p. 318: [...] impossvel admitir um autolanamento, ou seja, um lanamento praticado pelo
contribuinte mesmo que sejam por esse executados os diversos procedimentos.
113
MACHADO, Schubert de Farias. Lanamento Tributrio e Decadncia: Fragmentos de um Estudo.
In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Lanamento Tributrio e Decadncia. So Paulo: Dialtica,
2002, p. 427: lanamento atividade administrativa privativa, vinculada e obrigatria em razo do
princpio da legalidade. Por isso, no pode ficar a cargo do sujeito passivo.
114
SOUSA, Rubens Gomes de. Compndio de Legislao Tributria, cit., p. 102.
47
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 775.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed. Revista e complementada por Misabel
Abreu Machado Derzi, cit., p. 832.
117
HORVATH, Estevo. Lanamento Tributrio e Autolanamento, cit., p.110.
116
48
4.3 Da Homologao
Como j sabido, o ato de homologar advm de um ato administrativo, visto
ser a autoridade administrativa o ente responsvel pelos lanamentos tributrios.
Entretanto, mediante o exposto no art. 150 do Cdigo Tributrio Nacional, o
lanamento por homologao no possui interveno da autoridade administrativa.
necessrio, portanto, saber se o ato de homologao previsto no artigo
supra citado pode ser considerado um ato administrativo de lanamento, para
tambm se saber se h ou no lanamento nessa hiptese.
O questionamento que se tem , se o lanamento ato administrativo, como
definir aqueles casos em que o sujeito passivo apura e paga o tributo sem a
participao do Fisco? Como sada, fixaram o ato de homologao que realizado
pelo Fisco como ato de lanamento. Entretanto, tal posicionamento traz algumas
barreiras a serem enfrentadas, visto que, o problema de se considerar o ato
homologatrio como lanamento, decorre do prprio Cdigo Tributrio. Isso porque,
com o lanamento, o crdito se torna individual e pode ser exigido a qualquer tempo.
Contudo, o art. 150, 1, do CTN coloca que o pagamento antecipado extingue o
crdito.
118
119
49
Depreende-se que, a vida dos tributos afeitos ao art. 150 do CTN , portanto,
muito simples, pois, ocorrido o fato imponvel, o contribuinte deve, conforme j
120
50
123
CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS. 6. ed. revista e ampliada de acordo com a Lei Complementar
87/96. So Paulo: Malheiros, 2000, p. 355.
124
BORGES, Jos Souto Maior. Lanamento Tributrio, cit., p. 381.
125
MACHADO, Schubert de Farias. Lanamento por Homologao e Decadncia. Revista Dialtica
de Direito Tributrio, So Paulo, n. 131, p. 72, ago. 2006.
126
BORGES, Jos Souto Maior. Tratado de Direito Tributrio Brasileiro: Lanamento Tributrio, cit., p.
457.
51
52
53
MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo, cit., p. 409: ato vinculado
pela qual a administrao concorda com ato jurdico j praticado, uma vez verificada a consonncia
dele com os requisitos legais condicionadores de sua vlida emisso.
138
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lanamento Tributrio, cit., p. 223-224.
54
55
140
Superior Tribunal de Justia. Resp. 109.8052/SP; DJ de 19.12.2008; Primeira Seo; Rel. Ministro
Castro Meira; REsp 673.585; DJ de 05.06.2006; Segunda Turma; Rel. Min. Eliana Calmon.
141
Supremo Tribunal Federal. AIAgR. 144.609; DJ de 01.09.2005; Segunda Turma; Rel. Min. Mauricio
Correa.
142
PAULSEN, Leandro. Crdito Tributrio: Da Noo de Lanamento Formalizao, cit., p. 8-9; e
Lanamento Tributrio: formalizao do crdito tributrio por declarao do contribuinte. Revista de
Estudos Tributrios. Porto Alegre: Sntese, 2009. Edio Especial, p. 91.
143
MELO, Jos Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributrio. 7. ed. So Paulo: Dialtica, 2007, p.
354.
144
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 369-372.
56
145
57
Por sua vez, Hugo de Brito Machado entende que inadmissvel a inscrio
do valor declarado em Dvida Ativa, sem a prvia notificao do contribuinte148.
Coadunam com o mesmo pensamento, James Marins149, Aliomar Baleeiro150,
Nagibe de Melo Jorge Neto151, Angelina Mariz de Oliveira152 e Schubert de Farias
Machado153.
Embora o lanamento seja dispensvel no caso de o prprio sujeito passivo
declarar o valor do crdito tributrio, nos termos do Cdigo Tributrio Nacional e da
legislao esparsa, havendo qualquer imposio de penalidade ou acrscimo que
envolva aplicao de norma no constante da declarao, em funo do que dispe
a nossa Carta Magna, deve haver emisso de auto de infrao e respectiva
notificao do sujeito passivo, com garantia de ampla defesa.
148
MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos do Lanamento Tributrio. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de
(Coord.). Curso de Direito Tributrio e Finanas Pblicas, cit. , p. 847.
149
MARINS, James. Direito Processual Tributrio Brasileiro (Administrativo e Judicial), cit., p. 211214.
150
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 788.
151
JORGE NETO, Nagibe de Melo. O Lanamento por Homologao e o Devido Processo Legal.
Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 133, p. 80-87, out. 2006, p. 85.
152
OLIVEIRA, Angelina Mariz de. Inscrio em Dvida Ativa sem Lanamento de Crdito Classificado
como Tributrio. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 146, p. 7-17, nov. 2007, p. 7-17.
153
MACHADO, Schubert de Farias. Lanamento por Homologao e Decadncia, cit., p. 75.
58
5. INDBITO TRIBUTRIO
Como j visto, a obrigao tributria ex lege, ou seja, originria da lei
tributria, nascendo automtica e infalivelmente toda vez que se realizar a hiptese
terica nesta prevista. Conforme destacado, compete ao homem proceder
interpretao e aplicao da lei, o que leva concluso de que muitas vezes essa
interpretao pode ser dar de forma equivocada. Na esfera tributria, tal erro pode
gerar o recolhimento de valor a ttulo de tributo maior que o devido, ou ainda, sem
que ele sequer exista. Caso aconteam essas situaes, o artigo 165 do Cdigo
Tributrio Nacional previu expressamente o direito restituio do que foi pago
indevidamente.
Entretanto, o aludido direito no se baseia to somente no Cdigo Tributrio
Nacional, encontrando guarida na prpria Constituio. Marcelo Fortes Cerqueira,
explica que o dispositivo citado no CTN o fundamento imediato do direito de
repetio, mas o fundamento ltimo de validade deste e do prprio direito de
restituio est no princpio constitucional da estrita legalidade. Isso porque, o
sujeito passivo deve a ttulo de tributo o estabelecido na lei, de modo que qualquer
valor recolhido em desconformidade com esta, dever ser devolvido pelo Estado.
Ademais, destaca o autor que a prpria lei que cria o tributo deve estar em absoluta
sintonia com as regras superiores que a fundamentam, sobretudo com o Sistema
Constitucional Tributrio.154 Com base nesta premissa, afirma, com razo, que
acaso inexistisse norma infraconstitucional garantidora do direito repetio, o
mesmo
poderia
ser
reclamado
igualmente,
em
face
dos
princpios
constitucionais155.
Por tais motivos, mesmo no havendo previso expressa no CTN, possvel
afirmar que existe o direito repetio de indbito quando o recolhimento se d em
face de lei que posteriormente declarada inconstitucional.
Marco Aurlio Greco justifica essa omisso legislativa nos dizendo que o
CTN no raciocina com a hiptese de inconstitucionalidade. Alis, nem considera tal
hiptese. Ele parte da premissa de que todas as leis so vlidas156.
154
CERQUEIRA, Marcelo Fortes de. Repetio do Indbito Tributrio. So Paulo: Max Limonad,
2000, p. 301-306.
155
CERQUEIRA, Marcelo Fortes de. Repetio do Indbito Tributrio, cit., p. 283.
156
GRECO, Marco Aurlio; PONTES, Helenilson Cunha. Inconstitucionalidade da Lei Tributria:
Repetio do Indbito Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 41.
59
157
60
Paulo de Barros Carvalho160 destaca que o direito posto, [...] concebido para
ordenar as condutas intersubjetivas [...] no pode compadecer-se com a
indeterminao, com a incerteza, com a permanncia de conflitos irresolvveis.
Com o objetivo de proporcionar a segurana, a certeza e a estabilidade das
relaes jurdicas, e de evitar que estas permaneam indefinidas por tempo
indeterminado, o direito positivo imps limites temporais ao exerccio de direitos.
Criou-se, assim, as figuras da decadncia e da prescrio, que tm como
consequncia justamente a extino de direitos, em funo da inrcia de seus
titulares em exerc-los durante determinado perodo de tempo prefixado em lei.
A fixao de um prazo para estabilizao das relaes jurdicas tambm
importam, porque segundo Luciano Amaro, papis perdem-se ou destroem-se com
o passar do tempo. O tempo apaga a memria dos fatos, e, inexoravelmente,
elimina as testemunhas161.
Nesse sentido, Pontes de Miranda, nos ensina que:
158
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, cit., p. 141.
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 383.
160
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: Fundamentos Jurdicos da Incidncia, cit., p. 228229.
161
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 396.
159
61
162
62
deformidade
ensejou
de
diversas
confuses
doutrinrias
166
167
63
Com relao aos efeitos, o mesmo autor sustenta que a decadncia extingue
diretamente o direito e, indiretamente a ao que o protege. J a prescrio extingue
diretamente a ao e, via de consequncia, o direito, se este no dispuser de outro
meio para se fazer valer.
Nestes termos, a prescrio no extingue toda e qualquer ao vivel para a
realizao de um determinado direito, mas especificamente aquela cujo prazo
prescricional decorreu, podendo o direito ser pleiteado por outra ao ainda no
prescrita, se houver. E, apesar da perda da possibilidade de se intentar a ao para
defender um direito fazer com que este perca quase por completo a sua eficcia, ou
seu titular continuar a possu-lo.
Tal direito lhe conferido pelo artigo 882 do Cdigo Civil de 2002 artigo
970 do Cdigo de 1916 que define: no se pode repetir o que se pagou para
solver dvida prescrita, ou cumprir obrigao judicialmente inexigvel, isso significa
que se algum pagar dvida prescrita no estar pagando indevida ou ilicitamente,
pois o credor continua tendo direito de receber e o devedor permanece com a
obrigao, nem que seja moral, de pagar.
Quanto ao prazo decadencial, o mesmo inicia-se no momento em que o
direito nasce. J o prescricional s comea a correr quando o direito violado
ameaado ou desrespeitado, porque nessa ocasio que nasce a ao (ou
pretenso), contra a qual a prescrio se dirige.168
Cmara Leal nos ensina que os prazos prescricionais so fixados somente
em lei, no podendo ser convencionados entre as partes, caracterstica essa que
veio a ser expressamente disposta no Cdigo Civil de 2002, por meio de seu artigo
192. J os decadenciais, diz o autor, podem ser legais ou convencionais, o que
tambm foi admitido de forma expressa no atual Cdigo Civil em seu artigo 211.
Outra propriedade diferenciadora dos prazos de prescrio e decadncia
apontada por Cmara Leal refere-se possibilidade de interrupo e suspenso,
que, segundo ele, s ocorre com os prazos prescricionais.169
Este aspecto tambm se encontra regulamentado no novo Cdigo Civil,
por meio do artigo 207 que diz: salvo disposio legal em contrrio, no se aplicam
decadncia as normas que impedem, suspendem ou interrompem a prescrio.
168
169
64
65
175
MARTINS, Ives Gandra da Silva. (Coord.). Lei Complementar Tributria. So Paulo: Resenha
Tributria, 1989, p. 63.
176
SOUSA, Rubens Gomes de. Normas Gerais do Direito Financeiro. Revista de Direito
Administrativo, Rio de Janeiro, Fundao Getulio Vargas, v. 37, p. 12-33, 1954.
177
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 19. ed. So Paulo:
Malheiros, 2004, p. 920-921.
178
MELO, Jos Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributrio. 7. ed. So Paulo: Dialtica, 2007, p.
353.
179
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 10. ed. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 409.
180
XAVIER, Alberto. Do Lanamento no Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 104.
181
SANTOS JNIOR, Francisco Alves dos. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio do Brasil.
Rio de Janeiro: Renovar, 2001, p. 82 e 133.
66
182
MARTINS, Ives Gandra da Silva; SOUZA, Ftima Fernandes Rodrigues de. PIS e Cofins.
