6Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa

Direito Fiscal - 2022/2023 - Casos práticos

Regência: Professora Doutora Ana Paula Dourado
Equipa: Mestres Nuno Oliveira Garcia, Sónia Martins Reis, Paulo Marques e Daniela
Pessoa Tavares

1. Espécies de Tributos
Farto dos garridos reclamos e anúncios luminosos na cobertura de prédios
lisboetas, que segundo o presidente da CML desarmonizavam a estética da cidade e
afastavam os turistas, o executivo camarário de Lisboa apresentou à respetiva
Assembleia Municipal uma proposta de criação de uma Taxa Especial a incidir sobre
todo e qualquer objeto e estrutura publicitária colocado na cobertura ou telhado dos
imóveis sitos nos bairros históricos do Castelo, Mouraria, Príncipe Real e Chiado.
Ainda de acordo com a proposta, o tributo deveria assentar sobre (i) o valor tributário
dos prédios e, sempre que este valor se revele manifestamente desatualizado, (ii) sobre
uma ponderação da média dos rendimentos sujeitos a IRS declarados pelos proprietários
desses imóveis. A referida proposta propunha também a criação de isenções específicas
para (i) os imóveis cujo valor patrimonial não excedesse os € 2.500 e para (ii) as sedes
dos partidos políticos.
Quid iuris?
RESPONDER QUE A I) CORRESPONDE A UMA IMPOSTO, A II) TBM; A
III) CORRESPONDE A UM BENEFÍCIO FISCAL.
CONCLUIR QUE: A TAXA ESPECIAL TEM CARACTERISTICAS DE
DIVERSOS TIPOS DE TRIBUTOS: ATENDENDO À SUA FINALIDADE,
APARENTA CARACTERISTICA DE TAXA PELO FACTO DE APRESENTAR
UMA ESSENCIA BILATERAL, NO SENTIDO DE APRESENTAR UM
SINALAGMA JURIDICO, OU UMA CONTRAPARTIDA IMEDIADA ESPECÍFICA
– PRESTAÇAO DE REMOÇÃO DOS ANUNCIOS PUBLICITÁRIOS. AS
CLAUSULAS CORRESPONDEM 2 DELAS A IMPOSTOS E A ULTIMA A
BENEFÍCIO FISCAL.
REFERIR INCONSTITUCIONALIDE DA 2ª CLAUSULA.
Resolução: a finalidade está certa. Havia uma preocupação relacionada com o bem estar
geral, já que se pode tratar de questões de ambiente, turismo, etc. há a utilização de um
bem semi publico.
Atendia a uma questão parafiscal. Aponta mais para contributo?
Identificação do tributo em geral – ou seja, identificar no caso que é uma taxa e falar,
em cada alínea, o que é contrariado de características dessa mesma taxa.
Na iii) falar que a ideia de isenção contraria a característica de bilateralidade da taxa, já
que não existe nenhuma contrapartida.
Os impostos poderão ter isenções (ex de isenções no IRS).
Taxa ad valorem – assenta numa percentagem; não tem um valor fixo. Ex: portagem
não é porque é um valor fixo.
Incide sobre o prédio – sobre o valor tributário do prédio; indícios de capacidade
contributiva.
Património (direto) vs. Rendimento (indireto)
Era contribuição especial? 4º/3 tem que ser serviço publico, entidades de base não
territorial, consignação de receita ou utilidade de grupo. Aqui no caso poderia ser, já
que estamos a falar de ambiente/turismo…
Taxas especiais até 2010 eram considerados inconstitucionais. O critério de caracter
alheio – estava-se a cobrar uma taxa sobre um espaço que era privado
Depois de 2010, os municípios passaram a adotar a ideia de remoção do obstáculo
jurídico, que por essa característica não são consideradas inconstitucionais.
165º + 103º/2 CRP Principio da legalidade – é a lei que cria um imposto.

2. Substituição e responsabilidade tributária

Deolinda Nunes, gerente da empresa “Lagoas e Mares, Lda”, com sede em Faro,
está muito apreensiva relativamente aos meses de setembro e outubro, já que a empresa
suportou um valor elevado de juros para financiar a sua sucursal em Loulé e pagou
diversas coimas por infrações cometidas no trânsito com as viaturas da empresa. Nesse
período, o departamento financeiro da empresa não efetuou sequer as retenções na fonte
aos trabalhadores da empresa em relação aos seus salários. E, por outro lado, em face
das graves dificuldades financeiras da empresa, não foram entregues as quotizações dos
trabalhadores para a Segurança Social.
Quid iuris?
Contribuição para a Segurança Social; substituição fiscal (o que é e para que serve);
responsabilidade fiscal; responsabilidade para gerentes; IRC

Contribuição para a SS: no que respeita às quotizações (empregadores são responsáveis

pelo pagamento de quotizações dos trabalhadores), estas são contribuições especiais
(4º/3 LGT) de caracter unilateral e não sancionatório, mas divergem dos impostos
porque há consignação de receitas. A ideia de prestações à SS têm um caracter
obrigatório pecuniário efetuados pelo empregador: as contribuições são pagamentos
efetuados pela entidade empregadora em relação aos trabalhadores por conta de outrem
– encargo suportado; as quotizações são feitas em nome e por conta dos trabalhadores –
encargo para o sujeito passivo, mas quem efetua a entrega ao fisco é a entidade
empregadora.

 São pagamentos que se destinam a fins públicos e devem ser considerados

verdadeiros impostos e não contribuições financeiras. Nunca admitem
reembolso, são de caracter definitivo.

Aqui existia uma ideia de presunção forte de contrapartida no caso de contribuição para
SS – é uma contribuição financeira; no caso da quotização por parte do empregador, não
existe presunção de contrapartida – é um imposto. Taxa social única – não há
relativamente uma taxa, mas tem este nome.

Substituição fiscal: primeiro é de referir no caso que estamos perante uma relação
jurídica tributária, sendo caracterizada por ser de direito público, entre sujeito ativo e
passivo, sendo o primeiro o titular do crédito tributário (18º/1 LGT) e o segundo está
submetido ao cumprimento da obrigação tributária (18º/3 LGT). No caso, o sujeito ativo
é o Estado (18º/1 e 2) e os sujeitos passivos no caso são os trabalhadores enquanto
contribuintes (18º/3 e 4 LGT) e a SPQ enquanto substituta tributária obrigada ao
cumprimento das prestações tributárias destes contribuintes (20º/1 LGT + 24º e 18º/2
LGT).

