Impressão 03 - Demostração Das Mutações Do Patrimônio Líquido

16/03/2023 14:08 UNINTER
ESTRUTURA DAS
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
AULA 3
Prof. Ivanildo Viana Moura

https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 1/26
16/03/2023 14:08 UNINTER
CONVERSA INICIAL
Olá, aluno(a). Bem-vindo(a) a mais uma aula! Nela, vamos estudar sobre a Demonstração de
Lucros e Prejuízos Acumulados e a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido. O objetivo
dessa aula é possibilitar o aprendizado acerca da obrigatoriedade dessas demonstrações, conhecer as

informações que devem ser divulgadas por cada demonstrativo, compreender a forma como são
constituídas as reservas e as questões relativas à reversão delas.
Para atingir esse objetivo, vamos estudar os seguintes tópicos:
Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados.

Informações apresentadas pela DLPA.
Reservas: Transferências e Reversões.

Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.
Informação a ser apresentada na DMPL.
Aproveite a leitura e pratique os conhecimentos adquiridos resolvendo os exercícios. Lembre-se,

a melhor maneira de aprender é praticando.
CONTEXTUALIZANDO
Anteriormente, estudamos como o resultado do período é formado, sendo importante o
entendimento acerca da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) e da Demonstração do
Resultado Abrangente (DRA) para a evidenciação do resultado líquido, o qual afetará o patrimônio
líquido da entidade.
O entendimento acerca das alterações que sofrem o patrimônio líquido também tem
procedência no resultado do exercício, conforme estudado anteriormente. No entanto, a DRE e a DRA
não são suficientes para demonstrar as formas como o patrimônio líquido é afetado, pois esses
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demonstrativos não detalham itens que devem ser estudados para o entendimento de variações do
PL, sendo então necessário o conhecimento de outros dois demonstrativos: a Demonstração de
Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) e a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido

(DMPL), os quais serão estudados no decorrer desta aula.
TEMA 1 – DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS

ACUMULADOS
O balanço patrimonial é um dos demonstrativos que ajuda a evidenciar a saúde financeira da
empresa, pois as informações contidas nele podem levar o usuário a realizar esse diagnóstico. Por sua
vez, as informações econômicas são apresentadas por meio da DRE, a qual evidencia o resultado
líquido do exercício, valor que retornará para o balanço patrimonial em conta específica do
patrimônio líquido.
Quadro 1 – Balanço Patrimonial
Uma empresa pode apresentar resultados positivos ou negativos (lucros ou prejuízos),
conforme já estudado anteriormente.
Figura 1 – Lucros e Prejuízos
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Créditos: Cookie Studio/Shutterstock.
Para ajudar a entender esse assunto, a Lei n. 6.404/1976 em seu art. 176, alterada pela Lei n.
11.638/2007, determina que, dentre as demonstrações contábeis obrigatórias, também seja

elaborada e divulgada a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA), sendo esta
necessária para evidenciar as movimentações ocorridas na conta de mesmo nome (lucros ou

prejuízos acumulados) do patrimônio líquido da entidade.
A DLPA deve informar quais foram as mutações realizadas na conta de lucros ou prejuízos
acumulados durante o exercício social (Viceconti; Neves, 2018) e, portanto, esse demonstrativo nada
mais evidencia do que a movimentação nessa conta em específico (Gelbcke et al., 2018).
Parece simples, não é mesmo? Se o demonstrativo só evidencia a movimentação dentro da
conta de lucros ou prejuízos acumulados, aparentemente é bem fácil de se entender, mas não é bem
assim. Essas movimentações não são tão simples, pois é necessário entender a composição dessas
contas, pois entre um saldo inicial e um saldo final, existe uma dinâmica de evidenciação que pode
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demonstrar alto grau de complexidade. Conforme Marion (2018, p. 97), a DLPA “evidencia o ‘destino’
do lucro, a canalização, a distribuição do lucro do exercício”.
Percebe a dinâmica? Para melhor entendimento de como funciona a movimentação de lucros ou

prejuízos acumulados, é importante antes saber quais itens têm impacto direto nessa conta, pois o
detalhamento está relacionado à compreensão de tais itens, para que dessa forma, fique claro a
dinâmica de evidenciação do saldo final, verificando, desde o saldo inicial, todas as ocorrências que
levaram a tal resultado.
Vamos recorrer à Lei das SA e verificar quais informações devem ser apresentadas por esse
demonstrativo. Com o entendimento dessas informações, ficará mais fácil entender como ocorrem as
movimentações na conta lucros ou prejuízos acumulados, bem como entender qual a destinação do
resultado do período. Vamos então discutir esse assunto no nosso próximo tema.
TEMA 2 – INFORMAÇÕES APRESENTADAS PELA DLPA
Assim como outros demonstrativos contábeis, a DLPA também tem na lei as informações que
devem ser apresentadas. Em seu art. 186, a Lei n. 6.404/1976 apresenta três incisos que discorrem
sobre as informações que devem ser consideradas para a dinâmica de apuração do saldo final da
conta lucros ou prejuízos acumulados.
Agora que sabemos o que o demonstrativo deve evidenciar, vamos então detalhar o que são
esses itens mencionados pela lei.
Saldo do início do período: esse valor é relativo ao resultado da conta lucros ou prejuízos
acumulados do período anterior.
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Isso significa que, a menos que a empresa tenha tido um prejuízo no exercício anterior, o saldo
no início do próximo período será zero, pois a Lei n. 11.638/2007 proíbe a manutenção de saldo na
conta lucros acumulados para as companhias abertas, assim como para as empresas de grande
porte. Para essas empresas, os lucros existentes devem ter uma destinação ao final do encerramento
do exercício e, caso não haja distribuição na forma de lucros ou juros sobre o capital próprio aos
sócios ou acionistas, esses valores deverão ser transferidos para o capital social ou para reserva de
lucro (Padoveze, 2018).
Quanto às pequenas e médias empresas, o CPC PME (Pronunciamento Técnico PME

Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas), aprovou a manutenção de saldo na conta de
Lucros Acumulados para esse tipo de sociedade, o que implica dizer que as pequenas e médias
empresas podem continuar a apresentar saldo nesta conta (Padoveze, 2018).
Ajustes de exercícios anteriores: de acordo como Manual de Contabilidade do Sistema

CFC/CRCs (2009, p. 166), essa conta “apresenta o somatório da conta destinada ao registro do
reflexo positivo ou negativo que não integram o resultado do exercício, em razão da gestão
administrativa da entidade”. Isso significa que os valores constantes em ajustes de exercícios
anteriores estão relacionados a ações da administração e não ao resultado do exercício.
Para ficar mais claro, em seu parágrafo primeiro, no art. 186, a Lei das SA pontua sobre ajustes
de exercícios anteriores: “Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os
decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a
determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subsequentes” (Brasil).
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O primeiro ponto a ser observado é a mudança de critério contábil. O entendimento acerca
desse contexto se dá no fato de que alguns itens patrimoniais podem ser registrados por diferentes
critérios. Assim, determinada empresa pode adotar um critério diferente de outra para a mensuração
dos itens patrimoniais, porque suas práticas são distintas de outras do mesmo ramo. É fácil observar
a utilização de bases distintas no contexto gerencial de uma organização, pois suas políticas
contábeis podem ser diferentes de outra.
Por exemplo, uma empresa pode utilizar o PEPS (Primeiro que Entra, Primeiro que Sai) como
método de avaliação de estoques, ao passo que outra opta pelo custo médio (Média Ponderada).
Percebe que os critérios contábeis adotados por essas empresas são diferentes? Isso possibilita a
utilização de práticas contábeis diferentes para a contabilização de um mesmo evento. No entanto,
quando uma empresa que adota um critério específico em vários exercícios subsequentes faz a
alteração em outro exercício, os efeitos devem ser lançados na conta de ajustes de exercícios
anteriores.
O mesmo acontece em caso de erros no registro das contas patrimoniais. Quando uma entidade
incorre em algum erro no registro de contas, deverá realizar o ajuste por meio dessa conta. Por
exemplo, caso a empresa tenha divulgado nas demonstrações publicadas valores de impostos a
recolher cuja provisão tenha sido divergente do real valor, deverá então utilizar a conta de ajustes de
exercícios anteriores.
Correção monetária do saldo inicial: até 1995 era obrigatório realizar a correção monetária de
demonstrações contábeis. No entanto, a partir da Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995, fica
estabelecido que:
Art. 4º Fica revogada a correção monetária das demonstrações financeiras de que tratam a Lei nº
7.799, de 10 de julho de 1989, e o art. 1º da Lei nº 8.200, de 28 de junho de 1991.
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Parágrafo único. Fica vedada a utilização de qualquer sistema de correção monetária de
demonstrações financeiras, inclusive para fins societários. (Brasil)
Isso significa que a Lei n. 9.249/1995 revoga a correção monetária, o que implica a não
obrigatoriedade dela quando da elaboração das demonstrações contábeis, inclusive a DLPA.
Reversões de reservas: reservas (de lucro) são classificadas como “destinos específicos para o
lucro não distribuído” (Marion, 2018, p. 58), ou seja, quando a empresa não faz a distribuição de
dividendos, obrigatoriamente deverá dar um destino ao lucro para que não fique na conta de
lucros acumulados, levando-a então a constituir as reservas. As informações acerca da reversão

de reservas são importantes e devem ser colocadas na DLPA, portanto, esse assunto será
tratado com mais detalhes no Tema 3.
Lucro líquido do exercício: o lucro líquido do exercício é a informação extraída da DRE, a qual
evidencia o resultado do período por meio da dinâmica de dedução que se inicia levando em
consideração a receita bruta de vendas, realizando o processo que implica deduzir das receitas
os custos e despesas e demais itens, conforme estudado anteriormente.

Transferências para reservas: todas as transferências para as reservas que ocorrerem durante
o período de reporte da DLPA deverão ser reportados no demonstrativo.

Dividendos: dizem respeito à parte do lucro que é dividida entre os sócios de uma empresa.
Representam uma espécie de pagamento que a empresa faz aos acionistas por investirem seu
dinheiro nela.
Parcela dos lucros incorporada ao capital: quando houver o aumento de capital por meio de
incorporação de lucros, a DLPA deverá evidenciar esse fato.
Saldo ao fim do período: após a discriminação de todos esses itens, a DLPA possibilita a
evidenciação clara do resultado do período, sua distribuição e a movimentação ocorrida no
saldo da conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados (Silva, 2019).
Após esse entendimento acerca da DLPA, Marion (2018) aponta o roteiro contábil acerca do
lucro: Em primeiro lugar, apurar o lucro (ou prejuízo). Em segundo lugar transferi-lo para Lucros
Acumulados. Em terceiro lugar, após distribuição do lucro aos proprietários (dividendos), canalizar o
lucro retido (não distribuído) para o Patrimônio Líquido.
Embora a DLPA seja um instrumento útil para a evidenciação das movimentações ocorridas na
conta de lucros ou prejuízos acumulados, ela pode ser substituída por outro demonstrativo,
conforme explicado por Adriano (2018, p. 969):
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A DLPA poderá ser incluída na Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) quando
esta última demonstração for elaborada e publicada pela companhia. A Instrução da Comissão de
Valores Mobiliários (CVM) no 59, de 1986, tornou obrigatória a DMPL para as companhias abertas
(S/A de Capital Aberto).
Dessa forma, a publicação da DLPA passa a ser alternativa para aquelas empresas que publicam a
DMPL, uma vez que as informações evidenciadas por essa última, contemplam a primeira. A DMPL
será o Tema 4 da nossa aula, mas, antes de estudarmos esse demonstrativo, vamos entender um
pouco mais sobre reservas, sua constituição e suas reversões.
TEMA 3 – RESERVAS – TRANSFERÊNCIAS E REVERSÕES
Conforme já mencionado anteriormente, o art. 186 da lei das SA determina que a DLPA
evidencie, dentre outros itens, as transferências e as reversões de reservas. Para um melhor

