Int3 130108 Trib Aula5 TathianePiscitelli

INTENSIVO III/ INTENSIVÃO FEDERAL/ FEDERAL PLENO/
AGU/DPU
Disciplina: Direito Tributário
Tema: Aula 05
Prof.: Tathiane Piscitelli
Data: 13/01/2008
MATERIAL DE APOIO
INDICE
1. Jurisprudência
1.1. APELAÇÃO CÍVEL N. 1997.01.00.061057-6/MG – TRF 1ª R
2. Artigo Correlato
2.1. Elisão e Evasão Fiscal
2.2. A extrafiscalidade no Direito Tributário e suas classificações
1. Jurisprudência
1.1. APELAÇÃO CÍVEL N. 1997.01.00.061057-6/MG – TRF 1ª R

TRF-1ª REGIÃO/IMP.15-02-04 Documento2 1
RELATOR(A) : DESEMBARGADORA FEDERAL MARIA DO CARMO CARDOSO
RELATOR(A) : JUIZ FEDERAL MARK YSHIDA BRANDAO (CONVOCADO)
(Resolução 600-022 PRESI)
APELANTE : COOPERATIVA CENTRAL DOS PRODUTORES RURAIS DE MINAS GERAIS LTDA
ADVOGADO : NAPOLEAO BONAPARTE PARREIRAS E OUTRO(A)
APELADO : INSTITUTO NACIONAL DO SEGURO SOCIAL - INSS
PROCURADOR : HELIO PEREIRA LACERDA
EMENTA
TRIBUTÁRIO. LEGITIMIDADE DO INSS. EVASÃO FISCAL. FORNECIMENTO DE
IMÓVEL PARA MORADIA DE EMPREGADOS MEDIANTE COBRANÇA DE ALUGUEL
EM VALORES ÍNFIMOS. SALÁRIO-UTILIDADE. INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL.
1. Conforme dispõe o art. 33 da Lei 8.212/91, com redação anterior à Lei
10.256, de 09/07/2001, ao Instituto Nacional do Seguro Social-INSS compete
arrecadar, fiscalizar, lançar e normatizar o recolhimento das contribuições
sociais previstas nas alíneas "a", "b" e "c" do parágrafo único do art. 11,
devendo ser reconhecida sua legitimidade para as autuações respectivas.
2. Se o indivíduo busca evitar a incidência do tributo sobre determinadas
situações jurídicas de forma preventiva, evitando a própria ocorrência do fato
gerador, deve ser admitida sua faculdade de agir dentro das diversas
condutas lícitas possíveis para que se livre da tributação, desde que as
circunstâncias não exijam a observância de forma expressa em lei, garantia
que decorre dos princípios gerais da atividade econômica estabelecidos na
Constituição Federal (art. 170 e seguintes). É quando ocorre a elisão ou
evasão lícita.
3. Se o contribuinte procura furtar-se do pagamento de tributo através da
prática de atos ilícitos, utilizando-se de fraude, simulação ou outro tipo de
impostura tendente a fugir da devida tributação, configura-se a hipótese de
evasão fiscal, ilícita.
4. A atuação da empresa na área imobiliária – a qual não se encontra inserida
em seus estatutos sociais – com obtenção de prejuízo – valores irrisórios
cobrados pelos aluguéis – não encontra qualquer razão lícita dentro da lógica
do sistema jurídico, sendo sua única motivação afastar a cobrança da
contribuição social sobre a parcela salarial paga pelo fornecimento de
moradia.
5. Evasão fiscal verificada pela simulação de contratos de aluguel a fim de fugir
do pagamento do tributo incidente sobre o pagamento de salário.
6. Apelação a que se nega provimento.
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ACÓRDÃO
Decide a Oitava Turma do Tribunal Regional Federal da 1ª Região, por
unanimidade, negar provimento à apelação, nos termos do voto do Relator.
Brasília/DF, 24 de outubro de 2006.
Juiz Federal Mark Yshida Brandão
2. Artigos Correlatos
2.1. Elisão e evasão fiscal

Fonte: http://www.boletimjuridico.com.br/doutrina/texto.asp?id=636
Autor: Marcus Vinícius Guimarães de Souza

