AULA 2

ANÁLISE DAS DEMONSTRAÇÕES

FINANCEIRAS APLICADAS AO
SETOR PÚBLICO

Profª Bruna dos Santos

INTRODUÇÃO

Nesta aula, vamos iniciar os assuntos relacionados às informações

financeiras e contábeis da área pública e conhecer algumas Demonstrações
Contábeis aplicadas ao setor público. Os temas tratados serão:

• Características das informações contábeis na área pública.

• Informação financeira governamental e para levantamento de balanços.
• Balanço Orçamentário no setor público.
• Balanço Financeiro no setor público.
• Balanço Patrimonial no setor público.

TEMA 1 – CARACTERÍSTICAS DAS INFORMAÇÕES CONTÁBEIS NA ÁREA

PÚBLICA

O objetivo de gerar informações contábeis na área pública é prestar contas

à sociedade e demais interessados e auxiliar na tomada de decisão. O objetivo
será atingido se a informação for útil. Para isso, deve ter determinadas
características que são chamadas de características qualitativas.

1.1 Características qualitativas

As características qualitativas da informação contábil são seis: relevância;

representação fidedigna; compreensibilidade; tempestividade; comparabilidade e
verificabilidade.
São consideradas características qualitativas fundamentais à relevância e
à representação fidedigna. A relevância está relacionada ao fato de a informação
gerada influenciar na tomada de decisão, ou seja, se ela possibilita que os
gestores façam análises, previsões de determinados fatos, e tomem a decisão
mais adequadas, ela é considerada relevante. A informação deve ser transmitida
de forma completa, neutra e livre de erros. Desse modo, a representação fidedigna
deve estar presente nas demonstrações e relatórios contábeis.
A Compreensibilidade é a qualidade que oportuniza que o usuário da
informação entenda o que está sendo transmitido. Muitas vezes, as informações
não são muito claras para a maioria dos cidadãos que não têm conhecimento
específico na área de finanças e afins, porém, as demonstrações devem ficar o

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mais próximas possível do entendimento de qualquer tipo de usuário da
informação.
A informação deve ser disponibilizada ao usuário antes que ela não seja
mais importante para a tomada de decisão ou análise. Um fato contábil deve ser
registrado logo após ocorra para que ao gerar-se um demonstrativo ele esteja
afetando esse demonstrativo no período correto. Isso é a Tempestividade. De
nada adianta uma informação correta e interessante ser divulgada meses após
sua ocorrência.
A comparabilidade é a possibilidade de fazer comparações entre as
informações de um ente em períodos diferentes e ainda compara um ente com
outro. Entre os períodos, é relevante para verificar a evolução do ente. O confronto
com outra entidade de porte e características semelhantes é pertinente para
constatar se os valores de um estão alinhados com o outro, por exemplo, se as
despesas com material de consumo de um são parecidas com as do outro. Se
não, é preciso fazer um plano para identificar o que deve estar ocorrendo para ter
uma diferença significante. Por fim, a verificabilidade assegura que a informação
contida nas demonstrações represente realmente o fenômeno que se propõe a
representar.
Essas quatro características são definidas como as características
qualitativas de melhoria.

Saiba mais

Para melhor entendimento, assista ao vídeo:

<https://www.youtube.com/watch?v=Dm6TtMY32qA>. Acesso em: 16 set. 2021.

Agora, para fixação, resolva as questões1.

1. (VUNESP - 2019 - TJ-SP - Contador Judiciário) São três características

qualitativas da informação contábil, conforme o MCASP:

a) compreensibilidade, comparabilidade e verificabilidade.

b) tempestividade, relevância e verdade.
c) relevância, compreensibilidade e custo como base de valor.
d) representação fidedigna, prudência e custo como base de valor.
e) relevância, representação fidedigna e custo como base de valor.

1
As respostas para este exercício e para os próximos desta aula podem ser encontradas no
gabarito ao final deste material, após as referências.
3
 2. (VUNESP - 2017 - Câmara de Cotia - SP - Contador) Segundo a estrutura
conceitual contábil, as características qualitativas de melhoria da
informação contábil-financeira útil são:

a) relevância, representação fidedigna, veracidade e tempestividade.

b) conversibilidade, comparabilidade, concordância e uniformidade.
c) publicidade, equidade, acuracidade e fidedignidade.
d) comparabilidade, verificabilidade, tempestividade e compreensibilidade.
e) equidade, comparabilidade, veracidade e materialidade.

