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ESTRUTURA DAS
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
AULA 2
CONVERSA INICIAL
CONTEXTUALIZANDO
(CPC, 2011).
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Tão importante quanto conhecer o patrimônio de uma entidade, o qual é apresentado pelo
características econômicas” (CPC, 2019). Nesse contexto, assim como o agrupamento das contas
patrimoniais para a evidenciação do patrimônio da entidade por meio do Balanço Patrimonial, a cada
exercício social, geralmente o período de um ano, a empresa deve apurar também o resultado dos
seus negócios, sendo este destacado na Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) (Marion,
2018).
A DRE é um relatório que evidencia o conjunto das operações realizadas pela organização ao
longo de um período de tempo, as quais impactam o seu resultado econômico (Borinelli; Pimentel,
2018). De acordo com o CPC 26, “resultado do período é o total das receitas deduzido das despesas,
exceto os itens reconhecidos como outros resultados abrangentes no patrimônio líquido” (CPC,
2011), podendo resultar em lucro (Receita > Despesa) ou em prejuízo (Receita < Despesa)
(Oyadomari, 2018).
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empresa, pois serão utilizados os termos “lucro ou prejuízo”, se for uma organização com fins
lucrativos; em contrapartida, utiliza-se os termos déficit ou superávit, se a organização em
em determinado período (Oyadomari, 2018), sendo que as “receitas e despesas são os elementos das
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exercício (Gelbcke et al., 2018), possibilitando que essas informações sirvam de base para uma melhor
tomada de decisão por parte dos usuários das demonstrações contábeis.
Assim, ao verificar o desempenho da entidade que reporta a informação por meio da DRE, um
usuário desse demonstrativo pode identificar:
A obrigatoriedade da DRE é dada pela Lei 6.404/76 em seu art. 176, no qual a respectiva lei
determina quais demonstrativos devem ser elaborados pelas empresas no fim de cada exercício
social, estando a demonstração do resultado do exercício dentre eles. Diante do exposto, dada a sua
importância para o contexto empresarial, é importante que saibamos quais informações devem ser
apresentadas por esse demonstrativo.
Iniciamos este tópico apresentado os itens que a lei determina que devem compor a DRE,
conforme abaixo:
I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos;
II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro
bruto;
III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais
IV – o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas; (Redação dada pela Lei
n. 11.941, de 2009)
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VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social.
O contexto apresentado pela lei das SA aponta todos os itens que devem ser considerados
quando da evidenciação do resultado do exercício. Para um melhor entendimento, vamos detalhar os
itens apresentados pela lei conforme a estrutura da DRE, e complementarmente apresentaremos
incluídos valores referentes aos impostos de ICMS, IPI, PIS, COFINS e ISS, tanto pelo regime de
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das atividades ordinárias da entidade que resultam no aumento do seu patrimônio líquido,
exceto os aumentos de patrimônio líquido relacionados às contribuições dos proprietários (CPC,
2012).
Sendo a DRE uma demonstração dinâmica, com base na receita bruta de vendas inicia-se o
processo de dedução, que significa deduzir das receitas os custos e as despesas. No entanto, não são
somente custos e despesas que são deduzidos das receitas, pois aqui também devem entrar os
valores referentes aos itens que não integram a receita propriamente dita, tais como:
Impostos;
Descontos incondicionais;
Abatimentos;
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Vendas canceladas.
Perceba que nenhum desses itens representam valores que aumentam o patrimônio da empresa.
No que tange aos impostos “para fins contábeis, esses tributos devem ser contabilizados diretamente
como obrigações, em vez de integrarem a receita bruta de vendas e serem delas deduzidos como
despesas” (Visconti, 2017, p. 411). Os abatimentos ocorrem quando, em decorrência de alguma
especificidade do produto que possa levar o cliente a desistir da compra, a empresa diminui o preço
numa espécie de acordo, o que reduz a receita na transação. O desconto incondicional possui o
mesmo impacto na receita, embora tenha sua ocorrência relacionada a outros motivos, tais como a
fidelização de clientes, compra de grande volume de produtos ou algo relacionado.
