Tributa Rio

Direito Tributário
Edição 2023.1
Revisada
Atualizada
Ampliada
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DIREITO TRIBUTÁRIO
APRESENTAÇÃO.............................................................................................................................. 10
NOÇÕES INTRODUTÓRIAS ............................................................................................................ 11
1. ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO ................................................................................... 11
2. FINALIDADE DOS TRIBUTOS .................................................................................................. 11
FINALIDADE FISCAL.......................................................................................................... 12
FINALIDADE EXTRAFISCAL ............................................................................................. 12
FINALIDADE PARAFISCAL................................................................................................ 12
3. CONCEITO DE TRIBUTO .......................................................................................................... 13
PRESTAÇÃO PECUNIÁRIA ............................................................................................... 13
PRESTAÇÃO COMPULSÓRIA .......................................................................................... 14
INSTITUIÇÃO POR LEI ...................................................................................................... 15
NÃO CONSTITUIR SANÇÃO DE ATO ILÍCITO................................................................. 15
COBRADA MEDIANTE ATIVIDADE ADMINISTRATIVA PLENAMENTE VINCULADA ... 16
4. CONCEITO DE TRIBUTO NA LEI 4.320/64 E AS CONTRIBUIÇÕES PARA O FGTS ........... 17
5. NATUREZA JURÍDICA ............................................................................................................... 18
NATUREZA JURÍDICA CONFORME O CTN..................................................................... 19
NATUREZA JURÍDICA CONFORME O STF ..................................................................... 19
6. ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS ......................................................................................................... 19
IMPOSTOS .......................................................................................................................... 20
6.1.1. Conceito ....................................................................................................................... 20
6.1.2. Fato gerador................................................................................................................. 20
6.1.3. Base de cálculo ............................................................................................................ 21
6.1.4. Competência ................................................................................................................ 21
TAXAS ................................................................................................................................. 22
6.2.1. Previsão legal............................................................................................................... 23
6.2.2. Conceito ....................................................................................................................... 23
6.2.3. Características ............................................................................................................. 23
6.2.4. Competência ................................................................................................................ 23
6.2.5. Taxa de polícia ............................................................................................................. 24
6.2.6. Taxa de serviço ............................................................................................................ 25
6.2.7. Base de cálculo ............................................................................................................ 33
CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA .................................................................................... 36
6.3.1. Previsão ....................................................................................................................... 36
6.3.2. Fato gerador................................................................................................................. 36
6.3.3. Base de cálculo ............................................................................................................ 37
6.3.4. Limites .......................................................................................................................... 37
6.3.5. Competência ................................................................................................................ 38
6.3.6. Requisitos..................................................................................................................... 38
EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS ................................................................................... 39
6.4.1. Natureza jurídica .......................................................................................................... 39
6.4.2. Características especiais ............................................................................................. 39
6.4.3. Fato gerador................................................................................................................. 40
6.4.4. Competência ................................................................................................................ 40
6.4.5. Situações autorizadoras .............................................................................................. 41
6.4.6. Destino da arrecadação ............................................................................................... 42
CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS .......................................................................................... 42
6.5.1. Previsão e considerações iniciais ................................................................................ 42

6.5.2. Natureza jurídica .......................................................................................................... 43
6.5.3. Fato gerador................................................................................................................. 43
6.5.4. Modalidades de contribuições especiais ..................................................................... 46
6.5.5. Competência ................................................................................................................ 56
7. CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS .......................................................................................... 56
QUANTO À COMPETÊNCIA IMPOSITIVA ........................................................................ 56
QUANTO AO EXERCÍCIO DA COMPETÊNCIA ................................................................ 57
QUANTO À FINALIDADE ................................................................................................... 57
QUANTO À HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA .......................................................................... 57
QUANTO AO DESTINO DA ARRECADAÇÃO .................................................................. 57
QUANTO À POSSIBILIDADE DE REPERCUSSÃO .......................................................... 58
QUANTO AOS ASPECTOS OBJETIVOS E SUBJETIVOS DA HIPÓTESE DE
INCIDÊNCIA ................................................................................................................................... 58
QUANTO ÀS BASES ECONÔMICAS TRIBUTADAS ........................................................ 58
LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR ..................................................... 59
1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS ..................................................................................................... 59
2. NATUREZA JURÍDICA............................................................................................................... 59
3. ESPÉCIES .................................................................................................................................. 59
4. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE ................................................................................................... 61
CONSIDERAÇÕES INICIAIS.............................................................................................. 61
PREVISÃO CONSTITUCIONAL ......................................................................................... 61
CONTEÚDO ........................................................................................................................ 61
MITIGAÇÕES AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE .............................................................. 64
4.4.1. Impostos extrafiscais ................................................................................................... 65
4.4.2. ICMS-combustíveis monofásico .................................................................................. 65
4.4.3. CIDE-combustíveis ...................................................................................................... 66
FLEXIBILIZAÇÃO DA LEGALIDADE PELO STF ............................................................... 66
NORMA TRIBUTÁRIA EM BRANCO ................................................................................. 67
LEI DELEGADA................................................................................................................... 68
MEDIDA PROVISÓRIA ....................................................................................................... 68
5. PRINCÍPIO DA ISONOMIA (OU IGUALDADE) TRIBUTÁRIA E DA CAPACIDADE
CONTRIBUTIVA ................................................................................................................................ 68
CONCEITO.......................................................................................................................... 68
(IM) POSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO A OUTRAS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS ............. 70
CAPACIDADE CONTRIBUTIVA x DIREITO À INTIMIDADE ............................................ 71
RAZÕES EXTRAFISCAIS .................................................................................................. 73
APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA ISONOMIA PELO STF.................................................. 73
6. PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURÍDICA OU DA NÃO SURPRESA ...................................... 76
PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE ............................................................................... 76
6.1.1. Previsão constitucional ................................................................................................ 76
6.1.2. (In) existência de exceção ao Princípio da Irretroatividade ........................................ 76
6.1.3. Fato gerador complexivo, de formação sucessiva ou periódico ................................. 77
PRINCÍPIO DO EXERCÍCIO FINANCEIRO OU ANTERIORIDADE GENÉRICA ............. 78
6.2.1. Previsão ....................................................................................................................... 78
6.2.2. Conceito de exercício financeiro ................................................................................. 78
6.2.3. Finalidade ..................................................................................................................... 79
6.2.4. Anterioridade e anualidade .......................................................................................... 79
6.2.5. Exceções ...................................................................................................................... 79
6.2.6. Anterioridade e revogação de benefícios fiscais......................................................... 81
CS – DIREITO TRIBUTÁRIO 2023.1 1

6.2.7. Anterioridade e medida provisória ............................................................................... 82
PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE MÍNIMA OU MITIGADA, DA NOVENTENA,
NONAGESIMAL ............................................................................................................................. 83
6.3.1. Previsão ....................................................................................................................... 83
6.3.2. Exceções à noventena................................................................................................. 84
6.3.3. Contagem ..................................................................................................................... 86
REGRA PARA A SEGURANÇA JURÍDICA DOS TRIBUTOS EM GERAL ....................... 87
PARA FIXAR ....................................................................................................................... 87
7. PRINCÍPIO DO NÃO CONFISCO OU DA VEDAÇÃO AO TRIBUTO COM EFEITO
CONFISCATÓRIO ............................................................................................................................. 88
PREVISÃO LEGAL ............................................................................................................. 88
EFEITO CONFISCATÓRIO ................................................................................................ 89
AFERIÇÃO .......................................................................................................................... 89
EFEITO CONFISCATÓRIO E MULTAS ............................................................................. 89
EFEITO CONFISCATÓRIO E TAXAS................................................................................ 91
8. PRINCÍPIO DA LIBERDADE DE TRÁFEGO DE PESSOAS E BENS (PROIBIÇÃO DE
LIMITAÇÃO AO TRÁFEGO POR MEIO DE TRIBUTOS)................................................................. 91
PREVISÃO .......................................................................................................................... 91
EXCEÇÕES......................................................................................................................... 92
9. PRINCÍPIO DA TRANSPARÊNCIA DA CARGA TRIBUTÁRIA (DIREITO À INFORMAÇÃO) . 92
10. PRINCÍPIO DA RESERVA LEGAL ESPECÍFICA PARA A CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS
FISCAIS ............................................................................................................................................. 93
PREVISÃO LEGAL ............................................................................................................. 93
LEI ESPECÍFICA ................................................................................................................. 94
IMPOSSIBILIDADE DE DELEGAÇÃO ............................................................................... 95
PROIBIÇÃO DE CONCESSÃO PELO PODER JUDICIÁRIO ........................................... 95
DISCIPLINA ESPECIAL QUANTO AOS BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS ..................... 96
11. GARANTIAS DA FEDERAÇÃO.............................................................................................. 99
CONSIDERAÇÕES INICIAIS.............................................................................................. 99
VEDAÇÕES ESPECÍFICAS ÀS UNIÃO ........................................................................... 100
11.2.1. Princípio da uniformidade geográfica da tributação .................................................. 100
11.2.2. Princípio da uniformidade da tributação da renda .................................................... 102
11.2.3. Princípio da vedação às isenções heterônomas ou heterotópicas........................... 102
VEDAÇÃO AOS ESTADOS, DISTRITO FEDERAL E MUNICÍPIOS – PRINCÍPIO DA
NÃO DISCRIMINAÇÃO BASEADA EM PROCEDÊNCIA OU DESTINO ................................... 104
IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS ......................................................................................................... 106
1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS ................................................................................................... 106
2. CONCEITO DE IMUNIDADES ................................................................................................. 106
3. ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS ....................................................................................................... 107
4. DIFERENCIAÇÃO DA IMUNIDADE COM INSTITUTO ASSEMELHADOS ........................... 107
5. CLASSIFICAÇÃO DAS IMUNIDADES .................................................................................... 108
QUANTO AO PARÂMETRO PARA CONCESSÃO ......................................................... 108
5.1.1. Imunidades objetivas ou reais ................................................................................... 108
5.1.2. Imunidades subjetivas ou pessoais ........................................................................... 108
5.1.3. Imunidades mistas ou híbridas .................................................................................. 109
QUANTO AO ALCANCE ................................................................................................... 109
5.2.1. Imunidades gerais ...................................................................................................... 109
5.2.2. Imunidades específicas ............................................................................................. 109
QUANTO À NECESSIDADE DE REGULAMENTAÇÃO .................................................. 109

5.3.1. Imunidades incondicionadas ..................................................................................... 109
5.3.2. Imunidades condicionadas ........................................................................................ 110
6. IMUNIDADES GENÉRICAS A IMPOSTOS ............................................................................. 110
IMUNIDADE RECÍPROCA................................................................................................ 110
6.1.1. Previsão legal............................................................................................................. 110
6.1.2. Aplicação e fundamento ............................................................................................ 110
6.1.3. Obrigações acessórias .............................................................................................. 111
6.1.4. Contrato de alienação fiduciária ................................................................................ 111
6.1.5. Imunidade tributária recíproca extensiva .................................................................. 112
6.1.6. Limitações .................................................................................................................. 112
6.1.7. Empresas públicas e sociedades de economia mista .............................................. 113
6.1.8. Empresas estatais exploradoras de atividade econômica ........................................ 115
6.1.9. Imunidade recíproca e imóvel público cedido ou arrendado a particular ................. 117
6.1.10. Imunidade recíproca e OAB ...................................................................................... 118
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RELIGIOSA ........................................................................... 118
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS PARTIDOS POLÍTICOS, SINDICATOS DOS
TRABALHADORES, ENTIDADES EDUCACIONAIS E ASSISTENCIAIS ................................. 120
6.3.1. Previsão legal............................................................................................................. 120
6.3.2. Abrangência ............................................................................................................... 120
6.3.3. Limitação .................................................................................................................... 122
6.3.4. Requisitos................................................................................................................... 123
6.3.5. Utilização e locação dos imóveis de propriedade das entidades imunes ................ 124
6.3.6. Imunidade das entidades de assistência social e entidades fechadas de previdência
125
6.3.7. Imunidade das instituições de assistência social e o ICMS...................................... 127
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA CULTURAL OU DE IMPRENSA .......................................... 127
6.4.1. Previsão ..................................................................................................................... 127
6.4.2. Finalidade ................................................................................................................... 128
6.4.3. Conteúdo .................................................................................................................... 128
6.4.4. Corpus mechanicum .................................................................................................. 128
6.4.5. Imunidade cultural e jurisprudência ........................................................................... 129
IMUNIDADE MUSICAL (DA MÚSICA NACIONAL).......................................................... 132
6.5.1. Previsão legal............................................................................................................. 132
6.5.2. Finalidade ................................................................................................................... 132
6.5.3. Requisitos................................................................................................................... 133
6.5.4. Etapas abrangidas ..................................................................................................... 133
7. DEMAIS IMUNIDADES PREVISTAS NA CONSTITUIÇÃO .................................................... 133
NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO.............................................................................. 136
2. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA .................................................................................................... 136
LEIS ................................................................................................................................... 137
2.1.1. Lei complementar....................................................................................................... 137
2.1.2. Leis ordinárias ............................................................................................................ 144
2.1.3. Medidas provisórias ................................................................................................... 144
2.1.4. Leis delegadas ........................................................................................................... 144
2.1.5. Decreto legislativo ...................................................................................................... 145
2.1.6. Resoluções................................................................................................................. 145
2.1.7. Convênio de subordinação ........................................................................................ 146

2.1.8. Decreto-lei .................................................................................................................. 146
TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS ........................................................ 146
2.2.1. Conceito ..................................................................................................................... 146
2.2.2. Procedimento de incorporação .................................................................................. 146
2.2.3. Hierarquia dos Tratados Internacionais .................................................................... 147
2.2.4. (Im) possibilidade de revogação e modificação da legislação tributária interna por um
tratado internacional ................................................................................................................. 147
DECRETOS....................................................................................................................... 148
NORMAS COMPLEMENTARES ...................................................................................... 148
3. VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA .................................................. 150
VIGÊNCIA ESPACIAL E EXTRATERRITORIALIDADE .................................................. 150
VIGÊNCIA TEMPORAL E REGRAS ESPECIAIS ............................................................ 151
4. REGRA DA ANTERIORIDADE E ART. 104 DO CTN ............................................................. 151
5. APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA: PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE ........ 152
6. INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA .............................................................. 155
INTERPRETAÇÃO LITERAL ............................................................................................ 155
INTERPRETAÇÃO MAIS FAVORÁVEL ........................................................................... 157
PRINCÍPIOS GERAIS DO DIREITO PRIVADO ............................................................... 157
PRINCÍPIO DA PECUNIA NON OLET ............................................................................. 158
7. INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA ..................................................................... 159
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ............................................................................................................. 161
2. ELEMENTOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA........................................................................ 161
ELEMENTO OBJETIVO .................................................................................................... 161
ELEMENTO CAUSAL ....................................................................................................... 163
ELEMENTO TEMPORAL .................................................................................................. 164
2.3.1. Elemento temporal e situações condicionadas ......................................................... 165
ELEMENTO SUBJETIVO ................................................................................................. 166
2.4.1. Sujeito ativo................................................................................................................ 167
2.4.2. Sujeito passivo ........................................................................................................... 168
3. NORMA ANTIELISÃO FISCAL ................................................................................................ 169
ELISÃO, EVASÃO E ELUSÃO FISCAL ........................................................................... 169
TRIBUTAÇÃO CONFORME A LEI E A CF x DEVER DO ESTADO EM ADOTAR
MEDIDAS ..................................................................................................................................... 170
4. SOLIDARIEDADE..................................................................................................................... 172
TIPOS DE SOLIDARIEDADE ........................................................................................... 172
BENEFÍCIO DE ORDEM .................................................................................................. 173
EFEITOS DA SOLIDARIEDADE ...................................................................................... 173
5. CAPACIDADE TRIBUTÁRIA PASSIVA ................................................................................... 174
6. DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO ........................................................................................................ 175
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA .............................................................................................. 177
2. ESPÉCIES DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA ............................................................. 177
RESPONSABILIDADE POR TRANSFERÊNCIA ............................................................. 177
RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO (ORIGINÁRIA, DE 1º GRAU) ................. 178
2.2.1. Responsabilidade por substituição regressiva (para trás ou antecedente).............. 178
2.2.2. Responsabilidade por substituição progressiva (para frente ou consequente)........ 179
3. CLASSIFICAÇÃO DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA NO CTN ................................... 180
4. CRIAÇÃO DE NOVAS HIPÓTESES DE RESPONSABILIDADE ........................................... 181
5. RESPONSABILIDADE POR SUCESSÃO ............................................................................... 181

RESPONSABILIDADE POR SUCESSÃO POR ATO INTER VIVOS .............................. 182
5.1.1. Bens imóveis .............................................................................................................. 182
5.1.2. Bens móveis ............................................................................................................... 183
RESPONSABILIDADE POR SUCESSÃO POR CAUSA MORTIS .................................. 183
RESPONSABILIDADE POR SUCESSÃO EMPRESARIAL ............................................ 185
5.3.1. Fusão, transformação e incorporação ....................................................................... 185
5.3.2. Extinção de pessoas jurídicas ................................................................................... 186
5.3.3. Responsabilidade do adquirente do fundo de comércio ou estabelecimento .......... 186
6. RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS ................................................................................. 188
RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS DECORRENTES DE ATUAÇÃO REGULAR . 188
RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS DECORRENTES DE ATUAÇÃO IRREGULAR
190
7. RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES .............................................................................. 193
RESPONSABILIDADE OBJETIVA ................................................................................... 193
RESPONSABILIDADE PESSOAL .................................................................................... 194
8. DENÚNCIA ESPONTÂNEA, CONFISSÃO ESPONTÂNEA OU AUTODENÚNCIA............... 195
CRÉDITO TRIBUTÁRIO .................................................................................................................. 197
1. CONCEITO ............................................................................................................................... 197
2. NATUREZA JURÍDICA DO LANÇAMENTO ............................................................................ 197
3. CONCEITO DE LANÇAMENTO .............................................................................................. 198
4. COMPETÊNCIA PARA O LANÇAMENTO .............................................................................. 198
5. LANÇAMENTO COMO ATIVIDADE VINCULADA .................................................................. 198
6. LEGISLAÇÃO MATERIAL (SUBSTANTIVA) E FORMAL APLICÁVEL AO LANÇAMENTO . 198
7. ESTABILIDADE DO LANÇAMENTO ....................................................................................... 200
8. MODALIDADES DE LANÇAMENTO ....................................................................................... 201
LANÇAMENTO DE OFÍCIO OU DIRETO ........................................................................ 202
LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO .............................................................................. 203
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO OU AUTOLANÇAMENTO ............................... 205
9. DECLARAÇÕES DO CONTRIBUINTE E OUTRAS CONFISSÕES DE DÉBITO .................. 206
10. LANÇAMENTO POR ARBITRAMENTO OU AFERIÇÃO INDIRETA .................................. 207
11. POR ATO JUDICIAL, NO PROCESSO TRABALHISTA ..................................................... 208
12. SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO ......................................................................... 208
DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL ......................................................................... 210
RECLAMAÇÕES E RECURSOS, NOS TERMOS DAS LEIS REGULADORAS DO
PROCESSO TRIBUTÁRIO ADMINISTRATIVO .......................................................................... 213
CONCESSÃO DE MEDIDA LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA ou
CONCESSÃO DE MEDIDA LIMINAR OU TUTELA ANTECIPADA, EM OUTRAS ESPÉCIES DE
AÇÃO JUDICIAL .......................................................................................................................... 213
MORATÓRIA ..................................................................................................................... 214
12.4.1. Conceito ..................................................................................................................... 214
12.4.2. Classificação .............................................................................................................. 214
12.4.3. Moratória parcelada e parcelamento ......................................................................... 216
12.4.4. Créditos abrangidos pela moratória .......................................................................... 217
PARCELAMENTO ............................................................................................................. 217
12.5.1. Previsão legal............................................................................................................. 217
12.5.2. Efeitos ........................................................................................................................ 218
13. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO ............................................................................. 219
POSSIBILIDADE DE CRIAÇÃO DE OUTRAS FORMAS DE EXTINÇÃO ...................... 219
CAUSAS DE EXTINÇÃO NO CTN ................................................................................... 220
PAGAMENTO.................................................................................................................... 220

13.3.1. Considerações iniciais ............................................................................................... 220
13.3.2. Diferenças com o Direito Privado .............................................................................. 220
13.3.3. Regras subsidiárias ................................................................................................... 221
13.3.4. Formas de pagamento ............................................................................................... 222
13.3.5. Imputação em pagamento ......................................................................................... 222
13.3.6. Pagamento indevido e repetição de indébito ............................................................ 223
COMPENSAÇÃO .............................................................................................................. 226
TRANSAÇÃO .................................................................................................................... 229
REMISSÃO........................................................................................................................ 230
DECADÊNCIA ................................................................................................................... 231
PRESCRIÇÃO ................................................................................................................... 235
13.8.1. Interrupção da prescrição .......................................................................................... 237
13.8.2. Suspensão da prescrição .......................................................................................... 238
CONVERSÃO DO DEPÓSITO EM RENDA ..................................................................... 241
PAGAMENTO ANTECIPADO E HOMOLOGAÇÃO DO LANÇAMENTO ........................ 241
CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO JULGADA PROCEDENTE .................................... 242
DECISÃO ADMINISTRATIVA IRREFORMÁVEL ............................................................. 243
DECISÃO JUDICIAL PASSADA EM JULGADO .............................................................. 244
DAÇÃO EM PAGAMENTO DE BENS IMÓVEIS.............................................................. 244
14. EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO ........................................................................... 245
CONSIDERAÇÕES INICIAIS............................................................................................ 245
ISENÇÃO .......................................................................................................................... 246
14.2.1. Revogação de isenção .............................................................................................. 246
14.2.2. Isenção em caráter geral e individual ........................................................................ 247
ANISTIA ............................................................................................................................. 248
IMPOSTOS FEDERAIS EM ESPÉCIES ......................................................................................... 250
1. PREVISÃO CONSTITUCIONAL .............................................................................................. 250
2. IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO ...................................................................................... 251
FUNÇÃO............................................................................................................................ 251
EXCEÇÃO AOS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS ....................................................... 251
FATO GERADOR .............................................................................................................. 252
2.3.1. Produto e mercadoria ................................................................................................ 252
2.3.2. Produto estrangeiro ................................................................................................... 252
2.3.3. Território aduaneiro X território nacional ................................................................... 253
2.3.4. Conceito de importar.................................................................................................. 253
FATO GERADOR TEMPORAL ........................................................................................ 254
BASE DE CÁLCULO ......................................................................................................... 254
CONTRIBUINTES ............................................................................................................. 255
LANÇAMENTO.................................................................................................................. 255
3. IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO ................................................................................................. 255
FUNÇÃO............................................................................................................................ 256
FATO GERADOR MATERIAL .......................................................................................... 256
FATO GERADOR TEMPORAL ........................................................................................ 256
BASE DE CÁLCULO ......................................................................................................... 257
CONTRIBUINTES ............................................................................................................. 258
LANÇAMENTO.................................................................................................................. 258
4. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA ................................. 258

FUNÇÃO............................................................................................................................ 258
PRINCÍPIOS APLICÁVEIS AO IR .................................................................................... 258
FATO GERADOR .............................................................................................................. 259
BASE DE CÁLCULO ......................................................................................................... 262
CONTRIBUINTE ............................................................................................................... 263
LANÇAMENTO.................................................................................................................. 263
5. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS ......................................................... 263
FUNÇÃO............................................................................................................................ 264
PRINCÍPIOS ESPECÍFICOS ............................................................................................ 264
5.3.1. Seletividade ................................................................................................................ 264
5.3.2. Cumulatividade .......................................................................................................... 265
IMUNIDADES ESPECÍFICAS DO IPI ............................................................................... 268
BENEFÍCIO FISCAL PREVISTO NA CF .......................................................................... 268
FATO GERADOR .............................................................................................................. 268
BASE DE CÁLCULO ......................................................................................................... 270
CONTRIBUINTE ............................................................................................................... 270
LANÇAMENTO.................................................................................................................. 270
6. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGURO, OU RELATIVAS A
TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS ........................................................................................ 271
FUNÇÃO............................................................................................................................ 271
EXCEÇÕES AOS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS ..................................................... 271
IOF SOBRE O OURO ....................................................................................................... 271
FATO GERADOR .............................................................................................................. 271
BASE DE CÁLCULO ......................................................................................................... 272
CONTRIBUINTE ............................................................................................................... 272
LANÇAMENTO.................................................................................................................. 272
7. IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL ................................................. 272
FUNÇÃO............................................................................................................................ 272
PROGRESSIVIDADE........................................................................................................ 273
IMUNIDADE DAS PEQUENAS GLEBAS ......................................................................... 273
POSSIBILIDADE DE DELEGAÇÃO DA FISCALIZAÇÃO E COBRANÇA ...................... 274
FATO GERADOR .............................................................................................................. 275
BASE DE CÁLCULO ......................................................................................................... 276
CONTRIBUINTE ............................................................................................................... 277
LANÇAMENTO.................................................................................................................. 277
IMPOSTOS ESTADUAIS................................................................................................................. 278
2. IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO, DE QUAISQUER BENS
OU DIREITOS – ITCMD .................................................................................................................. 278
FUNÇÃO............................................................................................................................ 278
FIXAÇÃO DE ALÍQUOTAS MÁXIMAS PELO SENADO FEDERAL, VINCULAÇÃO
AUTOMÁTICA E PROGRESSIVIDADE ...................................................................................... 278
DEFINIÇÃO DO ESTADO (DF) COMPETENTE PARA A COBRANÇA ......................... 280
FATO GERADOR .............................................................................................................. 280
BASE DE CÁLCULO ......................................................................................................... 281
CONTRIBUINTES ............................................................................................................. 281
LANÇAMENTO.................................................................................................................. 282

IMUNIDADE ...................................................................................................................... 282
3. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E
SOBRE PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E
INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO – ICMS ....................................................................... 283
FUNÇÃO............................................................................................................................ 283
EXIGÊNCIA DE LEI COMPLEMENTAR .......................................................................... 283
COMPETÊNCIA ................................................................................................................ 283
CONCEITO DE MERCADORIA ........................................................................................ 284
ICMS NAS IMPORTAÇÕES ............................................................................................. 284
CRIAÇÃO INTELECTUAL E A EXIGÊNCIA DE CORPUS MECHANICUM ................... 285
SERVIÇOS TRIBUTADOS PELO ICMS .......................................................................... 288
3.7.1. Serviço de transporte interestadual e intermunicipal ................................................ 288
3.7.2. Comunicação ............................................................................................................. 288
PRINCÍPIOS APLICÁVEIS AO ICMS ............................................................................... 291
3.8.1. Seletividade ................................................................................................................ 291
3.8.2. Não cumulatividade ................................................................................................... 293
ICMS NAS OPERAÇÕES NÃO PRESENCIAIS .............................................................. 294
FATO GERADOR .............................................................................................................. 297
BASE DE CÁLCULO ......................................................................................................... 299
CONTRIBUINTE ............................................................................................................... 299
LANÇAMENTO.................................................................................................................. 300
JURISPRUDÊNCIA EM TESE SOBRE ICMS .................................................................. 300
4. IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE DE VEÍCULOS AUTOMOTORES - IPVA ................. 303
FUNÇÃO............................................................................................................................ 304
LEI COMPLEMENTAR...................................................................................................... 304
EXCEÇÕES AOS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS ..................................................... 304
DISPOSIÇÕES CONSTITUCIONAIS SOBRE IPVA ........................................................ 305
FATO GERADOR .............................................................................................................. 305
BASE DE CÁLCULO ......................................................................................................... 305
CONTRIBUINTE ............................................................................................................... 306
LANÇAMENTO.................................................................................................................. 306
IMPOSTOS MUNICIPAIS ................................................................................................................ 306
2. IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA – IPTU .......... 307
DIFERENÇAS GERAIS COM O ITR ................................................................................ 307
IPTU E IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO ..................................... 307
PROGRESSIVIDADE FISCAL E EXTRAFISCAL ............................................................ 307
DIFERENCIAÇÃO DE ALÍQUOTA DE ACORDO COM O USO E A LOCALIZAÇÃO DO
IMÓVEL ........................................................................................................................................ 308
FATO GERADOR .............................................................................................................. 309
BASE DE CÁLCULO ......................................................................................................... 309
CONTRIBUINTE ............................................................................................................... 309
LANÇAMENTO.................................................................................................................. 310
3. IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO DE BENS IMÓVEIS – ITBI ........................................ 310
FUNÇÃO............................................................................................................................ 310
PROGRESSIVIDADE........................................................................................................ 310
DEFINIÇÃO DO MUNICÍPIO COMPETENTE PARA A COBRANÇA ............................. 311
IMUNIDADE NOS EVENTOS SOCIETÁRIOS ................................................................. 311

FATO GERADOR .............................................................................................................. 311
BASE DE CÁLCULO ......................................................................................................... 313
CONTRIBUINTE ............................................................................................................... 313
LANÇAMENTO.................................................................................................................. 313
4. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – ISS ..................................... 313
FUNÇÃO............................................................................................................................ 314
LEI COMPLEMENTAR...................................................................................................... 314
ALÍQUOTAS E CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS ............................................................. 315
ISENÇÃO HETERÔNOMA NAS EXPORTAÇÕES .......................................................... 316
FATO GERADOR .............................................................................................................. 316
BASE DE CÁLCULO ......................................................................................................... 316
CONTRIBUINTE ............................................................................................................... 316
LANÇAMENTO.................................................................................................................. 316
JURISPRUDÊNCIA EM TESE SOBRE ISS ..................................................................... 317

APRESENTAÇÃO
Olá!
Inicialmente gostaríamos de agradecer a confiança em nosso material. Esperamos que seja

útil na sua preparação, em todas as fases. Quanto mais contato temos com uma mesma fonte de
estudo, mais familiarizados ficamos, o que ajuda na memorização e na compreensão da matéria.
O Caderno de Tributário possui como base as aulas da Professora Ana Carolina Masson,
do Curso G7 Jurídico. Como fonte complementar utilizamos o livro Direito Tributário, 16ª Edição, do
Ricardo Alexandre.
Na parte jurisprudencial, utilizamos os informativos do site Dizer o Direito

(www.dizerodireito.com.br), os livros: Principais Julgados STF e STJ Comentados, Vade Mecum de
Jurisprudência Dizer o Direito, Súmulas do STF e STJ anotadas por assunto (Dizer o Direito).
Destacamos: é importante você se manter atualizado com os informativos, reserve um dia da
semana para ler no site do Dizer o Direito.
Ademais, no Caderno constam os principais artigos da lei, mas, ressaltamos, que é

necessária leitura conjunta do seu Vade Mecum, muitas questões são retiradas da legislação.
Como você pode perceber, reunimos em um único material diversas fontes (aulas + doutrina
+ informativos + súmulas + lei seca + questões) tudo para otimizar o seu tempo e garantir que você
faça uma boa prova.
Por fim, como forma de complementar o seu estudo, não esqueça de fazer questões. É muito
importante!! As bancas costumam repetir certos temas.
Vamos juntos!! Bons estudos!!
Equipe Cadernos Sistematizados.