TEMA 2 – INFORMAÇÃO FINANCEIRA GOVERNAMENTAL E PARA

LEVANTAMENTO DE BALANÇOS

Com as informações financeiras e as para levantamento de balanços,

pode-se analisar a situação financeira e patrimonial do ente, satisfazendo as
necessidades dos mais variados usuários da informação na área pública. Para
que essa informação seja útil, é necessária uma boa organização desses dados.
A informação financeira tem o objetivo de proporcionar a avaliação da
condição financeira do ente público. Segundo Anthony (1978), por meio dessas
informações é possível verificar: a capacidade de fornecimento contínuo dos
serviços públicos, ou seja, se o fluxo de caixa é positivo e permite o pagamento
de fornecedores; se o ente está aplicando corretamente, os recursos nos gastos
que foram aprovados nas leis orçamentárias; a eficiência e equidade nas
despesas públicas; e o custo dos serviços prestados à população em cada função,
permitindo comparações entre as funções (saúde, educação, segurança, e as
outras, definidas pela portaria n. 42/1999 do Ministério de Estado do Orçamento
e Gestão).
Além do já citado, com as informações financeiras pode-se avaliar a
efetivação das ações de governo definidas no orçamento, criar ou melhorar
políticas públicas, e facilitar a tomada de decisão e julgamento dos usuários da
informação sobre a situação governamental.

2.1 Usuários da informação

Os usuários mais comuns da informação governamental são os

administradores e os órgãos de controle externo, devido à exigência de prestação
de contas.

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 No entanto, pode-se destacar outros usuários com necessidades
específicas. Os cidadãos (eleitores, contribuintes, trabalhadores, imprensa e
outros) seriam o principal grupo a que se deve informar. Eles têm necessidade em
saber, por exemplo, sobre a evolução das receitas e despesas públicas e as ações
desenvolvidas para a população.
Investidores e credores, que são aqueles que têm recursos a receber do
governo (fornecedores, pessoas que compram títulos da dívida do governo,
instituições financeiras e outros), também precisam da informação dos entes
públicos. Esse tipo de usuário utiliza informações sobre as condições financeiras
do governo como os recursos disponíveis, a capacidade de pagamento e
endividamento.
As autoridades legislativas e de controle são incumbidos de representar os
cidadãos, fiscalizar externamente as ações de governo, elaborar leis e, para isso,
acessam as informações governamentais. Entre as necessidades informacionais
estão: conhecer a situação financeira para sugerir novos programas e ações,
saber os projetos desenvolvidos para verificar a coerência com a Lei Orçamentária
Anual, e outras.
Sobre os gestores, podemos dividir em agentes políticos e operacionais.
Os políticos precisam de informações financeiras para dar suporte à melhoria e
criação de políticas públicas e os operacionais para decisões do cotidiano.

2.2 Sistemas

O principal objetivo dos sistemas contábeis na área pública é gerar

informações sobre o patrimônio público. Esse sistema é subdividido em quatro
subsistemas: orçamentário, patrimonial, compensação e custos.
O orçamentário registra, processa e evidencia os atos e fatos relacionados
ao planejamento e à execução orçamentária. São exemplos de registros feitos
nesse subsistema: aprovação do orçamento, inscrição de restos a pagar,
arrecadação de receita orçamentária, pagamento de despesa orçamentária.
O subsistema patrimonial registra, processa e evidencia os fatos
financeiros e não financeiros relacionados com as variações qualitativas e
quantitativas do patrimônio público.
O de compensação (ou controle) registra, processa e evidencia os atos de
gestão cujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade,
como a assinatura de um contrato ou convênio, bem como aqueles com funções

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específicas de controle, como o de disponibilidade de recursos, que recebe
lançamentos quando ocorre, por exemplo, arrecadação de receita ou pagamento
de despesa.
Por fim, o subsistema de custos registra, processa e evidencia os custos
dos bens e serviços, produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública,
por exemplo, o custo para manter um aluno na escola, ou o custo de um doente
em um hospital.
Vale ressaltar que até o final do ano de 2009 existia ainda o subsistema
financeiro, que foi incluído no Patrimonial a partir de 2010.
É importante saber que não se pode fazer registros contábeis debitando
um subsistema e creditando outro. Os lançamentos devem ser sempre debitando
e creditando o mesmo subsistema. Além disso, um fato ou ato pode gerar
lançamentos em um ou mais subsistemas. A arrecadação de receita, por exemplo,
alimenta os subsistemas patrimonial, orçamentário e de compensação, como
segue, para melhor entendimento:

• Subsistema patrimonial
o Débito – caixa (conta patrimonial).
o Crédito – variação patrimonial aumentativa (de resultado).
• Subsistema orçamentário
o Débito – receita a realizar.
o Crédito – receita realizada.
• Subsistema de compensação
o Débito – controle da disponibilidade de recursos.
o Crédito – disponibilidade por destinação de recursos a realizar.

O sistema utilizado pelo órgão público é parametrizado para fazer os

débitos e créditos nos subsistemas. O ente registra a Lei Orçamentária Anual, a
Arrecadação de Receita, o Empenho, a Liquidação, o Pagamento e os outros
atos/fatos, e os débitos e créditos acontecem automaticamente.