Prescrio. Inteligncia dos arts. 146, III, da CF e art. 174 do CTN. Inconstitucionalidade do art. 46 da
Lei 8.212/91. A jurisprudncia dos Tribunais Superiores sobre Prescrio. Revista Dialtica de Direito
Tributrio. So Paulo, n. 133, p. 96, out. 2006.
183
XAVIER, Alberto. Do Lanamento no Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 104.
184
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, cit. p. 89-91e 94.
185
CARVALHO, Paulo de Barros. Contribuio Previdenciria Prazos Decadencial e Prescricional.
Revista de Estudos Tributrios, Porto Alegre, Sntese, n. 59, p. 27, jan./fev. 2008.
67
Supremo
Tribunal
Federal,
jurisprudencialmente,
consolidou
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro., cit., p. 105.
VILA, Humberto. Lei Complementar sobre Normas Gerais. Matria de Norma Geral. Prescrio e
Decadncia. Prazo. Fixao por Lei ordinria Contrria Lei Complementar. Exame de
Constitucionalidades. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 157, p. 108-114, out. 2008.
187
68
188
69
70
191
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: Fundamentos Jurdicos da Incidncia, cit., p. 230
71
72
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 7. ed. atualizada. So Paulo: Saraiva, 2001, cit., p.
392-393.
73
ao
valor
devido
sob
prazo
decadencial
de
(cinco)
anos.
74
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo, cit., p. 489 e Direito
Tributrio, cit., p. 232
194
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, cit., p. 174-175.
195
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 274.
196
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Prescrio e Decadncia. Revista Dialtica de Direito Tributrio,
n. 111, p. 40, dez. 2004.
197
FANUCCHI, Fabio. A Decadncia e a Prescrio em Direito Tributrio, cit., p. 45 e 66.
198
PAULA, Edycla Tavares Nogueira de. Prescrio e Decadncia no Direito Tributrio Brasileiro,
cit., p. 47 e 57.
75
199
TORRES, Ricardo Lobo. Restituio dos Tributos, cit., p. 168-171 e Decadncia e Prescrio, cit.,
p. 53.
200
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 711-712.
201
CAIS, Cleide Previtalli. O Processo Tributrio, cit., p. 744.
202
SANTOS JNIOR, Francisco Alves dos. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio do Brasil,
cit., p. 259.
203
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, cit., p. 253.
204
SANTOS JUNIOR, Francisco Alves dos. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio do Brasil,
cit., p. 259.
205
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, cit., p. 253.
76
206
REsp. 1082600; 2 Turma; Relator Ministro Castro Meira; DJe 17.03.2009. AgRg no Ag n. 939714;
2 Turma; Relatora Ministra Eliana Calmon; DJe de 21.02.2008.
77
decorrido anteriormente. J na suspenso, este deve ser somado ao tempo que vier
a fluir aps o fim da causa suspensiva.
Podemos verificar tambm, que a norma de decadncia do direito da Fazenda
a que fixa o prazo para que esta efetive o lanamento tributrio, sob pena de
extino do seu crdito. Quanto ao direito do sujeito passivo, a norma decadencial
a que determina o tempo mximo para que este requeira a restituio do pagamento
indevido, tambm sob pena de extino de seu direito. Em ambos os casos, o direito
a ser atingido pela decadncia pode ser classificado como potestativo, verificandose, ainda, que a incidncia destas normas decadenciais pode ser arguida a qualquer
tempo e reconhecida de ofcio pelo juiz.
78
79
LEAL, Antnio Lus da Cmara. Da Prescrio e Decadncia. 4. ed. Rio de Janeiro: Forense,
1982, cit., p. 20.
209
LEAL, Antnio Lus da Cmara. Da Prescrio e Decadncia. 4. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1982,
cit., p. 20.
80
210
81
RODRIGUES, Silvio. Direito Civil. 24. ed. atualizada. So Paulo: Saraiva, 1994, p. 324.
LEAL, Antnio Lus da Cmara. Da Prescrio e Decadncia, cit., p. 398.
212
82
213
CARVALHO, Aurora Tomazini de. Decadncia e Prescrio em Direito Tributrio. 2. ed. ampliada.
So Paulo: Editora MP, 2010.
83
84
85
Direito Tributrio por expressa determinao do art. 108 do CTN, que cuida da
interpretao da legislao tributria214.
Divergindo em parte do citado autor, Eurico Diniz215, Luciano Amaro216 e
Soares de Melo217 afirmam que a deciso anulatria alm de administrativa pode ser
tambm de ndole judicial. Esta opinio vem sendo a mais adotada, eis que, alm da
limitao proposta por Sacha Calmon, uma vez realizado o ato de lanamento, o
crdito j estar formalizado estando ou no sub judice. Alm disso no h no CTN
qualquer limitao proposta pelo autor. O que importa que, havendo deciso
reconhecendo um vcio formal no lanamento, a Fazenda Pblica ter de refaz-lo,
e, justo ou no, o CTN fixou o prazo de 5 (cinco) anos para tanto.
Eurico Diniz218, Paulo de Barros219 e Soares de Melo220 consideram ainda que
esta uma hiptese legislativa de interrupo do prazo decadencial, na medida em
que quando ocorre, o prazo novamente se inicia, desprezando-se o tempo j
decorrido. Ruy Barbosa Nogueira221 entende no ser uma interrupo, mas sim de
um novo termo a quo, de modo que depois da referida deciso anulatria teria a
Fazenda Pblica 5 (cinco) anos para proceder o novo lanamento.
Francisco dos Santos Jnior222, afastando a interrupo do prazo, afirma que
o lanamento deve ser refeito observado o prazo de decadncia fixado para a
primeira oportunidade. Luciano Amaro223 concorda que o inciso II do artigo 173
hiptese de interrupo e suspenso do prazo decadencial. Suspenso porque o
prazo no flui na pendncia do processo em que se discute a nulidade do
lanamento, e interrupo porque o prazo recomea a correr do incio.
A devoluo do prazo quinquenal integral Fazenda Pblica nos casos de
anulao do lanamento por vcio formal no nos parece o melhor caminho. Mas
no essa a interpretao mais adequada a ser conferida ao referido dispositivo
214
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2006, p. 833.
215
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, cit., p. 172.
216
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 407.
217
MELO, Jos Eduardo Soares de. O Lanamento Tributrio e a Decadncia, cit., p. 361.
218
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, cit., p. 176.
219
CARVALHO, Paulo de Barros. Estudos em Homenagem a Geraldo Ataliba. So Paulo:
Malheiros, 1997. p. 223; e Curso de Direito tributrio, cit., p. 469.
220
MELO, Jos Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributrio, cit., p. 353 e O Lanamento
Tributrio e a Decadncia, cit., p. 361.
221
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. A Decadncia no Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 22.
222
SANTOS JNIOR, Francisco Alves dos. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio do
Brasil, cit., p. 201
223
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 407.
86
224
A definitividade desta deciso depender das regras que regem o processo administrativo fiscal.
No mbito federal, consoante Carlos Vaz (Lanamento Tributrio e Decadncia, cit., p. 125), tais
hipteses so apontadas no art. 42 do Decreto 70.235/72.
225
REsp. 766050, 1 Seo, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 25.02.2008.
226
BRASIL. Cdigo Tributrio Nacional. Art. 149, pargrafo nico: A reviso do lanamento s pode
ser iniciada enquanto no extinto o direito da Fazenda Pblica.
227
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia no Imposto sobre a Renda. So Paulo: Quartier Latin,
2006. p. 135-143.
228
Processo n. 11080.011106/96-09, Recurso 114266, 2 Conselho, 1 Cmara, Relator Rogrio
Gustavo Dreyer, Acrdo 201-76183, Sesso de 19.06.2002; Processo n. 10166.013201/2001-27,
Recurso 137456, 1 Conselho, 8 Cmara, Relator Nelson Lsso Filho, Acrdo 108-08160, Sesso
de 27.01.2005; Processo n. 10283.002896/2003-47, Recurso n. 145535, 1 Conselho, 7 Cmara,
Relator Carlos Alberto Gonalves Nunes, Acrdo 107-08487, Sesso de 23.02.2006; Processo n.
10183.005330/2004-86, Recurso 135507, 3 Conselho, 1 Cmara, Relator Otaclio Dantas Cartaxo,
Acrdo 301-34463, Sesso de 20.05.2008.
87
Carlos Vaz (O Lanamento Tributrio e a Decadncia, cit., p. 131) diz que a medida preparatria
a providncia que necessariamente deve preceder o lanamento, a qual pode ser de iniciativa da
Fazenda ou do sujeito passivo.
230
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 408.
231
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Lanamento Tributrio e Decadncia, cit., p. 291.
232
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo, cit., p. 490.
233
MELO, Jos Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributrio, cit., p. 354.
234
MENDONA, Christine. Decadncia e Prescrio em Matria Tributria, cit., p. 663.
235
OLTRA, Mara Braga. Decadncia do Fisco nos Casos de Dolo, Fraude e Simulao. In:
CARVALHO, Aurora Tomazini de (Org.). Decadncia e Prescrio em Direito Tributrio. So Paulo:
MP Editora, 2008. p. 99-134. p. 123.
88
Pela importncia da deciso exarada pelo STJ, merece ser transcrito acrdo
exarado em referido julgamento:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTRIO. ISS. ALEGADA NULIDADE DO AUTO
DE INFRAO. VALIDADE DA CDA. IMPOSTO SOBRE SERVIOS DE
QUALQUER
NATUREZA
ISS.
INSTITUIO
FINANCEIRA.
ENQUADRAMENTO DE ATIVIDADE NA LISTA DE SERVIOS ANEXA AO
DECRETO-LEI
N
406/68.
ANALOGIA.
IMPOSSIBILIDADE.
INTERPRETAO
EXTENSIVA.
POSSIBILIDADE.
HONORRIOS
ADVOCATCIOS.
FAZENDA
PBLICA
VENCIDA.
FIXAO.
OBSERVAO AOS LIMITES DO 3. DO ART. 20 DO CPC.
IMPOSSIBILIDADE DE REVISO EM SEDE DE RECURSO ESPECIAL.
REDISCUSSO DE MATRIA FTICO-PROBATRIA. SMULA 07 DO
STJ. DECADNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRDITO
TRIBUTRIO. INOCORRNCIA. ARTIGO 173, PARGRAFO NICO, DO
CTN.
1. O Imposto sobre Servios regido pelo DL 406/68, cujo fato gerador a
prestao de servio constante na lista anexa ao referido diploma legal, por
empresa ou profissional autnomo, com ou sem estabelecimento fixo.
2. A lista de servios anexa ao Decreto-lei n. 406/68, para fins de incidncia
do ISS sobre servios bancrios, taxativa, admitindo-se, contudo, uma
leitura extensiva de cada item, no af de se enquadrar servios idnticos
aos expressamente previstos (Precedente do STF: RE 361829/RJ,
publicado no DJ de 24.02.2006; Precedentes do STJ: AgRg no Ag
770170/SC, publicado no DJ de 26.10.2006; e AgRg no Ag 577068/GO,
publicado no DJ de 28.08.2006).
3. Entrementes, o exame do enquadramento das atividades
desempenhadas pela instituio bancria na Lista de Servios anexa ao
Decreto-Lei 406/68 demanda o reexame do contedo ftico probatrio dos
autos, insindicvel ante a incidncia da Smula 7/STJ (Precedentes do STJ
AgRg no Ag 770170/SC, publicado no DJ de 26.10.2006; e REsp
445137/MG, publicado no DJ de 01.09.2006).
4. Deveras, a verificao do preenchimento dos requisitos em Certido de
Dvida Ativa demanda exame de matria ftico-probatria, providncia
invivel em sede de Recurso Especial (Smula 07/STJ).
236
89
90
91
.
Carlos Vaz, entende que a interrupo ou suspenso do prazo decadencial
trata, na verdade, de uma regra autnoma, que, se levada a efeito, deve prevalecer
de modo que o prazo decadencial teria o seu incio na data da notificao ou medida
preparatria de lanamento238.
Partindo de uma anlise isolada do pargrafo nico do artigo 173, pode-se
chegar concluso de que o termo a quo do prazo decadencial se d com a aludida
notificao, independentemente de ocorrer antes ou depois do incio do prazo
previsto no inciso I do mesmo artigo 173. De acordo com essa interpretao, seria
permitido Fazenda Pblica depois de, passados 4 (quatro) anos e 11 (onze) meses
contados do incio do prazo decadencial do artigo 173, inciso I do CTN, efetivar a
notificao do sujeito passivo para que este entregasse seus documentos fiscais,
para s ento iniciar a fiscalizao, sendo com isso beneficiada com mais 5 (cinco)
anos para efetuar o lanamento.
