FACULDADE DE DIREITO MILTON CAMPOS

JULIANA LAMEGO BALBINO

O PRINCÍPIO DO NÃO-CONFISCO NO
DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO

NOVA LIMA
2007
 1

JULIANA LAMEGO BALBINO

O PRINCÍPIO DO NÃO-CONFISCO NO
DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO

Dissertação apresentada ao Curso de Mestrado

em Direito Empresarial da Faculdade de Direito
Milton Campos, como requisito parcial à
obtenção do Título de Mestre em Direito.

Área de concentração: Direito Empresarial.

Orientador: Professor Doutor Sacha Calmon

Navarro Coelho

NOVA LIMA
2007
 2

Balbino, Juliana Lamego

B172p O Princípio do Não-Confisco no Direito Tributário Brasileiro/Juliana Lamego Balbino –
Nova Lima: Faculdade de Direito Milton Campos / FDMC, 2007

136 f. enc.

Orientador: Dr. Sacha Calmon Navarro Coêlho

Dissertação (Mestrado) – Dissertação para obtenção do título de Mestre, área de

concentração Direito empresarial junto a Faculdade de Direito Milton Campos

Bibliografia: f. 128 - 136

1. Poder de Tributar 2. Não-Confisco 3. Tributação Confiscatória 4. Justiça Fiscal 5.

Poder Público I. Coêlho, Sacha Calmon Navarro II. Faculdade de Direito Milton Campos III.
Título

CDU 336.2:342.4

__________________________________________________________________
Ficha catalográfica elaborada por Emilce Maria Diniz – CRB – 6 / 1206
 3

FACULDADE DE DIREITO MILTON CAMPOS

CURSO DE PÓS-GRADUAÇÃO

Dissertação intitulada “O PRINCÍPIO DO NÃO-CONFISCO NO

DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO” de autoria da mestranda
Juliana Lamego Balbino, com banca examinadora constituída
pelos seguintes professores:

____________________________________________
Prof. Dr. Sacha Calmon Navarro Coêlho (Orientador)

____________________________________________
(Membro Efetivo)

____________________________________________
(Membro Efetivo)

Nova Lima de de 2007

 4

Aos meus pais,

pelo exemplo e constante apoio
nos meus projetos intelectuais.

Aos meus irmãos, Carol,

Paulinha e Thiago (Dr. Thiago) pelo
companheirismo e pela alegria que
representam em minha vida.

Ao meu afilhadinho Gustavo,

pela imensa felicidade trazida
com a sua chegada.

Ao meu ‘amore’, Pedro,

pela compreensão e dedicação de
carinho constantes, que me deram força para
concluir este trabalho.

À minha querida amiga Tê, pela grande

contribuição de amizade ao
longo de nossa convivência.
 5

1. AGRADECIMENTOS

Ao Prof. Dr. Sacha Calmon Navarro Coêlho, exemplo de dedicação à

pesquisa e aos estudos jurídicos, os meus sinceros agradecimentos pelo apoio e
auxílio preciosos.
Ao Prof. Dr. Igor Mauler Santiago, pelo profissionalismo e inúmeros
ensinamentos ao longo de todo o trabalho.
A todos meus amigos que, de alguma forma, contribuíram para a
elaboração deste trabalho.
Agradeço, também, à Faculdade de Direito Milton Campos, da qual faço
parte há nove anos, por me proporcionar a realização de meus sonhos profissionais.
 6

RESUMO

O princípio do não-confisco, com previsão expressa no art. 150, IV, da

Constituição Federal de 1988, tem por finalidade impedir que a União, os Estados,
os Municípios e o Distrito Federal, ao instituírem ou majorarem tributos, confisquem,
por via indireta, a propriedade do contribuinte.
Concretamente, a dificuldade reside em delimitar seu conceito, conteúdo e
alcance, uma vez que constitui norma de caráter abstrato e indeterminado. Contudo,
não podemos olvidar que o princípio ora estudado encerra em si um valor, sendo
importante instrumento de proteção do sujeito passivo da relação tributária frente à
possibilidade de atos abusivos do Estado quando do exercício de seu poder
tributante.
Insta salientar que a diferença existente entre a tributação confiscatória e a
que não é, reside no grau em que os tributos são cobrados. Daí, concluímos ser de
suma importância a análise conjunta de outros princípios do direito, como o da
proporcionalidade e o da razoabilidade, assim como se faz mister o estudo do
princípio da capacidade contributiva.
Outrossim, podemos dizer que a atividade tributária deve conciliar dois
objetivos. De um lado, o Poder Público tem o dever de tributar para arrecadar fundos
para fazer frente às suas despesas, de forma a atender os interesses da
coletividade. De outra parte, o exercício desse dever deve pautar-se pela
proporcionalidade e razoabilidade, com o intuito de alcançar a justiça fiscal.
Nesse cenário, o escopo do presente trabalho consiste em demonstrar
que o atual texto constitucional brasileiro reflete as duas dimensões essenciais do
poder tributante, a da arrecadação e a da vedação à utilização de tributo com efeito
de confisco, as quais devem ser equilibradas, harmonizadas, com vistas à
consecução de valores supremos garantidos ao cidadão.

Palavras-chave: poder de tributar, princípio do não-confisco, capacidade

contributiva, proporcionalidade, razoabilidade.
 7

ABSTRACT

The principle of non-confiscation, expressed in art. 150, IV, of the Federal

Constitution of 1988, is supposed to prevent that the Union, States, Municipalities
and the Federal District, by way of instating or increasing taxes, confiscate, indirectly,
the taxpayer's property.
Concretely, the difficulty lies in delimiting the concept, content and scope,
since it constitutes an abstract norm and is of uncertain character. However, we
cannot forget that the principle now studied contains in itself an important value, that
of protection of the taxpayer in regard to the possibility of abusive actions of the State
regarding the exercise of taxation ability.
It is essential to note that the existing difference between apprehensive
taxation and non-apprehensive forms and the one that it is not, rests the degree of
taxation. Then, we concluded that the joint analysis of other legal principles is of the
utmost importance, such as those of proportionality and fairness as well as it is
essential to study the beginning of the contributive capacity.
Likewise, we can say that the tax activity should reconcile two objectives.
On a side, the Public Power has the duty of taxing to collect bottoms to do front to
their expenses, in way to assist the interests of the collectivity. Of another part, the
exercise of that duty should be ruled by the proportionality and fairness, with the
intention of reaching the fiscal justice.
In that scenario, the goal of the present work is to demonstrate that the
current Brazilian constituion reflects the two essential dimensions of the taxation
ability, that of collection and of the prohibition to obtaining revenue by means of
confiscation, which should be balanced and harmonized, in order to secure the
guarantee of the rights of the citizen.

Key-words: to be able to tax (taxability), beginning of the non-

confiscation, contributive capacity, proportionality, fairness.
 8

ABREVIATURAS

CF – Constituição Federal

ITR – Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural

IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados

STF – Supremo Tribunal Federal

II – Imposto sobre a Importação

IE – Imposto sobre a Exportação

CTN – Código Tributário Nacional

IPVA – Imposto sobre Propriedade de Veículo Automotor

ISS – Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza

IPTU – Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana

ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços

IRPJ – Imposto de Renda da Pessoa Física

IR – Imposto sobre Renda e Proventos de Qualquer Natureza

REsp – Recurso Especial

RE – Recurso Extraordinário

COFINS – Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social

AC – Acórdão

ADIN – Ação Direta de Inconstitucionalidade

ITBI – Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis e direitos a eles relativos

 9

2. SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO ......................................................................................... 11

2 PRINCÍPIOS E REGRAS: CONCEITOS E DIFERENÇAS ........................ 13

2.1 Juridicidade dos Princípios e suas três Fases ........................................... 13

2.1.1 Fase Jusnaturalista ................................................................................... 14

2.1.2 Fase Positivista ......................................................................................... 14

2.1.3 Fase Pós-Positivista .................................................................................. 15

3 O PRINCÍPIO DO NÃO-CONFISCO NO DIREITO TRIBUTÁRIO

BRASILEIRO ........................................................................................... 31

3.1 Introdução ................................................................................................. 31

3.2 O Confisco no Direito Brasileiro ................................................................ 37

3.3 O Confisco no Direito Tributário Brasileiro ................................................ 41

3.3.1 O Conceito do “Efeito de Confisco” no Direito Tributário ........................... 45

3.3.2 Confisco e Direito de Propriedade ............................................................. 49

3.3.3 Extrafiscalidade e Não-Confisco ............................................................... 54

3.3.4 Estado de Guerra e Não-Confisco ............................................................ 58

3.3.5 Confisco e Capacidade Contributiva ......................................................... 59

3.3.5.1 O Princípio da Capacidade Contributiva e sua Aplicação às Espécies Tributárias

............................................................................................................................... 65

3.3.6 Proporcionalidade, Razoabilidade e Não-Confisco ................................... 68

3.3.6.1 O Princípio da Proporcionalidade .............................................................. 68

3.3.6.2 O Princípio da Razoabilidade .................................................................... 71

3.3.7 Tributo Confiscatório ou Carga Confiscatória ............................................ 76

 10

4 AS MULTAS E O PRINCÍPIO DO NÃO-CONFISCO ................................ 116

4.1 Impostos .................................................................................................... 89

4.1.1 Impostos Diretos ....................................................................................... 91

4.1.1.1 Impostos sobre o Patrimônio ..................................................................... 92

4.1.1.2 Impostos sobre a Renda ........................................................................... 94

4.1.2 Impostos Indiretos ..................................................................................... 96

4.1.3 Impostos Aduaneiros ................................................................................. 99

4.2 Taxas ......................................................................................................... 99

4.3 Contribuições de Melhoria.......................................................................... 106

4.4 Outras Contribuições ................................................................................. 108

5. AS MULTAS E O PRINCÍPIO DO NÃO-CONFISCO ........................................ 116

6. CONCLUSÃO ................................................................................................... 126

REFERÊNCIAS................................................................................................. 128
 11

INTRODUÇÃO

O princípio constitucional do não-confisco, explicitado no art. 150, IV, da

Constituição Federal de 1988, dispõe ser vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios a utilização de tributo com efeito de confisco. Não restam
dúvidas de que o assunto não é debatido com a intensidade merecida, tanto na
doutrina pátria quanto na estrangeira, assim como se apresentam escassas as
decisões jurisprudenciais sobre o tema.
A maior dificuldade reside em estabelecer concretamente o seu
significado e alcance. No entanto, malgrado sua característica de vagueza e de
conceito jurídico indeterminado, temos como objetivo, primeiramente, demonstrar
que o simples fato do não-confisco ser identificado como princípio constitucional,
leva à necessidade de sua aplicação, como acontece com qualquer princípio
presente na Constituição.
É um princípio por demais importante para ser considerado mero
enunciado, pois está intimamente ligado à proteção constitucional conferida à
propriedade privada e ao respeito aos princípios da capacidade contributiva, da
razoabilidade e da proporcionalidade, representando, assim, instrumento
indispensável ao alcance da justiça tributária.
Pode-se dizer que sua previsão expressa teve o escopo de alertar o
legislador infraconstitucional para o fato de que a tributação deve ser razoável e
proporcional, de forma a não expropriar nenhum bem particular do contribuinte.
Como bem nos ensina Geraldo Ataliba (1971, p. 18):

Ora como deixar de reconhecer caráter jurídico a uma disposição

constitucional? Na pior das hipóteses, a disposição constitucional mais
abstrata e vaga possui, no mínimo, a eficácia paralisante de todas as
normas inferiores, se contrastantes com seu sentido, bem como
determinadora de importantíssimas conseqüências na compreensão do
contexto constitucional e de cada disposição que o integra, bem como
determina relevantes conseqüências exegéticas, relativamente a todo
sistema normativo (incluídas as leis ordinárias e normas inferiores).1

1
ATALIBA, Geraldo. Lei Complementar na Constituição. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1971, p.18.
 12

Com o intuito de contribuir para uma melhor aplicação desse princípio, o

trabalho foi desenvolvido com base na relevância que este demonstra possuir no
ordenamento jurídico brasileiro, uma vez que impede que, por via indireta, a
tributação confisque os bens do contribuinte.
Nesse esforço, no primeiro capítulo faremos uma abordagem acerca do
conceito de princípio, explicitando os caminhos que referida espécie normativa
percorreu até chegar ao atual patamar de ser considerado de aplicação obrigatória e
dotado de força cogente.
No segundo capítulo, analisaremos o papel deste princípio dentro da
Constituição Federal de 1988, quando será estudado o seu conceito no direito
brasileiro, tanto sob a ótica penal quanto tributária, assim como será discorrido sobre
a abrangência do conceito de “efeito de confisco” no Direito Tributário.
Paralelamente, abordaremos o confisco e sua relação com o direito de
propriedade, sem deixar de lado a análise da função social que a propriedade deve
cumprir, bem como a questão de sua aplicação aos tributos extrafiscais e durante o
estado de guerra.
Posteriormente, adentraremos no estudo da estreita relação existente
entre o princípio do não-confisco e os princípios da capacidade contributiva, da
proporcionalidade e da razoabilidade. Como conseqüência, quando ofendidos
referidos princípios, surge questão de grande relevância, qual seja: o que será
confiscatório: o tributo ou a carga tributária? E mais, quando a tributação terá esse
efeito, tendo em vista que a atividade de tributar, a princípio, expropria, sem
indenização alguma, parcela do patrimônio ou da renda do contribuinte em favor do
Estado? Certo é que o contribuinte deve suportar, sem o sacrifício do indispensável
à sua sobrevivência, a carga de tributos imposta pelo Estado.
Em seguida, será examinada a aplicação do princípio do não-confisco em
relação a cada espécie tributária, a saber: impostos, taxas, contribuição de melhoria,
outras contribuições e empréstimos compulsórios, buscando demonstrar que referido
princípio é dirigido a todas elas.
Por fim, nesta investigação, abordaremos a submissão das multas à
observância do princípio constitucional que veda a confiscatoriedade tributária,
demonstrando a divergente doutrina acerca do tema.
 13

2 PRINCÍPIOS E REGRAS: CONCEITOS E DIFERENÇAS

Para se formar determinado entendimento acerca do conceito e

significado do que seja princípio, começaremos pela análise do Título I da
Constituição Federal de 1988 – Princípios Fundamentais.
Não restam dúvidas de que palavra princípios ali contida exprime a idéia
de que os princípios são mandamentos nucleares de um sistema, fontes de valores
e bens constitucionais, com o objetivo de embasá-lo e legitimá-lo, permitindo, com
isso, a efetividade de todas suas normas.
Considerando que sejam verdades objetivas, como preceitua Paulo
Bonavides em sua obra “Curso de Direito Constitucional”, chega-se à conclusão de
que os princípios estão ligados tanto à idéia do ser (sein) quanto do dever-ser
(sollen), ressaltando-se que tal concepção não lhes retira a característica de norma
jurídica dotada de vigência, validade e obrigatoriedade.

2.1 A juridicidade dos Princípios e suas três Fases:

Para se afirmar o exato papel que os princípios possuem no ordenamento

jurídico vigente, não há como deixar de analisar as etapas evolutivas e sua
permanente direção no sentido de ampliar sua força impositiva.
Podemos dividir a juridicidade dos princípios em três fases, quais sejam, a
jusnaturalista, a positivista e a pós-positivista.
Antes, contudo, é necessário ressaltar a informação de que nem sempre
os princípios foram dotados de normatividade, sendo constantemente usado o
argumento de que seu alto grau de indeterminação e sua generalidade impediriam
que alcançassem status normativo, de forma a exercerem apenas um papel
programático dentro do ordenamento jurídico.
 14

2.1.1 Fase Jusnaturalista:

Neste período, que teve suas idéias desenvolvidas até o advento da

Escola Histórica do Direito, a Velha Hermenêutica defendia o entendimento de que
os princípios são marcados pelo traço da abstração e da valoração moral, não lhes
sendo reconhecido o caráter normativo, mas tão-somente a sua função de nortear e
embasar todas as outras disposições que compõem os Códigos ou o próprio Direito
Positivo.
Assim, possuem apenas o papel de inspirar a criação de outras normas,
não sendo necessariamente exigida a sua codificação, uma vez que, como
princípios gerais de Direito, refletem os ideais de justiça, sendo constitutivos de um
Direito ideal, baseado em verdades objetivas derivadas da lei divina e humana.

2.1.2 Fase Positivista:

A fase positivista é marcada pelo início da inserção dos princípios em

códigos, sem, contudo, tal fato resultar em uma mudança de postura no que diz
respeito ao seu caráter normativo. Isto porque os princípios passaram a ser vistos
como fonte normativa subsidiária, possuindo as funções de garantir a soberania das
leis e a de preencher suas lacunas, não podendo, em hipótese alguma, se lhes
sobrepor ou até mesmo ser-lhes anteriores, tendo em vista que surgem e são
retirados da própria regra, e não fruto de um Direito Natural ou ideal, como ocorria
na fase anterior.
Essa segunda fase, que vai do século XIX à primeira metade do século
XX, preceitua a inserção dos princípios no próprio corpo do Direito Positivo,
indicando, assim, a decadência do Direito Natural clássico.
No entanto, não se pode deixar de destacar que, ainda neste período, os
princípios carecem de força normativa, podendo até ser dito que, dessa forma,
estaria sendo reconhecida a sua irrelevância jurídica, posto que sempre estavam
subordinados às regras.
 15

O jurista Paulo Bonavides (2005, p. 263) assim dissertou sobre o tema:

“Mas o juspositivismo, ao fazer dos princípios meras pautas programáticas
supralegais, tem assinalado, via de regra, a sua carência de normatividade,
estabelecendo, portanto, a sua irrelevância jurídica”. 2
Com esse pensamento, fica clara a percepção de que não havia a idéia
de que os princípios eram espécies, assim como as regras, do único gênero
denominado norma.
Entretanto, uma nova postura encabeçada por Noberto Bobbio na obra
“Teoria dell’Ordinamento Giuridico” começou a despontar nesse momento histórico.
Para o referido autor, se os princípios são extraídos de normas, o caráter de ambos
é o mesmo, assim como a razão pela qual são abstraídos e adotados, uma vez que
possuem a função de regular um caso. Porém, são normas mais gerais, diretivas,
indefinidas e indiretas, que fundamentam um sistema.
Assim, as últimas décadas do século XX foram marcadas pela grande
revolução e amadurecimento acerca do caráter de norma que os princípios
possuem, compondo os mesmos a base normativa de todo o ordenamento jurídico
constitucional, e não somente do sistema civilista.

2.1.3 Fase Pós-Positivista:

Para este inovador entendimento acerca do papel do princípio dentro do

ordenamento jurídico, a contribuição de grande jurista, Ronald Dworkin, mereceu
destaque, por reconhecer definitivamente sua normatividade.
Segundo o ilustre autor, os princípios devem ser tratados como direito,
possuindo a característica de ser imposição legal, e não apenas um caminho para se
criar a própria norma.
Dworkin rebate três dogmas da teoria positivista, começando pelo que
distingue o Direito de uma comunidade e seus demais padrões sociais (social
standards). O autor critica a posição dos positivistas em considerarem que os únicos
direitos existentes são os reconhecidos pelo sistema jurídico. Assim, as regras

2
BONAVIDES, Paulo. Curso de Direito Constitucional. 16. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2005, p. 263.
 16

seriam diferenciadas através de testes de pedigree que identificariam a maneira pela

qual foram adotadas, classificando-as, por conseguinte, em regras jurídicas válidas
ou inválidas e, ainda, em regras sociais. Essas últimas seriam constituídas através
das práticas sociais e seriam seguidas pela sociedade sem que houvesse, no
entanto, o dever de cumprimento imposto pelo poder público. Dworkin critica o fato
de que para Hart uma prática somente será aceita como regra quando os que a
seguem a reconhecerem como obrigatória. Assim, só seria reconhecido como direito
aquilo que o fosse de forma expressa. No entanto, o autor defende a idéia de que
tanto os direitos morais quanto os direitos legais pertencem ao mesmo ordenamento
jurídico, não havendo que se falar em prevalência de um sobre o outro.
O segundo dogma a ser rejeitado foi o da doutrina da discrição judicial ou
discricionariedade do juiz, na qual o aplicador da lei deve criar um novo dispositivo
legal quando o caso em julgamento não foi coberto por uma regra clara já existente;
formando um juízo próprio, fundado em sua capacidade de julgar, e não
fundamentando suas decisões em padrões jurídicos, tais quais os princípios, de
maneira a tão-somente descobrir os direitos das partes.
Por fim, criticou a teoria positivista da obrigação legal, segundo a qual
determinada lei impõe obrigação, podendo ocorrer, no entanto, a hipótese de que
em um caso complicado, inexistiria a obrigação legal por não se ter achado referida
lei, devendo o juiz formular nova regra para o futuro, configurando legislação ex post
facto, não havendo que se falar em cumprimento de obrigação já existente.
As críticas do citado jurista às três teorias da doutrina positivista acima
comentadas poderiam ser resolvidas se os princípios fossem tratados como direito,
uma vez que considerar o direito apenas como conjunto de regras é por demais
simples e insuficiente para atender às próprias questões práticas que surgem.
Antes de Dworkin desenvolver suas idéias em Harvard, imperavam no
direito anglo-americano as concepções de Hart, consagrado jurista positivista de
Oxford.
Para este autor, as regras surgiam de modo diferente e,
conseqüentemente, produziam efeitos diversos. Assim, havia dois tipos de regras
dentro do sistema jurídico: as primárias e as secundárias. Analisaremos, então, o
conceito de cada uma delas.
Em sua obra “O conceito de direito”, Hart preceitua que as regras
primárias são aquelas que concedem direitos ou contêm uma imposição, uma vez
 17

que exigem que as pessoas se comportem da maneira ali determinada e exigida.

Para exemplificar esse tipo de regras, cita as que compõem o Direito Penal. Neste
ramo do Direito, o descumprimento ou a inobservância de determinada norma leva à
aplicação de sanção ou de pena.
Ressalta-se, todavia, que referida espécie não constitui uma ameaça ou
um simples ato de ordem, mas sim parte da legislação que tem plena força auto-
vinculante.
Ainda em relação a esta classificação, o jurista faz distinção entre regra e
ordem, levando em consideração a diferença entre ser compelido a fazer alguma
coisa (being obliged) e ser obrigado a fazê-la (being obligated). Segundo ele, a regra
tem caráter normativo, impondo aos que a ela estão submetidos padrão de
comportamento a ser obrigatoriamente seguido, e não tão-somente ameaça que
pode garantir a sua aplicação. Ao contrário da lei, a ameaça pode ser vista como
meio de comunicação, maneira de se dirigir às pessoas. Por outro lado, as regras
são impostas por autoridades legitimadas, por outras regras já existentes das quais
tiram seu fundamento de validade, conforme pirâmide kelseniana, e possuem valia
até mesmo antes que seus destinatários tomem ciência de sua feitura.
Em sua obra, “O Conceito de Direito”, Hebert Hart (2001, p. 51) explica:

A legislação, diferentemente do simples ordenar a outros que façam coisas

sob ameaças, pode perfeitamente ter força auto-vinculativa. Não existe
nada de essencialmente dirigido a outros na legislação. Trata-se de um
fenômeno jurídico apenas integrante enquanto pensarmos, sob a influência
do modelo, que as leis são sempre emanação de um homem ou homens
acima da lei para outros a elas sujeitos. 3

De forma paralela, há as normas que apenas prescrevem os

procedimentos, as formalidades e as condições para se realizarem determinados
atos, conferindo poderes para se criar deveres, estipulando-se, inclusive, por quem e
como podem ser as regras estabelecidas, declaradas legais, modificadas ou
abolidas. Assim, constituem meio para que as próprias partes criem as regras que
elas irão seguir, sendo que estas últimas, no caso, farão o papel da norma
imperativa.

3
HART, Hebert L. A. O Conceito de Direito. 3. ed. Lisboa: Fundação Calouste Gulbernkian, 2001, p. 51.
 18

Como exemplo de regras secundárias, podemos citar as que determinam

a composição do Congresso e a forma com que as leis devem ser promulgadas, as
regras sobre a formação dos contratos e a execução de testamentos.
Contrariamente ao que ocorre com as regras imperativas, as prescritivas,
no caso de não ser observadas, irão implicar a nulidade do ato, escrevendo Hart
(2001, p. 43) sobre o assunto:

Neste caso, se a não observância desta condição essencial não implicasse

nulidade, a existência da própria regra sem sanções não poderia ser
afirmada de forma inteligível, mesmo como regra não jurídica. A estatuição
de nulidade é parte integrante deste tipo de regra, de modo que a pena
associada a uma regra que impõe deveres nunca é.4

Assim, uma regra tanto pode tornar-se obrigatória em virtude de ser

praticada por um grupo de pessoas que a aceita e a vê como padrão de conduta,
quanto em razão de ter sido promulgada em virtude de uma regra secundária que
estipula que as regras assim criadas terão caráter obrigatório, sendo, portanto,
válidas.
Oportuno mencionar, apesar de não constituir o objetivo principal deste
trabalho, que Dworkin realizou algumas críticas em relação à obra “Conceito de
Direito”, de Hart, baseando-se no argumento de que o autor vê apenas o Direito
sendo constituído por regras de “tudo ou nada”, ignorando a existência dos
princípios jurídicos.
Hart, por outro lado, responde a tais críticas argumentando que, embora
tenha dissertado pouco acerca dos princípios jurídicos ao longo de sua obra, há dois
aspectos em que os princípios se distinguem das regras. O primeiro aspecto reside
na questão de grau, sendo os princípios gerais ou não específicos, enquanto que
várias regras podem ser consideradas exemplificações de um único princípio. O
segundo ponto a se destacar é o de que os princípios, por se referirem mais ou
menos explicitamente a um certo objetivo, finalidade, direito ou valor, como
desejáveis de se manter ou de se aderir, têm a finalidade de contribuir para a
justificação de uma regra e explicar o seu fundamento lógico.
No entanto, apesar dos referidos argumentos utilizados por Hart em
debate às críticas formuladas por Dworkin, não há como negar que, ao contrário da

4
HART, Hebert L. A. Op cit., p. 51.
 19

teoria desenvolvida pelo positivista de Oxford, que ignorava a existência do papel

fundamental exercido por outros padrões que não fossem regras, a teoria
desenvolvida por Dworkin reconheceu importantes funções aos princípios, às
políticas e aos outros tipos de padrões.
Em sua obra “Levando os direitos a sério”, Dworkin (2002, p. 36)
denomina de princípio “um padrão que deve ser observado, não porque vá promover
ou assegurar uma situação econômica, política ou social considerada desejável, mas
porque é uma exigência de justiça ou eqüidade ou alguma outra dimensão da
moralidade”.5
Dworkin demonstra sua preocupação em distinguir os princípios das
normas, explicitando que referida diferença é de natureza lógica.
Apesar de ambos os padrões postos por Hart e Dworkin oferecerem
decisões particulares sobre a obrigação jurídica em circunstâncias específicas, a
natureza da orientação oferecida pelos autores é distinta.
As regras são aplicadas à maneira de “tudo ou nada”, seja ela regra
jurídica ou não, por conterem a determinação do âmbito das possibilidades jurídicas
e fáticas da respectiva atuação. Se for válida, a solução dada ao caso deverá ser
aceita e aplicada; caso contrário, não terá qualquer contribuição para a decisão da
questão em análise.
Já os princípios não possuem essa característica de estabelecer
condições que tornem sua aplicação necessária, uma vez que não configuram
decisão concreta a ser obrigatoriamente adotada, de modo que, caso dado princípio
não possa prevalecer em determinada situação, tendo em vista a aplicação de
outros congêneres, não significa dizer que o princípio não aplicado não faça parte do
sistema jurídico, podendo ter papel fundamental quando as circunstâncias fáticas
forem diversas.
Com Dworkin, os princípios foram elevados à categoria de normas, sendo
estas supremas do ordenamento quando a positividade resultar da sua inserção nos
textos constitucionais. Nestes casos, os princípios encabeçariam o sistema, guiando
e fundamentando todas as demais normas que a ordem jurídica vier a instituir.

5
DWORKIN, Ronald. Uma questão de princípios. Tradução Luis Carlos Borges. São Paulo: Martins Fontes,
2002, p. 36.
 20

Por esse raciocínio, pode-se dizer que a norma é gênero, do qual os

princípios e as regras são espécies.
O constitucionalista Paulo Bonavides relata em sua obra “Curso de Direito
Constitucional” que mencionada distinção foi muito bem desenvolvida por Robert
Alexy em “Theorie der Grundrechte”, tendo o autor teoria similar à de Dworkin. Para
Alexy, ambos são normas, eis que expressam mandamento, permissão ou proibição.
Assim escreveu o jurista brasileiro Paulo Bonavides (2005, p. 263): “Tanto
as regras como os princípios também são normas, escreve ele, porquanto ambos se
formulam com a ajuda de expressões deônticas fundamentais, como mandamento,
permissão e proibição.”6
Se as regras são marcadas pelo baixo grau de generalidade, os
princípios, de maneira oposta, são dotados de alto grau de generalidade relativa.
Entende-se relativa, uma vez que sua indeterminação não é absoluta, por completo.
Para melhor explicar essa diferenciação de grau, Alexy pondera que a
tese correta a ser adotada seria aquela que considera que há entre princípios e
regras tanto uma distinção de grau quanto de qualidade.
Assim, os princípios seriam normas ou comandos de otimização, cuja
principal característica seria a de poder ser cumprida em distinto grau, nos quais a
medida imposta de execução não dependesse apenas de possibilidades fáticas,
mas também jurídicas, que seriam determinadas através de ponderações feitas
levando-se em consideração os princípios e as regras. Assim, os princípios são
normas que impõem que algo seja realizado no mais alto grau fático e jurídico
possível, não havendo que se falar, dessa forma, em validade definitiva dos
princípios.
O autor brasileiro Juliano Taveira Bernandes (2004, p. 318), em capítulo
de sua obra “Controle Abstrato de Constitucionalidade”, disserta com muita
propriedade sobre o tema, demonstrando que suas idéias em muito se assemelham
às de Alexy:

Assim, o cumprimento dos princípios pode ocorrer sob diferentes graus, a

depender não só das possibilidades reais de aplicação, senão também das
possibilidades jurídicas decorrentes dos princípios e regras opostos. Logo,
qualificam-se como mandamentos de otimização, acenando vontade
normativa inclinada a certa direção.7

6
BONAVIDES, Paulo. Op. cit., 263.
7
BERNARDES, Juliano Taveira. Controle Abstrato de Constitucionalidade. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 318.
 21

Já as regras seriam normas que ou são cumpridas, ou não o são, sendo

que, se determinada regra vale, a alternativa que resta é cumpri-la, de modo a seguir
o que ela exige ou determina. Referidas normas receberam de Alexy a denominação
de comandos definitivos, o que reafirma o seu pensamento de que a diferenciação
entre os princípios e as regras sobrepõe a questão de grau, sendo também
qualitativa.
A diferença supra explicitada fica ainda mais evidente e clara quando
analisamos a colisão de princípios e o conflito de regras; se não vejamos: quando há
o conflito entre regras, o mesmo deverá ser solucionado com a criação de uma regra
de exceção para a remoção do conflito, ou com a declaração de nulidade de uma
das regras conflitantes. Alexy (2005, p. 157) em comento assim ilustra uma das
soluções dadas: “Um exemplo da primeira seria uma regulamentação escolar que
proíbe que se deixe a sala de aula antes do sinal, mas requer que se faça
justamente isso no caso de um alarme de incêndio.”8
Essa regra de exceção pode determinar que seja validada a regra
promulgada mais recentemente (critério cronológico), ou a mais específica (critério
da especialidade), ou a hierarquicamente superior (critério hierárquico), ou
estabelecer outro critério, como o de que deverá prevalecer a regra que se
fundamenta em princípios mais importantes. No entanto, caso não haja a
possibilidade de se criar tal regra de exceção, não resta outra alternativa se não
declarar a invalidade de uma das regras.
O critério cronológico, segundo o qual lex posterior derogat priori, implica
em considerar aplicável a regra fundada numa vontade posterior.
Ainda com a finalidade de buscar solução para o conflito de regras, pode-
se lançar mão do critério hierárquico, de acordo com o qual prevalecerá aquela que
for hierarquicamente superior, ficando derrogada, por conseqüência, aquela que for
considerada inferior no que se refere ao seu poder normativo.
Há que se destacar, ainda, a possível aplicação do critério da
especialidade, pelo qual a incompatibilidade estará entre uma regra geral e uma
regra especial, devendo, no caso, prevalecer a que for mais específica. Neste caso,
diferentemente do que ocorre com os dois critérios acima referidos, a lei geral

8
ALEXY, Robert. Sobre a Estrutura dos Princípios Jurídicos. Revista Internacional de Direito Tributário. Belo
Horizonte: ABRADT, v. 3, p. 157, jan./jun. 2005.
 22

somente perderá sua eficácia naquilo que for manifestamente incompatível com
relação à específica.
Quando, no entanto, nenhum dos critérios aqui mencionados for apto ou
capaz de solucionar o conflito existente, o intérprete ou aplicador do Direito deverá
valer-se de outros métodos, tais quais os enumerados pelo ilustre autor Norberto
Bobbio.
O jurista expõe em seu livro “Teoria do Ordenamento Jurídico” a
existência de três possibilidades: eliminar uma das regras; eliminar as duas; ou
conservar as duas, eliminando ou corrigindo, neste caso, a incompatibilidade que
existe entre elas.
Assim dizendo conclui o autor Norberto Bobbio (1999, p. 104):

Dissemos que o terceiro caminho é o mais usado pelos intérpretes. O jurista

e o juiz tendem, tanto quanto possível, à conservação das normas dadas. É
certamente uma regra tradicional da interpretação jurídica que o sistema
deve ser obtido com a menor desordem, ou, em outras palavras, que a
exigência do sistema não deve acarretar prejuízo ao princípio da autoridade,
segundo o qual as normas existem pelo único fato de terem sido
estabelecidas.9

Daí, concluímos que não há um meio termo de validade ou aplicação da

regra: ou ela vale ou não vale. Caso seja válida, será aplicada a certo caso, também
valendo as suas conseqüências jurídicas.
Esta “conclusão radical” foi criticada por Hart, uma vez que o autor
considera que, em alguns casos, as regras podem ser quase-conclusivas, por haver
situações em que as mesmas não serão aplicadas e nem indicarão o resultado do
caso, mas, nem por isso, terão de ser modificadas ou postas para fora do
ordenamento jurídico.
Dworkin (2002, p. 40), no entanto, em oposição a este argumento, diz que
reconhecer a existência dessas regras quase-conclusivas é simplesmente dizer que
há exceções previstas que pertencem à própria regra. Dessa forma, quando, em
raros casos, as regras não são aplicadas, é porque suas exceções o foram, não
havendo qualquer conflito com o seu caráter de “tudo ou nada”, conforme se verá
adiante.

9
BOBBIO, Norberto. Teoria do Ordenamento Jurídico. 10. ed. Brasília: Editora UNB, 1999, p. 104.
 23

Contudo, um enunciado correto da regra levaria em conta essa exceção; se

não o fizesse seria incompleto. Se a lista de exceções for muito longa, seria
desajeitado demais repeti-la cada vez que a regra fosse citada; contudo, em
teoria, não há razão que nos proíba de incluí-las e quanto mais o forem,
mais exato será o enunciado da regra.