NOÇÕES INTRODUTÓRIAS
1. ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO
O Estado possui o dever de garantir determinados direitos (saúde, educação, segurança

etc.) e cumprir os objetivos previstos no art. 3º da CF. Para isso, obviamente, há um custo
(despesas), sendo necessário que o Estado obtenha receitas.
CF: Art. 3º Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do

Brasil:
I - construir uma sociedade livre, justa e solidária;
II - garantir o desenvolvimento nacional;
III - erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais
e regionais;
IV - promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor,
idade e quaisquer outras formas de discriminação.
Perceba, portanto, que a atividade financeira do Estado é uma atividade-meio, ou seja, trata-
se de uma forma de obter receitas (através da arrecadação) para cobrir as despesas que decorrem
da sua obrigação de garantir direitos.
Vale destacar que a obtenção de receitas poderá ocorrer de forma originária ou derivada.
Observe as diferenças:
RECEITAS ORIGINÁRIAS RECEITAS DERIVADAS
Voluntárias ou de Direito Privado Compulsória ou de Direito Público.
O Estado explora o próprio patrimônio. O Estado “invade” o patrimônio do particular.
Há manifestação de vontade do particular, a Não há manifestação de vontade do particular,

exemplo da locação de um imóvel do Estado. a exemplo dos tributos e multas.
Relação horizontal Relação vertical.
A maior arrecadação do Estado decorre das receitas derivadas, por meio dos tributos. A
maior finalidade da multa é coibir condutas, por exemplo multa por excesso de velocidade.
2. FINALIDADE DOS TRIBUTOS
Os tributos possuem três finalidades: fiscal, extrafiscal e parafiscal. A seguir analisaremos

cada uma delas.
Obs.: é importante verificar a finalidade principal de cada tributo. Isto

porque o fato de um tributo ter como principal finalidade a extrafiscal
não excluiu sua finalidade fiscal, por exemplo

FINALIDADE FISCAL
Trata-se da finalidade de arrecadação.
FINALIDADE EXTRAFISCAL
Consiste na atualização (ajuste) do tributo com a finalidade de intervenção em determinada

situação econômica ou social. Cita-se, como exemplo, a atitude do Governo Federal de zerar o
imposto de importação de máscaras, luvas, aventais para auxiliar no combate à Covid-19.
Igualmente, pode-se afirmar que a extrafiscalidade decorre da necessidade de ajuste do

tributo aos objetivos da política cambial e do comércio exterior. É o que ocorre, por exemplo, nos
casos dos impostos sobre importação e sobre exportação.
Há casos em que a finalidade extrafiscal do tributo causa prejuízos a terceiros. Apesar das
tentativas de buscar indenização pelos que se sentem prejudicados, tanto o STF quanto o STJ
entendem que o Estado não possui o dever de indenizar eventuais prejuízos financeiros do setor
privado decorrentes da alteração de política econômico-tributária.
STF: Não se verifica o dever do Estado de indenizar eventuais prejuízos

financeiros do setor privado decorrentes da alteração de política econômico-
tributária, no caso de o ente público não ter se comprometido, formal e
previamente, por meio de determinado planejamento específico. 4. O impacto
econômico-financeiro sobre a produção e a comercialização de mercadorias
pelas sociedades empresárias causado pela alteração da alíquota de tributos
decorre do risco da atividade próprio da álea econômica de cada ramo
produtivo. 5. Inexistência de direito subjetivo da recorrente, quanto à
manutenção da alíquota do imposto de importação (status quo ante), apto a
ensejar o dever de indenizar.” REsp 1.492.832-DF, Rel. Min. Gurgel de Faria,
julgado em 04/09/2018
FINALIDADE PARAFISCAL
Não há consenso na doutrina acerca da finalidade parafiscal dos tributos, isto porque a
finalidade é arrecadatória.
CONCEITO CLÁSSICO CONCEITO MODERNO
A criação do tributo é feita pelo ente A criação do tributo é feita pelo ente
competente, que delega a arrecadação e o competente, havendo destinação dos recursos
destino dos recursos para outra entidade para uma entidade fora da Administração
pública. Direta. (CESPE já cobrou conceito moderno)
Cobrança de contribuições previdenciárias pelo Perceba que no conceito moderno haverá

INSS. parafiscalidade mesmo sem a delegação.
Salienta-se que o objetivo da parafiscalidade é arrecadar, mas o produto da arrecadação é

destinado a um ente diverso daquele que instituiu a exação. Consequentemente, o beneficiário dos

recursos sempre será uma instituição que desempenhe uma atividade tipicamente estatal (INSS)
ou de interesse do Estado, a exemplo do SESI, SESC, SENAI, SEBRAE.
Conforme leciona Ricardo Alexandre1, “atualmente, para a caracterização do fenômeno da

parafiscalidade, basta que o produto de arrecadação seja destinado a pessoa diversa da
competente para a criação do tributo. Se houver delegação da capacidade tributária ativa,
certamente haverá a parafiscalidade, mas não se trata de condição indispensável.”
Obs.: Há provas que ainda cobram o conceito clássico, por isso é

importante ficar atento ao que o enunciado está pedindo. Em eventual
prova discursiva e oral, convém citar os dois conceitos.
3. CONCEITO DE TRIBUTO
O conceito de tributo está previsto no art. 3º do CTN, sendo uma prestação pecuniária,
compulsória, diversa de multa, a qual é instituída mediante lei e cobrada por lançamento (atividade
administrativa).
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo

valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída
em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Veja como foi cobrado:

TJ/RS – FAURGS – 2022: Tributo deve ser instituído em lei e cobrado
mediante atividade administrativa discricionária. Errado, a atividade é
plenamente vinculada.
PRESTAÇÃO PECUNIÁRIA
A fixação do tributo deve ser em moeda (real) ou cujo valor nela se possa exprimir. A
expressão “cujo valor nela se possa exprimir” não autoriza o seu pagamento in natura (bens) ou
in labore (trabalho), trata-se da possibilidade da fixação do valor por meio de indexadores fiscais,
a exemplo da UFIR.
A LC 104/2001 introduziu ao CTN o inciso XI do art. 156, prevendo a DAÇÃO EM

PAGAMENTO, exclusivamente para bens imóveis, como forma de extinção do crédito tributário
(meio de pagamento). A dação em pagamento não era legítima antes de 2001 e, após essa data,
passou a ter previsão no CTN.
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições
estabelecidas em lei.
Vale ressaltar que o STF entende ser possível a criação de outras formas diferentes de
extinção do crédito tributário pelos Estados.
1 ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário. 16º Edição, Salvador, Editora Juspodivm, 2022, p. 42.

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. DIREITO TRIBUTÁRIO.
LEI DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL 11.475/2000. PROCESSO
ADMINISTRATIVO FISCAL. COBRANÇA JUDICIAL DE CRÉDITOS
INSCRITOS EM DÍVIDA ATIVA DA FAZENDA PÚBLICA. REVOGAÇÃO DE
PARTE DA NORMA IMPUGNADA. CONHECIMENTO PARCIAL DA AÇÃO.
PRECEDENTES. PREVISÃO DE MODALIDADES DE EXTINÇÃO DO
CRÉDITO TRIBUTÁRIO EM LEI ESTADUAL. POSSIBILIDADE. 2. Não há
reserva de Lei Complementar Federal para tratar de novas hipóteses de
suspensão e extinção de créditos tributários. Possibilidade de o Estado-
Membro estabelecer regras específicas de quitação de seus próprios créditos
tributários. (ADI 2405, Relator(a): Min. ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal
Pleno, julgado em 20/09/2019, PUBLIC 03-10-2019).
Não confunda: o tributo só pode ser fixado em moeda, mas há casos em que o pagamento
do crédito tributário pode se dar de outra forma, a exemplo da dação em pagamento em bens
imóveis.
PRESTAÇÃO COMPULSÓRIA
Trata-se da entrega de dinheiro em favor do Estado que deve ser realizada de forma
OBRIGATÓRIA, ou seja, não voluntária (facultativa).
Diante disso, em relação ao pagamento de tributo, não há que se falar em autonomia da

vontade, pois existe uma relação vertical, de subordinação do particular em relação ao Estado.
Somente existiria autonomia se fosse uma relação horizontal, de coordenação entre dois
particulares.
A prestação NÃO é facultativa, contratual ou voluntária. Além disso, de acordo com Eduardo
Sabbag, “o comando quer significar outra coisa: a compulsoriedade decorre do fenômeno da
incidência tributária, ou seja, da subsunção tributária (a hipótese de incidência encontrando o fato
gerador, e vice-versa)”.
Exemplo:
Hipótese de Incidência: circular mercadorias (pressuposto normativo)
Fato Gerador: Maria circula mercadorias (consequente)
HI → FG → NASCIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA (aqui está a compulsoriedade,

a inafastabilidade, a inexorabilidade do dever de pagar o imposto).
Em relação à contribuição sindical, em razão da alteração promovida pela reforma

trabalhista, por deixar de ser compulsória, não mais se enquadra como tributo.
São compatíveis com a Constituição Federal os dispositivos da Lei nº

13.467/2017 (Reforma Trabalhista) que extinguiram a obrigatoriedade da
contribuição sindical e condicionaram o seu pagamento à prévia e
expressa autorização dos filiados. No âmbito formal, o STF entendeu que
a Lei nº 13.467/2017 não contempla normas gerais de direito tributário (art.
146, III, “a”, da CF/88). Assim, não era necessária a edição de lei
complementar para tratar sobre matéria relativa a contribuições. Também não
se aplica ao caso a exigência de lei específica prevista no art. 150, § 6º, da

CF/88, pois a norma impugnada não disciplinou nenhum dos benefícios
fiscais nele mencionados, quais sejam, subsídio ou isenção, redução de base
de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão. Sob o
ângulo material, o STF afirmou que a Constituição assegura a livre
associação profissional ou sindical, de modo que ninguém é obrigado a
filiar-se ou a manter-se filiado a sindicato (art. 8º, V, da CF/88). O princípio
constitucional da liberdade sindical garante tanto ao trabalhador quanto ao
empregador a liberdade de se associar a uma organização sindical, passando
a contribuir voluntariamente com essa representação. Não há nenhum
comando na Constituição Federal determinando que a contribuição
sindical é compulsória. Não se pode admitir que o texto constitucional, de
um lado, consagre a liberdade de associação, sindicalização e expressão (art.
5º, IV e XVII, e art. 8º) e, de outro, imponha uma contribuição compulsória a
todos os integrantes das categorias econômicas e profissionais. STF.
Plenário. ADI 5794/DF, Rel. Min. Edson Fachin, red. p/ o ac. Min. Luiz Fux,
julgado em 29/6/2018 (Info 908)2.
INSTITUIÇÃO POR LEI
Em regra, os tributos são instituídos por lei ordinária, salvo no caso de empréstimos
compulsórios (art. 148, da CF), impostos residuais (art. 154 da CF), contribuições sociais residuais
(art. 195, §4º da CF) e impostos sobre grandes fortunas (art. 153, VIII, da CF) que dependem de lei
complementar.
Obs.: Não confundir a criação de alguns tributos por lei complementar,

com a previsão do art. 146, III, da CF que prevê que determinados
aspectos dos impostos (fato gerador, base de cálculo e contribuintes)
dependerão de lei complementar.
NÃO CONSTITUIR SANÇÃO DE ATO ILÍCITO
O tributo não pode ser instituído como sanção de ato ilícito, esta é a grande diferença entre
tributo e multa. Observe outras diferenças:
TRIBUTO MULTA
Fruto do poder de tributar do Estado Fruto do poder sancionador do Estado
Hipótese de incidência é sempre ato lícito A ilicitude é essencial à hipótese de incidência
Visa desestimular o comportamento que

Finalidade primordial de arrecadação
configura a hipótese de incidência
2 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. É constitucional a lei que extinguiu a contribuição sindical obrigatória.
Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/eecccd8ff4107946c78d42265cd474b5>.
Acesso em: 17/12/2022

Por configurar receita derivada, deve ser um
Pode ser cobrada em maiores percentuais para
ônus suportável, sem sacrifício do desfrute
coibir condutas indesejadas
normal dos bens da vida
Vale ressaltar que o confisco, pela Constituição Federal, é uma sanção. Consequentemente,
o tributo não pode ser instituído com efeito de confisco (já que é uma sanção por ato ilícito). Nesse
sentido, o art. 150, IV da CF:
CF, art. 150: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,

é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
CF confisco SEMPRE Tributo NÃO pode Tributo NÃO pode

será sanção ser sanção ter efeito de confisco
Portanto, pode-se afirmar que o princípio da não utilização de tributo com efeito de confisco
dá-se principalmente pela falta de correspondência entre a punição de um ato ilícito e a cobrança
de um tributo (CEBRASPE).
A não constituição de sanção por ato ilícito significa que a hipótese de incidência (descrição
da lei que gera a obrigação de pagar) do tributo não poderá decorrer de um ato ilícito. Contudo,
nada impede que a sua materialização decorra de um ato ilícito.
Por exemplo, o fato gerador do imposto de renda é a disponibilidade econômica ou jurídica

de rendas ou proventos de qualquer natureza. Determinada farmácia vendia medicamentos e
paralelamente vendia drogas, a tributação da renda deve ser tanto em relação aos medicamentos
(atividade lícita) quanto sobre as drogas (atividade ilícita).
Trata-se da aplicação do Princípio da Pecunia Non Olet, significa que o tributo não possui
cheiro, tributa-se sem se preocupar com os fatos externos. Originou-se de um diálogo célere entre
o Imperador Vespasiano e seu filho Tito (Roma Antiga), em que se discutia a tributação sobre o uso
dos mictórios (banheiros públicos/cloacas/latrinas).
COBRADA MEDIANTE ATIVIDADE ADMINISTRATIVA PLENAMENTE

VINCULADA
O fisco não pode deixar de cobrar o tributo, não há discricionariedade, não se analisa a
oportunidade e a conveniência.
CTN, art. 142:

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

TJ/SP – VUNESP – 2018: De acordo com os dispositivos do Código Tributário
Nacional sobre o lançamento, é correto afirmar que se trata de atividade
vinculada e obrigatória e que, por isso, ressalvados os casos previstos em lei,

não está sujeita aos juízos de conveniência e oportunidade da autoridade
fiscal. Errado, não há ressalva.
Em razão disso, não se admitia o não lançamento, mesmo nas hipóteses em que se
reconhecia a inconstitucionalidade da cobrança. Em 2019, a Lei 13.874/2019 incluiu o art. 19-A na
Lei 10.522/2022, autorizando o não lançamento em algumas situações.
Art. 19-A. Os Auditores-Fiscais da Secretaria Especial da Receita Federal

do Brasil não constituirão os créditos tributários relativos aos temas de que
trata o art. 19 desta Lei, observado:
I - o disposto no parecer a que se refere o inciso II do caput do art. 19 desta
Lei, que será aprovado na forma do art. 42 da Lei Complementar nº 73, de 10
de fevereiro de 1993, ou que terá concordância com a sua aplicação pela
Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil do Ministério da Economia;
II - o parecer a que se refere o inciso IV do caput do art. 19 desta Lei, que
será aprovado na forma do disposto no art. 40 da Lei Complementar nº 73,
de 10 de fevereiro de 1993, ou que, quando não aprovado por despacho do
Presidente da República, terá concordância com a sua aplicação pelo
Ministro de Estado da Economia; ou
III - nas hipóteses de que tratam o inciso VI do caput e o § 9º do art. 19 desta
Lei, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional deverá manifestar-se sobre
as matérias abrangidas por esses dispositivos.
§ 1º Os Auditores-Fiscais da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil
do Ministério da Economia adotarão, em suas decisões, o entendimento a
que estiverem vinculados, inclusive para fins de revisão de ofício do
lançamento e de repetição de indébito administrativa.
§ 2º O disposto neste artigo aplica-se, no que couber, aos responsáveis pela
retenção de tributos e, ao emitirem laudos periciais para atestar a existência
de condições que gerem isenção de tributos, aos serviços médicos oficiais.
4. CONCEITO DE TRIBUTO NA LEI 4.320/64 E AS CONTRIBUIÇÕES PARA O FGTS
A contribuição para o FGTS encaixa-se perfeitamente no conceito de tributo do art. 3º do

CTN. Contudo, o STJ aplicou o conceito de tributo previsto no art. 9º, da Lei 4.320/64 para excluir
o caráter tributário da contribuição do FGTS, já que a redução do prazo prescricional de 30 anos
para cinco anos seria prejudicial ao trabalhador (caso considerado como tributo).
Lei 4.320/64, art. 9º: Tributo é a receita derivada instituída pelas entidades de
direito público, compreendendo os impostos, as taxas e contribuições nos
termos da Constituição e das leis vigentes em matéria financeira, destinando-
se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou especificas exercidas por
essas entidades.
STJ, Súmula 353 - As disposições do Código Tributário Nacional não se

aplicam às contribuições para o FGTS.
O STF, ao analisar a questão da prescrição, entendeu que não poderia ser definida por lei,
já que se trata de um crédito oriundo do contrato de trabalho que deve seguir a CF,
consequentemente, a prescrição é de 5 anos. Porém, o STF também entendeu que a contribuição
para o FGTS não é tributo, permanecendo válida a Súmula 353 do STJ.

CF, art. 7º: São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros
que visem à melhoria de sua condição social:
XXIX - ação, quanto aos créditos resultantes das relações de trabalho, com
prazo prescricional de cinco anos para os trabalhadores urbanos e rurais, até
o limite de dois anos após a extinção do contrato de trabalho;
Recurso extraordinário. Direito do Trabalho. Fundo de Garantia por Tempo

de Serviço (FGTS). Cobrança de valores não pagos. Prazo prescricional.
Prescrição quinquenal. Art. 7º, XXIX, da Constituição. (ARE 709212,
Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 13/11/2014,
PUBLIC 19-02-2015).”
5. NATUREZA JURÍDICA
Há na doutrina duas teorias acerca da natureza jurídica das espécies tributárias.
TEORIA DA PENTAPARTIÇÃO
TEORIA DA TRIPARTIÇÃO (TRIPARTITE)
(PENTAPARTITE)
Há cinco espécies tributárias:
Há três espécies tributárias: IMPOSTOS
IMPOSTOS TAXAS
TAXAS CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA
CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS (sociais)
EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS
Adotada pelo CTN Adotada pelo STF

(PGE/RO – CESPE – 2022): O Código Tributário Nacional (CTN), ao
apresentar as espécies do gênero dos tributos, adotou a chamada teoria
tricotômica. Todavia, a Constituição Federal de 1988 menciona mais duas
espécies tributárias não constantes no sistema de classificação adotado pelo
CTN, que são as taxas e as contribuições sociais. ERRADO! Trata-se dos
empréstimos compulsórios e das contribuições sociais.
(MPE/MG – FUNDATEC – 2022): Considerando a teoria pentapartida

(pentapartite ou quinquipartida), segundo a qual, no atual sistema tributário
constitucional brasileiro, há cinco espécies de tributos, pode-se afirmar que
- O empréstimo compulsório, modalidade autônoma de tributo, dispensa a
aplicação do princípio anterioridade quando instituído para viabilizar
investimento público de caráter urgente e relevante interesse nacional.
Errado!
- As espécies tributárias são: impostos, taxas, contribuições de melhoria,
empréstimos compulsórios e contribuições especiais. Correta!

NATUREZA JURÍDICA CONFORME O CTN
Como visto acima, o CTN adota a Teoria da Tripartição, considera tributos apenas os
impostos, as taxas e as contribuições de melhoria.
Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.
É o fato gerador da obrigação que determina a natureza jurídica do tributo, ou seja, o fato
gerador definirá se o tributo é um imposto, uma taxa ou uma contribuição de melhoria.
Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato

gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.

TJ/AC – VUNESP - 2019: Segundo o CTN, a natureza jurídica do tributo é
determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes
para qualificá-la a denominação e demais características formais adotadas
pela lei. Correto!
O tributo poderá ter um fato gerador vinculado ou um fato gerador não vinculado.
FATO GERADOR NÃO VINCULADO FATO GERADOR VINCULADO
O Estado não precisa fazer nada, ou seja, o fato

gerador é um fato do contribuinte. O fato gerador é um fato do Estado, ou seja,
Trata-se de algo que o contribuinte faz por si só depende de uma atuação do Estado.
e que gera a obrigação tributária.
É o caso dos impostos.
Por exemplo, o fato gerador do IPVA é ser É o caso das taxas e da contribuição de
proprietário de veículo automotor, o Estado não melhoria.
é obrigado a fazer nada para o contribuinte.
NATUREZA JURÍDICA CONFORME O STF
O fato gerador do empréstimo compulsório e das contribuições especiais confunde-se com

o fato gerador dos impostos, é o que ocorria com o ICMS combustível e o empréstimo compulsório
sobre combustível, bem como com o IRPJ e a CSLL.
Perceba, portanto, que o critério do CTN (fato gerador) não é suficiente para determinar a
natureza jurídica do empréstimo compulsório e das contribuições especiais. Diante disso, o STF
entende que para tais espécies tributárias não se aplica o art. 4º do CTN, devendo-se analisar o
destino da arrecadação.
6. ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

Como já mencionado, adotando a Teoria Pentapartida, há cinco espécies tributárias, quais
sejam: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições
especiais.
Federais, estaduais,
IMPOSTOS
distritais e municipais
Federais, estaduais, Art. 145 da CF

TAXAS
distritais e municipais
ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS
CONTRIBUIÇÕES DE Federais, estaduais,

MELHORIA distritais e municipais
EMPRÉSTIMOS Art. 148 da CF

União
COMPULSÓRIOS
Gerais/Outras
contribuiçoes - União
Sociais
Seguridade Social - União
(REGRA), Estados, DF e
Municípios Art. 149 da CF
De intervenção no domínio
econômico
CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS
De interesse de categorias
profissionais ou União
econômicas
Art. 149-A da
CIP/COSIPa Municípios e DF
CF
IMPOSTOS
6.1.1. Conceito
O conceito de imposto está disciplinado no art. 16 do CTN. Observe:
Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação
independente de qualquer atividade estatal específica (NÃO VINCULADO),
relativa ao contribuinte.
6.1.2. Fato gerador
Em relação aos impostos, não é necessária nenhuma atuação do Estado, trata-se de um

tributo não vinculado. Ao contrário, é a atuação do contribuinte que enseja a cobrança do imposto,
por exemplo manifestação de riqueza e IR.
Além disso, a arrecadação dos impostos também é não vinculada, tendo em vista que se
destina a custear despesas gerais do Estado e não específicas.
CF, art. 167: São vedados:

(...)

IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa,
ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se
referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços
públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para
realização de atividades da administração tributária, como determinado,
respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de
garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no
art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo;

TJ/RS – FAURGS – 2022: O fato gerador do imposto é uma situação
independente de atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Correto!
6.1.3. Base de cálculo
Em relação à base de cálculo dos impostos, trata-se de uma grandeza que quantifica a
riqueza tributada.
Obs.: a taxa não pode ter base de cálculo do imposto, tendo em vista
que considera o custo da atividade. No imposto, como já vimos, não
há uma prestação estatal e o fato gerador considera a manifestação
de riqueza, a exemplo do valor venal do imóvel no IPTU.
6.1.4. Competência
A competência para a criação do tributo (competência em sentido estrito) é privativa e

indelegável (expressa ou tacitamente).
Obs.: não confundir com a possibilidade de delegar a capacidade

tributária passiva (competência em sentido amplo), ou seja, a
competência para cobrar, fiscalizar, administrar o recurso.
A Constituição Federal atribui a competência em sentido estrito para cada um dos entes
federados. Vejamos:
União (art. 153) Estados e DF (art. 155) Municípios e DF (art. 156)

II
IE
IPI Extrafiscais ICMS ISS
IOF ITCMD ITBI
IR IPVA (normas gerais) IPTU
ITR
IGF (LC)
Impostos residuais - -
IEG - -
Para os Estados, DF e Municípios a lista é exaustiva, ou seja, não podem instituir outros
impostos.

Em relação à União, possui competência residual, significa que poderá instituir outros
impostos, mediante lei complementar, desde que sejam não cumulativos e tenham fato gerador e
base de cálculo diversos.
Art. 154. A União poderá́ instituir:

I – mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior,
desde que sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de
cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;
A não-cumulatividade é uma técnica de tributação em que é possível compensar o valor

pago na etapa anterior. Para compreender, imagine a seguinte situação hipotética:
EMPRESA C
EMPRESA A
EMPRESA B
Vende um produto Vende o produto Vende produto por
por R$ 200,00 com por R$ 400,00 com R$ 600,00 com
um ICMS de R$ um ICMS de R$ ICMS de 60,00
20,00 (10% do 40,00 (10% do (10% do valor)
valor) valor)
No regime cumulativo o valor total de ICMS devido ao Estado seria de R$ 120,00 (R$20,00
+ R$40,00 + R$60,00). Caso a mercadoria fosse produzida apenas pela Empresa C, o valor seria
de R$ 60,00. Pelo regime da não cumulatividade, desconta-se o valor paga na etapa anterior, assim,
a Empresa B teria que pagar apenas R$ 20,00 (R$ 40,00 – 20,00 que a Empresa A já pagou) e a
Empresa C paga apenas R$ 20,00 (R$60,00 – 20,00 da B – 20,00 da A). Perceba que no não
cumulativo o valor será de R$ 60,00.
A União possui ainda competência extraordinária para instituir impostos extraordinários,

mas apenas em caso de iminência ou de guerra externa. NÃO existe imposto extraordinário para o
caso de calamidade pública.
Aqui, não há nenhum requisito (não obedece ao art. 154, I, da CF), podendo inclusive ter
bitributação (não compreendido na sua competência tributária) e bis in idem (compreendido na sua
competência tributária).
Art. 154. A União poderá instituir:

II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários,
compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão
suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.
Bis in idem Bitributação

Dois entes distintos que cobram dois
Mesmo ente que cobra dois tributos tributos distintos sobre o mesmo fato
distintos sobre o MESMO fato gerador. gerador.
Ex: União cobrando IR e Empréstimo Ex: Fato gerador é a propriedade de

compulsório, ambos sobre a renda do imóvel.
indivíduo. Município cobra IPTU e União resolve
cobrar ITR.
TAXAS

6.2.1. Previsão legal
Encontra previsão constitucional (art. 145, II da CF) e infraconstitucional (art. 77 do CTN).
Art. 145, II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela

utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis,
prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição.
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal
ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como
fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva
ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte
ou posto à sua disposição.
Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos
aos que correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das
empresas.
6.2.2. Conceito
Diferentemente dos impostos, as taxas são tributos vinculados a uma ação estatal
específica (tributos retributivos ou contraprestacionais).
A taxa possui dois fatos geradores, são eles:
• Serviço público prestado ao contribuinte de forma específica e divisível.
• Exercício efetivo do poder de polícia.