entendimento sobre isso, torna-se necessário entender o que são reservas.
As reservas são contas que compõe o patrimônio líquido da entidade, podendo ser derivadas de
duas origens específicas: a primeira, de transações que não envolvem a entrega de bens e serviços
pela empresa, ou seja, são oriundas de eventos que não transitam pelo resultado do período. Por
outro lado, a constituição de reservas pode se dar por meio do lucro líquido do exercício, sendo
então constituídas para fins específicos. Dessa forma, as reservas Correspondem a valores recebidos
dos sócios ou de terceiros que não representam aumento de capital, ainda não formal e
juridicamente incorporado a ele (capital social) (Reservas de Capital); ou que se originam de lucros
não distribuídos aos proprietários (Reservas de Lucros) (Gelbcke et al., 2018, p. 1.145).
Temos então a classificação das reservas de duas formas: Reservas de capital e Reservas de
lucros. Vamos iniciar caracterizando as reservas de capital:
As reservas de capital contemplam os valores que a companhia recebeu e que acrescem o

patrimônio (1) sem aumentar o valor do capital social, e (2) sem transitar pelo resultado (receita ou
ganho) no período, uma vez que não exigem qualquer sacrifício da entidade em termos de entrega
de bens ou prestação de serviços, ou seja, não são derivadas das atividades operacionais da
organização. (Borinelli; Pimentel, 2018, p.230)
As reservas de capital são constituídas com base em operações realizadas pela entidade, mas
que não representa a entrega de bens ou serviços, não derivam da geração de receita proveniente
das atividades principais da empresa. São valores adicionais que provêm principalmente de
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operações que envolvem ações e títulos patrimoniais. “Na prática, de maneira geral, o principal
exemplo de reserva de capital refere-se ao ágio na emissão de novas ações e os resultados positivos
da alienação de ações em tesouraria” (Borinelli; Pimentel, 2018, p.230). Ainda conforme os autores
supracitados, “representa, portanto, o valor adicional pago pelos acionistas no momento da emissão
das ações”.
Acerca das reservas de capital, em que situações elas podem ser utilizadas? A resposta é dada
pela própria lei das SA:
Art. 200. As reservas de capital somente poderão ser utilizadas para:
I - absorção de prejuízos que ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas de lucros (artigo
189, parágrafo único);
II - resgate, reembolso ou compra de ações;
III - resgate de partes beneficiárias;
IV - incorporação ao capital social;
V - pagamento de dividendo a ações preferenciais, quando essa vantagem lhes for assegurada
(artigo 17, parágrafo 5º).
Parágrafo único. A reserva constituída com o produto da venda de partes beneficiárias poderá ser
destinada ao resgate desses títulos. (Brasil, 1976)
Diante disso, as reservas de capital fazem parte da composição do patrimônio líquido, mas
possuem características distintas das demais contas desse grupo, inclusive das reservas de lucros,
pois essas já se apresentam diferentes na própria origem de sua constituição, conforme segue.
Antes de alterações na lei das SA, era permitido manter saldos positivos na conta lucros ou
prejuízos acumulados, conforme estudado anteriormente. No entanto, com as alterações na lei, as

companhias ficaram proibidas de manter saldos positivos em lucros acumulados, o que as obriga a
dar alguma destinação aos lucros não distribuídos. Diante disso, “saldos nessa conta precisam ser
totalmente destinados por proposta da administração da companhia no pressuposto de sua
aprovação pela assembleia geral ordinária” (Silva, 2019, p. 48). No texto da Lei n. 6.404/76, temos o
seguinte:
Art. 192. Juntamente com as demonstrações financeiras do exercício, os órgãos da administração