A regra pode ter exceções, mas se tiver, será impreciso e incompleto

simplesmente enunciar a regra, sem enumerar as exceções. Pelo menos,
em teoria, todas as exceções podem ser arroladas e quanto mais o forem,
mas completo será o enunciado da obra.10

Bobbio (1999, p. 106) prossegue dissertando, ainda, sobre a possibilidade

de conflito entre os critérios para a solução dos conflitos de regras – cronológico,
hierárquico e da especialidade -, uma vez que dois ou mais deles se apresentam
como aplicáveis no caso em concreto. Referido conflito gera a denominada
incompatibilidade ou antinomia de segundo grau. Exemplifica o autor:

[...] uma norma constitucional e uma norma ordinária geralmente são

formuladas em tempos diversos: entre essas duas normas existe ao mesmo
tempo uma diferença hierárquica e uma cronológica. Se depois, como
freqüentemente acontece, a norma constitucional é geral e a ordinária é
especial, os critérios aplicáveis são três.11

Na hipótese acima transcrita, pode ser que a aplicação de qualquer dos

critérios leve à solução idêntica; mas pode ocorrer também, a variação de solução
em virtude do critério que for preponderante. Analisaremos um das situações
conflitantes proposta pelo autor italiano: imagine-se, por exemplo, que haja
incompatibilidade entre regra constitucional anterior e regra ordinária posterior. Caso
seja aplicado o critério cronológico, prevalecerá a ordinária; no entanto,
prevalecendo o critério hierárquico, deverá aplicar-se a constitucional. Assim,
havendo conflito entre esses dois critérios, haverá preponderância do hierárquico
sobre o cronológico, uma vez que este último será aplicando quando houver
divergência entre duas regras com mesma hierarquia.
Por outro lado, quando os critérios em conflito forem o da especialidade
e o cronológico, deverá, em princípio, prevalecer o primeiro, tendo em vista que a
lei específica será declarada como subsistente, mesmo que seja precedente em
relação à lei geral. A ressalva é feita, uma vez que uma lei geral nova pode, sob

10
DWORKIN, Ronald. Levando os direitos a sério. Tradução e notas Nelson Boeira. São Paulo: Martins Fontes,
2002, p. 40.
11
BOBBIO, op. cit., p.106.
 24

certas condições, revogar uma lei especial anterior, isto é, a regra da lex speciais
não possui caráter definitivo, como bem dissertou o jurista Igor Mauler Santiago
(2004, p. 256/265):

Em síntese, parece haver consenso sobre o caráter não definitivo da regra

da lex speciais e sobre a necessidade de sua aproximação casuística. Se é
assim, a pergunta subseqüente é: quais são os critérios a observar nessa
análise? Isto é, em que condições concretas o critério se terá por
confirmado, e em que outras, ao contrário, se deverá por concluir que a lei
geral posterior revogou a especial anterior?12

O ilustre autor acima citado responde a tal questionamento recorrendo à

doutrina de Carlos Maximiliano, concluindo da seguinte maneira: se a lei geral nova
cria um sistema totalmente diverso do disposto na lei anterior especial, ocorrerá a
ab-rogação total da lei mais antiga, mesmo sendo especial.
Finalmente, pode ocorrer de o conflito ser entre os critérios da
especialidade e da hierarquia, não havendo, nesta hipótese, uma solução sólida e
segura, ficando a cargo do intérprete a tarefa de buscar a melhor saída para o caso
em concreto, pois, aqui, o conflito dá-se entre dois critérios igualmente fortes e
representativos de valores fundamentais, quais sejam, o do respeito à ordem e do
respeito à hierarquia.
Por outro lado, quando a colisão for de princípios, não há que se falar em
nulidade de um ou de outro. Se algo é vedado por um princípio, mas permitido em
outro, a solução é o recuo de um deles, de forma a prevalecer aquele que melhor se
adaptar ao caso sub judice, não significando que o princípio abdicado seja declarado
nulo, nem que a cláusula de exceção seja-lhe introduzida.
Norberto Bobbio (1999, p.90), em sua obra “Teoria do Ordenamento
Jurídico” disserta de forma irretocável sobre a antinomia existente entre princípios,
isto é, acerca da existência de duas proposições incompatíveis. Ilustrativamente, o
autor escreve:

Consideram-se, por exemplo, o valor da liberdade e o da segurança como

valores antinômicos, no sentido de que a garantia de liberdade causa dano,
comumente, à segurança, e a garantia de segurança tende a restringir a
liberdade; em conseqüência, um ordenamento inspirado em ambos os
valores se diz que descansa sobre princípios antinômicos.13

12
SANTIAGO, Igor Mauler. Subsistência da Tributação Per Capita dos Profissionais Liberais e de suas
Sociedades Após a Lei Complementar n. 116/03, in ISS - LC 116/2003, org. Marcelo Magalhães Peixoto e Ives
Gandra da Silva Martins. Curitiba: Juruá, 2004, p. 253/265.
13
BOBBIO, op. cit., 1999, p. 90.
 25

O ilustre autor alemão Karl Larenz (1983, p. 575) atribui a existência de

conflitos entre os princípios à ausência de rígidos limites previamente fixados em
relação à sua extensão. Quando da ocorrência do referido conflito, o jurista sugere
solução não muito diferente das já expostas ao longo deste Capítulo.

Em caso de conflito, se quiser que a paz jurídica se restabeleça, um ou

outro direito (ou um dos bens jurídicos em causa) tem que ceder até certo
ponto perante o outro ou cada um entre si. A jurisprudência dos tribunais
consegue isto mediante uma ‘ponderação’ dos direitos ou bens jurídicos que
estão em jogo conforme o ‘peso’ que ela confere ao bem respectivo na
respectiva situação.14

No entanto, o próprio autor em comento reconhece a dificuldade de

aplicação prática dessa solução, tendo em vista que buscar a valoração dos
princípios adentra campo de valores não mensuráveis quantitativamente, devendo o
resultado objetivo ser obtido somente diante da situação concreta, uma vez que os
princípios em conflitos são igualmente legítimos. Ao contrário do que ocorre com as
regras, os princípios não apresentam ao jurista ou aplicador do direito a solução de
um caso particular, mas sim o orientam na busca de uma valor definitivo que será
aplicado à situação fática sob análise.
Assim Karl Larenz (1983, p. 587) finaliza sobre o assunto:

A ‘ponderação de bens no caso concreto’ é um método de desenvolvimento

do Direito, pois que serve para solucionar colisão de normas – para as quais
falta uma regra expressa na lei -, para delimitar umas das outras as esferas
de aplicação das normas que se entrecruzam e, com isso, concretizar os
direitos cujo âmbito, como o do direito geral de personalidade, ficou em
aberto.15

Isto posto, conclui-se que os princípios possuem pesos diferentes, são

valorados de forma diversa, não adentrando os mesmos na seara da validade ou
nulidade, mas sim da maior ou da menor importância que cada um deles possui
quando analisados dentro de um contexto específico.
Há, no entanto, objeções à teoria de Alexy neste trabalho já exposta. A
primeira delas reside no fato de que há colisões de princípios que se resolvem na
declaração de invalidade de um deles. Porém, assevera o autor que, nestes casos, a

14
LARENZ, Karl. Metodologia da Ciência do Direito. 3. ed. Lisboa: Fundação Calouse Gulbenkian, 1983, p. 575.
15
LARENZ, op. cit., p. 587.
 26

declaração de invalidade resultou da própria fraqueza do princípio, não

prevalecendo o mesmo nunca sobre os outros.
Ademais, existem princípios absolutos, em relação aos quais não que se
possa colocar nenhum outro princípio em relação de preferência. Alexy responde a
tal objeção dizendo que deveria, então, haver uma modificação em relação à própria
definição de princípio, uma vez que referido princípio não conheceria de limites
jurídicos, não sendo aplicável a teria da colisão.
Por fim, o conceito de princípio é por demais vasto, sendo imprestável por
possibilitar a avaliação de todos os interesses possíveis, isto é, o conceito refere-se
tanto a interesses individuais quanto a interesses coletivos, e não somente aos
primeiros. Para esta crítica, Alexy quase não teceu comentários, mas argumentou
que não existem princípios inválidos; a partir do momento em que estão integrados
ao ordenamento, valem todos sem distinção, incidindo ou não conforme as
circunstâncias de cada caso. Assim, todos os princípios são relativos às regras, às
circunstâncias e aos demais princípios do caso. O autor finaliza dizendo que é
exatamente essa amplitude conceitual que dá aos princípios os méritos que lhe são
reconhecidos. Ademais, as propriedades lógicas existentes nos direitos individuais e
coletivos, principalmente, no que se refere às colisões, justificam o tratamento
conjunto.
Destarte, a dimensão de peso explicitada supra ficaria restrita aos
princípios, uma vez que os mesmos possuem valor, uns tendo maior relevância que
outros, havendo uma nítida e incontestável hierarquia entre eles, ressaltando-se que
esta hierarquia pode variar segundo o caso em análise, isto é, ora o princípio A
prevalecerá sobre o B, ora dar-se-á o contrário.
Se um princípio não for aplicado a determinado caso, não significa que
seja considerado inválido, mesmo porque poderá e deverá ser utilizado em outras
circunstâncias, de maneira decisiva.
Tendo em vista a mencionada hierarquia existente entre os princípios,
Karl Larenz diferencia os princípios dos subprincípios. Exemplificativamente, o autor
cita como princípio o Estado de Direito, decorrendo dele uma série de subprincípios,
tais quais a legalidade administrativa, a independência dos juízes, o direito de
acesso à justiça, dentre outros.
A idéia acima defendida indica a existência de uma ordem hierárquica
interna e um jogo concertado dos diferentes princípios que possuem o mesmo peso
 27

nos diferentes graus de concretização, assim definidos pelo autor alemão Karl
Larenz (1983, p. 677):

No tocante à ‘ordem hierárquica interna’, é claro que a Lei Fundamental

atribui um nível mais elevado à vida, à liberdade e à dignidade humana do
que aos bens materiais. Adentro do Direito privado não existe, em
contrapartida, qualquer ordem hierárquica entre os princípios de
autodeterminação, auto-responsabilidade e responsabilidade pela
confiança, ou entre o princípio da culpa e outros critérios de imputação em
ordem a uma responsabilidade por danos, permitindo antes a regulação
legal conhecer um ‘jogo concertado’ destes princípios, de tal modo que
estes se completem em parte e alguns sectores parcelares se restringem
também reciprocamente, não estando sempre determinado por completo o
limite a partir do qual um princípio cede a primazia a outro.16

Assim, somente no caso em concreto é possível esclarecer o alcance e

real significado dos princípios, pois eles irão se complementar e se restringir
reciprocamente até que se conclua pela sua efetiva intensidade diante daquela
situação.
Ainda dissertando sobre a contraposição dos princípios, o jurista alemão
diferencia os princípios jurídicos que possuem o papel de direcionar as idéias
jurídicas (princípios abertos), daqueles que condensam em si uma norma,
denominando estes últimos de ‘princípios com forma de proposição jurídica’,
ressaltando, no entanto, que o limite entre um tipo e outro é tênue e dinâmico.
Por outro lado, caso haja conflito entre regras, as soluções podem ser
variadas, porém, não se admite que uma possa prevalecer sobre a outra, em razão
de seu maior peso. Em um determinado sistema legal, poderiam criar-se outras
regras para solucionar tais conflitos, de preferência sendo a regra criada por
autoridade mais alta. Poderia optar-se também pela regra que tivesse sido formulada
primeiro, ou pela mais específica, ou, ainda, pela que tivesse o apoio dos princípios
mais importantes.
Na fase pós-positivista, os princípios têm a função de fundamento da
ordem jurídica, com eficácia derrogatória e diretiva, além da função orientadora do
trabalho de interpretação e de fonte em caso de insuficiência da lei e do costume.
Percebe-se que somente a primeira função destacada representa o novo
pensamento que considera os princípios como normas, estando as duas outras

16
LARENZ, op. cit., p. 677.
 28

funções já enraizadas em um pensamento tradicional acerca do conceito de

princípio.
Ressalta-se, contudo, que a força dos princípios e o prestígio de sua
normatividade são traços de um novo Estado de Direito, cuja base se assenta em
sua materialidade e supremacia.
A partir deste momento, os princípios deixam de estar presentes somente
nos Códigos, exercendo a função de caráter supletório, e passam a fazer parte do
corpo constitucional, servindo de fundamento de toda a ordem jurídica, na qualidade
de princípios constitucionais.
O constitucionalista Paulo Bonavides (2005, p.290) assim narra o
fenômeno da constitucionalização dos princípios:

Postos no ponto mais alto da escala normativa, eles mesmos, sendo

normas, se tornam, doravante, as normas supremas do ordenamento.
Servindo de pautas ou critérios por excelência para a avaliação de todos os
conteúdos normativos, os princípios, desde sua constitucionalização, que é
ao mesmo passo positivação no mais alto grau, recebem como instância
valorativa máxima categoria constitucional, rodeada de prestígio e de
hegemonia que se confere às normas inseridas na Lei das Leis. Com esta
relevância adicional, os princípios se convertem igualmente em norma
normarum, ou seja, norma das normas.17

Contrariamente ao que ocorria na época em que imperava a doutrina

positivista, os princípios, após sua colocação na esfera constitucional, passaram a
encabeçar o sistema, guiando e fundamentando todas as demais normas que
formam a ordem jurídica e, por fim, legitimando o poder.
Os trabalhos do ilustre professor italiano, Crisafulli, também prestaram
grande contribuição para a consolidação da doutrina da normatividade dos
princípios.
De acordo com seus ensinamentos, os princípios são normas, estejam
eles efetivamente postos ou, ao contrário, sendo apenas dedutíveis do ordenamento
jurídico, devendo, portanto, serem aplicados como as regras o são. Ressalte-se que
referidas palavras em muito se assemelham com as de Karl Larenz na obra,
Metodologia da Ciência do Direito, quando o autor alemão disserta sobre os
princípios com forma de proposição jurídica. Se considerarmos os princípios como
sendo apenas diretrizes, estaríamos aceitando a hipótese de que a norma seria

17
BONAVIDES, op. cit., p. 290.
 29

posta ou estabelecida pelo juiz, e não unicamente por ele aplicada ao caso
específico.
Ao analisarmos a questão do papel que as regras e os princípios
possuem e exercem dentro do ordenamento jurídico, não poderíamos deixar de
mencionar o posicionamento doutrinário de Canotilho, segundo o qual as normas de
um sistema jurídico podem revelar-se tanto sob a forma de princípios, quanto sob a
forma de regras. Assim, a distinção existente entre regras e princípios é feita entre
duas espécies de normas, sugerindo o autor, em seguida, alguns critérios a serem
utilizados para se fazer aludida diferenciação.
O primeiro deles seria diferenciar essas espécies normativas em função
de seu grau de abstração, concluindo-se que os princípios são normas dotadas de
grau de abstração elevado e superior se comparado à abstração das regras.
Prossegue o autor afirmando que há diferenças também quando se
analisa o grau de sua determinabilidade na aplicação do caso em concreto,
possuindo as regras aplicação direta, ao passo que os princípios necessitariam de
mediações concretizadoras do juiz ou do legislador, por serem vagos e
indeterminados.
Ao considerar o caráter de fundamentalidade no sistema das fontes e do
direito, há que ser ressaltado o papel fundamental que os princípios exercem no
ordenamento jurídico em virtude de sua posição hierárquica, quando considerados
princípios constitucionais, bem como sua importância estrutural dentro do sistema
jurídico, como por exemplo, o princípio do Estado de Direito.
Em relação à proximidade da idéia de Direito, Canotilho considera que os
princípios são baseados nas exigências de justiça, aproximando-se da concepção
de Dworkin, ou na idéia de direito. Por outro lado, as regras podem ter um conteúdo
meramente funcional, sem que nelas estejam enraizados referidos ideais.
Por fim, o autor português sugere o critério da natureza normogenética,
segundo o qual os princípios são fundamentos das regras jurídicas, pois constituem
a base de todo o sistema normativo.
Percebe-se, sobretudo, que as idéias de Canotilho (2002, p.1145) em
muito se assemelham à teoria de Dworkin, o que poderá ser confirmado com a
leitura do trecho a seguir:
 30

Os princípios são normas jurídicas impositivas de uma optimização,

compatíveis com vários graus de concretização, consoante os
condicionalismos fácticos e jurídicos; as regras são normas que prescrevem
imperativamente uma exigência (impõem, permitem ou proíbem) que é ou
não cumprida (nos termos de Dworkin: applicable in all-or-nothing fashion);
a convivência dos princípios é conflitual (Zagrebelsky), a convivênia de
regras é antinómica; os princípios coexistem, as regras antinómicas
excluem-se.18

O autor também considera a coexistência de regras contraditórias

inviável, eis que as mesmas expressam mandamentos normativos que devem ser,
invariavelmente, cumpridos, sendo inviável que haja a não-aplicação de uma regra
por existir outra preponderante ou mais importante, como acontece no caso dos
princípios, em que sempre se analisa sua validade e seu peso.
O equilíbrio de certo sistema normativo está, desta forma, na
coexistência e equilíbrio entre regras e princípios, uma vez que se imaginarmos o
ordenamento composto somente por um ou por outro, estaríamos diante de um
sistema falho no que se refere à segurança jurídica oferecida pelo mesmo, ou
incapaz de solucionar a sua própria complexidade.
O perfeito funcionamento de dado sistema jurídico depende de haver
harmonia no tocante à existência de regras jurídicas, como, por exemplo, a
determinação e fixação da capacidade civil e penal do indivíduo; e de princípios ou
valores, tais quais os da liberdade, igualdade, dignidade e democracia, por serem
fundamentos das referidas regras.
Por fim, insta salientar que o autor luso procurou enfatizar a importância
que os princípios fundamentais exercem na ordem jurídica, uma vez que possuem
as funções de interpretação, integração, conhecimento e aplicação do direito
positivo, não se esquecendo, contudo, de mencionar a existência e papel
desempenhados pelos princípios políticos constitucionalmente conformadores,
princípios constitucionais impositivos e princípios-garantia, mas que, por questão
temática, não serão profundamente abordados neste trabalho.

18
CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituição. 5. ed. Lisboa: Almedina, 2002, p.
1145.
 31

3 O PRINCÍPIO DO NÃO-CONFISCO NO DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO

3.1 Introdução

Conforme já dito pelo respeitado jurista Sacha Calmon Navarro Coêlho

(1996, p. 333), “em sua formulação mais vestuta, o princípio do não-confisco
originou-se do pavor da burguesia nascente em face do poder de tributar dos reis.”19
Na história do Brasil Colônia, as despesas do reino português, tanto para
manter seu Estado quanto a Corte (Rei, Nobreza e criados) em nosso país,
impulsionaram a imposição de tributos. Nessa época, foram instituídos os impostos
comuns e extraordinários. Compondo a primeira categoria, tínhamos a cobrança dos
quintos e dos dízimos, sobre a mineração; e os impostos de importação ou de
exportação que incidiam sobre os produtos da terra e frutos do mar, quando
entrassem ou quando saíssem, respectivamente.
Sezinando Luiz Menezes (2007) em artigo para a Revista História relatou:

Entre os impostos usualmente cobrados pela Coroa, eram comuns os

quintos e a capitação, as tarifas de importação e exportação e os impostos
sobre a transmissão de propriedade (sisa), sendo que este último era
cobrado sobre toda e qualquer transação, inclusive sobre transações
comerciais.
Na época da restauração, a necessidade de aumentar os recursos do
Estado, inclusive para enfrentar a Espanha e a Holanda – que havia
invadido o nordeste brasileiro -, fez que as cortes fossem convocadas para
discutir aumentos na tributação.20

Os dízimos e os quintos tributavam diretamente a produção, na ordem de

10% e 20%, respectivamente, devendo seu pagamento ser feito in natura.

Estes dois últimos eram tributos fixados diretamente sobre a produção –

respectivamente 10% e 20% - e deveriam ser pagos in natura, forma de
pagamento nem sempre aceita pelos contratadores, que normalmente
preferiam receber em moeda. Assim, o dízimo já era cobrado, por exemplo,
sobre o açúcar e a pecuária.21

19
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição 1988 – Sistema Tributário. 6. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 1996, p. 333.
20
MENEZES, Sezinando Luiz. Alexandre de Gusmão (1695-1753) e a tributação das minas no Brasil. Disponível
em:<http://www.scielo.br/scielo.php?pid=S010190742006000200009&script=sci_arttext.> Acesso em:
03/10/2007).
21
MENEZES, op. cit., 2007.
 32

O autor prossegue enumerando inúmeros tributos cobrados nesse

período, a saber:

Além destes tributos, seguiam-se os direitos de alfândega; as passagens

dos rios e registros (alfândegas secas); as entradas (em Minas Gerais);
imposições especiais sobre bestas que vinham do Sul e se cobravam em
Sorocaba (São Paulo). Havia ainda os donativos, terças partes e novos
direitos, que se pagavam pelas serventias dos ofícios de justiça (escrivães,
meirinhos, solicitadores, etc.); bem como emolumentos de provisões e
patentes (nomeações para cargos públicos). Além destes tributos ordinários,
os subsídios extraordinários, que se estabeleciam de vez em quando para
atender à emergência do Estado.22

Destarte, os impostos extraordinários eram compostos pela derrama, que

era cobrada para complementar o orçamento em determinadas atividades; e a finta,
destinada a cobrir obras ou serviços gerais imprevistos.
Em 1713, passou a ser cobrada dos mineradores uma finta anual de trinta
arrobas que, em 1718, foi reduzida para vinte e cinco arrobas. Referido imposto
somente foi extinto com a instituição das casas de fundição, em 1725, na tentativa
de se acabar com a sonegação e o contrabando de ouro.
Diante dessa situação de insatisfação com a rígida tributação, o diplomata
português Alexandre de Gusmão propôs uma reforma na cobrança de tributos,
segundo a qual todos os impostos existentes, inclusive o quinto, seriam reduzidos a
dois: a capitação, a ser cobrada sobre o número de escravos; e o maneio ou censo,
que incidiria sobre a indústria dos homens livres. Sezinando Luiz Menezes (2007)
destacou alguns de seus argumentos:

Entre estes se destacam as facilidades para a cobrança do novo imposto e

a maior dificuldade de sonegação decorrente do sistema de capitação. Para
Gusmão, quanto mais simples o sistema tributário, melhor é a sua
arrecadação, pois diminui a necessidade de funcionários, a possibilidade de
corrupção e de sonegação.23

Para Gusmão, isso acarretaria benefícios tanto para a capitação quanto

para o povo, pois o novo imposto haveria de ser mais brando, pois as despesas com
o aparato de cobrança e fiscalização diminuiriam. Ademais, acarretaria maior
desenvolvimento do comércio, em razão da menor carga tributária.

22
MENEZES, op. cit., 2007.
23
MENEZES, op. cit., 2007.
 33

A proposta de nova tributação também englobava a produção de

diamantes; no entanto, nesse particular, as taxas de capitação e maneio seriam mais
elevadas, em virtude do aumento da oferta da pedra no mercado mundial. Assim, a
“[...] política fiscal deveria ser utilizada como instrumento de intervenção na
produção, aumentando os custos, diminuindo a oferta e provocando um aumento
dos preços no mercado, ou seja, valorizando a produção de diamantes no Brasil.”24
No entanto, a política pensada por Gusmão em relação aos diamantes
não foi suficiente para valorizar a produção do produto, tendo em vista que também
foi necessário que a Corte abarcasse as pedras já produzidas e que ainda não
tivessem chegado a Portugal. Posteriormente, o imposto deveria ir baixando, na
medida e que o diamante fosse novamente valorizando.
Apesar de todo o esforço despendido por Alexandre de Gusmão na
elaboração da teoria de reforma tributária, na prática, a introdução da capitação não
aboliu os impostos já existentes, o que redundou, anos depois, na sua extinção e na
volta da cobrança integral do quinto.

Após 16 anos a capitação foi suprimida e o quinto voltou a ser cobrado

integralmente. A coroa estipulou uma quantidade mínima de ouro a ser
recolhida – 100 arrobas por ano, compensável de 2 em 2 anos -, e, no caso
este mínimo não fosse atingido decretava-se a derrama.25

Baseando-se, assim, nas propostas de reforma tributária formuladas por

Alexandre de Gusmão, podemos concluir que o quinto era uma forma injusta de
tributar. A imposição de rígida tributação era evidente. A revolta dos contribuintes em
razão da elevada exigência acabou, mais tarde, deflagrando um dos movimentos
mais conhecidos da nossa história, qual seja, a Inconfidência Mineira.
Segundo Aliomar Baleeiro (1997, p. 52), a instituição e cobrança de
impostos observavam, mesmo que parcialmente, o princípio da legalidade:

[...] no período colonial, as tributações geralmente eram aprovadas, para

períodos definidos, pelos Senados das Câmaras, isto é, pelos
representantes dos contribuintes eleitos para a vereança municipal. As atas
dos vereadores da Bahia, conservadas a partir de 1624, são instrutivas a
esse respeito.26

24
MENEZES, op. cit., 2007.
25
MENEZES, op. cit., 2007.
26
BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao poder de tributar. 7. ed., ver e compl. à luz da Constituição
de 1988 até a Emenda Constitucional nº 10/1996. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 52.
 34

Bem dizendo, e isso se verá adiante, apesar de sempre ter havido

oposições e revoltas à cobrança exagerada, desmedida e desregrada de tributos, a
Constituição Federal de 1988 foi a primeira a trazer em seu corpo a previsão
expressa da proibição à utilização do tributo com efeito confiscatório (inciso IV, art.
150). E sua inserção não poderia ser mais bem-vinda, uma vez que veio como
garantia fundamental do cidadão e limitação ao poder de tributar dos entes
federativos.
Paulo Cesar de Baria Castilho (2002, p. 47) concluiu que:

Com o passar dos séculos, portanto, o conceito de confisco evoluiu. A

proibição que outrora era geral foi estendida especificamente ao campo do
Direito Tributário, proibindo-se expressamente a utilização do tributo com
efeito de confisco, exatamente como acabou sendo positivado no art. 150,
inc. IV, da CF de 1988.27

Pode-se afirmar que, na verdade, nossa atual Carta Política positivou a

idéia que já imperava implicitamente nas demais constituições nacionais, com
exceção da de 1967: o pensamento e o anseio do cidadão brasileiro de que a
atividade de tributar deveria estar adstrita à observância dos limites da
proporcionalidade e da razoabilidade. Dessa forma, permitir-se-ia a manutenção da
propriedade privada pelo contribuinte.

Ora, a Constituição Federal de 1946, como a de 1969, refletia a

repugnância ao confisco não só quando este se reveste do caráter de pena
(salvo, na atual, o enriquecimento às custas do patrimônio público), mas
quando se disfarça em desapropriações com pagamento de títulos, como
praticaram países da Europa na política de nacionalização e o regime
ditatorial ensaiara no próprio Brasil. Não se lhe pode atribuir, pois, o intento
de tolerar o confisco tributário, tanto mais previsível quanto desde muitos
anos passados se divulgara e comentara, no País, a tese do famoso
acórdão de Marshall, em 1819, no caso do Mc. Culloch vs. Maryland. Os
próprios financistas brasileiros opunham que se ‘o poder de tributar envolve
o poder de destruir’, outro grande juiz americano, Holmes, também afirmara
que o pode de tributar era inseparável do dever de conservar.28 (BALEEIRO,
1997, p. 566.)

27
CASTILHO, Paulo César de Bária de. Confisco Tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002, p. 47.
28
BALEEIRO, op. cit., p. 566.
 35

Prossegue o autor dizendo:

O art. 153, §§ 11 e 22, vale como escudo contra o confisco, porque este é
incompatível com o critério da graduação pela capacidade econômica do
contribuinte. O tributo que absorvesse todo o valor do patrimônio, destruísse
a empresa ou paralisasse a atividade não se afinaria pela capacidade
contributiva nem se ajustaria à proibição do confisco. Mataria a capacidade
econômica que a Constituição quer proteger na sua existência e atingir
progressivamente, na medida inversa da sua utilidade individual e social.
Extinguiria a propriedade, a iniciativa e o trabalho, que as Constituições
Federais de 1969 e 1946 garantem e advogam como atributo a ser
generalizado a todos os homens e mulheres, para a base do bem estar-
social. Justo ou injusto, errado ou certo do ponto de vista social, é o que
está naquelas Constituições.29 (BALEEIRO, 1997, p. 566)

A Carta Constitucional de 1824, inclusive, instituía que “ninguém será

isento de contribuir para as despesas do Estado em proporção dos seus haveres”
(art. 179, nº 15). Ademais, em seu art. 179, garantia a “inviolabilidade dos direitos
civis e políticos dos cidadãos brasileiros, que tem por base a liberdade, a segurança
individual e a propriedade”. E, no inciso XX do dispositivo constitucional em
comento, rezava que, “nenhuma pena passará da pessoa do delinqüente. Portanto,
não haverá em caso algum a confiscação de bens, nem a infâmia do réu se
transmitirá aos parentes em qualquer grau que seja”.
Já a Constituição da República de 1891, assegurava aos cidadãos o
direito relativo à liberdade, à segurança individual e à propriedade, além do respeito
aos princípios da legalidade geral e tributária, da igualdade e da garantia de que a
pena não passaria da pessoa do criminoso, conforme a redação de seu artigo 72 e
parágrafos.
A Carta Constitucional de 1934, em seu artigo 113, § 29, preceituava:

Art. 113. A Constituição assegura a brasileiros e estrangeiros residentes no

país a inviolabilidade dos direitos concernentes à liberdade, à subsistência,
à segurança individual e à propriedade, nos seguintes termos:
[...]
§29. Não haverá pena de banimento, morte, confisco ou de caráter
perpétuo, ressalvadas, quanto à pena de morte, as disposições da
legislação militar, em tempo de guerra com país estrangeiro.

29
BALEEIRO, op. cit., p. 566.
 36

Assim, embora essas Constituições não vedassem expressamente o

confisco em matéria tributária, o fizeram de maneira geral, ao garantirem o respeito
ao direito de propriedade, proibindo, por via oblíqua, a tributação estatal desregrada.
As Constituintes de 1946 e 1967 também proibiam a aplicação da pena
de confisco em caráter geral, ligado ainda à idéia de punição por crime.
Posteriormente, como reflexo da ditadura militar que se implantou no País, a
Emenda Constitucional nº 1/69 alterou a disposição constitucional e passou a admitir
o confisco “nos casos de guerra externa, psicologia adversa, ou revolucionária ou
subversiva nos termos que a lei determinar”, conforme § 11 do art. 153. Referido
artigo foi novamente alterado pela Emenda Constitucional nº 11/78, quando a
palavra confisco foi suprimida do texto legal; no entanto, tal modificação não retirou a
eficácia da aplicação do princípio do não confisco, tanto de forma geral quanto em
relação à matéria tributária.
Por fim, com a Constituição de 1988, veio a positivação do princípio do
não-confisco, conforme art. 150, IV. Transformou-se o que era apenas proibição
genérica em vedação específica ao Direito Tributário.
Contudo, apesar da grande importância e constante atualidade do tema,
tanto a doutrina e jurisprudência nacionais quanto as alienígenas são escassas em
seu tratamento, como bem relatou a ilustre autora Misabel Abreu Machado Derzi
(1999, p. 576): “Não há, nesse assunto, auxílio doutrinário nem tampouco
jurisprudencial. Tipke lembra que, na Alemanha, não se conhece sequer uma
decisão dos tribunais que declarasse um tributo inconstitucional, em razão de seus
efeitos confiscatórios”.30
Ressalte-se, no entanto, que, apesar da dificuldade de se traçar os
contornos e limites do princípio constitucional que veda o confisco, sua observância
e aplicação são obrigatórias, devendo o tributo confiscatório ser revisto, bem como
declarado inconstitucional quando verificada a sua ocorrência.

30
BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Atualizada por DERZI, Misabel Abreu
Machado. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 576.
 37

3.2 O Confisco no Direito Brasileiro

A palavra ‘confisco’ tem sua origem etimológica do verbo latim

‘confiscare’, que, segundo Martins e Delgado, “é concebido, no ambiente jurídico,
como ação de força exercida pelo Estado consistente em transferir para si todos ou
parte dos bens de um particular”.31 (MARTINS, 2000, p.93)
Segundo De Plácido e Silva (1998, p. 199):

confisco, confiscação, é o vocábulo que se deriva do latim ‘confiscatio’, de

‘confiscare’, tendo o sentido de ato pelo qual se apreendem e se adjudicam
ao fisco bens pertencentes a outrem, por ato administrativo ou por sentença
judiciária, fundados em lei.32

Já para Fábio Brun Goldschmidt (2003, p. 46), confisco é: “(...) o ato de

apreender a propriedade em prol do Fisco, sem que seja oferecida ao prejudicado
qualquer compensação em troca. Por isso, o confisco apresenta o caráter de
penalização, resultante da prática de algum ato contrário à lei.”33
Confiscar significa a apreensão pelo fisco de bens do patrimônio
particular, sem que este receba pelo bem a corresponde indenização.
A definição do vocábulo confirma-se quando recorremos ao dicionário
Caldas Aulete (1987, p. 428): “Confiscar – apreender para o fisco em conseqüência
de crime ou de contravenção.”34
Destarte, seria o ato do Estado pelo qual este retira a totalidade ou
parcela considerável da propriedade do cidadão, sem qualquer retribuição
econômica ou financeira, apresentando, por isso, o caráter de penalidade. De forma
genérica, é prática vedada pelo ordenamento jurídico pátrio, a não ser na forma de
sanção (art. 5º, XLVI, “b”, da Constituição Federal).

31
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Direitos Fundamentais do Contribuinte. São Paulo: Revista dos Tribunais,
2000, p. 93.
32
SILVA, de Plácito e. Vocabulário Jurídico. 14. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 199.
33
GOLDSCHMIDT, Fábio Brun. O Princípio do Não-Confisco no Direito Tributário. São Paulo: Revista dos
Tribunais, 2003, p. 46.
34
AULETE, Caldas. Dicionário Contemporâneo da Língua Portuguesa. 5. ed. Rio de Janeiro: Delta, vol 1, 1987,
p. 428.
 38

Neste caso, o confisco dos meios e produtos do crime apresenta-se como

conseqüência ordinária da sentença condenatória, sendo aplicado em virtude de
transgressão de norma legal e efetivando-se com a transferência de determinado
bem patrimonial do particular para o Estado, configurando-se em medida salutar e
moralizadora.
Ressalte-se que nem sempre o confisco é obrigatório, sendo
imprescindível para a sua aplicação a existência de um culpado reconhecido por
meio de sentença condenatória, que determinará a transferência para a União dos
instrumentos obtidos com a prática do crime, desde que sejam em si mesmos
perigosos por atentarem contra a ordem jurídica, uma vez que a sua alienação, o
seu uso, porte ou detenção constituem fato ilícito.
Por outro lado, o confisco do produto do crime ou de qualquer bem ou
valor auferido pelo agente com a prática delituosa é necessariamente obrigatório,
nos termos do art. 91, II, do Código Penal.

Art. 91. São efeitos da condenação:

[...]
II – a perda em favor da União, ressalvado o direito do lesado ou de terceiro
de boa-fé: dos instrumentos do crime, desde que consistam em coisas cujo
fabrico, alienação, uso, porte ou detenção constitua fato ilícito;
b) do produto do crime ou de qualquer bem ou valor que constitua proveito
auferido pelo agente com a prática do fato criminoso.