TJ/RS – FAURGS – 2022: As taxas se fundam no regular exercício do poder
de polícia ou na utilização efetiva ou potencial de serviço público indivisível.
Errado! É divisível.
6.2.3. Características
Diz-se que a taxa é um tributo bilateral, contraprestacional, sinalagmático ou vinculado. Isso

porque a taxa é um tributo vinculado a uma atividade estatal específica, ou seja, a Administração
Pública só pode cobrar se, em troca, estiver prestando um serviço público ou exercendo poder de
polícia. Há, portanto, obrigações de ambas as partes, já que o poder público tem a obrigação de
prestar o serviço ou exercer poder de polícia e o contribuinte a de pagar a taxa correspondente.
6.2.4. Competência
A taxa pode ser instituída pela União, Estados, DF e Municípios, trata-se de tributo de
competência comum.
A taxa será instituída de acordo com a competência de cada ente. Por exemplo, o Município
não pode instituir uma taxa pela emissão de passaporte, uma vez que essa atividade é de
competência federal. Logo, a competência para a instituição das taxas está diretamente relacionada
com as competências constitucionais de cada ente.

Obs.: Parte da doutrina entende que os Estados possuem
competência residual para a instituição de taxas.
6.2.5. Taxa de polícia
É uma taxa cobrada por conta de fiscalização realizada pela Administração. O poder de
polícia é definido no art. 78 do CTN.
Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que,

limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de
ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à
segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do
mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão
ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à
propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando
desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com
observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha
como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.
Trata-se de uma limitação dos direitos dos particulares em benefício do interesse público. A
taxa só pode ser cobrada pelo exercício efetivo do poder de polícia, vale dizer, somente se
houver, efetivamente, a fiscalização.
A seguir iremos analisar algumas discussões acerca da taxa de polícia.
1) Taxa de localização X taxa de funcionamento
TAXA DE LOCALIZAÇÃO TAXA DE FUNCIONAMENTO
Cobrada previamente à instalação do Cobrada periodicamente (anual), como

empreendimento em determinado local condição para que a atividade se inicie
do Município, implicando a inscrição do e continue sendo regularmente exercida
requerente no cadastro de contribuintes. pelo contribuinte.
Durante muitos anos, os tribunais derrubaram a cobrança da taxa de funcionamento, já que

não havia a efetiva fiscalização. Contudo, ao analisar a possibilidade ou não de cobrança de taxa
de fiscalização ambiental do IBAMA, o STF decidiu que o exercício do poder de polícia pode ser
presumido (presunção relativa), desde que haja um órgão de fiscalização em efetivo funcionamento.
Com isso, o entendimento aplicado para a taxa ambiental também passou a ser aplicado
para a taxa de funcionamento. Portanto, havendo órgão de fiscalização municipal em
funcionamento, é possível que o Município cobre a taxa de funcionamento.
STF. 1. A incidência de taxa pelo exercício de poder de polícia pressupõe ao

menos (1) competência para fiscalizar a atividade e (2) a existência de órgão
ou aparato aptos a exercer a fiscalização. 2. O exercício do poder de polícia
não é necessariamente presencial, pois pode ocorrer a partir de local remoto,
com o auxílio de instrumentos e técnicas que permitam à administração
examinar a conduta do agente fiscalizado 3. Dizer que a incidência do tributo
prescinde de “fiscalização porta a porta” (in loco) não implica reconhecer que

o Estado pode permanecer inerte no seu dever de adequar a atividade pública
e a privada às balizas estabelecidas pelo sistema jurídico. Pelo contrário,
apenas reforça sua responsabilidade e a de seus agentes. (RE 361009 AgR,
Relator(a): JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em 31/08/2010).
O texto constitucional diferencia as taxas decorrentes do exercício do poder
de polícia daquelas de utilização de serviços específicos e divisíveis,
facultando apenas a estas a prestação potencial do serviço público. A
regularidade do exercício do poder de polícia é imprescindível para a
cobrança da taxa de localização e fiscalização. (...) É constitucional taxa de
renovação de funcionamento e localização municipal, desde que efetivo
o exercício do poder de polícia, demonstrado pela existência de órgão e
estrutura competentes para o respectivo exercício, tal como verificado na
espécie quanto ao Município de Porto Velho/RO RE 588.322, rel. min. Gilmar
Mendes, j. 16-6-2010, P, DJE de 3-9-2010, Tema 217.
6.2.6. Taxa de serviço
Art. 79, I, a
EFETIVA ESPECÍFICO
PRESTADOS AO
SERVIÇO E CONTRIBUINTE
UTILIZAÇÃO OU
PÚBLICO
OU
DIVISÍVEL
POTENCIAL POSTOS A SUA
DISPOSIÇÃO
Art. 79, I, b
Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:

I - utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos
à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo
funcionamento;
II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de
intervenção, de utilidade, ou de necessidades públicas;
III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de
cada um dos seus usuários.
• Serviço público ESPECÍFICO: O serviço deve ser direcionado a um determinado

usuário ou a um número determinado de usuários (prestação “uti singuli”). Deve ser
possível identificar quem usufrui do serviço público. É um serviço não geral, pois não
alcança toda a sociedade. Se fosse um serviço geral (ex.: segurança pública: prestação

“uti universi”), não poderia ser cobrado por taxa, em que o custeio é feito através da
receita geral do Estado, que advém, basicamente, da arrecadação de impostos.
• Serviço público DIVISÍVEL: Deve ser possível mensurar o grau de utilização do serviço
por cada usuário.
• Serviço público UTILIZADO pelo cidadão: Somente diante da utilização se torna

possível a cobrança de taxa. Essa utilização pode ser efetiva (de fato) ou potencial
(serviço à disposição). Quanto ao serviço potencial, a taxa só poderá ser cobrada se
tratar de serviço de utilização compulsória (obrigatória)
Quem diz se o serviço é obrigatório é a lei.
Citam-se, como exemplos:
• Taxa de fornecimento de gás. É serviço específico (usuário determinado) e divisível

(possível mensurar a utilização do serviço). Pode ser cobrado somente quando há
utilização efetiva, pois NÃO é um serviço obrigatório.
• Taxa de coleta de lixo. É serviço específico e divisível. Pode ser cobrado tanto no uso
efetivo como no uso potencial, pois se trata de serviço de utilização obrigatória. Mesmo
que o sujeito fique seis meses sem aparecer na casa, deverá pagar o tributo, pois a rede
de coleta de lixo está à disposição do contribuinte. É um serviço de utilização obrigatória,
por isso a cobrança é lícita.

PGE/AL – CESPE – 2021: As taxas podem ser cobradas em decorrência de
serviços específicos e divisíveis prestados ou colocados à disposição dos
contribuintes, como as atividades de coleta de lixo domiciliar, por exemplo.
Correto!
A seguir iremos analisar algumas discussões acerca da taxa de serviço.
1) Taxa de iluminação pública
Foi declarada INCONSTITUCIONAL pelo STF (Súmula 670 do STF), porquanto se trata de
serviço geral e indivisível, tal como o serviço de segurança pública. É um serviço geral, que
alcança toda a comunidade, sem ter como mensurar quem e quanto cada indivíduo usufrui dele.
Em 2015, o STF converteu a Súmula 670 em súmula vinculante e editou, assim, a SV 51.
SV 41-STF: O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado

mediante taxa.
O serviço público de iluminação pública não é específico e divisível. Isso porque não é
possível mensurar (medir, quantificar) o quanto cada pessoa se beneficiou pelo fato de haver aquela
iluminação no poste.
Uma pessoa que anda muito a pé, à noite, se beneficia, em tese, muito mais do que o
indivíduo que quase não sai de casa, salvo durante o dia. Apesar de ser possível presumir que tais
pessoas se beneficiam de forma diferente, não há como se ter certeza e não existe um meio de se

controlar isso. Todo mundo (ou quase todo mundo) acaba pagando igual, independentemente do
quanto cada um usufruiu.
Perceba, assim, que o serviço de iluminação pública, em vez de ser específico e divisível, é,
na verdade, geral (beneficia todos) e indivisível (não é possível mensurar cada um dos seus
usuários).
Como observa Ricardo Alexandre, “Nos serviços públicos gerais, também chamados
universais (prestados uti universi), o benefício abrange indistintamente toda a população, sem
destinatários identificáveis. Tome-se, a título de exemplo, o serviço de iluminação pública. Não há
como identificar seus beneficiários (a não ser na genérica expressão ‘coletividade’). Qualquer
eleição de sujeito passivo pareceria arbitrária. Todos os que viajam para Recife, sejam oriundos de
São Paulo, do Paquistão ou de qualquer outro lugar, utilizam-se do serviço de iluminação pública
recifense, sendo impossível a adoção de qualquer critério razoável de mensuração do grau de
utilização individual do serviço.” (Direito Tributário esquematizado. Salvador: Juspodivm, 2022, p.
67).
COSIP
Diante das reiteradas decisões judiciais declarando as “taxas de iluminação pública”

inconstitucionais, os Municípios que perderam essa fonte de receita começaram a pressionar o
Congresso Nacional para que dessem uma solução ao caso. Foi então que, nos últimos dias de
2002, foi aprovada a EC 39/2002 que arrumou uma forma de os Municípios continuarem a receber
essa quantia.
O modo escolhido foi criar uma contribuição tributária destinada ao custeio do serviço de
iluminação pública. Sendo uma contribuição, não havia mais a exigência de que o serviço público a
ser remunerado fosse específico e divisível. Logo, o problema anterior foi contornado.
Essa contribuição, chamada pela doutrina de COSIP, foi introduzida no art. 149-A da CF/88:
Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição,

na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública,
observado o disposto no art. 150, I e III.
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o
caput, na fatura de consumo de energia elétrica. (artigo incluído pela Emenda
Constitucional nº 39/2002)
Dessa forma, o serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa (SV
41). No entanto, os Municípios poderão instituir contribuição para custeio desse serviço (art. 149-A
da CF/88).

serviços específicos e divisíveis prestados ou colocados à disposição dos
contribuintes, como a iluminação pública, por exemplo. Errado!
MPE/SC – CESPE – 2021: É permitido obter remuneração de serviços de

iluminação pública mediante o estabelecimento de taxa. Errado!
2) Taxa de coleta domiciliar de lixo

Logo quando foi criada, houve discussão sobre a natureza específica e divisível do serviço.
O STF declarou a cobrança do tributo CONSTITUCIONAL, por entender que reúne os requisitos da
especificidade e divisibilidade (STF AgRg AI 636.528). Vide SV n. 19.
STF SV 19: A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos

de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos
provenientes de imóveis, não viola o artigo 145, II, da CF.
Em alguns municípios, entretanto, a taxa do lixo está vinculada a outros serviços de natureza
geral e INDIVISÍVEL, tal como o serviço de limpeza de logradouros públicos (gari). Nesses casos,
a cobrança da taxa é ilegal (STF AgRg AI 245.539), porquanto a limpeza pública é serviço universal
(“uti universi”), a exemplo da segurança pública, não podendo ser cobrada por meio de taxa.
3) TARIFA de água ou esgoto ou TAXA de água e esgoto? Súmula STJ 412 e 407
STJ Súmula 407 É legítima a cobrança da tarifa de água fixada de acordo

com as categorias de usuários e as faixas de consumo.
STJ Súmula 412 A ação de repetição de indébito de tarifas de água e esgoto

sujeita-se ao prazo prescricional estabelecido no Código Civil.
ATENÇÃO! O STJ entende que na falta de hidrômetro ou defeito no seu funcionamento, a

cobrança pelo fornecimento de água deve ser realizada pela tarifa mínima, sendo vedada a
cobrança por estimativa, isso porque a tarifa deve ser calculada com base no consumo efetivamente
medido no hidrômetro.
4) Taxa de combate ao incêndio e segurança pública
De acordo com o STF, é inconstitucional a cobrança de taxa de incêndio por municípios,

tendo em vista que o combate ao incêndio é feito por bombeiros (segurança pública) trata-se de um
serviço público geral, a ser prestado pelo estado-membro. Portanto, deverá ser custeada por
impostos e não por taxas.
A segurança pública, presentes a prevenção e o combate a incêndios, faz-

se, no campo da atividade precípua, pela unidade da Federação, e, porque
serviço essencial, tem como a viabilizá-la a arrecadação de impostos, não
cabendo ao Município a criação de taxa para tal fim. STF. Plenário. RE
643247/SP, Rel. Min. Marco Aurélio, julgado em 1º/8/2017 (Repercussão
Geral – Tema 16) (Info 871).
TAXA – SEGURANÇA PÚBLICA – INCONSTITUCIONALIDADE. A atividade

desenvolvida pelo Estado no âmbito da segurança pública é mantida ante
impostos, sendo imprópria a substituição, para tal fim, de taxa. (ADI 4411,
Relator(a): MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 18/08/2020,
PROCESSO ELETRÔNICO DJe-235 DIVULG 23-09-2020 PUBLIC 24-09-
2020).
É inconstitucional a cobrança de taxa de segurança para eventos, visto que

a segurança pública deve ser remunerada por meio de impostos, já que
constitui serviço geral e indivisível, devido a todos os cidadãos,
independentemente de contraprestação. STF. Plenário. ADI 2692/DF, Rel.
Min. Nunes Marques, julgado em 30/9/2022 (Info 1070).

serviços específicos prestados ou colocados à disposição dos contribuintes,
como prevenção e combate a incêndios, por exemplo. Errado!
MPE/SC – CESPE – 2021: Os municípios têm competência para criar taxas

destinadas ao custeio de atividades de prevenção e combate a incêndios.
Errado!
5) Taxa de emissão de carnê de recolhimento
De acordo com o STF, a emissão de guia de recolhimento não é prestação de serviço

pública, trata-se de interesse exclusivo da administração. Portanto, não pode ser remunerado
mediante taxa.
EMENTA TRIBUTÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. RATIFICAÇÃO DA

JURISPRUDÊNCIA. TAXA DE EXPEDIENTE. FATO GERADOR. EMISSÃO
DE GUIA PARA PAGAMENTO DE TRIBUTO. AUSÊNCIA DOS CRITÉRIOS
EXIGIDOS PELO ART. 145, II, CF/88. INCONSTITUCIONALIDADE. 1. A
emissão de guia de recolhimento de tributos é de interesse exclusivo da
Administração, sendo mero instrumento de arrecadação, não envolvendo a
prestação de um serviço público ao contribuinte. (RE 789218 RG, Relator(a):
DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 17/04/2014, PROCESSO
ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL).

TJ/AP – FGV – 2022: José recebeu carnê de pagamento de contribuição de
melhoria do Município Alfa referente à obra pública municipal que valorizou
seu imóvel rural. Verificou que, no carnê, havia também a discriminação de
pequeno valor de cobrança de taxa relativa ao custo de expedição do carnê,
nos termos de nova lei municipal criadora dessa taxa.
A respeito desse cenário e à luz do entendimento dominante do Supremo
Tribunal Federal, é correto afirmar que a expedição de carnê de pagamento
de tal tributo pode ser remunerada por taxa, em razão de configurar serviço
público específico e divisível. Errado! Conforme entendimento do STF
(colacionado acima), não pode ser remunerada mediante taxa, tendo em vista
que é interesse exclusivo da Administração.
6) Taxa x preço público (tarifa)
As taxas não se confundem com os preços públicos.
Primeiramente, importa referir que “tarifa” é expressão sinônima de “preço público”, ambos
não se relacionando com a espécie tributária “taxa”. A grande diferenciação existente entre taxa e
tarifa reside no fato de que aquela é de natureza tributária, estando permeada por normas de direito
público. A tarifa é regida pelo direito privado, não se sujeitando às normas e princípios de natureza
tributária, é contraprestação advinda de uma RELAÇÃO CONTRATUAL, ainda que realizada com
o Estado. Paga-se preço público, derivado de contrato e não pela imposição legal, havendo,
portanto, igualdade entre as partes e disposição do objeto do negócio. Ademais, é inerente a sua
cobrança àquelas atividades que, mesmo sendo prestadas pelo ente estatal, estejam no campo da

exploração de atividade econômica de gênese privada. Um exemplo de cobrança de preço público
ou tarifa seria a decorrente da locação de um prédio público, quando pela contratação das partes
convencionam a avença, restando o pagamento do preço pela locação do imóvel.
TAXA PREÇO PÚBLICO

Não há autonomia. Há autonomia.
Relação de subordinação Estado x Indivíduo Relação de coordenação Indivíduo X Indivíduo
(vertical). (horizontal).
Relação tributária (Direito Público). Relação contratual (Direito Privado).

É tributo → sistema constitucional tributário. Não é tributo → direito privado.
Prestação compulsória, ou seja, a taxa não é Prestação “voluntária”, ou seja, decorre do
paga em função de exercício de vontade, mas exercício da autonomia do indivíduo.
sim porque a lei assim determina.
Receita Derivada (ato de império – imposição Receita originária (atividades do estado como
estado-particular) particular).
Sujeito ativo: Sempre PJ de DIREITO Sujeito ativo: Pode também ser PJ de DIREITO
PÚBLICO. PRIVADO.
Exemplo: Tarifa de telefonia (em que cabe à

Exemplo: Taxa de lixo. parte requerer o serviço).
Súmula 545 PREÇOS DE SERVIÇOS PÚBLICOS E TAXAS NÃO SE

CONFUNDEM, PORQUE ESTAS, DIFERENTEMENTE DAQUELES, SÃO
COMPULSÓRIAS E TÊM SUA COBRANÇA CONDICIONADA À PRÉVIA
AUTORIZAÇÃO ORÇAMENTÁRIA, EM RELAÇÃO À LEI QUE AS
INSTITUIU (Extinto princípio da anualidade).

DPE/PA – CESPE – 2022: Taxa e preço público se distinguem quanto à
obrigatoriedade de pagamento: a taxa é cobrada com suporte em base legal
e o preço público é de pagamento facultativo para quem deseja beneficiar-se
por serviços prestados. Correto!
“Compulsória”: Em sentido estrito, o pagamento de preço público também é obrigatório, isto

porque, caso contrário, não há utilização do serviço público. Portanto, a “compulsoriedade” deve
ser vista, como a doutrina e o STF vem: trata-se da ‘compulsoriedade’ do art. 3º do CTN.
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo

valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída
em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Diante do fato gerador não tenho autonomia, não tenho opção de escolha de ingressar ou
não na relação jurídica. Portanto, se eu particular não tiver outra forma de adquirir e obter a
comodidade que o serviço me garante, estou diante de uma taxa. O que existe é uma imposição, e
se o estado impõe alguma coisa, entre taxa e o preço público, trata-se de um tributo, qual seja, taxa.

Exemplo: ônibus – ninguém é obrigado a ir trabalhar de ônibus, pode ir a pé, de metrô, de
carro, de bicicleta etc. Mas ao utilizar, deve pagar a tarifa.
7) Pedágio
Em relação ao pedágio, havia dúvida acerca de sua natureza, se taxa (natureza tributária)
ou se preço público ou tarifa.
O STF, inicialmente, ao analisar o caso do selo pedágio determinou que possuía natureza
de taxa de serviço. Portanto, seriam aplicáveis os princípios tributários.
Em 2014, o STF declarou que pedágio não possui natureza jurídica de tributo, não é taxa.
Logo, ao pedágio não são aplicados os princípios constitucionais tributários, como da legalidade,
da anterioridade. Entendeu que possui natureza de preço público ou de tarifa, seria uma forma de
concessão ou permissão de serviço público, nos termos do art. 175, parágrafo único da CF (dispõe
sobre o sistema tarifário).
Vejamos a decisão do STF, mencionada acima:
TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. PEDÁGIO. NATUREZA JURÍDICA DE

PREÇO PÚBLICO. DECRETO 34.417/92, DO ESTADO DO RIO GRANDE
DO SUL. CONSTITUCIONALIDADE. 1. O pedágio cobrado pela efetiva
utilização de rodovias conservadas pelo Poder Público, cuja cobrança está
autorizada pelo inciso V, parte final, do art. 150 da Constituição de 1988, não
tem natureza jurídica de taxa, mas sim de preço público, não estando a sua
instituição, consequentemente, sujeita ao princípio da legalidade estrita. 2.
Ação direta de inconstitucionalidade julgada improcedente. (STF, ADI 800,
Relator(a): Min. TEORI ZAVASCKI, Tribunal Pleno, julgado em 11/06/2014,
ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-125 DIVULG 27-06-2014 PUBLIC 01-07-
2014).
8) Custas judiciais, taxa judiciária e emolumentos notariais
Segundo o STF (ADI 1145), as custas, taxas judiciárias e emolumentos têm natureza jurídica
de taxa. Isto porque é serviço público específico e divisível exigido quando da sua efetiva utilização,
com o escopo de ressarcir o custo estatal no cumprimento de sua função judiciária, típica função
estatal.
Trata-se das únicas taxas cuja arrecadação é vinculada (não confundir com “tributos
vinculados” – toda taxa é um tributo vinculado), nos termos do art. 98, §2º da CF.
• Arrecadação vinculada: Quando a receita obtida com o tributo deve obrigatoriamente ser
empregada em determinada atividade. Ex.: Além das taxas judiciárias, é o caso das
contribuições sociais para financiamento da seguridade social e dos empréstimos
compulsórios.
• Arrecadação não vinculada: Quando o Estado tem liberdade para aplicar as receitas
tributárias em qualquer despesa prevista no orçamento. Ex.: Impostos, contribuições de
melhoria e taxas (salvo as judiciárias).
Quanto às custas, o STF entende que podem utilizar como base de cálculo o valor da causa
ou condenação. Entretanto, se excessivamente altos esses valores, fica desfigurada a vinculação

da taxa com o serviço efetivamente prestado. Nesse particular, se não existir um teto máximo do
valor da taxa, a cobrança se torna ilegítima, sendo uma barreira ao livre acesso ao poder judiciário.
4. O Supremo Tribunal Federal vem afirmando a validade da utilização do

valor da causa como base de cálculo das taxas judiciárias e custas judiciais
estaduais, desde que haja fixação de alíquotas mínimas e máximas e
mantida razoável correlação com o custo da atividade prestada. (ADI 1926,
Relator(a): ROBERTO BARROSO, Tribunal Pleno, julgado em 20/04/2020,
2020).
No mesmo sentido, a Súmula 667 do STF:
Súmula 667 viola a garantia constitucional de acesso à jurisdição a taxa

judiciária calculada sem limite sobre o valor da causa.
Como o tema foi cobrado em concurso?

(TJ/SP – VUNESP – 2021): Quanto ao princípio da capacidade contributiva,
é possível concluir que a incidência de custas e taxas judiciais com base no
valor da causa ofende o princípio da capacidade contributiva, mesmo que
estabelecidos limites mínimo e máximo. Errado!
9) Taxa de controle, monitoramento e fiscalização de atividades de pesquisa, lavra,

exploração e aproveitamento de recursos minerários
Os estados-membros possuem competência administrativa para fiscalizar os recursos

hídricos e minerais, desde que informado pelo princípio da subsidiariedade. Isso decorre da
concepção própria do federalismo cooperativo brasileiro.
Logo, essa fiscalização é uma atividade administrativa remunerada mediante taxa, nos
termos do art. 145, II, da CF/88:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão

instituir os seguintes tributos:
(...)
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva
ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao
contribuinte ou postos a sua disposição;
No que tange à instituição dessas taxas, decidiu, portanto, o STF que:
É constitucional a instituição, por meio de lei estadual, de taxas de controle,

monitoramento e fiscalização de atividades de pesquisa, lavra, exploração e
aproveitamento de recursos minerários (TFRM). A base de cálculo das taxas
minerárias deve guardar razoável proporcionalidade entre a quantidade de
minério extraído e o dispêndio de recursos públicos com a fiscalização dos
contribuintes, observados os princípios da proibição do confisco e da
precaução ambiental.
STF. Plenário. ADI 4785/MG, Rel. Min. Edson Fachin, julgado em 1/8/2022
(Info 1062).
STF. Plenário. ADI 4786/PA, Rel. Min. Nunes Marques, julgado em 1/8/2022
(Info 1062).

STF. Plenário. ADI 4787/AP, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 1/8/2022 (Info
1062)3.
Como todo tributo vinculado (retributivo), a base de cálculo deve estar ligada ao valor da
contraprestação estatal. No estudo do art. 4º do CTN vimos que a definição da espécie tributária
não depende apenas do fato gerador, mas também da base de cálculo (dispositivo parcialmente
superado). A BC tem a função de confirmar o fato gerador, de forma a dizer quanto vale o fato
gerador (caso contrário há incongruência)
Exemplo 01: IR.
FG: Auferir renda.
BC: Quantia capaz de medir o fato gerador, ou seja, o valor da renda. Se essa base de
cálculo fosse “valor de bem imóvel” algo estaria errado. Haveria incongruência entre a BC e o FG.
Como visto, nesse conflito prevalece a BC, ou seja, não estaríamos diante de IR, mas de IPTU.
Exemplo 02: Taxa do lixo.
FG: Utilização potencial do serviço de coleta de lixo.
BC: Valor venal do bem imóvel.
Se a BC for o valor venal do bem imóvel, não estaremos diante da taxa, mas sim do IPTU.
Essa BC não mede o FG da coleta do lixo, mas sim o fato gerador do IPTU, qual seja, possuir bem
imóvel.
Exemplo 03: Taxa do lixo.
FG: Utilização potencial do serviço.
BC: Custo do serviço.
Até aqui tudo OK.
Perceba, portanto, que é necessário que a base de cálculo das taxas possua correlação com
o custo da respectiva atividade, sob pena de inconstitucionalidade.
(...) correspondência entre o valor exigido e o custo da atividade estatal. A

taxa, enquanto contraprestação a uma atividade do poder público, não pode
superar a relação de razoável equivalência que deve existir entre o custo real
da atuação estatal referida ao contribuinte e o valor que o Estado pode exigir
de cada contribuinte, considerados, para esse efeito, os elementos
pertinentes às alíquotas e à base de cálculo fixadas em lei. ADI 2.551 MC-
QO, rel. min. Celso de Mello, j. 2-4-2003, P, DJ de 20-4-2006.
3 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. Análise da constitucionalidade das leis estaduais de Minas Gerais, do
Pará e do Amapá que instituíram taxas de fiscalização das atividades envolvendo recursos minerários.
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/ef51e95cc22745740d4e8c771e011e1f>.
Acesso em: 17/12/2022

Mesmo válida constitucionalmente a adoção do instituto, no cálculo do valor
de taxa, de um ou mais elementos da base de cálculo própria de determinado
imposto (Súmula Vinculante 29) exige-se do legislador equivalência razoável
entre o custo real dos serviços e o montante que o contribuinte pode ser
obrigado a pagar, tendo em vista a base de cálculo estabelecida pela lei e o
quantum da alíquota por esta fixado. (...) A fixação do valor da taxa não pode
se basear unicamente em elementos estranhos ao serviço prestado, afetos à
condição da pessoa ou aos bens isoladamente considerados. ADI 3.775, rel.
min. Cármen Lúcia, j. 20-4-2020, P, DJE de 20-5-2020
LEI 7.182/2015 DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. TAXA DE CONTROLE,

MONITORAMENTO E FISCALIZAÇÃO AMBIENTAL (TFPG) EXIGIDA
SOBRE ATIVIDADES DA INDÚSTRIA DE PETRÓLEO E GÁS. LEI
COMPLEMENTAR 140/2011. NATUREZA SUPLEMENTAR, SUPLETIVA
OU EMERGENCIAL DA FISCALIZAÇÃO NÃO EXCLUI PODER DE TAXAR
DOS ESTADOS-MEMBROS. VALOR DA TAXA.
DESPROPORCIONALIDADE. PROCEDÊNCIA. 4. A base de cálculo
indicada pelo art. 4º da Lei 7.182/2015 – barril de petróleo extraído ou unidade
equivalente de gás a ser recolhida – não guarda congruência com os custos
das atividades de fiscalização exercidas pelo órgão ambiental estadual, o
Instituto Estadual do Ambiente (INEA/RJ). Desproporcionalidade
reconhecida. (ADI 5480, Relator(a): ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal
A grande questão é a seguinte: Pode a Administração, para determinar o custo do serviço,

utilizar os mesmos elementos que usa para definir a base de cálculo de um imposto? Vale dizer:
Pode-se utilizar os mesmos elementos (localização do imóvel, tamanho do imóvel etc.) de
definição da BC do IPTU no momento da definição da BC da taxa?
Assim dispõe o art. 145, §2º da CF e o art. 77, parágrafo único do CTN:
CF Art. 145, § 2º - As taxas não poderão ter base de cálculo própria de

impostos.
CTN Art. 77, Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato
gerador idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em
função do capital das empresas.
A matéria chegou ao Supremo, que assim ementou a decisão no AgRg RE 557.957
III - Constitucionalidade de taxas que, na apuração do montante devido,

adote um ou mais dos elementos que compõem a base de cálculo própria
de determinado imposto, desde que não se verifique IDENTIDADE
INTEGRAL entre a base de cálculo da taxa e a do imposto.
Ou seja, só não pode haver identidade total entre os elementos utilizados na definição da
BC com os elementos de definição da BC do imposto. O que temos são elementos compartilhados.
Esse entendimento se consolidou de tal forma que gerou a Súmula Vinculante 29.
STF Súmula Vinculante 29 É constitucional a adoção, no cálculo do valor de

taxa, de um ou mais elementos da base de cálculo própria de determinado
imposto, desde que não haja integral identidade entre uma base e outra.