Advogado inscrito na OAB/PA sob o n° 7.655, pós-graduado em Direito Civil e Proces-
so Civil com extensão em Magistério, graduado em Direito Tirbutário e Legislação de
Impostos pela Universidade Estácio de Sá-RJ, membro da Associação dos Advogados
Criminalistas do Estado do Amapá, exerceu atividades junto a Secretaria Executiva da
Fazenda do Estado do Pará, onde atuou por 16 anos, obtendo assim larga experiência
em Direito Civil, Comercial, Financeiro e Tributário. Asssociado do escritório de ADVO-
CACIA CRIMINAL & EMPRESARIAL
Nos últimos anos, tem sido presenciada no Brasil uma voracidade fiscal nunca antes vista, re-
vestida em duas roupagens distintas.
Uma, a da instituição e majoração de tributos, em situações tais como aumento da alíquota da
COFINS, prorrogação do prazo para a CPMF, para ficarmos em alguns exemplos.
A outra roupagem é a da “caça” à sonegação, por meio, dentre outras mais ações, do acesso da
Receita Federal aos dados bancários de contribuintes, independentemente de autorização judici-
al, do cruzamento dos dados relativos à CPMF (imposto sobre o cheque) com a declaração do
Imposto de Renda para apuração de eventuais receitas não declaradas, bem como com a extin-
ção de mecanismos legais que possibilitam às empresas suportar um encargo tributário menor,
a chamada elisão fiscal.
Não causam surpresa os atos do governo, visto que este sempre foi um sorvedouro sem fundo,
despendendo sempre mais recursos que possui. Contudo, com a lei de responsabilidade fiscal
em vigor, tornou-se pré emente o equilíbrio de caixa, o que somente pode ser feito com o corte
de despesas ou mediante o aumento de receitas, tendo escolhido o governo este último cami-
nho, fundamentando sua escolha ao alegar estar combatendo a sonegação.
Somente é possível ao governo combater a sonegação porque esta existe, é endêmica, histórica,
e sempre presente no contexto tributário brasileiro, mas, por mais incoerente que a primeira
vista pareça, não se pode culpar o segmento empresarial como se fosse este o grande vilão da
sonegação no Brasil, visto que o maior responsável por sonegação é o próprio governo.
O governo também sonega.
Apesar de ser esta uma afirmação aparentemente inverossímil, o governo brasileiro tem sido
sempre um excelente exemplo de sonegação, já que não se conhece setor com maior índice de
“inadimplência” tributária do que o das empresas públicas, principalmente as estaduais e muni-
cipais.
Todavia, a maior responsabilidade do governo não está em se esquivar ao recolhimento de tri-
butos, quando por ele devidos, mas na forma de fixação da carga tributária.
O Brasil possui uma carga tributária extremamente elevada, correspondente a 33,87% de seu
Produto Interno Bruto-PIB, enquanto em países como a Argentina e México, comparáveis ao
Brasil em itens como renda per capta e eficiência dos serviços públicos, a arrecadação corres-
ponde a 15,3% e 18,3% de seu PIB, e em países como os Estados Unidos e Japão, nos quais
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serviços públicos tais como saúde e educação efetivamente funcionam, a arrecadação represen-
ta, respectivamente, 29,7% e 21,0% de PIB. Contudo, ao contrário do que ocorre nos países
desenvolvidos, nos quais a tributação incide principalmente sobre a renda, mais de 70% da ele-
vada carga tributária brasileira resultam de tributação sobre o setor produtivo, tornando portan-
to absolutamente inverossímeis afirmativas no sentido de que empresários brasileiros são con-
tumazes sonegadores, quando respondem estes por mais de 70% da carga tributária.
I. CONCEITO DE ELISÃO FISCAL
O planejamento tributário se define como a atividade preventiva que estuda "a priori" os atos e
negócios jurídicos que o agente econômico (empresa, instituição financeira, cooperativa, associ-
ação etc.) pretende realizar.
Sua finalidade é de obter a maior economia fiscal possível, reduzindo a carga tributária para o
valor realmente devido por lei.
Para tanto, deve-se pesquisar, antes de cada operação, suas conseqüências econômicas e jurídi-
cas, porque uma vez concretizada, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus
efeitos (art. 116 do CTN) surgindo a obrigação tributária.
Portanto, deve-se estudar e identificar todas as alternativas legais aplicáveis ao caso ou a exis-
tência de lacunas ( " brechas ") na lei, que possibilitem realizar essa operação da forma menos
onerosa possível para o contribuinte, sem contrariar a lei.
Portanto, resta inquestionável que a economia tributária, se resulatante da adoção de uma al-
ternativa legal, menos gravosa, ou de lacuna da lei, denomina-se elisão fiscal.
Logo, a elisão fiscal é legitima e lícita, pois é alcançada por escolha feita de acordo com o
ordenamento jurídico.
É dever de todo administrador maximizar os lucros e minimizar as perdas. Por essa razão, o
planejamento tributário é um instrumento tão necessário de gestão de negócios, quanto qual-
quer outro planejamento, seja de marketing, de vendas, de qualificação de pessoal, de comércio
exterior etc.
Além do mais, o planejamento tributário é a forma que os agentes econômicos têm de ver res-
peitada a sua capacidade contributiva, que é princípio geral de direito tributário ( art.145, III,
§1° da CF).
Tem sido tentado, com freqüência, passar para a sociedade a falsa idéia de que o planejamento
tributário é algo que prejudica o país, o que, no mínimo, é uma postura lamentável.
A verdade é que as alterações na legislação tributária, são feitas quase que semanalmente, de
forma torrencial, usando e abusando da edição e reedição de medidas provisórias (reedição que
não é autorizada pela CF —art. 62 ), uso e abuso esse que vem sendo tolerado, de forma inex-
plicável, pelo Legislativo e pelo Judiciário.
Essas constantes alterações geram confusão e insegurança jurídica.
Além disso, essa legislação se contradiz, com freqüência em muitos pontos, produzindo diversas
alternativas e abrindo lacunas na lei.
Se o agente econômico não for bem assessorado na parte jurídica e contábil, ele não conseguirá
cumprir as infindáveis exigências detalhistas da lei.
Sem um bom planejamento tributário, será muito difícil competir num mercado globalizado e
garantir um bom retorno para o capital investido.
II. CONCEITO DE EVASÃO FISCAL
Já a evasão fiscal, contrário de elisão, é prática que infringe a lei, cometida após a ocorrência
do fato gerador da obrigação tributária, objetiva reduzi-la ou ocultá-la.A evasão fiscal está pre-
vista e capitulada na Lei dos Crimes contra a Ordem Tributária, Econômica e Contra as Relações
de Consumo ( Lei n° 8.137/90). A citada lei, define que constitui crime contra a ordem tribu-
tária suprimir ou reduzir tributo mediante as condutas discriminadas no seu texto, das quais
ressaltamos as seguintes:
a) omitir informação ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de
qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
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b) falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda ,ou qualquer outro
documento relativo a operação tributável;
c) elaborar, distribuir ,fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou
inexato;
d) utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo
da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida á
Fazenda Pública;
e) fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar ou-
tra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento de tributo.
Note-se que, posteriormente, a Lei n° 9.249/95 dispôs em seu art.34:
“art.34 - Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei n° 8.137 , de 27 de dezembro
de 1990, e na Lei n° 4.729. de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do
tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.”
A lei n° 9.430/96, determinou em seu artigo 83, que a representação fiscal para fins penais,
relativa aos crimes contra a ordem tributária, só será encaminhada ao Ministério Publico após
proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário
correspondente
III. CONCEITO DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Planejamento Tributário tem sido definido como a atividade empresarial que, desenvolvendo-se
de forma estritamente preventiva, projeta os atos e fatos administrativos com o objetivo de in-
formar quais os ônus tributários em cada uma das opções legais disponíveis, cuidando de im-
plementar aquela menos onerosa.
A rigor, porém, omente após delimitados os conceitos doutrinários de elisão e evasão fiscal, po-
de-se então conceituar e classificar o planejamento tributário.
Os termos utilizados pela doutrina para a nomenclatura do fenômeno é variada: evasão fiscal
legítima, elusão, elisão, direito à economia de impostos, engenharia fiscal e finalmente planeja-
mento tributário. Elege-se no presente trabalho o termo planejamento tributário para indicar o
gênero do qual a elisão fiscal é espécie.
Neste diapasão, tecidas estas primeiras considerações, mister faz-se conceituar o objeto do tra-
balho do planificador tributário, à luz da mais moderna doutrina, tanto pátria quanto alienígena:
O planejamento tributário é o conjunto de condutas, comissivas ou omissivas, da pessoa física
ou jurídica, realizadas antes ou depois da ocorrência do fato gerador, destinadas a reduzir, miti-
gar, transferir ou postergar legalmente os ônus dos tributos.
Tal conceito deve ser devidamente decomposto e analisado, a vista que conflita em alguns pon-
tos com a doutrina pátria pertinente.
O planejamento tributário divide-se em duas fases: a primeira, antes da ocorrência do fato ge-
rador, conhecida como elisão fiscal.
Esta fase é multidisciplinar, porquanto importa em estudos e planos de ação realizados por vá-
rios profissionais, como contadores, advogados, economistas e administradores, que organizam
os negócios da empresa ou pessoa física, de modo a diminuir ou zerar o ônus econômico dos
tributos, ou mesmo a evitar as obrigações tributárias acessórias, como a escrituração contábil.
Inclui-se nesta primeira fase, a elisão fiscal o questionamento judicial das exações, porquanto
este método pode reduzir sensivelmente a carga tributária, a par de não compor os métodos
clássicos de elisão, que utilizam-se apenas das lacunas e opções legais de um determinado sis-
tema tributário, ou das contradições entre dois ou mais sistemas.
O objetivo primordial do planejamento é a redução ou transmissão do ônus econômico dos tri-
butos.
As condutas, sempre revestidas de estrutura jurídica, visam ao fato econômico, conquanto pos-
sam ou não objetivar também o fato jurídico.
Pode, igualmente, ocorrer situação em que o ônus não provém diretamente da obrigação tribu-
tária principal, e sim dos deveres fiscais acessórios, e.g. a manutenção de escrituração contábil,
a apresentação de documentos...
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Conquanto o objetivo seja econômico, as condutas devem ser lícitas (admitidas pelo ordena-
mento jurídico), dando-se antes ou após a ocorrência do fato imponível. pois engloba a defesa
do contribuinte ou responsável em processos administrativos e judiciais, sempre pelas vias le-
gais.
O grande marco temporal do planejamento tributário, a ocorrência do fato imponível, o primitivo
divisor de águas da licitude, é conceito ultrapassado. São várias as possibilidades legais de re-
dução dos ônus tributários (em sentido lato) após a ocorrência do fato gerador.
Também a repetição do indébito tributário (bem como a compensação, a ação declaratória de
inexigibilidade de débitos fiscais e demais procedimentos judiciais e administrativos), embora
não sendo genuínas formas de planejamento tributário, dentro de um amplo contexto, deste
fazem parte, pois também prestam-se a evitar, postergar ou reduzir os ônus fiscais.
IV. ELISÃO E EVASÃO TRIBUTÁRIAS
Através da Lei Complementar n. 104/2001,referida Lei foi alterado o texto do art. 116 do Código
Tributário Nacional, pelo que se autorizou a desconsideração de atos ou negócios jurídicos prati-
cados pelo contribuinte com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou
a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.
Tal disposição passou logo a ser chamada, de norma "anti-elisão".
Contudo, o equívoco é flagrante, pois, colocou-se no mesmo nível tanto a elisão como a evasão
fiscal, sendo que entre tais procedimentos reside uma considerável discrepância terminológica.
A elisão fiscal é articulada com base em um planejamento, aceito e aplicado pelo contribuinte,
preocupado com a saúde financeira de sua empresa que, em favor da própria manutenção de
suas atividades, recorre a profissionais habilitados para a minoração da pesada carga tributária
a que está sujeito.
Para tanto, vale-se de procedimentos absolutamente lícitos, desenvolvidos sobretudo pela técni-
ca contábil, tendentes - sobretudo - a evitar a ocorrência do fato gerador da obrigação.
Ao contrário, o sujeito que pratica a evasão fiscal dissimula atos, omite e falsifica informações
com vistas a burlar o Fisco e impedir a cobrança, mesma, do tributo.
A distinção, assim, entre evasão e elisão fiscal está na legalidade desta e na ilegalidade daquela.
A licitude do procedimento encontra apoio na própria Constituição Federal, na medida em que
esta acolhe o princípio da anualidade, conforme de vê na alínea b, inciso III do art. 150, restan-
do fechado tributante cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada
a lei que os instituiu ou os agravou.
O lapso temporal é exigido, pois, a fim de que ao contribuinte seja concedida uma margem de
previsibilidade do encargo que representa para si, o tributo.
Um tributo só poderá ser exigido se e como previsto em lei, nos estritos termos do princípio da
legalidade.
Desta forma, se apurado pelo Fisco a ocorrência do fato descrito na lei, não há como o contribu-
inte elidir o pagamento do tributo.
Evadir-se desta obrigação, omitindo ou falsificando informações, configura crime previsto na Lei
n. 8.137/90 (Lei dos Crimes contra a Ordem Tributária, Econômica e Contra as Relações de
Consumo).
Isso posto, resulta inadmissível uma norma "anti-elisão". A Constituição da Federal preceitua
que "Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei".
Destarte, no nosso entendimento, a Lei Complementar n. 104 só poderá ser vista, como norma
"anti-evasão", na medida em que a elisão fiscal constitui atividade preventiva e em plena con-
sonância com a lei, descortinando uma maior margem de redução fiscal.
É por tudo isso que muito interessa averiguar se o caso concreto se subsume à hipótese de inci-
dência. Se os caracteres foram contemplados pela lei - os demais são desprezíveis por serem
irrelevantes.
Ao depois, para se falar em produção de efeitos jurídicos estatuídos por uma norma, é preciso
que os fatos ocorridos se subsumam ao tipo descrito na hipótese dessa norma. É a chamada
implicação intensiva, na qual se aplica a condicional "se".
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O comportamento elisivo traduz-se num negócio indireto, ou seja, aquele cujos efeitos jurídicos
próprios e peculiares a esse esquema negocial criado são realmente perseguidos pelas partes,
influindo em sua consecução.
Diferente é o negócio simulado, onde existe uma vontade real das partes em criar um artifício,
uma forma negocial diversa da efetivamente querida.
O comportamento elisivo é juridicamente irrelevante porque não se encontra definido na hipóte-
se da norma como condição necessária e suficiente para a exigência de um tributo. Se assim
não fosse ocorreria a previsão de novas situações tributarias para além do rol das hipóteses
descritas legislativamente.
As situações não descritas como hipótese de incidência pela lei tributaria, estão fora do campo
da tributação.
O direito positivo divide os comportamentos humanos em lícitos e ilícitos. Dentre os lícitos estão
os obrigatórios e, por conseguinte, os facultados. Os ilícitos são aqueles sancionados como proi-
bidos por via de imputação normativa.
O ordenamento jurídico brasileiro permite a existência de uma esfera de liberdade na tributação
pela sua não regulação e a protege porque exige que o Estado nela não interfira (além do limite
da lei). Em matéria de tributos não se aplica a analogia e não há qualquer margem de liberdade
ou discricionaridade na atividade jurisdicional.
A elisão é a manifestação de um direito subjetivo público, que é um direito assegurado constitu-
cionalmente de liberdade de situações que não estão previstas nas situações legais tributarias,
nas quais o Estado tributante não pode ingressar.
O remédio jurídico diante da pretensão tributária sobre a elisão é submeter ao Judiciário um
pedido de anulação de um débito fiscal já existente, que poderá ser cumulado com um pedido
de declaração de inexistência da relação jurídica que autorize o Fisco a promover futuras co-
branças de tributos sobre negócios idênticos aos que deram causa ao débito anulado.
V. A ELISÃO ILÍCITA.
A liberdade organizacional constitui direito fundamental, insusceptível de ser negada, porque
todo indivíduo, desde que não viole regra jurídica, tem a indiscutível liberdade de ordenar seus
negócios de modo menos oneroso, inclusive tributariamente.
Para que se obrigue ao contribuinte a adotar o caminho mais oneroso é necessário o expresso
mandamento legal, visto que ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer nada senão em vir-
tude de lei (princípio da legalidade).
Assim, contribuinte, dentro dos parâmetros legais, pode evitar a ocorrência do fato gerador.
Acaso viole regra jurídica (tributária ou não) para atingir certo resultado econômico sem a con-
seqüente oneração tributária, estará a praticar a fraude fiscal. Geralmente a fraude se dá pela
inobservância dos efeitos jurídicos da norma tributária (e.g. pagar o tributo devido), decorrentes
da subsunção automática do fato à norma.
VI. CONCEITO DE SIMULAÇÃO FISCAL
Diferentemente da fraude, na simulação o ato ou negócio jurídico é deliberadamente dissimu-
lado, a fim de representar externamente outra realidade que enseje algum resultado econômico
favorável. Há a ocorrência do fato imponível, mas este é encoberto para aparentar outro fato
não previsto na norma.
Exemplo comum é a doação dissimulada em compra e venda.
Problema de maior vulto, que aflige todo o estudo do Direito Tributário, é a observância estrita,
pelo contribuinte, da forma legal, com a intenção oculta de outro resultado, visando a afastar ou
mitigar os efeitos jurídicos da norma tributária.
VII. ABUSO DE DIREITO E ABUSO DE FORMAS.
Várias teorias propugnam um escopo essencial da norma jurídica, antevendo na norma uma
menos intrínseca a traduzir a vontade que emana do legislador ou do povo, e que dependem de
outras realidades a influir na ordem jurídica.
Nesta linha de pensamento, os atos formalmente perfeitos perpetrados com a intenção de evitar
a ocorrência de certa regra, são abusos ou simulações repugnadas pelo Direito, que permitem
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sua desconsideração para efeitos fiscais. Para estas correntes doutrinárias é vedado ao sujeito
utilizar destes expedientes para afastar ou mitigar os efeitos de dada norma, pois este artifício
perverte a lógica da ordem jurídica.
Os chamados Abusos ao Direito contêm em si uma reciprocidade, sendo os freios jurídicos váli-
dos tanto, para o Estado quanto para o cidadão. Pois se o intérprete abstrai a estrutura jurídica
para se fixar na realidade econômica - ou qualquer outra realidade - quem pratica o ato ilícito é
o intérprete, pois não existe regra jurídica autorizando tal abstração.
Assim sendo, além da fraude e da simulação, manifestamente contrárias ao mandamento da
regra jurídica, existe situações de maior sutileza, em que não a norma e sim seu escopo é su-
postamente violado. Como exemplo destas ilegalidades implícitas há o abuso de direito, o abuso
de formas, a fraude à lei e o ato anormal de gestão.
A. O ABUSO DE DIREITO
O Abuso de Direito pode ser entendido como uma dissimulação jurídica; uma operação, perfei-
tamente regular no plano jurídico, mas que dissimula uma outra com tributação mais elevada.
Por exemplo, uma venda dissimulando uma doação (se o 'vendedor' restitui o preço ao compra-
dor).
Na prática e na doutrina estrangeiras, está disseminada a noção da equiparação da atividade
elisiva, em várias de suas formas, ao abuso de direito.
O termo abuso de direito é inadequado, pois onde há o abuso não há legalidade. Tem a conota-
ção de afronta a norma ética, e não jurídica, pois o intérprete aplica, com coagibilidade jurídica,
uma regra ética, criando verdadeira regra jurídica nova.
O intérprete toma como referência suposta irregularidade no exercício do direito, um motivo
ilegítimo, uma falta, um prejuízo anormal ou mesmo uma imoralidade.
É patente a grande liberdade concedida ao aplicador do direito, que pode utilizar de critérios não
jurídicos para determinar a regra cabível ao caso concreto.
B. O ABUSO DE FORMAS
No abuso de forma, como no abuso de direito, a forma legal é utilizada para fins moralmente
repreensíveis. No que tange a fraude à lei, também esta ilegalidade é esteada em critérios di-
versos dos jurídicos.
O instituto pode ser definido como o ato pelo qual se trata de evitar a incidência de uma norma,
mediante a aplicação de outra norma mais benéfica.
Neste caso, o contribuinte frustra a aplicação da lei tributária através de uma norma de cobertu-
ra que protege a conduta efetivada.
Parte-se do pressuposto de que há normas jurídicas que não podem ser evitadas, pois do con-
trário causariam prejuízos ao fisco, ao beneficiar o contribuinte. Este não tem a liberdade de
escolher seus caminhos, pois estes serão desconsiderados na aplicação da regra.
Novamente o aplicador busca os elementos da hipótese de incidência fora da regra tributária:
em determinada intenção, no resultado econômico.
A regra torna-se infalível independentemente do fato ocorrido, por critérios que não constam na
norma. Esta arbitrariedade geralmente é defendida com argumentos baseados na isonomia, e-
quidade, capacidade contributiva ou analogia.
Figura interessante é a do ato anormal de gestão, instituto que limita ainda mais a liberdade do
contribuinte.
A jurisprudência tem limitado a noção de ato anormal de gestão, pelos sinais presuntivos que
constituam anormalidades nas gestões comerciais, como a renúncia a lucros e custos excessi-
vos.
Aqui a arbitrariedade chegou em seu limite máximo, pois o aplicador do direito julgará posteri-
ormente as atividades das empresas, a fim de encontrar qualquer subterfúgio para o não paga-
mento de tributos.
Esta tarefa é impossível, porquanto o legislador tem a tarefa de recriar a situação econômica
pretérita de determinada empresa, a fim de observar se os atos realizados se coadunavam com
os usos comerciais da época.
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Não é viável aferir-se a perfeição dos atos negociais de determinada empresa, à guisa de poten-
cializar os efeitos da norma tributária.
Para restringir a arbitrariedade do aplicador da norma tributária, a tecnologia jurídica alienígena
criou diversos testes para avaliar a regularidade da conduta do contribuinte, e detectar qualquer
elemento inusitado ou intenção escusa.
VIII. A NORMA GERAL ANTI-ELISÃO.
Como remédio saneador da elisão, sugere-se a positivação de norma geral restritiva, visando ao
preenchimento das lacunas do direito tributário, e permitindo ao aplicador do direito a utilização
dos critérios não jurídicos.
Tal norma expressamente permitiria, numa amplitude de situações, a desconsideração para efei-
tos tributários dos atos e negócios jurídicos com fins estritamente elisivos.
Funcionaria como ferramenta hermenêutica para o trato das lacunas jurídicas.
Outro aspecto decorrente do conflito entre formalismo e realismo fiscal envolve o tema da nor-
ma geral anti-elisão. Havendo um conflito, ou uma situação nebulosa onde, segundo alguns,
existe uma lacuna, ou em que se tem uma situação concreta indefinida, qual o critério de fe-
chamento (completude) dos sistema?
A regra de fechamento do sistema deve ser uma regra de liberdade (norma geral exclusiva) de
modo que, na lacuna, o sujeito não é alcançado? Ou a regra de fechamento deve ser uma nor-
ma de inclusão, como resultaria da invocação da capacidade contributiva? Vale dizer, se alguém
manifesta o mesmo perfil ou aptidão, conclui-se que há uma norma geral inclusiva de tributa-
ção?
De fato, vários países já adotaram tanto a norma inclusiva (regra anti-elisão) quanto a exclusiva
(regra de liberdade) em seus ordenamentos.
No Brasil, como é consabido, a norma tributária rege-se por três princípios: tipicidade fechada,
estrita legalidade e reserva absoluta de lei formal. Importa dizer que as lacunas no direito pátrio
são intencionais, e não podendo ser preenchidas pelo intérprete, por vedação legal.
Assim sendo, a norma geral anti-elisão não encontra espaço no Sistema Tributário Constitucio-
nal, o qual optou pela norma exclusiva (regra da liberdade), e qualquer interpretação moral ou
econômica da lei tributária nada mais é que inconstitucional.
De outro lado, vislumbramos no pacote antielisivo somente os seus efeitos perniciosos. O Estado
possui todos os instrumentos necessários ao combate de operações que se revelem simuladas
ou fraudulentas, não havendo justificativa racional na permissão concedida para a autoridade
fiscal simplesmente desconsiderar atos e/ou negócios jurídicos quando da verificação da ocor-
rência do fato gerador.
Consignamos aqui, portanto, ainda que sem a necessária profundidade, as razões pelas quais
consideramos inadequada a atual política de combate à sonegação fiscal, lembrando: o Estado
não é um ente de mãos atadas, incapacitado de exercer seu poder fiscalizatório – ainda que se
coloque aos olhos da mídia como tal. Tampouco atravessa dificuldades de arrecadação: pelos
dados fornecidos pela própria Receita Federal, somente durante o Governo Fernando Henrique
Cardoso, a receita quase triplicou – já extirpadas as distorções inflacionárias (R$ 64,319 bilhões
em 1994 / R$ 151,516 bilhões em 1999). E pelo que informa o jornal Gazeta Mercantil, a carga
tributária, ao longo destes anos, elevou-se em aproximadamente 65% (sessenta e cinco por
cento).
Isso tudo sustentado, entre outras, pelas seguintes alterações na legislação tributária:
a) a implantação de severas limitações às compensações de prejuízos fiscais no Imposto de
Renda (1996);
b) a criação da CPMF (1996);
c) a extinção da correção monetária das demonstrações financeiras (1996);
d) a indedutibilidade da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido do lucro real (1997);
e) a modificação na sistemática dos depósitos judiciais de tributos, em benefício do fisco
(1998);
f) a ampliação da base de cálculo da COFINS e concomitante elevação de sua alíquota (1998);
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g) a ampliação da base de cálculo do PIS (1998);