Diferente deste entendimento, temos que, analisando o artigo 173 como um
todo, a concluso a que se chega a de que o prazo decadencial para que a
Fazenda Pblica realize o ato administrativo de lanamento, e no para que d incio
a uma fiscalizao com o fim de poder efetivar o lanamento. Dentro dos 5 (cinco)
anos concedidos pela lei, a Fazenda Pblica, na verdade, dever fiscalizar e realizar
237
92
93
94
239
95
Por sua vez, Luciano Amaro nos coloca que no h que se falar em
decadncia no lanamento por homologao, entendendo que, feito o lanamento,
ou a autoridade administrativa homologa expressamente ou no se pronuncia
deixando ocorrer a homologao tcita. Vejamos o que diz o referido autor:
O que passvel de decadncia o lanamento de ofcio, que cabe
autoridade realizar quando constate omisso ou inexatido do sujeito
passivo no cumprimento do dever de antecipar o pagamento do tributo. Se
o sujeito passivo antecipa o tributo, mas o faz em valor inferior ao devido,
o prazo que flui para a autoridade manifestar-se sobre se concorda ou no
com o montante pago; se no concordar, deve lanar de ofcio, desde que o
faa antes do trmino do prazo cujo transcurso implica homologao tcita.
Assim, o prazo, aps o qual se considera realizado tacitamente o
lanamento por homologao, tem natureza decadencial (segundo o
conceito dado pelo CTN), pois ele implica a perda do direito de a autoridade
administrativa (recusando homologao) efetuar o lanamento de ofcio. O
que passvel de decadncia, pois o lanamento de ofcio, no o
242
lanamento por homologao.
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 7. ed. atualizada. So Paulo: Saraiva, 2001, p. 392.
ABAL, Rafael Peixoto. Decadncia e Os Tributos Sujeitos ao Lanamento por Homologao. 7. ed.
Curitiba: Juru, 2008, p. 113.
243
96
97
245
ABAL, Rafael Peixoto. Decadncia e Os Tributos Sujeitos ao Lanamento por Homologao, cit.,
p. 116.
246
COLHO, Sacha Calmon Navarro. In: MACHADO, Hugo de Brito (coord.) Lanamento Tributrio e
Decadncia, cit., p. 409.
98
247
FANUCCHI, Fabio. Ainda a Decadncia do Direito de Lanar Tributos. Revista de Direito Pblico,
So Paulo, n. 27, p. 220, jan./mar. 1974.
248
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 412.
99
CTN. Corroborando esse entendimento temos Eurico Marcos Diniz de Santi que,
alm de defender a utilizao do inciso I, defende tambm a utilizao do pargrafo
nico do artigo 173. O entendimento desses autores para defesa da tese a de que
se no houver pagamento, no urqe homologar, no se aplicando, portanto, a regra
do artigo 150 do CTN.
Da mesma forma, h quem defenda a homologao de todo o procedimento
realizado pelo sujeito passivo, na apurao do valor do tributo, inclina-se a entender
que, tendo o contribuinte praticado todos os deveres instrumentais e efetuado a
declarao do tributo, sem que realize o pagamento, o prazo decadencial para o
lanamento de ofcio do Fisco submete-se ao art. 150, 4 do Cdigo Tributrio
Nacional249. Da mesma forma entendem Paulo de Barros Carvalho250 e Estevo
Horvath251.
Segundo Souto Maior Borges252, tambm defensor da tese
Poder-se-ia pretender que, se o sujeito passivo descumpre a obrigao,
deixando de efetuar qualquer antecipao do pagamento, no caberia falarse em homologao, e, portanto, nessa hiptese no caberia a invocao
do art. 150, pargrafo 4, mesmo aps o transcurso do prazo nele referido.
Dessa omisso s decorreria para o Fisco a abertura da via do lanamento
ex officio. Mas ainda nessa hiptese possvel, at em conseqncia de
desconhecimento do concreto estado das coisas pelo Fisco, venha a ser a
atividade prvia homologada, precisamente porque a homologao no
somente refervel ao pagamento. Por outro lado, em impostos como o IPI e
o ICMS, sujeitos a conta corrente fiscal, pode o crdito, em certo perodo,
superar o dbito, e, nada obstante, dever o obrigado apresentar ao Fisco
uma guia negativa para fim de controle. E essa atividade dever ser objeto
de homologao. Logo, o pagamento no necessariamente levado em
linha de conta para os efeitos do art. art. 150, pargrafo 4.
ABAL, Rafael Peixoto. Decadncia e Os Tributos Sujeitos ao Lanamento por Homologao, cit.,
p. 116.
250
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo, cit., p. 492.
251
HORVATH, Estevo. Mesa de Debates A Prescrio e Decadncia. Revista de Direito
Tributrio, So Paulo, n. 75, p. 23, 1999.
252
BORGES, Jos Souto Maior. Lanamento Tributrio, cit., p. 397.
253
MACHADO, Hugo de Brito. (Coord.). Lanamento Tributrio e Decadncia, cit., p. 236.
254
SANTOS JNIOR, Francisco Alves dos. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio do Brasil,
cit., p. 139.
255
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito; RAMOS, Paulo de Tarso Vieira. Lanamento Tributrio e
Decadncia, cit., p. 266.
100
ocorrncia do fato gerador. Isso quer dizer que, se o sujeito passivo declarar o valor
do tributo (por meio de declarao), mas no recolh-lo, o prazo decadencial
aplicvel o de tributos sujeitos ao lanamento por homologao; mas, se no
houver nem mesmo a declarao, deve-se seguir a regra insculpida no artigo 173 do
CTB.
No mesmo sentido, Alberto Xavier256, conclui que o mbito de aplicao do
artigo 150, 4, e do artigo 173 deve basear-se apenas na modalidade de
lanamento adotada pela lei para cada espcie de tributo, utilizando-se os
seguintes fundamentos: i) em nenhum momento o 4 impe o conhecimento do
comportamento concreto do sujeito passivo como requisito de sua incidncia; ii) se
tal cincia fosse condio para a aplicao do 4, o incio do prazo no deveria ser
do fato gerador, mas do aludido conhecimento; iii) a Fazenda tem o dever de
iniciativa da fiscalizao para tomar conhecimento e no receber conhecimento;
iv) no lgico aplicar o 4 quando h pagamento parcial e deixar de aplic-lo em
caso de inexistncia de recolhimento, pois se permitiria que o sujeito passivo
manipulasse o prazo decadencial, efetuando somente um recolhimento simblico
mesmo quando entenda indevido o tributo.
Continuando, diz o mesmo autor que o que relevante, pois, saber se,
em face da legislao, o contribuinte tem ou no o dever de antecipar o pagamento,
pouco importando se o dever de pagar foi no efetivamente cumprido no todo ou em
parte257.
Schubert Machado entende pela permanncia do regime jurdico do
lanamento por homologao, mesmo com a falta de pagamento, dizendo que o
sujeito passivo continua obrigado a exercer a atividade de apurao e a fazer o
pagamento na data determinada na lei, submetendo-se multa e aos juros a contar
da data em que esse pagamento deveria ter sido realizado e as declaraes
formalmente apresentadas.258
J Sacha Calmon Navarro Colho, que antes defendia o deslocamento do
termo inicial em razo do artigo 173, I do CTN, mudou seu posicionamento ao
vislumbrar que pode ocorrer de o contribuinte entender-se desobrigado na
256
101
259
102
Assim, tomando por base tal entendimento, na hiptese dos tributos que
devem ser constitudos por meio de lanamento por homologao, sempre que
inocorrer o pagamento, o Fisco tem 5 (cinco) anos, aps a ocorrncia do fato
gerador, contados a partir do primeiro dia do exerccio seguinte ao do fato gerador,
para constituir o crdito tributrio, pois o prazo previsto no art. 173, I, do CTN, para
constituir o crdito tributrio, por meio de lanamento de ofcio, somente se inicia
aps o trmino do prazo para o ato de lanamento por homologao (art. 150, 4,
do CTN).
Oportuno frisar que tal entendimento restou pacificado pelo Superior Tribunal
de Justia, em sede de embargos de divergncia, que ps fim aos julgamentos
divergentes existentes at ento.
Contudo, as decises que vm adotando tal tese tm recebido diversas
crticas da doutrina, principalmente por serem os prazos do art. art. 150, 4, do
CTN e art. 173, I, do CTN, referentes a realidades distintas. O primeiro refere-se
exclusivamente aos lanamentos por homologao, ao passo que o segundo referese aos lanamentos por declarao e de ofcio. So, portanto, prazos distintos, por
terem as modalidades de lanamento sistemticas distintas, tanto que, no
lanamento por homologao, o pagamento deve ser antecipado, sem qualquer
interveno do Fisco, e nos lanamentos por declarao e de ofcio, o pagamento s
poder ser exigido aps a expedio do ato administrativo de lanamento pela
autoridade competente263.
11.5 Da Hiptese em que o Sujeito Passivo No Declara e No Recolhe o
Tributo
Nessa hiptese, em que o sujeito passivo se omite totalmente, no
declarando e tampouco recolhendo o tributo, sem a ocorrncia de fraude ou
simulao, simplesmente no h o que a Autoridade Administrativa homologar, visto
que o mesmo no realizou a atividade de apurao do tributo devido.
Sendo assim, quando h a omisso completa do contribuinte (sujeito passivo)
em relao ao fato oponvel, no deve ser aplicada a regra do art. art. 150, 4 do
16707.005398/2004-95, Recurso 158834, 1 Conselho, 2 Cmara, Relator Alexandre Naoki Nishioka,
Acrdo 102-49402, Sesso de 06.11.2008.
263
ABAL, Rafael Peixoto. Decadncia e Os Tributos Sujeitos ao Lanamento por Homologao, cit.,
p. 133.
103
Corrobora para tal entendimento o Ilustre Prof. Sacha Calmon265, que assim
descreve tal hiptese:
[...] sujeito passivo no aviar, como de seu dever, o autolanamento e a
antecipao do tributo, o prazo de decadncia comea a correr do 1 dia do
exerccio seguinte quele em que poderia ter sido efetuado o lanamento (o
1 dia do exerccio seguinte da ocorrncia do fato gerador, nos casos de
ICMS, IPI, imposto de renda na fonte, etc.) art. 173, I, do CTN.
SANTOS JNIOR, Francisco Alves dos. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio do Brasil:
anlise das principais teorias existentes e proposta para alterao da respectiva legislao. Rio de
Janeiro: Renovar, 2001, p. 139.
265
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Decadncia e Prescrio contra a Fazenda Pblica.
Revista de Direito Tributrio. So Paulo: Revista dos Tribunais, n. 9/10, p. 294-303, jul./dez./1979, p.
300.
104
Da mesma forma, o artigo 149, inciso VII, do CTN dispe que o lanamento
deve ser efetuado de ofcio: quando se comprove que o sujeito passivo ou terceiro
em beneficio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao, nada esclarece a
respeito de qual seria o prazo para tanto.
Sacha Calmon Navarro Coelho entende que ocorrendo
[...] fraude ou simulao, devidamente comprovadas pela Fazenda Pblica,
imputveis ao sujeito passivo da obrigao tributria do imposto sujeito a
lanamento por homologao, a data do fato gerador deixa de ser o dia
inicial da decadncia. Prevalece o dies a quo do art. 173, o primeiro dia do
exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetivado. A
266
soluo est conforme o sistema do CTN.
266
105
ABAL, Rafael Peixoto. Decadncia e Os Tributos Sujeitos ao Lanamento por Homologao, cit.,
p. 125.
275
FANUCCHI, Fbio. A Decadncia e a Prescrio em Direito Tributrio, cit., p. 106-107.
276
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. A Decadncia no Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 198.
277
MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil. 29. ed. So Paulo: Saraiva, 1990, v. 1,
p. 207.
106
Vemos assim, que a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao no faz com que
a decadncia deixe de existir. Porm, nasce a questo acerca de qual o prazo
decadencial deve ser utilizado nesses casos, pois como j vimos, o 4 do art. 150
do CTN no poder ser utilizado.
O que se revela mais razovel a concluso de que, no caso de dolo, fraude
ou simulao, deve a Fazenda Pblica se submeter s regras decadenciais do artigo
173 do CTN.
de se observar, que nos termos da exegese aqui j exposta a respeito do
artigo 173, o prazo de cinco anos para que a Fazenda emita o lanamento, isto ,
para que conclua a fiscalizao que se faa necessrio, e no para que a mesma se
inicie.
278
ABAL, Rafael Peixoto. Decadncia e Os Tributos Sujeitos ao Lanamento por Homologao, cit.,
p. 128.