A substituição tributária é uma relação triangular entre a administração tributária, o

devedor originário (substituto – empresa) e um devedor subsidiário (substituído –
trabalhadores) em que o substituto fica obrigado por lei a responder pela divida
tributária do substituído (20º/1 LGT). A substituição é fundamentalmente efetivada pelo
dever de retenção na fonte, nos termos do 20º/2 + 34º LGT.

A retenção na fonte pelo 34º trata-se das entregas ao sujeito ativo pelo substituto
tributário dos rendimentos pagos pelo substituído e trata-se de um mecanismo de
substituição útil para auxiliar o fisco a liquidar e cobrar as receitas fiscais para garantir a
capacidade financeira do Estado.

18º/2 + 24º. Sujeito ativo estado. Sujeito passivo empresa enquanto substituto e
trabalhador enquanto contribuinte.
Tipo de rendimento: rendimento do trabalhado dependente categoria A 2º/1 a) Código
do IRS o próprio artigo segundo tem a referencia de salário, daí se aplicar aqui este tipo
de rendimento.

98º - regra geral retenção; 99º/1 a) Código IRS

Retenção na fonte:

 Por conta do imposto final a pagar – era o caso: 71º à contrário CIRS não se
aplica no artigo
 A título definitivo

A responsabilidade do substituído 28º/2 – crime de quem reter o valor dos

trabalhadores. No 28º/3 justifica-se por haver um acerto no final; no nr 2 a capacidade
contributiva está no trabalhador, se o trabalhador recebeu o valor total a capacidade está
sobre este individuo. Se o mesmo não contestar, há uma ideia de negligência, já que de
certo que notaria a diferença n valor.

Responsabilidade da empresa: no caso, não tendo a empresa retido na fonte os salários

dos trabalhadores, e não tendo entregue as quotizações para a SS, a empresa pode ser
suscetível de responsabilidade na substituição tributária (22º+28º LGT) – neste caso o
responsável tributário é o sujeito passivo que violou deveres legais e a quem é exigido,
na sequencia dessa violação, o pagamento de uma dívida tributária de outrem:

 No que respeita à não retenção na fonte estamos perante o caso previsto no

28º/2, sendo que quando a lei não preveja em contrário, em regra, a
responsabilidade subsidiária (22º/4 e 23º), tendo que o património do
responsável primário ser executado primeiro. A responsabilidade do pagamento
do tributo cabe aos trabalhadores, e, subsidiariamente, à empresa – se o
património dos trabalhadores for insuficiente ou inexistente, aplica-se a reversão
do processo fiscal contra a empresa (23º/2 LGT e 153º/2 CPPT)
 Caso o património da empresa seja insuficiente passamos a uma
responsabilidade dos corpos sociais 24º LGT, essa que é subsidiária da empresa
e solidária entre si – aqui serias os gestores da empresa responsabilizados (23º/1
e 2; 22º/4 LGT e 153º/2 CPPT)
 Em relação juros – poderíamos notar que o gestor estava apreensivo já
que a empresa poderia não ter património para pagar o tributo: havia falta
de dever de diligencia? (24º)
 Em relação às coimas: o caso dá-nos indicio para não desculpar os
gerentes
 Em relação à questão de retenção na fonte dos salários: não houve
retenção nem entrega (28º/2) pelo que cabe ao substituído obrigação de
pagar o tributo não retido e sobre o substituto há uma responsabilidade
subsidiária – caso nem o substituído nem o substituto tenham
rendimentos suficientes, cairá sobre o gestor (24º)
  Em relação à SS: possivelmente seria o gerente a pagar já que o caso nos
dá dados suficientes para entender que a empresa estaria sem património.
 No caso parece de aplicar a Deolinda, gestora, o 24º/b) já que dá a entender que
as dividas vencem-se no período do cargo da mesma pelo que o gestor tem que
fazer prova negativa de ter culpa.

18º, 20º, 28º, 34º LGT – substituição tributária: sujeito ativo, o credor, vai exigir a
prestação tributaria a pessoa diferente do contribuinte. Não estamos confinados a uma
relação bilateral, mas triangular em que há o contribuinte, substituto e credor.

No caso de salários a retenção da fonte é a titulo de pagamento por conta. IRS é um

imposto periódico que difere do instantâneo.

Regime geral de infrações tributárias: adota crimes e contraordenações. Uma entidade

quando não entrega pode consistir na contraordenação:

 Contraordenação 114º
 Crime 105º

Consiste em dinheiro que não pertence à empresa, esta terá que ser um “fiel
depositário”. A empresa tem dois deveres:

 Reter na fonte
 Entregar ao estado essa quantia retida

Temos dois planos de responsabilidade:

 Originária – aqui por norma quem respondesse seria o substituído tributário; já

que se parte do principio que se não foi retido, está com o trabalhador esse valor.
 Subsidiária – quando não seja possível efetivar a responsabilidade originária;
Caso não seja possível cobrar a divida junto do trabalhador é que
subsidiariamente responde a empresa.

Processo de execução fiscal – reversão 23º/1 LGT: a empresa fica sujeita a juros
compensatórios (25º) já que terá de compensar o retardamento.

Contribuições:

 Em sentido amplo
 Em sentido restrito

Temos contribuições pagas pela entidade empregadora (são contribuições em sentido

próprio – não há nenhum beneficio; não há uma bilateralização – é imposto) e por outro
lado as quotizações (nestas consistem num beneficio, o trabalhador há um beneficio já
que em caso de desemprego, reforma, etc, essa quotização entregue irá ser refletida; há
uma ideia bilateral).
A não entrega destas quotizações é semelhante à não retenção na fonte 107º LGT, por
isso a solução é idêntica.

Responsabilidade subsidiária da gerente: o sujeito passivo é a empresa, sendo o devedor

originário a mesma. Em primeira linha responde o património da empresa – se se
verificar a insuficiência desses bens, aquela execução fiscal, a nível de cobrança
coerciva, quem respondera a nível subsidiário é o gestor.

Liquidação propriamente dita cuja competência pertence a autoridade tributária poderá

ser o IRS. IVA; IRC são liquidações que pertencem à empresa.