h)a prorrogação da CPMF com elevação de sua alíquota (1999);
i) a elevação da alíquota da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (1999);
j) a limitação da compensação de créditos fiscais com débitos de terceiros
Seja como for, tem-se de admitir que uma norma geral antielisão nada mais é do que um refor-
ço aos poderes da Administração Tributária. Se colocada em texto de lei complementar pode ter
sua constitucionalidade contestada, pois colide com o princípio da legalidade que tem como um
de seus desdobramentos essenciais a tipicidade, vale dizer, a exigência de definição, em lei, da
situação específica cuja concretização faz nascer o dever de pagar tributo. Por isto mesmo Mar-
co Aurélio Greco, embora admita a norma antielisão cercada de cautelas, assevera com razão
que "a própria noção de Estado Democrático de Direito repele uma norma antielisão no perfil
meramente atributivo de competência ao Fisco para desqualificar operações dos contribuintes
para o fim de assegurar de forma absoluta a capacidade contributiva. O fato gerador é qualifica-
do pela lei e uma pura norma de competência não convive com a tipicidade, ainda que aberta".
Aliás, ainda que residente em norma da própria Constituição, nesta introduzida por Emenda, a
norma antielisão, considerada como ampliação da competência tributária, capaz de amofinar o
princípio da legalidade, pode ter sua validade contestada em face da cláusula de imodificabilida-
de albergada pelo art. 60, § 4º, inciso IV, segundo a qual não será objeto de deliberação pro-
posta de emenda constitucional tendente a abolir os direitos e garantias individuais.
Dir-se-á que a norma geral antielisão constitui simplesmente uma diretriz hermenêutica. Apenas
aponta um caminho para o intérprete, que deve dar maior importância à realidade econômica do
que à forma jurídica. Essa norma simplesmente deixaria expressamente autorizada a denomina-
da interpretação econômica, que já foi objeto de profundas divergências na doutrina dos tributa-
ristas, no Brasil como em outros países.
Até que ponto, porém, é possível admitir-se tal interpretação das leis tributárias, em face do
princípio da legalidade ?
Estabelece a Constituição Federal de 1988 que, sem prejuízo de outras garantias asseguradas
ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, exigir ou
aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
Sendo a lei a manifestação legítima da vontade do povo, por seus representantes nos parlamen-
tos, entende-se que o ser instituído em lei significa ser o tributo consentido. O povo consente
que o Estado invada seu patrimônio para dele retirar os meios indispensáveis à satisfação das
necessidades coletivas. Mas não é só isto. Mesmo não sendo a lei, em certos casos, uma ex-
pressão desse consentimento popular, presta-se o princípio da legalidade para garantir a segu-
rança nas relações do particular (contribuinte) com o Estado (fisco), as quais devem ser intei-
ramente disciplinadas, em lei, que obriga tanto o sujeito passivo como o sujeito ativo da relação
obrigacional tributária.
Não é necessário discorrer a respeito da importância da segurança jurídica como valor funda-
mental a ser preservado pelo Direito. Sabemos todos que a segurança, além de ser importante
para viabilizar as atividades econômicas, é essencial para a vida do cidadão. Nem é necessário
demonstrar a importância do princípio da legalidade como instrumento de realização da segu-
rança jurídica. Ela é evidente. E qualquer amesquinhamento do princípio da legalidade implica
sacrificar a segurança.
Por tais razões o princípio da legalidade tem sido concebido pela doutrina como uma exigência
de previsão legal específica das hipóteses de incidência tributária, tendo essa concepção doutri-
nária sido incorporada pelo Código Tributário Nacional, que o explicitou em seu art. 97, estabe-
lecendo que somente a lei pode estabelecer, entre outros elementos essenciais na relação tribu-
tária, a definição do fato gerador da obrigação principal, vale dizer, o fato gerador do dever jurí-
dico de pagar tributo.
Isto quer dizer que temos em nosso sistema jurídico o princípio da legalidade a exigir tipos tri-
butários, tal como no direito penal existem os tipos penais. Ao legislador cabe, para preservar a
segurança, definir com precisão esses tipos, pois a segurança jurídica propiciada pelo princípio
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da legalidade é diretamente a esta diretamente proporcional. Como assevera João Dácio Rolim,
com inteira propriedade.
"Quanto maior a precisão desses tipos, menor a margem de incerteza e a possibilidade de arbi-
trariedade por parte do intérprete da lei ou das próprias regras surgidas da jurisprudência".
O próprio legislador, no Direito brasileiro, não é inteiramente livre para definir as hipóteses de
incidência dos tributos, pois a Constituição Federal, reportando-se às espécies de tributo por ela
autorizadas, definiu precisamente as atividades estatais às quais se devem ligar as taxas e a
contribuição de melhoria, e quanto aos impostos, ao atribuir competência à União, aos Estados,
ao Distrito Federal e aos Municípios, para criá-los, estabeleceu o âmbito de cada um dos impos-
tos atribuídos a essas entidades.
O Código Tributário Nacional, por seu turno, explicitando o que teria de ser entendido, espancou
qualquer dúvida porventura existente, ao estabelecer que a lei tributária não pode alterar a de-
finição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados,
expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas
Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tribu-
tárias.
Assim, se nem o legislador pode alterar institutos, conceitos e formas de direito privado, é i-
nadmissível que a autoridade administrativa possa simplesmente desconsiderar atos ou negócios
jurídicos.
Os defensores da denominada norma geral antielisão sustentam que a mesma tem por objetivo
fundamental realizar o princípios da capacidade contributiva e da isonomia. E na verdade o prin-
cípio da capacidade contributiva, como temos sustentado, pode ser considerado mesmo um as-
pecto do princípio da isonomia, especialmente relevante no Direito Tributário.
Ocorre que o exame desse argumento deve ser feito em face dos moldes atribuídos a tais prin-
cípios pelo ordenamento jurídico brasileiro, e nos parece que em face deste os princípios da ca-
pacidade contributiva e da isonomia não se prestam como suporte para a ampliação, pelo intér-
prete, das normas de incidência tributária. Primeiro e especialmente porque, no plano da Consti-
tuição, tais princípios devem ser entendidos em harmonia com o princípio da legalidade. Depois,
no plano da lei complementar, porque temos dispositivo de lei complementar vedando a tributa-
ção por analogia.
Por outro lado, não é razoável admitir-se que o instrumento de realização de um princípio cons-
titucional termine por destruir, ou amesquinhar, outro princípio constitucional. Assim, a norma
antielisão, ainda que se admita ser um instrumento de realização dos princípios constitucionais
da capacidade contributiva, e da isonomia, não pode ser admitida na medida em que implica
destruir, ou amesquinhar, o princípio da legalidade tributária.
Assim, entendida a norma antielisão como diretriz para o intérprete da lei tributária, deve este
utilizá-la sem prejuízo de outros dispositivos de lei complementar, entre os quais o que veda a
tributação por analogia.
Realmente, o Código Tributário Nacional, cuidando da interpretação e da integração da legisla-
ção tributária, coloca a analogia como um dos meios de integração, mas estabelece expressa-
mente que "o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em
lei”.
Assim, a invocação do princípio da capacidade contributiva, como fundamento para a exigência
de tributo cuja hipótese de incidência não esteja configurada, não pode ser admitida porque a
aplicação de uma norma de incidência tributária a situações idênticas, ou que produzam idênti-
cas conseqüências econômicas, a pretexto de realizar o princípio da capacidade contributiva,
nada mais é do que empregar a analogia para exigir tributo não previsto em lei.
A leitura atenta do próprio art. 116 do CTN demonstra que a questão da elisão fiscal deve ser
resolvida pelo legislador ordinário, ao definir a hipótese de incidência dos tributos. Se define a
hipótese de incidência tributária como uma situação de fato afasta desde logo quaisquer questi-
onamentos jurídicos que a questionada norma antielisão possa resolver. O aplicador da lei tribu-
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tária, neste caso, deve simplesmente cogitar da configuração, ou não, daquela situação de fato,
para exigir, ou não exigir o tributo.
Entretanto, se o legislador define a hipótese de incidência de um tributo como situação jurídica,
caso no qual a norma antielisão poderia ser aplicada, está editando uma norma de incidência
tributária que não poderá ser alterada pelo intérprete, seja qual for o elemento de interpretação
que utilize. Nem pode a omissão dessa norma ser suprida mediante integração analógica, como
acima demonstrado, a não ser que se admita amesquinhado o princípio constitucional da legali-
dade tributária.
Poder-se-á dizer que a norma antielisão somente abrange os casos em que os atos ou negócios
jurídicos tenham sido praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.
IX. RESTRIÇÕES E LIMITES DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Não restam dúvidas de que o planejamento tributário tem se constituído num dos temas mais
controvertidos, na atualidade, quando se trata de Direito Tributário.
Dentre outras coisas, questiona-se: é lícito ao contribuinte adotar determinadas formas jurídicas
ou realizar determinados negócios com objetivos unicamente tributários? ou ainda, podem as
autoridades tributárias aplicar extensivamente a chamada interpretação econômica do direito?
Neste artigo, discutiremos os contornos do planejamento tributário, a posição do Fisco, dos tri-
bunais e da doutrina.
De início importa diferenciar o planejamento tributário de outras figuras repelidas pelo ordena-
mento jurídico pátrio.
Planejamento Tributário tem sido definido como a atividade empresarial que, desenvolvendo-se
de forma estritamente preventiva, projeta os atos e fatos administrativos com o objetivo de in-
formar quais os ônus tributários em cada uma das opções legais disponíveis, cuidando de im-
plementar aquela menos onerosa.
Dessa forma, o contribuinte, ao planejar com o objetivo de economia tributária, terá que focar a
sua atenção, para o período anterior a ocorrência do fato gerador e, nesse período, escolher
dentre as opções legais disponíveis.
Distingue-se portanto da sonegação que é toda a ação ou omissão dolosa visando impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade tributária da ocorrência
do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais ou
das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou
crédito tributário correspondente.
A sonegação, portanto implica necessariamente a ocorrência do fato gerador. Só há sonegação
quando alguém tenta simular, esconder ou descaracterizar o fato gerador (já ocorrido).
Convém salientar que o procedimento, além de preventivo, há de ser lícito e não defeso em lei.
Do contrário, mesmo agindo preventivamente, o contribuinte pode cometer fraude, onde os
meios são sempre ilícitos, a ação ou omissão é dolosa, isto é o infrator age deliberadamente
contra a lei, com a intenção de obter o evento desejado. A ação dolosa geralmente se caracteri-
za pela distorção ilícita das formas jurídicas, e acaba materializando-se na falsidade ideológica
ou material. Uma vez delineado o planejamento tributário, também chamado de elisão fiscal, e
conceitualmente posto em contraste das odiosas figuras da sonegação e da fraude, cabe discuti-
lo, cotejando o posicionamento das autoridades fiscais, da doutrina e da jurisprudência.
É praticamente um consenso universal que é direito do contribuinte estruturar os seus negócios
com a menor carga tributária possível, desde que não infrinja qualquer dispositivo legal. Da
mesma forma, na esmagadora maioria dos países desenvolvidos, estão inseridos nas legisla-
ções, comandos que autorizam a chamada interpretação econômica das leis tributárias.
Isso equivale a dizer que se os negócios jurídicos são realizados sem uma motivação econômica
bastante razoável, somente possibilitando a redução, eliminação ou postergação de determinado
tributo, a autoridade fiscal poderá extrair daquele contribuinte o encargo tributário típico.
Verifica-se, de plano, a licitude dos planejamentos tributários engendrados, em operações inici-
adas com fundamentação econômica, que diga-se de passagem, são maioria.
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Por exemplo, são inquestionáveis as operações de planejamento tributário vinculadas a aquisi-