da companhia apresentarão à assembleia-geral ordinária, observado o disposto nos artigos 193 a
203 e no estatuto, proposta sobre a destinação a ser dada ao lucro líquido do exercício.
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Diante desse aspecto, a alternativa dada pela lei para a destinação do lucro líquido do exercício
que não for distribuído na forma de dividendos é justamente a formação de reservas de lucros. Essas
reservas são constituídas com base nas transferências do saldo do resultado positivo do período, o
lucro líquido.
De acordo com Marion (2018), as reservas de lucros podem ser conceituadas como destinações
específicas ao lucro que não foi distribuído. São constituídas pela apropriação dos lucros gerados
pela entidade, ou em outras palavras, representam a parte do lucro que não é retirada pelos sócios
ou acionistas e que ficam reservadas para um determinado fim, em especial para reinvestimento na
operação (Borinelli; Pimentel, 2018).
Já temos um ponto diferencial entre reservas de lucros e reservas de capital. Outro ponto
importante são as classificações das reservas de lucros conforme a lei das SA, sendo elas:
Reserva legal: criada com base no lucro líquido do exercício, com um percentual de 5% deste,
não podendo essa reserva exceder 20% do capital social.
Reservas estatutárias: criadas com base no estatuto da companhia para fins diversos,
conforme critérios estabelecidos pela lei das SA.
Reservas para contingências: criada com a finalidade de compensar, em exercício futuro, a
diminuição do lucro decorrente de perda julgada provável, cujo valor possa ser estimado.
Reservas de incentivos fiscais: criada com base na parcela do lucro líquido decorrente de
doações ou subvenções governamentais para investimentos.
Reserva de lucros para expansão (retenção de lucros): criada em assembleia para
investimentos futuros, justificada por meio de orçamento de capital por ela previamente
aprovado.
Reserva de lucros a realizar: sua constituição está condicionada a ultrapassagem da parcela
do lucro líquido do exercício pelo dividendo obrigatório.
Conforme visto, as reservas de lucros são criadas com base no lucro líquido do exercício com
destinações específicas, podendo ser constituídas por conta da própria administração da companhia
conforme determina o estatuto, ou mesmo por força da lei, conforme dito por Rios e Marion (2019,
p.19):
A constituição de reservas pode atender a quesitos legais ou estatutários. A existência e o tamanho
dessas reservas legais, estatutárias e fiscais representam informações que podem ser importantes
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para a tomada de decisão dos usuários. A transferência para tais reservas são apropriações de
lucros acumulados; dessa forma, não constituem despesa.
No contexto dos autores, é possível verificar a importância das informações acerca das reservas
para a tomada de decisão dos usuários das demonstrações contábeis. Nesse ponto, a constituição
das reservas é considerada como informação relevante para o processo decisório, visto que pode ser
do interesse dos usuários saber da existência e composição delas.
Tão importante quanto a informação acerca das transferências de lucros para as reservas, é
também a informação acerca da reversão das reservas para o lucro. Por isso a lei determina a
divulgação dessas informações. Assim, uma movimentação importante na coluna de Lucros ou

Prejuízos Acumulados é a reversão de reservas. O destaque das reversões de reservas, bem como a
identificação de sua origem, é uma informação relevante, pois tais reversões passam muitas vezes a
ser incluídas no cálculo dos dividendos a distribuir (Gelbcke et al., 2018, p. 627).
Dado o exposto, as reversões de reservas também devem ser evidenciadas pela DLPA, pois é do
interesse do acionista ter a informação acerca dessas reversões, uma vez que elas podem ser
incluídas no cálculo dos dividendos a serem distribuídos no período.
Na reversão das reservas de lucros, para onde vai o valor revertido? Embora seja proibido manter
saldos positivos na conta lucros acumulados, ela continuará nos planos de contas e seu uso
continuará a ser feito para receber, dentre outros, as reversões de determinadas reservas (Silva, 2019),
pois as reversões das reservas de lucros voltam para essa conta, uma vez que só elas saíram de
Lucros ou Prejuízos Acumulados e, por isso, podem retornar (Gelbcke et al., 2018).
Assim, da mesma forma como são feitas transferências para as reservas, elas podem ser
revertidas segundo alguns critérios. A seguir temos algumas reservas e a forma de sua reversão:
Reserva de Lucros a Realizar – constituída em anos anteriores, em vez de ser revertida para
Lucros Acumulados, a partir da alteração da Lei n. 6.404/76 pela Lei n. 10.303/01, passa a ser
revertida diretamente para a conta de dividendos a pagar do passivo. Conforme item III do art.
202 da Lei no 10.303/01, quando os lucros contidos nessa reserva se tornarem realizados
financeiramente, se não tiverem sido absorvidos por prejuízos, deverão ser acrescidos ao
primeiro dividendo obrigatório declarado após a realização.
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Reserva de Lucros para Expansão – abrigou parcelas de lucros de períodos anteriores para
permitir os investimentos na expansão. Pode ser revertida se a empresa julgar que reteve
parcela mais que necessária ao investimento e decidir distribuir o excesso.
Reserva para Contingências – deve também ser revertida para Lucros Acumulados no exercício
em que ocorrer a perda que a originou, ou quando deixar de existir o fundamento para o qual
foi criada. O valor da reversão integrará, no período em que a reversão foi realizada, a base de
cálculo do dividendo mínimo.
Conforme observado, as reversões tendem a beneficiar o acionista por serem acrescentadas no