Cezar Roberto Bitencourt (2007, p. 679) disserta com clareza acerca do

tema:

Confisco, enfim, como efeito da condenação penal, é a perda ou privação

de bens do particular em favor do Estado. Declarada procedente a ação
penal, surge a perda em favor da União do instrumenta et producta sceleris,
como efeito da condenação, que se aplica também aos crimes culposos,
pois nosso Código não fez qualquer restrição nesse sentido. Sua aplicação
restringe-se às infrações que constituam crimes, sendo inadmissível
interpretação extensiva para abranger as contravenções penais.35

Dessa forma, os objetos confiscados que serviram de instrumento para a

prática delituosa devem ser proibidos por importarem perigo para a sociedade, pois,
nestes casos, seu uso configura-se ilícito, ficando ressalvados aqueles cujo uso,

35
BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de Direito Penal, Parte Geral I. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p.
679.
 39

posse ou alienação não são proibidos de forma absoluta, por serem permitidos a
certas pessoas, em razão da sua qualidade ou função, ou mediante autorização da
autoridade competente. Destarte, percebe-se que, nesse caso, o legislador evitou
confiscar utensílios profissionais, de trabalho e de estudo, ou seja, os objetos de uso
lícito. Contudo, referida ressalva não se aplica ao produto auferido com o crime,
tendo em vista a obrigatoriedade do confisco nesse particular.
O penalista Damásio E. de Jesus (1997, p. 638) assim definiu a
permissão para o confisco previsto no Código Penal Brasileiro:

O confisco permitido pelo CP não incide sobre bens particulares do sujeito,

mas sim sobre instrumentos e produtos do crime. Cuida-se de um meio
mediante o qual o Estado procura impedir que instrumentos idôneos para
delinqüir caiam em mãos de certos sujeitos, ou que o produto do crime
enriqueça o patrimônio do delinqüente.36

Ainda na seara penal, o confisco é admitido na hipótese de plantio de

ervas psicotrópicas, com regulamentação presente na Constituição de 1.988 no art.
243, que possui regulamentação na Lei 8.257 de 26 de novembro de 1991 e no
Decreto 577, de 24 de junho de 1991. Nesta hipótese, haverá o confisco do terreno
em virtude da prática ilegal de cultivo de plantas psicotrópicas, devendo o mesmo
ser destinado ao assentamento de colonos e ao cultivo de produtos alimentícios e
medicamentosos. Com tais medidas, pode-se perceber a produção dos dois efeitos
almejados, quais sejam, fazer com que a propriedade cumpra a sua função social,
aliado à repressão do cultivo, produção e tráfico ilícito de entorpecentes.
Deocleciano Torrieri Guimarães (2004, p. 192) definiu o confisco admitido
pela Constituição Federal nos seguintes dizeres:

A CF trata do assunto, admitindo o confisco apenas em alguns casos, como

‘em decorrência do tráfico ilícito de entorpecentes e drogas afins’,
determinando que todo e qualquer bem de valor econômico seja, neste
caso, ‘confiscado e reverterá em benefício de instituições e pessoal
especializado no tratamento e recuperação de viciados e no aparelhamento
de custeio de atividade de fiscalização, controle, prevenção e repressão do
crime de tráfico dessa substância.’37

36
JESUS, Damásio E. de. Direito Penal. 1º volume – Parte Geral. São Paulo: Saraiva, 1997, p. 638.
37
GUIMARÂES, Deocleciano Torrieri. Dicionario Técnico Jurídico. 6. ed. São Paulo: Rideel, 2004, p. 192.
 40

Já no campo do Direito Tributário, Aliomar Baleeiro (1997, p. 564) definiu

os tributos confiscatórios como aqueles “que absorvem todo o valor da propriedade,
aniquilam a empresa ou impedem o exercício da atividade lícita e moral.”38
Eduardo Marcial Ferreira Jardim (1995, p. 20) conceituou o vocábulo da
seguinte maneira:

Confisco. Em direito tributário, o vocábulo é utilizado em sentido estrito,

significando, assim, o ato pelo qual o Fisco adjudica bens do contribuinte.
Cumpre ponderar que a tributação de natureza confiscatória é
absolutamente proibida, em face de inúmeros primados constitucionais que
protegem a propriedade, a teor do princípio assegurador do direito de
propriedade e do postulado da capacidade contributiva. Por outro lado,
contudo, a penalidade decorrente de delito tributário poderá ensejar feição
confiscatória, desde que haja previsão legal específica.39

Em relação ao conceito acima transcrito, discordamos do autor no tocante

à sua afirmação sobre a possibilidade de multas confiscatórias, desde que haja
previsão legal específica, uma vez que Supremo Tribunal Federal reconhece a
aplicação do princípio do não-confisco também em relação às penalidades
decorrentes do delito tributário, conforme veremos oportunamente.
O jurista Ives Gandra da Silva Martins (1998, p. 125/126) dissertou sobre
a dificuldade de se conceituar o confisco tributário:

Não é fácil definir o que seja confisco, entendo eu que sempre que a
tributação agregada retire a capacidade de o contribuinte se sustentar e se
desenvolver (ganhos para a suas necessidades essenciais e ganhos a mais
do que estas necessidades para reinvestir ou se desenvolver), estar-se-á
diante de confisco.40

Já em sua obra “Direitos Fundamentais do Contribuinte”, o autor entende

ser confiscatória a tributação agregada que retire a capacidade do contribuinte de se
sustentar e se desenvolver. Assim, terá efeito de confisco quando o ato, em virtude
de dada obrigação fiscal, determine injusta transferência patrimonial do contribuinte
ao fisco, em virtude de seu montante ou por falta de causa jurídica, ou, finalmente,
porque aniquila o ativo patrimonial, constituindo-se, dessa maneira, em penalidade
para o cidadão.

38
BALEEIRO, op. cit., p. 566.
39
JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Dicionário Jurídico Tributário. São Paulo: Saraiva, 1995, p. 20.
40
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Sistema Tributário na Constituição de 1988. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 1998,
p. 125/126.
 41

Não há como negar que referido conceito traz consigo alto grau de
generalidade, eis que possui inúmeros conceitos vagos que necessitam de
interpretação do aplicador do direito, já que a lei não traz sua definição e limitação
objetiva.
No entanto, a conclusão do autor em comento justifica-se pela análise do
art. 3º do Código Tributário Nacional:

Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo

valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada. (Grifo nosso).

O tributo confiscatório é forma de se desvirtuar a finalidade para a qual a

atividade tributária foi criada e autorizada, gerando, por conseguinte, a própria perda
da propriedade privada do particular.
Para o autor brasileiro Sampaio Dória (1986, p. 195) o confisco se dá:

quando o Estado toma de um indivíduo ou de uma classe além do que lhes

dá em troco, verifica-se exatamente o desvirtuamento do imposto em
confisco, por ultrapassada a tênue linha divisória entre as desapropriações,
a serem justas e equivalentemente indenizadas, e a cobrança de impostos,
que não implica em idêntica contraprestação econômica.41

Podemos considerar referida conceituação bastante conservadora, uma

vez que o Estado pode cobrar do indivíduo mais do que a retribuição dada em
serviços públicos, sem que referida cobrança seja confiscatória, pois, nesses casos,
o poder tributante estará exercendo sua função redistributiva com o objetivo de
combater e reduzir as desigualdades sociais e regionais, conforme preceitua a atual
Carta Magna brasileira.

3.3 O Confisco no Direito Tributário Brasileiro

Primeiramente, ressalta-se a importância que possui a atividade de

tributar na vida sócio-econômica do Estado. É de sabença que a arrecadação de

41
DÓRIA, Antônio R. Sampaio. Direito Constitucional Tributário e ‘due processo of law’. 2. ed. Rio de Janeiro:
Forense, 1986, p. 195.
 42

tributos irá tanto auxiliar no suporte e no custeio das despesas públicas dos entes
federados, representando, assim, meio fundamental para o próprio desenvolvimento
e manutenção da nação, quanto viabilizar o respeito aos direitos fundamentais do
indivíduo.
Sob a ótica da primeira perspectiva, o Estado fundamenta suas ações e,
na tentativa de equilibrar as despesas públicas com a sua receita, cria novos tributos
e majora os já existentes. No entanto, para que sejam respeitados as garantias e os
direitos reconhecidos ao cidadão pela atual Carta Política, é imprescindível que
referida atividade não se faça de maneira exagerada, excessiva e predatória, como
ver-se-á a seguir.
No Direito Tributário Brasileiro, o confisco aparece como limitação ao
poder de fixar ou majorar tributos que acarretem, sobretudo, a perda da propriedade
do contribuinte, já que todo tributo, a princípio, transfere parte da propriedade do
particular para o Estado. A despeito de não ter sido a intenção do legislador pátrio
expropriar o bem do contribuinte, o princípio do não-confisco veda o efeito prático da
referida exigência. É dirigido não apenas a um ente federativo, mas às esferas
políticas de nossa República, quais sejam: União, Estados, Distrito Federal e
Municípios. Assim sendo, de um lado, evita-se a prática de política arrecadatória
devastadora e, de outro, garante-se a cobrança de tributos em patamares
proporcionais e razoáveis em relação a todos os contribuintes. O princípio em
comento atua como garantia material desses contra o excesso de tributação,
constituindo fundamental instrumento de proteção aos direitos e às garantias
individuais dos cidadãos brasileiros.
A proibição expressa do tributo confiscatório foi introduzida na
Constituição Federal de 1988, em seu art. 150, IV, no capítulo I – Do Sistema
Tributário Nacional, da Seção II – Das Limitações ao Poder de Tributar,
representando limite explícito ao poder de tributar do Estado.

Art. 150:... é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos

Municípios:
[...]
IV – utilizar tributo com efeito de confisco;
[...]

Antes disso, não se pode considerar que havia previsão constitucional

específica vedando a existência de tributos confiscatórios, mas tão-somente em
 43

relação ao confisco de maneira geral, conforme visto no primeiro ponto deste

Capítulo. No art. 202 da Constituição de 1946, por exemplo, há apenas a garantia de
respeito à capacidade contributiva para a instituição dos tributos, o que de fato não
guarda correspondência com a máxima de que este princípio só pode ser aplicado
em sua plenitude aos impostos e às contribuições modeladas como tal tributo. Por
outro lado, a vedação ao confisco vale para todas as espécies tributárias com igual
força vinculante, restando demonstrado, assim, que o princípio do não-confisco não
é decorrência direta daquele.

Art. 202. Os tributos têm caráter pessoal sempre que isso for possível, e
serão graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte.

Já na Constituição brasileira de 1934, a vedação do tributo com efeito de

confisco chegou perto da positivação e possuía traços bastante objetivos, como a
seguir ver-se-á:

Art. 185. Nenhum imposto poderá ser elevado além de vinte por cento do
seu valor ao tempo do aumento.

No entanto, ainda assim, não havia impedimentos de que por meio de

elevações consecutivas do imposto, ano após ano, se chegasse ao efeito
confiscatório.
É inegável, portanto, o fato de que a positivação trouxe maior estabilidade
e garantia ao contribuinte, uma vez que sua previsão expressa afasta, se não
impossibilita, a discricionariedade estatal na instituição e majoração de tributos.
Como bem escreveu Paulo Cesar Baria de Castilho, a previsão expressa
deste princípio representou reforço à proibição de se impor ao cidadão tributação
excessiva, limitando, por conseguinte, o poder de tributar do Estado.
Em nossa atual Carta Política, apesar de sua previsão explícita, a
expressão é vaga e dotada de imprecisão, por faltarem delimitações quantitativas
objetivas. O princípio do não-confisco é princípio valorativo, o que torna sua
definição extremamente árdua, isto é, não há como identificar, imediatamente, o seu
alcance objetivo. A discussão de seus limites adentra, inclusive, como se verá mais
adiante, na seara do que deva ser considerado confiscatório: o tributo ou a carga
tributária.
 44

O conceito é dotado de amplitude e indeterminação, situando-se em zona

conhecida como “área cinzenta”, uma vez que não possui conceituação exata e
precisa, com limites objetivos previamente fixados.
Da forma como está inserido no texto constitucional, o princípio do não-
confisco exerce a função de valor para que outros fins sejam atingidos, como, por
exemplo, a garantia do direito de propriedade e da justiça social. Isso porque a
atividade de tributar não deve simplesmente pautar-se pela legalidade formal, com o
escopo de somente trazer segurança jurídica; deve ir mais além, de modo a propiciar
a realização da justiça fiscal, viabilizando, por conseguinte, a existência de
sociedade solidária e justa.
Todavia, pode-se pensar que a função do princípio do não-confisco deve
ser a de fixar limites numéricos para a atividade de tributar do Estado, não deixando
que tal aferição fique somente a cargo dos aplicadores do Direito, de modo a trazer
insegurança jurídica.
Dessa forma, o princípio expresso no art. 150, IV, da Constituição
Federal, cumpriria seu papel quando impedisse a edição de leis inconstitucionais
que criassem ou aumentassem tributos, realizando o fim para que foram criados.
Porém, o que ocorre, na prática, em virtude da falta de fixação de limites objetivos, é
a inversão desse processo, pois as decisões judiciais é que fundamentam a
inconstitucionalidade de determinado tributo por ofensa a esse princípio. Contudo,
parece-nos de nenhuma valia a referida discussão, uma vez que comentada norma
tem como destinatários tanto o legislador infraconstitucional, quanto o intérprete e
aplicador da lei. Outrossim, ao respeitarem o princípio do não-confisco, estes
estariam apenas explicitando e aplicando o direito, e não o criando, de forma a evitar
a lesão injustificada e desproporcional à propriedade do contribuinte.
Retomando a previsão contida no princípio constitucional objeto de nosso
estudo, não há que se negar que tal vedação é genérica, entretanto, deve o
dispositivo constitucional ser invocado sempre que o contribuinte entender que o
tributo, no caso, confisca-lhe os bens.
O jurista Roque Antônio Carrazza (2002, p. 435) não vê razão em
desconsiderar a força vinculante do princípio em comento. Considera-o, inclusive,
como um dos modos indiretos de limitação ao poder de tributar dos entes federados,
senão vejamos:
 45

Também a norma constitucional que proíbe utilizar tributo com efeito de

confisco (Art. 150, IV) encerra um preceito vinculante, que inibe o exercício
da competência tributária. O que estamos querendo dizer é que será
inconstitucional a lei que imprimir à exação conotações confiscatórias,
esgotando a ‘riqueza tributável’ dos contribuintes.42

Embora venham sendo empregados inúmeros esforços, ainda não se tem

limitação objetiva a respeito da quantificação do princípio do não-confisco. Não se
pode olvidar, todavia, que a teoria do confisco tributário deve ser posta em face do
direito de propriedade individual, também garantido pela atual Constituição. Isto
porque a vedação genérica do confisco está a proibir que a tributação seja onerosa
a ponto de retirar inteiramente a renda ou o patrimônio do cidadão e da pessoa
jurídica. Dessa forma, resta claro o intuito do legislador de proteger a propriedade
privada, principalmente, quando existe a consciência de que a mesma é fonte de
riqueza que propicia o pagamento de toda a carga tributária do contribuinte.

3.3.1 Conceito do “Efeito de Confisco” no Direito Tributário

A doutrina pátria tem se restringido a dizer que o tributo com efeito

confiscatório é aquele que excede a capacidade contributiva e desrespeita os
princípios da razoabilidade e proporcionalidade, sem, no entanto, fornecer critérios
objetivos para a sua verificação. É inegável, portanto, a dificuldade desse processo,
eis que as decisões dos juízes consideram casos em concreto, não podendo as
soluções, tomadas sem qualquer fundamentação científica, serem aplicadas na
resolução de toda e qualquer ação judicial.
Dissertando sobre o assunto, Paulo de Barros Carvalho (2002, p. 158)
terminou por concluir: “Todas as tentativas até aqui encetadas revelam a
complexidade do tema e, o que é pior, a falta de perspectivas para o encontro de
uma saída dotada de racionalidade científica.”43

42
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional. 18. ed. re., ampl. e atual. até a Emenda
Constitucional nº 38/2002. São Paulo: Malheiros Editores, 2002, p. 435.
43
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 2002, p. 158.
 46

Fábio Brun Goldschmidt (2003, p. 51), em sua obra “O Princípio do Não

Confisco no Direito Tributário”, distingue as expressões “confisco” e “efeito de
confisco”, ressaltando que o segundo termo teria amplitude maior do que o primeiro:

1) o efeito de confisco é conceito bem mais amplo que o confisco como

instituição sancionatória; 2) sendo assim, o efeito de confisco, graficamente,
começa antes do confisco em sentido estrito (porque não é
necessariamente sancionatório), e no confisco em sentido estrito encontra
seu estágio final; 3) manter o caráter sancionatório que ontologicamente
possui o instituto do confisco na delimitação do efeito confiscatório,
implicaria desconhecer a tradicional definição de tributo (adotada pelo CTN)
como prestação despida de caráter sancionatório.44

A teoria acima esposada confirma o que anteriormente foi dito, uma vez
que o efeito de confisco vedado expressamente pela Constituição Federal de 1988
não decorre da aplicação de sanção ao contribuinte faltoso, mas sim da imposição
de carga tributária excessiva que, por conseqüência, inviabiliza o direito de
propriedade do particular. Seria, então, o exercício da atividade de tributar por parte
do Estado, de maneira exagerada e desmedida, sem que o contribuinte receba, em
contrapartida, qualquer indenização ou contraprestação estatal por esta cobrança.
Complementa ainda Fábio Brun Goldschmidt (2003, p. 53): “O que
distingue, entretanto, a tributação legítima da confiscatória ou com efeito de confisco
é justamente o abuso do direito de tributar, que soa como penalização indevida
aos ouvidos do contribuinte” (Grifo do autor).45
Destarte, para o autor, a tributação com efeito de confisco configuraria a
repreensível figura do abuso da competência legislativa por parte do Estado, uma
vez que o mesmo, ao instituir ou majorar tributos de forma exagerada, age de forma
inconstitucional por flagrante desrespeito ao princípio contido no inciso IV, do art.
150, da atual Carta Constitucional brasileira.
O autor prossegue dissertando que se tem o tributo confiscatório pela
exagerada elevação de sua alíquota ou por ter extrapolado os limites constitucionais,
isto é, por não ter causa jurídica, como a cobrança de taxa de serviço público que
não decorra de uma contraprestação estatal ou a exigência de contribuição de
melhoria do contribuinte que não foi beneficiado por obra. Em ambas as hipóteses

44
GOLDSCHMIDT, Fábio Brun. O Princípio do Não-Confisco no Direito Tributário. São Paulo: Revista dos
Tribunais, 2003, p. 51.
45
GOLDSCHMIDT, op. cit. p. 53.
 47

ocorreria a apropriação indevida, e até mesmo ilegal, da propriedade particular, uma

vez que referidas situações não se enquadram naquelas legalmente admitidas.
E assim Fábio Brun Goldschmidt (2003, p. 103) escreveu sobre o tema:

Observa-se, portanto, que se a concepção estrita do princípio do não-

confisco está limitada ao critério quantitativo da regra matriz de incidência, a
concepção ampla desta máxima possibilita igualmente sua caracterização
no seio de outros critérios da obrigação tributária. Assim, pode-se verificar:
a) um exagero na tributação decorrente unicamente do abuso na fixação
quantitativa da exação, que acarreta o típico ‘efeito’ de confisco; ou b) um
exagero na tributação que se verifica a partir de violações qualitativas às
regras de tributação (em outros critérios da regra matriz ou diretamente a
partir do desenho constitucional do tributo), na medida em que fora das
hipóteses constitucional/legalmente delimitadas inexiste espaço para a
tomada de propriedade particular, seja qual for o seu montante, acarretando
então um confisco propriamente dito (ainda que mascarado como tributo).46

No entanto, consideramos impróprio referido raciocínio que conceitua o

confisco de modo tão abrangente, uma vez que a violação qualitativa às regras de
tributação não configura o confisco, mas simplesmente a não-ocorrência do fato
gerador. Desse modo, verifica-se que nem toda cobrança indevida é confisco.
O autor espanhol Gustavo Casanova (1997, p. 77) define o conceito de
efeito confiscatório no direito espanhol e argentino:

De esta forma, el ‘efecto confiscatorio’ se producirá por cualquier tipo de

medida, sancionatoria o no, que produzca uma situación patrimonial tal al
sujeto pasivo de dicha medida similar a la que resultaría de aplicarle uma
medida confiscatoria en sentido estricto, la confiscación institución.47

Portanto, pode-se concluir que o princípio do não-confisco encerra valores

de magnitude para todo o sistema, e tais valores vêm sempre acompanhados de
elevado grau de indeterminação. Por outro lado, percebe-se que certos princípios
constitucionais fornecem critérios para a fixação do conceito de confisco. São eles: o
princípio da garantia do direito de propriedade, o princípio do devido processo legal,
da proporcionalidade, da razoabilidade e o da capacidade contributiva. Este último,
principalmente no tocante aos impostos, empréstimos compulsórios e às
contribuições disfarçadas de impostos, serve de base para estabelecer o limite

46
GOLDSCHMIDT, op. cit., p. 103.
47
CASANOVA, Gustavo J. Naveira de. El principio de no Confiscatoriedad: estúdio em España y Argentina.
Madri: McGraw-Hill, 1997, p. 77.
 48

tributário em razão da situação peculiar de cada contribuinte, com fundamento nos

sinais exteriores de riqueza de cada um. Isso porque em relação às taxas, o confisco
é caracterizado pela superação manifesta do custo da atividade estatal.
Contudo, essa questão apresenta certo grau de complexidade, uma vez
que, se nos colocarmos na posição do ente tributante, há princípios que também
legitimam a atividade tributária, quais sejam, o princípio da retributividade, da
redução de desigualdades, assim como o próprio princípio da capacidade
contributiva, dentre outros. Dessa forma, verifica-se que a tributação deve
compatibilizar os princípios constitucionalmente previstos, de maneira que o Estado
não deixe de arrecadar para fazer frente às suas despesas e o contribuinte não
deixe de ter respeitados seus direitos e suas garantias fundamentais.
Destarte, analisando o princípio do não-confisco como direito e garantia
constitucional, pode-se dizer que o confisco é de todo modo injustificado e
irrazoável.
O confisco é termo que não se define estruturalmente, mas
funcionalmente, isto é, mais importante do que conceituar ‘confisco’ é estabelecer
notas que permitam identificar, com razoável segurança, o efeito confiscatório.
Dificilmente ter-se-á um conceito de confisco válido universalmente, o que, de forma
nenhuma, invalida o princípio constitucional, retirando-lhe a força vinculante.
Há países como a Argentina, que determinaram a confiscatoriedade de
determinado tributo baseando-se no critério quantitativo. Conforme noticia Misabel
Derzi, em comentário à obra de Aliomar Baleeiro, “Limitações Constitucionais ao
Poder de Tributar”, a Suprema Corte do País latino chegou a fixar como limite
máximo para a tributação do imposto territorial e de transmissão gratuita de bens, a
alíquota de 33% (trinta e três por cento) do valor locatício anual do imóvel.
Considera-se não recomendável tal postura, uma vez que, primeiramente, é de difícil
mensuração a fixação dos limites objetivos que tornarão o tributo confiscatório.
Ademais, referido critério, ao nosso sentir, facilita o desrespeito ao princípio em
comento, uma vez que somente será detectado o efeito de confisco caso haja a
superação da alíquota legalmente fixada.
Atinge-se o efeito confiscatório quando o contribuinte se depara com uma
tributação extremamente elevada, na qual o Estado exige do sujeito passivo
quantidade de riqueza que ele não tem condição de disponibilizar. A intensidade da
exigência extrapola a verdadeira capacidade contributiva de seu titular. Insta
 49

salientar, contudo, que essa medida de disponibilidade de riqueza deve ter como
parâmetro um contribuinte médio, tendo em vista que, hipoteticamente, pode se ter
determinado contribuinte sem dinheiro para pagar dado tributo, não havendo, por
outro lado, a configuração de tributo confiscatório por tal motivo.
Destarte, a conseqüência de imposição desarrazoada será uma dentre as
seguintes: ou o contribuinte não paga, por não ter condições para tal; ou questiona
em juízo o tributo cobrado; ou então, paga e abre mão do direito de mantê-la, para
não ser caracterizado como inadimplente nos seus deveres cívicos.

3.3.2 Confisco e Direito de Propriedade

Não há como dissertar sobre o tema aqui discutido sem se estabelecer

relação direita entre confisco e direito de propriedade.
Talvez seja dos direitos que primeiro foi reconhecido ao cidadão, já que
latente a necessidade que o ser humano tem de apropriar-se de bens materiais e
imateriais, afastando o uso indevido e prejudicial de terceiros. Assim, o proprietário
pode usar, gozar e dispor de seus bens, impondo e fazendo prevalecer seu direito
de propriedade em face de outrem, sem deixar de lado, no entanto, o efetivo
cumprimento da sua função social.
Pode-se dizer que o direito de propriedade sofreu, ao longo dos anos,
uma evolução que teve como conseqüência o seu condicionamento à função social
do bem.
No entanto, nem sempre foi assim, tendo em vista que, a princípio, a
propriedade era vista como um direito absoluto coletivo, como nos tempos mais
remotos da sociedade, no qual estava vinculado aos povos nômades, às tribos e aos
clãs; ou individual, como no período pós-clássico, compreendido entre os séculos IV
a VI d.C..
Outrossim, como bem dissertou Luciano Dias Bicalho Camargos, o direito
de propriedade também sofreu modificações durante a Idade Média, por influência
do sistema feudal, que dividiu o domínio entre o Estado (domínio eminente), o
senhor (domínio direto) e o vassalo (domínio útil). Prossegue o autor, ainda, citando
as idéias de Santo Tomás de Aquino, que procurou aferir à propriedade um caráter
 50

moral e espiritual; as repercussões advindas da Revolução Francesa, com a

previsão jurídica expressa de que a propriedade privada constituiria um direito
individual absoluto das classes dominantes; as mudanças trazidas pelo liberalismo
econômico, sob o qual vigorava a concepção de que a propriedade privada somente
seria usufruída por aqueles que possuíssem condições materiais para o seu
sustento e conservação; e, por fim, as manifestações da Igreja Católica que, por
meio das encíclicas papais, procurou alertar a sociedade para o caráter social da
propriedade.
Após inúmeras transformações em seu conceito, hoje, com a exigência de
que a propriedade cumpra com sua função social, foi acrescido àquele a noção de
que a mesma deve atender tanto aos interesses e necessidades do particular quanto
da sociedade, de forma a torná-la mais justa e humana.
A observância da função social da propriedade é um dever imposto ao
seu proprietário, e não, uma limitação ao seu direito, conforme disserta Luciano Dias
Bicalho Camargos (2001, p. 18):

Assim, a função social da propriedade atribui ao proprietário o dever de

adotar determinada postura positiva, conferindo à propriedade um uso
determinado.
A implementação da noção da função social da propriedade pressupõe o
estabelecimento de instrumentos de coação e punição para aqueles que
não dêem à propriedade o uso devido e pretendido pela sociedade.
A função social da propriedade adquire contornos ainda mais relevantes
quando tratamos da função social da propriedade rural, bem de produção,
que deve gerar riqueza e retorno para a sociedade.48

A atual Constituição da República Brasileira fornece os parâmetros

identificadores do cumprimento da função social da propriedade rural em seu art.
186:

Art. 186. A função social é cumprida quando a propriedade rural atende,

simultaneamente, segundo critérios e graus de exigência estabelecidos em
lei, aos seguintes requisitos:
I – aproveitamento racional e adequado;
II – utilização adequada dos recursos naturais disponíveis e preservação do
meio ambiente;
III – observância das disposições que regulam as relações de trabalho;
IV – exploração que favoreça o bem-estar dos proprietários e trabalhadores.

48
CAMARGOS, Luciano Dias Bicalho. O Imposto Territorial Rural e a Função Social da Propriedade: doutrina,
prática e jurisprudência. Belo Horizonte: Del Rey, 2001, p.18.
 51

Ressalte-se que referido dever somente é cumprido pelo proprietário

quando este observa e respeita a todos os requisitos constitucionalmente exigidos,
de forma simultânea: “O cultivo, eficiente e correto, passa a ser uma obrigação e o
titular do direito de propriedade somente o conserva integralmente se o imóvel for
produtivo.” (CAMARGOS, 2001, p. 42).49
Assim, juntamente com o reconhecimento do direito de propriedade, o
ordenamento jurídico brasileiro impôs algumas restrições a seu uso ilimitado, ora
com o objetivo de proteger os interesses privados, ora com o intuito de resguardar
os interesses coletivos.
Outrossim, é preciso analisar o direito de propriedade afora as hipóteses
até aqui tratadas, quando apenas discorremos sobre a propriedade imobiliária. Todo
cidadão tem o direito de ter tanto a propriedade imobiliária quanto a mobiliária.
Destarte, o princípio do não-confisco apresenta-se como garantia do contribuinte
contra a atividade tributária ofensiva contra o patrimônio, ou seja, seus bens, seu
capital e sua renda.
A propriedade também deve ser protegida contra a tributação indireta, isto
é, aquela que tributa mediatamente o patrimônio ou a renda do contribuinte. Aqui, o
tributo incide sobre os gastos, as saídas de recursos realizadas pelo sujeito passivo
da relação tributária, como ocorre no imposto sobre a venda de produtos
industrializados e no imposto sobre serviços de qualquer natureza.
Todavia, não podemos pensar na vinculação do confisco e propriedade
de maneira tão inflexível, tendo em vista que, ao fixar determinada alíquota
excessiva de ISS, por exemplo, não há tão-somente uma propriedade sendo
atingida. Está ocorrendo, principalmente, desrespeito ao direito do contribuinte de se
apropriar de fatia significativa do resultado de seu trabalho.
Poder-se-ia considerar, então, o confisco como restrição ao direito de
propriedade? Analisando novamente o conceito de confisco exposto anteriormente,
observa-se que o mesmo está intimamente ligado à idéia de punição e penalidade,
donde se conclui que mais do que mera limitação, o confisco representa privação ao
uso desse direito. O confisco seria a reação do Estado face à ação irregular e ilegal
do particular proprietário do bem. Poderia, inclusive, dizer-se, para melhor explicitar

49
CAMARGOS, op. cit., p.42.
 52

essa diferenciação, que a exigência ao cumprimento da função social da

propriedade é da própria essência do direito de propriedade.
Assim, a existência da vedação constitucional ao confisco representa uma
das formas de se proteger a propriedade privada, que também está resguardada
com a expressa proibição da instituição e cobrança de tributo com efeito
confiscatório. Ao Estado é garantido o poder de tributar, uma vez que este é uma
auto-atribuição, em plena consonância com o Estado de Direito; não obstante,
referido poder não deve violar o direito de propriedade nem produzir o efeito de
confisco, pois, neste caso, haverá flagrante inconstitucionalidade na apropriação da
propriedade do contribuinte.
Diva Malerbi (2000, p. 156) escreveu sobre o tema:

Assim, do ponto de vista da estrutura constitucional do Estado brasileiro, é a

opção pelo Estado Democrático de Direito (que o texto de 1988
fundamentou na vontade constituinte do povo e no pluralismo político) que
exprime ser a propriedade o instrumento que resguarda o particular contra a
utilização do tributo com efeito confiscatório, vez que este, em matéria
tributária, é desdobramento do confisco em geral.50

A idéia que ora se defende foi sedimentada pelo Supremo Tribunal

Federal, que assim se pronunciou quanto ao tema:

O poder de taxar não pode chegar à desmedida do poder de destruir, uma

vez que aquele somente pode ser exercido dentro dos limites que o tornem
compatível com a liberdade de trabalho, do comércio e de indústria e com o
direito de propriedade.51

Retomando então a relação anteriormente estabelecida, pode-se

visualizar claramente o vínculo existente entre a tributação, o direito de propriedade
e o princípio do não-confisco. Inicialmente, verifica-se que os dois últimos servem de
limite à atividade tributária, sendo que nenhum deles pode ocultar sua existência. A
mencionada ligação entre estes institutos pode ser também encontrada no direito
alienígena, tendo o autor Gustavo Casanova (1987, p. 84) dito que a propriedade é
pressuposto da tributação e vice-versa, uma vez que a atividade tributária é

50
MALERBI, Diva. Pesquisas Tributárias, nº 6. Direitos Fundamentais do Contribuinte. São Paulo: Revista dos
Tribunais, 2000, p. 156.
51
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. REVISTA FORENSE. Vol. 145/164, 21/09/1951, rel. Min. Orozimbo
Nonato.
 53

necessária para a manutenção do aparelho estatal e, este último é imprescindível

para a garantia da propriedade particular.52
Desta maneira, a tributação é permitida pela Lei Maior, desde que, entre
outras condições, respeite o direito de propriedade e não produza efeito
confiscatório. O poder de tributar não pode chegar ao ponto de destruir a
manutenção do domínio pelo particular sobre seus bens, eis que deve estar adstrito
aos limites que o tornem compatível com o exercício de outros direitos e outras
garantias constitucionalmente garantidos. Impende salientar, conforme teorização
feita no capítulo anterior, que há de ser compatibilizada a atividade de tributar que é,
em certa medida, uma expropriação, com os demais princípios constitucionais, a
exemplo do não-confisco, uma vez que estes encabeçam os atuais ordenamentos
jurídicos, de forma a guiar e fundamentar todas as demais normas que formam a
ordem jurídica e que, por conseqüência, legitimam o poder, inclusive, o de tributar do
Estado.
Destarte, tal exigência se faz necessária tendo em vista que a atividade
tributária, de certa forma, constitui hipótese de apropriação da propriedade do
contribuinte, devendo estar limitada também ao princípio da legalidade, que se
apresenta como uma garantia formal do contribuinte, ao passo que o princípio do
não-confisco representa a sua garantia material contra a fixação de tributos com
alíquotas exageradas. Na medida em que a Constituição Federal da República
Brasileira reconhece e garante o direito de propriedade, embora o submeta ao
cumprimento da função social, resta evidente que a tributação não pode, nem
mesmo por via indireta, torná-lo inoperante.
Dispõe o art. 170 da Lei Maior:

Art. 170: A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e

na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme
os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:
[...]
II – propriedade privada;
III – função social da propriedade;
[...].