ções de empresas, fusões, incorporações, cisões, em que facilmente se comprova as razões e-
conômicas.
Discute-se aqui, as operações de planejamento tributário encetadas com o fito exclusivo de evi-
tar o pagamento de determinado tributo, ou reduzir a sua base de cálculo ou postergar a ocor-
rência do fato gerador.
À revelia da maioria dos países desenvolvidos, a situação no Brasil é peculiar, pois o nosso sis-
tema de direito positivo é regido pelo princípio da estrita legalidade.
Em matéria tributária, prevalece a regra da reserva da lei, segundo a qual somente ato de natu-
reza legislativa pode instituir ou majorar tributo, ou definir o respectivo fato gerador, o seu su-
jeito passivo e a correspondente base de cálculo. Não se admite o emprego da analogia com o
efeito de justificar a cobrança de tributo não previsto em lei. Por outro lado, não se admitem
teses de que as leis tributárias podem ou devem ser interpretadas segundo critérios econômi-
cos, na medida em que a eles se dê preferência sobre a natureza jurídica própria dos atos ou
negócios.
Não é todavia a visão do Fisco, que tende a impugnar os atos que escapam à rotina e produzem
o efeito elisivo da incidência de tributos, especialmente no Imposto de Renda e na Contribuição
Social sobre o Lucro, quando esses atos sejam desprovidos de motivação econômica e pratica-
dos com o único objetivo de gerar economia fiscal para os contribuintes.
A questão assumiu contornos relevantes com o advento da Lei nº 7.450/85, que em seu artigo
51, previu a chamada interpretação econômica do direito.
Em 1987, as autoridades fiscais publicaram o Parecer Normativo nº 46, no qual manifestaram
entendimento no sentido de que o comando contido no citado artigo 51 é aplicável para inter-
pretar, na forma mencionada (econômica) toda e qualquer operação realizada e que se inclua,
direta ou indiretamente, no campo de incidência do Imposto de Renda.
A propósito desse tema, a maioria dos juristas e doutrinadores tem ser posicionado no sentido
de que a regra contida no artigo 51 somente pode ser aplicada ao Imposto de Renda incidente
no mercado financeiro.
X. VANTAGENS DA ELISÃO FISCAL
Para que a obrigação tributária fique suportável não é necessário sonegar impostos ou incorrer
em ilícito penal ou tributário.
Existe uma clara distinção entre evasão e elisão fiscal.
A evasão fiscal provém de artifícios dolosos nos quais o contribuinte, em afronta à legislação,
reduz sua carga tributária, o que é entendido, acertadamente, como sonegação, pelos auditores
da fazenda pública.
De outro lado, está a chamada elisão fiscal, que consiste na orientação formal dada pelos advo-
gados e contadores para reduzir a carga tributária das empresas, pautando-se em preceitos e
formas legais.
Na elisão fiscal, a preocupação se concentra na busca de meios legais, ou ao menos formalmen-
te lícitos, para se obter redução no pagamento de tributos.
Apesar de algumas críticas, principalmente dos auditores fiscais e de parte dos juristas, a elisão
fiscal é um meio legítimo que possuem os contribuintes para recolher suas obrigações tributárias
de maneira mais branda.
O contribuinte pode e deve buscar o amparo de especialistas para encontrar mecanismos de
redução de sua carga tributária, o que também pode gerar renda e crescimento social, tendo em
vista que a desoneração fiscal enseja mais recursos, inclusive, para expansão dos negócios.
A elisão fiscal se estrutura no chamado planejamento tributário, que pode ser definido como a
análise profunda da atividade econômica de uma empresa para se conhecer sua forma de atua-
ção e, a partir daí, serem dados aos contribuintes meios para reduzirem sua carga tributária e
evitarem possíveis autuações.
Enfim, o planejamento tributário é uma forma criativa, cada vez mais procurada pelos contribu-
intes, assessorados por profissionais do Direito, de encontrarem fórmulas, dentro do sistema
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jurídico para redução da carga tributária, valendo-se dos espaços que a legislação não alcançou,
fazendo-se uma economia fiscal, o que significa mais recursos para ampliação das atividades e
geração de empregos.
XI. A INCONSTITUCIONALIDADE DA LEI COMPLEMENTAR 104/2001
Dentre os direitos e garantias individuais, cláusula pétreas da Constituição Federal, vislumbra-
se o princípio da estrita legalidade, de conformação comandada pela tipicidade fechada e
reserva absoluta da lei formal.
Não é só a lei formal que prevalece no Direito Tributário, princípio assegurado pelo artigo 5º.,
inciso II, da Carta Política, porém imperioso que a lei tributária apresente a tipologia integral da
imposição.
Inexiste elasticidade possível na norma, tampouco flexibilidade para permitir imposições não
previstas na lei ou delegação de competência legislativa do Parlamento para a autoridade fiscal.
Nada pode o Fisco fora da lei, pois que inexiste espaço legislativo possível, no direito tributário,
conforme se pode ver do disposto no artigo 150 da Constituição da República que,
"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I. exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabe-
leça".
Ou há brecha legal, dela podendo o contribuinte obter vantagem, ou não há brecha, pois a lei
dispõe sobre a matéria.
À imposição do Fisco, sempre caberá a defesa a lei, única arma à disposição do contribuinte,
disponibilizada pela lei maior.
O que a norma anti-elisão buscou, foi aniquilar de vez o artigo 150, inciso I, da Constituição que
impõe que a exigência fiscal decorra de lei – pretendendo conferir ao Poder Executivo e, princi-
palmente, ao agente fiscal, o direito de "desconsiderar a lei aplicada" e "criar" lei individual a ser
aplicada à cada hipótese que desejar, sob a alegação de que teria havido, em cada uma, o dese-
jo do contribuinte de pagar menos tributos, utilizando-se de mecanismos legais.
A lei deixa de existir a partir do recente texto do artigo 116 do CTN.
Na norma anti-elisão, o governo agiu ditatorialmente, pois retira do Poder Legislativo o poder
de legislar.
Observe-se que a norma anti-elisão não estabelece qualquer limite, podendo, assim, ser invoca-
da em qualquer circunstância, por qualquer agente fiscal, sob a mera alegação que o contribuin-
te, ao praticar determinada operação pretendeu pagar menos tributo.
Não resta dúvida de que é uma situação extremamente perigosa para a ordem jurídica nacional.
Portanto, a lei complementar n. 104 (norma anti-elisão), é inconstitucional, na medida em que
viola direitos fundamentais do contribuinte.
O Pior de tudo, desta vez é que o alvo da indigitada lei não foi somente o contribuinte, mas o
Poder de legislar do Congresso que, a partir do referido diploma, cede suas vezes aos agentes
fiscais do Governo.
Violando cláusulas pétreas, relativas à separação dos poderes e aos direitos e garantias indivi-
duais, a lei antielisão não deve medrar, vulnerável, a qualquer momento, o império de sua efi-
cácia.
2.2. A extrafiscalidade no Direito Tributário e suas classificações
Fonte: http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=9151
Autor: Marcus de Freitas Gouvêa
Procurador da Fazenda Nacional, mestre em Direito Tributário pela UFMG
Sumário:a) Introdução - Extrafiscalidade: conceitos; b) Extrafiscalidade conforme os valores