valor de dividendo a ser distribuído, o que torna sem dúvida a informação acerca dessa operação um
fato de interesse por parte dos usuários dos relatórios contábeis, em especial, o acionista. Por conta
desse fato é que a lei determina que a informação seja inserida na DLPA.
No entanto, conforme já mencionado anteriormente a DLPA pode ser substituída pela DMPL,
sendo então necessário estudar esse demonstrativo.
Para que fique mais claro o entendimento acerca desse demonstrativo e o motivo de sua
substituição pela DMPL, vamos analisar um exemplo prático trazido por Viceconte e Neves (2018, p.
207). Esse exemplo, foi elaborado pelos autores para a elaboração da DMPL, mas vamos utilizá-lo
para exemplificar a DLPA também:
Tabela 1 – Demonstrativo
DADOS DE 31.12.20X4
R$
PATRIMÔNIO LÍQUIDO DA CIA. ALPHA
Capital Social Integralizado......................................... R$ 2.000,00
Reservas de Capital..................................................... R$ 100,00
Reserva Legal............................................................... R$ 250,00
Reservas Estatutárias.................................................. R$ 150,00
Reserva de Lucros a Realizar..................................... R$ 300,00
TOTAL........................................................................... R$ 2.800,00
Fonte: Viceconte; Neves, 2018.
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Esse primeiro quadro apenas mostra os saldos das contas do patrimônio líquido no período,
sendo necessário para a elaboração da DMPL. Para a DLPA, utilizaremos a maioria dos eventos
abaixo, deixando de fora somente contas que não transitam pelo resultado.
Tabela 2 – Saldos das contas do patrimônio líquido
MUTAÇÕES DAS CONTAS DO PL EM 20X5 R$
1) Valor Líquido da Receita de 20X4 não contabilizado..... R$ 100,00
2) Aumento do capital em dinheiro......................................... R$ 200,00
3) Reversão da Reserva de lucros a Realizar....................... R$ 300,00
4) Lucro líquido apurado no exercício de 20X5..................... R$ 400,00
5) Acréscimo da Reserva Legal (5% × R$ 400,00).............. R$ 20,00
6) Acréscimo da Reserva Estatutária..................................... R$ 280,00
7) Dividendos a Distribuir......................................................... R$ 500,00
Fonte: Viceconte; Neves, 2018.
A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido é elaborada da seguinte forma:
Figura 2 – Exemplo de Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
Fonte: Adaptado de Viceconte; Neves, 2018, p. 207.
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A nossa DLPA representa apenas essa coluna, sendo constituída apenas por contas que
representam valores que transitam pela conta lucros ou prejuízos acumulados. Conforme já
mencionado anteriormente, o saldo inicial dessa conta deve ser zero, e o saldo final também. Assim,
o resultado positivo deve ser totalmente destinado para a distribuição de dividendos e/ou para a
constituição de reservas, conforme demonstrado no nosso exemplo. Perceba também que o evento
“aumento do capital em dinheiro” não aparece na demonstração. Isso porque quando os sócios
aumentam o capital em dinheiro, esse valor não transita por lucros acumulados, sendo alocado
diretamente nas contas de capital social e contrapartida na conta caixa/bancos.
Agora que conhecemos a DLPA, vamos conhecer a DMPL.
TEMA 4 – DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO

LÍQUIDO
As alterações no Patrimônio Líquido (PL) entre duas datas de publicação do balanço patrimonial
devem refletir o aumento ou redução nos seus ativos líquidos nesse espaço de tempo. A alteração
global no PL durante um período representa o montante total líquido de receitas e despesas,
incluindo ganhos e perdas, gerado pelas atividades da entidade durante esse período, não sendo
incluídas as alterações resultantes de transações com os proprietários e dos custos diretamente

relacionados com tais transações (Adriano, 2018).
Nesse contexto, a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) informa as

variações ocorridas nas contas do PL da entidade entre a data inicial e final de determinado exercício
social (Borinelli; Pimentel, 2018; Viceconti; Neves, 2018), pois esse demonstrativo traz a informação
que complementa os demais dados constantes no Balanço Patrimonial (BP) e na Demonstração do
Resultado do Exercício (DRE) (Silva, 2019).
Assim, o objetivo dessa demonstração é detalhar as modificações ocorridas durante o exercício
social nas contas do PL, (Capital Social, Lucros ou Prejuízos Acumulados e Reservas), partindo do
saldo inicial e chegando ao saldo final (aquele que aparece no balanço patrimonial) (Silva, 2019).
A relação entre BP e DMPL se dá no entendimento de que, enquanto o primeiro retrata os saldos

finais do patrimônio líquido em dois diferentes momentos, a segunda explica os eventos que levaram
à modificação do saldo nesses dois diferentes instantes (Borinelli; Pimentel, 2018). Nesse
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entendimento, as contas do PL que tiverem ou não movimentação serão apresentadas na DMPL, a
qual informará o saldo inicial, a variação positiva ou negativa da respectiva conta, e o seu saldo final
(Adriano, 2018).
O patrimônio líquido deve apresentar o capital social, as reservas de capital, os ajustes de avaliação
patrimonial, as reservas de lucros, as ações ou quotas em tesouraria, os prejuízos acumulados, se

legalmente admitidos os lucros acumulados e as demais contas exigidas pelos Pronunciamentos
Técnicos emitidos pelo CPC. A entidade deverá divulgar na DMPL o ajuste total para cada
componente do patrimônio líquido resultante de alterações nas políticas contábeis e,
separadamente, de correções de erros. Esses ajustes devem ser divulgados para cada período
anterior e no início do período corrente. (Adriano, 2018, p. 970).
Esse detalhamento sobre as variações ocorridas nas contas do PL se faz importante porque
possibilita um melhor entendimento de como ocorreram as mutações, fornecendo mais subsídios

para a tomada de decisões dos usuários. Borinelli e Pimentel (2018, p. 88) apontam algumas
informações que o usuário pode identificar ao analisar a DMPL:
Figura 3 – Analisando uma DMPL
Em relação à obrigatoriedade dessa demonstração, Gelbcke et al. (2018) pontuam que a lei das
SA nunca colocou a DMPL como um demonstrativo obrigatório, mas em seu lugar, a referida lei
determina a elaboração da Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA). No entanto,

os autores colocam entendem que, com a entrada do CPC 26, a DMPL passa a ser obrigatória a todas
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as empresas, substituindo então a DLPA, uma vez que a primeira também apresenta as
movimentações que transitaram por lucros ou prejuízos acumulados.
A demonstração das mutações do patrimônio líquido – DMPL é mais completa do que a
demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados – DLPA, pois demonstra a variação ocorrida em
todo o patrimônio líquido da empresa, enquanto que a DLPA demonstra apenas a variação ocorrida
na conta lucros ou prejuízos acumulados. (Adriano, 2018, p. 969)
“A Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA), é de elaboração obrigatória para as