52
CASANOVA, op. cit., p. 84.
 54

Dessa maneira, o princípio do não-confisco garante a eficácia do direito

de propriedade e vice-versa, ressaltando-se que a previsão expressa daquele não
permite que pairem dúvidas acerca de sua existência e operatividade em concreto.
Estevão Horvath (2002, p. 45) dissertou sobre o tema: “Resumidamente,
diríamos que o confisco é, sim, ligado ao direito de propriedade, mas não só isso: a
positivação explícita do princípio da não-confiscatoriedade em separado lhe deu
uma amplitude maior.”53
Sacha Calmon Navarro Coêlho (2006, p. 278), assim relacionou os dois
institutos:

O conceito clássico do confisco operado pelo Poder do Estado empata com

a apropriação da alheia propriedade sem contraprestação, pela
expropriação indireta ou pela tributação. O confisco pela tributação é
indireto. Quando o montante é tal que consome a renda ou o direito de
propriedade, os proprietários perdem ou tendem a desfazer-se de seus
bens. Aqui dá-se o paradoxo. É exatamente no escopo de tornar
insuportável a propriedade utilizada contra a função social que são
arrumadas as tributações extrafiscais.54

3.3.3 Extrafiscalidade e Não-Confisco

O princípio constitucionalmente consagrado do não-confisco impede que,

direta ou indiretamente, a atividade tributária exercida pelo Fisco, através da
instituição e cobrança de tributos, produza efeito confiscatório.
Contudo, insta ressaltar que se admite a tributação excessiva por razões
extrafiscais e em decorrência do exercício do poder de polícia, gravosidade que
atinge o próprio direito de propriedade, uma vez que este deixou de ser intocável,
devendo a propriedade cumprir sua função social.
Nesses casos, o constituinte prevê a tributação excessiva como forma de
induzir comportamentos desejados, e, conseqüentemente, inibir ações indesejadas e
nocivas. Ao contrário dos tributos com funções fiscais, a tributação marcada pela
extrafiscalidade tem como objetivo primordial a produção de determinados efeitos na

53
HORVATH, Estevão. O Princípio do Não-Confisco no Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2002, p. 45.
54
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006,
p. 278.
 55

área econômica e social, ficando em segundo plano o papel de financiar as

despesas públicas. Dessa forma, percebe-se claramente que a tributação dos
tempos atuais não possui apenas o caráter arrecadatório com fins de financiamento
das despesas públicas, mas também se apresenta como meio de intervenção no
desenvolvimento econômico de dada nação.
Werther Botelho Spagnol (2004, p. 29) disserta sobre os distintos
objetivos almejados pelo legislador com a cobrança de tributos:

Os objetivos meramente fiscais se traduzem pela obtenção de recursos para

o erário por meio da tributação. No caso, a instituição de um tributo é feita
tão-somente com finalidade arrecadatória, não objetivando o legislador, por
meio da exação, induzir qualquer comportamento da parte do contribuinte
ou intervir diretamente na atividade econômica. A seu turno, o legislador
pode utilizar o tributo não apenas como meio de arrecadação, ficando, até
mesmo, esta função relegada a um segundo plano, mas com objetivos
políticos outros, como a indução de um comportamento do particular (ITR
progressivo para propriedades improdutivas) ou o controle da atividade
econômica (aumentar a alíquota do IOF para conter uma explosão do
consumo).55

Conseqüentemente, pode-se dizer que a extrafiscalidade adota a

progressividade exacerbada para atingir seus fins.
Ensina Sacha Calmon Navarro Coêlho (2006, p. 278):

Em suma, a vedação do confisco há de se entender cum modus in rebus. O

princípio tem validade e serve de garantia, inclusive, para evitar exageros no
caso de taxas, como já lecionamos. O princípio, vê-se, cede o passo às
políticas tributárias extrafiscais, mormente as expressamente previstas na
Constituição. Quer dizer, onde o constituinte previu a exarcebação da
tributação para induzir comportamentos desejados ou para inibir
comportamentos indesejados, é vedada a argüição do princípio do não-
confisco tributário, a não ser no caso-limite (absorção do bem ou da renda).
Destarte, se há fiscalidade e extrafiscalidade, e se a extrafiscalidade adota a
progressividade exarcebada para atingir seus fins, deduz-se que o princípio
do não-confisco atua no campo da fiscalidade tão-somente e daí não sai,
sob pena de antagonismo normativo, um absurdo lógico-jurídico.56

Aliomar Baleeiro (1997) possui o mesmo entendimento:

Mas não ofendem à Constituição impostos que, em função extrafiscal, são

instituídos com propósito de compelir ou afastar o indivíduo de certos atos
ou atitudes. Nesse caso, o caráter destrutivo e agressivo é inerente a essa
tributação admitida por tribunais americanos e argentinos e da qual há
exemplos no Direito Fiscal brasileiro quando visa ao protecionismo à

55
SPAGNOL, Werther Botelho. Curso de Direito Tributário. Belo Horizonte: Del Rey, 2004, p. 29.
56
COÊLHO, op. cit., p. 278.
 56

indústria, ao incentivo à natalidade, ao combate ao ausentismo, ao latifúndio

etc.
Destarte, o art. 153, § 1º, comporta, evidentemente, as exceções
justificadas expressas, ou implícitas nos objetivos extrafiscais do
legislador.57

Por outro lado, Ricardo Lobo Torres (1999, p. 136) adota posicionamento
diverso quando disserta sobre a extrafiscalidade tributária e o confisco:

Mas a extrafiscalidade não justifica o tributo confiscatório. É inconstitucional

a lei que, a pretexto de regular a atividade econômica, aniquila a
propriedade privada ou a atinge em sua substância. Por evidente que os
limites de tal confiscatoriedade são menos claros e visíveis que o da
tributação com finalidade exclusivamente fiscal.58

Essa corrente é reforçada pela doutrina de Werther Botelho Spagnol

(2004, p. 128):

Dessa forma, não se pode olvidar que a tributação responde a princípios

globais, os quais devem ser interpretados em consonância com as normas
constitucionais gerais, visto que são independentes. É mister ressaltar que
os limites à tributação extrafiscal são os mesmos impostos, de maneira
geral, ao poder de tributar e que as finalidades extrafiscais são
desdobramento ou complemento da atividade fiscal, geridas, nas
respectivas dimensões, pelos mesmos princípios consagrados
constitucionalmente.59

Consideramos, contudo, que assiste razão aos ensinamentos do

Professor Sacha Calmon, por entender que a proibição de tributos confiscatórios não
alcança os que possuem função extrafiscal, pois, nestes casos, prevalece a proteção
de um bem coletivo maior, como o protecionismo à indústria e o combate à
propriedade particular improdutiva, ressaltando-se, inclusive, que há previsão
permissiva em sede constitucional. Aplicar a estes tributos a limitação contida no
inciso IV, do art. 150, da Constituição Federal, seria o mesmo que negar os próprios
objetivos para os quais foram criados.
No entanto, não podemos admitir a hipótese do IPTU ter a alíquota de
100% (cem por cento), afora sua condição de tributo com poder extrafiscal como

57
BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao poder de tributar. 7. ed., ver e compl. à luz da Constituição
de 1988 até a Emenda Constitucional nº 10/1996. Rio de Janeiro: Forense, 1997.
58
TORRES, Ricardo Lobo.Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário. volume III: os direitos
humanos e a tributação: imunidades e isonomia. Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p. 136.
59
SPAGNOL, op. cit., p. 128.
 57

instrumento de política urbana, pois, nesse, caso, restaria configurada uma situação-
limite onde estaria ocorrendo a própria absorção do bem tributado.
Já o Imposto de Importação (II) admite a elevação de suas alíquotas a
patamares elevados, visando, como exemplificou Sacha Calmon (2006, p. 492),
evitar-se a prática de dumping e para harmonizar a intercadência de preços entre o
mercado interno e o mercado externo, justificando, dessa forma, os preços de
referência.60 Referido imposto pode sofrer elevação, ainda, com o objetivo de
preservar empregos da indústria nacional e um saldo favorável da balança comercial
do país.
Outrossim, mostra-se imprescindível ressaltar que para outros impostos a
alíquota excessiva será confiscatória, como o ICMS, pois a alíquota do imposto de
100% (cem por cento) leva todo o preço, por mais que o comerciante o eleve, uma
vez que referido tributo se calcula por dentro, sendo que, o preço pago pelo
consumidor quando da aquisição do produto, importa na própria absorção do bem,
configurando esta hipótese, na exceção prevista nos dizeres do ilustre jurista Sacha
Calmon.
Ressalte-se, no entanto que, nesse caso, devemos levar em conta o
produto a ser tributado para excepcionarmos algumas hipóteses, uma vez que se
estivermos falando de majoração com fins extrafiscais do imposto sobre cigarros e
bebidas, serão admitidas alíquotas superiores a 100%, sem que reste configurado o
confisco.
Segundo Flávio de Azambuja Berti (2003, p. 134):

Atente-se também para o fato de que há um objetivo absolutamente legítimo

por detrás da medida adotada pelo governo qual seja, o desestímulo ao
consumo de álcool de efeitos tão maléficos para a vida humana e que
acarreta custos para a sociedade imensuráveis, seja do ponto de vista
social com as crises familiares, seja do ponto de vista econômico em face
do custo para o Estado com o tratamento de doenças oriundas do consumo
intenso e prolongado da droga, o que resulta em gastos crescentes dos
hospitais públicos para o tratamento dos pacientes e aquisição de
medicamento cuja prescrição é obrigatória, além dos custos com a
assistência social prestada ao dependente químico e a sua família, sem
falar em eventuais pensões a serem pagas no caso de falecimento precoce
resultante do uso excessivo de álcool. O mesmo raciocínio vale para a
elevada tributação sobre o tabaco.61

60
COÊLHO, op. cit., p. 492.
61
BERTI, Flávio de Azambuja. Impostos: extrafiscalidade e não-confisco. Curitiba : Juruá Editora, 2003, p. 134.
 58

Importante registrar, como advertência, a ressalva feita pela jurista

Misabel Derzi (1999, p. 577), quando, com clareza peculiar, alerta de que toda
dificuldade reside na distinção dos tributos fiscais dos extrafiscais, uma vez que os
limites da referida diferenciação são imprecisos e indeterminados, havendo a
possibilidade, inclusive, de o Estado mascarar certo tributo fiscal com o traço da
extrafiscalidade, visando impor maior pressão de arrecadação:

Por essa razão, entendemos que a extrafiscalidade no IPTU somente

deverá ser reconhecida para validamente justificar carga fiscal muito
elevada, quando se ajustar a plano ou planejamento claramente definidos
em lei prévia e própria, fixadoras das metas de política urbana.62

3.3.4 Estado de Guerra e Não-Confisco

Já no estado de guerra, o limiar a partir do qual o confisco é reconhecido

se eleva, por se tratar de situação extrema e excepcional, o que requer dos cidadãos
maior tolerância em relação aos sacrifícios exigidos, cabendo nestes casos,
inclusive, a instituição do imposto extraordinário de guerra, nos termos do art. 154, II,
da Constituição Federal. Ressalte-se, contudo, que isso não significa legitimar o
confisco, mas tão-somente tolerar uma tributação mais excessiva em virtude de
circunstâncias extraordinárias que requerem maior arrecadação. “A guerra é
circunstância de gravíssima ruptura conjuntural e estrutural que solicita tratamento
especial e enseja tributação mais elevada e sacrifícios de todos, maiores do que
aqueles toleráveis em tempo de paz”. (DERZI, 1999, p. 577).63
Daí conclui-se que a aplicação do princípio do não-confisco tributário
nessas hipóteses sofre alteração em relação ao limite de tolerância da tributação
cobrada, em razão da necessidade de maior repasse de receitas para o Estado
suportar suas despesas extraordinárias.

62
BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Atualizada por DERZI, Misabel Abreu
Machado. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 577.
63
BALEEIRO, op. cit., 1999, p. 577.
 59

3.3.5 Confisco e Capacidade Contributiva

Os dois princípios em epígrafe possuem estreita relação entre si, uma vez
que ambos dizem respeito ao quantum a ser tributado.
Ao se estudar o princípio do não-confisco, a capacidade contributiva é
elemento inarredável à hora de se aferir se o legislador portou-se dentro dos limites
constitucionalmente permitidos ao configurar o tributo.
Assim, uma das limitações que o Poder Legislativo sofre ao instituir ou
majorar determinado tributo, buscando adequá-lo à capacidade contributiva do
sujeito passivo, é a de que esta figura não seja confiscatória. O respeito a este
princípio evita que aquele tenha efeito de confisco, o que proporciona seja o sistema
tributário mais justo e equilibrado.
O princípio ora estudado consiste no dever que cada cidadão possui de
contribuir na proporção de suas rendas e seus haveres. Tem por objetivo legitimar a
tributação e graduá-la, sempre que possível, de acordo com a riqueza de cada
indivíduo, de modo que os ricos paguem mais e os pobres menos, respeitando-se,
assim, o princípio da isonomia e evitando-se os privilégios e as discriminações entre
aqueles que se encontram na mesma situação.
Em seu livro “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”,
Helenilson Cunha Pontes (2000, p. 104) assevera sobre a capacidade contributiva:

O princípio da capacidade contributiva representa, no contexto do sistema

tributário nacional, a afirmação dos valores ‘solidariedade’ e ‘justiça’, que
constituem objetivos fundamentais da República Brasileira, e o Estado é
compelido constitucionalmente à busca destes objetivos também quando
age no exercício da potestade tributária.64

A capacidade contributiva possui previsão expressa no art. 145, §1º, da

Constituição Federal e preceitua que o sistema tributário deve ser estruturado de tal
maneira que, os que possuem maior capacidade econômica devem contribuir com
maiores parcelas para os cofres públicos. Em momento algum o tributo que recai
sobre o contribuinte pode exceder à razoável capacidade contributiva das pessoas,
sob pena de tornar-se confiscatório, excetuadas as hipóteses em que o limite para a

64
PONTES, Helenilson Cunha. O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário. São Paulo: Dialética,
2000, p. 104.
 60

configuração do confisco é ampliado em razão de circunstâncias peculiares e

extremas, como nos casos de extrafiscalidade e no caso de guerra,
respectivamente.

Art. 145. [...]

§1º: Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à
administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei,
o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
[...]

Impende ressaltar que se respeita a capacidade contributiva aplicando-se,

igualmente, por outra via, o postulado da progressividade que, como atributo deste
princípio, consiste em instrumento que viabiliza a graduação do imposto, em valores
percentuais, para que a quantia do tributo cresça à medida que se aumenta a
capacidade contributiva, com o objetivo ético-político de satisfazer a justiça fiscal, de
modo que não existam privilégios e nem discriminações entre os contribuintes.
A existência de justiça distributiva do encargo fiscal entre os sujeitos
passivos da relação tributária é fundamental, pois, dentro desse grupo de
contribuintes, há pessoas que possuem mais renda ou patrimônio do que outras.
Não há como dividir pro rata o peso da imposição, que deverá ser proporcional à
riqueza.
Há também que se falar que o princípio em comento não pode nunca se
dissociar do postulado maior da igualdade, até porque aquele é forma de aplicação
deste in concreto. Desse modo, em respeito à igualdade, exige-se que a tributação
seja modulada a adaptar-se à riqueza dos contribuintes, alcançando-se a tão
almejada justiça tributária.
Luciano Amaro (2006, p. 138) considera que os princípios da igualdade e
da capacidade contributiva andam lado a lado:

O postulado em exame avizinha-se do princípio da igualdade, na medida

em que, ao adequar-se o tributo à capacidade contributiva dos contribuintes,
deve-se buscar um modelo de incidência que não ignore as diferenças (de
riqueza) evidenciadas nas diversas situações eleitas como suporte de
imposição. E isso corresponde a um dos aspectos da igualdade, que é o
tratamento desigual para os desiguais.65

65
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2006, p. 138.
 61

Prossegue o autor: “não se pretende definir na lei o imposto de cada

pessoa, mas sim [...] que tais ou quais características dos indivíduos [...] sejam
levadas em consideração para efeito de quantificação do montante imposto...”
(AMARO, 2006).66
Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo (2007, p. 46) dissertam:

Com isso, procura-se tributar somente a renda disponível. Ainda que

tenham renda idêntica, o contribuinte com vários filhos, problemas de
saúde, gastos com educação, pagará muito menos imposto de renda do
que o contribuinte solteiro, saudável, sem outros gastos essenciais.67

Podemos dizer, contudo, que a observação feita pelos autores acima

transcritos apenas pode ser aplicada quando tratamos do Imposto de Renda, uma
vez que tais peculiaridades não são medidas em outros impostos progressivos,
como o IPTU.
Todavia, indaga-se: como se pode expressar a capacidade econômica?
Sua expressão, em relação ao Imposto de Renda, por exemplo, está exatamente na
renda líquida recebida pela pessoa natural e no lucro auferido pela pessoa jurídica.
Em relação aos contribuintes individuais, somente pode ser retirada determinada
parcela que não afete a sobrevivência dessas pessoas, sendo confiscatória a
tributação que se aproxime de tal efeito.
Contudo, em relação ao imposto de renda das pessoas jurídicas, cabe
fazer uma ressalva em relação a esta idéia, uma vez que referido imposto incide
apenas sobre o seu lucro, depois de descontadas todas as despesas necessárias à
sua atividade, o que, para o contribuinte individual, significaria tributar sua renda
depois de descontadas suas despesas com o seu mínimo vital. Outrossim, verifica-
se que, contrariamente ao que ocorre com a alíquota do imposto de renda da
pessoa física, a alíquota do IRPJ (Imposto de Renda da Pessoa Jurídica) é, no
mundo todo, fixa, e não, progressiva.
A disponibilização feita pelo contribuinte deve respeitar os limites mínimos
e máximos de intensidade, sendo eles: o mínimo existencial (pessoa física) e a

66
AMARO, op. cit., 2006.
67
ALEXANDRINO, Marcelo; PAULO, Vicente. Manual de Direito Tributário. 4. ed. Niterói: Editora Impetus, 2007,
p. 46.
 62

garantia ao desempenho normal das atividades da empresa (pessoa jurídica), e o

não-confisco, respectivamente.
Se o que tenho de riqueza garante o mínimo de minha existência, eu não
tenho capacidade contributiva, pois nem toda capacidade econômica faz presumi-la,
devendo a riqueza a ser tributada estar acima do mínimo existencial. Dizer que deve
ser respeitado o mínimo vital, é o mesmo que reconhecer ao cidadão direitos como
saúde, alimentação, vestuário, educação, transporte, cultura e recreação, isto é,
garante-se ao indivíduo uma sobrevivência digna. Ressalte-se, por oportuno, que a
medida do mínimo vital é variável, pois está diretamente ligada ao que é oferecido
pelo Estado a seus indivíduos.
Em relação às empresas, verifica-se que o princípio que garante a
preservação de suas atividades tem o sentido de capacidade contributiva ou de
vedação ao confisco, conforme dissertou Misabel Derzi (2006, p. 338): “Ora, o
princípio da preservação da empresa – pelo menos no que tange à graduação dos
impostos – é a versão, no campo tributário, do princípio da capacidade econômica
de pagar impostos durante a vida societária”.68
E ainda:

Pode-se afirmar que, no Direito Tributário, durante o desempenho normal

das atividades da empresa, o princípio da preservação (iluminado pelo
exercício de sua função social) tem o sentido de capacidade contributiva, ou
de vedação do confisco.69

Destarte, conclui-se que a observância ao princípio da capacidade

econômica de pagar tributos em relação à atividade empresarial é imprescindível
para se evitar a instauração de crises que comprometem a própria manutenção de
suas atividades. “No decurso da atividade empresarial, tributos desproporcionais e
inadequados à capacidade econômica da empresa, podem ser a causa direta de sua
ruína e fulminam os fundamentos do Direito Tributário”. 70
Pode-se dizer, então, que a capacidade contributiva é, na verdade, um
pressuposto para a tributação por impostos, antes que princípio em sentido estrito,

68
DERZI, Misabel Abreu Machado. O princípio da preservação das empresas e o direito à economia de imposto,
in Grandes Questões Atuais do Direito Tributário. Coordenador Valdir de Oliveira Rocha. São Paulo: Dialética,
vol. 10, 2006, p. 338.
69
DERZI, op. cit., 2006, p. 345.
70
DERZI, op. cit., 2006, p. 343.
 63

não podendo o mesmo raciocínio ser aplicado às taxas. Admite-se até se pensar,
inclusive, que o princípio do não-confisco seja desnecessário, uma vez que os
problemas colocados por uma lei tributária de caráter pretensamente confiscatório
seriam resolvidos mediante a aplicação do princípio da capacidade contributiva.

Porém, necessário frisar que, se o pensamento voltar-se para esta linha

de raciocínio, deve-se chegar à conclusão de que muitos outros princípios
constitucionais têm sua previsão expressa dispensável, por serem reafirmações de
princípios previstos anteriormente.
Já a concepção que considera o postulado da não-confiscatoriedade
como derivação do princípio da capacidade contributiva parece ser razoável
somente se analisada sob a ótica dos impostos, pois se verifica que é confiscatório
aquele que ‘esgota’ a riqueza tributável das pessoas, isto é, o imposto que não leva
em conta sua capacidade contributiva. Desse modo, respeita-se o mínimo
existencial, o necessário para a sobrevivência do indivíduo, pois se observa,
conseqüentemente, a aptidão individual do cidadão para contribuir para o
financiamento das despesas públicas.
Não se pode permitir que o Estado imponha o repasse de toda a riqueza
honestamente conseguida. O quantum deve ser buscado com razoabilidade, de
forma a possibilitar a manutenção e o aumento do patrimônio pelo contribuinte. Os
entes federativos devem tributar parte da riqueza que está acima do mínimo vital,
desde que tal atividade não inviabilize a conservação e o crescimento da própria
riqueza, pois toda pessoa tem o direito de desfrutar o que por ela é produzido.
Conclui-se que o respeito à capacidade contributiva termina, de todo
modo, onde começa o confisco que leva à destruição da propriedade, devendo
ambos caminhar juntos, um auxiliando o outro, visando à conformação do quantum
de tributo que será devido pelo sujeito passivo em ocorrendo o fato jurídico tributário.
No entanto, não podemos desprezar algumas situações em que a
mencionada relação entre os dois princípios ora estudados admitirá exceções, a
exemplo da cobrança de IPI de 5000% sobre os cigarros, em flagrante excesso à
capacidade contributiva. Contudo, não há que se falar em confisco do ponto de vista
do contribuinte de fato, uma vez que preponderam os fins a serem atingidos com a
elevação das alíquotas de impostos indiretos.
Misabel Derzi distingue os dois princípios em análise da seguinte forma:
 64

O princípio que veda instituir tributo com efeitos confiscatórios tem nítida
relação com a capacidade econômica do contribuinte, mas, ao mesmo
tempo, distingue-se claramente daquele outro, estabelecido no art. 145, §
1º, o qual obriga o legislador a graduar o tributo de acordo com a
capacidade econômica de cada contribuinte. [...] embora assentados sobre
os mesmos fundamentos, os princípios não se confundem.71

Não há como desvincular os princípios em comento, de modo que cada

cidadão deve contribuir para o Estado na medida de suas possibilidades
econômicas, sendo que os dotados de igual capacidade devem contribuir, a
princípio, com a mesma parcela de sua riqueza, e aqueles, cuja capacidade
econômica for diversa, devem contribuir com quantias diversas. Isso porque,
contribuintes com capacidade contributiva igual podem contribuir com valores
diferentes, tendo em vista que um deles pode, por exemplo, ser destinatário de
incentivos fiscais voltados a potencializar outros princípios constitucionais, como a
redução de desigualdades regionais.
O ideal e justo seria, então, o estabelecimento de alíquotas progressivas
de tributação para os impostos que incidem sobre riqueza nova, a exemplo do
Imposto de Renda da Pessoa Física, estipulando-se, assim, diferentes faixas de
contribuição.
Conclui Regina Helena Costa (1996, p. 79): “Finalmente, não se pode
olvidar o trato dos limites da progressão fiscal. São eles os postos pela capacidade
contributiva, a saber: a não-confiscatoriedade e o não-cerceamento de outros
direitos constitucionais”.72
Por outro lado, para os impostos que incidem sobre mera alteração do
patrimônio, sem a obtenção de qualquer riqueza nova, como ocorre com o ITBI, o
princípio da capacidade contributiva será atendido pela simples proporcionalidade,
isto é, será cobrada uma alíquota constante sobre uma base de cálculo variável.
Resta evidente que a proibição do confisco existente no art. 150, IV, da
Constituição Federal, assume a categoria de direito fundamental do contribuinte, não
podendo receber interpretação restritiva. O propósito do legislador foi o de proteger
o indivíduo, possibilitando ao País o alcance de potenciais de desenvolvimento

71
BALEEIRO, op. cit., p. 573.
72
COSTA, Regina Helena. Princípio da Capacidade Contributiva. 3. ed. São Paulo:Malheiros Editores, 1996, p.
79.
 65

econômico, social, ambiental, de pleno emprego, de saúde, de educação, dentre

outros.

3.3.5.1 O Princípio da Capacidade Contributiva e sua Aplicação às Espécies

Tributárias

Não há que se negar que o princípio da capacidade contributiva possui

aplicação mais ampla em relação aos impostos, tendo em vista sua característica
peculiar de gravar fatos da vida econômica do contribuinte. Contudo, isso não
justifica sua não aplicação às demais espécies tributárias.
No entanto, no que se refere às taxas, o princípio atua com intensidade
diferente, tendo em vista que referida espécie tributária é vinculada à atuação
estatal, sendo informada, portanto, pelo princípio da remuneração e da
retributividade, conforme dissertaram Sacha Calmon (1997) e Geraldo Ataliba (2005,
p. 196), respectivamente:

Quanto ao princípio da capacidade contributiva, a doutrina está dividida. A

disceptação decorre mais do ângulo em que se coloca o estudioso do que
propriamente dos fundamentos opinativos de cada um. Ora, se se pensar
em valores diferenciados ou em “taxas progressivas”, mais onerosas, em
razão da capacidade contributiva do contribuinte, é evidente que não cabe a
invocação do princípio (formulação positiva do princípio). O fato gerador das
taxas, vimos, radica em manifestações estatais (atuações concretas do
Estado) e não na capacidade do contribuinte (renda, trabalho, patrimônio
etc). Portanto, não há que se falar, por esse ângulo em aplicação do
princípio da capacidade contributiva, cujo campo predileto seriam os tributos
não-vinculados (impostos) assim mesmo aqueles chamados de “diretos” ou
“de medida”, em contraposição aos “indiretos” ou “de mercado”. Não
obstante, o princípio da capacidade contributiva nãi se liga tão-somente à
técnica da progressividade, cujo objetivo é tributar mais quem mais tem,
senão que fomenta institutos tributários de variegada índole. Cabe
exemplificar com as isenções subjetivas em matéria de taxas. As leis, com
freqüência, isentam os pobres em relação a inúmeras taxas, reconhecendo,
assim, a incapacidade contributiva dos mesmos. A taxa judiciária e as
custas são dispensadas dos litigantes sem recursos ou presumidamente
sem recursos, por serem pobres em sentido legal. (SACHA, 1997).73
Não temos dúvida que, quanto aos impostos, é total a acolhida
constitucional ao princípio da capacidade contributiva. Quanto às taxas,
diríamos que foi com intensidade média que a Constituição acolheu o
princípio da retributividade. Isto é: parece-nos nítido que os serviços

73
COÊLHO, op. cit., 1997.
 66

públicos ou os atos de polícia (a que se refere o inciso II, do art. 145 da

Constituição) não são simples ‘pretextos’ ou ocasiões de tributação (meros
pressupostos) mas, mais que isso: uma atuação atual e concreta do estado
é fundamental e, pois parâmetro da tributação. (ATALIBA, 2005, p. 196).74

Isto porque, como dito acima, as taxas são informadas pelo princípio da
remuneração, ou seja, devem ser calculadas com base no custo da atuação estatal,
de forma a remunerar os serviços públicos ou ressarcir as despesas com atos de
polícia, sendo que seus usuários são individualmente identificados, devendo o
princípio da capacidade contributiva funcionar como orientador da observância da
justiça fiscal, evitando-se, assim, o desrespeito ao mínimo vital do cidadão. Isto é, só
se leva em conta a capacidade contributiva para exonerar os pobres, mas não para
graduar o valor do tributo para os que o podem pagar.
O autor José Marques Domingues de Oliveira (1998, p. 95-96), citando
Valdés Costa, disserta que o princípio da capacidade contributiva aplica-se às taxas
na medida em que essas devem respeitar o mínimo de existência digna do indivíduo:

Malgrado a característica remuneratória das taxas, submetem-se elas, por

‘aplicação natural’, segundo VALDÉS COSTA, ao cânone da capacidade
contributiva, em primeiro lugar, determinando ele a intributabilidade
daqueles que, por incidência delas, estariam tendo o seu mínimo de
existência digna comprometido (exemplo desta aplicação do princípio é a
chamada justiça gratuita ut art. 5º, LXXIV, da Constituição, que decorre da
sua conjugação com os direitos de petição e de ação previstos nos incisos
XXXIV e XXXV), entendendo-se como redistribuído pela comunidade mais
favorecida economicamente a parcela não suportada pelos administrados
mais modesto. O mesmo se diga do inciso LXXVI, que estabelece
imunidade tributária quanto aos serviços de registro civil do nascimento e à
expedição da certidão de óbito.75

Adotando posicionamento diverso ao transcrito acima, Regina Helena

Costa (1996, p. 58) argumenta que:

Em tais hipóteses, porém, a exoneração tributária é concedida não em

virtude da diminuta ou inexistente capacidade contributiva dos sujeitos, mas
em razão de considerações de outra ordem, tais como a desigualdade
social, a minimização do sofrimento das pessoas pobres etc. Justifica-se,
portanto, tal medida com fundamento em outras diretrizes constitucionais,
sem se recorrer ao postulado da capacidade contributiva, estranho à
compostura da hipótese de incidência dos tributos vinculados.76

74
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2005, p.196.
75
OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Direito Tributário: capacidade contributiva: conteúdo e eficácia do
princípio. 2. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1998, p. 95-96.
76
COSTA, op. cit., p. 58.
 67

Contudo, pensamos que assiste razão àqueles que consideram que as

taxas também se submetem à observância do princípio da capacidade contributiva,
assim como os demais tributos, contudo em intensidades diversas, conforme ensina
com clareza e objetividade Sacha Calmon Navarro Coêlho (2006, p. 88):

É errado supor que sendo a taxa um tributo que tem por fato jurígeno uma
atuação do Estado, só por isso, em relação a ela não há que se falar em
capacidade contributiva. Ora, a atuação do Estado é importante para
dimensionar a prestação, nunca para excluir a consideração da capacidade
contributiva de pagar a prestação, atributo do sujeito passivo e não do fato
jurígeno. O que ocorre é simples. Nos impostos, mais que nas taxas e
contribuições de melhoria, está no campo de eleição da capacidade
contributiva. Assim mesmo os impostos “de mercado”, “indiretos”, não se
prestam a realizar o princípio com perfeição. É nos impostos patrimoniais,
com refrações, e nos impostos sobre a renda, principalmente nestes, que a
efetividade do princípio é plena pela adoção das tabelas progressivas e das
deduções pessoais. Nas taxas e contribuições de melhoria, o princípio
realiza-se neste pela incapacidade contributiva, fato que tecnicamente gera
remissões e reduções subjetivas do montante a pagar imputado ao sujeito
passivo sem capacidade econômica real. É o caso, v.g., da isenção da taxa
judiciária para os pobres e o da redução ou mesmo da isenção da
contribuição de melhoria em relação aos miseráveis que, sem querer, foram
beneficiados em suas humílimas residências por obras públicas
extremamente valorizadoras. Obrigá-los a vender suas propriedades para
pagar a contribuição seria impensável e inadmissível, a não ser em regimes
totalitários de direita. Nos impostos que percutem (chamados de “indiretos “
ou de “mercado”) entra em cena o contribuinte de fato, diferente do de jure,
e a capacidade contributiva realiza-se imperfeitamente. É o caso das
alíquotas menos gravosas do IPI e do ICMS. Supõe-se que os de menor
renda (contribuintes de fato) consomem artigos necessários tão-somente a
uma existência sofrida, e, por isso, as alíquotas são reduzidas, ou mesmo
isenções são dadas. Ocorre que tanto compra feijão José da Silva quanto
Ermírio de Moraes, com o rico industrial se beneficiando dos favores para
José. Em compensação, José não consome champanha ou caviar, cujas
alíquotas são altas...77

No tocante às contribuições, escreveu Geraldo Ataliba (2005, p. 196):

Por último, quanto às contribuições – que não a de melhoria – diríamos que

a intensidade com que se acolheu seu princípio informador foi mais tênue,
exatamente porque a Constituição – não oferecendo os parâmetros estritos
concernentes à hipótese de incidência, como o fez no caso dos demais
tributos e no próprio caso da contribuição de melhoria – deu ao legislador
uma liberdade realmente significativa (quanto à estruturação de sua
hipótese de incidência, com as ressalvas que adiante serão expostas).78

Para o autor, caso o legislador adote hipótese de incidência de imposto

para criar determinada contribuição, o tributo instituído deverá submeter-se ao

77
COÊLHO, op. cit., p. 88.
78
ATALIBA, op. cit., p.196.
 68

regime jurídico-constitucional do imposto e, por conseguinte, respeitar o princípio da

capacidade contributiva.
Sobre essa questão, Regina Helena Costa (1996, p. 59) concluiu:

Exatamente por isso, o aspecto material de sua hipótese de incidência

poderá conter ou não uma vinculação a determinada atuação estatal.
Portanto, quando se configurarem como imposto as contribuições deverão
também observar, naturalmente, o princípio da capacidade contributiva.79

3.3.6 Proporcionalidade, Razoabilidade e Não-Confisco

3.3.6.1 O Princípio da Proporcionalidade

No primeiro capítulo deste trabalho, resta evidente que os princípios

desempenham papel fundamental dentro dos ordenamentos jurídicos, devendo ser
ressaltado o fato de que eles devem sempre buscar a coexistência harmônica e
ponderada entre si.
Desta forma, não há como dissociar a observância do princípio do não-
confisco com o também respeito ao princípio da proporcionalidade. O legislador deve
pautar-se na efetividade deste último quando se vê diante da instituição ou
majoração de determinado tributo, sob pena de ter-se o efeito confiscatório. Ambos
os princípios representam garantia constitucional ao cidadão contra as
arbitrariedades e abusos quando do exercício do poder público, devendo o Estado
manter a proporcionalidade de seus atos em relação aos objetivos por ele
almejados. Pode-se dizer, por conseguinte, que a vedação ao tributo confiscatório e
o respeito à proporcionalidade são princípios limitadores de toda atividade estatal.
Considera-se que quando há ofensa ao princípio da proporcionalidade ou
da proibição do excesso, estar-se-á diante de típica manifestação do excesso de
poder legislativo. Isto porque não haverá, no caso, coerência, razoabilidade ou
adequação entre os meios adotados e os fins perseguidos pelo legislador.

