CONTABILIDADE ANALÍTICA E CONTABILIDADE FINANCEIRA

GENERALIZAÇÃO DOS PROCESSOS DA CONTABILIDADE FINANCEIRA

Falando-se em contabilidade financeira e contabilidade analítica, poder-se-ia pensar,
muito naturalmente, que estaríamos perante disciplinas diferentes, ou seja, que
existiriam duas espécies de contabilidades.

Mas, na realidade, apenas existe uma contabilidade, isto é, uma única técnica de
informação ao serviço da empresa, utilizando-se aquelas expressões apenas para
distinguir duas formas de aplicação dessa mesma técnica, «propondo-se cada uma
fornecer informações diferentes, para responder a questões diferentes, situadas no
quadro de responsabilidades diferentes, e numa perspectiva diferente» (A. Cibert).

Assim, não podemos deixar de encontrar na contabilidade analítica uma generalização

dos processos da contabilidade financeira, muito embora a natureza das informações
relativas à análise da exploração implique o aparecimento de características e
particularidades específicas, até mesmo de processos não utilizados na contabilidade
geral.

De facto, enquanto a contabilidade financeira se desenvolve numa óptica financeira,

jurídica e fiscal, a óptica da contabilidade analítica é essencialmente de ordem
económica.

No fundo, e genericamente, os factos a registar e a analisar são os mesmos: o ponto de

partida da contabilidade analítica de exploração são os custos e os proveitos
classificados por natureza na contabilidade geral.

Utilizando-se a mesma técnica contabilística, esses factos vão ser novamente

considerados, agora com vista à determinação de custos, proveitos, margens e
resultados, por departamentos e produtos, observando analiticamente as condições
internas de exploração e proporcionando bases de avaliação patrimonial.

CUSTOS DE PRODUTOS E CUSTOS DE PERÍODO

Como veremos no próximo capítulo, a palavra «custo» nunca deverá ser utilizada
isoladamente, mas sempre acompanhada por um adjectivo que lhe precise o seu
significado.
Genericamente, podemos dizer que os «custos de produtos» são custos vinculados à
produção, são «custos em vigor» ou «custos suspensos», pois não correspondem a
reduções do valor do património, mas sim a modificações do activo- são custos que se
podem inventariar (custos inventariáveis).

De facto, já nas empresas comerciais, os custos das mercadorias compradas

correspondem a valores activos (existências); nas empresas industriais, os custos
relativos às matérias consumidas, à mão-de-obra e aos gastos gerais de fabrico também
correspondem a valores activos (existências de produtos fabricados).

Pelo contrário, os «custos de período» são custos vinculados ao tempo, que acabam por
corresponder a reduções do valor do património, como acontece com todos os custos
não vinculados directamente à actividade produtiva, nomeadamente com os custos de
comercialização, de administração e de financiamento.

INVENTÁRIO PERMANENTE DAS MATÉRIAS

A designação genéricas de «matérias» compreende os bens incorporados materialmente

nos produtos finais do processo de produção (matérias-primas) e os bens circulantes
destinados a possibilitar ou auxiliar a transformação das matérias-primas (matérias
subsidiárias e materiais diversos) e a envolver os produtos finais (embalagens de
consumo, não recuperáveis), encontrando-se todos estes bens reunidos na conta
«MATÉRIAIS-PRIMAS, SUBSIDIÁRIAS E DE CONSUMO».

Relativamente à sua movimentação, dever-se-á observar que:

a)Na contabilidade financeira, qualquer que seja o método de contabilização das

existências, movimentar-se-á a conta «compras» na classe 6 (limitada, nas empresas
industriais, ao custo das materiais consumidas, como já notámos);

b)Na conta «Compras» será lançado, não só o valor das aquisições de matérias-primas e
de bens armazenáveis destinados a consumo, mas também aquelas despesas adicionais
de compra que possam vincular directamente a determinada matéria (embora com
prejuízo da respectiva classificação por natureza);

MATÉRIAS-PRIMAS, SUBSIDIÁRIAS E DE CONSUMO

Compras Consumos
 s = Existências

INVENTÁRIO PERMANENTE DOS PRODUTOS

A designação genérica de «produtos» compreende, aqui:

- Os principais bens provenientes da actividade produtiva da empresa (produtos

acabados) e os bens produzidos que embora normalmente reentrem no processo de
fabrico também podem ser objectivos de venda (produtos semiacabados), encontrando-
se uns e outros reunidos na conta «PRODUTOS ACABADOS E SEMIACABADOS»;

- Os bens de natureza secundária provenientes da actividade produtiva e obtidos

simultaneamente com os principais (subprodutos) e os materiais ou produtos com
reduzido valor económico, que não foram aproveitados no processo de produção donde
resultam (desperdícios, resíduos e refugos), encontrando-se uns e outros reunidos na
conta «SUBPRODUTOS, DESPERDICIOS, RESÍDUOS E REFUGOS»;

- Os produtos e trabalhos que se encontram em fabricação ou produção no termo do

exercício, não estando em condições de ser armazenados ou vendidos, os quais ficam
então compreendidos na conta «PRODUTOS E TRABALHOS EM CURSO».

A conta do inventário permanente dos produtos terá a seguinte movimentação, qualquer

que seja o sistema de articulação das duas contabilidades:

PRODUTOS ACABADOS E SEMIACABADOS

Produção Vendas

s = Existências

CONTAS ESPECÍFICAS DA CONTABILIDADE ANALÍTICA

Para além de outras contas, que havemos de encontrar ao longo do vosso estudo,
podemos desde já referir as seguintes:

a) A conta que se destina a calcular os custos funcionais da empresa: «CENTROS DE

CUSTOS», subdividas por funções e departamentos ou secções, com a seguinte
movimentação:
 CENTROS DE CUSTOS

Custos por Custos

Destino funcionais

b) A conta que se destina a apurar os custos dos produtos e trabalhos: «CUSTOS DE

PRODUTOS E TRABALHOS», subdivida por produtos ou linhas de produtos e
trabalhos, com a seguinte movimentação:

CUSTOS DE PRODUTOS E TRABALHOS

Custos Custos prod.

Industriais e trabalhos

Conforme teremos oportunidade de verificar, o termo «produtos» é aqui utilizado no seu

sentido mais amplo, compreendendo os produtos propriamente ditos (incluindo os
serviços), os subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos, assim como os produtos
semiacabados e os produtos em curso.

c) A conta que se destina ao apuramento das margens ou resultados analíticos, a qual se

poderá intitular «RESULTADOS DA CONTABILIDADE ANALÍTICA» ou, de
preferência, «RESULTADOS FUNCIONAIS», por estar especialmente vocacionada
para a determinação destes resultados, subdividida por produtos ou linhas de produtos,
serviços e trabalhos, com a seguinte movimentação:

RESULTADOS FUNCIONAIS

Custos de Proveitos

Período
CUSTOS PSÍQUICO, MATERIAL E MONETÁRIO

Como já referimos, quando falamos em custo, pensamos geralmente em custo

monetário, isto é, numa soma de produtos de quantidades por preços, mas convém
pensar ainda nos chamados custos material e psíquico, indagando até que ponto estas
espécies de custos podem ser úteis ao nosso estudo.

Custo psíquico: é o conjunto de esforços e sacrifícios originados pela aquisição,

produção ou venda dos produtos.

Perante meios escassos e de emprego alternativo, o custo psíquico, noção imediata e

intuitiva, mede-se pela renúncia à aplicação desses meios a outros empregos.

Esta ideia de custo psíquico está subjacente a grande parte das tomadas de decisão na
empresa, muito embora, perante a sua correlação com os custos material e monetário,
estes se apresentem prioritariamente ao nosso espírito.

Custo material: é a soma das quantidades dos meios aplicados.

Referimo-nos ao custo material, quando dizemos, por exemplo, que determinado

produto custo x Kg de matérias e y horas de trabalho.

Este custo material tem para nós um interesse especial, portanto:

- Está na base da elaboração de orçamentos e do controlo das quantidades, permitindo o

apuramento dos desvios entre os consumos reais e predeterminados;

- Para cada processo tecnológico, só o custo material permite comparações proveitosas

entre custos referidos a épocas afastadas (pois não reflete a variação dos preços).