279
FANUCCHI, Fabio. A Decadncia e a Prescrio em Direito Tributrio. 3. ed. So Paulo: Resenha
Tributria, 1976, p. 107.
107
De tal modo, a lacuna causada pelo 4 do art. 150, final, pode, portanto, ser
suprida pela aplicao do inciso I, do art. 173, do CTN. Esse dispositivo, como j
dito, o que mais condiz com o esprito do sistema do Cdigo Tributrio. Assim,
280
108
ocorrendo dolo, fraude ou simulao por parte do sujeito passivo, que, em face de
tal conduta, deixa de recolher tributo sujeito ao lanamento por homologao, o
prazo decadencial de cinco anos comear a fluir no primeiro dia do exerccio
seguinte ao que o lanamento poderia ter sido realizado281.
O que se pode concluir que, comprovada a existncia de dolo, fraude ou
simulao, deve ser afastada a incidncia da norma decadencial do 4 do art. 150
do CTN, devendo ser aplicadas as regras insculpidas no artigo 173 do CTN, de
forma que a Fazenda Pblica ter o prazo de 5 (cinco) anos a contar do primeiro dia
do exerccio seguinte ao fato tributrio para realizar o lanamento do que entender
devido. Caso notifique o sujeito passivo antes do referido primeiro dia do exerccio
seguinte ao do fato gerador, ser a partir desta data, ou seja, da notificao, que o
fluxo de 5 (cinco) anos dever ser contado.
11.7 A Teoria dos 10 anos de Decadncia Proposta do STJ
O Colendo Superior Tribunal de Justia, desde meados de 1990, vem
firmando entendimento no sentido de que o prazo decadencial dos tributos sujeitos
ao lanamento por homologao no de 5 (cinco) anos, mas de 10 (dez) anos. A
fundamentao adotada para nascimento dessa tese a de que os prazos previstos
no art. 150, 4, do CTN e no art. 173, I do CTN, deveriam ser cumulados, somados
no caso em que o sujeito passivo no efetua o pagamento antecipado previsto no
art. 150 do CTN.
A importncia da analise deste posicionamento do Superior Tribunal de
Justia se justifica pelo fato de ser este Tribunal, por fora constitucional, o
responsvel pela unificao da interpretao e aplicao da legislao nacional.
Consoante se pode verificar do acrdo que firmou o entendimento, da lavra
do Ministro Humberto Gomes de Barros, o ponto fundamental do mesmo foi a
interpretao do vocbulo poderia contida no mesmo:
Com efeito, a utilizao do verbo poder, em seu modo condicional, autoriza
o entendimento de que o prazo comea a partir do momento em que seria
lcito administrao fazer o lanamento. Por igual, o termo poderia,
permite dizer que o prazo somente comea, depois que j no mais lcita
a prtica do lanamento.
[...]
281
109
282
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286
111
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292
113
295
114
296
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Liminares e Depsitos antes do Lanamento por Homologao:
Decadncia e Prescrio, cit., p. 75-86.
297
QUEIROZ, Vinicius Brando de. O lanamento para prevenir a decadncia e a impossibilidade
jurdica do pedido. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 144, p. 62-63, set. 2007.
298
XAVIER, Alberto. Princpios do Processo Administrativo e Judicial Tributrio. Rio de Janeiro:
Forense, 2005. p. 293.
299
ALMEIDA, Marcelo Ribeiro de. A Prescrio e a Decadncia no Direito Tributrio e seus Reflexos
na Constituio e Exigncia do Crdito Objeto de Questionamento Judicial. Revista Dialtica de
Direito Tributrio, So Paulo, n. 24, p. 94-98, set. 1997.
300
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, cit., p. 182.
301
MACHADO, Hugo de Brito. O Depsito, o Lanamento por Homologao e a Decadncia. Revista
Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 111, p. 29-35, dez. 2004.
115
302
116
117
MACHADO, Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributrio, 28. ed., 2007, cit., p. 246-247.
MELO, Jos Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributrio, cit., p. 355-356.
308
VIEIRA, Maria Leonor Leite. A Suspenso da Exigibilidade do Crdito Tributrio, cit., p. 79-80.
307
118
Por sua vez, Sacha Calmon Navarro Colho, seguindo a mesma linha, prope
a determinao de 3 (trs) fases entre os prazos de decadncia e prescrio:
1) Do fato gerador da obrigao at o ato jurdico do lanamento ou at o
dia previsto para a homologao do pagamento, correm os prazos
decadenciais.
2) Depois do lanamento e/ou durante todo o tempo de sua reviso (se
houver) j no correm os prazos de decadncia, nem podem correr os
prazos de prescrio, que s h prescrio se inexistirem obstculos ab
extra. Pelo princpio da actio nata, ou seja, para que prescreva o direito de
ao, necessrio que o autor possa exerc-lo livremente. A sua inrcia e
mais o fugir do tempo redundam na prescrio. O direito no socorre aos
que dormem.
3) Posto isto, definitivo o lanamento, comeam a correr os prazos da
309
prescrio.
309
COELHO, Sacha Calmon Navarro; COELHO, Eduardo Junqueira. Decadncia e Prescrio, cit., p.
93.
310
REsp 674.074/SE, 2 Turma, Relatora Ministra Eliana Calmon, DJ de 13.12.2004; Resp
718139/SP, 1 Turma, Relatora Ministra Denise Arruda, DJe de 23.04.2008; REsp 1028428/SC, 1
Turma, Relator Ministro Jos Delgado, Dje de 23.06.2008.
311
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 414-415.
312
GUIMARES, Carlos da Rocha. Prescrio e Decadncia em Direito Tributrio, cit., p. 68.
313
FANUCCHI, Fabio. Decadncia e Prescrio. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva. Decadncia e
Prescrio. Caderno de Pesquisas Tributarias, n. 13. So Paulo: Centro de Estudos de Extenso
Universitria/Resenha Tributria, 1976, p.128.
314
PRAXEDES, Francisco de Assis. A Decadncia do Direito de Lanar e a Prescrio da Ao para
cobrar o Crdito Tributrio, cit., p. 153.
315
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, cit., p. 217.
316
HARADA, Kiyoshi. Decadncia e Prescrio, cit., p. 397.
119
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio, cit., p. 472-473, e Direito Tributrio,
Linguagem e Mtodo, cit., p. 505-506.
120
121
122
123
Isto pode ocorrer em vrios pontos do tempo, dependendo das leis, de cada ordem
de governo, e das vicissitudes do prprio processo de efetivao e reviso do ato
jurdico do lanamento320.
Nos casos dos tributos sujeitos a lanamento por homologao, o termo inicial
do prazo prescricional a data em que ocorreu a homologao de maneira expressa
ou tcita, devendo tal regra ser aplicada a todos os recolhimentos efetuados no
perodo anterior vigncia da Lei Complementar n 118/2005.
13.2 Dos Fatores que causam a Interrupo do Prazo Prescricional
Um dos elementos primordiais da prescrio a no ocorrncia de qualquer
causa que venha a suspender ou interromper o fluxo de tempo previsto em lei para
que a mesma se concretize.
Interrompido o prazo prescricional, o mesmo recomea a correr desde o seu
incio, devendo ser totalmente desconsiderado o perodo at ento transcorrido.
Nas palavras de Sebastio de Oliveira Lima321 e Rubens Approbato
Machado322, o reincio do prazo de prescrio deve ocorrer a partir da data do fato
interruptivo. H que se dar razo aos autores acaso no ocorra nenhum outro
impedimento para o fluxo prescricional, o que merece anlise especfica nas vrias
hipteses interruptivas previstas em lei, bem como analisado luz de cada caso
concreto.
Hugo de Brito Machado nos ensina que a interrupo da prescrio tem por
fundamento um ato do titular do direito que consubstancia o seu exerccio e, assim,
indica haver cessado a inrcia, que fundamento da prescrio. Ou, ento, um ato
do devedor, de inequvoco reconhecimento do direito do credor323.
320
CARVALHO, Aurora Tomazini de. Decadncia e Prescrio em Direito Tributrio, cit., p. 179-187.
LIMA, Sebastio de Oliveira. Prescrio Tributria. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva.
Decadncia e Prescrio. Caderno de Pesquisas Tributrias, n. 13. So Paulo Centro de Estudos de
Extenso Universitria/Resenha Tributria, 1976., p. 423.
322
MACHADO, Rubens Approbato. A Prescrio em Matria Tributria. In: MARTINS, Ives Gandra da
Silva. Decadncia e Prescrio. Caderno de Pesquisas Tributrias, n. 13. So Paulo Centro de
Estudos de Extenso Universitria/Resenha Tributria, 1976., p. 392.
323
MACHADO, Hugo de Brito. O Parcelamento como Causa de Suspenso e de Interrupo da
Prescrio no Cdigo Tributrio Nacional. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 148, p.
67, jan. 2008.
321
124
324
125
325
AgRg
REsp
REsp
6.830
126
329
BECHO, Renato Lopes. A Interrupo do Prazo de Prescrio pela Citao, na Lei Complementar
n 118/05. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 115, p. 108-115, abril 2005.
330
MACHADO, Hugo de Brito. Alteraes no Cdigo Tributrio Nacional em Razo da Nova Lei de
Falncia. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes Questes Atuais do Direito Tributrio. So
Paulo: Dialtica, 2005, v. 9, p. 223.
331
SANTOS JNIOR, Francisco Alves dos. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio do Brasil,
cit., p. 206.
127
POSSIBILIDADE
DE
EFEITOS
INFRINGENTES EMBARGOS DE DECLARAO ACOLHIDOS.
1. Os embargos declaratrios so cabveis para a modificao do julgado
que se apresenta omisso, contraditrio ou obscuro, bem como para sanar
possvel erro material existente na deciso.
2. Procede a afirmao da embargante acerca da existncia de erro
material quanto questo tratada no recurso especial.
3. A prescrio do crdito tributrio vem disciplinada no CTN e, por
exigncia constitucional, somente por lei complementar pode ser tratada.
Assim, no se aplica a regra do art. 219, 1, do CPC, segundo o qual a
interrupo da prescrio retroage data da propositura da ao, se a
citao for vlida. Aplica-se o disposto no art. 174, pargrafo nico, I, do
CTN. Embargos de declarao acolhidos, com efeitos infringentes, para
sanar o erro material e negar provimento ao recurso especial da FAZENDA
NACIONAL.
ACRDO
Vistos, relatados e discutidos os autos em que so partes as acima
indicadas, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de
Justia A Turma, por unanimidade, acolheu os embargos de declarao,
com efeitos modificativos, para negar provimento ao recurso especial, nos
termos do voto do(a) Sr(a). Ministro(a)-Relator(a). Os Srs. Ministros Herman
Benjamin, Mauro Campbell Marques, Eliana Calmon e Castro Meira votaram
com o Sr. Ministro Relator.
Braslia (DF), 06 de novembro de 2008(Data do Julgamento)
MINISTRO HUMBERTO MARTINS
Relator
EDcl no AgRg nos EDcl no REsp. 1038753/RJ; 2 Turma: Relator Ministro Humberto Martins; DJe
de 28.11.2008.
128
Continuando
Esta tambm nos parece a posio mais acertada, visto que a citao um
dos termos mais importantes para se justificar a suspenso da prescrio.
Ademais disto, a se acatar a tese de aplicabilidade do art. 219 do C.P.C.,
estaramos jogando por terra todo o entendimento de que a prescrio matria
tratada apenas em sede de lei complementar.
Destarte, a admisso da aplicabilidade do art. 219 do CPC seria contraditria
premissa aqui firmada de que a prescrio matria de lei complementar. Assim,
se o CTN (lei complementar que regula a questo) nada dispe sobre a retroao da
129
data em que ser considerado interrompido o prazo, resta evidente que deve ser
considerada a do prprio fato interruptivo.
Por todo o exposto, temos dois caminhos a seguir, ou seja, um anterior ao
advento da Lei Complementar n. 118/2005 e outro posterior sua edio. No
primeiro caso, tem-se que o prazo de prescrio se interrompia na data da citao
vlida e pessoal do devedor. Na segunda hiptese, temos que a prescrio se
interrompe a partir da data do despacho judicial que determinar a citao.
13.4 Do Protesto Judicial
Referido tipo de ao regulamentada pelo artigo 867 e seguintes do Cdigo
de Processo Civil que assim se expressa:
Art. 867. Todo aquele que desejar prevenir responsabilidade, prover a
conservao e ressalva de seus direitos ou manifestar qualquer inteno de
modo formal, poder fazer por escrito o seu protesto, em petio dirigida ao
juiz e requerer que do mesmo se intime a quem de direito.