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 Para fixação, responda as questões a seguir:

1. (CFC - 2017 - CFC - Bacharel em Ciências Contábeis - 1º Exame) Um

Município brasileiro utiliza o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público –
PCASP.
Em 2 de janeiro de 2017, o Município efetuou o lançamento de ofício do
Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU, e o
registrou em sua contabilidade de acordo com o Regime de Competência.
No dia de março de 2017, esse Município arrecadou R$40.000,00 relAtivos
ao IPTU. Considerando-se o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público –
PCASP e o caso apresentado, os lançamentos contábeis que representam
a contabilização do fato ocorrido em 2.3.2017 envolverão apenas contas
de natureza:
a) De Controle, Financeira e Patrimonial
b) Orçamentária, Patrimonial e Financeira
c) Financeira, Orçamentária e de Controle
d) Patrimonial, Orçamentária e de Controle

2. (CPCON - 2019 - Câmara de Pau dos Ferros - RN - Contador) A

Contabilidade Pública é um dos ramos mais complexos da ciência contábil
e tem por objetivo captar, registrar, acumular, resumir e interpretar os
fenômenos que afetam as situações orçamentárias, financeiras e
patrimoniais das entidades de direito público interno, ou seja, a União,
Estados, Distrito Federal e Municípios, através de metodologia
especialmente concebida para tal, que se utiliza de contas escrituradas
segundo normas específicas que constituem o Sistema Contábil Público.
Considerando-se o sistema contábil público e seus subsistemas, relacione
as terminologias evidenciadas na primeira coluna com a sua respectiva
descrição na segunda coluna.

I. Subsistema de Informações Orçamentárias.

II. Subsistema de Informações Patrimoniais.
III. Subsistema de Compensação.
IV. Sistema Contábil.

( ) É a estrutura de informações para identificação, mensuração, avaliação,

registro, controle e evidenciação dos atos e dos fatos da gestão do

7
 patrimônio público, com o objetivo de orientar o processo de decisão, a
prestação de contas e a instrumentalização do controle social.
( ) Registra, processa e evidencia os fatos financeiros e não financeiros
relacionados com as variações do patrimônio público, subsidiando a
administração com informações, como: alterações nos elementos
patrimoniais, resultado econômico e resultado nominal.
( ) Registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao
planejamento e à execução orçamentária, como: orçamento, programação
e execução orçamentária, alterações orçamentárias e resultado
orçamentário.
( ) Registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos possam
produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem
como aqueles com funções específicas de controle, subsidiando a
administração com informações, como: alterações potenciais nos
elementos patrimoniais e acordos, garantias e responsabilidades.
Marque a alternativa que apresenta a sequência correta.

a) 3, 4, 2 e 1.
b) 4, 2, 1 e 3.
c) 4, 2, 3 e 1.
d) 2, 4, 1 e 3.
e) 3, 1, 2 e 4.

2.3 Fontes de informação

Os orçamentos, as demonstrações contábeis e outros relatórios (RREO –

Relatórios Resumidos de Execução Orçamentária, e RGF – Relatórios de gestão
Fiscal) são as principais fontes de informação na área pública.
São diversos relatórios que devem ser disponibilizados aos usuários,
conforme o quadro a seguir.

Quadro 1 – Relatórios

Orçamentos Plano Plurianual (PPA)

Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO)
Lei Orçamentaria Anual (LOA)
Demonstrações Balanço Orçamentário
contábeis Balanço Financeiro

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 Balanço Patrimonial
Demonstração das Variações Patrimoniais
Demonstração dos Fluxos de Caixa
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
Notas Explicativas
RREO Balanço Orçamentário
Demonstrativo da Execução das Despesas por Função/Subfunção
Demonstrativo da Receita Corrente Líquida
Demonstrativo das Receitas e Despesas Previdenciárias do RPPS
Demonstrativo dos Resultados Primário e Nominal
Demonstrativo dos Restos a Pagar por Poder e Órgão
Receitas de Operações de Crédito e Despesas de Capital
Projeção Atuarial do Regime Próprio de Previdência dos Servidores
Receita de Alienação de Ativos e Aplicação dos Recursos
Receitas e Despesas com Manutenção e Desenvolvimento do Ensino
Receitas e Despesas com Ações e Serviços Públicos de Saúde
Demonstrativo das Parcerias Público-Privadas
Demonstrativo Simplificado do RREO
RGF Demonstrativo da Despesa com Pessoal do Poder Executivo
Demonstrativo da Dívida Consolidada Líquida
Demonstrativo das Garantias e Contragarantias de Valores
Demonstrativo das Operações de Crédito
Demonstrativo Simplificado do RGF do Poder Executivo
Disponibilidade de Caixa e Restos a Pagar do Poder Executivo

Vamos conhecer de forma mais aprofundada alguns deles, iniciando pelo

Balanço Orçamentário.

TEMA 3 – BALANÇO ORÇAMENTÁRIO NO SETOR PÚBLICO (BO)

O Balanço Orçamentário demonstra a receita prevista e a realizada e a

despesa fixada e realizada.
Ele é composto por um quadro principal e mais dois quadros de restos a
pagar: um evidenciando restos a pagar processados e outro, os restos a pagar
não processados.