Custo monetário: é a soma dos produtos das quantidades utilizadas pelos respectivos
preços unitários.

Naturalmente, designados por k o custo monetário, teremos:

K = x p1 + y p 2 + z p 3

Sendo:

x, y e z – quantidades de factores

p1, p2, p3 - respectivos preços unitários

CUSTOS REAIS E PREDETERMINADOS

Consoante a base dos seus cálculos, distinguem-se os custos reais e os custos

predeterminados ou teóricos.

Os custos reais ou históricos: são calculados «a posteriori», isto é, depois da compra,

produção ou venda dos produtos, com base em quantidades e valores efectivamente
consumidos e registados pela contabilidade.

Os custos predeterminados: são calculados «a priori», ou seja, antes da compra,

produção ou venda dos produtos, com base em quantidades e preços-estabelecidos, de
acordo com a experiência passada ou estudos técnicos, com visita a evidenciar, pela
comparação com os custos reais, quaisquer desvios significativos.

CUSTOS REAIS = CUSTOS PREDETERMINADOS ± DESVIOS

A análise dos desvios é uma operação fundamental para orientar e controlar a gestão,
podendo ser tão importante como o próprio conhecimento dos custos reais.

Com efeito, saber «o que é» (custos reiais) e desconhecer «o que devia ser» (custos
predeterminados) não permite um autêntico controlo da gestão, nem uma consciente
tomada de decisões.

O OBJECTIVO DOS CUSTOS

CUSTOS FUNCIONAIS E DE PRODUTOS

Ao estudarmos as finalidades da contabilidade analítica salientámos o interesse em

determinar os custos, proveitos e resultados, não só por produtos ou categorias de
produtos, mas também por funções e departamentos ou secções.

Na realidade, a simples análise dos resultados por produtos, embora indispensável para
a tomada de certo tipo de decisões, é geralmente insuficiente para o controlo da gestão,
pois não fornece quaisquer informações particulares quanto à localização de possíveis
insucessos ao longo do processo de exploração.

No entanto, em relação aos diversos meios de exploração (bens e serviços consumidos)

podemos sempre considerar o seu destino:

- O destino funcional (a que funções respeitam), em regra fácil e imediatamente

conhecido;
- O destino final (a que produtos respeitam), nem sempre fácil e imediatamente visível
ou reconhecido.

Quer dizer, antes da determinação dos custos por produtos (após a resolução dos
problemas originados pelo desconhecimento imediato do destino final de certos meios
de exploração), podemos sempre determinar, e mais facilmente, não só os custos das
funções gerais da empresa (aprovisionamento, transformação, distribuição e
administração), mas também os custos dos vários departamentos que concorrem para
cada uma dessas funções.

Em conclusão: quando falamos em custos há necessidade de precisar concretamente o

seu objecto – um centro de responsabilidades (custos funcionais ou departamentais) ou
um produto (custos de produtos).

Notemos, desde já, que os custos funcionais facilitam a determinação dos custos dos
produtos, como veremos, para além de permitirem a distinção entre custos controláveis
e os custos não controláveis pelos responsáveis de cada função ou departamento da
empresa.

Convém salientar, entretanto, que todo objecto de custo corresponde sempre a uma
acção ou actividade: um custo é sempre a soma das despesas necessárias para «fazer
qualquer coisa»: para exercer uma função, para realizar o trabalho dum departamento,
para fabricar um produto, para prestar um serviço – a função exercida, o departamento
considerado, o produto fabricado, o serviço prestado, são os objectos dos respectivos
custos.

Assim, quando se fala em «custo funcional» ou «custo departamental», estas expressões

são formas abreviadas de dizer: «a soma das despesas necessárias para exercer uma
função» ou «para realizar o trabalho dum departamento».

Do mesmo modo, «custo de produto» e «custo de serviço» são formas abreviadas de

dizer: «soma das despesas necessárias para fabricar o produto» e «para prestar o
serviço».

No fundo, está sempre em causa uma certa actividade, um conjunto de operações

elementares, correspondente a determinado segmento da empresa (domínio de
actividade), cujo se pretende calcular.