Observações:
1) Atividade exercida pela empresa e base de cálculo
De acordo com o STF, a atividade exercida pelo contribuinte não pode ser utilizada como
base de cálculo.
1. As taxas comprometem-se tão somente com o custo do serviço específico

e divisível que as motiva, ou com a atividade de polícia desenvolvida. 2. O
critério da atividade exercida pelo contribuinte para se aferir o custo do
exercício do poder de polícia desvincula-se do maior ou menor trabalho ou
atividade que o Poder Público se vê obrigado a desempenhar. ARE 990.914,
de relatoria do Ministro Dias Toffoli, j. 20.6.2017, DJe 18.9.2017.
TAXA DE FISCALIZAÇÃO DE ESTABELECIMENTOS (TFE). LEI

13.477/2002. CRITÉRIO. ATIVIDADE EXERCIDA PELO CONTRIBUINTE.
IMPOSSIBILIDADE. 1. É ilegítimo utilizar-se como parâmetro a atividade
exercida pelo contribuinte para fixar o valor da Taxa de Fiscalização de
Estabelecimento (TFE), uma vez que se distancia do requisito da
referibilidade das taxas. A G .REG. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM
AGRAVO 1.085.183 SÃO PAULO, rel. Min. Edson Fachin, j. em 16.03.2018.
2) Número de funcionários e base de cálculo
Igualmente, não se pode utilizar o número de funcionários da empresa como critério para a
base de cálculo das taxas.
Taxa de Licença para Localização, Funcionamento e Instalação. Base de

cálculo. Número de empregados. Dado insuficiente para aferir o efetivo poder
de polícia. Art. 6º da Lei 9.670/1983. Inconstitucionalidade. Jurisprudência
pacífica da Corte. A taxa é um tributo contraprestacional (vinculado) usado
na remuneração de uma atividade específica, seja serviço ou exercício do
poder de polícia e, por isso, não se atém a signos presuntivos de riqueza. As
taxas comprometem-se tão somente com o custo do serviço específico e
divisível que as motiva, ou com a atividade de polícia desenvolvida. A base
de cálculo proposta no art. 6º da Lei 9.670/1983 atinente à taxa de polícia se
desvincula do maior ou menor trabalho ou atividade que o poder público se
vê obrigado a desempenhar em decorrência da força econômica do
contribuinte. O que se leva em conta, pois, não é a efetiva atividade do poder
público, mas, simplesmente, um dado objetivo, meramente estimativo ou
presuntivo de um ônus à administração pública. No tocante à base de cálculo
questionada nos autos, é de se notar que, no RE 88.327/SP, rel. min. Décio
Miranda (DJ de 28-9-1979), o Tribunal Pleno já havia assentado a
ilegitimidade de taxas cobradas em razão do número de empregados. Essa
jurisprudência vem sendo mantida de forma mansa e pacífica. RE 554.951,
rel. min. Dias Toffoli, j. 15-10-2013, 1ª T, DJE de 19-11-2013.
3) Área de fiscalização e base de cálculo
A área que o estabelecimento comercial ocupa pode ser utilizada como base de cálculo.

A base de cálculo da taxa de fiscalização e funcionamento fundada na área
de fiscalização é constitucional, na medida em que traduz o custo da atividade
estatal de fiscalização. Quando a Constituição se refere às taxas, o faz no
sentido de que o tributo não incida sobre a prestação, mas em razão da
prestação de serviço pelo Estado. A área ocupada pelo estabelecimento
comercial revela-se apta a refletir o custo aproximado da atividade estatal de
fiscalização. RE 856.185 AgR, rel. min. Roberto Barroso, j. 4-8-2015, 1ª T,
DJE de 24-9-2015.
CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA
6.3.1. Previsão
CF Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios

(competência conjunta) poderão instituir os seguintes tributos:
...
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
CTN Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados,
pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas
atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que
decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e
como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada
imóvel beneficiado.
Decreto-Lei 195/1967 Art 1º A Contribuição de Melhoria, prevista na

Constituição Federal tem como fato gerador o acréscimo do valor do imóvel
localizado nas áreas beneficiadas direta ou indiretamente por obras públicas.
Tal como as taxas, é uma espécie de tributo vinculado a uma atuação estatal (tributo
retributivo, contraprestacional). Essa atuação corresponde à valorização de imóvel decorrente de
obras públicas. Não é qualquer benefício ao dono do imóvel que autoriza a cobrança: a valorização
do imóvel é imprescindível.
6.3.2. Fato gerador
O fato gerador é a valorização do imóvel e não a obra em si.
• STF: Não se pode instituir taxa quando cabível a criação de contribuição de melhoria;
• STF: a obra de asfaltamento (ou pavimentação asfáltica) deve, sim, ensejar a

contribuição de melhoria (e não as taxas);
• STF: o recapeamento asfáltico é simples serviço de manutenção e conservação, NÃO

acarretando a valorização do imóvel. Portanto, incabível cobrança de contribuição de
melhoria;
• CONTR. MELHORIA x IPTU: será possível o pagamento dos dois tributos, com a
seguinte ressalva – o IPTU será pago todo ano (FG continuado), enquanto a Cont.
Melhoria deverá ser paga apenas uma vez (FG instantâneo). Por fim, frise-se que os
fatos geradores dos dois tributos são inconfundíveis (art. 4º, caput, CTN). Assim, é

possível a incidência de ambos os tributos, os quais terão fatos geradores diferentes e
forma de pagamento também
A base de cálculo deve ser o quantum de valorização do imóvel.
Essa BC é limitada ao custo da obra, vale dizer, mesmo que a valorização tenha sido de 1
milhão, se a obra custou apenas 500 mil, será esse último o valor da BC, para não acarretar um
enriquecimento sem causa da Administração. Ou seja, a contribuição de melhoria sofre duas
limitações: não pode ser superior ao valor da valorização do imóvel (limite individual) e nem superior
ao valor da obra (limite global).
6.3.4. Limites
Os limites são previstos no art. 81 do CTN e no art. 4º do Dec. Lei 195/67.
CTN Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados,
pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas
atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que
decorra valorização imobiliária, tendo como LIMITE TOTAL a despesa
realizada e como LIMITE INDIVIDUAL o acréscimo de valor que da obra
resultar para cada imóvel beneficiado.
Decreto-Lei 195/67 - Art 4º A cobrança da Contribuição de Melhoria terá como

limite o custo das obras, computadas as despesas de estudos, projetos,
fiscalização, desapropriações, administração, execução e financiamento,
inclusive prêmios de reembolso e outras de praxe em financiamento ou
empréstimos e terá a sua expressão monetária atualizada na época do
lançamento mediante aplicação de coeficientes de correção monetária.
§ 1º Serão incluídos nos orçamentos de custo das obras, todos investimentos
necessários para que os benefícios delas decorrentes sejam integralmente
alcançados pelos imóveis situados nas respectivas zonas de influência.
§ 2º A percentagem do custo real a ser cobrada mediante Contribuição de
Melhoria será fixada tendo em vista a natureza da obra, os benefícios para
os usuários, as atividades econômicas predominantes e o nível de
desenvolvimento da região.
Despesa com
GERAL/TOTAL
a obra
LIMITES
Valorização de
INDIVIDUAL
cada imóvel
Não esqueça que os limites não estão previstos na Constituição Federal, mas sim na
legislação infraconstitucional (CTN e Decreto-Lei 195/67).

DPE/PA – CESPE – 2022: É nulo o consentimento prévio do particular
beneficiário que aceita pagar contribuição de melhoria com base de cálculo
superior ao quantum da valorização imobiliária, apenas quanto ao excesso.
Correto!
TJ/RS – FAURGS – 2022: As contribuições de melhoria têm por limite global

o preço da obra pública e por limite individual o rateio do preço da obra pelo
número de proprietários beneficiados. Errado!
A contribuição de melhoria só pode ser exigida ao fim da obra, que é o momento hábil para
verificar o montante de valorização imobiliária.
Excepcionalmente admite-se a cobrança relativa à realização de apenas parte da obra,

quando inequívoca a valorização do imóvel.
Decreto-Lei 195/1967 Art 9º Executada a obra de melhoramento na sua

totalidade ou em parte suficiente para beneficiar determinados imóveis, de
modo a justificar o início da cobrança da Contribuição de Melhoria, proceder-
se-á ao lançamento referente a esses imóveis depois de publicado o
respectivo demonstrativo de custos.
6.3.5. Competência
Trata-se de competência comum, assim a depender do ente que tiver atribuição para a obra
pública, a contribuição de melhoria poderá ser instituída pela União, pelos Estados, pelo DF ou
pelos Municípios.
6.3.6. Requisitos
Os requisitos para a instituição da contribuição de melhoria estão disciplinados no art. 82 do

CTN. Observe:
Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes

requisitos mínimos:
I - publicação prévia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;
b) orçamento do custo da obra;
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela
contribuição;
d) delimitação da zona beneficiada;
e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda
a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;
II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos
interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;
III - regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da
impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação
judicial.
§ 1º A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da
parcela do custo da obra a que se refere a alínea c, do inciso I, pelos imóveis
situados na zona beneficiada em função dos respectivos fatores individuais
de valorização.

§ 2º Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser
notificado do montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu
pagamento e dos elementos que integram o respectivo cálculo.
6.4.1. Natureza jurídica
Com base na Constituição Federal de 1946, o STF entendia que o empréstimo compulsório
não era um tributo.
Súmula 418 – O empréstimo compulsório não é tributo, e sua arrecadação

não está sujeita a exigência constitucional da prévia autorização
orçamentária. SUPERADA
A EC 1/69 passou a prever que em situações excepcionais, definidas em lei complementar,

a União (apenas ela) poderia instituir empréstimo compulsório, aos quais seriam aplicadas as
disposições constitucionais relativas aos tributos e as normas gerais do Direito Tributário.
Ao analisar a questão, o STF entendeu que deveria ser aplicado o Direito Tributário. Ficando
superada a Súmula 418. Além disso, como já visto, o STF adota a Teoria Pentapartida,
considerando o empréstimo compulsório um tributo autônomo.
6.4.2. Características especiais
a) Existência de condições autorizadoras
Apenas nas hipóteses previstas na CF é que é possível a edição de lei para a instituição de
empréstimo compulsório.
b) Destino da arrecadação está previsto na própria Constituição
Todos os valores arrecadados com o empréstimo compulsório devem ser aplicados nas
despesas que fundamentaram a tributação. Assim, os empréstimos compulsórios são tributos de
arrecadação vinculada (mas não são necessariamente tributos vinculados).
Perceba que nos impostos a arrecadação é não-vinculada. Nos empréstimos compulsórios

o destino da arrecadação já está definido.
c) Restituibilidade
Significa que o valor pago será restituído ao contribuinte pela União, corrigido
monetariamente.
STF: a restituição deve ser feita em dinheiro, não por meio de títulos.
Obs.: TODOS os tributos são restituíveis, havendo pagamento

indevido ou a maior. Mas o empréstimo compulsório já nasce com a
cláusula de restituição.

6.4.3. Fato gerador
O fato gerador do empréstimo compulsório será definido na lei complementar instituidora.

Não se confunde com a situação autorizadora.
No início da pandemia da COVID-19, editou-se o projeto Lei Complementar em que se

cogitou a cobrança de empréstimo compulsório sobre grandes fortunas. O projeto não foi adiante,
mas a situação autorizadora (calamidade pública) não possuía nenhuma relação com o fato gerador
(manifestação de riqueza).
Parcela da doutrina sustenta que o fato gerador será o mesmo de um imposto federal.
Portanto, haverá a ocorrência de bis in idem (cobrança pela União de dois tributos diferentes sobre
o mesmo fato gerador).
BIS IN IDEM BITRIBUTAÇÃO

O mesmo ente cobra dois tributos Dois entes distintos cobram dois tributos
distintos sobre o MESMO fato gerador. distintos sobre o mesmo fato gerador.
Ex: União cobrando IR e Empréstimo Ex: Fato gerador é propriedade de imóvel.
compulsório, ambos sobre a renda do Município cobra IPTU e União resolve
indivíduo. cobrar ITR.
Antes mesmo da CF/88, o art. 15 do CTN já disciplinava o empréstimo compulsório.
Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir
empréstimos compulsórios:
I - guerra externa, ou sua iminência;
II - calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender com os
recursos orçamentários disponíveis;
III - conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo.
Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as
condições de seu resgate, observando, no que for aplicável, o disposto nesta
Lei.
Como o inciso III é uma hipótese não prevista na CF, tem-se entendido que o referido
dispositivo não foi recepcionado pela Carta Magna.
6.4.4. Competência
Compete à União instituir o empréstimo compulsório, nos termos do art. 148, caput, da CF.
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos

compulsórios:
Apenas LC pode instituir o empréstimo compulsório, matéria reservada. Portanto, medida

provisória não poderá tratar sobre o tema (art. 62, §1º, III, da CF).
Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá

adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de
imediato ao Congresso Nacional.
§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria:
III – reservada a lei complementar;

Obs.: além do empréstimo compulsório, demandam lei complementar
o imposto sobre grandes fortunas, impostos residuais e contribuições
residuais da seguridade social (todos eles federais).

TJ/AC – VUNESP – 2019: Os empréstimos compulsórios e os impostos
residuais poderão ser instituídos pela União, mediante lei complementar, nas
hipóteses autorizadas pela Constituição Federal. Correto!
O papel da LC, no Direito Tributário, visa tratar de casos em que há um elevado grau de
complexidade. Do ponto de vista axiológico, traz segurança jurídica para estas relações limítrofes.
6.4.5. Situações autorizadoras
Estão previstas nos incisos do art. 148 da CF.
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos

compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade
pública, de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante
interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo
compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
1) Despesas extraordinárias (em virtude de calamidade pública ou de guerra externa)
A situação calamitosa deve ser limítrofe, por exemplo, catástrofes. Não precisa haver a
decretação do Estado de Calamidade para a cobrança do empréstimo compulsório, é preciso tão
somente que a calamidade tenha proporções catastróficas.
No tocante a guerra, essa pode ser iminente (prestes a acontecer) ou eclodida. Destaca-se
que quanto à guerra externa (iminente ou eclodida), pode ensejar dois tributos no Brasil: o
empréstimo compulsório e o imposto extraordinário (art. 154, II, CF)
Despesa Extraordinária – é aquela que passa pelo completo esgotamento das forças
orçamentárias do Estado. Assim: a “extraordinariedade” indica uma situação em que se fará
necessária a utilização dos recursos da exação em apreço, diante de uma anormalidade fática, não
previsível, caracterizada pelo esgotamento dos fundos públicos ou inanição do Tesouro.
Nesta situação, a partir da edição da lei o empréstimo compulsório já poderá ser cobrado
imediatamente, não se observa os princípios da anterioridade e da noventena.
2) Investimento público de caráter urgente e relevante interesse social
Trata-se de investimento que se traduz em uma antecipação de receita de importe

pecuniário, do patrimônio particular para os cofres estatais.

Lembre-se: o legislador constituinte não elegeu hipótese de incidência tributária para o
empréstimo compulsório, mas tão somente as circunstâncias para sua instituição, nos termos do
art. 148 da CF.
Nesta situação, deve-se observar o princípio da anterioridade do exercício financeiro e o

princípio da noventena.
6.4.6. Destino da arrecadação
Todos os valores arrecadados com o empréstimo compulsório devem ser aplicados nas
despesas que fundamentaram a tributação.
Art. 148, Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de

empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua
instituição.
Não confunda:
• COBRANÇA – será sempre vinculada;
• FATO GERADOR – em regra, o FG é não-vinculado;
• ARRECADAÇÃO – será vinculada.
CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS
6.5.1. Previsão e considerações iniciais
Estão previstas nos arts. 149 e 149-A da CF. Observe:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de

intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias
profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas
respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem
prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que
alude o dispositivo.
§ 1º A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão, por
meio de lei, contribuições para custeio de regime próprio de previdência
social, cobradas dos servidores ativos, dos aposentados e dos pensionistas,
que poderão ter alíquotas progressivas de acordo com o valor da base de
contribuição ou dos proventos de aposentadoria e de pensões.
§ 1º-A. Quando houver déficit atuarial, a contribuição ordinária dos
aposentados e pensionistas poderá incidir sobre o valor dos proventos de
aposentadoria e de pensões que supere o salário-mínimo.
§ 1º-B. Demonstrada a insuficiência da medida prevista no § 1º-A para
equacionar o déficit atuarial, é facultada a instituição de contribuição
extraordinária, no âmbito da União, dos servidores públicos ativos, dos
aposentados e dos pensionistas.
§ 1º-C. A contribuição extraordinária de que trata o § 1º-B deverá ser instituída
simultaneamente com outras medidas para equacionamento do déficit e
vigorará por período determinado, contado da data de sua instituição.

§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que
trata o caput deste artigo:
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;
II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou
serviços;
III - poderão ter alíquotas:
a) ad valorem , tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da
operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro;
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.
§ 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser
equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei.
§ 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única
vez.

caput, na fatura de consumo de energia elétrica.
O STF considera as contribuições especiais uma espécie tributária autônoma (Teoria

Pentapartida) e diferem dos impostos pela destinação do produto da arrecadação.

TJ/SP – VUNESP – 2018: Com relação às contribuições sociais, pode-se
afirmar que constituem espécie de tributo e diferem dos impostos pela
destinação do produto da arrecadação. Correto!
TJ/RS – FAURGS – 2022: As contribuições sociais e de intervenção no

domínio econômico não podem ter alíquotas específicas, tendo por base
unidade de medida adotada. Errado! Podem ter alíquotas específicas, nos
termos do art. 149, §2º, III, b.
Parcela da doutrina denomina as contribuições especiais de contribuições parafiscais.

Contudo, tecnicamente está incorreto, uma vez que não se enquadra na definição de
parafiscalidade.
6.5.2. Natureza jurídica
Trata-se de espécie tributária autônoma, sua arrecadação possui um destino prévio (em
regra, determinado pela própria CF), qual seja, a atividade de um serviço público.
As contribuições especiais são variadas, por exemplo há contribuição para a seguridade

social, contribuição para o custeio de iluminação pública.
6.5.3. Fato gerador
Isoladamente, o fato gerador das contribuições especiais, assim como acontece com os
impostos, é não-vinculado. O que diferencia as contribuições especiais dos impostos é o destino
da arrecadação, que está pré-determinado para algo de interesse público, em regra, previsto na
Constituição.

É inconstitucional a lei orçamentária que confere destinação diversa ao produto da
arrecadação.
LEI ORÇAMENTÁRIA - CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO

ECONÔMICO - IMPORTAÇÃO E COMERCIALIZAÇÃO DE PETRÓLEO E
DERIVADOS, GÁS NATURAL E DERIVADOS E ÁLCOOL COMBUSTÍVEL -
CIDE - DESTINAÇÃO - ARTIGO 177, § 4º, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL.
É inconstitucional interpretação da Lei Orçamentária nº 10.640, de 14 de
janeiro de 2003, que implique abertura de crédito suplementar em rubrica
estranha à destinação do que arrecadado a partir do disposto no § 4º do artigo
177 da Constituição Federal, ante a natureza exaustiva das alíneas "a", "b" e
"c" do inciso II do citado parágrafo. (ADI 2925, Relator(a): ELLEN GRACIE,
Relator(a) p/ Acórdão: MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em
19/12/2003).
O art. 76, do ADCT desvinculou 30% da arrecadação das contribuições sociais, até 31 de
dezembro de 2023. Diante disso, indaga-se: a previsão é constitucional, já que a maior
característica das contribuições especiais é o destino da arrecadação?
ADCT Art. 76. São desvinculados de órgão, fundo ou despesa, até 31 de

dezembro de 2023, 30% (trinta por cento) da arrecadação da União relativa
às contribuições sociais, sem prejuízo do pagamento das despesas do
Regime Geral da Previdência Social, às contribuições de intervenção no
domínio econômico e às taxas, já instituídas ou que vierem a ser criadas até
a referida data. (Redação dada pela Emenda constitucional nº 93, de 2016)
Segundo a doutrina, não é possível fazer desvinculação de parte dos recursos das
contribuições por meio de emenda constitucional. As contribuições sociais se distinguem dos
impostos por conta de sua destinação, assim se há destinação diversa não há falar em contribuição
especial, mas em imposto. Consequentemente, o regime será dos impostos, não das contribuições.
Aos impostos aplicam-se limitações que vão desde a repartição de competências até a observância
de imunidades ou da anterioridade do calendário. As limitações constituem cláusula pétrea, então
nem mesmo por emenda poderia afastá-las.
Contudo, o STF entende que é possível a desvinculação por emenda constitucional, não
descaracterizando a espécie tributária, até por ser transitória. Além disso, ainda que tal
desvinculação fosse inconstitucional, o contribuinte não teria direito a pedir de volta o valor pago a
título de contribuições sociais recolhidas e desvinculadas.
DIREITOS CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL.

DESVINCULAÇÃO DE RECEITAS DA UNIÃO – DRU. ART. 76 DO ATO DAS
DISPOSIÇÕES CONSTITUCIONAIS TRANSITÓRIAS. AUSÊNCIA DE
CORRELAÇÃO ENTRE A ALEGADA INCONSTITUCIONALIDADE DA DRU
E O DIREITO À DESONERAÇÃO TRIBUTÁRIA PROPORCIONAL À
DESVINCULAÇÃO. ILEGITIMIDADE PROCESSUAL. AUSÊNCIA DE
DIREITO LÍQUIDO E CERTO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO AO QUAL SE
NEGA PROVIMENTO. 1. A questão nuclear deste recurso extraordinário não
é se o art. 76 do ADCT ofenderia norma permanente da Constituição da
República, mas se, eventual inconstitucionalidade, conduziria a ter a
Recorrente direito à desoneração proporcional à desvinculação das
contribuições sociais recolhidas. 2. Não é possível concluir que, eventual
inconstitucionalidade da desvinculação parcial da receita das contribuições

sociais, teria como consequência a devolução ao contribuinte do montante
correspondente ao percentual desvinculado, pois a tributação não seria
inconstitucional ou ilegal, única hipótese autorizadora da repetição do indébito
tributário ou o reconhecimento de inexistência de relação jurídico tributária. 3.
Não tem legitimidade para a causa o contribuinte que pleiteia judicialmente a
restituição ou o não recolhimento proporcional à desvinculação das receitas
de contribuições sociais instituída pelo art. 76 do ADCT, tanto em sua forma
originária quanto na forma das alterações promovidas pelas Emendas
Constitucionais n. 27/2000, 42/2003, 56/2007, 59/2009 e 68/2011. (RE
566007, Relator(a): CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 13/11/2014,
ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-028
DIVULG 10-02-2015 PUBLIC 11-02-2015).
Na ADPF 523, o STF entendeu que a parte desvinculada não configura o exercício de
competência residual pela União. A principal característica das contribuições especiais é a
vinculação a determinada despesa, mas não há descaracterização dessa contribuição se a
desvinculação de parte da arrecadação ocorrer nos termos da própria CF.
EMENTA ARGUIÇÃO DE DESCUMPRIMENTO DE PRECEITO

FUNDAMENTAL. DESVINCULAÇÃO DE RECEITAS DA UNIÃO – DRU.
PEDIDO DE EXEGESE AMPLIATIVA DO ART. 157, II, DA CF, A ALCANÇAR
AS RECEITAS ORIUNDAS DE CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS DESAFETADAS
NA FORMA DO ART. 76 DO ADCT. INOCORRÊNCIA DE OFENSA AO
PRINCÍPIO FEDERATIVO (ART. 1º, CAPUT, E 60, § 4º, I, DA CF).
IMPROCEDÊNCIA. 1. No julgamento do RE 566.007/RS (Relatora Ministra
Cármen Lúcia, DJe 11.02.2015), em regime de repercussão geral, esta
Suprema Corte reconheceu a constitucionalidade da desvinculação das
receitas da União – DRU, instituto pelo qual o poder constituinte derivado
autoriza a União a dispor, com liberdade, de fração da arrecadação tributária
a que a Constituição confere destinação específica, vinculando-a a órgão,
fundo ou despesa. 2. Instituída por emenda constitucional, não adstrita aos
mesmos limites normativos e semânticos da legislação infraconstitucional, a
DRU não é assimilável à espécie tributária objeto dos arts. 154, I, e 157, II,
da Constituição Federal. 3. Ao desvincular de órgão, fundo ou despesa trinta
por cento da arrecadação da União relativa às contribuições sociais, às
contribuições de intervenção no domínio econômico e às taxas, o art. 76 do
ADCT afasta a incidência de qualquer norma que venha a incidir sobre esses
recursos para afetar a sua destinação, expressamente excepcionado,
apenas, o salário-educação de que trata o art. 212, § 5º, da CF. Pela própria
definição, seria paradoxal afirmar que as receitas desvinculadas, nos moldes
do art. 76 do ADCT, estariam, para os efeitos, do art. 157, II, da CF,
vinculadas a norma prescritiva de partilha. Receitas desvinculadas são,
justamente, aquelas das quais se afasta a eficácia de normas veiculando
comandos de vinculação. 4. Na esteira da jurisprudência deste Supremo
Tribunal Federal, por traduzir exceção estabelecida na própria Constituição,
a decisão do poder constituinte derivado de desvincular determinado
percentual das contribuições não descaracteriza sua natureza jurídica.
Precedentes. 5. Adotando, os mecanismos de flexibilização do orçamento da
União, diferentes configurações ao longo do tempo (ECR nº 01/1994, EC nº
10/1996, EC nº 17/1997, EC nº 27/2000, EC nº 42/2003, EC nº 56/2007, EC
nº 59/2009, EC nº 68/2011, EC nº 93/2016 e EC nº 103/2019), resulta
indiscernível a incorporação de mecanismo homogêneo e permanente de

desvinculação ao sistema constitucional de repartição das receitas tributárias.
6. Inocorrência de vulneração ao princípio federativo (arts. 1º, caput, e 60, §
4º, I, da CF), bem como de fraude à Constituição. 7. Arguição de
descumprimento de preceito fundamental julgada improcedente. (ADPF 523,
Relator(a): ROSA WEBER, Tribunal Pleno, julgado em 08/02/2021,
2021).
6.5.4. Modalidades de contribuições especiais
SEGURIDADE SOCIAL
OUTRAS CONTRIBUIÇÕES
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS
SOCIAIS
CONTRIBUIÇÃO DE
INTERVENÇÃO DO CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS
DOMÍNIO ECONÔMICO GERAIS
(CIDE)
CONTRIBUIÇÕES
ESPECIAIS
CONTRIBUIÇÃO
CORPORATIVA
CONTRIBUIÇÃO PARA O
CUSTEIRO DE SERVIÇO
DE ILUMINAÇÃO
PÚBLICA (COSIP)
Importa analisar a destinação da arrecadação, que será sempre para algo já determinado
pela Constituição.
A União possui competência exclusiva para instituir: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL, CIDE e

CONTRIBUIÇÃO CORPORATIVA.
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de

intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias
profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas
respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem
prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que
alude o dispositivo.
A União, os Estados, o DF e os Municípios poderão instituir contribuição social para o custeio

de regime próprio de previdência de seus funcionários públicos.

Art. 149, § 1º A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios
instituirão, por meio de lei, contribuições para custeio de regime próprio de
previdência social, cobradas dos servidores ativos, dos aposentados e dos
pensionistas, que poderão ter alíquotas progressivas de acordo com o valor
da base de contribuição ou dos proventos de aposentadoria e de pensões.
Por fim, compete aos Municípios e ao DF a instituição da contribuição para o custeio do

serviço de iluminação pública.

A seguir iremos analisar as espécies de contribuições de forma detalhada.
1) Contribuição Social
A competência para a instituição das contribuições sociais é exclusiva da União.