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Quadro 2 – Balanço orçamentário: quadro principal

BALANÇO ORÇAMENTÁRIO – Quadro principal

Exercício: 20XX

RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS Previsão Inicial Previsão Atualizada Receitas Realizadas Saldo

(a) (b) (c) (d) =(c-b)
Receitas Correntes (I)
Receita Tributária
Receita de Contribuições
Receita Patrimonial
Receita Agropecuária
Receita Industrial
Receita de Serviços
Transferências Correntes
Outras Receitas Correntes
Receitas de Capital (II)
Operações de Crédito
Alienação de Bens
Amortizações de Empréstimos
Transferências de Capital
Outras Receitas de Capital
SUBTOTAL DAS RECEITAS (III) = (I + II)
Operações de Crédito / Refinanciamento (IV)
Operações de Crédito Internas
Mobiliária
Contratual
Operações de Crédito Externas
Mobiliária
Contratual
SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (V) = (III+IV)
Déficit (VI)
TOTAL (VII) = (V + VI)
Saldos de Exercícios Anteriores
Recursos Arrecadados em Exercícios Anteriores
Superávit Financeiro
Reabertura de Créditos Adicionais
DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS Dotação Dotação Despesas Despesas Despesas Saldo da
Inicial Atualizada Empenhadas Liquidadas Pagas Dotação
(e) (f) (g) (h) (i) (j) = (f-g)
Despesas Correntes (VIII)
Pessoal e Encargos Sociais
Juros e Encargos da Dívida
Outras Despesas Correntes
Despesas de Capital (IX)
Investimentos
Inversões Financeiras
Amortização da Dívida
Reserva de Contingência (X)
SUBTOTAL DAS DESPESAS (XI) = (VIII + IX + X)
Amortização da Dívida/ Refinanciamento (XII)
Amortização da Dívida Interna
Dívida mobiliária
Outras Dívidas
Amortização da Dívida Externa
Dívida Mobiliária
Outras Dívidas
SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (XII) = (XI + XII)
Superávit (XIII)
TOTAL (XIV) = (XII + XIII)
Reserva do RPPS

O quadro principal é ainda dividido em uma parte que demonstra a receita

e outra a despesa.

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 Na parte da receita, temos quatro colunas: previsão inicial, previsão
atualizada, receitas realizadas e o saldo, conforme demonstrado a seguir.
A previsão inicial é a receita que foi estimada na Lei Orçamentária Anual
(LOA). A previsão atualizada mostra as alterações ocorridas no orçamento por
excesso de arrecadação, por exemplo, determinado município não havia previsto
na LOA a possibilidade de firmar um convênio com o Estado, e esse recurso foi
aprovado.
Para que ele possa utilizar, terá que fazer uma mudança na LOA e a fonte
de recurso será um excesso de arrecadação. Pode ocorrer também de ser feita
uma estimativa para determinado imposto e, ao acompanhar sua arrecadação,
percebe-se que ela está ocorrendo a maior, assim, também é preciso atualizar a
LOA, aumentando a receita prevista. Tudo isso é demonstrado nessa coluna do
BO. As receitas realizadas são as que efetivamente entraram nos cofres públicas,
ou seja, receita recebida. E o saldo é a diferença entre a previsão atualizada e as
receitas realizadas.
As receitas devem ser detalhadas por categoria economia (corrente e de
capital) e origem:

• Receitas correntes (I) – receita tributária; receita de contribuições; receita

patrimonial; receita agropecuária; receita industrial; receita de serviços;
transferências correntes; outras receitas correntes.
• Receitas de capital (II) – operações de crédito; alienação de bens;
amortizações de empréstimos; transferências de capital; outras receitas de
capital.

Já a parte que trata da despesa tem seis colunas: dotação inicial; dotação
atualizada; despesa empenhadas; despesas liquidadas; despesas pagas e saldo
da dotação.
A dotação inicial é a despesa fixada na LOA. A dotação atualizada é a com
as alterações orçamentárias, assim como explicado na receita atualizada.
empenho, liquidação e pagamento são as três fases da execução da despesa
orçamentária. O empenho é o momento em que se faz a reserva de parte do
orçamento para determinada despesa e se compromete e pagar um fornecedor,
A liquidação é quando ocorre o fato gerador da despesa, ou seja, acontece a
prestação de serviço ou entrega do material e, consequentemente, gera-se uma
nota fiscal para pagamento. E, por fim, o pagamento é a saída financeira. Na

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última coluna, saldo da dotação, tem-se a diferença da dotação atualizada e a
despesa empenhada.
As despesas devem ser detalhadas em categoria econômica (corrente e
capital) e grupo de natureza de despesa.