No caso da responsabilidade tributária, especialmente dividas fiscais das empresas, a

responsabilidade originaria é da empresa, existe um prazo do pagamento voluntário,
passado esse prazo é instaurado o processo de coerção fiscal, sendo a empresa posta em
causa – se esta não tiver património então a responsabilidade é dos gestores de facto.

3. Tributos e princípio da legalidade

Visando aproveitar o crescente afluxo de turistas ao país, o Governo cria, através

de decreto-lei simples, uma “Taxa sobre Turismo de Luxo”, que incide sobre o preço
das refeições e das estadias, respetivamente, em restaurantes e estabelecimentos
hoteleiros de luxo.
Poucos dias depois, uma Portaria:
i) define os critérios para a classificação de restaurantes e estabelecimentos
hoteleiros como “de luxo”, para efeitos da “Taxa sobre Turismo de Luxo”; e
ii) isenta da aludida taxa as refeições em restaurantes que se revistam de
“manifesto interesse para a preservação do património gastronómico
português”.
Quid iuris?
Análise do tributo: primeiramente é de referir que se estamos perante uma taxa, esse
tributo não se encontra na reserva relativa da competência da AR, salvo o regime geral
das taxas (165º/1/i CRP), pelo que como não estávamos perante um regime geral das
mesmas, à partida não estaria submetida a reserva de lei.
Como já analisado, as taxas são um tributo unilateral (ou seja, exigem uma
contrapartida especifica e material, 4º/2 LGT), pelo que teremos de analisar os
pressupostos do caso: poderíamos considerar ou que haveria uma contrapartida
especifica no sentido em que o contribuinte passa a ter acesso a um serviço e qualidade
que não tinha, ou podemos entender que não há efetivamente uma contrapartida, o que
parece ser o caso.
Sem a ideia de contrapartida, estaríamos, então, perante um imposto (4º/1 LGT), mais
especificamente um imposto oculto, que se caracteriza pela natureza ad valorem já que
incide sobe a capacidade contributiva e assenta na ideia de quanto maior o “luxo” da
refeição ou serviço, maior o valor.
Análise de Governo ter criado, através de DL simples, o tributo: considerando estarmos
perante um imposto, estes são de matéria da reserva relativa da competência da AR,
pelo que o Governo não poderia criar este tributo, havendo uma inconstitucionalidade
orgânica, pois não há lei de autorização legislativa 165º/2. Há, então, uma violação do
principio da legalidade em sentido formal, já que houve uma desconsideração da reserva
de lei por inexistência de lei de autorização.
Análise da Portaria ter definido os critérios de classificação de restaurantes e
estabelecimentos hoteleiro como “de luxo”: sendo um imposto, o principio da
legalidade em sentido material (principio da tipicidade), exige que os elementos
essenciais do imposto sejam definidos e densificados por lei formal (103º/2), tendo que
a lei da AR ou a lei de autorização legislativa densificar os elementos essenciais
mencionados no 103º/2 e 165º/2.
Cabendo a estas legislações a definição dos elementos essenciais, uma Portaria nunca
poderia vir a definir tais elementos, mas apenas poderia densificar critérios técnicos
(112º/1), pelo que identificou elementos essenciais, o que constitui uma
inconstitucionalidade orgânica e material.
Portaria não pode ter caracter inovador, não pode assumir natureza legislativa.
Análise da Portaria ter isentado do tributo as refeições: falando de isenções, poderemos
classificar este ponto como um benefício fiscal, esses que constituem um
desagravamento que introduz uma exceção à incidência tributária, pelo que violam o
principio da igualdade (para combater esse fator, têm de ser justificados por um
princípio que se sobreponha à igualdade – principio do bem-estar social, principio da
proporcionalidade e principio do ganho 2º EBF). Como a Portaria define uma isenção,
essa que é uma norma extrafiscal sujeita a reserva de lei da AR, há uma
inconstitucionalidade material e orgânica pelo 103º/2 – a reserva de lei aplica-se aos
benefícios fiscais pelo facto de haver preocupações garantísticas, respeito do principio
do EDD e por desrespeitarem o principio da igualdade, necessitando de um maior
controlo por parte da AR 165º/1/i.
Conceito indeterminado estabelecido por Portaria no que toca a “manifesto interesse…”
– não pode estabelecer um conceito ex novo.

4. Princípio da legalidade
Após a outorga, por parte da Assembleia da República, de uma lei de
autorização legislativa, onde se permitia ao Governo «tributar em IRS todos os
rendimentos pessoais que decorram de uma relação de trabalho dependente», é
aprovado um decreto-lei que prevê:
«1 – As prestações a que o trabalhador tenha direito por efeito da lei ou do
contrato de trabalho, assim como as despesas cujo encargo a entidade patronal
assuma no predominante interesse daquele, serão tributadas em IRS.
2 – O valor tributável das prestações e despesas a que se refere o número
anterior será o seu valor nominal ou, na falta deste, o valor mais próximo das
condições normais de mercado.
3 – As despesas do n.º 1 não serão dedutíveis para efeitos do apuramento do
lucro tributável em IRC e, acaso se mostrem excessivas, serão tributadas
autonomamente à taxa de 42%.
4 – Será fixada, por Portaria, a lista das prestações a que referem os n. os 1, 2 e
3, bem como os critérios concretos para apuramento do seu valor.
5 – São isentados do pagamento do imposto os trabalhadores da construção
naval.»
O Governo aprovou finalmente o decreto-lei que procede à alteração do imposto
sobre a venda de imóveis, pondo termo à imensa fraude que se tinha instalado no sector
da construção civil.
O imposto passa a ser calculado de acordo com o “valor objetivo” de cada
imóvel, um valor a fixar pelos serviços de finanças atendendo à sua “localização”,
“equipamentos” e “antiguidade”, bem como a “outros fatores relevantes” que a lei em si
mesma não especifica. Por portaria do Ministro das Finanças haver-se-ia de precisar
melhor estes elementos e o peso relativo de cada um no cálculo do valor tributável.
Ao valor assim determinado aplicar-se-ia uma taxa única de 2% nas grandes
cidades, podendo, fora delas, oscilar a taxa entre os 0,8% e 1%, consoante deliberação
das assembleias municipais, uma solução que a Federação dos Municípios Portugueses
sustenta ser inconstitucional por comprimir em demasia a autonomia financeira local.
Inconstitucionalidade orgânica pq não havia autorização legislativa.
Dois valores:
  O valor declarado pelo sujeito passivo
 O valor patrimonial tributário – apurado pela AT
O valor declarado sobrepõe-se ao VPT.
75º/1 LGT – presunção de boa fé o valor declarado pelo sujeito passivo. Ele beneficia
desta ideia de boa fé, e a AT poderá declarar em sentido contrário esta presunção. Se
conseguir reunir os indícios necessários que contrariem a presunção em favor do sujeito
passivo, inverte-se o ónus da prova.