Excepcionalmente, admite-se a competência dos Estados, DF e Municípios (ao lado da União) para
a instituição de contribuição social destinada ao custeio de regime próprio de previdência dos
servidores de cada ente, que poderá ter alíquota progressiva.
As contribuições sociais são instrumentos de atuação da União na esfera social, subdividem-

se em:
• De seguridade social
Também chamada de contribuição ordinária (art. 194), tendo em vista que a própria
Constituição (art. 195) prevê a sua base econômica. Consequentemente, poderá ser instituída por
lei ordinária.
Art. 194. A seguridade social compreende um conjunto integrado de ações

de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar
os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social.
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e
das seguintes contribuições sociais:
Obs.: Em determinadas situações o legislador optou pela instituição

através de lei complementar. O que foi desnecessário, já que a própria
CF já definiu a base econômica. Consequentemente, poderá haver
revogação, alteração por meio de lei ordinária.
Para as contribuições da seguridade social não se aplica o Princípio da Anterioridade (a

cobrança ocorre apenas no próximo exercício financeiro), basta apenas observar a noventena (a
cobrança ocorre após 90 dias de sua instituição).
Quatro fontes nominadas de custeio de seguridade social, as quais indicam quem são os
colaboradores do Estado na gestão da Seguridade Social do Brasil. Perceba que há origens
diversas para o custeio dessa área:

I. Empregador e Empresa: o patrão, mantendo vínculos laborais com seus empregados,
pagará o tributo como empregador. Da mesma forma, a empresa deverá ser alvo da exação, quando
se identificam o seu faturamento e o seu lucro líquido. A propósito, sobre o faturamento incidem o
COFINS e o PIS; sobre o líquido, A CSLL.
II. Empregado: os empregados também custeiam a Seguridade Social como uma

contribuição descontada de seu salário, bastando observar isso no próprio holerite (contracheque);
III. Receita de Concursos de Prognósticos: do volume de receita angariada com as loterias

e sorteios no Brasil, uma parte será dedicada a custear a seguridade social.
IV. Importador: desde 2003, os importadores vêm contribuindo com duas contribuições para
o custeio da Seguridade Social no Brasil (PIS – Importação e COFINS – Importação).
• Outras contribuições sociais
Também serão destinadas à seguridade social, por isso são chamadas de residuais.
Contudo, não possuem base econômica prevista na Constituição Federal.
Perceba que a criação de outras contribuições deverá obedecer ao previsto para a

competência residual dos impostos. Desta forma:
▪ Instituição por lei complementar;
▪ A base de cálculo ou fato gerador não poderá ser igual a outras

contribuições;
▪ Não-cumulativa.
Art. 195, § 4º A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a

manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no
art. 154, I.
Por ser uma contribuição de seguridade, obedece apenas a noventena.
• Gerais
De acordo com Ricardo Alexandre4, “são aquelas destinadas à atuação da União em áreas
sociais que não estejam passíveis de enquadramento nos subsistemas da seguridade social (saúde,
previdência e assistência social). O tradicional exemplo é o caso da contribuição social para o
salário-educação, cuja arrecadação é constitucionalmente vinculada ao custeio da educação básica
pública. Há também quem enquadre como contribuições gerais aquelas destinadas ao custeio do
chamado sistema “S”, compostos pelos serviços sociais autônomos”.
Pode ser instituída por lei ordinária. Contudo, nada impede que seja instituída por lei
complementar, a exemplo da contribuição geral que era destinada a suprir com os expurgos
inflacionários do FGTS (LC 110/2001).
Ricardo Alexandre5 destaca que “a LC 110/2001 somente era complementar na forma,

sendo, entretanto, materialmente ordinária -e, como tal, passível de ser alterada, ou até mesmo
4 Obra citada, página 99-100

5 Obra citada, página 102.

revogada, por lei formal e materialmente ordinária. O que se materializou com a Lei 13.932/2019,
cujo art. 12, extinguiu a contribuição geral prevista na LC 110/2001.”
Interessante mencionar que a destinação da contribuição prevista na LC 110/2001 estava

prevista na própria lei, diferente das demais contribuições sociais em que a previsão encontra-se
na Constituição. Em razão disso, o STF (ADI 2556) reconheceu a possibilidade de instituição de
contribuições gerais atípicas, cujo destino da arrecadação é estipulado diretamente pela lei
instituidora, independentemente de qualquer previsão constitucional expressa.
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. TEMA 846.

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PREVISTA
NO ART. 1º DA LEI COMPLEMENTAR 110, DE 29 DE JUNHO DE 2001.
PERSISTÊNCIA DO OBJETO PARA A QUAL FOI INSTITUÍDA. 1. O tributo
previsto no art. 1º da Lei Complementar 110/2001 é uma contribuição social
geral, conforme já devidamente pacificado no julgamento das ADI’s 2556 e
2558. A causa de sua instituição foi a necessidade de complementação do
Fundo de Garantia do Tempo de Serviço FGTS, diante da determinação
desta SUPREMA CORTE de recomposição das perdas sofridas pelos
expurgos inflacionários em razão dos planos econômicos denominados
"Verão" (1988) e "Collor" (1989) no julgamento do RE 226.855. 2. O propósito
da contribuição, à qual a sua cobrança encontra-se devidamente vinculada,
não se confunde com os motivos determinantes de sua instituição. 3. O
objetivo da contribuição estampada na Lei Complementar 110/2001 não é
exclusivamente a recomposição financeira das perdas das contas do Fundo
de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS em face dos expurgos inflacionários
decorrentes dos planos econômicos Verão e Collor. 4. A LC 110/2001
determinou que as receitas arrecadadas deverão ser incorporadas ao Fundo
de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS (art. 3º, § 1º), bem como autorizou
que tais receitas fossem utilizadas para fins de complementar a atualização
monetária resultante da aplicação, cumulativa, dos percentuais de dezesseis
inteiros e sessenta e quatro centésimos por cento e de quarenta e quatro
inteiros e oito décimos por cento, sobre os saldos das contas mantidas,
respectivamente, no período de 1º de dezembro de 1988 a 28 de fevereiro de
1989 e durante o mês de abril de 1990 (art. 4º, caput ). 5. Já o artigo 13 da
Lei Complementar 110/2001 determina que As leis orçamentárias anuais
referentes aos exercícios de 2001, 2002 e 2003 assegurarão destinação
integral ao FGTS de valor equivalente à arrecadação das contribuições de
que tratam os arts. 1º e 2º desta Lei Complementar ). 6. Ao estabelecer que,
até o ano de 2003, as receitas oriundas das contribuições ali estabelecidas
terão destinação integral ao FGTS, pode-se concluir que, a partir de 2004,
tais receitas poderão ser parcialmente destinadas a fins diversos, desde que
igualmente voltados à preservação dos direitos inerentes ao FGTS, ainda que
indiretamente. 7. Portanto, subsistem outras destinações a serem conferidas
à contribuição social ora impugnada, igualmente válidas, desde que estejam
diretamente relacionadas aos direitos decorrentes do FGTS. 8. Recurso
extraordinário a que se nega provimento. Tese de repercussão geral: "É
constitucional a contribuição social prevista no artigo 1º da Lei Complementar
nº 110, de 29 de junho de 2001, tendo em vista a persistência do objeto para
a qual foi instituída. ".(RE 878313, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a)
p/ Acórdão: ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em
18/08/2020, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL –
MÉRITO)

As contribuições gerais devem obedecer tanto ao Princípio da Anterioridade quanto ao da
Noventena.
2) Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE)
Trata-se de contribuição instituída exclusivamente pela União, portanto, é um tributo federal.
A CIDE visa corrigir distorções do mercado e promover os objetivos constitucionais, previstos

no art. 170 da CF.
Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e

na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme
os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:
I - soberania nacional;
II - propriedade privada;
III - função social da propriedade;
IV - livre concorrência;
V - defesa do consumidor;
VI - defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado
conforme o impacto ambiental dos produtos e serviços e de seus processos
de elaboração e prestação;
VII - redução das desigualdades regionais e sociais;
VIII - busca do pleno emprego;
IX - tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas
sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País.
Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade
econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos
casos previstos em lei.
A CIDE-combustíveis é apenas um exemplo de contribuição de intervenção no domínio

econômico, não é a única contribuição de intervenção no domínio econômico que a União pode
instituir.
Nesse sentido, observe a Lei da CIDE-Royalties.
Lei 10.168/2000
Art. 1o Fica instituído o Programa de Estímulo à Interação Universidade-
Empresa para o Apoio à Inovação, cujo objetivo principal é estimular o
desenvolvimento tecnológico brasileiro, mediante programas de pesquisa
científica e tecnológica cooperativa entre universidades, centros de pesquisa
e o setor produtivo.
Art. 2o Para fins de atendimento ao Programa de que trata o artigo anterior,

fica instituída contribuição de intervenção no domínio econômico, devida pela
pessoa jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos
tecnológicos, bem como aquela signatária de contratos que impliquem
transferência de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no
exterior.
Art. 4o A contribuição de que trata o art. 2o será recolhida ao Tesouro Nacional

e destinada ao Fundo Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico

– FNDCT, criado pelo Decreto-Lei no 719, de 31 de julho de 1969, e
restabelecido pela Lei no 8.172, de 18 de janeiro de 1991.
Em relação à CIDE-combustíveis, o art. 177, §4º, da CF prevê a sua instituição. Entretanto,

poderia ser criada com base no art. 149 da CF, que já traz a competência da União para a criação
das contribuições de intervenção no domínio econômico.
Art. 177. Constituem monopólio da União:

§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico
relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus
derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender
aos seguintes requisitos:
I - a alíquota da contribuição poderá ser:
a) diferenciada por produto ou uso;
b)reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando
o disposto no art. 150,III, b ;
II - os recursos arrecadados serão destinados:
a) ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível,
gás natural e seus derivados e derivados de petróleo;
b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do
petróleo e do gás;
c) ao financiamento de programas de infraestrutura de transportes.
Perceba que há no §4º, do art. 177, da CF três itens: petróleo, gás e álcool combustível, a
incidência da CIDE-combustível será para os três. Contudo, a arrecadação do álcool combustível
não será destinada para o financiamento de projetos ambientais.
Isto ocorre porque o Brasil exporta o álcool combustível como uma solução ecologicamente
correta, financiar projetos ambientais seria contraditório.
DESTINO DA ARRECADAÇÃO
CIDE-combustíveis sobre CIDE-combustíveis sobre

CIDE-combustíveis sobre gás
petróleo álcool combustível
Pagamento de subsídios a
Pagamento de subsídios a preços ou transportes; preços ou transportes;
Financiamento de projetos ambientais; Financiamento de programas
Financiamento de programas de infraestrutura de transportes. de infraestrutura de
transportes.
Salienta-se que há na Constituição a previsão de divisão do produto da arrecadação da

CIDE-combustível, quando a finalidade for o financiamento de programas de infraestrutura e
transportes, entre os Estados e Municípios.
Estados
União aos Estados aos
entregam
entrega 29% e DF Municípios
25%

Art. 159. A União entregará
III - do produto da arrecadação da contribuição de intervenção no domínio
econômico prevista no art. 177, § 4º, 29% (vinte e nove por cento) para os
Estados e o Distrito Federal, distribuídos na forma da lei, observada a
destinação a que se refere o inciso II, c (ao financiamento de programas de
infraestrutura de transportes) , do referido parágrafo
§ 4º Do montante de recursos de que trata o inciso III que cabe a cada Estado,
vinte e cinco por cento serão destinados aos seus Municípios, na forma da lei
a que se refere o mencionado inciso.
Vale ressaltar que a destinação da arrecadação da CIDE-combustível está prevista na

Constituição, o STF já entendeu que a lei ordinária não pode prever destinação diversa. Contudo,
em 2021, a Lei 10.336/2001 foi alterada para prever que a arrecadação também seria destinada
para mitigar o efeito do preço do gás liquefeito de petróleo sobre o orçamento das famílias de baixa
renda, tal previsão não está na CF. Importante acompanhar se o STF irá se manifestar.
Art. 1o Fica instituída a Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico

incidente sobre a importação e a comercialização de petróleo e seus
derivados, gás natural e seus derivados, e álcool etílico combustível (Cide), a
que se refere os arts. 149 e 177 da Constituição Federal, com a redação dada
pela Emenda Constitucional no 33, de 11 de dezembro de 2001.
§ 1o O produto da arrecadação da Cide será destinada, na forma da lei
orçamentária, ao:
I - pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, de
gás natural e seus derivados e de derivados de petróleo;
II - financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do
petróleo e do gás; (Redação dada pela Lei nº 14.237, de 2021)
III - financiamento de programas de infraestrutura de transportes;
e (Redação dada pela Lei nº 14.237, de 2021)
IV - financiamento do auxílio destinado a mitigar o efeito do preço do gás
liquefeito de petróleo sobre o orçamento das famílias de baixa
renda. (Incluído pela Lei nº 14.237, de 2021)
Obs.: A alteração importa para os concursos que cobram a Lei CIDE-

combustível.
3) Contribuições corporativas
Também chamadas de contribuições de interesse das categorias profissionais ou

econômicas.
Como exemplo de contribuição corporativa, havia a contribuição sindical que era

compulsória. A Reforma Trabalhista retirou a compulsoriedade da contribuição sindical, portanto,
não pode mais ser considerada um tributo.
5. A Carta Magna não contém qualquer comando impondo a

compulsoriedade da contribuição sindical, na medida em que o art. 8º, IV, da
Constituição remete à lei a tarefa de dispor sobre a referida contribuição e o
art. 149 da Lei Maior, por sua vez, limita-se a conferir à União o poder de criar
contribuições sociais, o que, evidentemente, inclui a prerrogativa de extinguir
ou modificar a natureza de contribuições existentes. 6. A supressão do
caráter compulsório das contribuições sindicais não vulnera o princípio

constitucional da autonomia da organização sindical, previsto no art. 8º, I, da
Carta Magna, nem configura retrocesso social e violação aos direitos básicos
de proteção ao trabalhador insculpidos nos artigos 1º, III e IV, 5º, XXXV, LV
e LXXIV, 6º e 7º da Constituição. (...) ADI 5794, Tribunal Pleno, julgado em
29/06/2018, PUBLIC 23-04-2019).
São exemplos de contribuições corporativas as anuidades pagas aos Conselhos de

Fiscalização Profissional.
AÇÕES DIRETAS DE INCONSTITUCIONALIDADE. JULGAMENTO

CONJUNTO. DIREITO TRIBUTÁRIO. CONSELHOS PROFISSIONAIS.
AUTARQUIAS FEDERAIS. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL DE INTERESSE
PROFISSIONAL. ANUIDADES. ART. 149 DA CONSTITUIÇÃO DA
REPÚBLICA. LEI COMPLEMENTAR. PERTINÊNCIA TEMÁTICA.
CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. LEGALIDADE TRIBUTÁRIA.
PRATICABILIDADE. PARAFISCALIDADE. LEI FEDERAL 12.514/2011. 1. A
jurisprudência desta Corte se fixou no sentido de serem os conselhos
profissionais autarquias de índole federal. 3. O entendimento iterativo do STF
é na direção de as anuidades cobradas pelos conselhos profissionais
caracterizarem-se como tributos da espécie “contribuições de interesse das
categorias profissionais” , nos termos do art. 149 da Constituição da
República. (ADI 4697, Relator(a): EDSON FACHIN, Tribunal Pleno, julgado
em 06/10/2016, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-063 DIVULG 29-03-2017
PUBLIC 30-03-2017).
Em relação à OAB, o STF entendia que é sui generis consistindo em um serviço público
independente, porém não enquadrado no conceito de autarquia nem de qualquer modo sujeito a
controle da Administração Pública.
2. Não procede a alegação de que a OAB sujeita-se aos ditames impostos à

Administração Pública Direta e Indireta. 3. A OAB não é uma entidade da
Administração Indireta da União. A Ordem é um serviço público
independente, categoria ímpar no elenco das personalidades jurídicas
existentes no direito brasileiro. 4. A OAB não está incluída na categoria na
qual se inserem essas que se tem referido como "autarquias especiais" para
pretender-se afirmar equivocada independência das hoje chamadas
"agências". 5. Por não consubstanciar uma entidade da Administração
Indireta, a OAB não está sujeita a controle da Administração, nem a qualquer
das suas partes está vinculada. Essa não-vinculação é formal e
materialmente necessária. 6. A OAB ocupa-se de atividades atinentes aos
advogados, que exercem função constitucionalmente privilegiada, na medida
em que são indispensáveis à administração da Justiça [artigo 133 da CB/88].
É entidade cuja finalidade é afeita a atribuições, interesses e seleção de
advogados. Não há ordem de relação ou dependência entre a OAB e
qualquer órgão público. 7. A Ordem dos Advogados do Brasil, cujas
características são autonomia e independência, não pode ser tida como
congênere dos demais órgãos de fiscalização profissional. A OAB não está
voltada exclusivamente a finalidades corporativas. Possui finalidade
institucional. (ADI 3026, Relator(a): EROS GRAU, Tribunal Pleno, julgado em
08/06/2006).

Igualmente, o STF considera que as anuidades pagas à OAB pelos advogados inscritos em
seu quadro sequer são consideradas tributos, mas sim uma exação sui generis.
Vale salientar que o Estatuto da OAB previa que a falta de pagamento da anuidade pode
ensejar a suspensão da atividade profissional. Ao analisar a questão, o STF entendeu que seria
inconstitucional, por ser uma medida que consiste em sanção política em matéria tributária.
Não é dado a conselho de fiscalização profissional perpetrar sanção de

interdito profissional, por tempo indeterminado até a satisfação da obrigação
pecuniária, com a finalidade de fazer valer seus interesses de arrecadação
frente a infração disciplinar consistente na inadimplência fiscal. Trata-se de
medida desproporcional e caracterizada como sanção política em matéria
tributária. Há diversos outros meios alternativos judiciais e extrajudiciais para
cobrança de dívida civil que não obstaculizam a percepção de verbas
alimentares ou atentam contra a inviolabilidade do mínimo existencial do
devedor. Por isso, infere-se ofensa ao devido processo legal substantivo e
aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade, haja vista a ausência
de necessidade do ato estatal. Fixação de Tese de julgamento para efeitos
de repercussão geral: “É inconstitucional a suspensão realizada por conselho
de fiscalização profissional do exercício laboral de seus inscritos por
inadimplência de anuidades, pois a medida consiste em sanção política em
matéria tributária.” RE 647.885, rel. min. Edson Fachin, j. 27-4-2020, P, DJE
de 19-5-2020, Tema 732.
Depois do julgado acima, a Lei 14.195/2021 inseriu o parágrafo único ao art. 4º da Lei
12.514/2011 prevendo expressamente que não é possível a suspensão do exercício profissional
em razão do inadimplemento de anuidades devidas à entidade de classe:
Art. 4º (...) Parágrafo único. O inadimplemento ou o atraso no pagamento das

anuidades previstas no inciso II do caput deste artigo não ensejará a
suspensão do registro ou o impedimento de exercício da profissão.
Perceba que ao analisar o caso, o STF acabou afirmando a natureza tributária das
contribuições pagas à OAB. Segundo Ricardo Alexandre6, “o Tribunal continuou se referindo à OAB
como entidade prestadora de serviço sui generis, não integrante da Administração Pública, mas
desta vez tratou a anuidade por ela cobrada como tributo, ainda que sem explicar o porquê de
passar a enxergá-la dessa forma”.
Obs.: Para provas é importante ter atenção ao que o enunciado está

cobrando. O CEBRASPE em 2022 considerou a seguinte questão
correta: os valores cobrados para custeio das entidades de
fiscalização do exercício de profissões regulamentadas, exceto a
Ordem dos Advogados do Brasil (OAB), são espécie de tributo
denominado contribuição corporativa.
4) Contribuição para o custeio de iluminação pública (COSIP)
Diante das reiteradas decisões judiciais declarando as “taxas de iluminação pública”

inconstitucionais, os Municípios que perderam essa fonte de receita começaram a pressionar o

Congresso Nacional para que dessem uma solução ao caso. Foi então que, nos últimos dias de
2002, foi aprovada a EC 39/2002 que arrumou uma forma de os Municípios continuarem a receber
essa quantia.
O modo escolhido foi criar uma contribuição tributária destinada ao custeio do serviço de
iluminação pública. Sendo uma contribuição, não havia mais a exigência de que o serviço público a
ser remunerado fosse específico e divisível. Logo, o problema anterior foi contornado.
Essa contribuição, chamada pela doutrina de COSIP, foi introduzida no art. 149-A da CF/88:

caput, na fatura de consumo de energia elétrica. (artigo incluído pela Emenda
Constitucional nº 39/2002)
Dessa forma, o serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa (SV
41). No entanto, os Municípios poderão instituir contribuição para custeio desse serviço (art. 149-A
da CF/88), sendo facultada a cobrança na fatura de energia elétrica.
EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO EM RECURSO

EXTRAORDINÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PARA O CUSTEIO DO SERVIÇO DE
ILUMINAÇÃO PÚBLICA. CONSTITUCIONALIDADE. 1. O Supremo Tribunal
Federal, no julgamento do RE 573.675-RG, Rel. Min. Ricardo Lewandowski,
reconheceu a repercussão geral do tema em exame e assentou que a
contribuição para custeio do serviço de iluminação pública constitui,
dentro do gênero tributo, um novo tipo de contribuição que não se
confunde com taxa ou imposto (RE 1214272 AgR, Relator(a): ROBERTO
BARROSO, Primeira Turma, julgado em 07/12/2020, PROCESSO
ELETRÔNICO DJe291 DIVULG 11-12-2020 PUBLIC 14-12-2020).

DPE/RS – CESPE – 2022: É obrigatória a cobrança da contribuição de
iluminação pública na fatura de consumo de energia elétrica. Errado! É
facultada.
MPE/PE – FCC – 2022: À luz da disciplina constitucional dos princípios gerais

do poder de tributar, Estados, Municípios e Distrito Federal poderão instituir
contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de
iluminação pública, facultada sua cobrança na fatura de consumo de energia
elétrica. Errado! Estados não, apenas Municípios e o DF.
MPE/RJ – MPE/RJ – 2022: Com o intuito de gerar recursos destinados

exclusivamente para o custeio do serviço de iluminação pública, a Prefeitura
Municipal de Pindorama do Norte cria uma taxa de iluminação pública a ser
paga juntamente com o IPTU – Imposto Predial e Territorial Urbano, em valor
único de R$ 100,00 (cem reais) por ano, para todos os contribuintes.
Considerando essa situação, o Município de Pindorama do Norte não poderá
cobrar taxa para custear serviços de iluminação pública, porém poderá criar
uma contribuição para iluminação pública que poderá ser cobrada na fatura
de consumo de energia elétrica. Correto!

A expressão “custeio”, no Direito Financeiro, é utilizada para a manutenção dos serviços
preexistentes, a exemplo da água e da luz. Por isso, o entendimento majoritário foi no sentido de
que a COSIP só poderia ser utilizada para a manutenção do serviço, não para a sua expansão.
Contudo, o STF entendeu que a utilização para a expansão é constitucional.
"É constitucional a aplicação dos recursos arrecadados por meio de

contribuição para o custeio da iluminação pública na expansão e
aprimoramento da rede". (RE 666404, Relator(a): MARCO AURÉLIO,
Relator(a) p/ Acórdão: ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado
em 18/08/2020, PUBLIC 04-09-2020).
6.5.5. Competência
A competência para a instituição das contribuições especiais será:
ESTADOS, DF
UNIÃO MUNICÍPIOS
e MUNICÍPIOS
Contribuição para o Contribuição para o

Contribuições sociais custeio de regime custeio do serviço de
próprio de iluminação pública
previdência social
cobradas dos
servidores ativos, dos
aposentados e dos
Contribuições de
pensionistas
intervenção no
domínio econômico
Contribuição de
interesse das
categorias
profissionais e
econômicas
7. CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
De acordo com os ensinamentos de Ricardo Alexandre7, podemos classificar os tributos em

oito categorias. Vejamos:
QUANTO À COMPETÊNCIA IMPOSITIVA
7 Obra citada, página 125-126

FEDERAIS ESTADUAIS MUNICIPAIS
Criados privativamente pela Criados privativamente pelos Criados privativamente pelos

União Estados e pelo DF Municípios e DF
II, IE, IR, IPI, ITR, IOF, IGF ITCMD, ICMS, IPVA IPTU, ITBI, ISS
QUANTO AO EXERCÍCIO DA COMPETÊNCIA
PRIVATIVOS COMUNS RESIDUAIS
A competência para a criação

A competência para a criação A Constituição atribui à União
é atribuída
é atribuída a determinado ente competência para criar tributos
indiscriminadamente a todos
com caráter de exclusividade. não previstos ordinariamente
os entes políticos
Impostos, empréstimos Novos impostos e novas

Taxas e contribuições de
compulsórios, contribuições contribuições para a
melhoria
especiais seguridade social
QUANTO À FINALIDADE
FISCAIS EXTRAFISCAIS PARAFISCAIS
Finalidade de arrecadar para

Finalidade arrecadatória Finalidade interventiva
atividades específicas
IR, IGF, IPVA, ICMS, ITCMD,

IPTU, ITBI, ISS, IEG, CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS E
II, IE, IPI, IOF, ITR, CIDE
EMPRÉSTIMOS CORPORATIVAS
COMPULSÓRIOS
QUANTO À HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA
VINCULADOS NÃO VINCULADOS
Cobrança depende de atividade estatal Cobrança independe de atividade estatal

específica relativa ao contribuinte específica relativa ao contribuinte
Taxas e contribuições de melhoria Impostos
QUANTO AO DESTINO DA ARRECADAÇÃO

VINCULADA NÃO VINCULADA
Os recursos arrecadados somente podem ser Os recursos arrecadados podem ser utilizados
utilizados em determinadas atividades em qualquer despesa prevista no orçamento
Empréstimos compulsórios, custas e

Impostos
emolumentos
QUANTO À POSSIBILIDADE DE REPERCUSSÃO
DIRETOS INDIRETOS
Oneram diretamente a pessoa definida como Oneram pessoa diferente daquela definida
sujeito passivo (não admitem a repercussão) como sujeito passivo (permitem repercussão)
IR, ITR, IPTU ICMS, ISS, IPI, IOF
QUANTO AOS ASPECTOS OBJETIVOS E SUBJETIVOS DA HIPÓTESE DE

INCIDÊNCIA
REAIS PESSOAIS
Incidem de forma subjetiva, levando em

Incidem objetivamente sobre coisas,
consideração os aspectos pessoais do sujeito
desprezando aspectos subjetivos
passivo
IPTU, ITR, ITCMD, IPI IR
QUANTO ÀS BASES ECONÔMICAS TRIBUTADAS
SOBRE O COMÉRCIO SOBRE O PATRIMÔNIO E A SOBRE A PRODUÇÃO E A

EXTERIOR RENDA CIRCULAÇÃO
Incidem sobre a propriedade

de bens móveis e imóveis e Incidem sobre a circulação de
Incidem sobre as operações
sobre o produto do capital, do bens ou valores sobre a
de importação e exportação
trabalho ou da combinação de produção de bens
ambos
II e IE ITR, IPTU, IPVA, IGF, IR ICMS, ISS, IPI, IOF

LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR
1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS
Como já analisado, o Estado depende de receitas derivadas para a obtenção de recursos,

para isso utiliza o patrimônio do particular, exercendo o seu poder de império. Para não haver
abusos, a Constituição Federal estipulou uma série de limitações ao poder de tributar.
As limitações constitucionais ao poder de tributar é o gênero formado por duas espécies:

princípios constitucionais tributários e imunidades tributárias. Em regra, estão concentradas nos
arts. 150 a 152 da CF. Contudo, ao longo do Texto Constitucional, encontram-se outras limitações.
2. NATUREZA JURÍDICA
De acordo com o STF, as limitações constitucionais ao poder de tributar são cláusulas

pétreas, uma vez que os princípios da legalidade, da isonomia, da segurança jurídica, da vedação
ao confisco, bem como as imunidades dos livros e jornais, dos templos protegem direitos e
garantias individuais. Igualmente, há a preservação da forma federativa do Estado quando se
fala em imunidade recíproca, em vedação de isenções heterônomas, em uniformização da
tributação.
Nada impede que uma emenda constitucional trate de limitações constitucionais, desde que
implique em uma maior proteção ao contribuinte, a exemplo do que ocorreu com a noventena. Por
outro lado, não pode haver emenda constitucional que diminua ou acabe com a proteção.
3. ESPÉCIES
GERAIS ESPECÍFICAS
Aplicadas a todos os
entes federados Aplicadas apenas a
(União, Estados, DF e entes específicos
Municípios)
Art. 151 da CF (apenas

para União; Art. 152 da
Art. 150 da CF
CF (Estados, DF e
Municípios)

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em
situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação
profissional ou função por eles exercida, independentemente da
denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei
que os houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos
interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela
utilização de vias conservadas pelo Poder Público;
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos
da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo
obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral
interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou
arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial
de mídias ópticas de leitura a laser.
§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts.
148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica
aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação
da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.
§ 2º - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações
instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à
renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas
decorrentes.
§ 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam
ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de
atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos
privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas
pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar
imposto relativamente ao bem imóvel.
§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem
somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades
essenciais das entidades nelas mencionadas.
§ 5º - A lei determinará medidas para que os consumidores sejam
esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços.
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão
de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou

contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal,
estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima
enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do
disposto no art. 155, § 2.º, XII, g.
§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição
de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador
deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição
da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
Art. 151. É vedado à União:

I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que
implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou
a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos
fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento
socioeconômico entre as diferentes regiões do País;
II - tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos
respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas
obrigações e para seus agentes;
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito
Federal ou dos Municípios.
Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios

estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza,
em razão de sua procedência ou destino.
A seguir analisaremos cada uma das limitações constitucionais ao poder de tributar.
4. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE
CONSIDERAÇÕES INICIAIS
Em matéria tributária a legalidade é de extrema importância, tendo em vista que para ter um
tributo obrigatoriamente é preciso uma lei.
O Princípio da Legalidade decorre do próprio Princípio Democrático, uma vez que os

representantes eleitos aprovam os tributos em nome do povo. Assim, em tese, o povo só paga os
tributos que concordou em pagar, daí decorre o brocado americano do “no taxation without
representation” (não há tributo sem representação).
PREVISÃO CONSTITUCIONAL
O Princípio da Legalidade encontra-se disciplinado no art. 150, I, da CF. Vejamos:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
CONTEÚDO

Apesar do Texto Constitucional prever apenas “exigir” e “aumentar”, o conteúdo do Princípio
da Legalidade não fica restrito à exigência e ao aumento de tributos, deve-se observar o disposto
no art. 97 do CTN (trata-se de um rol taxativo, segundo o STF).
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos
21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal (obrigação de
pagar), ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito
passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo (elementos
quantitativos dos tributos), ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e
65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus
dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários,
ou de dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo
que importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II
deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.
Portanto, apenas lei poderá:
• Instituir tributos;
• Extinguir tributos;
• Majorar tributos;
• Reduzir tributos;
• Definir o fato gerador da obrigação tributária principal;
• Definir o sujeito passivo;
• Fixar a alíquota do tributo;
• Fixar a base de cálculo do tributo;
• Cominar, dispensar e reduzir de penalidades;
• Excluir, extinguir e suspender o crédito tributário.
Diante do que foi visto acima, indaga-se:
O prazo para o pagamento do tributo está sujeito ao Princípio da Legalidade? As

hipóteses do art. 97 do CTN, segundo o entendimento do STF, estão previstas em rol taxativo. Não
há no referido dispositivo menção ao prazo para pagamento do tributo, portanto, não se exige lei
para sua fixação. Desta forma, não há impedimento que seja fixado por meio de um decreto ou de
um regulamento.