• Despesas correntes (VIII) – pessoal e encargos sociais; juros e encargos

da dívida; outras despesas correntes.
• Despesas de capital (IX) – investimentos; inversões financeiras;
amortização da dívida.
• Reserva de contingência (X).

O Restos a Pagar (RAP) é a despesa empenhada em um determinado

exercício que não foi paga nesse mesmo exercício. Ele é classificado em restos a
pagar não processado e restos a pagar processados. O RAP não processado é
quando a despesa apenas passou pela fase de empenho naquele exercício. Já o
RAP processado é quando a despesa passou pelo empenho e pela liquidação,
faltando apenas o pagamento a ser realizado naquele ano. Por isso, tem-se dois
quadros dentro do Balanço Orçamentário para evidenciar o RAP.
O quadro de restos a pagar não processados tem seis colunas: inscritos
em exercícios anteriores, inscrito em 31 de dezembro do exercício anterior,
liquidados, pagos, cancelados e saldo a pagar.

Quadro 3 – Execução de restos a pagar não processados

EXECUÇÃO DE RESTOS A PAGAR NÃO PROCESSADOS

Exercício: 20XX

Inscritos
Em Exercícios Em 31 de Liquidados Pagos Cancelados Saldo
Anteriores Dezembro do a pagar
Exercício
Anterior
(a) (b) (c) (d) (e) (f)=(a+b-d-e)
Despesas Correntes
Pessoal e Encargos Sociais
Juros e Encargos da Dívida
Outras Despesas Correntes
Despesas de Capital
Investimentos
Inversões Financeiras
Amortização da Dívida
TOTAL

Se o Balanço Orçamentário que estamos analisando é do ano de 2020, na

coluna Inscrito em Exercícios Anteriores estarão os empenhos feitos em 2018 ou
antes que ainda não foram liquidados e pagos. Na coluna Inscritos em 31 de

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dezembro do exercício anterior, os empenhos feitos em 2019 e não liquidados e
pagos. Daí tem as colunas que demonstram o que foi liquidado e pago em 2020,
e os empenhos que foram cancelados. Cancelados são os empenhos que eram
RAP, mas que foi identificado que, por algum motivo, não precisam ser pagos.
Desta forma, são apenas estornados/cancelados. No Saldo a Pagar, soma-se a
coluna Inscrito em Exercícios Anteriores e a Inscritos em 31 de dezembro do
exercício anterior e diminui-se os valores liquidados e os cancelados.
Já o quadro de restos a pagar processados tem apenas cinco colunas:
inscritos em exercícios anteriores; inscrito em 31 de dezembro do exercício
anterior; pagos; cancelados e saldo a pagar. A única diferença é que não há a
coluna Liquidados, uma vez que restos a pagar processados são empenhos
liquidados e não pagos no exercício.
Com o Balanço Orçamentário, é possível se realizar várias análises para
identificar se o ente público cumpriu o disposto na Lei Orçamentária Anual. Essas
análises serão tratadas em outra aula. Nesse momento, é preciso entender
apenas o que cada demonstração proporciona.
Para fixação, na sequência, responda as questões.

1. (CESPE/MEC/UNIPAMPA/2009) O Balanço Orçamentário demonstra as

receitas e as despesas previstas em confronto com as receitas e as
despesas realizadas em determinado exercício.
( ) Certo.
( ) Errado.

2. (MPU/2010/Analista de Orçamento) O Balanço Orçamentário visa

comparar o realizado e o orçado no exercício.
( ) Certo.
( ) Errado.

TEMA 4 – BALANÇO FINANCEIRO NO SETOR PÚBLICO (BF)

O Balanço Financeiro demonstra as receitas e despesas orçamentárias, os

recebimentos e pagamentos extraorçamentários, e o saldo de caixa do exercício
anterior e o que será transferido para o exercício seguinte, que pode ser entendido
como o saldo inicial do próximo ano. Esses saldos de caixa devem ser iguais a
disponibilidades do Balanço Patrimonial. Perceba que no Balanço Orçamentário
não se trata de recebimento e pagamento extraorçamentário.

13
 Com essa demonstração, é possível apurar o resultado financeiro do
exercício. O jeito mais prático de apurar esse resultado é verificando a diferença
do saldo em espécie para o exercício seguinte e o saldo em espécie do exercício
anterior, ou seja, a variação das disponibilidades de um ano para o outro. O outro
modo é somando as receitas orçamentárias, as transferências financeiras
recebidas e os recebimentos extraorçamentários e diminuindo as despesas
orçamentárias, as transferências financeiras concedidas e os pagamentos
extraorçamentários. Não se deve confundir o resultado financeiro com déficit ou
superávit financeiro. Para cálculo de déficit e superávit financeiro, são
descontados os empenhos que não foram pagos no exercício.
A estrutura do Balanço Financeiro é composta por apenas um quadro,
conforme demonstrado a seguir.