A proposta da Federação era antes a de que na generalidade dos municípios a

taxa pudesse oscilar entre os 0,5% e os 5% e que por deliberação das assembleias
municipais se pudessem isentar de imposto todos os imóveis situados em “zonas
degradadas”, tal como os próprios municípios as definissem
Quid iuris?
18º LGT.
Impostos municipais:
 critério da soberania – AR
 critério da competência – AT
 critério da receita - municipios
Principio da autonomia local: as assembleias municipais podem deliberando, não
podendo é criar um imposto novo. O espaço de manobra é pequeno.

5. Aplicação da Lei no Tempo 

O Governo, na sequência da grave crise financeira, e tendo em vista cumprir as
obrigações de redução do défice público constantes no Programa de Estabilidade e
Crescimento para o período de 2019-2022, propõe, no dia 1 de abril de 2022, à
Assembleia da República, as seguintes medidas legislativas:
1. Aumentar a taxa do IVA para 25% com efeitos a partir do dia 1 de maio de
2022;
O IVA é considerado um imposto (4º/1), mais especificamente um imposto de
consumo (104º/4 CRP) Tabestand: objeto (consumo, prestação de serviços ou
importação); função (proporcional e real); modo como atinge o objeto (indireto
já que incidem sobre manifestações indiretas/mediatas da riqueza). Este
imposto incide sobre consumidores finais, ou seja sujeitos passivos que
consumam determinados bens, e para estes este imposto traduz-se num
imposto de obrigação única – o facto tributário constitui-se e conclui-se com um
único ato. Já para os restantes sujeitos passivos que não constituem
consumidores finais, este imposto é de formação sucessiva – facto tributário
tem inicio no primeiro dia do ano e só está concluído no ultimo dia desse ano,
renovando-se anualmente. No que toca a este tipo de impostos, vigora o
principio da não retroatividade, no sentido em que não se aplica a lei nova a
factos anteriores a essa, sendo proibida pelo artigo 103º/3 CRP
(inconstitucionalidade material). Traduz-se ainda num imposto onerado sobre o
sujeito passivo, pelo que coloca em causa o principio da segurança jurídica do
art.2º CRP.
A lei nova só poderá aplicar-se a factos tributários futuros e isso justifica-se
pelo facto de o consumidor final já ter pago o tributo. Como o iva é suportado
pelo consumidor final, a aplicação da lei nova no tempo não pode colocar em
causa o imposto já pago.
Assim, o aumento do IVA a meio do ano fiscal só se pode aplicar aos factos
tributários (consumo, prestação de serviços ou importação) futuros (que
ocorram após a entrada em vigor da lei nova), sob pena de se colocar em
causa o montante de IVA cobrado anteriormente em casa elo da cadeia, pelo
que se aplicará a factos tributários a partir de 1 de maio de 2022.
Entende-se o ano fiscal que esteja em curso, a entrada em vigor de lei nova
aplica-se desde 1 de janeiro.
2. Aumentar a taxa máxima de IRS para as duas categorias mais elevadas em
5% com efeitos nos rendimentos pessoais de 2022;
O IRS constitui um imposto (4º/1 LGT), que incide sobre o rendimento pessoal
(104º/1 CRP), tratando-se numa obrigação periódica – o facto tributário tem
inicio no primeiro dia do ano fiscal e só está concluído no ultimo dia desse ano.
Aqui a proibição da retroatividade assume contornos próprios, relacionados
com a formação sucessiva do facto tributário e com a existência de
anos/períodos fiscais que separam as obrigações tributárias por períodos.
Estamos perante a aplicação relativamente a factos passados cujos efeitos
ainda perduram no presente, já que a lei nova é aprovada antes do final do ano
e, se a medida se aplica ao IRS de 2022, o facto tributário já se constituiu, mas
ainda não se concluiu, tendo aqui que analisar o principio da proteção da
confiança no âmbito da retrospetividade (2º CRP + 12º/2 LGT).
Na ideia do princípio da proteção da confiança recorre-se a dois pressupostos:
a afetação de expectativas em sentido desfavorável terá que ser inadmissível,
constituindo mutação da ordem jurídica com a qual os destinatários
razoavelmente não possam contar e a alteração não for ditada por direitos o
interesses prevalecentes constitucionalmente protegidos (18º/2 CRP). O Ac.
128/2009 e 85/2012 fixaram ainda 4 critérios:
- comportamento por parte do Estado que cria expectativas dos particulares;
- Expectativas fundadas em boas razoes, legitima e fundada;
- os privados tenham feito planos de vida com base nessas expectativas;
- inexistência de um interesse público que não se sobreponha (interesse
público que justifique a não continuidade); não ocorram razoes de interesses
públicos – basta que ele não se verifique para afetar os outros 3.
Baseia-se ainda a jurisprudência no 18º/2 CRP para aferir estes critérios.
APD critica já que é muito difícil atender às expectativas do sujeito passivo pois
a expectativa normal é que a lei fiscal se altere todos os anos e ainda o facto
de no caso haver uma crise financeira – apenas no caso de haver uma
anunciação por parte do estado expressa de que não haverá alterações é que
poderíamos atender às legitimas expectativas do sujeito passivo. Parece não
haver violação do principio da retroatividade havendo situação de
retrospetividade admissível.
3. Aumentar a taxa de IRC para 27% para os rendimentos das pessoas coletivas
com efeitos no lucro tributável de 2022, e agravando a tributação autónoma
das despesas com veículos automóveis para 60%;