constitucionais; c) Extrafiscalidade conforme os aspectos essenciais da norma tributária; d) Ex-
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trafiscalidade e a indução ou repressão a comportamentos; e) Extrafiscalidade e o aumento,

redução ou manutenção da carga tributária; Conclusão; Bibliografia.
a) Introdução - Extrafiscalidade: conceitos

O objetivo deste artigo é apresentar uma classificação da extrafiscalidade, com vistas em sua
compreensão.
Mas o que é a extrafiscalidade? A extrafiscalidade se constitui no "algo a mais" que a obtenção
de receitas mediante tributos; liga-se a valores constitucionais; pode decorrer de isenções, be-
nefícios fiscais, progressividade de alíquotas, finalidades especiais, entre outros institutos cria-
dores de diferenças entre os indivíduos, que são, em última análise, agentes políticos, econômi-
cos e sociais.
Os estudiosos, porém, alternam-se em apresentar concepções amplas ou restritas do termo.
São restritas, por considerar extrafiscalidade apenas as medidas fiscais de incentivo ou de de-
sestímulo a comportamentos, as acepções de Fábio Fanucchi, que reconhece o tributo como ex-
trafiscal quando se verifica, em sua cobrança, "outros interesses que não sejam os de simples
arrecadação de recursos financeiros" que se exteriorizam mediante alívios e agravamentos fis-
cais [01]; de Ruy Barbosa Nogueira, para quem a extrafiscalidade corresponde a intervenção no
estado mediante tributos, a estimular ou a desestimular condutas [02]; Mizabel Derzi, ao afir-
mar que "a doutrina e a jurisprudência têm reconhecido ao legislador tributário a faculdade de
estimular ou desestimular comportamentos, por meio de uma tributação progressiva ou regres-
siva, ou da concessão de benefícios e incentivos fiscais" [03]; e Casalta Nabais, que identifica
extrafiscalidade nas normas tributárias que têm o "intuito de actuar directamente sobre os com-
portamentos económicos e sociais de seus destinatários" [04].
São ampliadas as concepções de autores que vêem na extrafiscalidade, além de estímulos e
desestímulos a comportamentos, todo expediente tributário que vise a realização de valores que
exceda a "mera" arrecadação de tributos.
Nesta linha, Ricardo Lobo Torres sustenta:
A extrafiscalidade, como forma de intervenção estatal na economia, apresenta uma dupla confi-
guração: de um lado, a extrafiscalidade se deixa absorver pela fiscalidade, constituindo a di-
mensão finalista do tributo; de outro, permanece como categoria autônoma de ingressos públi-
cos, a gerar prestações não tributárias [05].
Das palavras de Ricardo Lobo Torres - excluindo o que o autor denomina de extrafiscalidade
autônoma, que não é objeto deste trabalho - revela-se a união inseparável com a fiscalidade, na
norma tributária. Nosso objeto de estudo é a extrafiscalidade que se deixa absorver pela, ou
melhor, que se agrega à fiscalidade, para atuar, finalisticamente, em domínios de ciências como
a economia, a sociologia, a política. Não se limita, portanto, induzir ou reprimir comportamen-
tos, nem visa apenas a objetivos econômicos, mas também culturais, artísticos e desportivos,
dentre outros. Para nós,
A extrafiscalidade é o princípio ontológico da tributação e epistemológico do Direito Tributário,
que justifica juridicamente a atividade tributante do Estado e a impele, com vistas na realização
dos fins estatais e dos valores constitucionais, conforme as políticas públicas constitucionalmen-
te estabelecidas, delimitada (a atividade estatal) pelos princípios que revelam as garantias fun-
damentais do contribuinte [06].
Pareceu-nos melhor adotar um conceito amplo de extrafiscalidade.
Seguindo o conceito restrito, o fenômeno abrangeria somente a incidência tributária, notada-
mente de impostos, tendente a desestimular condutas e os benefícios fiscais que adotam a for-
ma de exoneração tributária, capazes de estimular condutas, limitadas a realização de certos
valores constitucionais, deixando de lado diversos institutos de Direito Tributário que não encon-
tram melhor explicação sob o prisma da fiscalidade.
Ao revés, o conceito amplo permite ver a extrafiscalidade na destinação específica do produto
arrecadado pelos tributos classificados como "contribuições", em benefícios fiscais como o SIM-
PLES (Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das
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Empresas de Pequeno Porte), no REFIS (Programa de Recuperação Fiscal) e em outras formas

de parcelamento e nas leis de incentivo a cultura, entre outors institutos que não buscam esti-
mular ou desestimular condutas, mas realizar diretamente qualquer valor constitucional.
Diante dessa multiplicidade de institutos extrafiscais revelados pelo conceito amplo de extrafis-
calidade, procuramos classificar o fenômeno segundo critérios variados: conforme o valor consti-
tucional privilegiado; os aspectos da norma tributária que a contém; a interferência no compor-
tamento dos destinatários da norma; e conforme a existência de alteração na carga tributária.
Passemos às classificações.
b) Extrafiscalidade conforme os valores constitucionais