333
130
336
MELO, Jos Eduardo Soares de. Decadncia e Prescrio. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva
(Coord.). Decadncia e Prescrio. Pesquisas Tributrias, Nova Srie, n. 13. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 2007, p. 242.
337
MACHADO, Schubert de Farias. Decadncia e Prescrio, cit., 365.
131
Poder
Judicirio
discusses
sobre
legalidade/constitucionalidade
de
132
338
133
esta hiptese normativa a citao por edital realizada aps a tentativa frustrada de
localizao do devedor.
O que se pode concluir que, havendo situao ftica necessria, a
Fazenda Pblica poder se utilizar de tal hiptese normativa e, se assim proceder, o
prazo prescricional de 5 (cinco) anos ser tido como interrompido e reiniciado
somente na data em que a Fazenda praticar o ato suspenso, nos termos do inciso III
do pargrafo nico do artigo 174 do CTN.
13.7 Do Ato Inequvoco que importe Reconhecimento do Dbito pelo
Devedor
Quanto a esta ltima hiptese de interrupo da prescrio, prevista no
inciso IV do pargrafo nico do artigo 174 do CTN, temos como exemplo uma carta
firmada pelo sujeito passivo, um pedido de concesso de moratria, de prazo para
pagamento ou de parcelamento do dbito, bastando que ela reconhea
expressamente o seu dbito para com a Fazenda Pblica339.
Outros exemplos tpicos podem ser citados tais como o pedido de
parcelamento do dbito; o pedido de compensao como ato do sujeito passivo,
entre outros.
Em nosso entender, todos os exemplos citados acima se enquadram na
hiptese normativa em discusso, mas, a que nos parece ser de maior importncia
a confisso do dbito seguida de seu parcelamento, sobre a qual importa mencionar
a Smula 248 do extinto Tribunal Federal de Recurso, que assim se expressava: o
prazo da prescrio interrompido pela confisso e parcelamento da dvida fiscal
recomea a fluir no dia em que o devedor deixa de cumprir o acordo celebrado.
Assim, temos que o reconhecimento pelo sujeito passivo de seu dbito
perante a Fazenda Pblica, fator de interrupo do prazo prescricional, reiniciando
a sua contagem na data da prtica do referido ato do obrigado. Entretanto, se o
sujeito passivo reconhecer o dbito e tambm realizar o seu parcelamento, alm da
interrupo da prescrio, ocorrer a suspenso da exigibilidade do dbito, voltando
o mesmo a fluir somente na ocorrncia de inadimplemento por parte do sujeito
passivo.
339
134
MARTINS, Ives Gandra da Silva. (Coord.) Decadncia e Prescrio. Pesquisas Tributrias, cit., p.
31-37.
341
VIEIRA, Maria Leonor Leite. A Suspenso da Exigibilidade do Crdito Tributrio, cit., p. 83.
342
XAVIER, Alberto. Princpios do Processo Administrativo e Judicial Tributrio. Rio de Janeiro:
Forense, 2005, p. 292.
343
GUIMARES, Carlos da Rocha. Prescrio e Decadncia em Direito Tributrio, cit., p. 69.
344
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, cit., p. 229.
135
136
137
138
refere ao impulso oficial mencionado por Diniz, Becho esclarece que refere-se aos
ritos internos, no atingindo uma parcela considervel de atos351.
Toniolo352 admite que, embora exercido o direito com o ajuizamento da
execuo, esta, por suas peculiaridades, pode estender-se ilimitadamente no tempo.
Se esta ilimitao ocorrer, entende o autor que o devedor e a sociedade estariam
expostos aos malefcios decorrentes da prolongada pendncia da situao
processual litigiosa353. Acrescenta tambm que se a Fazenda no exerce todos os
poderes, faculdades e deveres de que dispe ao longo de todo processo, volta-se ao
estado de inrcia. E nestas circunstncias, entende o autor, faz-se presente o
fundamento da prescrio e de sua causa.354
Ademais, afirma que ao contrrio de outras formas de interrupo da
prescrio, que se consumam em um s ato [...], o ajuizamento da execuo
diferencia-se por representar processo contnuo. Finalmente diz que o perodo de
interrupo poderia durar enquanto durasse o processo (suspenso) ou ser
renovado a cada novo ato processual (interrupes sucessivas).355
Ao final conclui: o ajuizamento da execuo fiscal afasta a causa eficiente
da prescrio (inrcia...), mas no a elimina em definitivo356.
O STJ, tambm aceita a existncia da prescrio intercorrente. O Ministro
Jos Delgado justifica esse posicionamento dizendo que:
Repugnam aos princpios informadores do nosso sistema tributrio a
prescrio indefinida. Aps o decurso de determinado tempo sem promoo
da parte interessada, deve-se estabilizar o conflito, pela via da prescrio,
357
impondo segurana jurdica aos litigantes.
BECHO, Renato Lopes. A Prescrio Intercorrente nos Executivos Fiscais, cit., p. 155.
TONIOLO, Ernesto Jos. A Prescrio Intercorrente na Execuo Fiscal, cit., p. 112.
353
TONIOLO, Ernesto Jos. A Prescrio ..., cit., p. 129.
354
TONIOLO, Ernesto Jos. A Prescrio ..., cit., p. 115.
355
TONIOLO, Ernesto Jos. A Prescrio ..., cit., p. 115.
356
TONIOLO, Ernesto Jos. A Prescrio ..., cit., p. 129-130.
357
AgRg no Ag 966656/MG, 1 Turma, Relator Ministro Jos Delgado, DJe 24.04.2008.
358
TONIOLO, Ernesto Jos. A Prescrio ..., cit., p. 133.
359
BARSANI, Margarete Gonalves. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio: Atualizado
de acordo com a Lei Complementar 118/2005, cit., p. 117.
352
139
dever
ou
poder
ser
reconhecida
prescrio
140
no
admitem
prescrio
intercorrente
no
processo
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. (Coord.). Curso de Direito Tributrio e Finanas Pblicas: Do Fato
Norma, da Realidade ao Conceito Jurdico, cit., p. 918. No mesmo sentido a opinio de Margarete
Barsani (Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio: Atualizado de acordo com a Lei
Complementar 118/2005, cit., p. 120; Leonardo de Faria Galiano (Decadncia e Prescrio. In:
MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Decadncia e Prescrio. Pesquisas Tributrias, Nova
Srie, n. 13. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2007, p. 468) e de Daniel Maya (Decadncia e
Prescrio das Contribuies Sociais para a Seguridade Social, cit., p. 262).
361
FEITOSA, Celso Alves. A Questo da Prescrio Intercorrente no Processo Administrativo Fiscal.
Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 94, p. 19-20, jul. 2003.
362
REsp. 706175/RS, 1 Turma, Relatora Ministra Denise Arruda, DJ 10.09.2007; REsp. 784353/RS,
1 Turma, Relatora Ministra Denise Arruda, DJe de 24.04.2008; REsp 651198/RS, 2 Turma, Relator
Ministro Herman Benjamin, DJe de 30.09.2008; REsp. 1006027/RS, 1 Turma, Relator Ministro Teori
Albino Zavascki, DJe de 04.02.2009.
363
O 1 Conselho emitiu a Smula 11 e o 2 Conselho a Smula 7, ambas com a mesma redao:
No se aplica a prescrio intercorrente no processo administrativo fiscal. Essas smulas tambm
vm sendo aplicadas pelo 3 Conselho, como se verifica do julgamento do Recurso 130777, Processo
10830.001146/97-13, Acrdo 303-35120, Relator Nilton Luiz Bartoli, julgado em 27.02.2008.
364
FANUCCHI, Fbio. Decadncia e Prescrio, cit., p. 125.
141
365
142
370
143
375
144
em lei
complementar,
por
se
tratar
de
norma
de
procedimento
administrativo381.
Jos Hable, alerta que a referida Lei n. 11.457/2007 no prev qual o efeito
decorrente do descumprimento do prazo indicado, concluindo pela possibilidade de
se gerar a extino do processo, tendo em vista a ausncia de previso legal nesse
sentido382. J Sergio Rocha, considera necessria a regulamentao das
conseqncias pelo descumprimento do referido prazo383.
A grande dificuldade de se defender seguramente a prescrio intercorrente
na seara administrativa est na ausncia de previso legal. Em tais casos, o
princpio da legalidade no pode ser afastado, at mesmo para se preservar a
prpria certeza e a segurana jurdica.
Isso porque, da mesma forma que uma obrigao tributria s pode ser
instituda por lei, a sua extino tambm s deve se dar se houver previso legal
neste sentido. Sem isso, abrir-se-ia margem subjetividade e consequentemente
incerteza e insegurana, no se coadunando com os prprios fundamentos do
princpio da prescrio.
O artigo 24 da Lei n. 11.457/2007, no prescreve a consequncia, caso haja
desrespeito do prazo ali estipulado, pois, trata-se de instrumento legal imprprio
para regular a matria, nos termos do art. 146, III, b, da CF/88.
Portanto, de concluir que face constatao de abusos e negligncia por
parte da Administrao Pblica em dar andamento ao processo administrativo fiscal,
deve o legislador complementar reconhecer por meio de lei a sua existncia e definir
prazo para a prescrio intercorrente administrativa, possibilitando a efetivao dos
princpios da segurana jurdica e legalidade, assim como a garantia de razovel
durao do processo. Porm, enquanto no houver disposio legal nesse sentido,
380
145
146
147
BRASIL, Cdigo Tributrio Nacional: Art. 165: O sujeito passivo tem direito, independentemente de
prvio protesto, restituio total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento,
ressalvado o disposto no 4 do artigo 162, nos seguintes casos: I cobrana ou pagamento
espontneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislao tributria aplicvel, ou da
natureza ou circunstncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; II erro na edificao do
sujeito passivo, na determinao da alquota aplicvel, no clculo do montante do dbito ou na
elaborao ou conferncia de qualquer documento relativo ao pagamento.
385
BRASIL, Cdigo Tributrio Nacional: Art. 156. Extinguem o crdito tributrio: I o pagamento; II
a compensao; III a transao; IV remisso; V a prescrio e a decadncia; VI a converso
de depsito em renda; VII o pagamento antecipado e a homologao do lanamento nos termos do
disposto no artigo 150 e seus 1 e 4; VIII a consignao em pagamento, nos termos do disposto
no 2 do artigo 164; IX a deciso administrativa irreformvel, assim entendida a definitiva na rbita
administrativa, que no mais possa ser objeto de ao anulatria; X a deciso judicial passada em
julgado; XI a dao em pagamento em bens imveis, na forma e condies estabelecidas em lei.
(Includo pela LCP 104, de 10.01.2001) Pargrafo nico. A lei dispor quanto aos efeitos da extino
total ou parcial do crdito sobre a ulterior verificao da irregularidade da sua constituio, observado
o disposto nos artigos 144 e 149.
148
386
149
Por sua vez, Paulo de Barros Carvalho395, nos ensina que se a homologao
fosse dispensvel para a extino do crdito, o pagamento antecipado estaria
equiparado em tudo e por tudo, com o pagamento que nominamos em acepo
estrita, previsto no inciso I do art. 156 do CTN, remanescendo o ato de
homologao como algo absolutamente sem sentido. Para o Mestre, o direito que
vigora no Brasil, por disposio explcita, quer mais, exigindo que esse ato praticado
pelo contribuinte seja homologado pela Administrao pblica de maneira expressa
ou tcita, para que o crdito desaparea.
O hoje denominado CARF Conselho Administrativo de Recursos Fiscais,
definiu:
De fato, no pagamento em sentido estrito (art. 156, I) temos um ato que j ,
por si s, apto a gerar o efeito de extino do crdito tributrio; enquanto no
pagamento antecipado (art. 150) deparamos a existncia de um
procedimento, uma srie de pelo menos dois atos, em que s com a
supervenincia do ltimo deles, a homologao, que surge a aptido para
gerar aquele mesmo efeito de extino do crdito tributrio. Por essa razo
que o artigo 156 tratou dele num inciso diverso, o VII, estabelecendo que
Extinguem o crdito tributrio [...] o pagamento antecipado e a
homologao do lanamento [...] [...] Atente-se, em termos lgicos, para o
conjuntor e utilizado, em termos gramaticais, igualmente, para a conjuno
396
aditiva e utilizada.
150
151
por meio de seu artigo 3, pretende, na verdade, determinar que nos tributos sujeitos
ao lanamento por homologao, a extino do crdito se dar no momento do
pagamento e no mais da homologao tcita ou expressa. Segundo o dispositivo, o
incio da contagem do prazo se daria na data do pagamento que se pretende
restituir.