79
COSTA, op. cit., p. 59.
 69

A atividade de tributar do Estado deve ser atividade estatal realizada em

estrita consonância com o princípio da proporcionalidade, tendo em vista que aquela
se apresenta como forma de impor restrições ao direito de propriedade do particular.
Gilmar Ferreira Mendes (2001, p. 03), Ministro do Supremo Tribunal
Federal, assim dissertou:

Portanto, a doutrina constitucional mais moderna enfatiza que, em se

tratando de imposição de determinados direitos, deve-se indagar não
apenas sobre a admissibilidade constitucional de restrição eventualmente
fixada (reserva legal), mas também sobre a compatibilidade das restrições
estabelecidas com o princípio da proporcionalidade.80

Ainda para o jurista Gilmar Ferreira Mendes (2001, p 04):

Um juízo definitivo sobre a proporcionalidade da medida há de resultar da

rigorosa ponderação e do possível equilíbrio entre o significado da
intervenção para o fim atingido e os objetivos perseguidos pelo legislador
(proporcionalidade em sentido estrito).81

Apesar de o ordenamento jurídico brasileiro não prever o princípio da

proporcionalidade expressamente, este deve ser observado de maneira imperativa,
por simples decorrência de outros princípios; mais especificamente, ele tem sua
sede material na disposição constitucional que determina a observância ao devido
processo legal substantivo, isto é, não basta ter sido a lei criada com respeito aos
seus ditames formais, uma vez que deve também ser observada a sua
proporcionalidade.
Helenilson Cunha Pontes (2000, p. 42) retratou muito bem a idéia acima
exposta em sua obra “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”:

A ordem jurídica reconhece a positividade de princípios postos

expressamente, bem como de princípios por ela pressupostos. O princípio
da proporcionalidade, a rigor, prescinde de uma consagração expressa em
texto positivo na medida em que constitui um princípio pressuposto por uma
ordem jurídica que se funda nos valores do Estado de Direito e da proteção
da dignidade humana. Princípios como o da proporcionalidade, encontram-
se no próprio alicerce do processo de concretização dos comandos
constitucionais.82

80
MENDES, Gilmar Ferreira. O Princípio da Proporcionalidade na Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal:
novas leituras, in Revista Diálogo jurídico. Ano 1, vol. 1, nº 5, agosto de 2001. Bahia. Disponível em
http://www.direitopublico.com.br/pdf5/DIALOGO-JURIDICO-05-AGOSTO-2001-GILMAR-MENDES.PDF. Acesso
em: 20/01/2007.
81
MENDES, op. cit., 2001, p. 04.
82
PONTES, op. cit., p. 42.
 70

Assim, o fisco deve buscar a exata relação proporcional entre os tributos

criados ou majorados e os fins que são objetivados com referida atividade. Agindo
dessa forma, dificilmente o ente tributário correrá o risco de aniquilar a propriedade
do contribuinte, por tornar a carga tributária compatível e justa com a capacidade
econômica de cada indivíduo.
Neste sentido vem decidindo o Tribunal de Justiça de Minas Gerais:

CONSITUCIONAL E TRIBUTÁRIO - TAXA DE EXPEDIENTE - BINGO

PERMANENTE - NATUREZA CONFISCATÓRIA - VALOR FISCALIZAÇÃO
- CUSTO - CORRESPONDÊNCIA - RAZOABILIDADE - Ante a não
razoabilidade e proporcionalidade que se verifica da taxa de expediente,
estendida pela Lei Estadual n.º 11.985/95, à promoção de sorteio na
modalidade denominada bingo permanente, necessária se faz a declaração
de sua inexigibilidade, ante a sua natureza confiscatória. No reexame,
confirmo a sentença, prejudicado o recurso voluntário.83
TRIBUTÁRIO. TAXA DE EXPEDIENTE. PODER DE POLÍCIA. BASE DE
CÁLCULO. PRINCÍPIO DA PROPORCIONALIDADE. PRINCÍPIO DO NÃO-
CONFISCO. LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR. A espécie tributária
taxa tem como princípio informador o da retributividade, ou seja, o
contribuinte deve retribuir pecuniariamente a atuação estatal ou as
diligências que levam ao exercício do ato de polícia. Portanto, a base de
cálculo da taxa deve guardar relação intrínseca com a medida da atuação
estatal referida diretamente ao contribuinte. No caso da referida taxa de
expediente – fiscalização de estabelecimentos de bingo – notoriamente taxa
em razão do exercício do poder de polícia, o valor da taxa deveria ter
ligação intrínseca com o custo das diligências efetuadas pelo Poder Público
Estadual. Apesar de se tratar de um conceito de difícil determinação, uma
taxa cobrada em valores exacerbados, desrespeitando a devida
proporcionalidade entre o valor do custo pela prestação estatal e o valor
cobrado pelo referido tributo, pode-se concluir que a mesma tem efeitos
confiscatórios, o que absolutamente defeso pela Constituição Federal, em
seu artigo 150, inciso IV, na seção das limitações ao poder de tributar.84

Após a leitura das decisões acima colacionadas, pode-se perceber que as

questões mais complexas relativas à aplicação do princípio da proporcionalidade
ficam afastadas em razão de um juízo praticamente matemático para a aferição do
custo da atuação estatal, muito embora, em outras situações, a questão de
quantificação do custo estatal seja delicada, como bem expôs o jurista Igor Mauler
Santiago (2004, p. 289):

Deveras, a determinação de que tome por base de cálculo o custo da

atuação estatal que lhes serve de fato gerador – poder de polícia

83
BRASIL.Tribunal de Justiça de Minas Gerais. Apelação Cível/Reexame Necessário nº 1.0024.02.859883-7/001
– 3ª CACIV - Des. Relator Lucas Sávio V. Gomes – 08/10/2004.
84
BRASIL. Tribunal de Justiça de Minas Gerais. Apelação Cível nº 1.0000.00.321495/000 - 5ª CACIV - Des.
Relatora Maria Elza.
 71

efetivamente exercido ou serviço público específico e divisível prestado ao

contribuinte ou posto à sua disposição – revela-se singela apenas na teoria.
Na prática, esbarra na virtual impossibilidade de avaliação precisa e direta
de cada unidade de atuação do Poder Público. Imagine-se, com abstração
do princípio da anterioridade, a taxa de emissão de passaporte crescendo
nos meses de baixa estação e caindo nos de alta, segundo a menor ou
maior diluição dos custos fixos da Polícia Federal (aluguel ou depreciação
dos imóveis em que funciona o serviço, remuneração dos agentes dele
encarregados, etc) pelo número de requerentes. Ou, pondo de lado o senso
do ridículo, lixeiros portando balanças para medir, dia após dia, a
quantidade de resíduos produzida por cada imóvel.85

O princípio da proporcionalidade representa instrumento de controle da

atividade estatal arbitrária e excessiva, assim como se viu ser este o papel do
princípio do não-confisco no ordenamento jurídico brasileiro.
Helenilson Cunha (2004, p. 57) dissertou sobre o princípio da propor-
cionalidade:

Portanto, independentemente da dimensão que assuma, o princípio da

proporcionalidade consubstancia sempre um juízo de adequação,
necessidade e conformidade entre o interesse público que suporta uma
determinada medida estatal, limitadora do alcance ou do exercício de um
bem juridicamente protegido, e o peso que este bem jurídico assume no
caso concreto. 86

Gilmar Ferreira Mendes (2001, p. 18) ainda faz a seguinte ressalva sobre
o tema: “Ressalte-se que o princípio da proporcionalidade vem sendo utilizado na
jurisprudência do Supremo Tribunal Federal como instrumento para a solução de
colisão entre os direitos fundamentais.”87

3.3.6.2 O Princípio da Razoabilidade

Outro princípio que guarda estreita relação com o que veda o não-
confisco é o princípio da razoabilidade, que também não possui previsão expressa

85
SANTIAGO, Igor Mauler. Construindo o Direito Tributário na Constituição: uma análise da obra do Ministro
Carlos Mário Velloso. Praticabilidade e razoabilidade na quantificação das taxas. A visão do Ministro Carlos
Velloso. Comentários às decisões tomadas na ADIn-Mc n. 1.772-7/MG e no RE n. 232.393-1. São Paulo. Belo
Horizonte: Del Rey, 2004, p. 289.
86
PONTES, op. cit., p. 57.
87
MENDES, Gilmar Ferreira. O Princípio da Proporcionalidade na Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal:
novas leituras, in Revista Diálogo jurídico. Ano 1, vol. 1, nº 5, agosto de 2001. Bahia. Disponível em
http://www.direitopublico.com.br/pdf5/DIALOGO-JURIDICO-05-AGOSTO-2001-GILMAR-MENDES.PDF. Acesso
em: 20/01/2007.
 72

no ordenamento jurídico brasileiro. Este último reza que tanto a Administração

Pública quanto o legislador devem obedecer aos critérios aceitáveis como sendo
justos do ponto de vista racional, agindo sempre embebidos de prudência e
sensatez na consecução de seus fins coletivos. Os meios por eles utilizados
precisam manter harmonia com as finalidades e os resultados perseguidos, sob
pena de violarem o exercício de direitos e liberdades individuais.
O administrativista Celso Antônio Bandeira de Mello (1994, p. 99) define o
princípio da razoabilidade da seguinte maneira:

Enuncia-se com este princípio que a Administração, ao atuar no exercício

de discrição, terá de obedecer a critérios aceitáveis do ponto de vista
racional, em sintonia com o senso normal das pessoas equilibradas e
respeitosas das finalidades que presidiram a outorga competência exercida.
Vale dizer: pretende-se colocar em claro que não serão apenas
inconvenientes, mas também ilegítimas – e portanto jurisdicionalmente
invalidáveis – as condutas desarrazoadas, bizarras, incoerentes, ou
praticadas com desconsideração às situações e circunstâncias que seriam
atendidas por quem tivesse atributos normais de prudência, sensatez e
disposição de acatamento às finalidades da lei atributiva da discrição
manejada.88

Igor Mauler Santiago (2004, p. 289) dissertou sobre o princípio em

comento nos seguintes dizeres:

O afastamento do estrito comando constitucional (retributividade para as

taxas, capacidade contributiva para os impostos) não pode ser tal que se
afaste a exação de uma realização pelo menos tendencial daquele
comando, e muito menos que a conduza a confrontá-lo. Está-se a falar dos
princípios da razoabilidade e do não-confisco, limites ordinários à atuação
do legislador que avultam de importância em situações como as
analisadas.89

Insta salientar que a tarefa de se aferir o que seja razoável deve ser feita
no caso concreto, pois só assim se estará ponderando os valores de justiça, razão,
equilíbrio e prudência, o que, de fato, acabará por redundar na descoberta do
resultado mais adequado para a situação em análise, sem que isso represente
avaliar as diferenças individuais e a produção de provas difíceis, uma vez que

88
MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 16.ed. São Paulo: Malheiros, 1994, p. 99.
89
SANTIAGO, Igor Mauler. Construindo o Direito Tributário na Constituição: uma análise da obra do Ministro
Carlos Mário Velloso. Praticabilidade e razoabilidade na quantificação das taxas. A visão do Ministro Carlos
Velloso. Comentários às decisões tomadas na ADIn-Mc n. 1.772-7/MG e no RE n. 232.393-1. São Paulo. Belo
Horizonte: Del Rey, 2004, p. 289.
 73

deverá ser levado em consideração um fato padrão. Quando do julgamento sobre a

confiscatoriedade de determinado tributo, o aplicador do direito deverá valer-se da
razoabilidade para concluir ou não pela sua inconstitucionalidade, por expressa
ofensa aos dois princípios supra citados.
De forma a explicitar e demonstrar os critérios que deverão orientar tanto
os legisladores quanto os magistrados, no caso em concreto, para a correta
aplicação do princípio da razoabilidade, prossegue o autor em comento:

Daí, por exemplo, que:

exige-se que a taxa e as custas judiciais calculadas segundo o valor da
causa submetam-se a um teto que evite a extrapolação do custo possível
dos serviços do Judiciário;
impõe-se que as taxas quantificadas com base em fatos do contribuinte
(indicativos indiretos do custo da atuação estatal), como a taxa de lixo
(fundada na presunção razoável de que um imóvel maior gere mais
resíduos), e as fixas, como a de certidão, guardem equivalência como um
custo verossímil do serviço ou do ato de fiscalização – o mesmo podendo
dizer-se da presunção da base de cálculo de impostos como o IPTU e o
IPVA...(SANTIAGO, 2004, p. 289).90

Estes critérios são criados com base no princípio da praticabilidade e sua

adoção é fundamental, pois, caso contrário, qualquer decisão a ser tomada pelos
magistrados deverá ser considerada boa e satisfatória, sob a justificativa de ter-se
observado o princípio da razoabilidade. Assim, apesar de se reconhecer que tais
critérios não são absolutos, admitindo-se que suas presunções sejam falíveis, eles
são verossímeis e sua utilização é de suma importância para o direcionamento dos
juízes quando de seus julgamentos, devendo os mesmos valer-se de todos os meios
e técnicas para viabilizar a correta aplicação das leis.

A ressalva não deixa de ser verdadeira, mas, em nossa opinião, não

desautoriza a adoção do critério. Com efeito, qualquer outro parâmetro
adotado comportaria desvios. Sequer o número de pessoas em cada imóvel
– de resto extremamente difícil de fiscalizar – é imune a críticas, já que a
quantidade de lixo produzido varia segundo níveis de renda e consumo,
hábitos alimentares e mesmo orientação filosófica. O que importa é que o
critério seja verossímil, que funcione como média dos casos considerados
normais (Misabel Derzi chama a isso de modo de pensar tipificante).
(SANTIAGO, 2004, p. 293).91

90
SANTIAGO, op. cit., p. 289.
91
SANTIAGO, op. cit., p. 293.
 74

No caso acima explicitado da taxa de coleta de lixo, é de se presumir que

o imóvel com metragem maior produza mais lixo que o imóvel com área menor.
Assim, dividir o custo do serviço proporcionalmente às áreas construídas dos
imóveis está em consonância com os princípios da proporcionalidade, razoabilidade
e praticabilidade.
Sacha Calmon Navarro Coêlho (p. 11-12), em artigo escrito
conjuntamente com Igor Mauler Santiago e Eduardo Maneira, assim dissertou sobre
o princípio da praticabilidade:

É noção cediça que a base de cálculo deve mensurar o custo da atuação

estatal que constitui o fato material de seu fato gerador (serviço público
específico e divisível ou exercício do poder de polícia).
Não se pode ignorar, contudo, a virtual impossibilidade de aferição
matemática direta do custo de cada atuação do Estado (a coleta do lixo de
um determinado domicílio, ao longo de um mês; a emissão de um
passaporte; etc.). O cálculo exigiria chinesices como a pesquisa do tempo
gasto para a confecção de cada passaporte, e a sua correlação com o
salário-minuto dos funcionários encarregados e o valor do aluguel mensal
do prédio da Polícia Federal onde o documento foi emitido, entre outras
variáveis intangíveis, de modo a colher o custo de emissão de cada
passaporte, para a exigência da taxa correspectiva (que variaria para cada
contribuinte, segundo o seu documento tivesse exigido maior ou menor
trabalho ou tivesse sido emitido em prédio próprio ou alugado). O mesmo se
diga quanto à coleta de lixo: imagine-se o ridículo de obrigarem-se os
lixeiros, tais ourives, a pesar com balança de precisão os detritos
produzidos dia a dia por cada domicílio, para que a taxa pudesse
corresponder ao total de lixo produzido a cada mês pelo contribuinte.
O direito não pode ignorar a realidade sobre a qual se aplica. O princípio da
praticabilidade, tão bem trabalhando entre nós por MISABEL DERZI,
jurisdiciza essa constatação elementar, que tampouco passa despercebida
ao STF. Nos autos da Representação de Inconstitucionalidade nº 1.077/84,
Rel. Min. MOREIRA ALVES, declarou a corte que não se pode exigir do
legislador mais do que a equivalência razoável entre o custo real dos
serviços e o montante a que pode ser compelido o contribuinte a pagar,
tendo em vista a base de cálculo estabelecida pela lei e o quantum da
alíquota por esta fixado.92

Nesta mesma linha de raciocínio, tem-se a doutrina de Misabel Derzi

(1999, p. 580-581):

A praticabilidade, como um princípio importante e difuso no ordenamento,

autoriza a criação de presunções, tetos e somatórios em lei, desde que,
com isso, não fiquem anulados princípios constitucionais como aquele que
veda utilizar tributos com efeito confiscatório ou aquele que determina a

92
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; SANTIAGO, Igor Mauler; MANEIRA, Eduardo. Constitucionalidade da Lei
Federal nº 10.165/2000, que criou a taxa de controle e fiscalização ambiental. Disponível em: <http:
www.sachacalmon.com.br>. p.11-12 (vai até a 19). Acesso em: 12/09/2007.
 75

graduação dos impostos de acordo com a capacidade econômica do

contribuinte.93

Ao agir com inobservância a estes princípios, irresponsável e

imoderadamente, o legislador está agindo destituído de causa legítima, confrontando
de forma inadmissível o direito das pessoas.
Terá, assim, efeito confiscatório a exigência tributária de cidadãos em
atividade ou aposentados que resulte em desconsiderar a finalidade objetiva dos
vencimentos e dos proventos, tais como, manutenção da saúde, das necessidades
alimentares, educacionais, de lazer etc.
Por fim, destaca-se que tanto a proporcionalidade quanto a razoabilidade
têm como função impedir o exercício arbitrário do poder público. Não há como negar
as diferenças de significação jurídico-dogmática das expressões em comento; no
entanto, tal tarefa de distinção foge ao objetivo cerne de nosso trabalho, que busca
tão-somente estabelecer a relação existente entre esses dois princípios e o que
veda o tributo com efeito confiscatório. Aquilo que é proporcional acha seu
complemento naquilo que é razoável, e vice e versa.
Sobre a relação entre os princípios em comento, Sacha Calmon (1996, p.
47) dissertou de forma irretocável: “A desrazão pode descambar para o confisco.
Este é vedado pela Constituição quando perfaz pelo exercício abusivo da
competência tributária. Já não se disse que o poder de tributar envolve o poder de
destruir?”94
Prossegue o autor em seus ensinamentos:

O confisco pode vir da tributação desmedida, a que perdeu o senso da

medida (não razoável em face das circunstâncias).O princípio não
desautoriza a exacerbação motivada da tributação, como nos casos da
extrafiscalidade consentida (IPTU progressivo para combater a especulação
imobiliária, tornando insuportável a mantença da propriedade imobiliária
urbana especulativa). Desautoriza, contudo, a exacerbação imotivada, não
razoável, da tributação. O princípio contém o próprio legislador. Isto posto,
uma taxa exorbitante, desmedida em relação ao serviço ou ato prestado,
pode ser contestada com reforço no princípio do não-confisco, que é
princípio de contenção ao poder do legislador sobre tributos. (SACHA
CALMON, 1996, p. 46/47).95

93
BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Atualizada por DERZI, Misabel Abreu
Machado. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 580-581.
94
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição 1988 – Sistema Tributário. 6. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 1997, p. 47.
95
COÊLHO, op. cit., p. 46-47.
 76

Por fim, podemos afirmar que a confiscatoriedade implica sempre a

irrazoabilidade de determinada norma, jamais justificada ou justificável.

3.3.7 Tributo Confiscatório ou Carga Confiscatória

O questionamento emergente neste momento do trabalho, diz respeito ao

que deva ser considerado confiscatório, o tributo ou a carga tributária.
A tarefa de fixar limites para o confisco é tormentosa e obscura, pois
pode-se dizer que a alíquota de 30% (trinta por cento) para o imposto sobre a renda
não seja confiscatória, porque que esta última é riqueza renovável, isto é, referido
imposto incide sobre riqueza nova gerada a cada ano, e não sobre aquela já
tributada em anos anteriores. Por outro lado, cobrar 20% (vinte por cento) sobre o
valor venal de imóvel a titulo de IPTU pode representar confisco tributário, uma vez
que a propriedade imobiliária é estática, ou seja, incide sempre sobre o mesmo bem,
e, em cinco anos, o contribuinte terá repassado ao Fisco, em virtude da tributação,
100% (cem por cento) do valor do seu bem. Assim sendo, a preocupação não deve
ser somente com o valor da alíquota incidente no tributo, mas sim, com a realidade
em concreto.
É difícil estipular o volume máximo de carga tributária que pode ser
suportada pelo contribuinte; no entanto, a máxima incontestável de que o poder de
tributar deve respeitar os critérios da proporcionalidade e da razoabilidade não deve
ser esquecida quando o problema se apresenta concretamente. Não há registros de
que alguma Constituição Brasileira tenha fixado referido limite quantitativo para a
atividade tributária, embora já houve tentativa nesse sentido, conforme veremos a
seguir. Daí, não se tem a mensuração da carga de tributos que seria o limite a ser
suportado pelo sujeito passivo da obrigação tributária, ressaltando-se, inclusive, que
a competência de tributar é conferida aos entes federados (União, Estados, Distrito
Federal e Municípios).
Segundo Paulo Cesar Baria de Castilho (2002, p. 101/102):

Em que pese tenha havido um crescimento significativo da quantidade de

tributos exigidos no Brasil desde seu descobrimento, em 1.500, até a
presente data (conforme visto em item precedente), entendemos que esse
 77

volume total é uma questão de política fiscal, utilizada de acordo com

circunstâncias próprias do momento histórico vivido.96

Deve-se registrar, no entanto, que o poder público, detentor de

legitimidade para tributar, há de se comportar pelo critério da razoabilidade, a fim de
possibilitar a subsistência ou sobrevivência das pessoas físicas e evitar a quebra das
jurídicas, uma vez que a tributação não pode cercear o pleno desempenho das
atividades privadas e da dignidade humana.
O postulado em comento representa mais do que garantia individual ao
cidadão, podendo ser dito que este é apenas um de seus prismas. O princípio do
não-confisco representa instrumento de proteção tanto para o indivíduo, quanto para
a coletividade e para o Estado. O instituto protege o Estado credor, impedindo que,
através do tributo confiscatório, seja eliminado o próprio fato gerador da arrecadação
e, conseqüentemente, elimine-se a fonte de sua riqueza. Já para a coletividade, em
especial para a livre iniciativa e para a atividade econômica, o tributo confiscatório
anula a possibilidade de sua manutenção. Além disso, prejudica a conservação dos
empregos, lesando, assim, toda a sociedade, uma vez que, ao deixar de pagar
salários, deixa-se de se ter famílias auto-subsistentes, engordando, por conseguinte,
os custos do Estado, uma vez que haverá mais assistidos necessitando de sua
ajuda.
A apuração do efeito confiscatório relativamente aos tributos que atingem
diretamente o patrimônio, a propriedade, a renda e os negócios jurídicos tem como
base a capacidade contributiva pertinente aos próprios contribuintes, auxiliando
nesta verificação os princípios da razoabilidade e proporcionalidade.
Destarte e, conforme veremos detalhadamente no capítulo seguinte, os
impostos terão efeito de confisco quando suas alíquotas apresentarem-se
excessivas, como no caso de onerarem sobremaneira o patrimônio e a renda do
contribuinte.
As taxas serão confiscatórias quando não guardarem proporcionalidade
com os custos para que foram instituídas, por demonstrarem, nesses casos,
completa dissonância com os fins almejados pelo agente arrecadador.

96
CASTILHO, Paulo César de Bária de. Confisco Tributário. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2002, p.
101/102.
 78

A contribuição de melhoria também terá cunho de confisco quando o valor

exigido dos contribuintes for superior à valorização imobiliária decorrente de obras
públicas.
Já em relação aos empréstimos compulsórios, a análise da ocorrência do
confisco dependerá do tipo de fato gerador adotado, isto é: se for de imposto,
aplicar-se-ão os critérios relativos aos impostos; em contrapartida, se for de taxa,
aplicar-se-ão os critérios referentes às taxas.
Finalmente, com relação às demais contribuições, há que se ressaltar
que, primeiramente, nesta espécie tributária, o contribuinte é aquele que recebe um
benefício especial em virtude de uma ação estatal, ou aquele que exige a atuação
pública em virtude da atividade que exerce. Posteriormente, para analisar a
produção do efeito confiscatório de determinada contribuição, é preciso identificá-la
como sendo uma contribuição verdadeira, hipótese em que deverão ser observados
os princípios da progressividade e da razoabilidade, tendo em vista que sua base de
cálculo deverá corresponder ao custo da atuação estatal; ou, simplesmente, um
imposto afetado, caso em que deverão ser aplicados os critérios referentes ao
impostos e, por conseqüência, o princípio da capacidade contributiva.
A problemática proposta em relação ao que deva ser considerado
confiscatório pode ser entendida de duas formas. Primeiramente, pode-se considerar
a hipótese de que somente pode ser declarada a confiscatoriedade de certo tributo
isoladamente e nunca da carga tributária. Referido posicionamento leva em
consideração as seguintes perspectivas: 1) se há certos tributos que
quantitativamente são razoáveis de serem suportados por determinado contribuinte,
mesmo que instituídos pelos diversos entes federados, não há que se falar em carga
tributária confiscatória; 2) se o tributo é individualmente confiscatório, pode ser que a
carga tributária total suportada pelo cidadão seja ainda pautada pela razoabilidade;
3) não há como definir qual dos entes federados está a exigir o tributo confiscatório
e, por conseguinte, não há como responsabilizar qualquer um deles por essa
inconstitucionalidade.
Defendendo esta corrente, Ricardo Lobo Torres (2000, p. 172) definiu a
extensão da proibição de tributos confiscatórios da seguinte maneira:

A proibição de tributos confiscatórios deve ser examinada isoladamente com

relação a cada hipótese de incidência, levando-se em conta as condições
de modo, tempo e lugar que possam tornar inconstitucional a sua aplicação.
 79

O controle judicial se exerce sobre a norma que instituiu o confisco na via

impositiva, e não sobre o sistema tributário em geral. A apreciação sistêmica
é importante para descolorir o efeito confiscatório que poderia exsurgir da
análise individual do tributo ou para enfatizar a existência da
inconstitucionalidade quando houver descoordenação nas incidências
fiscais e superposição de gravames, como ocorreu recentemente com a
incidência da contribuição social sobre inativos, declarada inconstitucional
pelo Supremo Tribunal Federal porque, somada ao imposto de renda,
atingiria mais de 50% dos proventos dos aposentados.97

Apesar de o autor em comento ter citado o exemplo do STF como

confirmatório de seu posicionamento doutrinário, entendemos que o mesmo
somente guarda relação com a exceção por ele citada de que a interpretação
sistêmica, isto é, a que declara o efeito confiscatório do tributo em análise do
conjunto de todo o sistema tributário, somente deve ser feita quando houver
descoordenação nas incidências fiscais e superposição de gravames.
O Supremo Tribunal Federal adota posicionamento diverso,
pronunciando-se no sentido de que a análise do efeito de confisco deve ser feita em
função da carga tributária suportada pelo contribuinte em relação ao mesmo ente
tributante, conforme pronunciamento do Ministro Celso de Mello, em Ementário nº
2105-1, em 13/10/1999:

A identificação do efeito confiscatório deve ser feita em função da totalidade

da carga tributária, mediante verificação da capacidade de que dispõe o
contribuinte – considerado o montante de sua riqueza (renda e capital) –
para suportar e sofrer a incidência de todos os tributos que ele deverá
pagar, dentro de determinado período, à mesma pessoa política que os
houver instituído (a União Federal, no caso), condicionando-se, ainda, a
aferição do grau de insuportabilidade econômico-financeira, à observância,
pelo legislador, de padrões de razoabilidade destinados a neutralizar
excessos de ordem fiscal eventualmente praticados pelo Poder Público.
Resulta configurado o caráter confiscatório de determinado tributo, sempre
que o efeito cumulativo – resultante das múltiplas incidências tributárias
estabelecidas pela mesma entidade estatal - afetar, substancialmente, de
maneira irrazoável, o patrimônio e/ou os rendimentos do contribuinte.
O Poder Público, especialmente em sede de tributação (as contribuições de
seguridade social revestem-se de caráter tributário), não pode agir
imoderadamente, pois a atividade estatal acha-se essencialmente
condicionada ao princípio da razoabilidade.

Assim, apesar de não serem isoladamente confiscatórios, a somatória do

imposto de renda e da contribuição previdenciária progressiva tornava a carga
tributária global insuportável.

97
TORRES, Ricardo Lobo. Pesquisas Tributárias, nº 6. Direitos Fundamentais do Contribuinte. São Paulo:
Revista dos Tribunais, 2000, p. 172.
 80

No entanto, entendemos que referida posição encontra dificuldade prática

de aplicação, tratando-se a questão dos servidores inativos de caso isolado, em que
era certo que todos os contribuintes em questão (servidores aposentados) pagariam
ambos os tributos. Porém, não há como declarar como confiscatória a carga
tributária em relação a determinados contribuintes, quando nem todos estão
obrigados ao pagamento dos mesmos tributos. Se o questionamento do efeito
confiscatório surgisse em virtude da cobrança do ITR, por exemplo, como declarar a
carga tributária confiscatória, tendo em vista que somente quem é proprietário de
imóvel rural deve pagar referido imposto? A situação agora se apresenta difícil, pois
nem todos os contribuintes suportam a mesma carga tributária, ao contrário do que
aconteceu no caso acima citado, em que os inativos eram contribuintes tanto do
imposto de renda quanto da contribuição para o custeio da seguridade social.
A segunda hipótese, por outro lado, considera que o problema deve ser
analisado sob duas perspectivas. A primeira delas, analisando o tributo
isoladamente. Em seguida, a carga tributária deverá ser questionada.
Estevão Horvath (2002, p. 86) é dos autores que compartilha opinião com
a última tese esposada:

A nós parece que o controle de constitucionalidade do sistema tributário

deve ser efetuado de ambas as formas: individualmente, com relação a
cada tributo, de acordo com as respectivas peculiaridades, e do sistema em
seu conjunto, embora reconheçamos a especial dificuldade que este último
encerra. Deveras, se já se diz que a decisão pela presença de efeito
confiscatório tem cunho fortemente político ao se considerar cada tributo
isoladamente, o que dizer quando o juiz tem que declarar a
inconstitucionalidade do sistema tributário como um todo.98

Possui esse mesmo entendimento Hugo de Brito Machado, para quem o

efeito confiscatório não deve ser constatado em face dos tributos isoladamente
analisados, mas sim, levando-se em consideração toda a carga tributária suportada
por determinado contribuinte. O autor prevê a possibilidade de ocorrência de
confisco na hipótese do ente tributário cobrar vários tributos, sem que nenhum deles,
individualmente, seja confiscatório.
A tese acima exposta, apesar de bem fundamentada, nos parece
inexeqüível, uma vez que se o controle do confisco for feito apenas de maneira

98
HORVATH, op. cit., p. 86.
 81

global serão trazidos à tona os seguintes questionamentos: qual tributo deverá ser
anulado? O pertencente à União, ao Estado ou ao Município? E, se o que vale é a
somatória da carga tributária, o que fazer com os contribuintes que não pagam os
demais tributos, mas somente o anulado? Deverá, então ser mantido para eles e
declarado inconstitucional apenas para os demais?
Ives Gandra (1998, p. 127) também reforça esta corrente ao preceituar:

Na minha especial maneira de ver o confisco, não posso examiná-lo a partir

de cada tributo, mas da universalidade de toda a carga tributária incidente
sobre um único contribuinte.
Se a soma de diversos tributos incidentes representa carga que impeça o
pagador de tributos de viver e se desenvolver, estar-se-á perante carga
geral confiscatória, razão pela qual todo o sistema terá que ser revisto, mas
principalmente aquele tributo que, quando criado, ultrapasse o limite da
capacidade contributiva do cidadão.
Há, pois, um tributo confiscatório e um sistema confiscatório decorrencial. A
meu ver, a Constituição proibiu a ocorrência dos dois, como proteção ao
cidadão.99

Para o autor, haverá, portanto, sistema confiscatório decorrencial da

existência de tributos confiscatórios em consideração recíproca, como decorrência
da somatória de todos eles. Ambos atingirão a propriedade do particular,
inviabilizando a justa tributação.
Contudo, entendemos que a análise do efeito de confisco deve ser feita
em relação a cada tributo isoladamente considerado. Isso porque, mostra-se ser de
difícil averiguação prática a existência de um sistema tributário confiscatório, apesar
de ser este o posicionamento adotado pela Suprema Corte brasileira. A aferição do
efeito de confisco deve, necessariamente, levar em consideração condições
peculiares de tempo, modo e lugar, devendo o controle judicial ser exercido sobre a
norma que originou o efeito indesejado.
Outrossim, em nosso país, temos três esferas de poder com competência
para instituir e arrecadar tributos, o que dificulta a responsabilização de um deles
pela ocorrência do efeito de confisco. Ademais, como determinar qual o tributo fez a
carga tributária atingir níveis confiscatórios: o primeiro ou o último a ser estabelecido;
ou aquele que é mais gravoso por possuir a maior alíquota?
Após o posicionamento perante a problemática acima exposta, surge,
então, outra de igual importância, qual seja, saber até que limite o tributo será

99
MARTINS, op. cit., p. 127.
 82

tolerado. Toda a dificuldade reside no dimensionamento de carga tributária

compatível para cada contribuinte, ressaltando-se que cada um deles possui peculiar
capacidade contributiva ou econômica.
Hugo de Brito Machado (2003, p. 168) assim dissertou:

A carga tributária há de ser, portanto, proporcional aos serviços, em sentido

amplo, que o Estado presta à população. Um Estado que tributa
pesadamente e não presta os serviços públicos a que está obrigado pode
estar praticando tributação confiscatória. Já um Estado que tributa
pesadamente, mas presta à população todos os serviços públicos de que
necessita não estará utilizando o tributo com efeito de confisco, mas como
fonte de recursos para o financiamento dos serviços que efetivamente
presta.
Assim, na avaliação que se deva entender por tributo com efeito de confisco
temos de levar em consideração a quantidade e a qualidade dos serviços
públicos efetivamente prestados à população. A definição, em cada caso,
do efeito confiscatório do tributo fica a depender da equivalência entre os
serviços prestados pelo Estado e os tributos por este arrecadados.100

Apesar do plausível e indiscutível esforço despendido pelo autor na

determinação dos limites do confisco, não foi apresentada a solução que tanto se
almeja. Isto porque não se fixou objetivamente o limite para que o tributo seja
declarado confiscatório; no entanto, traçaram-se os contornos a serem seguidos
pelos intérpretes e aplicadores do direito quando lhes for apresentado o caso em
concreto, devendo, então, serem determinados e quantificados os benefícios e
serviços prestados pelo Estado a seus contribuintes, pois, somente a partir daí,
poderá ser feita a afirmação de que o tributo ou a carga tributária suportada pelo
contribuinte é confiscatória ou não.
O próprio autor supra citado disserta sobre mencionado impasse:

De todo modo, mesmo em face das dificuldades de interpretação

resultantes da indefinição do que seja um tributo com efeito de confisco, o
preceito constitucional demonstra um rumo a ser seguido pela tributação no
Brasil. Ela deve ser um instrumento pelo qual o Estado há de obter os meios
financeiros para o atendimento de seus gastos. Nunca, porém, um
instrumento de extinção da propriedade privada. Essa diretriz servirá de
bússola para o hermeneuta, especialmente para o juiz. (MACHADO, 2003,
p. 175).101

100
MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: Atlas, 2003, p. 168.
101
MACHADO, op. cit., p. 175.
 83

Verifica-se, ao longo desse estudo, que tanto a doutrina quanto a

jurisprudência não fornecem soluções satisfatórias para essa questão; a uma, pela
própria dificuldade de conceituação do que venha a ser confisco; a duas, pela
ausência de critérios objetivos para a fixação quântica de sua ocorrência, o que não
é de todo censurável e desaconselhável, tendo em vista as peculiaridades existentes
em cada caso. No entanto, vale repetir: o tributo deve ser instituído apenas para
cumprir a função de representar instrumento que permita a existência material do
Estado, devendo o ente tributante sempre observar e respeitar os critérios de razão
e proporção.
Isto porque, nos dizeres de Luciano Amaro (2006, p. 145), o postulado
que veda o não-confisco não é considerado matemático, mas tão-somente
informador. Assim dissertou o autor brasileiro:

O princípio da vedação de tributo confiscatório não é um preceito

matemático; é um critério informador da atividade do legislador e é, além
disso, preceito dirigido ao intérprete e ao julgador, que, à vista das
características da situação concreta, verificarão se determinado tributo
invade ou não o território do confisco.102

Pode-se dizer que a experiência política de cada povo é que irá

estabelecer os parâmetros para a definição da medida da carga tributária que deve
ser suportada pelos indivíduos, mesmo porque tal aferição depende diretamente,
como já dito, do que é oferecido em contraprestação pelo Estado, ressaltando-se,
inclusive, que estabelecer limites percentuais não se apresenta como a opção mais
justa e satisfatória.
Werther Botelho Spagnol (2004, p. 132) assim expõe sua doutrina:

A nosso ver, o âmbito de aplicação material do princípio constitucional de

proibição ao confisco, como limite ao estabelecimento de uma alíquota
progressiva, deve ser sacado da combinação de dois fatores: realidade
econômica e qualidade dos serviços públicos prestados. Assim, uma
mesma alíquota, v. g. 60%, poderia ser constitucional dentro de uma
conjuntura de crescimento econômico e de eficaz prestação de serviços
públicos, ou inconstitucional, caso se tratar de uma realidade econômica
recessiva e de serviços públicos deficientes. Nesse sentido, é ilustrativa a
controvérsia relativa à forma de verificação do efeito confiscatório.103

102
AMARO, op. cit., p. 145.
103
SPAGNOL, op. cit., p. 132.
 84

A garantia constitucional do princípio da estrita legalidade tributária

transforma, assim, o Poder Legislativo no agente político responsável, ao fim e ao
cabo, pelo estabelecimento daquela medida. Porém, caso isto não seja possível, a
observância ao princípio que veda a utilização de tributo com efeito confiscatório
deverá ser feita pelo Poder Judiciário, devendo os magistrados basear-se sempre
nos princípios da proporcionalidade e razoabilidade quando de seus julgados.
Ives Gandra (1998, p. 127) relata a tentativa de definição de seus limites,
feita por Fernando Henrique Cardoso, enquanto senador, ao apresentar o projeto de
lei complementar nº 168/89, redigido por Geraldo Ataliba. O art. 7º do referido
projeto preceituava:

Art. 7º: Considerar-se-á caracterizada a utilização de tributo com efeito de

confisco sempre que seu valor, na mesma incidência, ou em incidências
sucessivas, superar o valor normal de mercado dos bens, direitos ou
serviços envolvidos no respectivo fato gerador ou ultrapassar 50% do valor
das rendas geradas na mesma incidência.
§1º: É vedada a pena de perdimento em matéria fiscal, ressalvadas as
normas sobre abandono de mercadorias previstas na legislação vigente.
§2º: Para os efeitos deste artigo computar-se-ão todos os tributos, federais,
estaduais e municipais que incidem no bem, direito ou serviço, com fatos
geradores simultâneos, ou decorrentes de um único negócio.
§3º: As normas deste artigo não se aplicam ao imposto de importação
utilizado como instrumento regulador do comércio exterior.104

Luciano da Silva Amaro (1994, p. 25-32), em palestra proferida na

Conferência do VII Congresso Brasileiro de Direito Tributário em São Paulo, em
1993, proferiu:

[...] Agora, qual o tamanho do princípio? Eu não sei. A partir de que

momento uma lei está confiscando, usando um tributo com efeito de
confisco? Ah, quando aplicar uma alíquota de 100% da renda. E se for 99,
98, 90, 82%? Ninguém sabe a partir de que momento se está confiscando.
Também ninguém sabe a partir de que momento se está ferindo a
capacidade contributiva. Nem se sabe qual é a medida da igualdade,
porque igualdade não é mensurável com uma régua [...] [...]os princípios da
igualdade, da capacidade contributiva, da vedação do confisco não são
regras matemáticas, porque se fossem eu diria que qualquer alíquota de
0,25% seria confisco. Por quê? Porque está trazendo para o fisco, para o
tesouro público a propriedade privada; e atinge o direito de propriedade
também, porque todo o tributo implica a expropriação de uma parte do
patrimônio do indivíduo [...] Esses princípios são diretrizes para o trabalho
do legislador, em primeiro lugar, e depois serão diretrizes também para o
trabalho dos juízes, do aplicador da lei. Agora, princípio é princípio, é
começo, não é meio e não é fim. O fim deve ser atingido se nós partirmos

104
MARTINS, op. cit., p. 127.
 85

do princípio, mas um princípio não me dá o fim, ele não me dá o limite, ele

não me dá o ponto matematicamente fixável até o qual eu estarei infringindo
o princípio.105

Destarte, conforme dito anteriormente, parece ser inconveniente a fixação

de limites objetivos para o não-confisco pelo Poder Legislativo, pois isso levaria os
entes federados a criarem e majorarem os tributos até o limite estipulado como
constitucional, sem considerar o fato de que a fixação quântica do que é razoável e
proporcional leva em consideração situações e circunstâncias peculiares de cada
contribuinte, não havendo com fazê-la de antemão.
Por fim, é de concluir-se que a interpretação e aplicação do princípio que
veda a utilização do tributo com efeito de confisco deve ser a mais ampla possível,
tendo em vista sua condição de direito fundamental garantido ao cidadão e a de
cláusula pétrea constitucional.