É importante lembrar que os descontos financeiros ou condicionais não são considerados nesse
grupo, uma vez que fazem parte do resultado financeiro. As devoluções ocorrem quando o cliente
não está satisfeito com a compra do item. De um modo geral, “da mesma forma que os tributos,
esses benefícios econômicos não fluem para a entidade e não resultam no aumento real de seu
A receita líquida é evidenciada após deduzidos da receita bruta os itens tratados no tópico
anterior. “Este item é que deve ser encarado como Receita de Vendas, já que os valores do Custo das
Mercadorias, Produtos ou Serviços Vendidos já estão sem os impostos incidentes sobre as compras
Assim como na receita bruta foram realizadas as deduções, na receita líquida de vendas também
devem ser deduzidos os valores referentes aos custos (valor relativo aos gastos incorridos pela
empresa na produção de seus produtos, na realização do serviço ou na aquisição das mercadorias):
De acordo com Padoveze (2018, p. 74), “a avaliação do custo das vendas é exatamente a mesma
avaliação do Ativo de Estoque de Mercadorias ou Produtos”. Conforme esse autor, “os mesmos
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elementos que formam tais ativos formam o Custo das Vendas, já que este representa o valor dos
De acordo com a lei das SA e o CPC 26 (CPC, 2011), os gastos produtivos (custos) devem ser
separados de gastos administrativos (despesas). Nesse sentido, para a apresentação da
a. Despesas administrativas: dizem respeito aos gastos relativos a atividades de apoio, tais
como aluguéis, telefone, água, energia elétrica, folha de pagamento. Lembrando que esses
gastos incorrem em outras áreas que não as de produção.
b. Despesas comerciais: dizem respeito aos gastos diretamente relacionados com a área de
entidade. Faz-se necessária essa primeira evidenciação do resultado operacional para que se possa
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analisar a capacidade da empresa em se manter operante somente com suas atividades fim, sem
contabilizar formas optativas de geração de receitas. Para o cômputo desse lucro, não são
considerados valores referentes a receitas e despesas financeiras.
Apesar de a Lei das S/As não obrigar, o CPC e a CVM exigem que exista quebra adicional na
demonstração do resultado que apresente o resultado antes das receitas e despesas financeiras.
Esse resultado é comumente chamado de Lucro Antes dos Juros (resultado financeiro) e Impostos,
ou simplesmente LAJI, ou ainda sua sigla em inglês, EBIT (Earnings Before Interest and Taxes)
Após a apuração desse resultado, deve-se então apresentar as receitas e as despesas decorrentes
de juros recebidos (receitas) ou pagos (despesas), assim como demais receitas e despesas financeiras,
como variações cambiais, descontos financeiros etc., evidenciando-se o chamado resultado financeiro.
financeiro (seja ele positivo ou negativo) tem-se então o resultado, considerando todas as operações
realizadas pela empresa.
previstas no contrato social ou estatuto, estas devem ser discriminadas nesse item para
Eis que finalmente chegamos ao resultado líquido do período, o qual se espera que seja lucro.
Segundo Visconti e Neves (2017, p. 414), “O resultado líquido do período corresponde à soma dos
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Com a edição da Lei n. 11.941/09, que alterou o art. 187, inciso IV, da Lei no 6.404/76, deixou
despesas das operações continuadas os ganhos ou perdas que decorram de transações que não
constituam as atividades ordinárias de uma entidade, mas que não se enquadrem entre as
operações descontinuadas (CPC, 2009). Ou seja, o conceito de lucro das operações continuadas
engloba os resultados das atividades principais e acessórias, e essas outras receitas e despesas
são atividades acessórias do objeto da empresa
Marion (2018) explica que as operações continuadas dizem respeito às atividades operacionais,
ao passo que as não continuadas dizem respeito a vendas, por exemplo, de máquinas de uma de
suas linhas de produção, que será desativada ou vendida – descontinuidade. O CPC 31 apresenta essa
Um componente da entidade compreende operações e fluxos de caixa que podem ser claramente
32. Uma operação descontinuada é um componente da entidade que foi baixado ou está
(a) representa uma importante linha separada de negócios ou área geográfica de operações;
(b) é parte integrante de um único plano coordenado para venda de uma importante linha
separada de negócios ou área geográfica de operações; ou
(c) é uma controlada adquirida exclusivamente com o objetivo da revenda. (CPC, 2009)
De acordo com Gelbcke, et al. (2018, p. 1.738), “O pressuposto para essa não segregação é que,
de uma forma ou de outra, todas as atividades e transações realizadas pela empresa contribuem para
o incremento de sua operação ou de seu negócio”
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Complementarmente, Visconti e Neves (2017) explanam sobre a forma como funciona essa
segregação:
ou de grupos de ativos responsáveis pela produção de bens e serviços que a entidade pretende
descontinuar.