Segundo ainda o artigo 4 da LC 118/2005: Esta Lei entra em vigor 120
(cento e vinte) dias aps a sua publicao, observado, quanto ao artigo 3, o
disposto no artigo 106, inciso I, da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966 Cdigo
Tributrio Nacional, ou seja, que fosse praticada de forma retroativa da referida
interpretao.
16.3.1 Da irretroatividade do artigo 3 da LC 118/2005
Como dito, o legislador pretendeu atribuir ao artigo 3 da LC 118/05
caracterstica de norma interpretativa, remetendo-se, no artigo 4, ao inciso I do
artigo 106 do CTN, para que tal interpretao fosse aplicada retroativamente.
O inciso I do artigo 106 do CTN reza que: a lei aplica-se a ato ou fato
pretrito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda a
aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados.
Entretanto, apesar do que dispe o artigo 106 do CTN, cumpre investigar a
possibilidade de haver leis interpretativas no nosso sistema jurdico, bem como, se
poderiam ser aplicadas de forma retroativa.
16.4 As chamadas Leis Interpretativas e o Ordenamento Jurdico
Brasileiro
As leis ditas interpretativas segundo Rafhael Frattati402 so utilizadas para
fixar o sentido de normas colocadas anteriormente quando consideradas obscuras,
ambguas ou que tenham sido interpretadas em sentido diverso daquele desejado
pelo Legislativo.
402
FRATTARI, Rafhael. Lei Interpretativa, Segurana Jurdica e Separao de Poderes: Ainda o Caso
da Lei Complementar n. 118/05, p. 5. Artigo Indito.
152
403
MAXIMILIANO, Carlos. Hermenutica e aplicao do direito. 19. ed. Rio de Janeiro: Forense,
2005, p. 71: Denomina-se autntica a interpretao, quando emanada do prprio poder que a fez o
ato cujo sentido e alcance ela declara.
153
154
408
155
413
MIRANDA, Francisco Cavalcanti Pontes de. Comentrios Constituio de 1967 com a Emenda n.
1 de 1969. Rio de Janeiro: Forense, 1987. tomo V, p. 103.
414
MACHADO, Hugo de Brito. A Questo da Lei Interpretativa na Lei Complementar n. 118/2005:
Prazo para Repetio de Indbito, cit., p. 60-61.
415
DERZI, Misabel. Notas de Atualizao. In: BALEEIRO, Aliomar. Limitaes ao Poder de Tributar.
11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2000, p. 669.
156
157
422
158
159
160
tributos pagos indevidamente e prescreve que o novo prazo deve ter efeitos
mesmos sobre situaes ocorridas antes da vigncia da norma que lhe
imps h retroatividade no Direito. A ao legislativa presente no tem
eficcia apenas para o futuro, como freqente, mas altera o passado,
desestabilizando situaes jurdicas consolidadas.
[...]
Em certos casos, a aplicao retroativa da Lei Complementar n. 118
implicar na prpria extino do direito do contribuinte. Por certo, o
expediente incompatvel com o principio da irretroatividade do direito,
constitucionalmente consagrado para proteger situaes jurdicas
definitivamente constitudas (ato jurdico perfeito e direito adquirido) e a
coisa julgada.
[...]
Em suma, a Lei Complementar n. 118/05 no pode retroagir para atingir
expectativas normativas dos contribuintes decorrentes de opes
legislativas anteriores, especialmente quando reforadas pelo entendimento
jurisprudencial delas construdo ao longo de anos pela jurisprudncia do
450
Superior Tribunal de Justia.
O verdadeiro motivo para a edio desta lei foi o fato da interpretao dada
pelo Superior Tribunal de Justia ao inciso I do artigo 168 do CTN ser prejudicial aos
interesses da Fazenda Pblica, vez que pode resultar em um prazo de 10 (dez) anos
contados do fato tributrio, para se pleitear a restituio do pagamento indevido.
Pelas razes acima expostas, conclui-se que o artigo 3 da LC 118/2005 no
pode ser admitido como lei interpretativa, tampouco pode se aplicado de forma
retroativa, pois afrontam o delicado equilbrio entre as funes exercidas pelos
Poderes da Repblica, j que atingem o ncleo essencial das atribuies do Poder
Judicirio451.
16.4.2 Impropriedade prospectiva do artigo 3 da LC 118/2005
Leandro Paulsen452, Hugo de Brito Machado Segundo453, Paulo Lyrio
Pimenta454, Alexandre Tavares455, Cleide Cais456, Omar Melo457, Caroline Medeiros e
450
FRATTARI, Rafhael. Lei Interpretativa, Segurana Jurdica e Separao de Poderes: Ainda o Caso
da Lei Complementar n. 118/05, cit., p. 16.
451
FRATTARI, Rafhael. Lei Interpretativa, Segurana Jurdica e Separao de Poderes: Ainda o Caso
da Lei Complementar n. 118/05, cit., p. 27.
452
PAULSEN, Leandro. LC n. 118/2005 Reduo do Prazo para Restituio e Compensao de
Indbitos Tributrios, cit., p. 250.
453
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Lanamento por Homologao, Repetio do Indbito e
Prescrio. O Encurtamento do Prazo Levado a Efeito pela LC 118/2005, cit., p. 47.
454
PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. A Aplicao da Lei Complementar n. 118/05 no Tempo: o
Problema das Leis Interpretativas no Direito Tributrio, cit., p. 118.
455
TAVARES, Alexandre Macedo. Compensao do Indbito Tributrio, cit., p. 107.
456
CAIS, Cleide Previtalli. O Processo Tributrio, cit., p. 756.
457
MELO, Omar Augusto Leite. A LC 118 e a Contagem Inicial do Prazo para Pleitear a Restituio
e Compensao de Indbito Tributrio, cit., p. 94.
161
162
TROIANELLI, Gabriel Lacerda. A Lei Complementar n 118/05 e o Prazo Inicial para a Repetio
ou Compensao do Indbito, cit., p. 143-145.
469
COSTA, Mrio Luiz Oliveira da. Lei Complementar n. 118/2005: a Pretendida Interpretao
retroativa acerca do Disposto no art. 168, I do CTN, cit., p. 102-106.
163
470
164
FRATTARI, Rafhael. Lei Interpretativa, Segurana Jurdica e Separao de Poderes: Ainda o Caso
da Lei Complementar n. 118/05, cit. p. 2 e 3.
165
2005. Tal entendimento equivale a dizer que o prazo de cinco anos contados da
extino do crdito pela homologao tcita s passaria a valer para os contribuintes
que tivessem feito o pedido at a Lei Complementar 118/05. Para os demais,
mesmos que tenham recolhido o tributo indevidamente antes da Lei, seria aplicado o
novo marco temporal para a restituio (pagamento indevido).
Finalizando, concordamos com Rafhael Frattari quando afirma que
a posio do Supremo Tribunal Federal ao declarar a inconstitucionalidade
de parte do art. 4, da Lei Complementar n. 118/05 de ser festejada, ao
concretizar os princpios jurdicos mais altaneiros da Ordem Constitucional e
tambm manter a autoridade do Poder Judicirio. No entanto, espera-se
que o julgamento ainda sofra algumas consideraes, especialmente para
determinar que a aplicao do novo prazo para a restituio do indbito
apenas possa ser aplicada aos recolhimentos indevidos feitos aps a
vigncia da Lei Complementar n. 118/05, e abandonar o exerccio do direito
de ao dos contribuintes como marco importante para a definio do
problema. S assim o passado restar cristalizado em seu lugar e o futuro
473
parecer um lugar menos arriscado, mais seguro e fraterno.
FRATTARI, Rafhael. Lei Interpretativa, Segurana Jurdica e Separao de Poderes: Ainda o Caso
da Lei Complementar n. 118/05, cit. p. 28.
473
166
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, 26. ed., 2005, cit., p. 207.
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo Tributrio, cit., p. 446.
167
168
Marcos
Diniz
Santi476
entende
que
declarao
de
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, cit., p. 274-275.
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, cit., p. 276.
478
DALLAZEM, Dalton Luiz. A Declarao de Inconstitucionalidade e seus Efeitos sobre as Relaes
Jurdicas Tributrias. 2003. 2.847fls. Dissertao (Mestrado em Direito do Estado) Faculdade de
Direito, Universidade Federal do Paran, Curitiba, 2003, p. 170-183.
477
169
trinta anos, contar com a repetio de um tributo que foi institudo nos dias atuais, se
a declarao de sua inconstitucionalidade to-somente advir naquela futura e incerta
data.
Por sua vez, Alberto Xavier479, advoga que o prazo para pleitear a restituio
do indbito com fundamento em declarao de inconstitucionalidade deve ter seu
incio na data dessa declarao, por entender que se trata de um fato inovador na
ordem jurdica, suprimindo desta, por invalidade, uma norma que at ento nela
vigorava com fora de lei. Para o autor o carter indevido dos pagamentos s se
revela com dita declarao, de tal modo que s a partir de ento puderam os
cidados ter conhecimento do fato novo que revelou o seu direitos restituio. E
conclui, afirmando que a contagem do prazo a partir da data da declarao de
inconstitucionalidade no s corolrio do princpio da proteo da confiana na lei
fiscal, fundamento do Estado de Direito, como consequncia implcita, mas
necessria, da figura da ao direta de inconstitucionalidade.
Salienta que a legitimidade do novo prazo no pode ser posta em causa, pois
a sua fonte no a interpretao extensiva ou analgica de norma infra
constitucional, mas a prpria Constituio728.
Ives Gandra Martins apia a reabertura do prazo, por considerar que no se
pode imputar inrcia ao sujeito passivo [...] enquanto no declarada a
inconstitucionalidade da lei que deu causa ao recolhimento indevido. Salienta ainda
que quando um cidado levado a recolher valores aos cofres pblicos em razo de
lei inconstitucional, a questo deixa de ser mera repetio de indbito, para assumir
contornos de direito plena recomposio dos danos que lhe foram causados pelo
ato legislativo invlido, nos moldes do que estabelece o artigo 37, 6, da CF480.
Marcelo Fortes de Cerqueira481 cita trs razes fundamentais para reabertura
do prazo: a) a perda de fundamento de validade das regras tributrias individuais e
concretas que serviram de base ao pagamento; b) a aplicao anloga do inc. II do
art. 168 do CTN; e c) a constatao de que poca da edio do CTN no existia
em nosso ordenamento a ao declaratria de inconstitucionalidade.
479
170
171
172
Corte definiu que o termo a quo do prazo para se pleitear a restituio de tributo
declarado inconstitucional data da extino do crdito tributrio.488 O Ministro Teori
Albino Zavascki fundamentou seu posicionamento no fato de deciso declaratria de
inconstitucionalidade no ter natureza constitutiva. Observa ainda o Ministro que a
adoo da tese de que o prazo s teria incio com a aludida deciso, faria com que o
termo inicial do prazo extintivo restasse incerto, aleatrio e eventual:
[...] em face do princpio da soberania da Constituio, as disposies
normativas com ela incompatveis so nulas de pleno direito e, como tais,
ineficazes desde a sua origem. Jamais entraram no mundo jurdico. Por isso
mesmo se diz que, [...] declaratria a sentena que afirma a
inconstitucionalidade, pois o vcio da inconstitucionalidade acarreta a
nulidade da norma. Assim, a afirmao da constitucionalidade ou da
inconstitucionalidade da norma, mediante sentena de mrito na ao direta
ou na ao declaratria, nada constitui nem desconstitui. Simplesmente
declara a validade ou a nulidade do preceito normativo. Sendo declaratria
a sentena, a sua eficcia temporal, no que se refere a tal validade ou a tal
nulidade, ex tunc, como ocorre nessa espcie de julgado. [...] a deciso
judicial no muda a natureza da lei, [...] O Judicirio no a fez
inconstitucional, apenas verificou e declarou que o era. Por isso seu efeito
ex tunc (voto proferido na Adin 2, RTJ 169:780). No correto afirmar,
portanto, que, com a declarao de inconstitucionalidade, ocorre a sada da
lei inconstitucional do mundo jurdico. A norma inconstitucional no sai do
sistema porque, sendo nula, nele nunca ingressou. [...]
A existncia, ou a possibilidade de existncia, de uma ao de controle
abstrato no constitui, nem pode constituir, causa de suspenso ou de
interrupo do prazo prescricional (ou, segundo alguns, decadencial) para a
propositura da ao repetitria. [...]
Por tais razes, no se pode justificar, do ponto de vista constitucional, a
orientao segundo a qual, relativamente repetio de tributos
inconstitucionais, o prazo prescricional somente corre a partir da data da
deciso do STF que declara a sua inconstitucionalidade. Isso significaria,
conforme j se disse, atribuir eficcia constitutiva quela declarao.