CUSTOS DIRECTOS E INDIRECTOS

Os custos classificam-se em directos e indirectos consoante podem ser identificados ou
não com determinado objecto de custo (serviço ou produto).

Quer dizer, são directos todos aqueles custos especificamente originados por este ou
aquele serviço (custos directos das funções e departamentos) ou por este ou aquele
produto (custos directos dos produtos).

Assim, em relação aos custos directos é sempre possível conhecer, imediata, evidente
ou praticamente, ou o seu destino funcional, ou o seu destino final, ou ambos.

São geralmente custos directos as matérias-primas e o trabalho dos operários (mão-de-

obra).

São indirectos todos aqueles custos originados, não por este ou aquele serviço ou
produto, mas sim por vários serviços ou produtos (gastos gerais da empresa),
desconhecendo-se, no momento da sua efectivação, o seu destino funcional e/ou final.

São geralmente custos indirectos, em relação aos produtos, os gastos de

aprovisionamento (renda, iluminação e aquecimento do armazém de matérias e os
ordenados do respectivo pessoal, por exemplo), os gastos gerais de fabrico (força
motriz, renda ou reintegração dos edifícios fabris, reintegração do equipamento fabril,
por exemplo), e todos os «custos de período» (custos não inventariáveis), tais como os
de comercialização, administração e financiamento.

Observemos, entretanto, que:

a) Em relação aos serviços os custos são quase sempre directos (excepções: o ordenado
do director geral e o salário do vigilante dos edifícios e equipamentos, por exemplo);

b) Os custos directos em relação aos produtos só excepcionalmente não são também

custos directos em relação aos serviços;

c) Os custos directos em relação aos serviços podem ser indirectos em relação aos
produtos, caso em que se designam por custos semi-directos.

De facto, por um lado, em certos casos a mão-de-obra pode ser um custo indirecto; por
outro lado, poderão ser custos directos os fornecimentos e serviços de terceiros, a força
motriz e a reintegração de certas máquinas, verificando-se tal sempre que estes
elementos estejam especialmente ligados ao custo de determinado produto.
Nesta ordem de ideias, também alguns «custos de período» podem ser relacionados com
determinados produtos, como certos gastos de distribuição (as despesas de expedição –
embalagem e frente – deste ou daquele produto), embora seja mais difícil encontrar
elementos directos entre os gastos de administração e financiamento.

A distinção entre elementos directos e indirectos interessa, fundamentalmente, para

determinar o modo da sua inclusão no cálculo dos custos dos serviços e produtos.

Com efeito, os elementos directos, conhecendo-se o seu destino funcional e /ou final,
são fácil e imediatamente aplicados, atribuídos, ou melhor, afectados, aos respectivos
objectivos de custo, isto é, são directamente incluídos no cálculo dos respectivos custos
(dos serviços e/ou dos produtos).

Pelo contrário, os elementos indirectos, desconhecendo-se o seu destino funcional e/ou

final, não podem ser directamente afectados aos respectivos objectos de custo, sendo
necessária a sua repartição para que possam ser imputados aos serviços e aos produtos.

Naturalmente, os elementos semi-directos serão afectados aos serviços e,

posteriormente, imputados aos produtos.

Havemos de distinguir, portanto:

a) Em relação aos serviços, a afectação dos custos directos e semi-directos e a

imputação dos custos indirectos.

b) Em relação aos produtos, a afectação dos custos directos e a imputação dos custos
semi-directos e indirectos.

CUSTOS FUNCIONAIS

Vamos estudar, agora, os custos respeitantes a cada função geral da empresa: o custo de
aprovisionamento, o custo de transformação, o custo de comercialização e o custo de
administração (incluindo o custo de financiamento).

CUSTO DE APROVISIONAMENTO

Designa-se por custo aprovisionamento o custo das matérias no momento da sua

incorporação na produção, isto é, quando saem do respectivo armazém para entrar no
processo produtivo.

1. Preço de compra facturado pelos fornecedores;

 2. Despesas adicionais de compra (directas e indirectas), tais como: comissões,
fretes, seguros, direitos aduaneiros, etc.
3. Despesas de armazenagem, tais como: rendas, seguros iluminação, despesas com
o pessoal e reintegrações do armazém de matérias.