Quadro 3 – Estrutura do Balanço Financeiro

INGRESSOS
Receita Orçamentária (I)
Ordinária
Vinculada
Recursos Vinculados à Educação
Recursos Vinculados à Saúde
Recursos Vinculados à Previdência Social RPPS
Recursos Vinculados à Previdência Social RGPS
Recursos Vinculados à Assistência Social
(…)
Outras Destinações de Recursos
Transferências Financeiras Recebidas (II)
Transferências Recebidas para a Execução
Orçamentária
Transferências Recebidas Independentes de
Execução Orçamentária
Transferências Recebidas para Aportes de
recursos para o RPPS
Transferências Recebidas para Aportes de
recursos para o RGPS
Recebimentos Extraorçamentários (III)
Inscrição de Restos a Pagar Não Processados
Inscrição de Restos a Pagar Processados
Depósitos Restituíveis e Valores Vinculados
Outros Recebimentos Extraorçamentários
Saldo do Exercício Anterior (IV)
Caixa e Equivalentes de Caixa
Depósitos Restituíveis e Valores Vinculados
TOTAL (V) = (I + II + III + IV)
DISPÊNDIOS
Despesa Orçamentária (VI)
Ordinária
Vinculada
Recursos Destinados à Educação
Recursos Destinados à Saúde
Recursos Destinados à Previdência Social –
RPPS
Recursos Destinados à Previdência Social –
RGPS
Recursos Destinados à Assistência Social
(…)
Outras Destinações de Recursos
Transferências Financeiras Concedidas (VII)
Transferências Concedidas para a Execução
Orçamentária
Transferências Concedidas Independentes de
Execução Orçamentária
Transferências Concedidas para Aportes de
recursos para o RPPS
Transferências Concedidas para Aportes de
recursos para o RGPS
Pagamentos Extraorçamentários (VIII)
Pagamentos de Restos a Pagar Não Processados
Pagamentos de Restos a Pagar Processados
Depósitos Restituíveis e Valores Vinculados
Outros Pagamentos Extraorçamentários
Saldo para o Exercício Seguinte (IX)
Caixa e Equivalentes de Caixa
Depósitos Restituíveis e Valores Vinculados
TOTAL (X) = (VI + VII + VIII + IX)

O Balanço Financeiro, além de evidenciar o saldo financeiro do exercício,

deve demonstrar as despesas realizadas. O problema é que despesa realizada
não é igual a despesa paga, e sim de despesa empenhada e que já se sabe que
será liquidada em breve ou a despesa que já está liquidada.

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 Assim para que fosse possível o saldo do caixa ficar correto foi definido que
o efeito dos empenhos não pagos do exercício seria anulado por um registro de
recebimento extraorçamentário. Por isso, na estrutura do BF em recebimentos
extraorçamentários (III) há inscrição de restos a pagar não processados e
inscrição de restos a pagar processados, para fazer o balanceamento.
Para melhor visualização desse “ajuste” do Balanço Financeiro, analise a
demonstração de modo simplificado a seguir.

Quadro 4 – Balanço financeiro: modo simplificado

Ingressos
Receita Orçamentária – 20.000,00
Recebimentos Extraorçamentários
Inscrição de RAP Não Processados – 2.000,00
Inscrição de RAP Processados – 3.000,00
Saldo do Exercício Anterior – 10.000,00
Dispêndios
Despesa Orçamentária – 15.000,00
Empenhadas e não liquidadas no exercício – 2.000,00
Empenhadas, liquidadas e não pagas no exercício –
3.000,00
Empenhadas, liquidadas e pagas no exercício –
10.000,00
Pagamentos Extraorçamentários
Pagamentos de RAP Não Processados – 0,00
Pagamentos de RAP Processados – 0,00
Saldo para o exercício seguinte – 20.000,00

Em destaque estão os empenhos não pagos dentro do exercício que

tiveram que ser incluídos como recebimento extraorçamentário.
Pode ser feito com esse exemplo o cálculo do resultado financeiro. No
modo mais simplificado, ficaria assim:

Saldo para o exercício seguinte – 20.000,00

(-) Saldo do Exercício Anterior – 10.000,00
= Resultado financeiro do exercício – 10.000,00

Para cálculo do jeito mais elaborado, tem-se:

Receita Orçamentária – 20.000,00

(+) Transferência Financeira Recebida – 0,00
(+) Recebimento Extraorçamentários – 5.000,00
(-) Despesa Orçamentária – 15.000,00
(-) Transferências Financeiras Concedidas – 0,00
(-) Pagamentos Extraorçamentários – 0,00
= Resultado financeiro do exercício – 10.000,00