Há quem defenda que a extrafiscaliade no Direito Tributário relaciona-se somente a valores eco-
nômicos [07]. Entendemos, porém, que a norma tributária também pode se relacionar com ou-
tros valores.
Não cabe ignorar que o Direito é realidade valorativa e que seu estudo sempre deve ter em con-
ta aspectos axiológicos.
Por este prisma, o fenômeno tributário, mesmo que analisado sob o enfoque da fiscaliade, vale
dizer, sob o enfoque da necessidade do Estado por recursos, está carregado valores.
Pensando dessa forma, é lícito ao interprete, inclusive, romper com a classificação "fiscalidade x
extrafiscalidade", para dizer que toda a tributação e todo o Direito Tributário é, a um só tempo,
sempre e necessariamente axiológico, porque ligado a valores e pragmático, porque voltado às
questões de necessidades financeiras. Assim, haveria apenas uma fiscalidade pragmática e axio-
lógica.
Sem ir tão longe, questionamos quais valores influenciam nossa Tributação e nosso Direito Tri-
butário.
Como o Direito Tributário deve obediência à Constituição Federal e não só ao título do sistema
tributário, é em toda a Constituição onde devemos buscar os valores que lhe serão caros.
Nesses termos, como elemento conceitual e limitador, a extrafiscalidade corresponde a todo
objetivo que a Carta elege para o Estado brasileiro, desde que alcançável mediante o manejo de
tributos, isto é, pela política fiscal.
Portanto, são os objetivos e valores constitucionais que dão o contorno e o conteúdo da extrafis-
calidade no direito positivo brasileiro.
O Título da Tributação e do Orçamento da Carta é rico em previsões de progressividade, seleti-
vidade, capacidade contributiva, e ali e em outras partes é farta no trato de benefícios fiscais;
nossa Constituição é farta em adotar valores e definir objetivos.
O art. 170 trata da ordem econômica, reiterando a valorização do trabalho humano e da livre
iniciativa, e de seus princípios que definem parâmetros ao desenvolvimento, delineando o pro-
cesso desenvolvimentista, e apresentando objetivos a serem alcançados.
Com vistas no valor econômico, o legislador cria reduções de alíquotas, benefícios fiscais, incen-
tivos à inovação tecnológica, entre outros.
A Ordem Social também estabelece objetivos da maior relevância, tais como a proteção da famí-
lia, do idoso, da criança e do adolescente; a promoção da seguridade social, da cultura e do
desporto, dentre uma série de valores.
O art. 6° elenca como direitos sociais a educação, a saúde, o trabalho, a moradia, o lazer, a se-
gurança, a previdência social, a proteção à maternidade e à infância, a assistência aos desam-
parados.
Na legislação tributária, é fácil encontrar normas que prestigiam tais valores, como a imunidade
de entidades de educação e de assistência social sem fins lucrativos, benefícios fiscais vincula-
dos ao imposto de renda em favor de crianças e adolescentes e as próprias contribuições para a
previdência e a seguridade social.
Mas a Constituição possui, ainda, um título inteiro (Título VIII), composto de oito capítulos e
trinta e nove longos artigos, a versar sobre a ordem social, onde aborda direitos sociais, como a
cultura e o desporto.
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Nesse passo, influencia outra série de normas tributárias tais quais a contribuição para o INCRA,
destinada à realização da reforma agrária, a denominada tributação ambiental, os benefícios
fiscais em favor de atividades esportivas e culturais, etc.
Ademais, há valores políticos como o Princípio Federativo e da Integração de Nações, que se
sustentam, também, por normas tributárias.
A extrafiscalidade pode, portanto, ser social, política ou econômica. Sendo social, será de prote-
ção à família, de incentivo à cultura e ao desporto, de promoção da seguridade social etc. Sendo
econômica, será desenvolvimentista, distributiva, estrutural ou conjuntural, entre outros. E a
extrafiscalidade política se relacionará com o Estado Federado, com os Blocos Econômicos etc.
Como são muitos os valores que a extrafiscalidade pode assumir, torna-se impossível limitá-la
somente ao valor econômico.
c) Extrafiscalidade nos aspectos essenciais da norma tributária

É possível também, classificar a extrafiscalidade conforme os elementos essenciais da norma
tributária.
Assim como afirma a Constituição Federal (Capítulo I, Título VI), o ordenamento jurídico tributá-
rio constitui um sistema. Daí decorrem duas implicações: 1) constitui-se de uma totalidade de
elementos, 2) organizados de forma lógica.
Por se tratar de uma totalidade dos elementos, do sistema tributário decorre também a totalida-
de de efeitos fiscais e extrafiscais desses elementos: os tributos.
Tratando-se de um conjunto logicamente organizado, os tributos, normas jurídicas que são,
classificam-se segundo seus aspectos essenciais. Dessa maneira, também os efeitos fiscais e
extrafiscais dos tributos podem ser estudados separadamente conforme tais aspectos essenciais
da norma tributária impositiva.
A moderna doutrina do Direito Tributário brasileiro, no esteio da jurisprudência do Supremo Tri-
bunal Federal, por autores como Werther Botelho Spagnol, Marco Aurélio Grecco, entre outros,
já definiu os aspectos das normas tributárias, de sorte que se pode identificar outras espécies de
tributos além impostos, taxas, contribuições de melhoria, especialmente contribuições sociais ou
interventivas.
Vale recordar que, segundo este modelo, a norma tributária compõe-se, em linhas gerais de
uma hipótese de incidência, na qual se encontram os aspectos material, temporal, espacial e
pessoal; e um mandamento, composto de um aspecto pessoal, um aspecto quantitativo, um
aspecto operacional (a que se resume às indicações de como, quando e onde pagar) e um as-
pecto finalístico, que indica o destino a ser dado ao produto da arrecadação do tributo [08].
Seguindo as lições do professor da UFMG, os aspectos essenciais na norma tributária são, na
hipótese de incidência, o fato gerador e na conseqüência tributária, a destinação do produto
arrecadado [09], vale dizer, o aspecto finalístico da norma tributária.
Quanto fato gerador, o efeito extrafiscal relaciona-se com o signo de riqueza sobre o que incide
a norma tributária e tem, em regra, o efeito de estimular ou reprimir comportamentos, promo-
vendo, assim, indiretamente, o valor constitucional que dá conteúdo à extrafiscalidade.
Dentre os muitos fatos geradores adotados pelo sistema tributário, alguns ganham destaque.
A renda, fato gerador do Imposto de Renda da Pessoa Física e da Pessoa Jurídica e da Contribui-
ção Social sobre o Lucro Líquido, por sua grande dimensão, apresenta efeitos extrafiscais notá-
veis. À medida que incidem progressivamente, os tributos sobre a renda tem efeito substancial
de distribuição de renda, porque transfere aos mais ricos o custeio dos serviços públicos. A nota
extrafiscal básica dos tributos que incidem sobre o fato gerador renda é, portanto, a distribuição
de renda.
A tributação sobre o patrimônio apresenta efeito extrafiscal similar, agindo, porém, prioritaria-
mente na distribuição de riqueza e, secundariamente na distribuição de renda.
O fato gerador consumo, decorra de tributos de base ampla como o Imposto sobre a Circulação
de Mercadorias e Serviços – ICMS, ou de bases restritas, como a CIDE combustíveis, tem o po-
tencial de extrafiscalidade elementar na ingerência nos preços de bens. À medida que um ou
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mais tributos sobre o consumo oneram mais pesadamente um determinado bem, contribui para
o aumento de seu preço em relação ao preço dos demais. Assim, a produção dos bens mais
onerados torna-se menos interessante do que a produção dos bens menos tributados. Manipu-
lando a tributação sobre o consumo, o gestor da política fiscal pode regular a produção de bens
consumidos no mercado interno.
Um dos fatos geradores mais conhecidos por seu potencial de produzir efeitos extrafiscais é o
comercio exterior. É notório que a incidência tributária sobre a importação de bens protege a
indústria nacional e a incidência, posto que rara, do imposto sobre exportações é instrumento
eficaz para regular a oferta de bens no mercado interno.
Outro fato gerador de extrafiscalidade notória são as operações financeiras, que qualificam, no
direito pátrio, o Imposto sobre Operações Financeiras – IOF e a Contribuição sobre Movimenta-
ções Financeiras – CPMF. À obviedade, tais tributos prestam-se a regular o mercado financeiro.
A extrafiscalidade na destinação do produto arrecadado pelas exações tributárias – no aspecto
finalísticos dos tributos, exacerba-se de modo diverso.
Enquanto a extrafiscalidade presente no fato gerador tende a reprimir ou estimular comporta-
mentos e, mediante a realização ou abstenção do comportamento, visa a atingir o valor consti-
tucional (de distribuição de renda, de riqueza, de proteção do mercado interno, etc), a extrafis-
calidade no aspecto finalístico do tributo liga-o diretamente à realização do valor constitucional.
É o que se passa com as contribuições sociais e interventivas.
O Estado elege um valor que deva ser concretizado, mas não espera que isso ocorra mediante
estímulos ou desestímulos tributários aos cidadãos. A lei determina que a arrecadação do tributo
seja canalizada diretamente para fim constitucionalmente valorado.
De se notar que há, neste fenômeno, uma ligação marcante entre a fiscalidade e a extrafiscali-
dade: o tributo promove arrecadação de haveres. Entretanto, tal arrecadação destina-se a um
fim específico e a consecução deste fim desprende-se da fiscalidade e vai constituir o efeito ex-
trafiscal na norma tributária. A distinção é sutil e meramente didática, mas, isso considerado,
pode ser feita.
A fiscalidade quer financiar despesas, a extrafiscalidade quer, mediante o financianciamento de
despesas determinadas, a consecução dos fins que justificaram a criação de um tributo.
Exemplificando: se, por um lado, o Estado tem a faculdade de intervir na economia com a recei-
ta de impostos (medida irrelevante para o Direito Tributário) o legislador pode instituir contribu-
ição para custear a atividade de intervenção do Estado na economia, quando a intervenção pas-
sa a ser obrigatória, segundo o Direito Tributário. Neste caso, além de arrecadar os recursos, o
legislador quer que a intervenção se efetive.
Todas as muitas contribuições sociais e interventivas dão exemplos de extrafiscalidade no as-
pecto finalístico dos tributos.
A contribuição para o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço – FGTS (Lei 5.107/66) pretende
que o trabalhador possa se sustentar quando perde o emprego e, enquanto isso não ocorre,
pretende fornecer recursos baratos para a construção de infra-estrutura básica no país. As con-
tribuições para o PIS/PASEP também visam resguardar o trabalhador desempregado e a promo-
ver o desenvolvimento econômico (art. 239, da CF/88).
As contribuições para a seguridade social pretendem a realização dos valores da saúde, da pre-
vidência e da assistência social (arts. 194 e seg, da CF/88).
A contribuição sobre royalties visa a geração de tecnologia nacional (Lei 10.168/2000).
A CIDE combustíveis visa a intervenção no mercado de combustíveis e na infra-estrutura de
transportes (art. 177, § 4º, da CF/88).
O rol é extenso. Entretanto, em uma palavra, podemos dizer que a extrafiscalidade no sistema
tributário pode ser classificada tomando-se como base os principais aspectos das normas tribu-
tárias sobre os quais se constrói o próprio sistema: o fato gerador e a destinação do produto
arrecadado. Naquele, a extrafiscalidade é, em regra, indireta, ocorrendo mediante estímulo ou
desestímulo ao fenômeno que se constitui o fato gerador, para assim, promover a realização do
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valor constitucional. Na destinação do produto arrecadado, a extrafiscalidade consiste na ligação