I. no caso da venda ou baixa dos ativos ou grupo de ativos responsáveis pela produção
II. caso esses ativos ou grupo de ativos ainda não tenha sido alienado ou baixado, o ajuste, positivo
ou negativo, decorrente da avaliação deles pelo valor justo menos despesas de venda em relação
ao valor contábil
Com base no Pronunciamento Técnico CPC n. 26, que trata da apresentação das demonstrações
contábeis, bem como na determinação da lei, é possível estabelecer uma estrutura de apresentação
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Conforme o quadro anterior, outro ponto que pode ser observado na estrutura da DRE é em
relação aos itens Outras Receitas e Outras Despesas dentro do grupo operacional. De acordo com
Silva (2019, p. 50), “as receitas e despesas que estavam sendo classificadas como não operacionais,
em conformidade com a lei anterior, devem ser denominadas de Outras Receitas e Outras Despesas,
De acordo com Gelbcke et al. (2018), essas contas incluem valores oriundos de baixas por
alienação de ativos não circulantes, tais como ganhos ou perdas na baixa de imobilizados, ou mesmo
Brasil às normas internacionais de contabilidade, sendo que essas alterações foram introduzidas pela
Em torno de todos os itens que compõem a forma de apresentação e as contas que devem
compor a DRE, é de suma importância a observação de um fato em particular, que diz respeito ao
visto que a lei determina também a forma de escrituração, tanto de contas patrimoniais quanto de
resultados.
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despesas tem impacto direto no desempenho da entidade, ou seja, pode aumentar ou diminuir o
resultado do período.
diferença entre dois regimes de escrituração contábeis, sendo eles caixa e competência. É importante
fazer a distinção entre os dois regimes, visto que ambos são utilizados pelas entidades para análise
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de desempenho face às operações realizadas, sendo também importante saber qual deve e pode ser
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos
preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos,
devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações
impactam no resultado.
No contexto da DRE, de acordo com Silva (2019, p. 50), o regime de competência prevê a adoção
resultado do período, implicando também a avaliação do desempenho da entidade, uma vez que se
podem relacionar todas as despesas com as receitas do período, evidenciando a eficiência da gestão
naquele exercício específico. Conforme explica Marion (2018), o regime de competência é adotado
universalmente, sendo também aceito e recomendado pela teoria da contabilidade e pelo imposto
de renda, pois ele evidencia o resultado da empresa de forma mais adequada e completa.
Imagine, por exemplo, se o balanço patrimonial fosse elaborado pelo regime de caixa: não
apresentaria as contas de clientes, fornecedores, assim como também não evidenciaria valores
relacionados a provisões, depreciações e outras contas que não movimentam caixa. Dessa forma, a
Esse contexto não se daria pelo regime de caixa, pois, por esse regime, a contabilidade somente
manteria registros de fatos contábeis quando estes movimentassem numerários, ou seja, somente
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quando houvesse entradas e saídas de caixa, o que levaria a omissão de informações para os
usuários. Assim, Padoveze (2016) pontua que o regime de competência consegue identificar o
momento da geração do fato econômico e, ao fazê-lo, identifica automaticamente a geração de um
direito ou de uma obrigação, permitindo o controle posterior desses direitos e dessas obrigações no
Balanço Patrimonial.
O mesmo contexto é dado pelo CPC 00 (R2), o qual destaca o efeito do regime de competência
reivindicações e recursos econômicos da entidade que reporta nos períodos em que esses efeitos
ocorrem, mesmo que os pagamentos e recebimentos à vista resultantes ocorram em período
fornecem uma base melhor para a avaliação do desempenho passado e futuro da entidade do que
informações exclusivamente sobre recebimentos e pagamentos à vista durante esse período (CPC
00 (R2), 2019).
dos fatos contábeis. O CPC 00 dispõe claramente sobre a necessidade de se fazer a contabilização
por período, e não pela movimentação de caixa. O pronunciamento também destaca a importância
dessa informação para os usuários, visto que o conhecimento de todos os fatos pode ser útil para a
Em especial no que tange à DRE, as regras para a contabilização pelo regime de competência
são as seguintes:
somente em T2, pelo Regime de Competência, considera-se que a receita foi gerada em T1;
normalmente um ano, no qual toda a despesa gerada (mesmo que ainda não tenha sido paga) será
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subtraída do total da receita, também gerada no mesmo período (mesmo que ainda não tenha sido
recebida) (Marion, 2018). Dessa forma, o regime de competência terá impacto direto no resultado
líquido do período.
É importante ressaltar que, além do resultado líquido do período, as normas contábeis exigem a
Demonstração do Resultado Abrangente, a qual será tratada no próximo tema.
(DRA) que, com base no resultado líquido obtido na DRE, inclui outros resultados abrangentes, tais
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mesmo pronunciamento apresenta os itens que devem ser classificados nessa categoria, conforme
abaixo:
a. outros resultados abrangentes (excluindo valores previstos na alínea b, classificados por natureza
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períodos futuros, ou nem mesmo passar por ele, pois as rubricas destacadas pelo CPC dizem respeito
a valores que muitas vezes estão relacionados às reavaliações, que na legislação vigente devem ser
reconhecidas diretamente na DRA, sem que haja a necessidade de movimentação pela DRE.