PF – CESPE – 2018: a antecipação do prazo para pagamento de ICMS só
pode ser feita por lei e somente poderá entrar em vigor no exercício financeiro
seguinte. Errado.
MPE/GO – MPE/GO – 2019: A definição do fato gerador da obrigação

tributária principal só pode ser estabelecida em lei, mas a definição do sujeito
passivo dessa obrigação pode ser estabelecida por normas infralegais.
Errado.
As obrigações tributárias acessórias (fazer, não fazer) estão sujeitas ao Princípio da

Legalidade? Não! O art. 97 do CTN trata apenas da obrigação tributária principal (pagamento de
tributo), não faz menção às obrigações acessórias. Portanto, como não estão previstas nas
hipóteses taxativas do dispositivo legal, não se sujeitam ao Princípio da Legalidade, podendo ser
instituídas por atos infralegais.
Obs.: Para novas garantias do crédito tributário, o art. 183 do CTN

também exige lei.
Art. 183. A enumeração das garantias atribuídas neste Capítulo ao crédito

tributário não exclui outras que sejam expressamente previstas em lei, em
função da natureza ou das características do tributo a que se refiram.
Parágrafo único. A natureza das garantias atribuídas ao crédito tributário não
altera a natureza deste nem a da obrigação tributária a que corresponda.
Atualização do valor monetário está sujeita ao Princípio da Legalidade? Destaca-se

que a incidência de correção monetária pressupõe previsão legal. Contudo, a aplicação do índice
de correção monetária que, tecnicamente, aumenta o valor do tributo, não necessitará de lei, nos
termos do art. 97, §2º do CTN.
Art. 97, § 2º, CTN. Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto
no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base
de cálculo
Os entes federados podem estabelecer índices próprios de correção monetária? Como

Direito Tributário é matéria de competência concorrente, os Estados e o DF podem ter índices
próprios de correção monetária. Os Municípios igualmente, em razão de sua competência
suplementar, podem ter índices próprios relativos aos seus tributos. Importante salientar que não
podem ultrapassar o percentual superior ao índice oficial de correção monetária (usado pela União),
nos termos da Súmula 160 do STJ.
Súmula nº 160, STJ. É defeso, ao município, atualizar o IPTU, mediante

decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária.
No mesmo sentido, o STF firmou entendimento na ADI 442. Vejamos:
ADI 442, STF. (...) 3. A legislação paulista é compatível com a Constituição

de 1988, desde que o fator de correção adotado pelo Estado-membro seja
igual ou inferior ao utilizado pela União. 4. Pedido julgado parcialmente
procedente para conferir interpretação conforme ao artigo 113 da Lei n.

6.374/89 do Estado de São Paulo, de modo que o valor da UFESP não
exceda o valor do índice de correção dos tributos federais.
Havendo atualização da correção monetária que ultrapasse o índice oficial, será considerado
majoração do tributo, ferindo, consequentemente, o princípio da legalidade.
É inconstitucional a majoração, sem edição de lei em sentido formal, do valor

venal de imóveis para efeito de cobrança do IPTU, acima dos índices oficiais
de correção monetária. Com base nessa orientação, o Plenário negou
provimento ao recurso extraordinário em que se discutia a legitimidade da
majoração, por decreto, da base de cálculo acima de índice inflacionário, em
razão de a lei municipal prever critérios gerais que seriam aplicados quando
da avaliação dos imóveis. Ressaltou-se que o aumento do valor venal dos
imóveis não prescindiria da edição de lei, em sentido formal. Consignou-se
que, salvo as exceções expressamente previstas no texto constitucional, a
definição dos critérios que compõem a regra tributária e, especificamente, a
base de cálculo, seria matéria restrita à atuação do legislador. Deste modo,
não poderia o Poder Executivo imiscuir-se nessa seara, seja para definir, seja
para modificar qualquer dos elementos da relação tributária. Aduziu-se que
os municípios não poderiam alterar ou majorar, por decreto, a base de cálculo
do IPTU. Afirmou-se que eles poderiam apenas atualizar, anualmente, o valor
dos imóveis, com base nos índices anuais de inflação, haja vista não
constituir aumento de tributo (CTN, art. 97, § 1º) e, portanto, não se submeter
à reserva legal imposta pelo art. 150, I, da CF. (STF, RE 648245/MG, rel. Min.
Gilmar Mendes, 1º.8.2013) (Informativo 713, Plenário, Repercussão Geral).

MPE/PR – 2019: A atualização anual do valor venal dos imóveis para efeito
da cobrança de IPTU não prescinde da edição de lei, em sentido formal, ainda
que não exceda os índices inflacionários anuais de correção monetária.
Errado! Atenção para as expressões na sua prova. A alternativa fala que “não
prescinde” (não dispensa) por isso está errada, já que a atualização do valor
venal, desde que respeite os índices oficiais, não depende de lei.
MITIGAÇÕES AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE
As mitigações ao Princípio da Legalidade, também chamadas de Legalidade Flexível,

Atenuação ao Princípio da Legalidade, Exceção ao Princípio da Legalidade (corrente minoritária),
são hipóteses em que a fixação da alíquota do tributo (sempre dentro dos limites mínimos e
máximos) não é feita por lei.
ATENÇÃO! A mitigação refere-se, exclusivamente, às alíquotas. Não

se aplica à base de cálculo. Por isso, os arts. 21, 26 e 65 do CTN, que
permitem a alteração da BC por ato infralegal, não foram
recepcionados pela CF/88.
CTN
Art. 21. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos
em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, a fim de ajustá-
lo aos objetivos da política cambial e do comércio exterior

los aos objetivos da política cambial e do comércio exterior.
lo aos objetivos da política monetária.
4.4.1. Impostos extrafiscais
Nos termos do art. 153, §1º da CF, o Poder Executivo, desde que observados os limites
mínimos e máximos, poderá alterar as alíquotas do imposto de importação, imposto de exportação
do IPI e do IOF.
Art. 153, § 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os

limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados
nos incisos I, II, IV e V.

DPE/SP – FCC - 2019: Segundo a Constituição Federal de 1988, o Poder
Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as
alíquotas ou as bases de cálculo do imposto de importação, a fim de ajustá-
lo aos objetivos da política cambial e do comércio exterior. Errado! Pode
alterar apenas as alíquotas e não a base de cálculo.
Para que ocorra a alteração da alíquota é necessário ato do Chefe do Poder Executivo
ou permite-se delegação? De acordo com o STF, é possível que o Chefe do Poder Executivo
delegue a um órgão do executivo federal a incumbência de alterar a alíquota dos quatro impostos
vistos acima. A partir da edição do Decreto 3.756/01 (art. 2º, XII), foi atribuída à CAMEX, criada pelo
Decreto 1.386/95, a fixação, dentro dos parâmetros legais, das alíquotas dos impostos de
importação e exportação, como um dos instrumentos de política de comércio exterior, atribuição
reafirmada pelos Decretos 3.981/01 (art. 2º, XIII e XIV), 4.732/03 (art. 2º, XIII e IV) e 10.044/2019
(art. 7º, III e IV), não havendo que se falar em ofensa ao disposto nos arts. 153, § 1º e 84, parágrafo
único, da Constituição da República, uma vez que a CAMEX integra o Poder Executivo e a alteração
de alíquota do imposto de importação não se encontra entre as competências indelegáveis do
Presidente da República.
4.4.2. ICMS-combustíveis monofásico
O ICMS, como regra, é plurifásico, pois incide em várias fases (produção, indústria e
comércio) da cadeia de consumo. Contudo, o ICMS-combustíveis será monofásico, sua incidência
ocorrerá em uma única etapa.
Art. 155,
§ 4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte: (...)
IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos
Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g, observando-se o
seguinte:

A fixação das alíquotas (inclusive o aumento) será feita por meio de convênio entre os
Estados e o Distrito Federal, sem obediência à legalidade, mas se o aumento ultrapassar o mero
restabelecimento de patamar anteriormente fixado, deve-se obedecer à anterioridade.
Segundo Ricardo Alexandre8, “no caso do ICMS-monofásico, a alíquota é fixada diretamente

por convênio, na forma que tanto a redução quanto o aumento podem ser feitos por convênio, sendo
exceções à legalidade. A palavra reestabelecida, que aparece na alínea C do inciso IV, do §4º, do
art. 155 da CF, impede apenas que o aumento acima do patamar anterior à uma redução realizada
seja feita sem obediência à anterioridade”.
A LC 190/2022 definiu os combustíveis em que haverá a incidência do ICMS-combustível

monofásico.
4.4.3. CIDE-combustíveis
A lei fixa as alíquotas mínimas e máximas da CIDE-combustível, sendo possível ao Poder

Executivo reduzir ou restabelecer tais alíquotas, dentro da margem legal, o que será feito
mediante decreto, sem obediência à legalidade e à anterioridade.
Art. 177, § 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio

econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de
petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível
deverá atender aos seguintes requisitos:
I - a alíquota da contribuição poderá ser: (...)
b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando
o disposto no art. 150, III, b;
Para não confundir9:
EXCEÇÃO À
TRIBUTO ATO NORMATIVO
LEGALIDADE
Redução e
CIDE-combustível restabelecimento de Decreto
alíquotas.
Fixação de alíquotas
ICMS-monofásico
(inclusive redução e Convênio
combustível
aumento)
FLEXIBILIZAÇÃO DA LEGALIDADE PELO STF
Com fundamento em um Direito Tributário mais justo, em certos casos, o STF tem admitido
a flexibilização do Princípio da Legalidade, permitindo que um ato infralegal defina aspectos
relacionados aos tributos, chamado pelo Supremo de diálogo com o regulamento.

9 ALEXANDRE, Ricardo. Obra citada, página 143.

A flexibilização deve observar três parâmetros: subordinação, desenvolvimento e
complementaridade.
Vejamos alguns exemplos:
• Lei 11.000/04 – STF considerou inconstitucional, entendendo que o diálogo com o

regulamento foi feito de maneira equivocada. A Lei 111.000/04 autorizava os Conselhos
a fixação do valor da anuidade, como já vimos trata-se de um tributo, devendo, portanto,
obedecer à legalidade. Não havia nenhum parâmetro na lei.
É inconstitucional, por ofensa ao princípio da legalidade tributária, lei que

delega aos conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas a
competência de fixar ou majorar, sem parâmetro legal, o valor das
contribuições de interesse das categorias profissionais e econômicas,
usualmente cobradas sob o título de anuidades, vedada, ademais, a
atualização desse valor pelos conselhos em percentual superior aos índices
legalmente previstos. STF. Plenário RE 704292/PR, Rel. Min. Dias Toffoli,
julgado em 19/10/2016 (repercussão geral) (Info 844).
• Lei 12.514/2011 – legislador buscou "corrigir" os vícios que macularam o art. 2º da Lei
11.000/2004 e editou a Lei nº 12.514/2011 trazendo regras menos genéricas para a
definição do valor das anuidades. Com efeito, a Lei 12.514/2011 fixou valores máximos
para as anuidades e previu os critérios de reajuste. A Lei foi considerada constitucional
pelo STF.
• Taxa ART - Não viola a legalidade tributária a lei que, prescrevendo o teto, possibilita o
ato normativo infralegal fixar o valor de taxa em proporção razoável com os custos da
atuação estatal, valor esse que não pode ser atualizado por ato do próprio conselho de
fiscalização em percentual superior aos índices de correção monetária legalmente
previstos. STF. Plenário RE 838284/SC, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 19/10/2016
(repercussão geral) (Info 844).
• É constitucional a flexibilização da legalidade tributária constante do § 2º do art. 27 da

Lei 10.865/04, no que permitiu ao Poder Executivo, prevendo as condições e fixando os
tetos, reduzir e restabelecer as alíquotas da contribuição ao PIS e da COFINS incidentes
sobre as receitas financeiras auferidas por pessoas jurídicas sujeitas ao regime não
cumulativo, estando presente o desenvolvimento de função extrafiscal. RE 1.043.313,
rel. min. Dias Toffoli, j. 10-12-2020, P, DJE de 25-3-2021, Tema 939.
• A observância do princípio da legalidade tributária é verificada de acordo com cada

espécie tributária e à luz de cada caso concreto, sendo certo que não existe ampla e
irrestrita liberdade para o legislador realizar diálogo com o regulamento no tocante aos
aspectos da regra matriz de incidência tributária. Para que a lei autorize o Poder
Executivo a reduzir e restabelecer as alíquotas da contribuição ao PIS/Pasep e da
COFINS, é imprescindível que o valor máximo dessas exações e as condições a serem
observadas sejam prescritos em lei em sentido estrito, bem como exista em tais tributos
função extrafiscal a ser desenvolvida pelo regulamento autorizado. ADI 5.277, rel. min.
Dias Toffoli, j. 10-12-2020, P, DJE de 25-3-2021.
NORMA TRIBUTÁRIA EM BRANCO

Norma tributária em branco é aquela que precisa ser complementada, por exemplo a lei que
instituiu a Contribuição do SAT não trazia a definição de atividade preponderante e nem o risco que
era gerado aos empregados (leve, médio ou grave) a complementação foi feita por ato infralegal.
O STF entendeu que seria possível a complementação de norma tributária em branco por
ato infralegal, sem violação ao Princípio da Legalidade.
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO. SEGURO DE

ACIDENTE DO TRABALHO. SAT. LEI Nº 7.787/89, ARTS. 3º E 4. Lei nº
8.212/91, art. 22, II, redação da Lei nº 9.732/98. Decretos 612/92, 2.173/97 e
3.048/99. (...) Desnecessidade de Lei Complementar para a instituição da
contribuição para o SAT. (...) As Leis 7.787/89, art. 3º, II, e 8.212/91, art. 22,
II, definem, satisfatoriamente, todos os elementos capazes de fazer nascer a
obrigação tributária válida. O fato de a Lei deixar para o regulamento a
complementação dos conceitos de "atividade preponderante" e "grau
de risco leve, médio e grave", não implica ofensa ao princípio da
legalidade genérica, C.F., art. 5º, II, e da legalidade tributária, C.F., art.
150, I. (STF; RE 343446; SC; Rel. Min. Carlos Velloso; Julg. 20/03/2003; DJU
04/04/2003; p. 00040).
Salienta Ricardo Alexandre10, “devem constar na lei todos os elementos essenciais para a
criação de um tributo (fato gerador, alíquota, contribuintes e base de cálculo). A exigência não
impede, contudo, que o regulamento aclare conceitos jurídicos indeterminados adotados pela lei.
Nessa situação, o decreto regulamentar indicará o caminho a ser seguido para a fiel execução da
lei, conforme previsto no art. 84, IV, da CF”.
LEI DELEGADA
A lei delegada, prevista no art. 68 da CF, possui força de lei ordinária. Portanto, desde que
a matéria não seja reservada à lei complementar, poderá dispor sobre matéria tributária.
MEDIDA PROVISÓRIA
Admite-se, salvo nos casos de matéria tributária reservada à lei complementar (art. 62, §1º,
III da CF).
Art. 62, § 2º, CF. Medida provisória que implique instituição ou majoração de
impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá
efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até
o último dia daquele em que foi editada
5. PRINCÍPIO DA ISONOMIA (OU IGUALDADE) TRIBUTÁRIA E DA CAPACIDADE

CONTRIBUTIVA
CONCEITO

Observe da redação do art. 150, II, da CF.

II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em
situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação
profissional ou função por eles exercida, independentemente da
denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
Perceba que contribuintes em situações iguais devem receber o mesmo tratamento.

Consequentemente, poder-se-á instituir tratamento diferente aos contribuintes que estejam em
situações desiguais, não podendo ser utilizado como critério de diferenciação:
• A ocupação profissional ou função exercida pelos contribuintes;
• A denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos dos contribuintes.
Utiliza-se, então, como critério para o tratamento desigual entre contribuintes a

CAPACIDADE CONTRIBUTIVA (quem ganha mais, paga mais).
CF Art. 145, § 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e

serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado
à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o
patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

PGE/RO – CESPE – 2022: Um dos princípios basilares do direito tributário
estabelece que o Estado deve tributar as pessoas de acordo com as suas
capacidades econômicas, de modo que os mais ricos contribuam mais em
relação aos mais pobres, de forma progressiva. Trata-se do princípio da
capacidade contributiva.
Correto! Resumidamente na progressividade quanto maior for a base de
cálculo, maior será a alíquota.
MPE/CE – CESPE – 2020: É vedado instituir tratamento desigual entre

contribuintes que se encontrem em situação equivalente, salvo se a distinção
se der em razão da sua ocupação profissional. Errado! Não pode haver
distinção em razão de ocupação profissional ou função exercida pelos
contribuintes, nem em razão de denominação jurídica de rendimentos, títulos
ou direitos dos contribuintes.
Além disso, a doutrina11 entende que a isonomia possui dois aspectos: um horizontal e
outro vertical.

ASPECTO HORIZONTAL ASPECTO VERTICAL
Refere-se às pessoas que se encontram em

Refere-se às pessoas que estão niveladas na
situações distintas e que, justamente por isso,
mesma situação e que, portanto, devem ser
devem ser tratadas de maneira diferenciada na
tratadas da mesma forma.
medida que se diferenciam.
A pessoa física que possui salário de R$

Contribuintes com rendimentos e despesas
1.500,00 é isenta de IR; enquanto aquela cujos
iguais devem pagar o mesmo imposto de
rendimentos são R$10.000,00 se sujeita à
renda.
alíquota de 27,5% de IR.
Por fim, o art. 146, III, d da CF permite tratamento diferente, por lei complementar, das micro
e pequenas empresas, exemplo do princípio da isonomia.
CF
Art. 146. Cabe à lei complementar:
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre:
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas
e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou
simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições
previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art.
239.
(IM) POSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO A OUTRAS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS
Vale destacar que o dispositivo constitucional (art. 145, §1º) refere-se apenas aos impostos.
Contudo, no entender do STF, na medida do possível, tal princípio deve ser aplicado às demais
espécies de tributo.
ATENÇÃO para a forma como for perguntado no enunciado. De

acordo com a CF, a capacidade contributiva aplica-se apenas aos
impostos. Para o STF, ao contrário, é possível sua aplicação às
demais espécies tributárias.
IPVA. Progressividade. Todos os tributos submetem-se ao princípio da

capacidade contributiva (precedentes), ao menos em relação a um de seus
três aspectos (objetivo, subjetivo e proporcional), independentemente de
classificação extraída de critérios puramente econômicos (STF, RE 406.955-
AgR).
Ementa: RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO GERAL

RECONHECIDA. INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS. ALÍQUOTA ADICIONAL
DE 2,5% SOBRE A CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA INCIDENTE NA
FOLHA DE SALÁRIOS. § 2° DO ART. 3° DA LEI 7.787/1989.
CONSTITUCIONALIDADE. EXAÇÃO FUNDADA NOS PRINCÍPIOS DA
SOLIDARIEDADE, EQUIDADE E CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. I - É
constitucional a alíquota adicional de 2,5% (dois e meio por cento),
estabelecida pelo § 2° do art. 3° da Lei 7.787/1989, incidente sobre a folha de

salários de bancos e entidades assemelhadas. (RE 599309, Relator(a):
RICARDO LEWANDOWSKI, Tribunal Pleno, julgado em 06/06/2018,
ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe275
DIVULG 11-12-2019 PUBLIC 12-12-2019)
4. Os serviços públicos adjudicatórios são bens comuns que a comunidade

política brasileira decidiu tornar acessíveis a todos, independente da
disposição de pagamento. Contudo, a tentativa de responsabilizar
unicamente o ente federativo pela mantença da Justiça e, por efeito, toda a
população, mediante impostos, sem o devido repasse dos custos aos
particulares, levaria necessariamente a um problema de seleção adversa
entre os litigantes, com sobreutilização do aparato judicial pelos usuários
recorrentes do serviço. Portanto, não incorre em inconstitucionalidade a
legislação estadual que acresce a alíquota máxima das custas judiciais
àqueles litigantes com causas de maior vulto econômico e provavelmente
complexidade técnica. 6. Lei estadual não incorre em abuso ou imoderação,
de modo a ofender os princípios do devido processo legal, da
proporcionalidade e da razoabilidade, ao realizar majoração de alíquota em
dois pontos percentuais (ADI 5612, Relator(a): EDSON FACHIN, Tribunal
Pleno, julgado em 29/05/2020, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-186 DIVULG
27-07-2020 PUBLIC 28-07-2020).
EMENTA: DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. AÇÃO DIRETA DE

INCONSTITUCIONALIDADE. COMPETÊNCIA COMUM DE FISCALIZAÇÃO
AMBIENTAL. TAXA DE POLÍCIA. DESPROPORCIONALIDADE DA BASE
DE CÁLCULO. 3. É legítima a inserção do volume hídrico como elemento de
quantificação da obrigação tributária. Razoável concluir que quanto maior o
volume hídrico utilizado, maior pode ser o impacto social e ambiental do
empreendimento; maior, portanto, também deve ser o grau de controle e
fiscalização do Poder Público. 4. No entanto, os valores de grandeza fixados
pela lei estadual em conjunto com o critério do volume hídrico utilizado (1 m³
ou 1000 m³) fazem com que o tributo exceda desproporcionalmente o custo
da atividade estatal de fiscalização, violando o princípio da capacidade
contributiva, na dimensão do custo/benefício – princípio da equivalência –,
que deve ser aplicado às taxas. 5. Conflita com a Constituição Federal a
instituição de taxa destituída de razoável equivalência entre o valor exigido
do contribuinte e os custos alusivos ao exercício do poder de polícia (ADI
6211, Rel. Min. Marco Aurélio). 6. Ação direta de inconstitucionalidade julgada
procedente. Fixação da seguinte tese: Viola o princípio da capacidade
contributiva, na dimensão do custo/benefício, a instituição de taxa de
polícia ambiental que exceda flagrante e desproporcionalmente os
custos da atividade estatal de fiscalização. (ADI 5374, Relator(a):
ROBERTO BARROSO, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO
ELETRÔNICO DJe047 DIVULG 11-03-2021 PUBLIC 12-03-2021).
A Súmula 677 do STF prevê um limite para o pagamento da taxa judiciária, trata-se de
clássico exemplo do Princípio da Capacidade Contributiva. Vejamos:
Súmula 667, STF: Viola a garantia constitucional de acesso à jurisdição a

taxa judiciária calculada sem limite sobre o valor da causa.
CAPACIDADE CONTRIBUTIVA x DIREITO À INTIMIDADE

Observe o §1º, do art. 145, da CF e o art. 6º, da LC 105/2001:
CF Art. 145, § 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e

serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado
à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o
patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
LC 105/2001 - Art. 6º As autoridades e os agentes fiscais tributários da União,

dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios somente poderão examinar
documentos, livros e registros de instituições financeiras, inclusive os
referentes a contas de depósitos e aplicações financeiras, quando houver
processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais
exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade administrativa
competente.
A LC 105/2001 confere ao Fisco o poder de requisitar diretamente, sem autorização judicial,

as informações dos contribuintes às instituições financeiras. Defendeu-se a inconstitucionalidade
da requisição direta, por afronta ao direito à intimidade.
O STF, no julgamento da ADI 2859, entendeu que é possível a requisição direta pelo Fisco,
devendo permanecer o sigilo das informações. O banco, mantendo o sigilo, transfere as
informações ao Fisco, que é obrigado a manter o sigilo para que a intimidade seja preservada.
4. Os artigos 5º e 6º da Lei Complementar nº 105/2001 e seus decretos

regulamentares (Decretos nº 3.724, de 10 de janeiro de 2001, e nº 4.489, de
28 de novembro de 2009) consagram, de modo expresso, a permanência do
sigilo das informações bancárias obtidas com espeque em seus comandos,
não havendo neles autorização para a exposição ou circulação daqueles
dados. Trata-se de uma transferência de dados sigilosos de um
determinado portador, que tem o dever de sigilo, para outro, que
mantém a obrigação de sigilo, permanecendo resguardadas a
intimidade e a vida privada do correntista, exatamente como determina o
art. 145, § 1º, da Constituição Federal. (ADI 2859, Relator(a): DIAS TOFFOLI,
Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2016, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-225
DIVULG 20-10-2016 PUBLIC 21-10-2016).
Ementa Repercussão geral. Tema 990. Constitucional. Processual Penal.