sociedades por ações e para as empresas tributadas pelo lucro real, por força do disposto no artigo
186 da Lei no 6.404/1976 (Lei das S/A) e no artigo no 274 do RIR/1999” (Viceconti; Neves, 2018, p.
2017).
A DMPL é um demonstrativo tão mais completo que a DLPA que essa última é totalmente
inserida na primeira, ocupando apenas uma coluna desse demonstrativo. Para um melhor
entendimento acerca desse demonstrativo, vamos conhecer quais informações são evidenciadas por
ele.
TEMA 5 – INFORMAÇÃO A SER APRESENTADA NA DMPL
Pelo fato de fornecer as movimentações ocorridas em todas as contas do patrimônio líquido,
indicando as origens, os acréscimos e as reduções que resultam na variação do PL, complementando
também as informações contidas no balanço patrimonial e na demonstração do resultado do

exercício, a DMPL torna-se de grande valor para as companhias (Adriano, 2018).
Por essa interação com as contas da DRE e BP as informações evidenciadas pela DMPL têm
origem nos outros demonstrativos, mas são evidenciadas de forma mais detalhada, tornando mais
fácil o entendimento acerca da evolução das contas correspondentes.
A DMPL deve divulgar itens que, segundo o CPC 26, também são divulgados no BP ou notas
explicativas, mas sendo mais específico em relação às informações que o demonstrativo deve
apresentar, o CPC 26 pontua o seguinte:
A demonstração das mutações do patrimônio líquido inclui as seguintes informações:
a) o resultado abrangente do período, apresentando separadamente o montante total atribuível aos
proprietários da entidade controladora e o montante correspondente à participação de não

controladores;
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b) para cada componente do patrimônio líquido, os efeitos da aplicação retrospectiva ou da
reapresentação retrospectiva, reconhecidos de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 23 –

Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro;
c) para cada componente do patrimônio líquido, a conciliação do saldo no início e no final do

período, demonstrando-se separadamente (no mínimo) as mutações decorrentes:
i) do resultado líquido;
ii) de cada item dos outros resultados abrangentes; e
iii) de transações com os proprietários realizadas na condição de proprietário, demonstrando
separadamente suas integralizações e as distribuições realizadas, bem como modificações nas
participações em controladas que não implicaram perda do controle.
Conforme instruído pelo CPC 26 no item a), assim como na demonstração do resultado
abrangente, a DMPL também deve evidenciar em uma coluna específica a apresentação de “outros
resultados abrangentes”, podendo apresentar de forma detalhada cada um dos itens, ou mesmo de
forma agrupada. Outro ponto de suma importância demonstrado no item a) é a participação de

acionistas não controladores, que na DMPL deve ser apresentada de forma separada dos acionistas
controladores, diferentemente do patrimônio líquido, que faz a apresentação da participação total,

sem a segregação por tipo de participação (Gelbcke et al., 2018,).
No item b), o CPC 26 determina que a DMPL apresente ajustes advindos de mudanças de
estimativas contábeis e retificação de erros, conforme já estudado anteriormente no tema da DLPA.
Por fim, no item c), o CPC 26 determina que sejam demonstradas as mutações de todos os itens do
patrimônio líquido as quais, de um modo geral, podem ser visualizadas abaixo, assim como também
as mutações que não afetam o patrimônio (Gelbcke, et al., 2018, p. 619):
Acréscimo pelo lucro ou redução pelo prejuízo líquido do exercício.
Redução por dividendos.
Redução por pagamento ou crédito de juros sobre o capital próprio.

Acréscimo por reavaliação de ativos (quando permitida por Lei).
Acréscimo por doações e subvenções para investimentos recebidos (após transitarem pelo
resultado).
Acréscimo por subscrição e integralização de capital.
Acréscimo pelo recebimento de valor que exceda o valor nominal das ações integralizadas ou o
preço de emissão das ações sem valor nominal.
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Acréscimo pelo valor da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição.
Acréscimo por prêmio recebido na emissão de debêntures (após transitar pelo resultado).
Redução por ações próprias adquiridas ou acréscimo por sua venda.
Acréscimo ou redução por ajustes de exercícios anteriores.
Redução por reversão da Reserva de Lucros a Realizar para a conta de dividendos a pagar.
Acréscimo ou redução por outros resultados abrangentes.

Redução por gastos na emissão de ações.
Ajuste de avaliação patrimonial.
Ganhos ou perdas acumuladas na conversão etc.
Itens que não afetam o total do patrimônio:
Aumento de capital com utilização de lucros e reservas.
Apropriações do lucro líquido do exercício, por meio da conta de Lucros Acumulados, para a
formação de reservas, como Reserva Legal, Reserva de Lucros a Realizar, Reserva para
Contingência e outras.
Reversões de reservas patrimoniais para a conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados.