Significaria, tambm, atrelar o incio do prazo prescricional no a um termo
(= fato futuro e certo), mas a uma condio (= fato futuro e incerto). No
haveria termo a quo do prazo, e sim condio suspensiva. Isso equivale a
eliminar a prpria existncia do prazo prescricional de cinco anos previsto
no art. 168 do CTN, j que, sem termo a quo, o termo ad quem ser
indeterminado. O prazo prescricional ser incerto, aleatrio e eventual, j
que, se ningum tomar a iniciativa de provocar jurisdicionalmente a
declarao de inconstitucionalidade, no estar em curso prazo
prescricional algum, mesmo que o recolhimento do tributo indevido tenha
ocorrido h cinco, dez ou vinte anos.
EREsp. 435.835, 1 Seo; Relator para o Acrdo Ministro Jos Delgado, DJ de 04.07.2007.
Processo 13852.000108/00-23, Recurso 133.094, Acrdo 204-01.379, 2 Conselho, 4 Cmara,
173
Relator Jlio Csar Alves Ramos, Data da Sesso: 24.05.2006; Processo 10980.008207/2001- 89,
Recurso 144598, Acrdo 101-95604, 1 Conselho, 1 Cmara, Relator Sebastio Rodrigues Cabral,
Data da Sesso: 22.06.2006; Processo 13710.001652/2001-96, Recurso 134107, Acrdo 20218472, 2 Conselho, 2 Cmara, Relator Ivan Allegretti, Data da Sesso: 22.11.2007; Processo
13894.000085/00-42, Recurso 132082, Acrdo 201-80932, 2 Conselho, 1 Cmara, Relator Antnio
Ricardo Accioly Campos, Data da Sesso: 13.02.2008; Processo 11040.000253/99-18, Recurso
131846, Acrdo 301-34299, 3 Conselho, 1 Cmara, Relator Luiz Roberto Domingo, Data da
Sesso: 28.02.2008; Processo 35369.000312/2007-11, Recurso 144761, Acrdo 144761, 2
Conselho, 5 Cmara, Relator Manoel Coelho Arruda Junior, Data da Sesso: 09.05.2008; Processo
13888.001023/99-59, Recurso 130715, Acrdo 202-19100, 2 Conselho, 2 Cmara. Relator Antnio
Lisboa Cardoso, Data da Sesso: 05.06.2008; Processo 13832.000081/2002-77, Recurso 139131,
Acrdo 293-00049, 2 Conselho, 3 Turma Especial, Relator Alexandre Kern, Data da Sesso:
20.11.2008.
490
RE 136.805, 2 Turma, Relator Ministro Francisco Rezek, DJ de 26.08.1994. No mesmo sentido:
RE 136883, 1 Turma, Relator Ministro Seplveda Pertence, DJ de 13.09.1991; RE 137689, 2
Turma, Relator Ministro Nri da Silveira, DJ de 16.06.1995.
174
175
interesses que uma das pessoas legitimadas pela Constituio Federal a prope.491
E uma vez ausente a inrcia, no h mais como se dar fruio decadncia. E este
obstculo, quanto ao prazo decadencial permanecer enquanto perdurar a ADIN.
A partir do momento em que for ajuizada uma Ao Direta de
Inconstitucionalidade de lei, especialmente se de ndole tributria, o Estado j pode
prever que com uma eventual procedncia desta, ter de realizar a restituio dos
valores indevidamente recolhidos.
J no controle difuso de constitucionalidade da lei, tendo em vista que a
Resoluo
do
Senado
que
atribui
efeito
erga
omnes
deciso
de
de
seu
direito,
permitindo
consumao
da
decadncia,
176
devoluo daquilo que ainda no havia sido atingindo pela decadncia quando do
ajuizamento da referida ADIN ou da publicao da mencionada Resoluo. Assim,
mesmo deixando de lado a inrcia, s tero direito devoluo dos pagamentos
efetuados a partir dos 5 (cinco) anos anteriores ao ajuizamento ADIN, no caso de
controle concentrado ou publicao da Resoluo do Senado Federal, no caso de
controle difuso.
Podemos concluir no sentido de que a declarao de inconstitucionalidade de
lei tributria, em controle concentrado ou difuso, reabre o prazo de 5 (cinco) anos
para que o sujeito passivo requeira a restituio do que pagou indevidamente face
inconstitucionalidade da lei, desde os 5 (cinco) anos anteriores data da propositura
da ADIN ou da emisso da Resoluo do Senado Federal que determinar a
suspenso da execuo da lei.
177
492
178
judicial (que teve incio com o pagamento indevido), caso no tenha ajuizado a ao
do caput do art. 169 ou no pretenda faz-lo.
Para Eurico de Santi496, o artigo 169 h que ser encarado como benfico ao
contribuinte na medida em que pode estender o curso do exerccio do direito de
ao por mais um perodo de at dois anos. O correto seria dizer que, nos termos
do artigo 168 do CTN, o sujeito passivo dispe do prazo de 5 (cinco) anos para
requerer a repetio de indbito, seja pela via administrativa ou judicial. Entretanto
se optar pela via administrativa e tiver seu pedido negado, ter 2 (dois) anos para
promover demanda judicial anulatria desta deciso. Esse prazo prescricional, em
momento algum, se confunde com o prazo decadencial, de modo que, ao contrrio
do pensamento de Cerqueira, se no primeiro ano do curso do prazo de decadncia o
sujeito passivo efetuar o pedido administrativo e obtiver deciso desfavorvel, ter
ele, nos termos da lei, to somente mais 2 (dois) anos para ajuizar a ao anulatria,
sendo este o nico meio adequado para afastar os efeitos daquela deciso
administrativa, e no a propositura de outra ao de repetio de indbito como se
aquele pedido administrativo no existisse.
Caso o sujeito passivo no se submeta a este prazo de 2 (dois) anos, deve
promover a ao de repetio de indbito diretamente no Judicirio dentro do prazo
decadencial de 5 (cinco) anos, porm abrindo mo da fase administrativa.
Segundo Robson Maia Lins497 o prazo se inicia pela publicao da deciso
administrativa denegatria. A razo est com o autor, desde que a referida deciso
seja definitiva isto , no mais passvel de qualquer recurso administrativo pelo
sujeito passivo.
Sendo a homologao do pagamento indevido realizada em julho de 2009,
com protocolo do requerimento administrativo de restituio em dezembro de 2009,
e se a intimao da deciso administrativa definitiva denegatria ocorrer em janeiro
de 2011, a prescrio para ajuizar ao anulatria desta deciso, nos termos do
artigo 169 do CTN, consumar-se-ia em janeiro de 2013.
Com referncia isonomia, as diferenas entre as atividades da Fazenda e
do sujeito passivo justificam um tratamento totalmente diferente da lei. No se pode
negar que o sujeito passivo ao verificar a violao de seu direito pode propor a
496
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, cit., p. 260 e 264.
LINS, Robson Maia. Controle de Constitucionalidade da Norma Tributria: Decadncia e
Prescrio, cit., p. 113.
497
179
Para
Paulo
de
Barros
Carvalho499
referido
dispositivo
de
uma
180
499
181
505
506
182
CARVALHO, Aurora Tomazini de. Decadncia e Prescrio em Direito Tributrio. 2. ed. ampliada.
So Paulo: Editora MP, 2010, cit., p. 179-187.
183
contar cinco anos para fins de homologao tcita do tributo, esgotado tal prazo,
contar outros cinco anos de prazo prescricional para a ao de cobrana, devendose limitar, contudo, essa contagem at o dia do prazo final estabelecida pela Lei
Complementar n. 118/2005.
184
185
186
de
tema
que
demanda
lei
complementar,
sem se
falar
na
187
188
O alto custo tributrio no Brasil uma das principais razes para o chamado
Custo Brasil ser to elevado. Esse Custo Brasil resulta diretamente das dificuldades
associadas ao cumprimento das tarefas relacionadas manuteno de uma
empresa em condies de produzir e vender. Tal custo tributrio decorrente no
apenas do nvel da carga tributria, mas tambm da burocracia tributria, que impe
aos contribuintes um significativo custo de controle. Isso sem falar, em aspectos no
to emergenciais como a segurana jurdica quanto aplicao das normas
tributrias pelo Fisco508.
O empresrio, principalmente o estrangeiro, tem medo de investir no Brasil
principalmente pela carga tributria e pela desordem das obrigaes acessrias, que
muitas vezes, so mais caras que os prprios tributos. A gesto da burocracia
tributria consome, dizem os analistas da parte econmica, em torno de 5% do
Produto Interno Bruto de nosso Pas. Aparentemente, para pagar um imposto basta
preencher a declarao do imposto e a guia de recolhimento e pronto. Entretanto,
no funciona assim. Tem-se tambm o atendimento da fiscalizao; a elaborao e
manuteno de livros e documentos exigidos por lei; a manuteno de pessoal
dedicado elaborao dos clculos, livros e documentos; atualizao material e
profissional, em face das constantes alteraes de lei; manuteno de consultores,
prprios ou terceirizados, para auxilio na interpretao de normas; e outras
obrigaes. O mais grave que no h uma relao de boa-f entre a
Administrao Pblica e o contribuinte. O atendimento mais clere do grande
contribuinte geraria maior arrecadao, evitaria dvidas de aplicao errnea da
legislao que pode culminar na incidncia de multas. Entretanto, se esquecem das
pequenas e medias empresas que so, na verdade, as grandes fomentadoras do
progresso e desenvolvimento de nosso Pas.
Contribuindo ainda com o alto Custo Brasil, temos os srios problemas
comumente apontados no sistema tributrio nacional donde podemos citar: o
excesso de tributos; a qualidade dos tributos; a complexidade das normas
reguladoras da matria tributria; o excesso de burocracia; o pequeno nmero de
contribuintes e o despreparo dos agentes e rgos pblicos.
Tais aspectos do um indicativo do desejo dos contribuintes e do tipo de ao
que deve ser iniciada para reformular o sistema tributrio, qual seja, a reduo de
BIFANO, Elidie Palma. O custo tributrio brasileiro: em busca de solues.
PricewaterhouseCoopers. Disponvel em: http://www.acionista.com.br/pwc/030407_elidie_palma.htm.
508
189
190
191
Disponvel em
192
contribuies,
preenchimento
de
declaraes,
atendimento
BERTOLUCCI, Aldo V. Quanto Custa Pagar Tributos? In: Revista Contabilidade & Finanas USP,
So Paulo, n. 29, p. 55, maio/ago. 2002.
193
Esta ltima categoria tem sido utilizada para representar a soma dos custos
administrativos custos do Poder Pblico, relacionados Tributao e dos custos
516
BERTOLUCCI, Aldo V. Quanto Custa Pagar Tributos? In: Revista Contabilidade & Finanas USP,
So Paulo, n. 29, p. 55-67, maio/ago. 2002.
517
EVANS, C. 2003. Studying the studies: an overview of recent research into taxation operating costs.
Journal of Tax Research. Disponivel em http://bar.austlii.edu.au/journals/eJTR/2003/4.html.
518
BERTOLUCCI, Aldo V. Quanto Custa Pagar Tributos? In: Revista Contabilidade & Finanas USP,
So Paulo, n. 29, p. 59, maio/ago. 2002.
194
BERTOLUCCI, Aldo V. Quanto Custa Pagar Tributos? In: Revista Contabilidade & Finanas
USP, So Paulo, n. 29, p. 59, maio/ago.2002.
520
BERTOLUCCI, Aldo V. Quanto Custa Pagar Tributos? In: Revista Contabilidade & Finanas
USP, So Paulo, n. 29, p. 61, maio/ago. 2002.
195
BERTOLUCCI, Aldo V. Quanto Custa Pagar Tributos? In: Revista Contabilidade & Finanas
USP, So Paulo, n. 29, p. 61, maio/ago. 2002.
196
Concluindo, temos que o alto custo tributrio no Brasil uma das principais
razes para o chamado Custo Brasil ser to elevado. E, como visto, esse custo
tributrio decorrente no somente do nvel da carga tributria, mas tambm da
burocracia tributria, que impe aos contribuintes um significativo custo de controle.
Isso sem falar em aspectos menos tangveis, como a segurana jurdica quanto
aplicao das normas tributrias pelo fisco.