105
AMARO, Luciano. Periodicidade do imposto de renda. Revista de Direito Tributário nº 63. São Paulo:
Malheiros, 1994, p. 25-32.
 86

4 OS TRIBUTOS E O PRINCÍPIO DO NÃO-CONFISCO

Após o estudo acerca do conceito de confisco e de tributo confiscatório,

da relação do primeiro com o direito de propriedade, bem como com os princípios da
capacidade contributiva, da proporcionalidade e da razoabilidade, chegou o
momento de analisarmos a vedação constitucional contida no inciso IV, do art. 150,
em relação a cada espécie tributária.
Para isso, adotaremos a posição do Professor Sacha Calmon Navarro
Coêlho (2006, p. 79-80), que classifica os tributos em três espécies, a saber:
impostos, taxas e contribuições (de melhoria e de benefícios). Para o autor, para
classificar os empréstimos compulsórios e as contribuições parafiscais, deve-se
analisar, primeiro, o seu fato gerador, para, posteriormente, classificá-los como
imposto, taxa ou contribuição. Contudo, para melhor aprofundamento no estudo do
tema, analisaremos o efeito confiscatório em relação a estes últimos também:

Os empréstimos compulsórios, tão logo sejam examinados os seus fatos

geradores, apresentam-se, invariavelmente, como impostos e,
freqüentemente, como adicionais de impostos. Veja-se a nossa experiência
remota e recente. Os adicionais restituíveis colavam-se aos impostos-base.
Mais recentemente tivemos vários “fatos geradores” de impostos (consumo
de energia elétrica, de combustíveis, uso de linhas telefônicas – FNT,
aquisição de veículos, de passagens aéreas internacionais, aquisição de
moedas estrangeiras e assim por diante). Difícil encontrar empréstimo
compulsório com feição de taxa. É sempre imposto especial, causal,
temporário e restituível).
As contribuições, quando a finalidade não implica uma resposta estatal,
pessoal, específica, proporcional, determinada, ao contribuinte, são também
impostos, só que afetados a finalidades específicas (finalísticos). Olhemos o
art. 195 da CF/88: receita bruta (faturamento), pagamento de folhas
salariais, lucro, receita de jogos. O que são senão fatos geradores de
impostos porque destituídos de qualquer atuação estatal, proporcional,
específica, relativa à pessoa do contribuinte? Mas a contribuição
previdenciária dos empregados e segurados do INSS são, estas sim,
sinalagmáticas. Aí existe contribuição como espécie.106

Inicialmente, cumpre ressaltar-se que os efeitos confiscatórios variam de

acordo com a modalidade da espécie tributária em análise, detendo o imposto maior
possibilidade de produzir referido efeito, uma vez que está diretamente relacionado
com a capacidade contributiva do indivíduo. Contudo, a jurisprudência pátria tem-se

106
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 79-80.
 87

mostrado muito mais vasta quando o assunto é a confiscatoriedade das taxas,

conforme ainda veremos.
Dentre os impostos, existem alguns mais propícios à utilização
confiscatória, pela própria natureza da riqueza sobre a qual incidem. Destarte, em
tese, quanto menos renovável e mais essencial for o patrimônio tributado, maiores
são as possibilidades de o imposto ser confiscatório. No entanto, todas as
modalidades tributárias podem ensejar o tão indesejado efeito, desde que sejam
ultrapassados os limites da razoabilidade, da proporcionalidade e da capacidade
contributiva, devendo ser declarados, por conseguinte, tributos inconstitucionais.
Ressalte-se, outrossim, que existem impostos que não atingem a
propriedade ou a renda do cidadão, mas sim a circulação de mercadorias ou
serviços, não podendo, a princípio, serem confiscatórios. O jurista Marco Aurélio
Greco (2000, p. 221) exemplifica a situação nos seguintes dizeres: “O IPI incidente
sobre cigarros tem sido de mais de 300% do valor do produto, e não é confiscatório,
porque não está privando alguém de uma parcela de seu patrimônio, ou de sua
renda; por isso, não está proibido pelo art. 150, IV.”107
Assim, os tributos calculados por fora do preço da mercadoria, a exemplo
do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), admitem a elevação de suas
alíquotas ao elevado patamar de 300% (trezentos por cento) ou 500% (quinhentos
por cento), sem que haja o confisco, pois o contribuinte terá sempre para si o valor
líquido de que pretendia apropriar-se no momento da formação de seu preço. A
verificação de que o produto é excessivamente caro não leva a conclusão de que o
IPI (imposto seletivo) seja confiscatório, uma vez que o Estado não está
expropriando nada de ninguém, mas apenas tornando um bem excessivamente caro
ao consumidor final por considerá-lo proibitivo.
Ainda para o autor:

A violação, neste caso, não será a um dispositivo do capítulo tributário, mas

sim ao art. 170, que garante a liberdade de iniciativa. Assim é, pois o tributo
proibitivo corresponde a uma forma indireta de impedir o exercício de
determinada atividade lícita; ao invés de o legislador proibir a venda do
produto ou o exercício de certa atividade econômica, afirma-se que a venda
é livre, só que vai haver um imposto tão alto que não haverá nenhum
comprador no Brasil. Esta é uma forma indireta de proibir a atividade
empresarial, então a violação não será ao art. 150, IV, mas ao art. 170.108

107
GRECO, Marco Aurélio. Contribuições: uma figura sui generis. São Paulo: Dialética, 2000, p. 221.
108
GRECO, op. cit., p. 221.
 88

Já Aires Barreto (1994, p. 102) disserta que:

1 – Penso que podem ser confiscatórios os impostos sobre o patrimônio –

quer considerados na sua perspectiva estática (propriedade imobiliária),
quer na sua perspectiva dinâmica (transmissão de propriedade imobiliária) –
e o imposto sobre a renda.
2 – Penso que os demais impostos, como regra, não são confiscatórios.
Excetuo as seguintes hipóteses:
2.1. Quando tenham por grandeza dimensível, um critério de valoração que
seja obtenível (que só seja determinável após a apuração do preço).
Exemplifico; um imposto cuja base de calcula seja a receita bruta pode
propiciar o confisco, porque não há como absorver esse valor no preço dos
bens. Deveras, receita bruta será sempre o resultado da soma dos meus
preços. Então, não adianta elevar os preços, porque sempre se seguirá a
inexorável elevação da receita bruta. Nesse caso, o imposto poderá ser
confiscatório;
2.2. A outra exceção, a possibilitar que o imposto seja confiscatório, envolve
aquelas situações em que a base de cálculo é o preço (dos produtos,
mercadorias e de outros bens), mas a esse preço não possa (por
determinação legal) ser incorporado o imposto. Então, se não se pode
incorporar o imposto ao preço, pode esse tributo vir a ser confiscatório.
Retomando a classificação teríamos uma grande divisão:
a) poderiam ser confiscatórios os impostos sobre o patrimônio, estática e
dinamicamente considerados, e os impostos sobre a renda;
b) os demais impostos não podem ser confiscatórios, salvo
b.1) se o preço não puder ser contido na base de cálculo; ou
b.2) se for uma grandeza qualquer, só apurável (determinável, encontrável)
após a apuração do preço, como é o caso, por exemplo, da receita bruta.109

A diferença entre o tributo legítimo daquele que é inconstitucional, por ser

confiscatório, está na diferença de grau em que ambos são exigidos. Os critérios que
irão conduzir os Poderes Legislativo e Judiciário estão diretamente ligados à
modalidade de tributo em análise. Por exemplo, se está-se a verificar se
determinado imposto é confiscatório, o critério da capacidade contributiva deverá
prevalecer e nortear o trabalho do legislador e aplicadores do direito, ressaltando-se
que também é imprescindível analisar se a riqueza tributada é renovável ou não,
conforme veremos a seguir. Por outro lado, se o questionamento acerca da
confiscatoriedade incide sobre uma contribuição de melhoria, o critério a ser levado
em conta é o quantum da valorização sofrida pelo imóvel em decorrência de obra
pública.

109
BARRETO, Aires. Vedação ao efeito de confisco, in Revista de Direito Tributário. São Paulo, v. 64, 1994, p.
102.
 89

Ricardo Lobo Torres (2000, p. 172-173) assim conclui:

Os impostos sobre o patrimônio e a renda têm especial aptidão para sufocar

a propriedade, se não controlados; os impostos sobre a circulação de
mercadorias, quando excessivos, prejudicam mais o exercício das
profissões e do comércio do que o direito de propriedade. As taxas e as
contribuições podem ofender a propriedade privada, quando se desrespeitar
a relação custo/benefício. As contribuições econômicas e sociais têm efeito
nitidamente confiscatório se atingirem a substância da propriedade além dos
limites da razoabilidade. 110

4.1 Impostos

Com previsão expressa no art. 145, I, da Constituição Federal de 1988 e

arts. 16 a 76 do Código Tributário Nacional, os impostos constituem modalidade de
tributo “cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer
atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”. (Código Tributário Nacional, art.
16). Dessa forma, o quantum arrecadado com a cobrança dos impostos não está
vinculado a nenhuma finalidade específica, a não ser nas hipóteses elencadas pelo
art. 167, IV, da nossa atual Carta Magna.

Art. 167. São vedados:

[...]
IV – A vinculação da receita de impostos a órgão, fundo ou despesa,
ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se
referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para a manutenção do
ensino, como determinado pelo art. 212, e a prestação de garantias às
operações de crédito por antecipação de receita, prevista no art. 165, §8º,
bem assim o disposto no §4º deste artigo.

Misabel Derzi (2001, p. 198), em comentários à obra de Aliomar Baleeiro,

disserta sobre os impostos da seguinte forma:

O fato gerador ou hipótese de incidência e a base de cálculo são aspectos

ou critérios próprios, inerentes e internos à norma de tributação. A
destinação do produto arrecadado, ou seja, sua aplicação, vem determinada
exogenamente, em outra norma, financeira ou orçamentária. Nem tampouco
o fato gerador, nem a base de cálculo dos impostos descrevem uma
atuação do Estado relativa ao obrigado.111

110
TORRES, Ricardo Lobo. Direitos Fundamentais do Contribuinte. Pesquisas Tributárias – nova série 6.
Coordenador Ives Gandra da Silva Martins. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, p. 172-173.
111
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. atualizada por DERZI, Misabel Abreu Machado.Rio
de Janeiro: Forense, 2001, p. 198.
 90

Daí tem-se que o fato gerador de determinado imposto está diretamente

ligado a um fato indicador da capacidade econômica do contribuinte, tal como ter
renda ou propriedade imobiliária urbana ou rural, não havendo que se falar em uma
contraprestação estatal específica referida à sua pessoa. O produto arrecadado com
sua tributação será utilizado no custeio das atividades estatais em prol de toda a
coletividade, e não somente em relação aos seus efetivos pagadores.
De acordo com Sacha Calmon (2006, p. 442), os elementos tais como o
patrimônio imobiliário (ser proprietário de imóveis rurais ou urbanos) e a renda são
signos que presumem a capacidade contributiva tanto das pessoas físicas quanto
das jurídicas. “A este tipo de tributo, a esta espécie tributária, baseada na
capacidade econômica do contribuinte-pagante, tanto a escola tricotômica quanto a
dicotômica chamaram e chamam de imposto.”112
O tributarista Geraldo Ataliba (2005, p. 137) definiu os impostos nos
seguintes dizeres: “Define-se, assim, o imposto como tributo não vinculado, ou seja,
tributo cuja h.i. consiste na conceituação legal de um fato qualquer que não constitua
numa atuação estatal (art. 16 CTN); num fato da esfera jurídica do contribuinte.”113
Este fato é indicativo da capacidade contributiva daquele que será
colocado, necessariamente, na posição de sujeito passivo da relação tributária.
Quando a hipótese de incidência do tributo não consistir numa atuação estatal,
estaremos diante da figura do imposto.
O autor em comento classifica os impostos em reais e pessoas, levando
em consideração critério exclusivamente jurídico, deixando de lado as circunstâncias
econômico-financeiras da espécie:

São impostos reais aqueles cujo aspecto material da h.i. limita-se a

descrever um fato, ou estudo de fato, independentemente do aspecto
pessoal, ou seja indiferente ao eventual sujeito passivo e suas qualidades.
A h.i. é um fato objetivamente considerado, com abstração feita das
condições jurídicas do eventual sujeito passivo; estas condições são
desprezadas, não são consideradas na descrição do aspecto material da h.
i. (o que não significa que a h.i. não tenha aspecto pessoal; tem, porém este
é indiferente à estrutura do aspecto material ou do próprio imposto.
(ATALIBA, 2005, p. 141).114

112
COÊLHO, op. cit., p. 442.
113
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6. ed. São Paulo: Editores Malheiros, 2005, p. 137.
114
ATALIBA, op. cit., p. 141.
 91

[...]
São impostos pessoais, pelo contrário, aqueles cujo aspecto material da h.i.
leva em consideração certas qualidades, juridicamente qualificadas, dos
possíveis sujeitos passivos. (ATALIBA, 2005, p. 142).115

Assim, tendo em vista que os impostos pessoais levam em consideração

as características pessoais do sujeito passivo, juridicamente qualificados, costuma-
se utilizar a técnica de adoção de diferentes alíquotas ou base imponível diversa.
Por estarem, então, diretamente vinculados a fatos relativos à
capacidade econômica do contribuinte, seja pessoa física ou jurídica, os impostos,
desde que não possuam função extrafiscal e não sejam proibitivos, terão caráter
confiscatório quando suas alíquotas se revelarem excessivas, como no caso de
onerarem o patrimônio e a renda do particular de tal forma que lhe retire o mínimo
vital para sua sobrevivência. Nessas hipóteses, a cobrança do imposto resulta na
própria destruição da fonte de riqueza do sujeito passivo da obrigação tributária.
Gisele Lenke (1998, p. 51-52) especialmente em relação às pessoas
jurídicas lecionou que:

[...] é preciso deduzir de sua receita as despesas necessárias ao seu

funcionamento e mais parcela destinada à reposição do capital e a novos
investimentos na própria atividade da empresa, de modo que ela possa se
manter competitiva. Só assim se saberá qual a quantidade de renda
disponível para a tributação.116

Assim sendo, os impostos confiscatórios irão absorver parte

considerável do valor da propriedade, aniquilando a empresa e o indivíduo,
dificultando, por conseguinte, o exercício de sua atividade econômica, bem como
impedindo a conservação e o aumento de seu patrimônio, fazendo com que, em
muitos casos, desapareça o próprio fato gerador do referido tributo.

4.1.1 Impostos Diretos

Levando-se em conta aspectos estritamente jurídico-formais, os impostos

diretos são aqueles em que seu contribuinte suporta efetivamente o pagamento do

115
ATALIBA, op. cit., p. 142.
116
LENKE, Gisele. Imposto de Renda – Os conceitos de renda e de disponibilidade econômica e jurídica. São
Paulo: Dialética, 1998, p. 51-52.
 92

tributo cobrado, não havendo como repassar referido ônus a outrem. O contribuinte
eleito pela lei será aquele que sofrerá no mercado o preço do encargo.
Contudo, referida classificação não guarda consonância com a realidade
econômica de formação de preços, pois, desse ponto de vista, os tributos em geral
sempre repercutem no preço das mercadorias e dos serviços ofertados no mercado,
pela simples razão da carga tributária compor o custo de seu preço. Caso contrário,
as empresas não suportariam o endividamento, o que acarretaria, fatalmente, a sua
insolvência.
O jurista Igor Mauler Santiago dissertou sobre a problemática da
classificação:

Os primeiros (impostos diretos), por repelirem a distinção jurídica entre

contribuintes de fato e de direito, deveriam – aqui o equívoco – ser
suportados, mesmo do ponto de vista puramente econômico, apenas por
quem realiza o respectivo fato gerador (o contribuinte) ou pela pessoa posta
pela lei na condição de responsável.117

Destarte, podemos afirmar que todo tributo, seja ele direito ou indireto,
repercute no preço das mercadorias e dos serviços, uma vez que o custo do imposto
é sempre considerado no preço da venda.

4.1.1.1 Impostos sobre o Patrimônio

Dada a sua íntima vinculação com o direito de propriedade, os impostos

sobre o patrimônio, tais como o IPTU, o ITR e o IPVA, se prestam à apreciação mais
evidente do efeito confiscatório, que ocorrerá a partir do momento que a tributação
reduzir, substancialmente, o patrimônio particular das pessoas físicas e jurídicas,
impedindo, inclusive, a sua manutenção.
Passa-se à análise da seguinte hipótese: o IPTU que tenha por alíquota
20% (vinte por cento) sobre o valor venal do imóvel “confisca”, em cinco anos, o
proprietário do respectivo bem. Isso porque o Imposto sobre a Propriedade Territorial

117
SANTIAGO, Igor Mauler. Repasse do ônus econômico de tributos diretos: a controvérsia sobre o PIS e a
COFINS das companhias telefônicas. Disponível em: <http:www.sachacalmon.com.br>. Acesso em: 02/10/2007.
 93

Urbana incide sobre renda não renovável do contribuinte e a alíquota cobrada na

hipótese em análise, é superior à renda que, razoavelmente, espera-se que o bem
imóvel produza. Não se deve levar em consideração a renda do contribuinte como
um todo, mas a renda que se pode, em média, ser produzida pelo patrimônio, sob
pena de ser o imposto confiscatório e, por conseguinte, inconstitucional.
O critério acima descrito para identificar determinado imposto como
confiscatório ou não, leva em consideração se a riqueza sobre a qual incide a
tributação é estática ou dinâmica (renovável), esta última sendo produzida e
renovada periodicamente.
Segundo Marçal Justeu Filho (1989, p. 390)118, a riqueza renovável é
aquela que possui na materialidade da hipótese de incidência a potencial situação
de reproduzir-se e se reintegrar.
Fábio Brun Goldschmidt (2002, p. 235) disserta que:

A tributação que supera o montante da renda auferida pelo proprietário de

imóvel na sua exploração, nesse sentido, consome a própria propriedade.
Ela supera o limite da renovabilidade para atacar a própria essência do
direito, aniquilando a base de sustentação (ou, melhor ainda, a própria base
de cálculo) da tributação recaindo sobre riqueza não-renovável (que é tudo
aquilo que excede a renda gerada pela propriedade, e atinge o próprio
imóvel), o tributo asfixia o sistema e impede a perpetuidade da manutenção
do mecanismo de sustentação recíproca propriedade/Estado, atingindo
assim o efeito de confisco.119

Destarte, de acordo com autor, para se quantificar o montante do

patrimônio a ser tributado, deve ser levado em conta o fato de que referido tributo
deverá ser pago com os possíveis rendimentos que o próprio bem produz, de forma
a preservar a essência da propriedade.

Mas a tributação deve ser dosada ou quantificada de tal forma (pela

atuação conjunta de alíquotas e base de cálculo) que o imposto possa ser
pago com os rendimentos advindos de exploração adequada e racional da
propriedade, sem desfalcar sua essência. Esta é a solução do conflito entre
o direito de propriedade e busca da redução das desigualdades sociais
(objetivo do Estado Social), que, pela atuação da norma de colisão que é o
princípio da não-confiscatoriedade tributária, garante maior eficácia possível
– otimização – de ambos os princípios. Protege-se o direito de propriedade,

118
FILHO, Marçal Justeu Capacidade Contributiva. Caderno de Pesquisas Tributárias, coord. Ives Gandra da
Silva Martins, co-edição Resenha Tributária e Centro de Extensão Universitária, São Paulo, 1989, vol. 14, p. 390.
119
GOLDSCHMIDT, Fábio Brun. O Princípio do Não-Confisco no Direito Tributário. São Paulo: Editora Revista
dos Tribunais, 2002, p. 235.
 94

que não será desfalcado desde que o proprietário dê ao bem correta e

adequada exploração, dele auferindo os possíveis rendimentos, com os
quais poderá satisfazer o tributo. Otimizam-se também os fins inerentes ao
princípio do Estado Social, a ele alocando os recursos decorrentes de tal
tributação dos rendimentos obtidos com a correta exploração do bem.
(DIFINI, 2007, 156).120

No entanto, o raciocínio acima exposto deve ser analisado

criteriosamente; caso contrário, todo e qualquer imposto sobre jóias, ainda que com
alíquotas baixíssimas, seria inconstitucional por ser confiscatório, uma vez que não
se trata de bens que possibilitam sua exploração econômica.
Outrossim, baseado no raciocínio de que o limite tributável da renda deve
ser obtido através da equação entre o que o Estado oferece ao particular e o que
retém para si, Fábio Brun Goldschimdt conclui dizendo que a tributação confiscatória
surge no momento em que o contribuinte tem mais de 50% (cinqüenta por cento) de
sua renda tributada, pois, nesse caso, a propriedade passa a existir para sustentar
as despesas do Estado.
Ressalte-se, no entanto, que tal limitação não deve ser levada à risca,
uma vez que para a sua constatação foram desconsiderados alguns fatores, como o
modo de exploração da propriedade pelo particular, eventuais alterações advindas
de planos econômicos, ou qualquer outro motivo de força maior que possa
influenciar diretamente na mencionada equação.
Ainda no que diz respeito aos impostos sobre o patrimônio, cabe ressaltar
que com relação ao IPTU e ao ITR, a Constituição Federal de 1988 prevê sua
utilização com finalidade extrafiscal, com o intuito de desestimular a manutenção de
propriedades improdutivas, fazendo com que cumpram sua função social. Nesses
casos, podemos afirmar que nossa Carta Magna admite o confisco da propriedade
imóvel por meio da cobrança de referidas espécies tributárias.

4.1.1.2 Impostos sobre a Renda

Já no que se refere aos impostos incidentes sobre a renda do

contribuinte, dentre outros fatores, haverá que ser levado em consideração o

120
DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Proibição de tributos com efeito de confisco. Porto Alegre: Livraria do Advogado,
2007, p.156.
 95

conceito de renda líquida, o fato de esta ser renovável, a intensidade de tributação

sobre o patrimônio da pessoa, os níveis econômicos, sociais e culturais de seus
cidadãos, bem como a destinação e aplicação que o Estado dará aos recursos
arrecadados. Em suma, a realidade fática vivida pelo cidadão deverá ser analisada
para que seja possível afirmar-se se com clareza a existência de tributo
confiscatório, devendo ser colocado no outro lado da balança o que lhe é oferecido
pelo Estado como contraprestação de sua contribuição, isto é, o retorno por ela
percebido nas áreas de saúde, educação, segurança, transporte etc.
O Desembargador do Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul, Luiz
Felipe Silveira Difini, autor da recente obra “Proibição de tributos com efeito de
confisco”, baseando-se na decisão da ADIn 2.010 -2/DF e na decisão de 22-06-
1995, do Tribunal Federal Alemão sobre o imposto patrimonial121, propõe a fixação
do quantum do que seja considerado tributação confiscatória sobre a renda no
patamar de 33% (trinta e três por cento), não podendo referido limite ser
ultrapassado:

Em síntese, o princípio da vedação de tributo com efeito de confisco aplica-

se ao imposto de renda. A nosso ver, nas concretas condições sociais,
econômicas e constitucionais hoje vigentes, em nossa sociedade, este
efeito se configura se sua incidência ultrapassar o percentual de 33% sobre
os rendimentos brutos do contribuinte.
Este limite aplica-se tanto à tributação das pessoas físicas como jurídicas,
entendendo-se, no caso destas, como incidindo o percentual sobre o
respectivo lucro, que é o “rendimento” por elas gerado. (DIFINI, 2007,
154).122

O autor ainda disserta que, com base na decisão do STF (ADIn 2.010-
2/DF) que considerou confiscatória a incidência conjunta do imposto de renda de
pessoa física e da contribuição previdenciária majorada, pode-se chegar a
conclusão que a soma da carga tributária incidente sobre a renda de determinado
contribuinte – rendimentos e patrimônio – não poderá ultrapassar o montante de
50% (cinqüenta por cento) de seu valor, sob pena de ter-se tributação com efeito
confiscatório.

121
“O imposto sobre o patrimônio só pode ser acrescentado aos demais impostos sobre a renda, quando a carga
tributária total sobre o rendimento bruto permanecer próxima de uma divisão meio a meio entre o Poder Público
e a utilização privada da renda, observando-se de forma padronizada, receitas, despesas dedutíveis e outros
abatimentos”. (BVerfGE 93, 121).
122
DIFINI, op. cit., p.154.
 96

As alíquotas podem, pois, ser superiores, desde que a tributação global se

circunscreva a um limite próximo da divisão meio a meio entre os
rendimentos colhidos pelo Poder Público via tributação e aqueles que
remanescem para a utilização particular do detentor da renda, pela
utilização de outros recursos técnicos como reduções da base de cálculo,
deduções etc. (DIFINI, 2007, 152).123

Contudo, como já ressaltamos no capítulo anterior, a mencionada decisão

do Supremo Tribunal Federal foi viabilizada tendo em vista que todos os servidores
aposentados eram contribuintes das duas espécies tributárias em análise, o que,
fatalmente, não ocorre em toda verificação da ocorrência de efeito de confisco
argüida. Destarte, posicionamo-nos no sentido de que a análise da ocorrência do
efeito confiscatório deve ser feita em relação a cada tributo, de forma individualizada,
buscando sempre a adequação de sua base de cálculo e sua alíquota aos princípios
da capacidade contributiva, razoabilidade, proporcionalidade e não-confisco.
Outrossim, caberá ao Poder Judiciário pronunciar sobre a possível
inconstitucionalidade do imposto, após a provocação da parte que se julgar
prejudicada. Somente com reiterados exames de situações concretas, onde os
princípios da capacidade contributiva, proporcionalidade e razoabilidade serão
norteadores da atividade do magistrado, é que se poderá criar jurisprudência sólida
que diga se estar-se-á diante de tributo com efeito confiscatório, por flagrante
desrespeito a esses princípios.

4.1.2 Impostos Indiretos

Os impostos indiretos são aqueles em que a imposição tributária é

suportada pelo contribuinte de fato, e não pelo de direito, conforme ensinamentos de
Sacha Calmon (2006, p. 474):

É que os impostos indiretos são feitos pelo legislador para repercutir nos
contribuintes de fato, os verdadeiros possuidores da capacidade econômica
(consumidores de bens, mercadorias e serviços). É o ato de consumir o
visado. É a renda gasta no consumo que move o legislador. Os agentes
econômicos que atuam no circuito da produção-circulação-consumo apenas
adiantam e repassam o ônus financeiro do tributo para frente.124

123
DIFINI, op. cit., p.152.
124
COÊLHO, op. cit., p.474.
 97

Assim, quando se fala em impostos gravados sobre o consumo, como o

ICMS e o IPI, têm que se ter mente a qualificação econômica, no sentido de se
analisar que o quantum do tributo será irrazoável quando superar a capacidade
contributiva do adquirente final, e não da empresa vendedora. Daí surge toda a
dificuldade em declarar seu efeito confiscatório, tendo em vista que o repasse para o
destinatário final do valor pago a titulo de ICMS acarretará o aumento do preço do
produto, e não a sua confiscatoriedade. Tal efeito somente será vislumbrado quando
as alíquotas não puderem integrar o valor da mercadoria, em razão de seus
elevados patamares.

Outros impostos, tais como o ICMS e o IPI, cujo ônus pode ser transferido
ao consumidor final, dificilmente podem gerar efeito confiscatório, podendo,
sim, levar a um aumento indesejável no preço em questão, o que foge ao
campo da tributação, passando a ser uma questão de mercado.
Logicamente, poderá haver efeito de confisco mesmo com relação a estes
impostos, se estes forem cobrados em alíquotas abusivas e ao mesmo
tempo não puderem integrar o preço.125

Destarte, ao se pensar na aplicação do princípio da vedação do confisco

a esta modalidade de imposto, deve levar-se em consideração seu “destinatário
econômico”, qual seja, o “contribuinte de fato”. Isso porque não será o “contribuinte
de direito” quem irá suportar o encargo financeiro daí decorrente.
Contudo, para Fábio Brun Goldschimdt (2002, p. 245), embora o valor
pago em razão desses impostos possa ser transferido para o consumidor final, o
contribuinte de direito ainda deve ser o foco da análise confiscatória:

Ora, ainda que a tributação possa, a priori, ser repassada, seus efeitos
evidentemente não desaparecem, e vão repercutir justamente no
comerciante ou no industrial contribuintes de direito, reduzindo o consumo e
comprometendo o funcionamento e desenvolvimento da empresa. O
contribuinte de fato, portanto, não deve ser o (único) parâmetro para a
aferição do exagero da carga tributária. A análise deve se ater
prioritariamente no contribuinte de direito. É ele que poderá ter o negócio
arruinado, sua propriedade destruída. É sobre ele que recairá e impactará,
em última análise, o efeito de confisco.126

125
Direitos Fundamentais do Contribuinte. Pesquisas Tributárias – nova série 6. Coordenador Ives Gandra da
Silva Martins. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, p. 760.
126
GOLDSCHMIDT, op. cit., p. 245.
 98

Finalmente, insta salientar que, nos impostos indiretos, o efeito de

confisco deve ser analisado conjuntamente com a aplicação do princípio da
seletividade, imperativo para o IPI e facultativo para o ICMS, tendo em vista a
existência de impostos proibitivos que têm por objetivo desestimular a fabricação de
produtos nocivos à saúde ou à maior taxação de mercadorias consideradas
supérfluas, como, a fixação de elevadas alíquotas de IPI sobre cigarros e bebidas.
Nessas hipóteses, a elevação das alíquotas em virtude da reduzida essencialidade
ou nocividade à coletividade do produto, torna-o apenas caro, não restando
configurada a hipótese de imposto confiscatório, o que reforça a tese acima exposta
de que o “contribuinte de fato” deve ser levado, prioritariamente, em consideração
quando da constatação de ofensa ao art. 150, IV, da Constituição Federal.
No entanto, Misabel de Abreu Machado Derzi ressalta que, no caso dos
produtos de primeira e média necessidade, a instituição de alíquotas elevadas sobre
os mesmos poderá acarretar o desrespeito ao princípio do não-confisco e ao
princípio da livre concorrência entre as empresas, senão vejamos:

Desde que a lei isente ou tribute modicamente os gêneros de primeira e

média necessidade, não há empecilho constitucional em que se eleve
substancialmente a carga tributária que recai sobre os produtos e serviços
suntuários, de luxo ou supérfluos (como bebidas e carros importados, iates
de passeio, etc). Entre nós, Becker (1972, p. 452-457) sustenta a
inconstitucionalidade da tributação dos gêneros de primeira necessidade. 127

Os efeitos são mera redução de mercado, do campo de abrangência dos

consumidores. A seletividade no Imposto Sobre Produtos Industrializados
ou no Imposto sobre Operações de Circulação de Mercadorias e Serviços
ajusta-se às regras do não-confisco e da livre concorrência entre as
empresas. (BALEEIRO, 1997, p. 578).128

Contudo, entendo que o impedimento ao acesso do consumidor a certos

produtos, como no caso acima citado, não pode ser considerado, tecnicamente,
confisco. Pode até mesmo referido imposto ser considerado inconstitucional, por
ofensa aos princípios da seletividade e da dignidade humana, mas não por ser
confiscatório.