O IRC constitui um imposto (4º/1 LGT), que incide sobre o rendimento pessoal
(104º/1 CRP), tratando-se numa obrigação periódica – o facto tributário tem
inicio no primeiro dia do ano fiscal e só está concluído no ultimo dia desse ano.
Estamos perante a aplicação relativamente a factos passados cujos efeitos
ainda perduram no presente, a medida se aplica ao IRC de 2022, o facto
tributário constitui-se no inicio do ano fiscal e termina no ultimo dia desse
mesmo, tendo aqui que analisar o principio da proteção da confiança no âmbito
da retrospetividade (2º CRP + 103º/3 CRP).
Na ideia do princípio da proteção da confiança recorre-se a dois pressupostos:
a afetação de expectativas em sentido desfavorável terá que ser inadmissível,
constituindo mutação da ordem jurídica com a qual os destinatários
razoavelmente não possam contar e a alteração não for ditada por direitos o
interesses prevalecentes constitucionalmente protegidos (18º/2 CRP). O Ac.
128/2009 e 85/2012 fixaram ainda 4 critérios:
- comportamento por parte do Estado que cria expectativas dos
particulares;
- Expectativas fundadas em boas razoes, legitima e fundada;
- os privados tenham feito planos de vida com base nessas expectativas;
- inexistência de um interesse público que não se sobreponha (interesse
público que justifique a não continuidade); não ocorram razoes de
interesses públicos – basta que ele não se verifique para afetar os
outros.
Considera ainda a jurisprudência que se nega a aplicação do 12º/2 LGT,
havendo uma concretização do principio da autorreversibilidade das leis –
prevalece a interpretação pelo 103º/3 CRP.
APD critica já que é muito difícil atender às expectativas do sujeito passivo pois
a expectativa normal é que a lei fiscal se altere todos os anos e ainda o facto
de no caso haver uma crise financeira – apenas no caso de haver uma
anunciação por parte do estado expressa de que não haverá alterações é que
poderíamos atender às legitimas expectativas do sujeito passivo. Parece não
haver violação do principio da retroatividade havendo situação de
retrospetividade admissível.
Presume-se que não há violação do principio da proteção da confiança, não
sendo inconstitucional a retrospetividade, já que não é indicada data, apenas o
ano de 2022, pelo que se entende que a medida prevê entrar em vigor no inicio
desse ano fiscal, abrangendo todo o período desse respetivo ano, não estando
em causa as expectativas dos sujeitos passivos já que a medida não entrou a
meio do ano.
A segunda parte trata-se de tributação autonoma das despesas está o 88º
CIRC – o facto tributário é de obrigação única, pelo que não é relevante o ano
ou período fiscal, mas sim o dia em que ocorreu a obrigação de imposto. Incide
sobre despesas avulsas e não sobre o rendimento acréscimo. Apesar de o IRC
ser de obrigação periódica, esta tributação vai assumir uma feição única.
O agravamento para 60% com efeitos para todo o ano de 2022 é
inconstitucional (violação do 103º/3 CRP inconstitucionalidade material) já que
só se pode aplicar para o futuro (Ac. 21/3/2012).
Podíamos ainda falar de uma situação de confisco por violação do direito à
propriedade privada no art.62º CRP.
4. Estabelecer um adicional de 6% ao IRS apurado e liquidado em 2021;
IRS é imposto (4º/1 LGT), que incide sobre o rendimento pessoal (104º/1 CRP)
e é de obrigação periódica (facto tributário de formação sucessiva). É norma
oneradora. O IRS de 2021 constituiu-se em 1 de Janeiro e extinguiu-se em 31
de dezembro.
Se estamos em 2022 e estamos a colocar disposições sobre o IRS de 2021, o
mesmo já se extinguiu. Está aqui em causa a retroatividade autentica, a lei só
se aplica para factos futuros e não passados, violação do 103º/3,
inconstitucionalidade material.
Esta disposição é ainda contra o princípio da proteção da confiança (2º CRP),
já que o sujeito passivo conta que hajam mudanças na lei tributária no inicio do
ano fiscal, ou seja, o mesmo expecta que um aumento de um imposto vise para
o inicio do ano fiscal e vigore nesse mesmo, não que altere determinado
passado ano fiscal. Podemos considerar ainda os 4 critérios definidos pela
jurisprudência (Ac. 128/2009 e 85/2012).
5. Eliminar, com efeitos ao dia 1 de janeiro de 2021, os benefícios fiscais
relativos à contratação de jovens desempregados;
Estamos perante uma questão de benefício fiscal 2º EBF contraria principio do
estado fiscal e da igualdade; norma desonerada do sujeito passivo.
Temos que analisar, no que toca à eficácia desta eliminação de benefícios
fiscais se o facto tributário já se extinguiu ou não:
- se já se tiver extinguido, independentemente do benefício em causa, há
sempre violação do 103º/3, por se considerar a retroatividade autentica, há
inconstitucionalidade material;
- se o Facto ainda não se extinguiu, temos de atender ao princípio da proteção
da confiança no âmbito da retrospetividade (art.2º CRP + Ac.128/2009) – 4
critérios:
  Comportamento que crie expetativas nos particulares (criação de
benefícios fiscal – expetativa de que vai durar durante o prazo
determinado)
 Expetativas fundadas em boas razões, legítimas e fundadas (confirma-
se. Expetativa legítima. Investimento na confiança. Contratação de
jovens desempregados. Do nada o Estado vem dizer que
retroativamente retira o benefício fiscal)
 Planos de vida
 Não haver interesse público que se sobreponha (justo para a empresa,
por causa da crise financeira, Estado ter que reduzir o défice e retirar
este benefício fiscal?)