Compartilhamento dos Relatórios de inteligência financeira da UIF e da
íntegra do procedimento fiscalizatório da Receita Federal do Brasil com os
órgãos de persecução penal para fins criminais. Desnecessidade de prévia
autorização judicial. Constitucionalidade reconhecida. Recurso ao qual se dá
provimento para restabelecer a sentença condenatória de 1º grau. Revogada
a liminar de suspensão nacional (art. 1.035, § 5º, do CPC). Fixação das
seguintes teses: 1. É constitucional o compartilhamento dos relatórios de
inteligência financeira da UIF e da íntegra do procedimento fiscalizatório da
Receita Federal do Brasil - em que se define o lançamento do tributo - com
os órgãos de persecução penal para fins criminais sem prévia autorização
judicial, devendo ser resguardado o sigilo das informações em procedimentos
formalmente instaurados e sujeitos a posterior controle jurisdicional; 2. O
compartilhamento pela UIF e pela RFB referido no item anterior deve ser feito
unicamente por meio de comunicações formais, com garantia de sigilo,

certificação do destinatário e estabelecimento de instrumentos efetivos de
apuração e correção de eventuais desvios. (RE 1055941, Relator(a): DIAS
TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 04/12/2019, PUBLIC 18-03-2021).
5. A possibilidade de a Receita Federal valer-se da representação fiscal para
fins penais, a fim de encaminhar, de ofício, os dados coletados no âmbito do
procedimento administrativo fiscal, quando identificada a existência de
indícios da prática de crime, ao Ministério Público, para fins de persecução
criminal, não autoriza o órgão da acusação a requisitar diretamente esses
mesmos dados sem autorização judicial. RECURSO EM HABEAS CORPUS
Nº 83233 - SP (2017/0083338-5), 3ª Seção, RELATOR : MINISTRO
SEBASTIÃO REIS JÚNIOR, j. em 09/02/2022.
RAZÕES EXTRAFISCAIS
É possível a aplicação do Princípio da Isonomia por razões extrafiscais. É o caso, por

exemplo, da concessão de benefício fiscal para uma empresa se estabelecer uma região menos
desenvolvida, ainda que seja concedido para uma pessoa com grande capacidade contributiva.
A não-incidência de alíquota referente ao PIS/Pasep e à COFINS sobre

venda do veículo novo ou autopeça à Zona Franca de Manaus impõe alíquota
menor que as fixadas na Lei n. 10.485/2002, sob pena de afronta ao princípio
da isonomia tributária, previsto no inc. II do art. 150 da Constituição da
República: com a sistemática instituída pelo art. 65 da Lei n. 11.196/2005 a
utilização das mesmas alíquotas agrava a situação tributária nas transações
com as concessionárias-revendedoras situadas na Zona Franca de Manaus.
ADI 4.254, rel. min. Alexandre de Moraes, j. 24-8-2020, P, DJE de 17-9-2020
CONCEDO A MEDIDA CAUTELAR, ad referendum do Plenário desta

SUPREMA CORTE, para SUSPENDER OS EFEITOS da íntegra do Decreto
11.052, de 28/04/2022 e dos Decretos 11.047, de 14/04/2022, e 11.055, de
28/04/2022, apenas no tocante à redução das alíquotas em relação aos
produtos produzidos pelas indústrias da Zona Franca de Manaus que
possuem o Processo Produtivo Básico, conforme conceito constante do art.
7º, § 8º, b, da Lei 8.387/1991. MEDIDA CAUTELAR NA AÇÃO DIRETA DE
INCONSTITUCIONALIDADE 7.153, Min. Alexandre de Moraes, j. em
06/05/2022.
APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA ISONOMIA PELO STF
Ricardo Alexandre12 aponta diversos exemplos de aplicação do Princípio da Isonomia pelo

Supremo Tribunal Federal, vejamos:
a) Percepção cumulativa de valores – discriminação entre quem recebe rendimentos no

momento adequado e quem os recebe com atraso
Para a verificação da ocorrência do fato gerador e fixação da base de cálculo do IR, a lei
considera a data da efetiva disponibilidade dos recursos, independentemente da época a que se
referem tais rendimentos. Trata-se da adoção do chamado “regime de caixa” (leva-se em
12 Obra citada. Páginas 151-159

consideração o efetivo pagamento, ou seja, momento em que os recursos são entregues ao
beneficiário). Não se adota o “regime de competência” (considera o fato gerador do pagamento).
Por exemplo, rendimentos referentes a dezembro de 2020 que serão pagos em janeiro de 2021. No
“regime de caixa” tais verbas irão integrar o ano-base de 2021, que será declarado em 2022. No
“regime de competência” considera-se a ocorrência do fato gerador (dezembro de 2020).
No caso de rendimentos de exercícios anteriores recebidos acumuladamente havia prejuízo

dos beneficiários, tendo em vista que trabalhadores de idêntica remuneração que receberam seus
rendimentos corretamente não se sujeitam à incidência do IR, enquanto aqueles que recebiam com
atraso e cumulativamente (por ultrapassar o limite) deveriam efetuar o pagamento.
Diante disso, o STF fixou a seguinte tese: “o imposto de renda incidente sobre verbas
recebidas acumuladamente deve observar o regime de competência, aplicável a alíquota
correspondente ao valor recebido mês a mês, e não a relativa ao total satisfeito uma única vez”.

TJ/PE – No que tange ao cálculo do imposto de renda da pessoa física, não
fere o princípio da isonomia tributária a sujeição dos pagamentos recebidos
acumuladamente ao regime de caixa, uma vez que todo indivíduo será
igualmente tributado à medida que perceba seus rendimentos, respeitando-
se a efetiva disponibilidade econômica da renda. Errado!
Conforme vimos, o STF entendeu que a aplicação do regime de caixa é
inconstitucional, por violação ao princípio da isonomia. Deve, portanto, ser
aplicado o regime de competência.
b) Contribuição previdenciária dos servidores inativos – discriminação de servidores

de diferentes esferas
Em 2003, a EC 41/2003 passou a prever a cobrança de contribuição previdenciária dos

servidores inativos e dos pensionistas de todas as esferas da Federação (União, Estados, DF e
Municípios), o que foi considerado constitucional pelo STF.
Contudo, para os servidores da União a incidência ocorria quando o valor recebido

excedesse 60% do limite máximo estabelecido para o RGPS. Ao passo que para os servidores dos
Estados, DF e Municípios a incidência ocorria quando o valor recebido excedesse 50%. Perceba
que há uma clara violação ao princípio da isonomia.
O STF, no julgamento da ADI 3105, entendeu que a distinção de alíquotas entre servidores
da União, dos Estados, do DF e dos Municípios é inconstitucional, pois que despida de fundamento
lógico.
STF ADI 3105

(...) 3. Inconstitucionalidade. Ação direta. Emenda Constitucional (EC nº
41/2003, art. 4º, § único, I e II). Servidor público. Vencimentos. Proventos de
aposentadoria e pensões. Sujeição à incidência de contribuição
previdenciária. Bases de cálculo diferenciadas. Arbitrariedade. Tratamento
discriminatório entre servidores e pensionistas da União, de um lado, e
servidores e pensionistas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
de outro. Ofensa ao princípio constitucional da isonomia tributária, que é
particularização do princípio fundamental da igualdade.
c) Discriminação com base na função ou ocupação exercida

O STF considerou inconstitucional uma lei de Niterói/RJ que concedia isenção de IPTU
exclusivamente como decorrência da qualidade de servidor público, isto porque não havia
justificativa para tal diferenciação com base na capacidade contributiva ou em qualquer outro
parâmetro relevante.
d) Discriminação entre empresas lucrativas e deficitárias
EMENTA: TRIBUTÁRIO. COFINS. ART. 8.º E § 1.º DA LEI N.º 9.718/98.

ALÍQUOTA MAJORADA DE 2% PARA 3%. COMPENSAÇÃO DE ATÉ UM
TERÇO COM A CONTRIBUIÇÃO SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL,
QUANDO O CONTRIBUINTE REGISTRAR LUCRO NO EXERCÍCIO.
ALEGADA OFENSA AO PRINCÍPIO DA ISONOMIA. Por efeito da referida
norma, o contribuinte sujeito a ambas as contribuições foi contemplado com
uma bonificação representada pelo direito a ver abatido, no pagamento da
segunda (COFINS), até um terço do quantum devido, atenuando-se, por esse
modo, a carga tributária resultante da dupla tributação. Diversidade entre tal
situação e a do contribuinte tributado unicamente pela COFINS, a qual se
revela suficiente para justificar o tratamento diferenciado, não havendo que
falar, pois, de ofensa ao princípio da isonomia. Não-conhecimento do recurso.
(RE 336134, Relator(a): ILMAR GALVÃO, Tribunal Pleno, julgado em
20/11/2002, DJ 16-05-2003 PP-00110 EMENT VOL-02110-04 PP-00655)
e) Simples – discriminação entre empresas com base na atividade exercida
O STF (ADI 1643) entendeu que a exclusão das sociedades constituídas de profissionais
liberais do regime abarcado pelo simples não viola o princípio da isonomia, isto porque os sócios
que integram tais sociedades têm condições de disputar o mercado de trabalho sem assistência do
Estado. Além disso, o objetivo da simplificação é dar tratamento diferenciado às microempresas e
empresas de pequeno porte para que tenham condições de concorrer com as grandes empresas.
EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. MEDIDA

LIMINAR. "SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS E
CONTRIBUIÇÕES DAS MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO
PORTE - SIMPLES": LEI Nº 9.317, DE 5 DE DEZEMBRO DE 1996. PESSOA
JURÍDICA PARA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS CUJO EXERCÍCIO
DEPENDA DE HABILITAÇÃO PROFISSIONAL LEGALMENTE EXIGIDA:
NÃO PODE OPTAR PELO "SISTEMA SIMPLES". 1. Há pertinência temática
entre os objetivos estatutários da Confederação Nacional das Profissões
Liberais e a lei questionada, que instituiu o "Sistema Integrado de Pagamento
de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de
Pequeno Porte - SIMPLES". 2. Ainda que classificadas como microempresas
ou empresas de pequeno porte porque a receita bruta anual não ultrapassa
os limites fixados no art. 2º, incisos I e II, da Lei nº 9.317, de 5 de dezembro
de 1996, não podem optar pelo "Sistema SIMPLES" as pessoas jurídicas
prestadoras de serviços que dependam de habilitação profissional legalmente
exigida. 3. Medida liminar indeferida. (ADI 1643 MC, Relator(a): MAURÍCIO
CORRÊA, Tribunal Pleno, julgado em 30/10/1997, DJ 19-12-1997 PP-00041
EMENT VOL-01896-01 PP-00126)

TJ/RS – FAURGS – 2022: O Supremo Tribunal Federal (STF) reconheceu
que não fora violado pela Lei nº 9.317, de 5 de dezembro de 1996, que

instituiu o Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das
Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte (SIMPLES), o princípio da
igualdade tributária. Correto.
Ricardo Alexandre salienta que com o advento da LC 147/2014, a diferenciação

praticamente deixou de existir, não mais havendo óbice para que a maioria das sociedades
compostas por profissionais liberais (com profissão regulamentada ou não) opte pela sistemática
do Simples Nacional.
f) Discriminação na concessão de parcelamento de débitos referentes à COFINS.
A Portaria 655/1993 do Ministério da Fazenda autoriza o parcelamento dos débitos de

COFINS vencidos até 30/11/1993, afastando do seu alcance os débitos objeto de depósito judicial.
O STF considerou constitucional o tratamento diferenciado, tendo em vista que se justifica

pelas características específicas dos institutos.
6. PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURÍDICA OU DA NÃO SURPRESA
O Princípio da Segurança Jurídica subdivide-se em: Princípio da Irretroatividade, Princípio

da Anterioridade e Princípio da Noventena.
PRINCÍPIO DA
SEGURANÇA JURÍDICA
PRINCÍPIO DA PRINCÍPIO DA
IRRETROATIVIDADE NOVENTENA
PRINCÍPIO DA
ANTERIORIDADE
Perceba que o Princípio da Segurança Jurídica preocupa-se com os fatos passados

(irretroatividade da lei), e, igualmente, garante um mínimo de previsibilidade quanto ao futuro
próximo (anterioridade e noventena).
PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE
6.1.1. Previsão constitucional
A irretroatividade tributária está prevista no art. 150, III, “a”, da CF.
Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é

que os houver instituído ou aumentado.
6.1.2. (In) existência de exceção ao Princípio da Irretroatividade

Note que a lei é prospectiva sua incidência ocorrerá para frente, ou seja, apenas em relação
ao fato gerador após a vigência da lei. Não há exceção nos casos de criação e de aumento de
tributos, mesmo que seja mais benéfico ao contribuinte não irá retroagir.
Obs.: Veremos adiante que o Princípio da Irretroatividade é compatível

com a existência de leis que adotem outras providências com efeito
retroativo, como as expressamente interpretativas e as que versem
sobre infrações e sejam melhores para os infratores13. Frisa-se que a
Constituição não prevê nenhuma hipótese de retroatividade
tributária.
6.1.3. Fato gerador complexivo, de formação sucessiva ou periódico
É o fato gerador que só se aperfeiçoa depois de determinado período. Como exemplo, cita-
se o imposto de renda, o qual leva em conta para a sua tributação o ano-base (período de 01/01
até 31/12).
Conforme ensina Ricardo Alexandre14, “o imposto sobre a renda e proventos de qualquer

natureza não se sujeita ao princípio da noventena, mas deve observar o da anterioridade do
exercício financeiro. Deste modo, leis que o tornem mais gravoso somente podem gerar efeitos a
partir do primeiro dia do exercício seguinte ao da sua publicação”.
Até 2020, o STF manteve válida a Súmula 584, em clara violação aos princípios da
anterioridade anual e da irretroatividade, tendo em vista que seria aplicável ao imposto de renda
incidente sobre os rendimentos apurados no ano-base, uma lei do ano seguinte.
Súmula 584-STF: Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do

ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser
apresentada a declaração. CANCELADA
Veja a brilhante explicação de Sacha Calmon para a inconstitucionalidade da posição

cristalizada na Súmula 584 do STF15:
“Como se sabe, o imposto de renda, no Brasil, das pessoas físicas e jurídicas, salvo
determinadas exceções, como mudança para o estrangeiro, encerramento de atividades e outras,
está estruturado pelo dualismo: ano-base/ano da declaração. No ano-base, 1º de janeiro a 31 de
dezembro, ocorrem os fatos jurígenos. No ano da declaração, o contribuinte relata os fatos
tributáveis, aproveita as deduções, compensa os créditos fiscais, dimensiona a base imponível,
aplica as alíquotas, obtém o quantum devido e recolhe o imposto sob a condição suspensiva de, a
posteriori, o Fisco concordar com o imposto declarado. Em caso de recolhimento a menor, ocorrerão
lançamentos suplementares.
É intuitivo, na espécie, que o aspecto temporal da hipótese de incidência fecha em 31 de

dezembro do ano-base, porque o fato jurígeno do imposto de renda é continuado. Em 31 de

15 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. A Súmula 584 do STF foi cancelada. Buscador Dizer o Direito,
Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/9f820adf84bf8a1c259f464ba89ea11f>.
Acesso em: 06/06/2022

dezembro cessa o movimento, e tudo cristaliza-se. O filme em exibição desde 1º de janeiro chega
ao fim (no último átimo de tempo do dia 31 de dezembro de cada ano-base). Nesta data, temos o
irreversível. No ano do exercício da declaração, o que se tem é o relato descritivo e quantitativo dos
fatos jurígenos (suporte da tributação).
Para satisfazer o princípio da anterioridade, é necessário que a lei de regência do imposto

de renda seja a vigente em 31 de dezembro do ano anterior ao ano-base, pois teriam os
contribuintes a prévia informação do quadro legal que regularia as suas atividades tributárias, antes
de ocorrerem.
A Súmula do STF, no entanto, entendia o contrário, impressionada por uma polêmica

acadêmica (mas não só por isso) que discutia sobre o dies ad quem do período aquisitivo da renda,
se em 31 de dezembro do ano-base ou em 1º de janeiro do exercício seguinte (exercício da
declaração).
Academicismo irritante, pois o importante é e sempre será o contribuinte saber, antes de

realizar as suas atividades, o quadro jurídico de regência dessas mesmas atividades, o que leva à
tese de que só o dia 31 de dezembro seria, ética e juridicamente, o dia apropriado. Caso contrário,
falar em princípio da anterioridade traduziria enorme toleima, a crer-se na seriedade e nas funções
do princípio.
Interessa aos jogadores de um time qualquer, de um esporte qualquer, jogar sem saber das
regras? E só tomar conhecimento delas após o jogo no vestiário? Privilegiado é o árbitro. Pode
valorar a posteriori o vencedor e os vencidos.
Ora, tal era a situação do IR no Brasil antes da Constituição de 1988. Vale dizer o IR não só
não respeitava o princípio da anterioridade como tornava o imposto retroativo, contra um princípio
geral do Direito universalmente aceito e praticado.
Agora o quadro é outro. O art. 150, III, “a”, “b” e “c” rechaça a prevalência da Súmula nº 584,
sem qualquer sombra de dúvidas. Esse é, ao menos, o nosso sentir, no que somos acompanhados
por grande parte da doutrina e até mesmo por precedentes do STJ.” (CALMON, Sacha. Curso de
Direito Tributário Brasileiro. 17ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 2020, p. 274-276).
PRINCÍPIO DO EXERCÍCIO FINANCEIRO OU ANTERIORIDADE GENÉRICA
6.2.1. Previsão
A anterioridade anual está prevista no art. 150, III, b, da CF.

vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I
II - cobrar tributos: (...)
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou;
Note que a anterioridade é da publicação da lei, diversamente do que ocorre com a

irretroatividade que é da vigência da lei.
6.2.2. Conceito de exercício financeiro

O conceito de exercício financeiro está no art. 34 da Lei 4.320/64 (lei ordinária recebida como
lei complementar), corresponde ao ano civil (1º de janeiro até 31 de dezembro).
Art. 34. O exercício financeiro coincidirá com o ano civil.
Humberto Ávila chama de princípio da calculabilidade, em que o sujeito passivo, diante da

criação ou majoração do tributo, terá um tempo para se programar, e, efetivamente, realizar o seu
pagamento. Basicamente, a ideia é o pagamento do tributo criado ou majorado apenas no ano
seguinte.
6.2.3. Finalidade
Ricardo Alexandre16 salienta que o princípio existe para proteger o contribuinte, não
impedindo, portanto, a imediata aplicação das mudanças que diminuam a carga tributária a que o
contribuinte está sujeito (casos de extinção e redução de tributos) ou que não tenham qualquer
impacto sobre essa carga tributária.
Vale destacar que o STF entende que a norma que se restringe a mudar o prazo para
pagamento de tributo, mesmo antecipando-o, não agrava a situação do contribuinte, não se
sujeitando à regra da anterioridade do exercício.
Súmula vinculante 50, STF. Norma legal que altera o prazo de recolhimento
de obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade.
6.2.4. Anterioridade e anualidade
Não se pode confundir o Princípio da Anterioridade com o extinto Princípio da Anualidade,

segundo o qual a cobrança de tributos depende de autorização anual do Poder Legislativo mediante
previsão orçamentária. No regime constitucional que adota o princípio da anualidade, os
representantes do povo, anualmente, examinam a proposta orçamentária do Governo e, em face
das despesas, autorizam a cobrança dos tributos indispensáveis ao respectivo atendimento. Não
basta haver sido o tributo autorizado por lei. É preciso, anualmente, que os representantes do Povo
tenham conhecimento do emprego que o Governo pretende fazer dos recursos arrecadados
mediante os tributos (Hugo de Brito Machado).
6.2.5. Exceções
A regra é que uma lei tributária, ao criar ou aumentar um tributo, só passará a exercer seus
efeitos no ano seguinte. Contudo, a própria CF traz algumas exceções, vejamos:

II, IE, IPI e IOF
EXCEÇÕS À ANTERIORIDADE
Impostos extraordinários de
guerra Art. 150, §1º, CF
Guerra
Empréstimos compulsório
Calamidade
Contribuições para
financiamento da seguridade
social (art. 195, p. 6º, da CF)
ICMS monofásico sobre

combustíveis (exceção parcial
-ver art. 155, p. 4º, IV)
CIDE-combustíveis (exceção
parcial - ver art. 177, p. 4º, I,
b)

TJ/SP – VUNESP – 2021: No que tange ao princípio da anterioridade,
podemos afirmar não se sujeitam ao princípio da anterioridade o imposto
sobre importação de produtos estrangeiros; o imposto sobre exportação, para
o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; o IPI; o imposto sobre
operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativos a títulos e valores
mobiliários; os impostos lançados por motivo de guerra; os empréstimos
compulsórios para atender despesas extraordinárias decorrentes de
calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência. Correto!
TJ/MS – FCC – 2020: Há tributos que podem ser majorados sem precisar
observar o princípio da anterioridade anual, todavia essas exceções se
aplicam apenas a alguns impostos federais. Errado! Não se refere apenas a
impostos federais, tendo em vista que há um imposto estadual (ICMS-
monofásico sobre combustíveis) e uma contribuição (CIDE-combustível).
a) II, IE, IPI e IOF
Como já estudado, os impostos mencionados possuem finalidade extrafiscal, por serem

mecanismos de intervenção do Estado na economia ou em determinado aspecto social, não
precisam observar a anterioridade anual.

TJ/PR – CESPE – 2019: Constituição Federal de 1988 prevê exceções ao
princípio tributário da anterioridade, como ocorre nos casos dos impostos
sobre importação e sobre exportação. Nesses casos, a exceção é justificada
pela necessidade de ajuste do tributo aos objetivos da política cambial e do

comércio exterior. De acordo com a doutrina majoritária, a referida hipótese
de exceção ao princípio tributário da anterioridade é explicada em razão de
os tributos citados terem finalidade parafiscal. Errado! Justifica-se pela
natureza extrafiscal.
b) Empréstimos compulsório de guerra e calamidade e impostos extraordinários de guerra
Não estão sujeitos à anterioridade anual em razão da urgência na obtenção do recurso para
enfrentar as situações que autorizam a instituição de tais tributos.
Note que NÃO se aplica ao empréstimo compulsório para investimento público.
c) Contribuições para financiamento da seguridade social
Art. 195, § 6º, CF. As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão
ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que
as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art.
150, III, b.
Trata-se das contribuições sociais de seguridade social (saúde, assistência social e

previdência), que poderão ser exigidas no mesmo exercício financeiro, desde que respeitado o
prazo de 90 dias (noventena).
d) ICMS monofásico sobre combustíveis e CIDE-combustível
Como já mencionado, ao analisarmos o Princípio da Legalidade, vimos que um decreto pode

reduzir e restabelecer a CIDE-combustível e que o convênio do CONFAZ irá estabelecer a alíquota
no caso de ICMS monofásico sobre combustíveis.
Em relação à anterioridade, a redução e o restabelecimento de alíquotas tanto no ICMS

monofásico sobre combustíveis quanto na CIDE-combustível não irão observá-la.
EXCEÇÃO À EXCEÇÃO À
TRIBUTO ATO NORMATIVO
LEGALIDADE ANTERIORIDADE
Redução e Redução e
CIDE-combustível restabelecimento de restabelecimento de Decreto
alíquotas. alíquotas.
Fixação de alíquotas Redução e

ICMS-monofásico
(inclusive redução e restabelecimento de Convênio
combustível
aumento) alíquotas.
Art. 177, §4º, I, b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não
se lhe aplicando o disposto no art. 150, III, b
Art. 155, §4º, IV, c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhe
aplicando o disposto no art. 150, III, b.
6.2.6. Anterioridade e revogação de benefícios fiscais

Conforme entendimento do STF (RE 564225), aplica-se o princípio da anterioridade
tributária, geral e nonagesimal, nas hipóteses de redução ou de supressão de benefícios ou de
incentivos fiscais, haja vista que tais situações configuram majoração indireta de tributos.
No mesmo sentido:
A redução ou supressão de benefícios ou incentivos fiscais decorrentes do

Regime Especial de Reintegração de Valores Tributários para Empresas
Exportadoras (REINTEGRA) se sujeita à incidência dos princípios da
anterioridade tributária geral e da anterioridade nonagesimal, previstos no art.
150, III, “b” e “c”, da Constituição Federal. A alteração no programa fiscal
REINTEGRA, por acarretar indiretamente a majoração de tributos, deve
respeitar o princípio da anterioridade nonagesimal. STF. 1ª Turma. RE
1253706 AgR/RS, Rel. Min. Rosa Weber, julgado em 19/5/2020 (Info 978).
O ato normativo que revoga um benefício fiscal anteriormente concedido

configura aumento indireto do tributo e, portanto, está sujeito ao princípio da
anterioridade tributária. Não apenas a majoração direta de tributos atrai a
eficácia da anterioridade, mas também a majoração indireta decorrente de
revogação de benefícios fiscais. STF. 1ª Turma. RE 1053254 AgR, Rel. Min.
Roberto Barroso, julgado em 26/10/2018.
Promovido aumento indireto do ICMS por meio da revogação de benefício

fiscal, surge o dever de observância ao princípio da anterioridade, geral e
nonagesimal, constante das alíneas “b” e “c” do inciso III do art. 150, da
CF/88. STF. 1ª Turma. RE 564225 AgR, Rel. Min. Marco Aurélio, julgado em
02/09/2014.
6.2.7. Anterioridade e medida provisória
É perfeitamente possível a instituição e a majoração de tributos através de medida

provisória. Entretanto, caso o tributo seja um imposto (exceto no caso de (II, IE, IPI, IOF e Impostos
Extraordinários de Guerra), a cobrança só poderá ocorrer no exercício subsequente caso a medida
provisória tenha sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.
Art. 62, § 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de

impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá
efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até
o último dia daquele em que foi editada.
Nos casos em que a majoração de alíquota tenha sido estabelecida somente

na lei de conversão, o termo inicial da contagem é a data da conversão da
medida provisória em lei. STF. Plenário. RE 568503/RS, rel. Min. Cármen
Lúcia, julgado em 12/2/2014.

TJ/MS – FCC – 2020: Medida provisória pode instituir ou majorar imposto e,
neste caso, a obediência à anterioridade anual tributária pressupõe a sua
conversão em lei até o último dia do exercício financeiro em que for editada,
para que a nova norma possa ser aplicada no ano seguinte. Correto!

PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE MÍNIMA OU MITIGADA, DA NOVENTENA,
NONAGESIMAL
6.3.1. Previsão
Encontra-se no art. 150, III, c, da CF e art. 195, §6º, da CF.

III - cobrar tributos: (...)
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;
Art. 195, § 6º, CF. As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão
ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que
as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art.
150, III, b.
Em um primeiro momento, a noventena era prevista apenas para as contribuições sociais

(art. 195, §6º, da CF). A EC 42/2003 passou a prever para os demais tributos, a fim de evitar
surpresas ao contribuinte, pois muitas vezes, o tributo era criado ou aumentado no último trimestre
do ano (03 de outubro).
Note que há uma sutil diferença na redação dos dispositivos acima:
Art. 150, III, “c” Art. 195, §6º
Instituição ou AUMENTO Instituição ou MODIFICAÇÃO
Contudo, a jurisprudência do STF entende que o prazo de 90 dias só deve ser observado
nos casos de aumento da carga tributária (e não de qualquer modificação), em que haverá prejuízo
ao contribuinte. Assim, apesar das expressões diversas, o sentido é o mesmo: INSTITUIÇÃO ou
AUMENTO.
A retirada de benefício obedece a anterioridade nonagesimal e do exercício, isto porque

haverá uma majoração indireta do tributo.
Aplica-se o princípio da anterioridade tributária, geral e nonagesimal, nas

hipóteses de redução ou de supressão de benefícios ou de incentivos fiscais,
haja vista que tais situações configuram majoração indireta de tributos. STF.
Plenário. RE 564225 AgR-EDv-AgR, Rel. Min. Alexandre de Moraes, julgado
em 20/11/2019.

TJ/SP – VUNESP – 2021: No que tange ao princípio da anterioridade,
podemos afirmar que o princípio da anterioridade nonagesimal não é de
observância obrigatória na hipótese de incidência de tributo por retirada de
benefícios fiscais. Errado!
MPE/MG – FUNDEP – 2019: A Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal,

em julgamento de 26 de outubro de 2018, decidiu por unanimidade não dar

provimento ao agravo regimental no Recurso Extraordinário n. 1.053.254/RS,
no qual se discutia a limitação ao poder de tributar da União, mediante a
revogação de benefício fiscal para o cálculo de PIS/COFINS. O Tribunal
considerou que a revogação do benefício fiscal provocaria uma majoração
indireta do tributo, o qual, por essa razão, deveria ser submetido ao princípio
da não surpresa, buscando, em especial, garantir a segurança jurídica ao
contribuinte, para que este não fosse surpreendido com um aumento
inesperado da carga tributária sem a concessão de prazo mínimo para
adaptação da sua política fiscal. Nessa hipótese, a Corte garantiu a aplicação
do princípio da anterioridade nonagesimal. Correto!
6.3.2. Exceções à noventena
As exceções estão previstas, unicamente, no art. 150, §1º, segunda parte da CF.
Art. 150, § 1º, 2ª parte, CF: A vedação do inciso III, b, não se aplica aos
tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do
inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II,
III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos
nos arts. 155, III, e 156, I.
II, IE e IOF
EXCEÇÕS À ANTERIORIDADE
Impostos extraordinários
de guerra
Guerra
Empréstimos compulsório
Calamidade
Imposto de Renda
Base de cálculo do IPTU
Base de cálculo do IPVA

TJ/SP – VUNESP – 2018: o princípio da anterioridade, tal como previsto no
texto constitucional vigente, impede que qualquer imposto seja cobrado no
mesmo exercício em que haja sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou
e antes de decorridos noventa dias da data daquela publicação. Errado! O
princípio da anterioridade nonagesimal comporta exceções.

a) II, IE e o IOF
A razão é a mesma da anterioridade anual.
Obs.: Parte da doutrina já classifica o IPI como um imposto fiscal, já

que sua arrecadação é extremamente relevante, não podendo ser
considerada um “mero efeito colateral” de um tributo que visa
principalmente à intervenção no domínio econômico. Sendo o IPI
tratado como fonte de arrecadação, foi necessário criar um
mecanismo de defesa para o contribuinte contra as majorações
repentinas de sua incidência. Por isso, o IPI passou a ser o único dos
impostos ditos reguladores cujos efeitos das majorações estão
sujeitos a prazo nonagesimal (noventena)17.
b) Empréstimos compulsórios para guerra e calamidade e impostos extraordinário de

guerra
As razões são as mesmas da anterioridade anual. Não se aplicando ao empréstimo

compulsório para investimento.
c) Imposto de renda
Apesar de críticas, o imposto de renda não está sujeito ao prazo de 90 dias. Portanto, é
possível sua majoração por meio de lei publicada em 31 de dezembro que irá gerar efeitos a partir
do dia seguinte 01/01, visto que o só obedece à anterioridade do exercício.
d) Base de cálculo do IPTU e do IPVA
Vale salientar que para a fixação de alíquota deve ser observada a noventena, tendo em
vista que a exceção é APENAS para a base de cálculo.
Trata-se de questão recorrente nas provas.