direta entre o tributo e o valor constitucional eleito pela norma tributária.
d) Extrafiscalidade e a indução ou repressão a comportamentos

Reconhece-se que a extrafiscalidade decorre de normas que procuram induzir ou reprimir com-
portamentos. A assertiva é verdadeira.
No entanto, constitui a essência do conceito restrito do fenômeno que a nosso ver é mais dilar-
gado. Com lastro na comparação entre os conceitos, podemos ver, aqui, mais uma classificação
da extrafiscalidade, separando aqueles efeitos extrafiscais que constituem, de um lado, indução
ou estímulo e repressão ou desestímulo a comportamentos (que esgota o conceito restrito) e, de
outro lado, efeitos extrafiscais que não interferem nos comportamentos dos agentes econômico-
sociais (apenas presente no conceito amplo).
No primeiro caso, trata-se de extrafiscalidade indireta, que pretende a realização de valores
constitucionais mediante o comportamento induzido ou evitado; na segunda hipótese a extrafis-
calidade é direta, pois a conseqüência pretendida já coincide com o valor constitucional em pres-
tígio.
Nada impede, porém, que um único instituto apresente mais de um efeito extrafiscal, de forma
que nem sempre se poderá classificá-lo apenas em um ou outro grupo.
Tendo em vista que a extrafiscalidade com estímulo ou desestímulo a comportamento é a mais
reconhecida, tratemos de mostrar exemplos em que ela não se vale desse expediente.
Dissemos que a extrafiscalidade provocada pelo fato gerador é, notadamente, estimuladora ou
desestimuladora de comportamentos. A assertiva não é verdadeira quando se trata do efeito
distributivo de renda do Imposto sobre a Renda das pessoas e do efeito de controle decorrente
da imposição sobre as operações financeiras.
Quando a tributação da renda é elevada ou reduzida, não existe um inversamente proporcional
desestímulo ou estímulo a sua aquisição, exceto se, no caso da tributação gravosa, quando as
alíquotas se aproximam do vedado confisco. Ainda assim, o efeito de desestímulo, neste caso, é
indesejável, porque não se pode pretender que alguém deixe de ficar rico, exceto na hipótese de
resgatar alguém da pobreza.
Fato é que o efeito de distribuição de renda na tributação sobre a renda não se liga a desestimu-
lar o rico a auferir renda e o pobre a não auferi-la. Liga-se, ao revés, em partir de uma situação
de riquezas posta, em que o mais rico seja tributado mais gravosamente para que, reduzida sua
renda, arque com parcela maior das despesas públicas, enquanto os mais pobres mantêm sua
pouca riqueza, arcando com menor parte ou parte nenhuma das despesas públicas.
Não há, pois, estímulo ou desestímulo a comportamentos pela tributação da renda das pessoas,
quando o objetivo é a distribuição de renda.
No que concerne às movimentações financeiras como fato gerador de tributos como a CPMF, é
possível afirmar que implica em desestímulo à sua realização e em desestímulo ainda mais rele-
vante à economia informal.
Porém, apresenta importante função de controle dessas mesmas operações, o que resulta em
efeitos extrafiscais inclusive se a tributação for reduzida a zero ou for integralmente compensa-
da com outros tributos. Pensemos nessa hipótese. Sem que a incidência tributária sobre as mo-
vimentações financeiras gere dever tributário de pagar tributo - logo sem que haja estímulo ou
desestímulo a comportamentos, o trâmite de informações, as declarações prestadas, os deveres
acessórios permitem que a autoridade fiscal verifique a ocorrência de sonegação e tome as pro-
vidências cabíveis no sentido de corrigir distorções entre os contribuintes honestos e os sonega-
dores.
Parece-nos, pois, que estes dois exemplos revelam a existência de extrafiscalidade "direta" nos
tributos segundo o fato gerador, vale dizer, extrafiscalidade sem a indução ou repressão no
comportamento.
Não é outro o efeito extrafiscal característico das contribuições, tendo em vista sua nota peculiar
de "destinação específica do produto por elas arrecadado".
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Como vimos, a extrafiscalidade na destinação do produto arrecadado consiste na ligação direta

do tributo ao fim constitucionalmente valorado, fato totalmente irrelevante no comportamento
do contribuinte, tendo em vista que o valor por ele devido não se altera, seja a receita do tribu-
to destinada ao caixa único ou a alguma despesa pré-determinada.
Ainda podemos sustentar a existência de extrafiscalidade sem ingerência no comportamento dos
contribuintes de outras formas.
Pensando agora em um imposto específico, segundo sua sistemática integral, revela-se o mais
marcante efeito extrafiscal "político" dentre os tributos do ordenamento jurídico brasileiro, sem
a indução ou repressão a comportamentos. O imposto é o ICMS e o valor político-constitucional
em questão é o princípio do Federalismo.
O sistema federativo brasileiro é construído, entre outros pilares, sob as idéias de igualdade e
cooperação e a possibilidade de cada ente federado obter suas receitas tributárias. Quando os
tributos são eminentemente locais, como aqueles que gravam o patrimônio, os possíveis confli-
tos são sobremodo reduzidos, de modo que a igualdade e a cooperação não se mostram afeta-
das.
Entretanto, o principal tributo em termos arrecadatórios do país, o ICMS, de que os estados-
membros da federação são titulares, por envolver operações entre contribuintes e consumidores
localizados entre estados diversos e por permitir tratamento tributário diferenciado segundo as
diversas legislações parciais, permitem, em tese, ofensas às bases da forma de estado.
A estrutura equilibrada do ICMS, a ponderação dos princípios da tributação na origem e no des-
tino e as regras uniformizadas de concessão de benefícios e de repúdio à guerra fiscal promo-
vem a realização direta do valor político-constitucional do federalismo.
Não se pode dizer que a estrutura do ICMS estimula ou desestimula comportamentos e, com
isso, atinge-se o valor federalista. Ao revés, é a estrutura tributária que apresenta vedações ou
imposições ao legislador do imposto e aos agentes políticos, o próprio alicerce jurídico que liga
diretamente o tributo ao federalismo brasileiro.
Para finalizar esta argumentação, trataremos do SIMPLES - Sistema simplificado de arrecadação
de tributos federais, cuja dimensão extrafiscal foi reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal,
na ADIn 1.643-1, em que se discutia a constitucionalidade do art. 9°, da Lei 9.317/96 (ADI
1643 / UF - União Federal; Ministro Maurício Corrêa; Tribunal Pleno; DJ 14.03.2003).
O SIMPLES federal, criado pela Lei 9.317 de 5/12/96, veio atender aos anseios de micro e pe-
quenas empresas e a consolidar a previsão do art. 179 da Constituição Federal de tratamento
privilegiado de pequenas iniciativas no campo tributário. Ressalte-se, ainda, nesta matéria, a
recente redação do inciso III, "d" e parágrafo único do art. 146, da Carta.
O instituto funciona reduzindo a carga tributária e as obrigações acessórias das micro e peque-
nas empresas, e surte o efeito extrafiscal de preservar estas modestas iniciativas, tendo em
vista os valores constitucionais da livre iniciativa, do pleno emprego e do desenvolvimento eco-
nômico.
É lícito dizer que o SIMPLES constitui um estímulo à regularização da economia informal e à cri-
ação de pequenas empresas, pois os indivíduos sabem que gozarão de benefícios que facilitará
sua sobrevivência. Possível, também, dizer, que o SIMPLES facilita o crescimento dessas peque-
nas empresas.
Contudo, para as empresas já estabelecidas, o SIMPLES não é essencialmente um estímulo. Não
se pode pretender que a finalidade do instituto seja que as empresas reduzam sua dimensão
para se beneficiar das vantagens reservadas às pequenas iniciativas, nem que as pequenas em-
presas não se desenvolvam para continuar vinculadas ao sistema. O SIMPLES, acima de tudo,
visa a preservação das pequenas iniciativas que, sem o tratamento tributário favorecido, estari-
am fadadas ao insucesso, diante da concorrência das grandes empresas.
Assim, o SIMPLES realiza, sem o estímulo ou o desestímulo a comportamento, o efeito extrafis-
cal direto de proteger as micro e pequenas empresas.
Diante do exposto, entendemos haver extrafiscalidade decorrente de normas que provocam es-
tímulo ou desestímulo a comportamento. Entretanto, verificam-se muitos institutos de Direito
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Tributário destinados à realização direta de valores constitucionais, que atuam sem interferir no
comportamento dos contribuintes. Por tal razão, também segundo o critério comportamental,
adotamos um conceito amplo de extrafiscalidade.
e) Extrafiscalidade e o aumento, redução ou manutenção da carga tributária