CUSTO DE TRANSFORMAÇÃO

O custo de transformação compreende:

1. A mão-de-obra directa utilizada na produção;

2. Os gastos gerais de fabrico, tais como todos os fornecimentos, seguros, força
motriz, mão-de-obra indirecta, reintegrações, etc., exigidos pela produção.

Como parcela do custo dos produtos, também o custo de transformação é inventariado

no respectivo armazém.

CUSTO DE COMERCIALIZAÇÃO

O custo de distribuição compreende todas as despesas efectuadas com a venda e

distribuição dos produtos, tais como: publicidade, ordenados, comissões e deslocações e
estadias do pessoal de vendas, fretes para o armazém dos clientes, seguros destes
transportes, etc.

Todos estes elementos, directos ou indirectos, são «custos de período» e, portanto, não
inventariáveis.

CUSTO DE ADMINISTRAÇÃO

O custo de administração compreende todas as despesas exigidas pela direcção da

empresa, tais como: ordenados dos membros dos órgãos sociais, respectivas deslocações
e estadias, despesas de representação, material de escritório, ordenados do pessoal de
escritório, etc.

Por vezes, o custo de administração compreende ainda o custo de financiamento dos

capitais alheios utilizados pela empresa (juros, descontos, despesas bancárias, etc.),
muito embora haja toda a conveniência em considerar isoladamente este custo de
financiamento.

Todos os elementos do custo de administração e do custo de financiamento são «custos

de período», não inventariáveis, como sabemos.
CUSTOS DOS PRODUTOS

Relativamente aos custos dos produtos, vamos distinguir o custo industrial, o custo
comercial e o custo completo.

CUSTO INDUSTRIAL

Designa-se por custo industrial o custo dos produtos à saída da fábrica, isto é, no
momento em que entram no armazém de produtos fabricados.

Assim, o custo industrial compreende as seguintes parcelas:

1. Custo de aprovisionamento
2. Custo de transformação

Quanto à natureza dos seus elementos, podemos considerar no custo industrial:

a) As matérias-primas;
b) A mão-de-obra directa;
c) Os gastos gerais de fabrico.

CUSTO COMERCIAL

Designa-se por custo comercial o custo dos produtos vendidos no momento da sua
entrega aos clientes.

Assim, o custo comercial compreende as seguintes parcelas:

1. Custo industrial
2. Custo de comercialização

Note-se que o custo comercial dos produtos vendidos só pode determinar-se, realmente,
após a venda dos produtos, mas cada impede que, em relação aos produtos fabricados,
se estabeleça uma previsão do respectivo custo comercial, adicionando ao custo
industrial uma percentagem correspondente ao custo de comercialização, calculada de
acordo com as informações obtidas em anos anteriores.

Por outro lado, e na medida em que grande parte dos elementos do custo de
comercialização são custos indirectos, a determinação custo comercial de cada produto,
ou mesmo de cada linha de produtos, exige a repartição dos referidos custos indirectos,
com base em critérios pouco rigorosos, conduzindo sempre a custos mais ou menos
arbitrários. Por isso, geralmente as empresas limitam-se a determinar o custo comercial
global, isto é, de toda a produção vendida.

CUSTO COMPLETO

Designa-se por custo completo aquele que compreende todos os custos da empresa.

Assim, o custo completo é constituído pelas seguintes parcelas:

1. Custo comercial
2. Custo de administração
3. Custo de financiamento

CUSTOS FIXOS E VARIÁVEIS

Sendo assim, podemos classificar os consumos, gastos e encargos, em dois grupos

distintos: os custos fixos e os custos variáveis.

Os custos fixos são aqueles que a empresa suporta para dispor de um certo potencial ou
capacidade de produção e venda.

São determinados pela estrutura da empresa (dimensão e organização), pelo que

também se designam por custos estruturais.

Naturalmente, enquanto se mantiver determinado potencial produtivo, os

correspondentes custos fixos terão de ser suportados pela empresa mesmo que esta
reduza ou suspenda temporariamente as compras, laboração ou vendas.