Se atendermos ao artigo 11º EBF sobre aplicação no tempo das normas sobre
benefícios fiscais o nr1 indica que as normas que alterem os benefícios fiscais
só se podem afetar a factos tributários futuros – no caso, a eliminação do
benefício fiscal não se irá aplicar a anteriores contratações de jovens
desempregados, pelo que aí haveria uma violação do 103º/3 e do principio da
proteção da confiança, sendo inconstitucionalidade material.

6. Prever a tributação imediata em IRS de todas as mais-valias mobiliárias,

independentemente do momento da aquisição das ações e do período de
detenção.
As mais-valias estão presentes no 73º/4 CIRS. O regime das mais-valias
confere-lhes natureza de periodicidade, típica do IRS. Pelo contrário, se as
mais-valias forem tributadas autonomamente, em relação a cada ganho
realizado, não se tributa o rendimento acréscimo num determinado ano fiscal,
mas o rendimento acréscimo respeitante a cada realização, o que significa que
se trata de uma obrigação única. (decisão STA 5/2007)
APD – o que o STA faz em relação às mais-valias é dividir a questão da
incidência da determinação da matéria tributável, introduzindo uma rutura na
lógica do IRS. O problema de olhar para as mais-valias de facto e a facto não é
correta – o que o legislador diz é que as mais-valias constituem o saldo
apurado ao final do ano entre mais e menos valias e esta é a forma de
apuramento que corresponde à formação de qualquer tributo de formação
sucessiva.
APD entende que o STA faz uma distinção artificial porque não olha para o
regime das mais-valia; em PT, o seu saldo é apurado apenas no final do ano,
sendo por isso de formação sucessiva.
Considerando ser de facto tributário de formação sucessiva (12º/2 LGT), ter-se-
ia que ter em conta os 4 critérios para ver se havia violação do principio da
proteção da confiança no âmbito da retrospetividade (Ac.128/2009):
 Comportamento que crie expetativas nos particulares (criação de
benefícios fiscal – expetativa de que vai durar durante o prazo
determinado)
 Expetativas fundadas em boas razões, legítimas e fundadas (confirma-
se. Expetativa legítima. Investimento na confiança. Contratação de
jovens desempregados. Do nada o Estado vem dizer que
retroativamente retira o benefício fiscal)
 Planos de vida
 Não haver interesse público que se sobreponha (18º/2 CRP)

Neste caso, não parece que houvesse nenhuma vantagem em que as mais-
valias fossem tributadas imediatamente. Assim, havia uma expetativa dos
particulares, fundada em boas razões e razões legítimas para que isto não
acontecesse. E não acho que prevalecesse o interesse público uma vez que
isto afetaria toda a gente que tivesse com os planos de vida (3º requisito) já
feitos para a continuidade da tributação das mais-valias em determinada altura
e que teria toda a sua vida afetada em função desta nova medida legislativa.
Princípio da confiança violado – não pode haver retrospetividade (103º/3).

Quid iuris?
10º/3 vs. 43º/1
STA considera ser de obrigação única.
6. IRS e IRC: capacidade contributiva, coleta mínima e sinais exteriores de
riqueza, finalidade do imposto, confisco, dedutibilidade de gastos
Sistema fiscal PT – ideia de prejuízos e lucros do ano anterior; 52º CIRC
Matéria coletável – 15º/1 a) CIRC; 87º CIRC a matéria coletavel aplica-se a taxa que é
variável.
Aplicada a taxa temos a coleta – resulta da aplicação À matéria coletável do imposto.
90º e ss CIRC
IRC manual de Gustavo lopes Coimbra? Código anotado almedina
Por entre mais uma “crise das instituições democráticas”, a Assembleia da
República aprova um novo pacote de medidas de luta contra a fraude e a evasão fiscais.
Princípio da tributação do rendimento real – Princípio do abuso fiscal:
quanto às medidas adotadas pela AR, podemos indicar estar no âmbito do
princípio do rendimento real presente no art.104º/2, nesse onde se define o
rendimento a tributar, que é definido pelo rendimento real (diferença entre os
proveitos e gastos) ou pelos métodos indiretos. O lucro tributável está ainda
densificado no 17º/1 CIRC que parte do resultado apurado pela contabilidade,
mas que não depende totalmente desse resultado. É adaptado aos princípios e
finalidade jurídico-fiscais como o princípio da igualdade, capacidade
contributiva nas suas manifestações do rendimento real e de proibição de
abuso fiscal.
O Direito fiscal noa pode aceitar sem reservas o conceito de lucro
contabilístico, por uma questão de prevenção, estabelecendo limites às
deduções de gastos, transmissões de prejuizões e todas as normas que
reduzam a capacidade contributiva, pelo que se estabeleceu o 23º CIRC para
determinar os gastos indispensáveis.
Visto que a AR pretende evitar a continuação de fraude e evasão fiscais isto
respeita o princípio do abuso fiscal, esse que é uma manifestação do princípio
da igualdade e se traduz no facto de sempre que os gastos possam ser
utilizados abusivamente pelo sujeito passivo, provocando a erosão das bases
tributárias, é legitimo ao legislador impedir/limitar a dedução desses gastos.
Guia-se por um tipo médio de dedução de gastos ou até mesmo pela
impossibilidade de dedução.
Normas anti-abuso: (51º/14 CRP) são adotadas medidas anti-abuso para
evitar estes comportamentos, sendo exemplo o 23º-A CIRC que estipula quais
os gastos que não são dedutíveis
Ideia de fraude e evasão fiscais como meios ilícitos – a fraude consiste
num conceito utilizado para infrações fiscais (tipo legal 103º e 104º do Regime
Geral das Infrações Tributárias); a evasão fiscal consiste em infrações
administrativas ou criminais que são sujeitas a sanções específicas; estas têm
de estar tipificadas na lei formal (165º/1 c) e d) + nr2 CRP) e é ainda um
conceito que abrange todos os diferentes tipos de crimes e contraordenações
fiscais utilizado para situações de abuso ou elisão fiscal (73º/10 CIRC).
A evasão e a fraude fiscal distinguem-se – são ambas atividades puramente
ilícitas, contra legem. Repercutam-se na aplicação de crimes ou
contraordenações visadas para as matérias fiscais. A evasão contem todos os
ilícitos, enquanto a fraude consiste num tipo apenas.
Elisão fiscal – deriva de lacunas não intencionais existentes no OJ; tem como
finalidade exclusiva de evitar as normas de incidência, ou reduzir/eliminar a
matéria tributável ou coleta do imposto, não existindo correspondência entre a
forma jurídica adotada (licita) e a substancia do negócio, havendo um
“esquema artificial” ou não existindo “razoes económicas válidas” para o
negócio. As principais práticas de elisão são a utilização de NJ ou atos que
visam contornar a lei/o propósito do legislador; interpretação da lei fiscal em
sentido diverso daquilo que pretendia ser o objetivo do legislador.
legitimidade da AR para legislar – Por fim, note-se que a AR tem
competência para legislar sobre a fraude e evasão fiscal presente no art.165º/1
c) e d) CRP, podendo ainda o Governo legislar sob autorização legislativa.
Antes do mais, todas as empresas passam a estar sujeitas a uma coleta mínima
no valor anual de mil euros, a aplicar já relativamente ao ano em curso e
independentemente dos lucros que resultem da sua atividade. Trata-se de uma medida
com um propósito elementar de moralização a que se soma a eliminação de todos os
benefícios fiscais relativos a cooperativas, fundações e instituições de utilidade pública,
dados os abusos que nesta matéria têm vindo a ser constatados pela Administração.
Atender a aplicação ao ano em curso – primeiramente analisando a ideia de
aplicação da lei ao ano em curso, já que se trata de tributar empresas estamos
no âmbito do IRC, imposto de formação sucessiva, sendo uma obrigação
periódica. A jurisprudência entende que o 103º/3 CRP apenas proíbe a
retroatividade absoluta, não se estendendo à retrospetividade – que é o caso.
Há um facto que se formou no passado, mas que ainda vigora no presente e
tem efeitos para o futuro. A lei nova seria aplicável a situações que se mantêm
no ano em curso – isto desde que não violasse o teste da confiança estipulado
pelo Ac.128/2009:
 Comportamento que crie expetativas nos particulares (criação de
benefícios fiscal – expetativa de que vai durar durante o prazo
determinado)
 Expetativas fundadas em boas razões, legítimas e fundadas (confirma-
se. Expetativa legítima. Investimento na confiança. Contratação de
jovens desempregados. Do nada o Estado vem dizer que
retroativamente retira o benefício fiscal)
  Planos de vida
 Não haver interesse público que se sobreponha (18º/2 CRP)