15
 Para fixação, na sequência, responda as questões.

1. (CESPE/TCE-AC/2008/ACE) O Balanço Orçamentário evidenciará a

receita e a despesa orçamentárias bem como os recebimentos e os
pagamentos de natureza extraorçamentárias, conjugados com os saldos
em espécie provenientes do exercício anterior, e os que devem ser
transferidos ao próximo exercício.
( ) Certo.
( ) Errado.
2. (FEPESE - 2014 - MPE-SC - Analista de Contas Públicas - Contabilidade)
Quanto às demonstrações contábeis públicas, de acordo com a Lei 4.320
de 1964 e alterações posteriores, é correto afirmar:

a) O Balanço Financeiro demonstrará as receitas e despesas previstas em

confronto com as empenhadas.
b) O Balanço Financeiro demonstrará o Ativo Financeiro, o Ativo
Permanente, o Passivo Financeiro, o Passivo Permanente e as contas
de compensação.
c) O Balanço Patrimonial evidenciará as alterações verificadas no
patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária e
indicará o resultado patrimonial do exercício.
d) O Balanço Financeiro demonstrará a receita e a despesa orçamentárias
bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza
extraorçamentária, conjugados com os saldos em espécie provenientes
do exercício anterior e os que se transferem para o exercício seguinte.
e) O Balanço Orçamentário demonstrará a receita e a despesa
orçamentárias bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza
extraorçamentária, conjugados com os saldos em espécie provenientes
do exercício anterior, e os que se transferem para o exercício seguinte.
Os Restos a Pagar do exercício serão computados na receita
extraorçamentária para compensar sua inclusão na despesa
orçamentária.

16
 3. (TCU/2008/ACE) O Balanço Financeiro da União, integrante do relatório
resumido da execução orçamentária de 31 de dezembro de 2007,
apresentava, antes de seu fechamento, os seguintes saldos (em R$
bilhões):
- Ingressos orçamentários - 1.252
- Ingressos extraorçamentários - 452
- Dispêndios orçamentários - 1.224
- Dispêndios extraorçamentários - 423
Com base nesses dados, é correto concluir que o saldo das
disponibilidades para o exercício seguinte estará acrescido de R$ 28
bilhões em relação ao saldo transferido do exercício anterior.
( ) Certo.
( ) Errado.

TEMA 5 – BALANÇO PATRIMONIAL NO SETOR PÚBLICO (BP)

O Balanço Patrimonial da área pública é composto por quatro quadros, o

que o diferencia do Balanço Patrimonial da área privada, que estamos mais
habituados e tem apenas uma dessas partes. Esses quadros são:

• Principal;
• Ativos e Passivos financeiros e permanentes;
• Contas de compensação (controle);
• Superávit/déficit financeiro.

O quadro principal, e as regras para sua elaboração, são iguais ao Balanço

Patrimonial da área privada. Tem-se Ativo (circulante e não circulante), Passivo
(circulante e não circulante) e patrimônio líquido, conforme exemplo a seguir.

Quadro 5 – Balanço patrimonial

BALANÇO PATRIMONIAL

Exercício: 20XX
ATIVO Nota Exerc. Atual Exerc. Anterior
Ativo Circulante
Caixa e Equivalentes de Caixa
Créditos a Curto Prazo
Investimentos e Aplicações Temporárias a Curto Prazo
Estoques
Ativo Não Circulante Mantido para Venda
VPD Pagas Antecipadamente
Total do Ativo Circulante

Ativo Não Circulante

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 Realizável a Longo Prazo
Investimentos
Imobilizado
Intangível
Total do Ativo Não Circulante

TOTAL DO ATIVO

PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Passivo Circulante
Obrigações Trab., Prev. e Assistenciais a Pagar a Curto Prazo
Empréstimos e Financiamentos a Curto Prazo
Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo
Obrigações Fiscais a Curto Prazo
Obrigações de Repartições a Outros Entes
Provisões a Curto Prazo
Demais Obrigações a Curto Prazo
Total do Passivo Circulante

Passivo Não Circulante

Obrigações Trab., Prev. e Assistenciais a Pagar a Longo Prazo
Empréstimos e Financiamentos a Longo Prazo
Fornecedores e Contas a Pagar a Longo Prazo
Obrigações Fiscais a Longo Prazo
Provisões a Longo Prazo
Demais Obrigações a Longo Prazo
Resultado Diferido
Total do Passivo Não Circulante
Patrimônio Líquido
Patrimônio Social e Capital Social
Adiantamento Para Futuro Aumento de Capital
Reservas de Capital
Ajustes de Avaliação Patrimonial
Reservas de Lucros
Demais Reservas
Resultados Acumulados
(-) Ações / Cotas em Tesouraria
Total do Patrimônio Líquido

TOTAL DO PASSIVO E DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

O segundo quadro evidencia Ativo Financeiro, Passivo Financeiro, Ativo

Permanente e Passivo Permanente. É uma parte muito simples da demonstração,
como percebe-se na sequência.

Quadro 6 – Quadro dos Ativos e Passivos financeiros e permanentes

QUADRO DOS ATIVOS E PASSIVOS FINANCEIROS E PERMANENTES

Exercício: 20XX
Exercício Atual Exercício Anterior
Ativo (I)
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Total do Ativo

Passivo (II)
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
Total do Passivo

Saldo Patrimonial (III) = (I – II)

18
 A Lei n. 4320/1964, em seu art. 105, define esses elementos da seguinte
forma:

• O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis

independentemente de autorização orçamentária e os valores numerários.
• O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos e valores, cuja
mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa.
• O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas fundadas e outro
pagamento que independa de autorização orçamentária.
• O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que
dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate.