Compensação de prejuízos com Reservas etc.
Conforme observado, as contas que envolvem mutações no patrimônio estão relacionadas com
transações relacionadas a acréscimo ou redução em itens que podem impactar diretamente no
patrimônio líquido da entidade e, por conta disso, devem ser evidenciados na demonstração de
mutações do patrimônio líquido. Por outro lado, todos os itens que não afetam o patrimônio são
relacionados a transações que envolvem permuta entre contas patrimoniais, por isso não ocorrem
mutações no patrimônio líquido da entidade.
Para tornar mais fácil a visualização da DMPL e a sua elaboração, segue um exemplo extraído de
Viceconte e Neves (2018, p. 207):
Tabela 3 – Patrimônio Líquido
DADOS DE 31.12.20X4
R$
PATRIMÔNIO LÍQUIDO DA CIA. ALPHA
Capital Social Integralizado......................................... R$ 2.000,00
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Reservas de Capital..................................................... R$ 100,00
Reserva Legal............................................................... R$ 250,00
Reservas Estatutárias.................................................. R$ 150,00
Reserva de Lucros a Realizar..................................... R$ 300,00
TOTAL........................................................................... R$ 2.800,00
Tabela 4 – Mutações das contas
MUTAÇÕES DAS CONTAS DO PL EM 20X5 R$
1) Valor Líquido da Receita de 20X4 não contabilizado..... R$ 100,00
2) Aumento do capital em dinheiro......................................... R$ 200,00
3) Reversão da Reserva de lucros a Realizar....................... R$ 300,00
4) Lucro líquido apurado no exercício de 20X5..................... R$ 400,00
5) Acréscimo da Reserva Legal (5% × R$ 400,00).............. R$ 20,00
6) Acréscimo da Reserva Estatutária..................................... R$ 280,00
7) Dividendos a Distribuir......................................................... R$ 500,00
A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido é elaborada da seguinte forma:
Figura 4 – Exemplo de Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
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Fonte: Viceconte; Neves, 2018, p. 207.
No exemplo anterior, fica fácil perceber como as contas apresentadas podem ocasionar
mutações no patrimônio líquido, assim como ocorre a evidenciação dessas mutações, conforme já
estudado no decorrer da aula. No exemplo, é possível perceber também a coluna lucros ou prejuízos
acumulados, a qual se refere às informações apresentadas pela DLPA, o que justifica a não publicação
desse demonstrativo pelas empresas que elaboram a DMPL.
Agora, para finalizar a aula, vamos apresentar uma DMPL da empresa Natura do ano de 2018
para que possamos visualizar uma essa demonstração em sua versão real.
Figura 5 – DMPL da Natura, 2018
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TROCANDO IDEIAS
No decorrer desta aula, percebemos que em todas as demonstrações, de alguma forma, o
Patrimônio Líquido tem algum reflexo, pois esse grupo do balanço patrimonial possui grande
importância para a contabilidade. Desde o balanço patrimonial, nós percebemos que as contas do PL
possuem por parte da legislação e no CPC um cuidado especial, pois as demonstrações que
apresentam alguma ligação com esse grupo tendem a ser cada vez mais detalhadas e trazer algum
item novo que venha a evidenciar algo do interesse de grupos específicos.
Nesse sentido, queremos saber a sua opinião acerca do PL. Por qual motivo esse grupo recebe
cuidados tão minuciosos por parte da lei e dos órgãos normatizadores da contabilidade? Por qual
motivo as demonstrações estudadas nesta aula apresentam dados tão detalhados acerca das
mutações desse grupo? Aliás, por que é importante conhecer essas mutações?
É hora de entrar no fórum e debater o assunto com os colegas.
NA PRÁTICA
1. A Lei nº 6.404/76 em seu art. 176, alterado pela Lei nº 11.638/07, determina que, dentre
as demonstrações contábeis obrigatórias, também seja elaborada e divulgada a Demonstração

de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA), sendo esta necessária para evidenciar as
movimentações ocorridas no patrimônio líquido da entidade.
Sobre as informações que a DMPL deve discriminar, assinale a alternativa correta:
a. Apresentar a posição financeira e patrimonial da empresa em determinada data.
b. A receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os
impostos.
c. Investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial.
d. As reversões de reservas e o lucro líquido do exercício.
e. Caixa e equivalentes de caixa.
1. A Lei nº 6.404/76 em seu art. 176, alterado pela Lei nº 11.638/07, determina que, dentre as
demonstrações contábeis obrigatórias, também seja elaborada e divulgada a Demonstração de

Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA), sendo esta necessária para evidenciar as
movimentações ocorridas no patrimônio líquido da entidade.
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Acerca da DLPA, analise as assertivas a seguir:
I. As sociedades por ações não podem apresentar saldo positivo na conta de lucros ou
prejuízos acumulados.
II. Nos casos em que houver mudanças de critérios contábeis, a entidade pode optar por
fazer a divulgação em notas explicativas ou na DLPA.
III. As pequenas e médias empresas podem continuar a apresentar saldo na conta de lucros
ou prejuízos acumulados.
Assinale a alternativa correta.
a. Está correto o que se afirma em I apenas

b. Está correto o que se afirma em I e III apenas
c. Está correto o que se afirma em II apenas
d. Está correto o que se afirma em II e III

e. Está correto o que se afirma em I, II e III
2. As reservas são contas que compõe o patrimônio líquido da entidade, podendo ser derivadas
de duas origens específicas: a primeira, de transações que não envolvem a entrega de bens e
serviços pela empresa, ou seja, são oriundas de eventos que não transitam pelo resultado do
período.
Em relação às reservas de lucros, assinale a alternativa que corresponde a reserva legal:
a. Criada em assembleia para investimentos futuros, justificada por meio de orçamento de
capital por ela previamente aprovado.
b. Criada com base no lucro líquido do exercício, com um percentual de 5% (cinco por
cento) deste, não podendo essa reserva exceder a 20% (vinte por cento) do capital social.
c. Criada com base na parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções

governamentais para investimentos.
d. Criada em assembleia para investimentos futuros, justificada por meio de orçamento de
capital por ela previamente aprovado.
e. criadas com base no estatuto da companhia para fins diversos, conforme critérios
estabelecidos pela lei das SA.
16/03/2023 14:08 UNINTER
FINALIZANDO
Nesta aula, conhecemos duas demonstrações importantes para o mundo empresarial, a DLPA e a
DMPL.
Mais adiante estudaremos uma demonstração financeira de extrema importância para a tomada
de decisão tanto interna quanto externa, pois ela evidencia de forma detalhada o caixa gerado e
consumido pela empresa. Estamos falando da DFC. Bons estudos e até a próxima aula!
REFERÊNCIAS
ADRIANO, S. Manual dos pronunciamentos contábeis comentados: IFRS. São Paulo: Atlas,
2018.
BORINELLI, M. L.; PIMENTEL, R. C. Contabilidade para gestores, analistas e outros

profissionais: de acordo com os pronunciamentos do CPC (Comitê de Pronunciamentos Contábeis) e
IFRS (Normas Internacionais de Contabilidade. 12 ed. São Paulo: Atlas, 2018.
BRASIL. Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Lei da SA. Diário Oficial da União, 17 dez.
1976. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6404consol.htm>. Acesso em: 14 fev.