127
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 1972, p. 452-457.
128
BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 7. ed. ver. e compl. à luz da
Constituição de 1988 até Emenda Constitucional nº 10/1996. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 578.
 99

4.1.3 Impostos Aduaneiros

No que se refere aos impostos de importação e de exportação, tem-se

que os mesmos funcionam como instrumento de política externa, sendo também
denominados de impostos com função extrafiscal, uma vez que são instituídos para
protegerem a empresa nacional e estimular o crescimento econômico do País.
Destarte, não priorizam o objetivo arrecadatório, e sim a produção de
determinados efeitos na área econômica e social. Conforme dito no capítulo anterior,
essa espécie tributária não está adstrita à observância do princípio do não-confisco,
embora, pese doutrina respeitada em contrário já citada.
A elevação das alíquotas desses impostos a patamares exorbitantes pode
ser feita sem que haja o confisco, tendo em vista que, nesses casos, o contribuinte
terá sempre para si o valor líquido de que pretendia apropriar-se no momento da
formação de seu preço. Na prática, o contribuinte estará apenas verificando que o
produto é excessivamente caro; no entanto, o Estado não está expropriando-lhe
nenhum bem, mas tão-somente tornando-o excessivamente caro ao consumidor
final por considerá-lo proibitivo.

4.2 Taxas

Contrariamente ao que ocorre com os impostos, o fato gerador das taxas

está diretamente ligado à determinada atuação estatal, específica, divisível e
pessoal, em favor do contribuinte. Assim, sua instituição e cobrança somente podem
decorrer da prestação, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível,
ou do exercício do poder de polícia.
Ressalte-se que a taxa pela disponibilidade do serviço somente poderá
ser cobrada caso o serviço prestado pelo Estado seja declarado obrigatório, por lei
administrativa válida, como a coleta de lixo, o abastecimento de água, dentre outros.
O Código Tributário Nacional Brasileiro dispõe que:
 100

[...]
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal
ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como
fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva
ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao
contribuinte ou posto à sua disposição.
Parágrafo único: A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador
idênticos aos que correspondam a imposto, nem ser calculada em função
do capital social das empresas.

Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública

que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a
prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público
concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina de
produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas
dependentes de concessão ou autorização do Pode Público, à tranqüilidade
pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.

Para Geraldo Ataliba (2005, p. 147), a hipótese de incidência da taxa é:

“[...] uma atuação estatal diretamente (imediatamente) referida ao obrigado (pessoa
que vai ser posta como sujeito passivo da relação obrigacional que tem a taxa por
objeto).”129
Insta salientar que os atos fiscalizatórios e os concessivos do poder
público admitem a cobrança de taxa, uma vez que exteriorizam o exercício efetivo do
poder de polícia. O critério material de suas hipóteses de incidência é a atuação do
Estado, não se admitindo ser cobrando do beneficiário valor que, compartilhado
entre os sujeitos obrigados, ultrapasse o custo do serviço.

Assim, se uma taxa de licenciamento de veículos automotores, após vistoria

que os dá como aptos para trafegar (para não porem em risco, por si sós, a
segurança das pessoas), tiver como base de cálculo o valor do veículo, não
se trata de taxa, mas de imposto, pois leva em consideração a capacidade
contributiva do dono (a propriedade de um Mercedes-Benz indica alguém de
posses). Se taxa fosse, a base de cálculo teria que medir a atuação do
Estado (número de funcionários envolvidos, tempo gasto na vistoria etc.).
No Brasil esta função tem dignidade constitucional – art. 145, §2º, da CF,
verbis: As taxas não poderão ter base de cálculo própria de
impostos.(SACHA, 2006, p. 443).130

Dessa forma, pela análise do conceito de taxa, podemos concluir que o

sujeito passivo da referida espécie tributária será o indivíduo que utilizar o serviço
público específico e divisível, ou ter os mesmos postos à sua disposição, além
daqueles que exercerem atividades requerentes de fiscalização e controle públicos.

129
ATALIBA, op. cit., p. 147.
130
COÊLHO, op. cit., 443.
 101

A base de cálculo da taxa é o custo do serviço que, em razão do princípio

da igualdade, deverá ser repartido entre todos os usuários. Deve-se, então,
identificar unidades de utilização, pressupondo-se que o serviço seja divisível, para
que cada usuário seja compelido a contribuir na medida de sua utilização.
Aí está o limite, representando o ponto a partir do qual se poderá falar em
confisco, isto é, todo e qualquer importe impingido ao sujeito passivo de determinada
taxa que, comprovadamente, exceder o limite que lhe corresponde individualmente,
depois de efetuada a divisão, configurará hipótese de confisco.
Decidiu o Supremo Tribunal Federal ao apreciar a taxa judiciária, em voto
do Ministro Moreira Alves:

Sendo como já se acentuou, a taxa judiciária, em face do atual sistema

constitucional, taxa que serve de contraprestação à atuação de órgãos de
justiça cujas despesas não sejam cobertas por custos e emolumentos, tem
ela, como toda a taxa com caráter de contraprestação – um limite, que é o
custo da atividade do Estado, dirigido àquele contribuinte. Este limite,
evidentemente, é relativo, dada a dificuldade de se saber, exatamente, o
custo dos serviços a que corresponde tal contraprestação. O que é certo,
porém, é que não pode a taxa dessa natureza ultrapassar uma equivalência
razoável entre o custo real do serviço e montante a que se pode ser
compelido o contribuinte a pagar, tendo em vista a base de cálculo
estabelecido pela lei e pelo quantum da alíquota por esta fixado.131

Com base nessa análise, é suficiente a incompatibilidade entre o quantum

de tributo pretendido como devido pelo contribuinte e aquele que resultaria da
correta divisão a ser efetuada, para se ter uma taxa confiscatória e, dessa maneira,
inconstitucional, pois o Poder Público, ao prestar estes serviços e ao exercer o poder
de polícia, não possui finalidade comercial.
Quando da fixação do valor da taxa a ser cobrado do contribuinte, em
virtude de diligências estatais realizadas, deve o Poder Público obedecer a
parâmetros de razoabilidade e proporcionalidade, não podendo se afastar
excessivamente do que foi efetivamente gasto por ele. Dissemos “afastar
excessivamente do que foi efetivamente gasto”, uma vez que é extremamente difícil
apurar-se o valor exato do custo da atividade estatal. O que não podemos admitir,
contudo, é a notória desproporção entre a taxa e o custo total do serviço, sob pena
do tributo ser confiscatório, o que é absolutamente vedado pela Constituição
Federal, em seu art. 150, IV.

131
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Representação 1077/84, RTJ 112/34, p. 58-59.
 102

Outrossim, conforme exposto no capítulo anterior, mostra-se

imprescindível a adoção de determinados critérios, criados com base no princípio da
praticabilidade, para se aferir à observância do princípio da razoabilidade, pois se
assim não fosse, qualquer decisão a ser tomada pelos magistrados seria
considerada boa e satisfatória, sob a justificativa de ter agido de maneira razoável.
Igor Mauler Santiago (2004, p. 293) dissertando sobre a necessidade de
adoção de critério verossímil que deverá nortear a fixação do valor da taxa, assim se
pronunciou:

Cumprido esse requisito, a presunção deve ter-se por válida. Mais do que
isso, deve repelir prova em contrário (presunção iures et de iure), a não ser
para tributos de vocação pessoal, de apuração mais detalhada e orientados
pelo princípio da capacidade contributiva (hipótese das presunções de
transfer princing para efeito de imposto de renda de pessoas jurídicas).

[...]
Assim, ficam atendidos – na medida do humanamente possível – os
princípios da proporcionalidade e da razoabilidade.132

Mais adiante, o autor conclui: “É a praticabilidade, por fim, que legitima as

taxas fixas, observada sempre a correspondência entre o seu valor e o custo
razoável do serviço ou do ato de fiscalização.”133
Ainda sobre a tema, Misabel Derzi define a função do princípio em
comento:

O objetivo desse modo de pensar é sempre o mesmo: evitar a averiguação

de cada caso em concreto, a avaliação individual e o levantamento de
provas difíceis, que exigiriam a manutenção de aparatos administrativos de
elevado custo, tornando antieconômica a arrecadação.

[...]
Esses tipos ou conceitos assumem, tecnicamente, o papel de presunções,
cuja legitimidade ou mesmo constitucionalidade é indiscutível.

[...]
Em vez de descer às múltiplas distinções do caso concreto, o administrador
passa a trabalhar com um padrão: o caso médio ou freqüente, desprezando
as diferenças individuais que, em rigor, seriam de considerar do plano de
vista legal.134

132
SANTIAGO, Igor Mauler. Construindo o Direito Tributário na Constituição: uma análise da obra do Ministro
Carlos Mário Velloso. Praticabilidade e razoabilidade na quantificação das taxas. A visão do Ministro Carlos
Velloso. Comentários às decisões tomadas na ADIn-Mc n. 1.772-7/MG e no RE n. 232.393-1 – São Paulo. Belo
Horizonte: Del Rey, 2004, p. 293.
133
SANTIAGO, op. cit., p. 293.
134
BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Atualizada por DERZI, Misabel Abreu
Machado. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 555.
 103

Assim, utilizando-se dos critérios eleitos como padrão, o valor atribuído às

taxas guardará proporcionalidade e razoabilidade com o custo do serviço prestado
ou do poder de polícia exercido, respeitando-se, dessa forma, o princípio que veda a
utilização de tributo com efeito de confisco.
Por outro lado, juristas como Aires Barreto (1994, p. 105) defendem a tese
de que não há como reconhecer às taxas efeito confiscatório, a não ser de maneira
oblíqua:

Conseqüentemente, se a base de cálculo das taxas é o custo da atividade

estatal, não há como cogitar-se, senão obliquamente, porque para haver
confisco seria necessário que tivéssemos uma base de cálculo,
concretamente considerada, absolutamente distante do custo da atividade
estatal. Só que nesse caso o tributo seria inválido por desnaturação da base
de cálculo. Só por via de conseqüência, é que seria confiscatório. Vale
dizer, a taxa, antes de ser inválida, em virtude de confisco, já o era em
razão da desnaturação da base de cálculo. Seria despiciendo cogitar de
confisco. A utilização de base incompatível com o tributo já seria o bastante
para fulminar a exigência. Como prega o dito popular, teríamos perdido a
guerra por dez razões diferentes: a primeira (desnaturação da base) porque
não tínhamos canhões; as demais dispensa-se de referir. Não adianta
cogitar de confisco se, primeiro, houve desvirtuamento da base de cálculo.
Parece razoável concluir, portanto, num primeiro momento, que o efeito de
confisco não se aplica às taxas.135

Contudo, entendemos que não há como negar a aplicação do princípio do

não-confisco às taxas, uma vez que essa espécie tributária será confiscatória
quando seu valor for irrazoável e desproporcional em relação ao serviço prestado ou
posto à disposição do cidadão. Não podemos admitir que o Poder Público, por meio
da tributação, aja imoderadamente, sem submeter-se à observância do princípio da
razoabilidade quando da fixação do custo de suas atividades, sob pena de serem
criadas legislações abusivas e, por conseguinte, inconstitucionais.
Nesse sentido é a doutrina de Sacha Calmon (1997, p. 47):

O confisco pode vir da tributação desmedida, a que perdeu o senso da

medida (não razoável em face das circunstâncias). O princípio não
desautoriza a exarcebação motivada da tributação, como nos casos de
extrafiscalidade consentida (IPTU progressivo para combater a especulação
imobiliária, tornando insuportável a mantença da propriedade imobiliária
urbana especulativa). Desautoriza, contudo, a exacerbação imotivada, não
razoável da tributação. O princípio contém o próprio legislador. Isto posto,
uma taxa exorbitante, desmedida em relação ao serviço ou ato prestado,
pode ser contestada com esforço no princípio do não-confisco, que é
princípio de contenção do poder do legislador sobre tributos. Imagine-se a

135
BARRETO, op. cit., p.105.
 104

cobrança de uma taxa de expediente pelo fornecimento de passaporte em

valor superior ao que despenderia o contribuinte com a viagem no exterior.
Estar-se-ia confiscando seu dinheiro (propriedade ‘latu sensu’) e ferindo o
direito de ir-e-vir, o de entrar e sair do país com os seus bens, direitos de
radicação constitucional. Oportuna a aplicação do princípio às taxas, por
isso que a prestação tributária dessa exação, em grande parte, oferece
rebeldia a critérios objetivos de mediação, sendo fixada, freqüentemente, ‘a
forfait’, isto é, aleatoriamente: por certidão de bons antecedentes, 20
dinheiros; por alvará, duzentos mil reís, etc. Difícil mensurar o custo dos
serviços. Aqui precisamente o domínio da razoabilidade. A desrazão pode
descambar para o confisco. Este é vedado pela Constituição quando se
perfaz pelo exercício abusivo da competência legislativa tributária. Já não se
disse que o poder de tributar envolve o poder de destruir?136

A Suprema Corte Brasileira também adota referido posicionamento:

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE - TAXA DE EXPEDIENTE

DO ESTADO DE MINAS GERAIS - DPVAT - INCIDÊNCIA DA REFERIDA
TAXA DE EXPEDIENTE SOBRE AS SOCIEDADES SEGURADORAS -
ALEGAÇÃO DE ILEGITIMIDADE ATIVA DAS ENTIDADES SINDICAIS QUE
FIZERAM INSTAURAR O PROCESSO DE FISCALIZAÇÃO NORMATIVA
ABSTRATA - INOCORRÊNCIA - PERTINÊNCIA TEMÁTICA
CONFIGURADA - ALEGADA UTILIZAÇÃO DO CONTROLE NORMATIVO
ABSTRATO PARA A DEFESA DE INTERESSES INDIVIDUAIS E
CONCRETOS - NÃO-CARACTERIZAÇÃO - RECONHECIMENTO, PELO
RELATOR DA CAUSA, DE QUE SE REVESTE DE DENSIDADE JURÍDICA
A PRETENSÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DEDUZIDA PELOS
LITISCONSORTES ATIVOS - INOBSERVÂNCIA, NA ESPÉCIE, DA
RELAÇÃO DE RAZOÁVEL EQUIVALÊNCIA QUE NECESSARIAMENTE
DEVE HAVER ENTRE O VALOR DA TAXA E O CUSTO DO SERVIÇO
PRESTADO OU POSTO À DISPOSIÇÃO DO CONTRIBUINTE - OFENSA
AOS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS DA NÃO- -CONFISCATORIEDADE
(CF, ART. 150, IV) E DA PROPORCIONALIDADE (CF, ART. 5º, LIV) -
ENTENDIMENTO DO RELATOR DE QUE, NÃO OBSTANTE
CONFIGURADO O REQUISITO PERTINENTE À PLAUSIBILIDADE
JURÍDICA, NÃO SE REVELA PRESENTE, NO CASO, O PRESSUPOSTO
DO "PERICULUM IN MORA" - DECISÃO DO PLENÁRIO, NO ENTANTO,
QUE RECONHECEU CONFIGURADA, NA ESPÉCIE, A SITUAÇÃO
CARACTERIZADORA DO "PERICULUM IN MORA", O QUE O LEVOU A
NÃO REFERENDAR, POR TAL RAZÃO, A DECISÃO DO RELATOR -
CONSEQÜENTE DEFERIMENTO DA MEDIDA CAUTELAR.
INADEQUAÇÃO DO CONTROLE NORMATIVO ABSTRATO PARA A
DEFESA DE INTERESSES INDIVIDUAIS E CONCRETOS: SITUAÇÃO
INOCORRENTE NA ESPÉCIE. CONSEQÜENTE IDONEIDADE JURÍDICA
DO MEIO PROCESSUAL UTILIZADO. - O controle normativo de
constitucionalidade qualifica-se como típico processo de caráter objetivo,
vocacionado, exclusivamente, à defesa, em tese, da harmonia do sistema
constitucional. A instauração desse processo objetivo tem por função
instrumental viabilizar o julgamento da validade abstrata do ato estatal em
face da Constituição da República. O exame de relações jurídicas concretas
e individuais constitui matéria juridicamente estranha ao domínio do
processo de controle concentrado de constitucionalidade. A tutela
jurisdicional de situações individuais, uma vez suscitada a controvérsia de

136
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988 – Sistema Tributário. 6. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 1997, p. 47.
 105

índole constitucional, há de ser obtida na via do controle difuso de

constitucionalidade, que, supondo a existência de um caso concreto, revela-
se acessível a qualquer pessoa que disponha de interesse e legitimidade
(CPC, art. 3º). A GARANTIA CONSTITUCIONAL DA NÃO-
CONFISCATORIEDADE. - O ordenamento constitucional brasileiro, ao
definir o estatuto dos contribuintes, instituiu, em favor dos sujeitos passivos
que sofrem a ação fiscal dos entes estatais, expressiva garantia de ordem
jurídica que limita, de modo significativo, o poder de tributar de que o Estado
se acha investido. Dentre as garantias constitucionais que protegem o
contribuinte, destaca-se, em face de seu caráter eminente, aquela que
proíbe a utilização do tributo - de qualquer tributo - com efeito confiscatório
(CF, art. 150, IV). - A Constituição da República, ao consagrar o postulado
da não-confiscatoriedade, vedou qualquer medida, que, adotada pelo
Estado, possa conduzir, no campo da fiscalidade, à injusta apropriação
estatal do patrimônio ou dos rendimentos dos contribuintes,
comprometendo-lhes, em função da insuportabilidade da carga tributária, o
exercício a uma existência digna, ou a prática de atividade profissional lícita,
ou, ainda, a regular satisfação de suas necessidades vitais (educação,
saúde e habitação, p. ex.). - Conceito de tributação confiscatória:
jurisprudência constitucional do Supremo Tribunal Federal (ADI 2.010-
MC/DF, Rel. Min. CELSO DE MELLO, v.g.) e o magistério da doutrina. A
questão da insuportabilidade da carga tributária. TAXA:
CORRESPONDÊNCIA ENTRE O VALOR EXIGIDO E O CUSTO DA
ATIVIDADE ESTATAL. - A taxa, enquanto contraprestação a uma atividade
do Poder Público, não pode superar a relação de razoável equivalência que
deve existir entre o custo real da atuação estatal referida ao contribuinte e o
valor que o Estado pode exigir de cada contribuinte, considerados, para
esse efeito, os elementos pertinentes às alíquotas e à base de cálculo
fixadas em lei. - Se o valor da taxa, no entanto, ultrapassar o custo do
serviço prestado ou posto à disposição do contribuinte, dando causa, assim,
a uma situação de onerosidade excessiva, que descaracterize essa relação
de equivalência entre os fatores referidos (o custo real do serviço, de um
lado, e o valor exigido do contribuinte, de outro), configurar-se-á, então,
quanto a essa modalidade de tributo, hipótese de ofensa à cláusula
vedatória inscrita no art. 150, IV, da Constituição da República.
Jurisprudência. Doutrina. TRIBUTAÇÃO E OFENSA AO PRINCÍPIO DA
PROPORCIONALIDADE. - O Poder Público, especialmente em sede de
tributação, não pode agir imoderadamente, pois a atividade estatal acha-se
essencialmente condicionada pelo princípio da razoabilidade, que traduz
limitação material à ação normativa do Poder Legislativo. - O Estado não
pode legislar abusivamente. A atividade legislativa está necessariamente
sujeita à rígida observância de diretriz fundamental, que, encontrando
suporte teórico no princípio da proporcionalidade, veda os excessos
normativos e as prescrições irrazoáveis do Poder Público. O princípio da
proporcionalidade, nesse contexto, acha-se vocacionado a inibir e a
neutralizar os abusos do Poder Público no exercício de suas funções,
qualificando-se como parâmetro de aferição da própria constitucionalidade
material dos atos estatais. - A prerrogativa institucional de tributar, que o
ordenamento positivo reconhece ao Estado, não lhe outorga o poder de
suprimir (ou de inviabilizar) direitos de caráter fundamental
constitucionalmente assegurados ao contribuinte. É que este dispõe, nos
termos da própria Carta Política, de um sistema de proteção destinado a
ampará-lo contra eventuais excessos cometidos pelo poder tributante ou,
ainda, contra exigências irrazoáveis veiculadas em diplomas normativos
editados pelo Estado.137

137
BRASIL. Suprema Corte Brasileira. ADI-MC-QO 2551/MG - MINAS GERAIS. Relator Min. CELSO DE
MELLO – Julgamento: 02/04/2003.
 106

Fábio Brun Goldschmitd considera, ainda, que o efeito confiscatório das

taxas também poderá ser vislumbrado quando houver cobrança dessa espécie
tributária sem que haja a possibilidade de se identificar, individualmente, os
beneficiados pela prestação do serviço público ensejador de sua cobrança. Nesse
caso, não será possível a mensuração do serviço prestado pelo Estado, o que
acarretará a cobrança desproporcional ao custo despendido pelo ente tributário.
Não obstante, não consideramos a hipótese acima ventilada, tendo em
vista que, in casu, a taxa, será inconstitucional por ofensa expressa ao art. 145, II, da
Constituição Federal, e não ao art. 150, IV, da nossa Carta Magna.

4. 3 Contribuições de Melhoria

A contribuição de melhoria não é contraprestação de serviço público

incorpóreo, mas sim, a recuperação do enriquecimento ganho pelo proprietário em
virtude de obra pública concreta no local da situação do imóvel, não possuindo,
dessa forma, caráter remuneratório ou ressarcitório. Nos termos do art. 145, III, da
Constituição Federal, é a valorização imobiliária decorrente de obra pública.

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão

instituir os seguintes impostos:
[...]
III – contribuições de melhoria, decorrentes de obras públicas.

O Código Tributário Nacional dispõe:

[...]
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo
Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas
atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que
decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada
e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada
imóvel beneficiado.

Não basta, portanto, nem a atuação estatal nem a valorização imobiliária

causada pela obra pública; deverá haver valorização imobiliária decorrente de obra
pública.
 107

Segundo Geraldo Ataliba (2005, p. 170), “valorização é a diferença

positiva de valor de um imóvel entre dois momentos: antes e depois da obra”.138
Levando-se em conta o limite individual, isto é, o valor da valorização
gerada pela obra pública, pois não há que ser considerado o seu custo em si, as
contribuições de melhoria também terão cunho confiscatório quando o valor exigido
dos contribuintes for superior à valorização imobiliária decorrente de obras públicas.
O quantum de valorização a ser cobrado, seja ele 100% (cem por cento), metade ou
um quarto, não será confiscatório, uma vez que o importe cobrado não ultrapassa o
valor correspondente ao da valorização imobiliária.
Para Paulo Cesar Baria de Castilho (2002, p. 106-107):

Ao contrário, se exigido um valor superior a tal limite, o montante que

ultrapassar será considerado confiscatório, pois estar-se-á absorvendo
parcela da propriedade do cidadão sem qualquer autorização em nosso
ordenamento jurídico, revelando-se evidente tributo com efeito de confisco.
Então, toda vez que a alíquota da contribuição de melhoria exceder a 100%
do montante da valorização imobiliária (limite individual), estaremos diante
de verdadeiro tributo com efeito de confisco.139

No mesmo sentido, Aires Barreto (1994, p. 105) disserta:

Sabendo-se que a contribuição de melhoria é o tributo que incide sobre a

valorização imobiliária causada por obra pública, haveria fatalmente
confisco se, sobre a base de cálculo – valorização imobiliária causada por
essa obra pública – aplicar-se alíquota superior a 100%. Se a hipótese de
incidência de contribuição de melhoria é a valorização imobiliária acarretada
pela obra pública, o máximo que se poderá exigir a esse título é a toda a
valorização. Isto é o mesmo que dizer que, sobre a base de cálculo
valorização, aplicar-se-á a alíquota de 100%. Confisco (efeito de) haverá se
a alíquota aplicável e aplicada for superior a 100%. Estar-se-á absorvendo
parcela da propriedade (atribuindo-a ao Estado), produzindo inegável efeito
de confisco. Ocorrerá, nesse caso, haverá mutilação da propriedade porque,
nesse caso, o Estado, em virtude da aplicação da alíquota “confiscatória”,
absorverá um valor (total ou parcial) da propriedade estranho à valorização
imobiliária decorrente de obra pública.140

Assim, o efeito confiscatório se verificará quando a alíquota aplicada

sobre a base de cálculo, isto é, sobre a valorização do imóvel decorrente de obra
pública, for superior a 100%, pois, neste caso, o Poder Público está desfalcando o

138
ATALIBA, Geraldo. Limitações ao poder de tributar. 6. ed. São Paulo: Editores Malheiros, 2005, p.170.
139
CASTILHO, Paulo César de Bária de. Confisco Tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002, p. 106-
107.
140
BARRETO, op. cit., p. 105.
 108

direito de propriedade do contribuinte, que já existia antes mesmo da realização da

obra pública.

4. 4. Outras Contribuições

Ao lado das taxas, as contribuições são espécie de tributo vinculado.

Segundo Geraldo Ataliba (2005, p. 147):

A h.i. da contribuição é uma atuação estatal indiretamente (mediatamente)

referida ao obrigado.
Na contribuição medeia entre a atuação e o obrigado, uma circunstância,
um fato intermediário. É mediante este fato ou circunstância que se
estabelece a referibilidade entre a atuação estatal e o obrigado, o que nos
leva a reconhecer que essa referibilidade é mediata, em contraste com o
que se passa na taxa.141

Considera-se sob esta denominação as contribuições sociais, de

intervenção no domínio econômico e de interesses de categorias profissionais ou
econômicas, nos termos do art. 149, 195, I a III e §8º, 212, §5º, 239, §4º e 240, da
Constituição Federal.

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de

intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias
profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas
respectivas áreas, observado o disposto nos artigos 146, III, e 150, I e III, e
sem prejuízo do previsto no artigo 195, §6º, relativamente às contribuições a
que alude o dispositivo.
[...]
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos municípios, e
das seguintes contribuições sociais:
I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da
lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou
creditados, a qualquer título, a pessoa física que lhe preste serviço,
mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
II – do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não
incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo
regime geral de previdência social de que trata o art. 201;
III – sobre a receita de concurso de prognósticos.

141
ATALIBA, op. cit., p. 147.
 109

[...]
§ 8º. O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais e o pescador
artesanal, bem como os respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades
em regime de economia familiar, sem empregados permanentes,
contribuirão para a seguridade social mediante a aplicação de uma alíquota
sobre o resultado da comercialização da produção e farão jus aos
benefícios nos termos da lei.

Art. 212. [...]

§5º. O ensino fundamental público terá como fonte adicional de
financiamento a contribuição social do salário-educação, recolhidas pelas
empresas, na forma da lei.

Art. 239. A arrecadação decorrentes das contribuições para o Programa de

Integração Social, criado pela Lei Complementar nº 7, de 7 de setembro de
1970, e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público,
criado pela Lei Complementar nº 8, de 3 de dezembro de 1970, passa, a
partir da promulgação desta Constituição, a financiar, nos termos que a lei
dispuser, o programa do seguro-desemprego e o abono de que trata o § 3º
deste artigo.

[...]
§ 4º. O financiamento do seguro-desemprego receberá uma contribuição
adicional da empresa cujo índice de rotatividade da força de trabalho
superar o índice médio da rotatividade do setor, na forma estabelecida por
lei.

Art. 240. Ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais contribuições

compulsórias dos empregadores sobre a folha de salários, destinadas às
entidades privada de serviço social e de formação profissional vinculadas ao
sistema sindical.

Após leitura das disposições legais acima transcritas, percebe-se que nas
contribuições especiais,

o sujeito é chamado a pagar em razão de benefício especial que recebe em

conseqüência de uma ação estatal, ou em função de um detrimento que
causa ao interesse público, exigente da ação estatal que o anule, neutralize,
corrija ou conserte. (ATALIBA, 2005, p. 183).142

No segundo caso, o obrigado desenvolve uma atividade que causa uma

situação, a qual, por sua vez, provoca uma atuação pública. (ATALIBA,
2005, p. 186).143

Dessa forma, essas contribuições terão, por materialidade de suas

hipóteses de incidência, fatos praticados pelo Estado ou deles decorrentes, ou o
desenvolvimento de atividade que exija a atuação estatal.

142
ATALIBA, op. cit. 183.
143
ATALIBA, op. cit., 186.
 110

A Carga Magna de 1988 permite a instituição de uma dessas

contribuições para o cumprimento de determinada finalidade, tais como financiar a
seguridade social, intervir no domínio econômico, atuar no interesse de categorias
profissionais ou econômicas.
Ressalte-se que o quantum a ser arrecadado com estas atuações deve
migrar para o atendimento daquelas finalidades. Assim, o valor a ser cobrado deve
ser razoável e compatível com o montante necessário para enfrentar a atuação
especial.
Geraldo Ataliba levanta questão imprescindível para a análise do efeito
confiscatório nessa espécie tributária, qual seja, a de que, com exceção da
contribuição de melhoria, as demais contribuições criadas no País não são
verdadeiras contribuições, tendo em vista que o legislador desenhou imposto ou
taxa. Destarte, é preciso identificá-la como sendo uma contribuição verdadeira,
hipótese em que deverão ser observados os princípios da progressividade e da
razoabilidade, tendo em vista que sua base de cálculo deverá corresponder ao custo
da atuação estatal; ou, simplesmente, um imposto afetado, caso em que deverão ser
aplicados os critérios referentes aos impostos e, por conseqüência, o princípio da
capacidade contributiva.
Para o autor em comento,

Se, ao exercer sua competência, o legislador invocar essas disposições

constitucionais, mas desenhar imposto ou taxa, imposto ou taxa ter-se-á,
com seu regime próprio e com as alterações decorrentes das regras do art.
149, que estabelece derrogações ao regime geral tributário. (ATALIBA,
2005, p.182).144

E prossegue dizendo:

Só haverá verdadeira contribuição quando a base designada pela lei for

uma medida (um aspecto dimensível) do elemento intermediário, posto
como causa da atuação estatal. Se a base estiver na própria atuação, o
caso será nitidamente de taxa. Há casos em que a base considera
perspectivas dimensíveis que resultam da combinação da ação estata e do
elemento intermediário. Aí tem-se contribuição. (ATALIBA, 2005, p. 185).145

144
ATALIBA, 2005, p.182.
145
ATALIBA, 2005, p.185.
 111

Nesse sentido dissertou Luiz Felipe Silveira Difini (2007, p. 217) :

As contribuições, como se disse, diferenciam-se pela destinação a

atividades específicas, realizadas pelo estado ou por entidades estatais
descentralizadas, ou não-estatais reconhecidas como desempenhando
atividade de interesse público. Sendo a nota distintiva exclusivamente a
destinação, pode-se, de maneira geral, adotar, para identificar sua
confiscatoriedade, os mesmos parâmetros enunciados quanto aos impostos.
A imensa variedade possível de contribuições, tão presente na sua recente
proliferação no direito brasileiro, torna inviáveis generalizações, que
dependerão sempre do exame concreto do fato gerador, base de cálculo e
alíquota de cada contribuição.146

Daí tem-se que, no Brasil, existem contribuições que, apesar da

denominação, são impostos finalísticos, a exemplo da COFINS. Por outro lado, há
também as verdadeiras contribuições, como ocorre com o tributo cobrado dos
empregados e dos servidores, em proporcionalidade ao salário recebido, para que,
após sua aposentadoria, estes tenham como se manter.
Alfredo Augusto Becker (1998, p. 385) sustenta a tese de que as
contribuições possuem a natureza jurídica de imposto ou taxa, não sendo nunca
contribuições verdadeiras, senão vejamos:

A doutrina tem demonstrado que as “contribuições parafiscais” não

constituem uma natureza jurídica de tributo sui generis, nem tributo de
natureza mista, porém, em determinados casos, são simples impostos com
destinação determinada e, noutros, verdadeiras taxas.
E a “contribuição parafiscal” possui a referida natureza jurídica porque a
destinação do tributo, a sua maior ou menor proporção (em relação à base
de cálculo) e a posição do sujeito passivo em relação à hipótese de
incidência do tributo não exercem qualquer influência sobre a natureza
jurídica do tributo.147

No entanto, conforme ensinamentos de Sacha Calmon Navarro Coêlho,

as lições de Alfredo Augusto Becker não são satisfatórias, tendo em vista que há
doutrina e jurisprudência brasileira dividindo as contribuições em duas espécies,
quais sejam, as contribuições de melhoria e as contribuições sociais, como é o caso
da teorização de Geraldo Ataliba (2005, p. 195) a seguir exposta:

146
DIFINI, op. cit., p. 217.
147
BECKER, Alfredo Augusto.Teoria Geral do Direito Tributário. 3. ed. São Paulo: Lejus, 1998, p. 385.
 112

Em outras palavras, se o imposto é informado pelo princípio da capacidade

contributiva e a taxa informada pelo princípio da remuneração, as
contribuições serão informadas por princípio diverso. Melhor se compreende
isto, quando se considera que é da própria noção da contribuição – tal como
universalmente entendida – que os sujeitos passivos serão pessoas cuja
situação jurídica tenha relação, direta ou indireta, com uma despesa
especial, a essas respeitantes, ou alguém que receba da ação estatal um
reflexo que possa ser qualificado como “especial” (na preciosa obra Las
contribuciones Especiales em Espana, Ed. Instituto de Estúdios Fiscales,
1975, Madrid, a Dra. Manuela Varga H. arrola autores clássicos que
sublinham o cunho especial dos tributos designados contribuições).148

Pelo exposto, as contribuições sociais, se verdadeiras, terão caráter

confiscatório se incidirem excessivas alíquotas sobre a remuneração das atividades
que lhes são pertinentes, tais como a folha de salário ou os rendimentos de trabalho.
Isso porque as contribuições devem guardar proporcionalidade entre os
meios e os fins. Segundo Marco Aurélio Greco (2000, p.143), três são os critérios de
aferição da referida compatibilidade: necessidade, adequação e proibição do
excesso. Nesse ponto do trabalho, nos interessa aprofundar apenas no último
critério, qual seja, a proibição do excesso. Para o autor:

[...] ainda que haja necessidade de instituir a contribuição e que, sob o

aspecto funcional e substancial, ela esteja adequadamente estruturada, seu
dimensionamento não pode ser desproporcional à finalidade a que se
destina. Se a contribuição está voltada à intervenção, a dimensão desta é
um parâmetro do dimensionamento daquela; do mesmo modo, se a
contribuição se destina a custear benefícios e custeio, critério que está, em
certa medida, consagrado no §5º do art. 195 da CF-88 pois, assim como
não cabe a criação de um benefício sem a respectiva fonte de custeio,
também não tem sentido existirem fontes que não sejam para atender
benefícios.149

Assim, o montante individual cobrado pela contribuição não pode ser

nunca aleatório, nem mesmo ter a cobrança apenas o fim arrecadatório. Pelo
contrário, deve essa espécie tributária buscar a proporcionalidade entre a atuação
da União, os fins por ela almejados e a participação do sujeito passivo no respectivo
grupo visado pela contribuição. Marco Aurélio Greco (2000, p. 245) ainda nos
fornece os critérios para a busca dessa proporcionalidade:

148
ATALIBA, op. cit., p 195.
149
GRECO, op. cit., p. 143.
 113

Proporção dentro do grupo, significa ter em conta que o conjunto só existe

pela reunião de suas partes e que todas formam aquele contexto. Portanto,
uma exigência absoluta e de uma única pessoa não atende ao requisito da
proporcionalidade. Além disso, a proporcionalidade dentro do grupo pode,
como visto, ser buscada através da utilização do conceito de capacidade
contributiva, critério que pode ser útil para tal fim. A capacidade contributiva
poderá ser aferida em termos absolutos (aptidão geral para contribuir) ou
aferida de um modo relativo, comparativamente ou à vista dos demais
integrantes do grupo.150

Em razão disso, podemos dizer que a fixação de alíquotas para as

contribuições deve sempre pautar pela observância da proporcionalidade entre
referido tributo e a participação de seus contribuintes no grupo visado pelo mesmo.
Ademais, o valor das contribuições a serem cobrados deve ser razoável, isto é,
compatível com o quantum necessário para fazer frente à atuação estatal.