Outra classificação possível da extrafiscalidade diz respeito à carga tributária. Verifica-se extra-
fiscalidade nos agravamentos fiscais (com aumento da carga tributária) e nos benefícios fiscais
(estes com redução - alívios fiscais - ou manutenção da carga tributária).
Esta classificação tem estreita relação com a apresentada no tópico anterior, pois quando se
trata de elevação de tributos, há tendência a haver desestímulo a comportamentos; ao contrá-
rio, se se trata de redução de tributos, pensa-se intuitivamente em estímulos a condutas. Por
fim, havendo manutenção de carga tributária, a tendência é de não haver estímulo nem deses-
tímulo a comportamentos.
A correspondência não é absoluta, mas permite, de plano, uma comparação: um conceito restri-
to de extrafiscalidade seria incapaz de explicar institutos tributários que realizassem valores sem
que houvesse aumento ou redução de carga tributária.
Vejamos o que se passa nos agravamentos fiscais e nos benefícios fiscais com ou sem redução
da carga tributária.
Nos agravamentos fiscais, o fenômeno é de simples compreensão. Ocorre quando o legislador
torna a carga tributária progressivamente mais elevada em razão do tempo do valor da base de
cálculo. Ocorre, também, quando a tributação é seletivamente mais severa conforme a essen-
cialidade ou a localização do objeto tributado ou conforme a intensidade de mão-de-obra utiliza-
da pelo contribuinte. Com isso, visa, em regra, desestimular algum comportamento.
Quanto aos benefícios fiscais, são notórios os exemplos de extrafiscalidade com redução da car-
ga, tais quais os que se operam mediante isenções, créditos presumidos, redução da alíquota ou
da base de cálculo, entre outros.
Menos reconhecidos são os benefícios sem redução da carga tributária.
Para exemplificar, tratemos de dois institutos: o REFIS (que representa as demais formas de
parcelamento) e o benefício fiscal à cultura (do art. 18 da Lei Rouanet e do art 3° da Lei
12.733/97 do Estado de Minas Gerais).
O REFIS (Lei nº 9.964/2.000) visa à regularização de crédito fiscal da União, mas permite a re-
gularização fiscal de empresas devedoras. Fincado no valor da livre iniciativa, facilita que em-
presas em dificuldade se reorganizem, quando a seqüência ordinária de atos administrativos
fiscais levaria à propositura da execução forçada dos débitos, cobrados de uma só vez, com a
possível expropriação dos bens do devedor.
O REFIS, assim como os parcelamentos em geral, traz facilidades para que empresas devedoras
se reestruturarem financeiramente, com a nítida vantagem em relação aos contribuintes adim-
plentes que sofreram a pressão de arcar com a pontualidade no cumprimento das obrigações
tributárias.
Não obstante, o REFIS e, em regra, os parcelamentos, não reduzem a carga tributária. Implicam
simplesmente a postergação do pagamento da tributação originária. Mesmo sem a diminuição
da carga tributária, o efeito extrafiscal de recuperação da empresa devedora é evidente.
A pouca doutrina sobre essas formas de parcelamento, não aborda seus efeitos extrafiscais. A
jurisprudência acerca do assunto também é rara. Porém, perpassando o tema, cita-se a decisão
do STJ no RESP 396044 / RS que destaca, lado a lado, a modalidade de parcelamento do REFIS
e sua "função social", deixando transparecer a extrafiscalidade do instituto [10].
Outro exemplo de extrafiscalidade sem a redução da carga tributária são leis de incentivo à cul-
tura que apresentam o seguinte mecanismo.
De um turno, aborda-se a situação do agente cultural. Este elabora um projeto que se ajuste às
finalidades previstas em lei e leva-o a apreciação da autoridade administrativa. Com o projeto
aprovado, seu autor negocia com um ou mais contribuintes do tributo a que se relaciona o bene-
fício a oportunidade de patrocinar o projeto, direcionando parte do imposto devido ao evento
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cultural. Feito o acordo, o agente cultural recebe do contribuinte a parcela do tributo e o aplica
na realização do projeto.
De outro lado, verifica-se a situação do sujeito passivo da obrigação tributária.
O contribuinte realiza o fato gerador – de tributo, em regra, lançado por homologação – e calcu-
la o montante devido. Torna-se devedor da Fazenda Pública por enquadrar-se na norma tributá-
ria impositiva independentemente da existência da norma de benefício. Ao negociar com o agen-
te cultural o patrocínio do evento devidamente aprovado, o contribuinte enquadra-se nas previ-
sões da norma de benefício, momento em que se transforma sua obrigação tributária.
Originariamente, a obrigação consistia em pagar todo o tributo devido aos cofres públicos. Após
a incidência da norma de benefício fiscal, a obrigação passa a ser de pagar parte do tributo aos
cofres públicos e parte dele ao agente cultural. O pagamento ao agente cultural não reduz a
obrigação tributária, posto que, eventualmente, a lei utilize-se do termo "desconto", nem há
mudança na natureza jurídica da obrigação. Não há qualquer desconto na obrigação tributária,
senão porque o Fisco torna-se credor de um valor menor do que se tornaria não fosse o benefí-
cio. A lei permite que o contribuinte pague parte do tributo ao agente cultural e parte dele ao
Fisco e assim extingue integralmente sua obrigação. A natureza da obrigação permanece tribu-
tária e o agente cultural recebe, efetivamente, tributo.
É o que se passa no art 18 da Lei Rouanet (Lei 8.313/91) e no art 3° da Lei 12.733/97 do Esta-
do de Minas Gerais.
Sem que o contribuinte tenha redução em seu custo tributário, podendo, eventualmente, ter
despesa maior com o projeto cultural que o benefício correspondente, é inegável que se trata de
benefícios fiscais que não importam redução do dever tributário.
Há, pois, extrafiscalidade com acréscimo e redução de ônus tributários, mas também extrafisca-
lidade que se viabiliza com a manutenção da carga tributária.
Conclusão
Tendo em vista esta breve exposição, adotamos o conceito amplo de extrafiscalidade a significar
o uso de tributos para realizar direta ou indiretamente valores constitucionais e classificamos o
fenômeno segundo quatro critérios: o valor constitucional perseguido; o aspecto da norma de
que decorre; a interferência no comportamento dos destinatários da norma; e a interferência na
carga tributária.
A extrafiscalidade classifica-se conforme o valor constitucional buscado. Assim, existe a extrafis-
calidade social, econômica, política, cultural etc.
Conforme o aspecto da norma tributária, há a extrafiscalidade no fato gerador ou na destinação
do produto arrecadado. A extrafiscalidade do fato gerador será aquela para a qual a incidência
for vocacionada. Por exemplo, a incidência sobre renda será apta a distribuição de renda, a inci-
dência sobre o consumo será apta a afetar preços relativos e a incidência sobre o comércio exte-
rior será apta a proteger o mercado interno. De outro giro, a extrafiscalidade na destinação do
produto arrecadado terá a feição da finalidade prestigiada pela norma tributária (social, econô-
mica etc).
Segundo o critério comportamental, há extrafiscalidade sem ingerência em comportamentos e
extrafiscalidade com indução ou repressão a comportamentos.
A extrafiscalidade pode, também, ser representada por normas que aumentam - elevação da
alíquota - ou reduzem - isenções - tributos, ou por normas que não interferem na carga tributá-
ria, como os parcelamentos e o benefício do art. 18 da Lei Rouanet de incentivo a cultura.
Bibliografia
BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. Ed. atualizada por Misabel Abreu Machado Der-
zi. Rio de Janeiro: Forense, 2003.
FANUCCHI, Fábio. Curso de direito tributário brasileiro. São Paulo: Resenha Tributária, 1976.
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do estado fiscal contemporâneo. Coimbra: Livraria Almedina, 1998.
NOGUEIRA. Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1986.
SPAGNOL, Werther Botelho. As contribuições sociais no direito brasileiro. Rio de Janeiro: Foren-
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TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2001.
Notas
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02 NOGUEIRA. 1986, p 197 e seg.
03 DERZI, em atualização a BALEEIRO, 2003a, p. 233.
04 NABAIS, 1998, p 629.
05 TORRES, 2001, p. 167.
06 GOUVÊA, 2006, p. 80.
07 NABAIS: 1998.
08 SPAGNOL, 2002, p. 72 et seq.
09 SPAGNOL, 2002.
10 RESP 396044 / RS; Ministro Luiz Fux; Primeira Turma; DJ 27/05/2002; no mesmo sentido:
AGRESP 450052 / RS; Ministro Luiz Fux; Primeira Turma; DJ 04/08/2003.
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INTENSIVO III/ INTENSIVÃO FEDERAL/ FEDERAL PLENO/

1.1. APELAÇÃO CÍVEL N. 1997.01.00.061057-6/MG – TRF 1ª R

2.1. Elisão e evasão fiscal

Autor: Marcus Vinícius Guimarães de Souza

g) a ampliação da base de cálculo do PIS (1998);

Por exemplo, são inquestionáveis as operações de planejamento tributário vinculadas a aquisi-

2.2. A extrafiscalidade no Direito Tributário e suas classificações

Sumário:a) Introdução - Extrafiscalidade: conceitos; b) Extrafiscalidade conforme os valores

trafiscalidade e a indução ou repressão a comportamentos; e) Extrafiscalidade e o aumento,

a) Introdução - Extrafiscalidade: conceitos

Empresas de Pequeno Porte), no REFIS (Programa de Recuperação Fiscal) e em outras formas

b) Extrafiscalidade conforme os valores constitucionais

c) Extrafiscalidade nos aspectos essenciais da norma tributária

valor constitucional. Na destinação do produto arrecadado, a extrafiscalidade consiste na ligação

d) Extrafiscalidade e a indução ou repressão a comportamentos

Como vimos, a extrafiscalidade na destinação do produto arrecadado consiste na ligação direta

e) Extrafiscalidade e o aumento, redução ou manutenção da carga tributária

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