Princípio da tributação do rendimento real 104º/2 CRP – no que toca à

tributação do rendimento real das empresas, temos que atender primeiro ao
tipo de rendimento em causa que se pretende tributar:
i. Este princípio consagra exatamente um rendimento real, que resulta
da diferença entre os proveitos e gastos. APD -> o rendimento real
tributável resulta da diferença entre proveitos e gastos, apurado por
métodos diretos, ou seja, com base na contabilidade e outros
deveres de declaração do sujeito passivo.
O rendimento a tributar não pode ser presumido – este só se procede
em dois casos: aquando de manifestações de riqueza ou quando o
dever de cooperação do sujeito passivo não é cumprido.
A tributação do rendimento real surge como uma expressão do
princípio da capacidade contributiva e do princípio da propriedade
privada, sendo que a tributação de rendimentos presumidos pode
levar a tributos confiscatórios da propriedade privada. A avaliação do
rendimento presumido pode ser desproporcional relativamente ao
caso concreto
ii. NO CASO, a AR queria efetivamente aprovar uma lei com base num
rendimento presumido, o que se pode traduzir numa situação de
confisco ou ainda de inconstitucionalidade material por violação do
104º/2.
Questão dos benefícios: os mesmos são de matéria de reserva relativa da
competência da AR, sendo um elemento essencial do imposto, art.103º/2 e
165º/1 i) CRP, pelo que a sua criação e extinção está sujeita à reserva de lei da
AR ou autorização legislativa do Gov.
Artigo 2º/1 EBF que serve sempre para prosseguir finalidades extrafiscais (2º/2
EBF). Uma vez que temos sempre uma violação do princípio da igualdade
temos que suportar aquele valor/princípio que no caso justifique a criação
daquele benefício fiscal (proporcionalidade em sentido amplo e princípio do
ganho e do mérito). Decorre disto que os benefícios fiscais são uma exceção
às normas de incidência. Não há nenhum direito expresso para que se tenha
benefícios fiscais. O Estado não é obrigado a dar. Dá se quiser e nos termos
que quiser. Se eliminasse os benefícios fiscais todos para o futuro, não podia
algum sujeito passivo vir dizer que tem o direito a eles.
Esta é uma norma oneradora, mas não se coloca nenhum problema de
retroatividade, porque apenas aplicável para o futuro - 103º/3 CRP.
Depois, estabelece-se que sempre que os contribuintes singulares possuam
determinados sinais exteriores de riqueza se presuma, para efeitos de IRS, que são
titulares de um determinado rendimento, a menos que façam prova do contrário. A
tabela a usar para o cálculo deste rendimento presumido é a seguinte:
Viagens 10 vezes o valor
Cartões de crédito 20 vezes o plafond
Telemóvel 20 vezes o valor
Despesas em discotecas 10 vezes o consumo mensal
Questão do IRS e princípios subjacentes da capacidade contributiva e
igualdade tributária;
Rendimento presumido de valores não declarados – questão de método
indireto; forma subsidiária do mesmo;
Categoria do rendimento da tabela; ponderação de cada

Enfim, por modo a reforçar a moralização do sistema, determina-se que todos os

rendimentos provenientes de práticas ilícitas fiquem sujeitos a uma taxa agravada de
IRS ou de IRC de 60% e que as despesas suportadas com práticas ilícitas não sejam
dedutíveis ao rendimento de empresas e profissionais.
Princípio da proibição de impostos confiscatórios
Quid iuris?