No entanto, esses conceitos são difíceis de compreender. Pode-se

considerar o Ativo Financeiro como as disponibilidades do Balanço Patrimonial. O
Ativo Permanente como todo o restante do valor que está no Ativo. O Passivo
Financeiro, como as dívidas de curto prazo, e o Passivo Permanente, como as
dívidas de longo prazo.
O Quadro das Contas de Compensação (controle) evidencia atos
potenciais Ativos e Passivos que possam vir a afetar o patrimônio do ente. Um
exemplo é o registro de um contrato, que ainda não foi empenhado nem liquidado,
mas consta nessa parte da demonstração, porque pode afetar futuramente o
patrimônio. Também é um quadro bem simplificado.

Quadro 7 – Quadro das Contas de Compensação

QUADRO DAS CONTAS DE COMPENSAÇÃO

Exercício: 20XX
Exercício Atual Exercício Anterior
Atos Potenciais Ativos
Garantias e Contragarantias recebidas
Direitos Conveniados e outros instrumentos congêneres
Direitos Contratuais
Outros atos potenciais Ativos
Total dos Atos Potenciais Ativos

Atos Potenciais Passivos

Garantias e Contragarantias concedidas
Obrigações conveniadas e outros instrumentos congêneres
Obrigações contratuais
Outros atos potenciais Passivos
Total dos Atos Potenciais Passivos

O último quadro demonstra o superávit/déficit financeiro apurado no final

do exercício. O superávit e déficit é o resultado do valor que consta
financeiramente menos a valor empenhado, pois o empenho é um

19
comprometimento com o fornecedor e devemos deixar recurso reservado para
cumprir essa obrigação. A seguir está um exemplo simplificado para melhor
compreensão.

Saldo financeiro na fonte livre em 2019 – 200.000,00

Receita arrecadada na fonte livre em 2020 – 500.000,00
Empenho, liquidação e pagamentos feitos na fonte livre em 2020 –
550.000,00
Saldo financeiro na fonte livre em 2020 – 150.000,00 (200.000,00 +
500.000,00 (-) 550.000)
Empenhos feitos em 2020 na fonte livre e que não foram liquidados e pagos
– 80.000,00
Superávit Financeiro – 70.000,00 (200.000,00 + 500.000,00 (-) 550.000,00
(-) 80.000,00)

O superávit/déficit financeiro é, ainda, detalhado por fonte de recurso,

conforme exemplo simplificado a seguir.

Quadro 8 – Demonstrativo do Superávit/Déficit Financeiro

DEMONSTRATIVO DO SUPERÁVIT/DÉFICIT FINANCEIRO

FONTES DE RECURSO Exercício Atual Exercício Anterior
0 - Recursos Ordinários (Livres) 4.913.980,00 4.586.489,14
102 - Fundeb 40% 20.808,86 51.432,11
303 - Saúde - Receitas Vinculadas (E.C. 29/00 - 15%) 1.852.427,24 788.727,37

Para fixação das três demonstrações estudadas nessa aula, responda à

questão.
1. (IBADE - 2019 - IF-RO - Tecnólogo em Gestão Pública) Analise as
afirmativas a seguir.
i. O Balanço Orçamentário demonstrará as receitas e despesas previstas
em confronto com as realizadas.
ii. O Balanço Financeiro demonstrará a receita e a despesa orçamentárias
bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza
extraorçamentária.
iii. O Balanço Patrimonial demonstrará, entre outros, o Ativo Financeiro; o
Ativo Permanente; o Passivo Financeiro, o Passivo Permanente.
Está correto o que se afirma em:

a) I e III, somente.
20
b) I, II e III.
c) I e II, somente.
d) II e III, somente.
e) I, somente.

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REFERÊNCIAS

ANTHONY, R. N. Financial accounting in nonbusiness organizaniztions: an

exploratory study of conceptual issues. Stamford: Financial Accounting Standards
Board (FASB), 1978.

BRASIL. Lei n. 4320, de 17 de março 1964. Disponível em:

<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm>. Acesso em: 19 jul. 2021.

BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil.

DF: Senado Federal, 1988.

BRASIL. Lei Complementar n. 101, de 04 de maio de 2000. Disponível em:

<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp101.htm>. Acesso em: 19 jul.
2021.

MANUAL de Contabilidade Aplicada ao Setor Público. 7. ed. 2017.

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GABARITO

Tema 1

1. A.
2. D.

Tema 2

1. D.
2. D.

Tema 3

1. Certo.
2. Certo.

Tema 4

1. Errado.
2. D.
3. Errado (57 bi).

Tema 5

1. B.

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