São geralmente custos fixos, por exemplo, a renda do armazém de matérias, a

reintegração do equipamento fabril e o seguro do material de carga e transporte.

Os custos variáveis são aqueles que dependem do nível de actividade da empresa, sendo
maiores ou menores consoante o grau de utilização ou de aproveitamento do potencial
ou capacidade disponível.

Os custos variáveis dependem do volume das operações realizadas (compras, produção

e vendas), pelo que também se designam por custos operacionais, podendo ser
proporcionai, menos que proporcionais (degressivos) e mais que proporcionais
(progressivos).
São geralmente custos variáveis, por exemplo, o consumo de matérias-primas, a mão-
de-obra directa, os combustíveis para o material circulante e as comissões de venda.

Naturalmente, o custo total (CT) é a soma do custo variável (CV) com o custo fixo
(CF), sendo estes custos parciais.
Observemos, entretanto, que o montante dos custos fixos está directamente relacionado
com o potencial ou capacidade produtiva actual da empresa, podendo aumentar ou
diminuir num futuro mais ou menos próximo.
Com efeito, não se poderá falar em custos fixos a longo prazo, pois, de acordo com um
objectivo generalizando de expansão, é natural que, em determinado momento, a
empresa aumente o seu potencial ou capacidade de acção e, concomitantemente, os seus
custos fixos. Uma greve prolongada ou uma recessão económica também podem obrigar
a empresa a reduzir o seu potencial produtivo e, portanto, os seus custos fixos.

Quer dizer, um custo fixo define-se sempre em função do potencial produtivo existente
em determinado período de tempo. Assim, os custos fixos não são absolutamente e
definitivamente rígidos e invariáveis, podendo ser designados, com mais propriedade,
por custos semi-fixos.

Notemos, finalmente, que as empresas, por variadas razões, não conseguem aproveitar
toda a capacidade produtiva disponível, pelo que o montante dos custos fixos se poderá
dividir em duas parcelas: uma correspondente à capacidade utilizada, outra à capacidade
não utilizada.

Então, os custos variáveis e a parte dos custos fixos correspondente à capacidade

produtiva utilizada são custos de actividade, enquanto os custos fixos correspondentes à
capacidade desaproveitada são custos de subactividade.

Quando se faz esta distinção os custos de subactividade devem ser considerados como
«custos de período».

MÉTODO DOS COEFICIENTES DIFERENCIADOS

Verificando-se, mais tarde, que os custos determinados pelo método do coeficiente

global se afastavam tanto mais da realidade quanto se iam avolumando os gastos de
distribuição e de administração, reconheceu-me a necessidade e, também, a
possibilidade de encontrar um método mais aperfeiçoamento, aproveitando-se o
conhecimento fácil e imediato do destino funcional da maior parte dos meios de
exploração.
Surgiu, então, a ideia de dividir o conjunto dos gastos gerais em tantos subconjuntos
quantas as funções gerais da empresa, para depois imputar aos produtos os respectivos
gastos (custos funcionais), utilizando para cada subconjunto o coeficiente mais
adequado à sua natureza.

Funções Coeficientes de Imputação

Aprovisionamento % s/ as matérias consumidas
Transformação % s/ a mão-de-obra
Distribuição
Administração % s/ as vendas

MÉTODO DAS SECÇÕES HOMOGÉNEAS

A- SECÇÕES HOMOGÉNEAS

Neste método, o conjunto dos gastos gerais é repartido, não só pelas funções, que têm
um carácter demasiado amplo, mas também pelos vários centros de actividade da
empresa, isto é, pelas suas secções, de acordo com a localização desses gastos,
intimamente relacionada com a respectiva utilização.

Cada secçãp corresponde geralmente a uma divisão real da empresa, ou seja, a um

departamento (armazém, oficina, serviço, etc.), constituindo também, em regra, um
centro de responsabilidades, entendendo-se como tal todo o conjunto de meios postos à
disposição duma pessoa que assume a responsabilidade de alcançar determinados
objectivos (em termos de custos, de resultados ou, até, de investimentos).