7.IRS, rendimentos ativos, rendimentos passivos

No ano transato, António e Maria tiveram os seguintes rendimentos:
i) O salário dele e os rendimentos que ela obtém enquanto advogada. Contudo,
relativamente a este último rendimento, houve que contar com variadas
despesas;
ii) Juros de um depósito a prazo e dividendos de ações da ‘PT’ que compraram
há alguns anos;
iii) Uma pequena mais-valia relativamente a algumas das ações, que venderam.
 Contudo, a vida não é fácil. Foram elevadas as despesas de saúde e de educação
dos três filhos, e ainda tiveram a seu cargo o pai de António, que vive com eles e recebe
apenas a pensão mínima.
Quid iuris?
Este caso diz respeito ao IRS, que, nos termos do artigo 104º/1 da CRP deve
ser pessoal, único e progressivo, considerando as necessidades e os
rendimentos do agregado familiar. O IRS incide sobre o rendimento das
pessoas singulares e sobre o valor anual dos rendimentos das categorias do
artigo 1º/1 do CIRS. António e Maria serão, em principio, sujeitos passivos
residentes, nos termos dos artigos 13º e 16º do CIRS.
Em relação ao salário do António, estão em causa os rendimentos do
trabalho dependente, integrados na categoria A, nos termos do artigo 1º/1 e
2º/2 do CIRS. Analisei que não seria aplicável o artigo 2º-A, sendo que este
rendimento não seria excluído.
Para o apurar o rendimento líquido, recorri ao artigo 25º. Analisando o nº1, só
consegui encontrar aplicabilidade da alínea a). A seguir analisei se estávamos
perante o englobamento nos termos do artigo 22º, ou se temos tributação às
taxas liberatórias ou especiais pelos artigos 71º e 72º, nas quais não se
encontram elementos pessoalizantes. Verificando-se o englobamento, o que
ocorre é o apuramento do rendimento global líquido dos sujeitos passivos,
mediante a adição dos rendimentos líquidos das várias categorias, com
aplicação das taxas gerais do artigo 68º. Os rendimentos do trabalho estão
sujeitos a este regime.
Quanto aos rendimentos de Maria, como é advogada, os seus rendimentos
poderiam ser enquadrados na categoria B, prevista no artigo 1º/1 e 3º/1/b,
porque é uma prestação de serviços de carácter técnico.
Este remete para o 151º do CIRS, que nos remete para a portaria 12011/1001.
Não tendo sido decidido o regime da contabilidade organizada, aplica-se o
regime da contabilidade simples, previsto nos artigos 28º/1/a) 2 e 3. Não
seriam dedutíveis os encargos previstas no artigo 33º, e seria relevante o artigo
29º/1. Nesta categoria, verifica-se a dedução de despesas relacionadas com a
atividade. Verifica-se o englobamento, nos termos do artigo 22º, mediante a
adição dos rendimentos líquidos das várias categorias, prevendo-se, porém,
um mínimo de existência.
Quanto às formas de pagamento, temos o artigo 98º/1 e o 101º/1/b do CIRS,
que determinam que a entidade que dispõem de contabilidade organizada deve
proceder à retenção na fonte.
Quanto a M, Categoria B poderá estar sujeita ao regime de contabilidade
simples ou organizada; 104º/2 também se aplicam aos de categoria B tem uma
contabilidade organizada.
Regime simplificado por opção do sujeito passivo é método indireto? – 87º/1 a)
+ 90º
8.Categorias de rendimentos de IRS, gastos empresariais, substituição e
responsabilidade tributária
Joaquim, administrador de uma empresa de contabilidade, utilizava para uso
pessoal um carro que a sua entidade patronal, a sociedade Átila & Irmãos, lhe havia
disponibilizado, bem como recebia subsídio de almoço e subsídio de residência. A
entidade patronal pagou ainda uma viagem de férias ao Dubai a Joaquim e a toda a sua
família. Contudo, e na sequência da epidemia que se abateu sobre o País e estando a
Átila & Irmãos com dificuldades financeiras, decidiu deixar de entregar os montantes
retidos aos seus funcionários aquando do pagamento dos salários junto das Autoridades
Fiscais Portuguesas.
Quid iuris?

9.Métodos diretos e métodos indiretos de avaliação

A sociedade anónima H, que vende veículos automóveis, recebeu a visita de
uma equipa de inspeção tributária.
A equipa fez as seguintes correções ao balanço fiscal, que apresentava um
resultado líquido positivo de 10 milhões de euros no ano de 2021 e um valor bruto de
vendas de 100 milhões de euros:
– desconsideração, como custo, das multas pagas por contra-ordenação
rodoviária, no valor de 50 mil euros;
– desconsideração, como custo, das rendas pagas ao senhorio no valor de 500
mil euros, por não existir fatura, mas um mero recibo;
– desconsideração de uma despesa de 1 milhão de euros, apenas identificada
por um talão justificativo que dizia “luvas e subornos”;
– tributação autónoma a 50% das verbas por “luvas e subornos”
 – desconsideração de 50 mil euros em almoços e jantares suportados pela
sociedade, relativos à representação da empresa junto de clientes e
fornecedores, por ser considerado um valor excessivo.
A equipa de inspecção defende ainda a desconsideração da contabilidade por (a)
ser inviável em face do número de correcções detectadas, (b) por haver sociedades
concorrente no mesmo sector de actividade a facturar 50% mais do que a sociedade H
e (c) por ter ocorrido uma redução em 35% do volume de receitas face ao ano anterior.
Por conseguinte, a equipa decidiu-se pela aplicação de uma margem de 30%
sobre o valor bruto das vendas registado em empresas concorrentes nesse ano – que se
situavam, em média, em 200 milhões de euros. Apurou-se, assim, um resultado líquido
de 60 milhões e a subsequente liquidação de IRC no valor de 12 milhões de euros.
Quid iuris?

10.IRC, normas especiais antiabuso e cláusula geral antiabuso

A sociedade anónima X prevê apresentar um resultado líquido do exercício
positivo de 200 milhões de euros, em 2022, pretendendo ainda distribuir o máximo do
lucro possível aos cinco sócios.
Face à possibilidade de se ver confrontada com uma elevada coleta de IRC, além
do IRS dos respetivos sócios pela distribuição de dividendos, a sociedade X resolve
consultar um Técnico Oficial de Contas (TOC), conhecido do sócio.
O TOC fez uma análise fiscal da situação e apresenta uma proposta de poupança
fiscal, onde se pode ler:
Sem qualquer intervenção, a carga fiscal global ascenderia a 46 milhões de
euros em IRC (23% x 200 milhões) e a cerca de 77 milhões de euros em IRS
(aprox. 53% x [200 milhões – 50 milhões]).
No mesmo documento, como proposta de otimização fiscal, o TOC sugeriu à
sociedade X:
 Pagamento de 50 milhões de Euros a uma sociedade situada na República
de Vanuatu, por prestação de serviços de consultoria geral, criando assim
custos;
 Venda à sociedade Z – que é detida em 55% pela empresa X – ao valor de
mercado, de ações que detém na sociedade Y, gerando uma menos- valia
mobiliária de 50 milhões;
  Compra de maquinaria industrial pelo dobro do seu preço de mercado à
sociedade Z, permitindo assim deduzir uma quota de amortização de 25
milhões de euros já em 2022;
 Compra de joias para as esposas dos 3 administradores, no valor de 50
milhões de euros, deduzindo assim o respetivo valor em IRC e evitando a
tributação dos administradores em IRS;
 Compra aos sócios de parte das ações que estes têm na própria sociedade,
pagando esta pelas ações próprias o valor de 150 milhões de euros. A
sociedade comprometer-se- á, ainda, a revender as mesmas aos sócios pelo
valor de mil euros logo no ano de 2023, enquanto os sócios financiarão
gratuitamente a sociedade em 150 milhões de euros em 2023 e 2024.
Os administradores da sociedade não sabem o que pensar de tudo isto, enquanto
o Revisor Oficial de Contas (ROC) da sociedade, por seu lado, não está minimamente
convencido com a análise. Em particular, o ROC acha que a proposta não vai resultar e
que vai trazer até mais encargos em IRS e IRC do que se nada se fizesse.
Quid iuris? (Quem tem razão?)