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Acumulados à medida da baixa dos ativos a que se referiam (ainda assim procedem as empresas
que mantêm saldos do passado). Nesse caso, nunca há trânsito pelo resultado (a bem da
verdade, durante alguns anos após a introdução da reavaliação espontânea de bens a partir de
1978 foi possível, sim, reverter a parte da reserva de reavaliação realizada para o resultado; isso
fazia com que o lucro não se alterasse por conta da reavaliação, por causa, por exemplo, de um
crédito no resultado por conta dessa realização que anulava a parte da depreciação que estava
aumentada por conta da reavaliação do imobilizado. Isso foi vetado pela CVM a partir de 1986)
Colocado de uma forma mais objetiva, o resultado abrangente compreende as futuras variações
de receitas e despesas que venham a ser auferidas com base em itens registrados no ativo ou no
passivo, mas que ainda não afetaram o resultado do exercício. Exemplo disso é um instrumento
financeiro disponível para venda que, ao ser mensurado pelo valor justo, apresentaria um ajuste
positivo ou negativo na conta ajuste da avaliação patrimonial, conta essa do patrimônio líquido
(Adriano, 2018).
Sobre a DRA, o CPC 26 dispõe que este demonstrativo deve integrar “todas as mutações
patrimoniais, que não as transações de capital com os sócios” (CPC, 2011). O pronunciamento
também menciona que a mutação do patrimônio líquido é formada por apenas dois conjuntos de
valores:
Nesse contexto, a DRA corresponde então à soma do resultado líquido do período com os
outros resultados abrangentes. O quadro a seguir apresenta a estrutura da Demonstração do
Resultado Abrangente.
De acordo com Adriano (2018), caso permitido, a entidade pode apresentar uma única
juntas, com o resultado líquido do período apresentado em primeiro lugar seguido pela seção de
ser apresentados os outros resultados que impactam o patrimônio líquido, porém não foram ainda
realizados e não são decorrentes de operações com os sócios” (Borinelli; Pimentel, 2018, p. 150). Os
autores mencionam ainda que, caso a demonstração fosse feita em separado da DRE, ela iniciaria
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com a última linha desse demonstrativo (lucro líquido ou prejuízo) sendo então acrescidos ou
A seguir, temos a DRA da empresa Natura, para possibilitar a visualização desse demonstrativo:
entendimento sobre os fatos que geraram mutações no patrimônio líquido. No entanto, esses dois
demonstrativos apresentam apenas parte desses fatos, mas dentre as demonstrações contábeis
obrigatórias pela lei de serem divulgadas, o patrimônio líquido tem suas mutações evidenciadas de
forma mais abrangente por meio de outras duas demonstrações, sendo elas a Demonstração dos
TROCANDO IDEIAS
Nessa aula, vimos como a DRE e a DRA são importantes para os usuários da informação contábil,
o que pode justificar a obrigatoriedade na elaboração da demonstração. No mesmo contexto,
NA PRÁTICA
1. A DRE é um relatório que evidencia o conjunto das operações realizadas pela organização ao
longo de um período de tempo, as quais impactam o seu resultado (Borinelli; Pimentel, 2018).
determinado período.
Porque
II. O resultado líquido do período corresponde à soma dos resultados líquidos das
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2. Sendo a DRE uma demonstração dinâmica, considerando a receita bruta de vendas inicia-se o
V. A única dedução que é feita sobre a receita bruta, é relativa a custos e despesas da
entidade.
determina quais demonstrativos devem ser elaborados pelas empresas no fim de cada exercício
social, estando a demonstração do resultado do exercício dentre eles. Sendo a DRE uma
a. Vendas confirmadas;
b. Impostos;
c. Descontos incondicionais;
d. Abatimentos.
Assinale a alternativa que apresenta somente itens que são deduzidos da receita:
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a. I e II, apenas.
b. I e IV, apenas.
c. II e III, apenas.
d. II, III e IV, apenas.
FINALIZANDO
Chegamos ao fim de nossa aula. Nesta aula, conseguimos entender um pouco sobre a DRE e a
Mais adiante estudaremos outras duas demonstrações que também são importantes no
REFERÊNCIAS
BRASIL. Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Diário Oficial da União, Poder Legislativo,
CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis. CPC 00 (R2) – Estrutura conceitual para relatório
financeiro, 1 de novembro de 2019, CPC, 10 dez. 2019.
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_____. CPC 26 (R1) – Apresentação das demonstrações contábeis, 2 de dezembro de 2011. CPC,
15 dez. 2011.
_____. CPC 31 – Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada, 17 de julho
de 2009. CPC, 16 set. 2009.
SILVA, A. A. da. Estrutura, análise e interpretação das demonstrações contábeis. 5. ed. ampl. e
VISCONTI, P.; NEVES, S. das. Contabilidade básica. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2017.
Gabarito
1. B
2. C
3. D
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