O número e natureza das secções varia de empresa para empresa, muito embora se
subordinem habitualmente ao seguinte esquema funcional:
 SECÇÕES
Aprovisionamento Transformação Distribuição Administração
Compras armz. de Trituração Armz. prod. fab. Contabilid. Geral
matérias cozimento Vendas embal. e direc. Financeira
serragem exped. administração
Como é evidente, as secções de transformação variam com o sector industrial e a
organização da empresa, acompanhando geralmente o processo tecnológico de
fabrico.
As secções apresentadas referem-se a uma indústria de aglomerados de cortiça
(trituração da cortiçã para obtenção de granulado; cozimento do granulado para
obtenção de blocos; serragem dos blocos para obtenção de placas).

As secções são homogéneas quando os respectivos gastos são proporcionais aos

trabalhos aí executados e estes podem ser medidos por uma unidade comum, a chamada
«unidade de obra», a qual pode ser o peso da matéria-prima consumida, o tempo de
trabalho, o tempo de utilização de máquinas, o peso, superfície ou volume do produto
acabado, a peça fabricada, etc.

B – Repartição e imputação

Neste método, teremos de começar por elaborar um quadro de repartição (primária) dos
custos indirectos pelas secções homogéneas (compreendendo a afectação dos custos
semi-directos), utilizando os critérios mais adequados, tal como sabemos, de modo a
que todos os custos por natureza (em linhas) se encontram repartidos pelas secções (em
colunas).

Depois, para imputar os gastos de cada secção aos produtos, bastará determinar:

a) O número de unidades de obra produzidas;

b) O custo da unidade de obra (quociente dos gastos da secção pelo número de unidades
de obra);

c) O número de unidades de obra fornecidas a cada produto;

d) O resultado da multiplicação do número anterior pelo custo de cada unidade de obra.

Poder-se-á, então, elaborar um quadro de imputação.

Esquematicamente, considerando apenas as secções de aprovisionamento e de

transformação, para apuramento do custo industrial dos produtos fabricados:

C – Secções principais, auxiliares e complementares

Para além das secções absolutamente indispensáveis à consecução dos objectivos ou

finalidades da empresa (secções principais), tais como as aprovisionamento,
transformação e distribuição, geralmente também se encontram nas empresas outras
secções que se destinam a auxiliar (secções auxiliares) os trabalhos realizados noutras
secções, especialmente nas secções principais.

Exemplos de secções auxiliares: ferramentaria, manuntenção do equipamento, central

de produção de vapor, serralharia e carpintaria privativas, transportes, etc.

Naturalmente, as secções de manuntenção e de transportes prestam o seu concurso às

secções principais de aprovisionamento, produção e distribuição, mas a secção de
manuntenção também concorre para os serviços prestados pela secção de transportes.

Finalmente, as secções administrativas e financeiras consideram-se como secções

complementares (ou comuns), na medida em que os respectivos serviços aproveitam a
todas as restantes secções.

D – Sub-repartição ou repartição secundária

Como é evidente, os gastos das secções (auxiliares e principais) que se aproveitam dos
respectivos serviços, verificando-se aqui uma sub-repartição, de acordo com as unidades
de obra fornecidas a cada uma.

Assim, os gastos próprios de cada secção (auxiliar e principal) são acrescidos da fracção
dos gastos das secções auxiliares que lhes respeita, obtendo-se então o custo das
unidades de obra produzidas por cada secção principal.

E – Transferências entre secções principais

Para além da sub-repartição dos gastos das secções auxiliares, também se verificam,
muitas vezes, transferências de custos entre secções principais, especialmente entre as
secções de transformação,quando o respectivo processo compreende várias fases, com
relações sucessivas, paralelas ou recíprocas.
Quando tal acontece, só após estas transferências se poderão imputar os custos das
secções aos produtos.

F – Vantagens do método das secções homogéneas

Sem dúvida que este método representa um progresso notável em relação aos anteriores,
na medida em que:

a) As secções decompõe a empresa em segmentos menos amplos e mais homogéneos;

b) A repartição dos gastos gerais pelas secções é feita por intermédio de chaves,
adaptadas, tanto quanto possível, à natureza de cada gasto ou de cada secção;

c) A imputação por unidades de obra traduz por forma mais significativa e precisa a
contribuição de cada secção para os vários produtos.