CONCLUSES
Diante de todo o exposto e visando uma melhor anlise e compreenso das
consideraes demonstradas neste trabalho acerca do tema TRIBUTOS SUJEITOS
A LANAMENTO POR HOMOLOGAO. DECADNCIA E PRESCRIO. CUSTO
DE TRANSFERNCIA DO ATO DE LANAR PARA A EMPRESA, podemos concluir
que:
1. A obrigao tributria uma relao pessoal entre pessoas, onde uma delas tem
como obrigao legal efetuar uma entrega patrimonial para a outra, em forma de
pagamento de tributo;
2. Os requisitos e pessoas essenciais para ocorrncia da obrigao tributria so: a
pessoa jurdica de direito pblico, o sujeito passivo da obrigao e o objeto, sendo
que a primeira possu a competncia para instituir, lanar e cobrar o tributo, a
segunda aquela que pratica o fato imponvel, designado pela lei para efetuar a
entrega patrimonial (pagar o tributo) e o objeto o tributo em si;
3. A obrigao tributria tem o seu nascimento no momento em que ocorre o fato
tributrio descrito na lei, no espao e tempo descritos na lei, criando, assim, a
relao entre as partes;
4. Toda relao jurdica tributria uma relao intranormativa que precisa ser
oficialmente declarada;
5. O crdito tributrio, para existir, necessita ter efetuado o seu lanamento;
6. Nos termos do artigo 139 do Cdigo Tributrio Nacional, o crdito tributrio
decorre unicamente da obrigao principal, sendo da mesma natureza desta;
7. Na relao jurdica tributria o Cdigo Tributrio Nacional consagra a teoria
dualista, contrrias maior parte da doutrina;
8. Existe entre a doutrina pesquisada, divergncias quanto ao que seja a definio
de lanamento tributrio. Porm, todos so unnimes em afirmar que o lanamento
tributrio define o crdito e formaliza a obrigao exigvel;
9. O lanamento tributrio um ato administrativo de aplicao ao caso concreto da
norma geral e abstrata, cuja emisso imposta por lei como condio formal para
que a Fazenda Pblica possa exigir do sujeito passivo o cumprimento da obrigao
tributria;
prestada
por
autoridade
extinta no pelo pagamento, mas sim por outras causas previstas em lei, como por
exemplo, aquelas previstas no artigo 156 do Cdigo Tributrio Nacional;
21. Equivocadamente a decadncia e prescrio so tratadas como sinnimos no
Cdigo Civil de 2003. Entretanto, como estudado, so totalmente distintos os seus
objetos e efeitos;
22. A decadncia a extino do direito, pela total inrcia de seu titular, quando sua
eficcia for subordinada condio de seu exerccio dentro de um prazo prefixado;
23. A decadncia, ao contrrio do instituto da prescrio, no sofre interrupo e
nem suspenso de seu prazo;
24. A decadncia no pode ser renunciada, salvo se o prazo da mesma for fixado
em contrato ou em declarao unilateral. Se por lei, irrenuncivel;
25. A ao para cobrana do crdito tributrio, direito subjetivo da Fazenda Pblica,
prescreve em cinco anos, contados da constituio definitiva do crdito.
26. A decadncia do direito de lanar o crdito tributrio s poder ocorrer antes de
efetuado o lanamento. Ocorrendo o lanamento, no h se falar em extino do
direito da autoridade administrativa, por caducidade;
27. A decadncia no deve ser classificada como causa de extino do crdito
tributrio, como est no Cdigo Tributrio Nacional. Da mesma forma, no exclui o
crdito tributrio, pois a mesma impede o lanamento. Desta forma, a decadncia
no pode extinguir ou excluir algo inexistente;
28. Na decadncia tributria, no existe a causa de suspenso, podendo a mesma
ser alegada a qualquer momento e em qualquer instncia processual, ou ser
decretada de ofcio pelo juiz ou pela autoridade administrativa;
29. O prazo estipulado no 4 do artigo 150 do Cdigo Tributrio Nacional de
decadncia do direito da Fazenda Pblica exercer o seu direito de efetuar o
lanamento de ofcio, quando constatar que houve omisso ou inexatido, por parte
do sujeito passivo, ao realizar por sua conta a apurao e o pagamento do tributo
que prescinde o lanamento;
30. O prazo de decadncia, quando se refere a tributo sujeito a lanamento por
homologao, tem seu incio na data de ocorrncia do fato imponvel. A doutrina, por
sua vez, no admite esta soluo para todas as situaes que envolvam tributos em
que se deve antecipar o pagamento;
31. O prazo decadencial previsto no 4 do artigo 150 do Cdigo Tributrio
Nacional, para ser aplicado, depende de trs situaes: a) quando a apurao do
tributo efetuada pelo sujeito passivo, possui a Fazenda Pblica o prazo de cinco
anos para realizar a sua homologao, contados da data de ocorrncia do fato
tributrio; no ocorrendo, acontecer a homologao tcita, ou seja, a extino do
crdito; b) caso ocorra a declarao, ainda que no recolhido o tributo, o prazo
decadencial da Fazenda Pblica, dever ser computado a partir da ocorrncia do
fato imponvel, apesar de parte da doutrina entender pela aplicao do art.173,
inciso I, do Cdigo Tributrio Nacional; e, c) na ocorrncia de omisso total do
sujeito passivo, no h o que ser homologado, passando o lanamento a ser o de
ofcio, tendo incio do prazo decadencial tal como estipulado no artigo 173, I do CTN;
32. Ocorrendo dolo, fraude ou simulao, nos casos de lanamento por
homologao, o prazo decadencial deve ser aquele estipulado no inciso I do artigo
173, do CTN;
33. Prescrio extintiva de direito pode ser definida como a extino de uma ao
ajuizvel, por inrcia de seu titular, durante certo lapso de tempo, com ausncia de
outras causas preclusivas de seu curso; TROCAR 31 POR 32
34. A doutrina tem criticado duramente a posio que vem sendo adotada pelo
Superior Tribunal de Justia, no que se refere decadencia dos tributos lanados
por homologao. Seu entendimento de que os prazos previstos no art. 150, 4,
do CTN e no art. 173, I do CTN deveriam ser cumulativos, caso em que o sujeito
passivo no efetua o pagamento antecipado previsto no art. 150 do CTN. Entendese que tal entendimento no possui lgica, pois a soma de dois prazos decadenciais
com objetos diversos fere a lgica jurdica. Cada prazo deve ser aplicado hiptese
para a qual foi previsto.
35. Na prescrio o que se perece a ao do titular do direito e no este;
36. Existem quatro condies essenciais para que ocorra a prescrio: a) a
existncia de uma ao exercitvel; b) a inrcia do titular da ao por no exercer o
seu direito de ao; c) continuidade dessa inrcia durante certo lapso de tempo; e,
ausncias de causas preclusivas de seu curso;
37. O prazo de prescrio pode sofrer impedimento, interrupo ou suspenso. A
suspenso a paralisao de seu curso face a circunstncias relevantes que podem
se tornar um obstculo ao exerccio subjetivo do direito. A interrupo ocorre quando
se inutiliza o prazo prescricional, que fluiu at a sua ocorrncia. Finalmente, o
impedimento tolhe a prescrio, impedindo o incio do decurso de seu prazo;
fiquem criando modismos e lanando a cada julgamento sobre o assunto uma tese
nova e diferente das outras, prejudicando a segurana jurdica dos contribuintes que
a cada momento tm que rever as suas posies;
48. Para levantamento, apurao e recolhimento dos tributos sujeitos ao lanamento
por homologao, as empresas brasileiras vm sendo obrigadas a efetuar um
grande investimento em pessoal, tecnologia e, com isso aumentando o chamado
Custo Brasil;
49. A preservao da empresa h que ser considerada como um limitador ao poder
de tributar, visto que as empresas, com a grande carga tributria incidente e tambm
com os altos custos de manuteno para administrao tributria, no esto mais
suportando o nus que deve ser da Fazenda Pblica;
50. A relao empresrio/Fisco no Brasil sempre foi dispendiosa e, na maioria das
vezes, o agente arrecadador torna-se vitorioso nas batalhas jurdicas por conta do
contribuinte no ter pago de maneira correta seus tributos. A vantagem do Fisco
est exatamente no fato de o contribuinte literalmente no ter pacincia para
preencher formulrios muitas vezes complexos. Com a complexidade do sistema e
com os erros, o contribuinte acaba pagando impostos duas ou mais vezes.
51. No h uma percepo intuitiva da existncia dos custos de conformidade
tributao nas empresas, pois em muitas delas, no h informao sobre os itens
que compem esses custos, nem mecanismos e dispositivos para apur-los ou
control-los.
52. As empresas pesquisadas reconhecem a importncia do assunto e entendem
que essa matria deva figurar na agenda poltica do Pas, visando o
aperfeioamento da legislao tributria brasileira e minimizao do nus imposto ao
contribuinte.
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136-145.
APNDICE
TABELAS
Tabela I Todas as Empresas
QUANTO CUSTA PAGAR IMPOSTO?
(Valores em milhares de reais)
Todas as empresas
Receita bruta total das empresas: R$ 48.131.840 Empresas: 25
Conselho de Administrao
Conselho Fiscal
Diretoria
Controladoria
Jurdico
Informtica
Arquivo
Impostos Indiretos
Custos
Recursos Humanos
Preos de Transferncia
Impostos de Importao
Tesouraria
Auditoria Interna
Registros
Total Custos Internos
Incidncia sobre a receita bruta
rea da Empresa
Valor
% Parcial
% Total
4.007
70
5.494
33.487
10.598
8.813
1.872
37.848
1.718
4.619
2.394
6.752
1.375
1.282
3.154
123.483
0,26%
3,24
0,06
4,45
27,12
8,58
7,14
1,52
30,65
1,39
3,74
1,94
5,47
1,11
1,04
2,55
100,00
2,56
0,04
3,51
21,42
6,78
5,64
1,20
24,20
1,10
2,95
1,53
4,32
0,88
0,82
2,02
78,97
Auditores e Consultores
Advogados
Diversos
Arquivos Terceirizados
Despachantes Aduaneiros
Informtica
Total Custos Externos
Incidncia sobre a receita bruta
4.069
11.608
2.401
605
3.341
10.864
32.888
0,07%
12,37
35,30
7,30
1,84
10,16
33,03
100,00
2,60
7,42
1,54
0,39
2,14
6,95
21,03
156.371
0,32%
Economia Prevista
Reduo %
Incidncia sobre a receita bruta
25.564
16,35%
0,05%
100,00
Fonte: BERTOLUCCI, Aldo. Quanto Custa Pagar Tributos? Revista de Contabilidade e Finanas, cit., p. 61.
rea da Empresa
Valor
% Parcial
% Total
176
9
107
937
78
143
11
69
0
267
0
12
192
14
10
2.025
1,31%
8,69
0,44
5,28
46,27
3,85
7,06
0,54
3,41
0,00
13,19
0,00
0,59
9,48
0,69
0,49
100,00
6,88
0,35
4,18
36,63
3,05
5,59
0,43
2,70
0,00
10,44
0,00
0,47
7,51
0,55
0,39
79,16
Auditores e Consultores
Advogados
Diversos
Arquivos Terceirizados
Despachantes Aduaneiros
Informtica
Total Custos Externos
Incidncia sobre a receita bruta
127
217
64
0
27
98
533
0,35%
28,83
40,71
12,01
0,00
5,07
18,39
100,00
4,96
8,48
2,50
0,00
1,06
3,83
20,84
2.558
1,66%
Economia Prevista
Reduo %
Incidncia sobre a receita bruta
70
2,74%
0,05%
100,00
Fonte: BERTOLUCCI, Aldo. Quanto Custa Pagar Tributos? Revista de Contabilidade e Finanas, cit., p. 62.
Tabela III
CUSTOS DE CONFORMIDADE DAS COMPANHIAS ABERTAS
Incidncia sobre o PIB
Categorias de Receita Bruta
(Milhes de Reais)
Descrio
At 100
De 100 a
1.000
De 1.000 a
5.000
De 5.000 a
15.000
Todas as
Empresas
154.194
3.736.199
19.631.366
24.610.181
48.131.840
2.025
19.606
76.514
25.325
123.470
533
5.669
18.349
8.337
32.888
2.558
25.275
94.863
33.662
156.358
2,74%
9,27%
14,72%
27,28%
16,35%
14.240.294
54.215.096
70.918.307
80.764.772
147.362.068
49.964.749
150.951.175
183.381.330
141.571.928
341.787.174
3,51
2,78
2,59
1,75
2,32
1,66%
0,68%
0,48%
0,14%
0,32%
5,82%
1,88%
1,25%
0,24%
0,75%
55.928.982
18.098.247
12.006.167
2.303.771
7.239.637
Fonte: BERTOLUCCI, Aldo. Quanto Custa Pagar Tributos? Revista de Contabilidade e Finanas, cit., p. 63.