2020.
GELBCKE, E. R. et al. Manual de contabilidade societária: aplicável a todas as sociedades: de
acordo com as normas internacionais e do CPC. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2018.
MARION, J. C. Contabilidade básica. 12 ed. São Paulo: Atlas, 2018.
PADOVEZE, C. L. Manual de contabilidade básica: contabilidade introdutória e intermediária. 10
ed. São Paulo: Atlas, 2018.
RIOS, R. P.; MARION, J. C. Contabilidade avançada: de acordo com as normas brasileiras de
contabilidade (NBC) e normas internacionais de contabilidade (IFRS). 1. ed. São Paulo: Atlas, 2019.
SILVA, A. A. da. Estrutura, análise e interpretação das demonstrações contábeis. 5. ed. ampl. e
atual. São Paulo: Atlas, 2019.
VICECONTI, P.; NEVES, S. das. Contabilidade Básica. 17 ed. São Paulo: Saraiva, 2017.
16/03/2023 14:08 UNINTER
VICECONTI, P.; NEVES, S. das. Contabilidade Avançada. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2018.
GABARITO
1. D
2. B
3. B

Impressão 03 - Demostração Das Mutações Do Patrimônio Líquido

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16/03/2023 14:08 UNINTER

Prof. Ivanildo Viana Moura

Lucros e Prejuízos Acumulados e a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido. O objetivo

dessa aula é possibilitar o aprendizado acerca da obrigatoriedade dessas demonstrações, conhecer as

constituídas as reservas e as questões relativas à reversão delas.

Para atingir esse objetivo, vamos estudar os seguintes tópicos:

Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados.

Reservas: Transferências e Reversões.

Informação a ser apresentada na DMPL.

Aproveite a leitura e pratique os conhecimentos adquiridos resolvendo os exercícios. Lembre-se,

Anteriormente, estudamos como o resultado do período é formado, sendo importante o

entendimento acerca da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) e da Demonstração do

procedência no resultado do exercício, conforme estudado anteriormente. No entanto, a DRE e a DRA

PL, sendo então necessário o conhecimento de outros dois demonstrativos: a Demonstração de

Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) e a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido

TEMA 1 – DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS

O balanço patrimonial é um dos demonstrativos que ajuda a evidenciar a saúde financeira da

Quadro 1 – Balanço Patrimonial

Uma empresa pode apresentar resultados positivos ou negativos (lucros ou prejuízos),

conforme já estudado anteriormente.

Figura 1 – Lucros e Prejuízos

Créditos: Cookie Studio/Shutterstock.

11.638/2007, determina que, dentre as demonstrações contábeis obrigatórias, também seja

necessária para evidenciar as movimentações ocorridas na conta de mesmo nome (lucros ou

Parece simples, não é mesmo? Se o demonstrativo só evidencia a movimentação dentro da

Percebe a dinâmica? Para melhor entendimento de como funciona a movimentação de lucros ou

levaram a tal resultado.

TEMA 2 – INFORMAÇÕES APRESENTADAS PELA DLPA

conta lucros ou prejuízos acumulados.

esses itens mencionados pela lei.

Quanto às pequenas e médias empresas, o CPC PME (Pronunciamento Técnico PME

empresas podem continuar a apresentar saldo nesta conta (Padoveze, 2018).

Ajustes de exercícios anteriores: de acordo como Manual de Contabilidade do Sistema

administrativa da entidade”. Isso significa que os valores constantes em ajustes de exercícios

anteriores estão relacionados a ações da administração e não ao resultado do exercício.

decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a

O primeiro ponto a ser observado é a mudança de critério contábil. O entendimento acerca

demonstrações contábeis. No entanto, a partir da Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995, fica

7.799, de 10 de julho de 1989, e o art. 1º da Lei nº 8.200, de 28 de junho de 1991.

Parágrafo único. Fica vedada a utilização de qualquer sistema de correção monetária de

demonstrações financeiras, inclusive para fins societários. (Brasil)

obrigatoriedade dela quando da elaboração das demonstrações contábeis, inclusive a DLPA.

lucros acumulados, levando-a então a constituir as reservas. As informações acerca da reversão

tratado com mais detalhes no Tema 3.

os custos e despesas e demais itens, conforme estudado anteriormente.

o período de reporte da DLPA deverão ser reportados no demonstrativo.

evidenciação clara do resultado do período, sua distribuição e a movimentação ocorrida no

saldo da conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados (Silva, 2019).

lucro retido (não distribuído) para o Patrimônio Líquido.

(S/A de Capital Aberto).

TEMA 3 – RESERVAS – TRANSFERÊNCIAS E REVERSÕES

evidencie, dentre outros itens, as transferências e as reversões de reservas. Para um melhor

lucros. Vamos iniciar caracterizando as reservas de capital:

As reservas de capital contemplam os valores que a companhia recebeu e que acrescem o

pela própria lei das SA:

Art. 200. As reservas de capital somente poderão ser utilizadas para:

I - absorção de prejuízos que ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas de lucros (artigo

189, parágrafo único);

II - resgate, reembolso ou compra de ações;

III - resgate de partes beneficiárias;

IV - incorporação ao capital social;

prejuízos acumulados, conforme estudado anteriormente. No entanto, com as alterações na lei, as