4. 5 Empréstimos Compulsórios

Os empréstimos compulsórios, previstos no art. 148 da Constituição

Federal de 1988, são tributos restituíveis. Só podem ser cobrados nos casos
expressamente previstos, quais sejam, guerra externa ou sua iminência, calamidade
pública e necessidade de investimentos públicos de caráter urgente e relevante
interesse nacional.

Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos

compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade
pública, de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante
interesse nacional, observado o disposto no artigo 150, III, b.
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo
compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.

Destarte, em relação aos empréstimos compulsórios, a análise da

ocorrência do confisco dependerá do tipo de fato gerador adotado, isto é: se for de
imposto, aplicar-se-ão os critérios relativos aos impostos; em contrapartida, se for de
taxa, aplicar-se-ão os critérios referentes às taxas.

150
GRECO, op. cit., p. 245.
 114

Outrossim, como bem expôs Sacha Calmon (2006, p. 484), os

empréstimos compulsórios, na prática, possuem sempre fato gerador de imposto,
uma vez que adotam situações que revelam a capacidade contributiva do indivíduo.

Empréstimo compulsório, já se vê, é tributo. Dependendo de seu fato

jurígeno, será imposto. Aliás, é sempre imposto, pois abarca fatos que
revelem capacidade contributiva densa, improvável nas taxas. Escolhe o
legislador fatos que não implicam contrapartida estatal referida direta e
pessoalmente ao obrigado. É a lição da experiência daqui e de alhures. Na
verdade, é imposto restituível e causal quanto aos motivos de sua
instituição. [...] Não se cuida na espécie de repetição de indébito, mas de
restituição legal e obrigatória de tributo pago compulsoriamente por força de
lei (relação jurídica, financeira, de cunho não-tributário).151

Segundo Paulo Cesar de Baria Castilho (2002, p. 113): “Sendo assim, o

empréstimo compulsório deve respeitar os mesmos critérios para os impostos já
visto anteriormente (ofensa à progressividade, capacidade contributiva,
razoabilidade etc).”152
Adotando posicionamento diverso, temos a doutrina de Fábio Brun
Goldschmidt, segundo a qual se o produto de arrecadação dos empréstimos
compulsórios, isto é, os recursos dele provenientes, vinculado a despesas que o
motivaram, ao limite individual a ser cobrado de cada pessoa a ele sujeito, não pode
ultrapassar o importe da despesa que deu ensejo a sua cobrança, sob pena do
tributo ser confiscatório.
Para referido autor, o empréstimo compulsório terá efeito de confisco
quando os valores entregues provisoriamente aos cofres públicos, para atender
calamidade pública ou guerra externa, forem devolvidos em montante inferior ao
mutuado, ressaltando-se que sobre o valor a ser devolvido deverá incidir juros legais
e correção monetária. Com razão o autor, já que a restituição integral do valor pago
é da essência do tributo. “Qualquer centavo abaixo disso representará uma
destruição não autorizada da propriedade privada, e representará um ataque ao
patrimônio particular além do montante constitucionalmente admitido.”
(GOLDSCHMIDT, 2002, p. 273).153
Contudo, não há como limitar sua cobrança tão-somente ao importe da
despesa que o originou, desprezando-se, por outro lado, o montante a ser cobrado

151
COÊLHO, op. cit., p. 484.
152
CASTILHO, op. cit., p.113.
153
GOLDSCHMIDT, op. cit., p. 273.
 115

de cada indivíduo. Caso isso ocorresse, os empréstimos compulsórios, na prática,

basear-se-iam em despesas virtualmente ilimitadas, devendo haver a combinação
desses dois critérios.
Nesse sentido é a doutrina do Desembargador gaúcho Luiz Felipe Silveira
Difini (2007, p. 219):

Um empréstimo que absorvesse toda a renda ou patrimônio do contribuinte

não seria confiscatório, se aplicado em despesas de guerra ou, em hipótese
mais amena, em investimentos urgentes e de relevante interesse nacional
(por certo existentes em inúmeras situações, locais e razões, face à notória
carência de investimentos para o desenvolvimento de muitos setores da
vida nacional)?154

Assim, consideramos que a instituição e cobrança dos empréstimos

compulsórios devem pautar-se pela incidência razoável sobre a renda ou o
patrimônio do contribuinte, sob pena de produzir efeito de confisco, devendo ser
adotados os mesmos parâmetros e critérios relativos aos impostos. No entanto,
impende salientar, a elasticidade deste patamar em relação aos empréstimos
compulsórios instituídos no caso de guerra, situação em que os contribuintes
deverão ter maior tolerância com a atividade tributária do Estado.

154
DIFINI, op. cit, 219.
 116

5 AS MULTAS E O PRINCÍPIO DO NÃO-CONFISCO

Ao adentrarmos o estudo desse item, faz-se necessário distinguir

essencialmente o tributo da sanção tributária. Tributo é prestação exigida pelo ente
tributário através de norma primária, não constituindo, assim, sanção de ato ilícito.
Pode-se dizer, então, que, necessariamente, determinado ato lícito legitimará sua
instituição e cobrança (ter renda, ser proprietário, exportar ou importar mercadorias,
prestar serviços, dentre outros).
Dessa forma, sempre que o indivíduo se vir diante de uma situação que
se subsuma à descrita na norma impositiva, haverá a ocorrência do fato gerador de
determinado tributo, mesmo que esse fato tenha sido praticado de maneira ilícita.
Dito isto, concluímos que se for auferido rendimento em determinada atividade ilícita,
essa estará sujeita ao tributo. A partir desse momento, o destinatário da norma
tributária estará vinculado ao cumprimento dos deveres impostos pela lei. Insta
salientar que não se está a incluir o elemento ilícito na hipótese de incidência
tributária; in casu, estamos diante da ocorrência do fato gerador de determinado
tributo em circunstâncias ilícitas.
O autor Hugo de Brito Machado (2003, p. 60) assim exemplificou:

[...] alguém percebe rendimento decorrente da exploração do lenocínio, ou

de casa de prostituição, ou de jogo de azar, ou de qualquer outra atividade
criminosa ou ilícita. O tributo é devido. Não que incida sobre a atividade
ilícita, mas porque a hipótese de incidência do tributo, no caso, que é a
aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de rendimentos, ocorreu.
Só isto. A situação prevista em lei como necessária e suficiente ao
nascimento da obrigação tributária no imposto de renda é a aquisição da
disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer
natureza (CTN, art. 43). Não importa como. Se decorrrente de atividade
lícita ou ilícita, isto não está dito na descrição normativa, vale dizer, isto não
está na hipótese de incidência, sendo, portanto, irrelevante.155

Por outro lado, a sanção tributária, por possuir a finalidade de garantir a

eficácia e o cumprimento das normas do Direito Tributário, é aplicada sempre que
ocorrer infração e descumprimento às suas normas. Nesses casos, a ilicitude é
elemento essencial de sua hipótese de incidência, uma vez que os fatos geradores
representam fatos ilícitos.

155
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 22. ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 60.
 117

O autor acima citado distingue os dois conceitos da seguinte maneira:

O tributo se distingue da penalidade exatamente porque esta tem como

hipótese de incidência um ato ilícito, enquanto a hipótese de incidência do
tributo é sempre algo lícito.
Não se conclua, por isto, que um rendimento auferido em atividade ilícita
não está sujeito ao tributo. Nem se diga que admitir a tributação de tal
rendimento seria admitir a tributação do ilícito. É importante, neste
particular, a distinção entre hipótese de incidência que é a descrição
normativa da situação de fato, e fato gerador do tributo (...).
Quando se diz que o tributo não constitui sanção de ato ilícito, isto quer
dizer que a lei não pode incluir na hipótese de incidência tributária o
elemento ilicitude. Não pode estabelecer como necessária e suficiente à
ocorrência da obrigação de pagar um tributo uma situação que não seja
lícita. Se o faz, não está instituindo um tributo, mas uma penalidade.
Todavia, um fato gerador de tributo pode ocorrer em circunstâncias ilícitas,
mas essas circunstâncias são estranhas à hipótese de incidência do tributo,
e por isso mesmo irrelevantes do ponto de vista tributário. (MACHADO,
2003, p. 59/60).156

As sanções possuem diversas classificações, sendo que, as de caráter

pecuniário, recebem a denominação de multas, estando aqueles que infringem
determinada norma tributária sujeitos à sua incidência.
Sacha Calmon (2004, p. 426) define com precisão o conceito de multa,
senão vejamos:

A multa, à semelhança de outros entes tributários, resulta numa prestação

pecuniária.
Multa é prestação pecuniária compulsória instituída em lei ou contrato em
favor de particular ou do Estado, tendo por causa a prática de um ilícito
(descumprimento de dever legal ou contratual).157

Referida sanção será aplicada nos casos de descumprimento total ou

parcial da prestação tributária ou atraso no seu adimplemento, bem como em virtude
de violação dos deveres instrumentais e formais impostos pela lei, tais como não
emitir notas fiscais e deixar de prestar declarações obrigatórias.
Destarte, podemos dizer que a multa moratória tem por objetivo penalizar
o contribuinte que não efetuou o pagamento de determinado tributo. Por
conseguinte, ao mesmo tempo em que lhe impõe prejuízos econômicos, desestimula
a sonegação fiscal.

156
MACHADO, op. cit., p. 59-60.
157
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Sanções Administrativas Tributárias. Coordenador Hugo de Brito
Machado. São Paulo: Dialética, 2004, p. 426.
 118

Conforme visto supra, pode-se concluir facilmente que nenhuma das

modalidades de tributo pode disfarçar a produção do efeito confiscatório. No entanto,
ao se falar das multas, surge um questionamento de grande relevância: poderá a
multa produzir o efeito de confisco e, mesmo assim, ser considerada constitucional?
Isto é, há limites quantitativos para a fixação da pena pecuniária em matéria
tributária?
As opiniões doutrinárias são divergentes, vez que a natureza dessa
espécie sancionatória não se assemelha à natureza arrecadatória do tributo, além
de que a proibição constitucional do não-confisco refere-se expressamente aos
tributos.
No entanto, após o estudo de algumas obras referentes ao tema,
podemos concluir que a doutrina dominante é no sentido de que, assim como os
tributos, as multas devem ser estabelecidas de maneira razoável e proporcional,
possibilitando que o contribuinte, mesmo que faltoso, preserve sua propriedade e,
por conseguinte, tenha a oportunidade de gerar mais riqueza, proporcionando maior
arrecadação de tributos ao Estado.

As sanções não apenas podem, em tese, ser confiscatórias, como também

não devem necessariamente ser graduadas conforme a capacidade
contributiva dos infratores. Existem limites e critérios para a quantificação
das sanções, inclusive das de cunho pecuniário, mas o princípio da
capacidade contributiva e a proibição do tributo confiscatório têm pouca ou
nenhuma pertinência com a questão, por dizerem respeito aos tributos, e
não às penalidades. (SEGUNDO, 2004, p. 210).158

Quanto ao ‘limite quantitativo’ entendemos que não podem as multas

chegar ao confisco. Todavia determinar o montante destas, em atenção a
este postulado, é muito difícil. Afinal há que se evitar o periculum in mora e
dissuadir os infratores, As multas funcionam em busca desse objetivo.
(SACHA, 2004, p. 432).159

Por outra, embora as multas não sejam devidas em razão da capacidade

contributiva, mas de um ilícito, a Constituição não permite, com exceção da
matéria penal e de outras situações dentre as quais não se encontra o ilícito
tributário, que haja sanção que inviabilize a propriedade, configurando o
confisco. (DIAS; SIQUEIRA, 2004, p. 130)160

158
SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Sanções Administrativas Tributárias. Coordenador Hugo de Brito
Machado. São Paulo: Dialética, 2004, p. 210.
159
COÊLHO, op. cit., p. 432.
160
DIAS, Eduardo Rocha; SIQUEIRA, Natércia Sampaio. Sanções Administrativas Tributárias. Coordenador
Hugo de Brito Machado. São Paulo: Dialética, 2004, p. 130.
 119

Considerando que as penalidades interferem no patrimônio dos infratores,

devem ser considerados os princípios da proporcionalidade e da
razoabilidade, pertinentes à capacidade contributiva, a fim de que incorra o
confisco tributário. (MELO, 2004, p. 258).161

Embora tenha a penalidade fundamento jurídico diverso daquele conferido

ao tributo, deve ter atenção às três máximas do princípio da
proporcionalidade, quais sejam: a adequação, a necessidade e a
proporcionalidade em sentido estrito, o que afasta a possibilidade de efeito
confiscatório. (MACHADO, 2004, p. 465).162

Ainda, implicitamente, existe a proibição da sanção de caráter confiscatório,

já que se isso ocorrer, sem dúvida, estaria sendo agredido o direito
fundamental do indivíduo previsto no art. 5º, LIV, da CF/88. (ICHIHARA,
2004, p. 487).163

Em que pese a respeitada doutrina de Hugo de Brito Machado, se

considerarmos que a fixação de multas tributárias não está adstrita à observância do
princípio do não-confisco, estaremos diante de manifesta maneira de se desrespeitar
referido princípio constitucional, pois, na prática, o patrimônio do contribuinte estará
sendo agredido e aniquilado, só que de forma indireta. Ressalte-se que o
perdimento de bens e o confisco são penalidades somente autorizadas em
hipóteses legais excepcionais, não configurando a sanção tributária numa delas.
Nesse sentido ensina magistralmente Sacha Calmon (2004, p. 433):

Três pontos devem ficar salientes no entendimento da questão em tela:

Em princípio, a de que no Brasil, a infração tributária não pode gerar o
perdimento de bens e o confisco, que isto é vedado pela Constituição.
Logo, a de que a infração tributária pode ocasionar penas pecuniárias, mas
não penas privativas de liberdade, atribuição da lei penal, nem pena de
confisco ou perdimento de bens, que exige lei específica tipificante e um
processo de execução especial.
Por derradeiro, a de que uma multa excessiva ultrapassando o razoável
para dissuadir ações ilícitas e para punir os transgressores (caracteres
punitivo e preventivo da penalidade) caracteriza, de fato, uma maneira
indireta de burlar o dispositivo constitucional que proíbe o confisco. Este só
poderá se efetivar se e quando atuante a sua hipótese de incidência e exige
todo um processus. A aplicação de uma medida de confisco é algo
totalmente diferente da aplicação de uma multa. Quando esta é tal que
agride violentamente o patrimônio do cidadão contribuinte, caracteriza-se
como confisco indireto e, por isso, é inconstitucional.164

161
MELO, José Eduardo Soares de. Sanções Administrativas Tributárias. Coordenador Hugo de Brito Machado.
São Paulo: Dialética, 2004, p. 258.
162
MACHADO, Schubert de Farias. Sanções Administrativas Tributárias. Coordenador Hugo de Brito Machado.
São Paulo: Dialética, 2004, p. 465.
163
ICHIHARA, Yoshiaki. Sanções Administrativas Tributárias. Coordenador Hugo de Brito Machado. São Paulo:
Dialética, 2004, p. 487.
164
COÊLHO, op. cit., p. 433.
 120

Oportuno salientar que, submeter a fixação de multas à observância do

princípio do não-confisco dirigido expressamente aos tributos, não significa retirar
sua eficácia, qual seja, desestimular o descumprimento das normas tributárias, mas
sim, adequar os meios aos fins almejados, isto é, a multa deve guardar equivalência
com a natureza e/ou extensão da falta tributária. Isso porque a pena deve ser
estipulada com base em dois objetivos: um, desestimular o ilícito; dois, punir o
infrator. Nada além disso.
Assim, estar-se-á proibindo que seus excessivos percentuais atinjam o
patrimônio particular de forma arrasadora e irrazoável, chegando ao ponto de
inclusive destruir a fonte produtora – pessoa física ou jurídica – e violar o direito de
propriedade e o princípio da capacidade contributiva.
Outrossim, inexistindo limites fixados em lei, caberá aos aplicadores do
Direito a tarefa de impor-lhes às penalidades pecuniárias, embasados pelos
princípios da proporcionalidade e da razoabilidade, de forma a garantir a
observância do princípio constitucional da não-confiscatoriedade.
A posição adotada pelo STF apresenta-se solidificada nesse sentido,
como poderemos verificar através da leitura de duas ementas de acórdãos
proferidos pela Corte após a Constituição Federal de 1988:

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE - LEI Nº 8.846/94

EDITADA PELA UNIÃO FEDERAL - ALEGAÇÃO DE OFENSA AOS
POSTULADOS CONSTITUCIONAIS DA FEDERAÇÃO E DA SEPARAÇÃO
DE PODERES - INOCORRÊNCIA - EXERCÍCIO, PELA UNIÃO FEDERAL,
DE SUA COMPETÊNCIA IMPOSITIVA, COM ESTRITA OBSERVÂNCIA
DOS LIMITES QUE DEFINEM ESSA ATRIBUIÇÃO NORMATIVA -
DIPLOMA LEGISLATIVO QUE NÃO USURPA A ESFERA DE
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA DOS ESTADOS-MEMBROS E DOS
MUNICÍPIOS - LEGITIMIDADE DO PODER REGULAMENTAR DEFERIDO
AOS MINISTROS DE ESTADO -ATRIBUIÇÃO REGULAMENTAR DE
SEGUNDO GRAU QUE POSSUI EXTRAÇÃO CONSTITUCIONAL (CF,
ART. 87, PARÁGRAFO ÚNICO, II) - INOCORRÊNCIA DE OUTORGA,
PELA LEI Nº 8.846/94, DE DELEGAÇÃO LEGISLATIVA AO MINISTRO DA
FAZENDA - PODER REGULAMENTAR SECUNDÁRIO DESVESTIDO DE
CONTEÚDO NORMATIVO PRIMÁRIO - TRANSGRESSÃO, NO ENTANTO,
PELA LEI Nº 8.846/94 (ART. 3º E SEU PARÁGRAFO ÚNICO), AO
PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA NÃO--CONFISCATORIEDADE
TRIBUTÁRIA - SUSPENSÃO CAUTELAR DA EFICÁCIA DE TAL
PRECEITO LEGAL - MEDIDA CAUTELAR DEFERIDA, EM PARTE. A
TRIBUTAÇÃO CONFISCATÓRIA É VEDADA PELA CONSTITUIÇÃO DA
REPÚBLICA. - É cabível, em sede de controle normativo abstrato, a
possibilidade de o Supremo Tribunal Federal examinar se determinado
tributo ofende, ou não, o princípio constitucional da não-confiscatoriedade
consagrado no art. 150, IV, da Constituição da República. Hipótese que
versa o exame de diploma legislativo (Lei 8.846/94, art. 3º e seu parágrafo
único) que instituiu multa fiscal de 300% (trezentos por cento). - A proibição
 121

constitucional do confisco em matéria tributária - ainda que se trate de multa

fiscal resultante do inadimplemento, pelo contribuinte, de suas obrigações
tributárias - nada mais representa senão a interdição, pela Carta Política, de
qualquer pretensão governamental que possa conduzir, no campo da
fiscalidade, à injusta apropriação estatal, no todo ou em parte, do patrimônio
ou dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, pela
insuportabilidade da carga tributária, o exercício do direito a uma existência
digna, ou a prática de atividade profissional lícita ou, ainda, a regular
satisfação de suas necessidades vitais básicas. - O Poder Público,
especialmente em sede de tributação (mesmo tratando-se da definição do
"quantum" pertinente ao valor das multas fiscais), não pode agir
imoderadamente, pois a atividade governamental acha-se essencialmente
condicionada pelo princípio da razoabilidade que se qualifica como
verdadeiro parâmetro de aferição da constitucionalidade material dos atos
estatais.165
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. PARAGRAFOS 2. E 3.,
DO ART. 57, DO ADCT DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO QUE
DISPOEM SOBRE MULTA PUNITIVA NAS HIPÓTESES DE MORA E
SONEGAÇÃO FISCAL. Plausibilidade da irrogada inconstitucionalidade,
face não apenas a impropriedade formal da via utilizada, mas também ao
evidente caráter confiscatório das penalidades instituídas. Concorrente risco
de dano, de difícil reparação, para o contribuinte. Cautelar deferida.166

O Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais, no acórdão AC

1.0525.03.024109-1/001, ressaltou a posição adotada pela Corte brasileira quando
do julgamento da ADIN nº 551/RJ, em voto do rel. Min. Ilmar Galvão:

Duas orientações importantes podem ser extraídas do precedente acima

indicado: a primeira é de que o Excelso STF, pondo fim à antiga
controvérsia, fixou o entendimento de que a limitação ao poder de
tributar inserida no art. 150, IV, da CR/1988 (vedação ao confisco) estende-
se, também, às multas, ainda que estas não tenham natureza de tributo; a
segunda é a de que "o eventual caráter de confisco de tais multas não pode
ser dissociado da proporcionalidade que deve existir entre a violação da
norma jurídica tributária e sua conseqüência jurídica, a própria multa"
(excerto do voto do eminente Ministro Ilmar Galvão).167

A posição de nossa jurisprudência também é dominante no sentido de

que o confisco abrange a obrigação tributária, isto é, tributo e penalidade. Vale dizer
que o art. 113, §1º, do CTN, estabelece o mesmo tratamento legal ao tributo e à
multa, uma vez que ambos são objeto da obrigação tributária, o que nos leva a
concluir que devem estar adstritos aos mesmos preceitos legais.

165
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADI-MC 1075/DF - Relator: Min. CELSO DE MELLO.
Julgamento: 17/06/1998.
166
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADI-MC 551 / RJ - RIO DE JANEIRO
MEDIDA CAUTELAR NA AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE - Relator: Min. ILMAR GALVÃO
Julgamento: 20/09/1991.
167
BRASIL. Tribunal DE Justiça de Minas Gerais. AC 1.0525.03.024109-1/001, Relator Desembargador Brandão
Teixeira, DJMG 27.01.2006.
 122

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto
as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,
converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

Dessa forma, sempre que entre o Estado e o cidadão existir uma relação
tributária, o princípio do não confisco deverá ser observado. O que irá diferenciar a
aplicação do princípio em comento nos tributos e nas multas é o quantum a
caracterizar o efeito confiscatório em cada uma das espécies.
Há, inclusive, decisões do Supremo Tribunal Federal, RE 239964/RS,
indicando que referido Órgão considera como sendo razoável a cobrança do
percentual de 20% (vinte por cento) sobre o valor do imposto devido, no caso o IPI, a
título de multa moratória, por não caracterização de ofensa ao princípio da
capacidade contributiva e do não confisco.
Neste julgamento, a então Relatora Ministra Ellen Gracie, salientou o fato
de que a multa moratória fixada pela Lei 8.383/91, em seu art. 59, cumpriu com seu
papel de desestimular a sonegação fiscal, sem qualquer ofensa a dispositivos
constitucionais.
O jurista Dalton Luiz Dallazen, entretanto, adverte que a função legislativa
não deve ser exercida pelo Poder Judiciário, cabendo a este último somente afastar
a aplicação da norma tida como inconstitucional, não podendo arbitrar e fixar dado
valor, ainda que este se apresente como razoável e proporcional.
O mesmo posicionamento é compartilhado por Fábio Brun Goldschimdt
(2003, p. 277):

Com efeito, no federalismo, quem decide o que é Justo, em primeira mão, é

o Poder Legislativo, que positiva o padrão ideal de conduta, determina o
que é certo e o que é errado. Os representantes desse Poder é que foram
legitimamente eleitos pelo povo para transmitir e formalizar, em textos
legais, o sentido de Justiça de uma dada sociedade. Ao Poder Judiciário
somente cumpre fazer respeitar as medidas impostas pelo Poder
Legislativo; incumbe-lhe aplicar os textos legais vigentes aos casos que lhes
são submetidos. A realização da Justiça, pelo Poder Judiciário, faz-se a
partir dos textos legais. Ele não possui autorização popular (constitucional)
para criar a medida do justo, tão-somente, para fazer valer a medida do
justo criada pelo Poder Legislativo.168

168
GOLDSCHMIDT, Fábio Brun. O Princípio do Não-Confisco no Direito Tributário. São Paulo: Editora Revista
dos Tribunais, 2002, p. 277.
 123

Para o autor retro citado, a função do Poder Judiciário seria, então, a de

declarar que a multa sub judice é confiscatória, sem, contudo, fixar-lhe os limites,
mesmo que razoáveis, pois haveria, se assim agisse, ofensa ao princípio de
separação de Poderes.
No entanto, o Supremo Tribunal Federal tem entendido de forma diversa,
como no julgado RE 81.550/MG, no qual o Órgão Julgador reduziu o quantum da
multa moratória cobrada das Cooperativas, do importe de 100% (cem por cento)
sobre o valor do ICMS devido, para 30% (trinta por cento).
O Relator, Ministro Xavier de Albuquerque, assim proferiu o seu voto:

Conheço do recurso e lhe dou parcial provimento para julgar procedente o

executivo fiscal, salvo quanto à multa moratória que, fixada em nada menos
do que 100% do imposto devido, assume feição confiscatória. Reduzo-a
para 30% (trinta por cento), base que reputo razoável para a reparação da
impontualidade do contribuinte. Inverto o ônus da sucumbência.169

Pode-se afirmar que o posicionamento adotado pela Suprema Corte

brasileira melhor garante a efetividade do princípio do não confisco, que é garantia
constitucional, tendo em vista ser mais razoável afastar a inconstitucionalidade de
determinada multa, com base na eqüidade, adequando-se a lei aos preceitos da
nossa Carta Magna, de forma a permitir que o Estado arrecade e, ao mesmo tempo,
proteja o contribuinte, mesmo que faltoso, do que, pura e simplesmente, declarar
sua inconstitucionalidade.

Pessoalmente, somos partidários de que “uma lei sobre como fazer leis” (lex
legum) estatua o teto das penalidades, contingenciamento que seria
obrigatoriamente observado pelo legislador ordinário das três ordens de
governo da Federação Brasileira. Não obstante, diante dos exageros do
legislador, compete ao Judiciário, baseado no princípio da não
confiscatoriedade da multa fiscal, impor limites às penalidades desmedidas.
(COÊLHO, 2001, p. 68).170

A bem da verdade, não cabe só ao juiz aplicar a multa. Dentro de um limite

razoável deve o legislador fixá-la. Contudo, se este eventualmente
ultrapassar esse limite ou se coexistir no sistema regra normativa que dê ao
fiscal discricionariedade para mensurar o “quantum”, poderá o Juiz, segundo
o critério da razoabilidade, análise da situação fática e aplicação do
Princípio da Judicialidade, modificar o “quantum” da multa, sempre visando

169
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE 81.550/MG - Relator Min. Xavier de Albuquerque – Segunda Turma –
jul. 20/05/1975.
170
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro.Teoria e prática das multas tributárias. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense,
2001, p. 68.
 124

desestimular condutas ilícitas. Analisando a demanda judicial e verificando

que a multa está correta, isto é dentro do modal constitucional e infra
constitucional, o juiz não precisa modificá-la. (DALLA, 2002, p. 75).171

Outra questão interessante surge nesse contexto, qual seja, a de que o

Judiciário poderia, inclusive, excluir a multa fiscal aplicada. Esta posição é adotada
tanto pelo Superior Tribunal de Justiça quanto pelo Supremo Tribunal Federal, que,
por diversas vezes, afastou a multa punitiva em razão da demonstração da boa-fé do
contribuinte.
O posicionamento da Superior Tribunal de Justiça pode ser constatado
através da análise do REsp 184.576/SP, onde o Ministro Franciulli Neto expôs o
entendimento de que o art. 136 do CTN172 deve ser analisado sob a ótica dos
princípios do Direito Tributário contemporâneo, isto é, a aplicação da multa punitiva
pode ser afastada com base nos princípios da eqüidade e da individualização das
penas, levando-se em consideração a boa-fé do contribuinte.

RECURSO ESPECIAL. ISS. NÃO-RECOLHIMENTO. BOA-FÉ.

AFASTAMENTO DA MULTA. ARTIGO 136 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO
NACIONAL. MATÉRIA DE FATO. PRECEDENTES DO SUPREMO
TRIBUNAL FEDERAL. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO
CONFIGURADA. O egrégio Supremo Tribunal Federal, por diversas vezes,
afastou a multa punitiva, quando demonstrada a boa-fé do contribuinte, ao
fundamento de que "o judiciário pode graduar ou excluir a multa, de acordo
com a gravidade da infração, e com a importância desta para os interesses
da arrecadação."173

Verificada a possibilidade de redução ou exclusão da punição diante da

boa-fé do contribuinte, não é possível a esta Corte rever a posição do
Tribunal de origem a esse respeito, visto que adotada com base no exame
dos autos. Trata-se de questão probatória, cujo exame é vedado em recurso
especial, nos termos da Súmula n. 7, deste Superior Tribunal de Justiça
Recurso especial não conhecido.174

Destarte, apesar de não ser este o papel do Poder Judiciário, ao reduzir

ou excluir o percentual da multa fixado, agindo com eqüidade, o magistrado está
realizando a justiça ideal no caso em concreto, uma vez que, para ele, outra solução

171
DALLA, Ricardo Corrêa. Multas Tributárias: natureza jurídica, sistematização e princípios aplicáveis.Belo
Horizonte: Del Rey, 2002, p. 75.
172
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária
independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
173
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. RE n. 61.160/SP, rel. Min. Evandro Lins e Silva, 19.3.1968.
174
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 184576 / SP – T2 Segunda Turma – Ministro Franciulli Neto - DJ
31.03.2003 p. 183.
 125

apresenta-se mais justa que a prevista em lei. Assim, deve o julgador abrandar os
excessos cometidos pela legislação, sempre de forma fundamentada, melhor
adequando a lei aos seus preceitos e objetivos.
 126

6 CONCLUSÃO

O poder de tributar do Estado tem como escopo a arrecadação de receita

para a consecução dos fins públicos. Contudo, referida atividade não deve ser feita
de forma desregrada e irrazoável, uma vez que tem como limite o princípio
constitucional do não-confisco, explicitado no art. 150, IV, da Constituição Federal de
1988. Isso porque o que diferencia um tributo legítimo de um confiscatório é a
diferença de grau em que são exigidos.
Deve-se entender por confisco o ato do Estado apreender bens do
particular sem qualquer indenização ou contraprestação. No campo tributário, o
tributo será confiscatório quando, por ser excessivo, retirar a totalidade ou parcela
considerável da renda ou do patrimônio do contribuinte. Daí, ser fundamental a
observância e aplicação do princípio ora estudado como instrumento de proteção
contra a cobrança desmedida do poder tributante, de forma a garantir ao cidadão a
realização da justiça fiscal. Inegável, portanto, sua condição de limitador da
competência tributária dos entes federados.
Por outro lado, há que se ressaltar que a falta de limitação quantitativa
para aferição do tributo consficatório não deve servir de argumento para aqueles que
não reconhecem plena eficácia aplicativa ao princípio do não-confisco. Muito pelo
contrário, a ausência de limitação objetiva do que seja considerado confiscatório
propicia a observância de outros fatores quando da conclusão da ocorrência do
mencionado efeito. Assim, ao analisar a confiscatoriedade de determinado tributo,
deverão ser levadas em consideração questões relativas à política fiscal estatal, isto
é, analisar-se-á qual o tipo de Estado, o momento histórico vivido, sendo relevante
verificar se o tempo é de guerra ou de paz, bem como a situação política e
econômica do país.
Outrossim, insta salientar que o princípio do não-confisco deve ser
interpretado em conjunto com outros princípios também assegurados pela atual
Carta Política brasileira, tais como o princípio da capacidade contributiva, da
proporcionalidade e da razoabilidade. Destarte, tanto o legislador infraconstitucional,
quanto o intérprete e aplicador do direito devem estar adstritos aos preceitos e
limites impostos por tal espécie normativa.
 127

O poder público, detentor de legitimidade para tributar, há de se

comportar pelo critério da razoabilidade, a fim de possibilitar a subsistência ou
sobrevivência das pessoas físicas e evitar a quebra das jurídicas, uma vez que a
tributação não pode cercear o pleno desempenho das atividades privadas e da
dignidade humana.
Ademais, os destinatários do princípio contido no art. 150, IV, da Carta
Magna de 1988, devem sempre estar atentos à observância dos critérios específicos
que este princípio revela, sobretudo os decorrentes do princípio da praticabilidade,
conforme já demonstrado.
Já no tocante a questão do que seja considerado confiscatório, se o
tributo ou a carga tributária, verificamos ser de difícil averiguação prática a existência
de um sistema tributário confiscatório. Apesar de ser este o posicionamento adotado
pelo Supremo Tribunal Federal, entendemos que, no caso específico da contribuição
previdenciária dos inativos, foi possível respeitar referida postura, devido a presença
de circunstâncias semelhantes nos contribuintes in casu. No entanto, frisamos que
isso quase nunca será possível, pois, no caso acima citado, era certo que todos os
servidores aposentados pagariam ambos os tributos. Porém, não há como declarar a
carga confiscatória, quando o tributo que gerou o questionamento não é pago por
todos os contribuintes.
Já em relação ao campo de aplicação do princípio do não-confisco,
entendemos que o mesmo deve ser observado quando da criação ou da majoração
de todas as espécies tributárias, e não somente dos impostos. Por outro lado,
embora a multa não seja considerada tributo, segundo preceitua o art. 3º, do CTN,
deve ser a mesma considerada confiscatória quando seus limites extrapolarem os
critérios da razoabilidade, de forma a desvirtuar a finalidade para que foi criada.
Nessa esteira é que reconhecemos ao Poder Judiciário, ao agir com eqüidade, a
prerrogativa de reduzir multa tributária confiscatória, decotando-a dos excessos.
Por todo o exposto, é de concluir-se que a interpretação e aplicação do
princípio que veda a utilização de tributo com efeito de confisco mostra-se
imprescindível para a efetivação de diversos direitos e garantias fundamentais do
cidadão, bem como para a realização da justiça fiscal.
 128

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