PGE/GO – FCC – 2021: A respeito do princípio da anterioridade (anual e
nonagesimal), nos termos da Constituição Federal e da jurisprudência do
Supremo Tribunal Federal:
A) majoração da alíquota de IPTU não se submete à anterioridade
nonagesimal, mas somente a anual. Errado! É a base de cálculo.
B) a fixação da base de cálculo do IPVA não se submete à anterioridade
nonagesimal, no que pode ser alterada em dezembro de determinado
ano, sendo permitida a cobrança já em janeiro do ano seguinte. Correto!
TJ/PR – FGV – 2021: Decreto do Governador do Estado X de 30/12/2020

majorou o valor a ser pago de IPVA por meio da incorporação de índices
oficiais de atualização monetária à base de cálculo do imposto. O Decreto
também determinou que produziria efeitos a partir de 01/01/2021. Diante
desse cenário e à luz do entendimento do Superior Tribunal de Justiça, tal
Decreto viola o princípio da legalidade tributária e o princípio da anterioridade
tributária. Errado! Como visto ao analisarmos o Princípio da Legalidade, a
17 ALEXANDRE, Ricardo. Obra citada, páginas 177-178.

aplicação do índice de correção monetária que, tecnicamente, aumenta o
valor do tributo, não necessita de lei, nos termos do art. 97, §2º do CTN (STF
– ofende se ultrapassa atualização). A questão também está errada em
relação à noventena, já que a base de cálculo do IPVA é uma das exceções
ao princípio.
TJ/MS – FCC – 2020: A majoração da base de cálculo do Imposto Sobre

Propriedade Territorial Urbana (IPTU) deve respeitar o princípio da
anterioridade nonagesimal. Errado!
MPE/CE – CESPE – 2020: A fixação da base de cálculo do IPVA está sujeita

à anterioridade anual, mas não à anterioridade nonagesimal. Correto!
6.3.3. Contagem
A contagem ocorre a partir da data da publicação da lei.
Indaga-se: nos casos em que há sujeição à anterioridade anual e à noventena, como ocorre
a contagem?
É simultânea a contagem dos prazos das garantias fundamentais a que se referem os

princípios da anterioridade anual e nonagesimal tributárias, a partir da data da publicação da lei que
institui ou majora o tributo.
I - No caso de um tributo sujeito duplamente à anterioridade de exercício e à

noventena, a lei que institui ou majora a imposição somente será eficaz, de
um lado, no exercício financeiro seguinte ao de sua publicação e, de outro,
após decorridos noventa dias da data de sua divulgação em meio oficial.
Logo, a contar da publicação da lei, os prazos transcorrem simultaneamente,
e não sucessivamente.
II - Não há desvio de finalidade no caso de lei ordinária alterar o aspecto
temporal do IPVA para viabilizar, a um só tempo, o respeito à garantia da
anterioridade, inclusive nonagesimal, e viabilizar a tributação dos veículos
automotores pela alíquota majorada no exercício financeiro seguinte ao da
publicação desse diploma legal. Afinal, a finalidade da legislação é lícita e
explícita.
III - O princípio da igualdade tributária não resta ofendido na hipótese de um
veículo automotor novo submeter-se a alíquota distinta de IPVA em
comparação a outro automóvel adquirido em anos anteriores no lapso
referente aos 90 (noventa) dias da noventena, em certo exercício financeiro.
Sendo assim, pela própria sistemática de tributação do IPVA posta na
legislação infraconstitucional, não se cuida de tratamento desigual entre
contribuintes que se encontrem em situação equivalente.
STF. Plenário. ADI 5282/PR, Rel. Min. André Mendonça, julgado em
17/10/2022 (Info 1072)18.
18 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. É simultânea a contagem dos prazos das garantias fundamentais a
que se referem os princípios da anterioridade anual e nonagesimal tributárias, a partir da data da publicação
da lei que institui ou majora o tributo. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/e4db4fc1ef9ae443ced49d00f2192445>.
Acesso em: 17/12/2022

REGRA PARA A SEGURANÇA JURÍDICA DOS TRIBUTOS EM GERAL
Em regra, os tributos irão obedecer à anterioridade do exercício (ano seguinte) e a

anterioridade nonagesimal (90 dias).
PARA FIXAR
Observe as tabelas abaixo:
OBEDECE ANTERIORIDADE DO EXERCÍCIO NOVENTENA
II Não Não
IE Não Não
IPI Não SIM
IOF Não Não
IR Sim NÃO
IEG Não Não
BC IPTU Sim Não
BC IPVA Sim Não
Não Não
GUERRA E CALAMIDADE
ICMS-COMBUSTÍVEIS Não (redução e restabelecimento) Sim
CIDE-COMBUSTÍVEIS Não (redução e restabelecimento) Sim
CONTRIBUIÇÃO DA SEGURIDADE
Não Sim
SOCIAL
EXCEÇÃO À
EXCEÇÃO À EXCEÇÃO À PAGA
TRIBUTO ANTERIORIDADE COMO?
LEGALIDADE NOVENTENA QUANDO:
ANUAL
LO, MP,
II SIM SIM SIM JÁ Decreto
(alíquota)
LO, MP,
IE SIM SIM SIM JÁ Decreto
(alíquota)
LO, MP,
IPI SIM SIM NÃO Após 90 dias Decreto
(alíquota)

LO, MP,
IOF SIM SIM SIM JÁ Decreto
(alíquota)
IEG NÃO SIM SIM JÁ Lei e MP
Depende: 1ª
Lei
IGF NÃO NÃO NÃO de janeiro +
complementar
90 dias
EC GUERRA E Lei
NÃO SIM SIM JÁ
CALAMIDADE complementar
LO, MP,
CIDE-
SIM SIM NÃO Após 90 dias Decreto
COMBUSTÍVEL
(alíquota)
ICMS
LO, MP,
MONOFÁSICO SIM SIM NÃO Após 90 dias
Convênio
COMBUSTÍVEL
1º/01 do ano
BC IPTU NÃO NÃO SIM Lei e MP
seguinte
1º/01 do ano
BC IPVA NÃO NÃO SIM Lei e MP
seguinte
1º/01 do ano
IR NÃO NÃO SIM Lei e MP
seguinte
CONTRIBUIÇÃO
DE
NÃO SIM NÃO Após 90 dias Lei e MP
SEGURIDADE
SOCIAL
TAXAS E Depende: 1ª
CONTRIBUIÇÃO NÃO NÃO NÃO de janeiro + Lei e MP
DE MELHORIA 90 dias
7. PRINCÍPIO DO NÃO CONFISCO OU DA VEDAÇÃO AO TRIBUTO COM EFEITO

CONFISCATÓRIO
PREVISÃO LEGAL
Encontra-se positivado no art. 150, IV da CF.
Art. 150, CF. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,

(...) IV - utilizar tributo com efeito de confisco.
Também chamado de Princípio da Razoabilidade da Carga Tributária.

EFEITO CONFISCATÓRIO
Segundo Ricardo Alexandre19, “o conceito de efeito confiscatório é indeterminado, sujeito a

alto grau de subjetividade e varia muito de acordo com as concepções político-filosóficas do
intérprete. Isso não impede, contudo, que, em casos de notória ausência de razoabilidade de uma
exação ou de um conjunto de exações, o Poder Judiciário reconheça a existência de um verdadeiro
abuso de direito de tributar, tendo em vista a absorção de parcela substancial do patrimônio do
contribuinte”.
Há no STF uma tendência em reconhecer o efeito confiscatório apenas quando for notório,
tendo em vista que a Corte faz uma deferência aos órgãos de representação popular, mantendo a
tributação aprovada.
AFERIÇÃO
De acordo com o STF, deve ser analisado a partir do caso concreto, não se deve considerar
o tributo individualmente, mas sim à luz da carga tributária total (múltiplas incidências tributárias –
conjunto de exações).
1. A ausência de estudo atuarial específico e prévio à edição de lei que

aumente a contribuição previdenciária dos servidores públicos não implica
vício de inconstitucionalidade, mas mera irregularidade que pode ser sanada
pela demonstração do déficit financeiro ou atuarial que justificava a medida.
2. A majoração da alíquota da contribuição previdenciária do servidor público
para 13,25% não afronta os princípios da razoabilidade e da vedação ao
confisco. STF. Plenário. ARE 875958/GO, Rel. Min. Roberto Barroso, julgado
em 18/10/2021 (Repercussão Geral – Tema 933) (Info 1034).
EFEITO CONFISCATÓRIO E MULTAS
O Princípio da Razoabilidade da Carga Tributária, de acordo com o STF, deve ser

interpretado extensivamente, a fim de que seja vedada a aplicação de multa tributária com a
finalidade confiscatória. Vejamos:
A aplicação da multa moratória tem o objetivo de sancionar o contribuinte que

não cumpre suas obrigações tributárias, prestigiando a conduta daqueles que
pagam em dia seus tributos aos cofres públicos. Assim, para que a multa
moratória cumpra sua função de desencorajar a elisão fiscal, de um lado não
pode ser pífia, mas, de outro, não pode ter um importe que lhe confira
característica confiscatória, inviabilizando inclusive o recolhimento de futuros
tributos. (STF, RE 582.461).
Em relação às multas, o STF utiliza critérios diversos para a caracterização do efeito

confiscatório da multa punitiva e da multa moratória. Vejamos:
MULTA PUNITIVA MULTA MORATÓRIA

Imposta pelo descumprimento da obrigação
Imposta pelo atraso no pagamento.
tributária.
O STF considera que não é confiscatória a

multa moratória no importe de 20%.
“(...) 4. Multa moratória. Patamar de 20%.

Razoabilidade. Inexistência de efeito
De acordo com o STF, não pode ultrapassar o
confiscatório. Precedentes. A aplicação da
valor devido pelo tributo. Logo, quando a multa
multa moratória tem o objetivo de sancionar o
ultrapassar 100% o valor do tributo terá caráter
contribuinte que não cumpre suas obrigações
confiscatório.
tributárias, prestigiando a conduta daqueles
Logo, se a multa corresponde a 99% do valor que pagam em dia seus tributos aos cofres
devido do tributo não terá efeito confiscatório. públicos. Assim, para que a multa moratória
cumpra sua função de desencorajar a elisão
TRIBUTÁRIO – MULTA – VALOR SUPERIOR fiscal, de um lado não pode ser pífia, mas, de
AO DO TRIBUTO – CONFISCO – ARTIGO outro, não pode ter um importe que lhe confira
150, INCISO IV, DA CARTA DA REPÚBLICA. característica confiscatória, inviabilizando
Surge inconstitucional multa cujo valor é inclusive o recolhimento de futuros tributos. O
superior ao do tributo devido.” (RE 833106 acórdão recorrido encontra amparo na
AgR, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, jurisprudência desta Suprema Corte, segundo
Primeira Turma, PUBLIC 12-12-2014). a qual não é confiscatória a multa moratória no
importe de 20% (vinte por cento).” (RE 582461,
Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal
Pleno, julgado em 18/05/2011,
REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO).
A multa por atraso na entrega da declaração, prevista no art. 7º, da Lei 10.426/2002, é
constitucional, não possuindo efeito confiscatório.
Lei 10.426/2002, Art. 7º O sujeito passivo que deixar de apresentar

Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ,
Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração
Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na
Fonte - DIRF e Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais - Dacon,
nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou omissões, será
intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou
a prestar esclarecimentos, nos demais casos, no prazo estipulado pela
Secretaria da Receita Federal - SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas:
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o
montante dos tributos e contribuições informados na DCTF, na Declaração
Simplificada da Pessoa Jurídica ou na DIRF, ainda que integralmente pago,
no caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo,
limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º
Revela-se constitucional a sanção prevista no artigo 7º, inciso II, da Lei nº

10.426/2002, ante a ausência de ofensa aos princípios da proporcionalidade
e da vedação de tributo com efeito confiscatório. STF. Plenário. RE 606010,
Rel. Min. Marco Aurélio, julgado em 12/11/2020 (Repercussão Geral – Tema
872).

TJ/SP – VUNESP – 2018: o Supremo Tribunal Federal tem adotado
entendimento no sentido de que, embora o confisco seja conceito jurídico
indeterminado, o princípio da vedação do confisco deve ser utilizado para
limitar o percentual de multa imposta ao contribuinte. Correto!
EFEITO CONFISCATÓRIO E TAXAS
Conforme já analisado, as taxas são tributos contraprestacionais. Consequentemente, para

que se caracterize o efeito confiscatório seu valor deve ultrapassar o valor da atividade prestada ou
posta à disposição pelo Poder Público.
TAXA – PODER DE POLÍCIA – EXERCÍCIO – CUSTOS – ARRECADAÇÃO

– INCONGRUÊNCIA. Considerado o princípio da proporcionalidade, conflita
com a Constituição Federal instituição de taxa ausente equivalência entre o
valor exigido do contribuinte e os custos alusivos ao exercício do poder de
polícia – artigo 145, inciso II, da Lei Maior –, sob pena de ter-se espécie
tributária de caráter arrecadatório cujo alcance extrapola a obtenção do fim
que lhe fundamenta a existência, dificultando ou mesmo inviabilizando o
desenvolvimento da atividade econômica.” (ADI 6211, Relator(a): MARCO
AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 04/12/2019, PROCESSO
ELETRÔNICO DJe-109 DIVULG 04-05-2020 PUBLIC 05-05-2020).
Viola o princípio da capacidade contributiva, na dimensão do custo/benefício,

a instituição de taxa de polícia ambiental que exceda flagrante e
desproporcionalmente os custos da atividade estatal de fiscalização.” (ADI
5374, Relator(a): ROBERTO BARROSO, Tribunal Pleno, julgado em
24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-047 DIVULG 11-03-2021
PUBLIC 12-03-2021)

MPE/SC – CESPE – 2021: A onerosidade excessiva do valor total exigido
para determinada taxa em relação ao custo da atividade estatal configura
ofensa à cláusula vedatória constitucional do não confisco. Correto!
8. PRINCÍPIO DA LIBERDADE DE TRÁFEGO DE PESSOAS E BENS (PROIBIÇÃO DE

LIMITAÇÃO AO TRÁFEGO POR MEIO DE TRIBUTOS)
PREVISÃO
Encontra-se previsto no art. 150, V, da CF.
Art. 150, CF. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,

é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos
interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela
utilização de vias conservadas pelo Poder Público.

Possui como fundamento o direito de locomoção (direito de ir e vir), previsto no art. 5º, XV,
da CF.
EXCEÇÕES
Há duas exceções apontadas pela doutrina: ICMS e pedágios.
a) ICMS
Como a cobrança possui fundamento constitucional, é plenamente válida, não havendo

discussões acerca da sua legitimidade.
b) Pedágios
Em relação ao pedágio, surge a dúvida acerca de sua natureza, se taxa (natureza tributária)
ou se preço público ou tarifa.
O STF, inicialmente, ao analisar o caso do selo pedágio determinou que possuía natureza
de taxa de serviço. Portanto, seriam aplicáveis os princípios tributários. Em 2014, o STF declarou
que pedágio não possui natureza jurídica de tributo, não é taxa. Logo, ao pedágio não são aplicados
os princípios constitucionais tributários, como da legalidade e da anterioridade. Entendeu que possui
natureza de preço público ou de tarifa, seria uma forma de concessão ou permissão de serviço
público, nos termos do art. 175, parágrafo único da CF (dispõe sobre o sistema tarifário).
Vejamos a decisão do STF, mencionada acima:
TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. PEDÁGIO. NATUREZA JURÍDICA DE

PREÇO PÚBLICO. DECRETO 34.417/92, DO ESTADO DO RIO GRANDE
DO SUL. CONSTITUCIONALIDADE. 1. O pedágio cobrado pela efetiva
utilização de rodovias conservadas pelo Poder Público, cuja cobrança está
autorizada pelo inciso V, parte final, do art. 150 da Constituição de 1988, não
tem natureza jurídica de taxa, mas sim de preço público, não estando a
sua instituição, consequentemente, sujeita ao princípio da legalidade
estrita. 2. Ação direta de inconstitucionalidade julgada improcedente. (STF,
ADI 800, Relator(a): Min. TEORI ZAVASCKI, Tribunal Pleno, julgado em
11/06/2014, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-125 DIVULG 27-06-2014
PUBLIC 01-07-2014).
9. PRINCÍPIO DA TRANSPARÊNCIA DA CARGA TRIBUTÁRIA (DIREITO À INFORMAÇÃO)
Encontra-se previsto no art. 150, §5º da CF.
Art. 150, § 5º, CF. A lei determinará medidas para que os consumidores sejam
esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços.
Apenas em 2012, com a edição da Lei 12.741/12, o dispositivo constitucional foi

regulamentado. A ideia é dar conhecimento ao consumidor sobre o valor pago em impostos ao
adquirir determinado produto ou serviço, por isso foi incluído como direito básico do consumidor.

Lei n. 12.741/12, art. 1º: Emitidos por ocasião da venda ao consumidor de
mercadorias e serviços, em todo território nacional, deverá constar, dos
documentos fiscais ou equivalentes, a informação do valor aproximado
correspondente à totalidade dos tributos federais, estaduais e municipais,
cuja incidência influi na formação dos respectivos preços de venda.
CDC, art. 6º: São direitos básicos do consumidor:

III - a informação adequada e clara sobre os diferentes produtos e serviços,
com especificação correta de quantidade, características, composição,
qualidade, tributos incidentes e preço, bem como sobre os riscos que
apresentem;” (Redação dada pela Lei nº 12.741, de 2012)
A Constituição refere-se apenas a impostos, diversamente a Lei 12.741/12 faz referência a

tributos, ampliando a incidência do Princípio da Transparência.
Ainda dentro do Princípio da Transparência é importante analisar a carga tributária e os

custos operacionais da tributação, tendo em vista que a carga tributária isoladamente não reflete o
tanto que se gasta para pagar tributos no Brasil.
CARGA TRIBUTÁRIA
CUSTOS OPERACIONAIS DA
TRIBUTAÇÃO
Custos operacionais administrativos Custos operacionais de conformidade

Referem-se ao tanto que custa Referem-se ao custo para se
para o Poder Público cobrar. conformar a tributação. Em outras
Envolve os três poderes: palavras, o quanto que o sujeito
Legislativo, Executivo e Judiciário. passivo gasta para cumprir com as
obrigações tributárias.
10. PRINCÍPIO DA RESERVA LEGAL ESPECÍFICA PARA A CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS

FISCAIS
PREVISÃO LEGAL
Encontra-se previsto no art. 150, §6º, da CF.
Art. 150, § 6º, CF. Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo,
concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos,
taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica,
federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima
enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do
disposto no art. 155, § 2º, XII, g.

Correlaciona-se com a indisponibilidade do patrimônio público, por isso a concessão de
benefícios fiscais só pode ser feita por intermédio de lei específica.
LEI ESPECÍFICA
A lei será considerada específica quando:
• Regular exclusivamente as matérias sobre subsídio ou isenção, redução de base de

cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas
ou contribuições. Por exemplo, lei que trate exclusivamente sobre isenção (benefício) de
imposto de renda.
• Regular exclusivamente o tributo correspondente. Por exemplo, lei que versa

exclusivamente sobre imposto de renda e também concede um benefício fiscal.
O STF flexibilizou a especificidade da lei concessiva de benefícios fiscais, entende que a lei
não precisa tratar exclusivamente da matéria ou do tributo, bastando que haja pertinência temática.
EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE.

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SINDICAL
PATRONAL. ISENÇÃO CONCEDIDA ÀS MICROEMPRESAS E EMPRESAS
DE PEQUENO PORTE. SIMPLES NACIONAL (“SUPERSIMPLES”). LEI
COMPLEMENTAR 123/2006, ART. 13, § 3º. ALEGADA VIOLAÇÃO DOS
ARTS. 3º, III, 5º, CAPUT, 8º, IV, 146, III, D, E 150, § 6º DA CONSTITUIÇÃO.
1. Ação direta de inconstitucionalidade ajuizada contra o art. 13, § 3º da LC
123/2006, que isentou as microempresas e empresas de pequeno porte
optantes pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e
Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte
– Simples Nacional (“Supersimples”). 2. Rejeitada a alegação de violação da
reserva de lei específica para dispor sobre isenção (art. 150, § 6º da
Constituição), uma vez que há pertinência temática entre o benefício fiscal e
a instituição de regime diferenciado de tributação. Ademais, ficou
comprovado que o Congresso Nacional não ignorou a existência da norma
de isenção durante o processo legislativo. 3. A isenção concedida não viola
o art. 146, III, d, da Constituição, pois a lista de tributos prevista no texto legal
que define o campo de reserva da lei complementar é exemplificativa e não
taxativa. Leitura do art. 146, III, d, juntamente com o art. 170, IX da
Constituição. 3.1. O fomento da micro e da pequena empresa foi elevado à
condição de princípio constitucional, de modo a orientar todos os entes
federados a conferir tratamento favorecido aos empreendedores que contam
com menos recursos para fazer frente à concorrência. Por tal motivo, a
literalidade da complexa legislação tributária deve ceder à interpretação mais
adequada e harmônica com a finalidade de assegurar equivalência de
condições para as empresas de menor porte. 4. Risco à autonomia sindical
afastado, na medida em que o benefício em exame poderá tanto elevar o
número de empresas a patamar superior ao da faixa de isenção quanto
fomentar a atividade econômica e o consumo para as empresas de médio ou
de grande porte, ao incentivar a regularização de empreendimentos. 5. Não
há violação da isonomia ou da igualdade, uma vez que não ficou
demonstrada a inexistência de diferenciação relevante entre os sindicatos
patronais e os sindicatos de representação de trabalhadores, no que se refere
ao potencial das fontes de custeio. 6. Ação direta de inconstitucionalidade

conhecida, mas julgada improcedente. (ADI 4033, Relator(a): JOAQUIM
BARBOSA, Tribunal Pleno, julgado em 15/09/2010, DJe-024 DIVULG 04-02-
2011 PUBLIC 07-02-2011 EMENT VOL-02458-01 PP-00001 RTJ VOL-
00219-01 PP-00195 RSJADV mar., 2011, p. 28-37)
Por fim, entendeu o STF, ao analisar a questão da extinção da contribuição sindical, que o
referido princípio não é aplicado aos casos em que há a extinção do tributo.
(...) 3. A instituição da facultatividade do pagamento de contribuições sindicais

não demanda lei específica, porquanto o art. 150, § 6º, da Constituição trata
apenas de “subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de
crédito presumido, anistia ou remissão”, bem como porque a exigência de lei
específica tem por finalidade evitar as chamadas “caudas legais” ou
“contrabandos legislativos”, consistentes na inserção de benefícios fiscais em
diplomas sobre matérias completamente distintas, como forma de chantagem
e diminuição da transparência no debate público, o que não ocorreu na
tramitação da reforma trabalhista de que trata a Lei nº 13.467/2017.
Precedentes (ADI 4033, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Tribunal
Pleno, julgado em 15/09/2010; RE 550652 AgR, Relator(a): Min. RICARDO
LEWANDOWSKI, Segunda Turma, julgado em 17/12/2013). (ADI 5794,
Relator(a): EDSON FACHIN, Relator(a) p/ Acórdão: LUIZ FUX, Tribunal
Pleno, julgado em 29/06/2018, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-083
DIVULG 22-04-2019 PUBLIC 23-04-2019).
IMPOSSIBILIDADE DE DELEGAÇÃO
O Poder Legislativo não pode, ainda que por lei, delegar ao Poder Executivo a concessão
de benefício fiscal.
A adoção do processo legislativo decorrente do art. 150, § 6º, da CF tende a

coibir o uso desses institutos de desoneração tributária como moeda de
barganha para a obtenção de vantagem pessoal pela autoridade pública, pois
a fixação, pelo mesmo Poder instituidor do tributo, de requisitos objetivos para
a concessão do benefício tende a mitigar arbítrio do chefe do Poder
Executivo, garantindo que qualquer pessoa física ou jurídica enquadrada nas
hipóteses legalmente previstas usufrua da benesse tributária,
homenageando-se aos princípios constitucionais da impessoalidade, da
legalidade e da moralidade administrativas (art. 37, caput, da Constituição da
República). A autorização para a concessão de remissão e anistia, a ser feita
"na forma prevista em regulamento" (art. 25 da Lei 6.489/2002), configura
delegação ao chefe do Poder Executivo em tema inafastável do Poder
Legislativo. ADI 3.462, rel. min. Cármen Lúcia, j. 15-9-2010, P, DJE de 15-2-
2011.
PROIBIÇÃO DE CONCESSÃO PELO PODER JUDICIÁRIO
É possível que o Poder Judiciário, em situações semelhantes, conceda benefício para

pessoas que não estão abrangidas? Por exemplo, concessão de isenção de imposto de renda para
uma doença grave que não consta no rol da lei que concede o benefício.

Não é possível, a Constituição é clara ao prever que a concessão deve estar prevista em lei
específica. Não pode o Judiciário fazer interpretações extensivas da lei ou aplicar analogia nestes
casos.
1. A concessão de isenção tributária configura ato discricionário do ente

federativo competente para a instituição do tributo e deve estrito respeito ao
princípio da reserva legal (art. 150, § 6º, da Constituição Federal). 2. A
legislação optou por critérios cumulativos absolutamente razoáveis à
concessão do benefício tributário, quais sejam, inatividade e enfermidade
grave, ainda que contraída após a aposentadoria ou reforma. Respeito à
dignidade da pessoa humana (art. 1º, III, da Constituição Federal), aos
valores sociais do trabalho (art. 1º, IV, da CF) e ao princípio da igualdade (art.
5º, caput, da CF). 3. Impossibilidade de atuação do Poder Judiciário como
legislador positivo, ampliando a incidência da concessão de benefício
tributário, de modo a incluir contribuintes não expressamente abrangidos pela
legislação pertinente. Respeito à Separação de Poderes. Precedentes. (ADI
6025, Relator(a): ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em
PUBLIC 26-06-2020)
DISCIPLINA ESPECIAL QUANTO AOS BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS
O ICMS por ser um imposto estadual pode ser utilizado na chamada “guerra fiscal”, ou seja,
determinado Estado pode querer conceder benefícios, uma isenção por exemplo, para que uma
fábrica instale-se em seu território.
Em razão disso, a concessão de benefícios fiscais de ICMS só poderá ser feita através de
lei complementar, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal.
CF Art. 155 § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

XII - cabe à lei complementar:
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito
Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e
revogados.
A LC 24/75 (recepcionada pela CF/88) dispõe sobre os convênios para a concessão de

isenções do ICMS. Observe como se dá o procedimento (arts. 2º a 6º).
1º - Convocação de um representante da Fazenda de cada Estado e do DF;
2º - Reunião (maioria das Unidades devem estar presentes e presidência será de

representantes do Governo Federal), em que será decidido:
• Concessão de benefício mediante decisão unânime de todos os Estados

representados na reunião;
• Revogação de benefício mediante aprovação de, no mínimo, 4/5 dos
representantes presentes.
3º - Publicação no Diário Oficial da União, em 10 dias a contar da reunião, da resolução

adotada.

4º - Publicação de decreto ratificando ou não os convênios celebrados por cada Poder
Executivo, dentro de 15 dias contados da publicação no DOU e independentemente de qualquer
outra comunicação. A falta de manifestação acarretará a ratificação tácita dos convênios.
5º - Publicação no DOU, em até 10 dias contados do fim do prazo para ratificação, sobre a
aprovação ou rejeição dos convênios.
6º - Entrada em vigor dos convênios, salvo disposição em contrário, 30 dias após a última
publicação no DOU.
LC 24/75
Art. 2º - Os convênios a que alude o art. 1º, serão celebrados em reuniões
para as quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados
e do Distrito Federal, sob a presidência de representantes do Governo
federal.
§ 1º - As reuniões se realizarão com a presença de representantes da maioria
das Unidades da Federação.
§ 2º - A concessão de benefícios dependerá sempre de decisão unânime dos
Estados representados; a sua revogação total ou parcial dependerá de
aprovação de quatro quintos, pelo menos, dos representantes presentes.
§ 3º - Dentro de 10 (dez) dias, contados da data final da reunião a que se
refere este artigo, a resolução nela adotada será publicada no Diário Oficial
da União.
Art. 3º - Os convênios podem dispor que a aplicação de qualquer de suas

cláusulas seja limitada a uma ou a algumas Unidades da Federação.
Art. 4º - Dentro do prazo de 15 (quinze) dias contados da publicação dos

convênios no Diário Oficial da União, e independentemente de qualquer outra
comunicação, o Poder Executivo de cada Unidade da Federação publicará
decreto ratificando ou não os convênios celebrados, considerando-se
ratificação tácita dos convênios a falta de manifestação no prazo assinalado
neste artigo.
§ 1º - O disposto neste artigo aplica-se também às Unidades da Federação
cujos representantes não tenham comparecido à reunião em que hajam sido
celebrados os convênios.
§ 2º - Considerar-se-á rejeitado o convênio que não for expressa ou
tacitamente ratificado pelo Poder Executivo de todas as Unidades da
Federação ou, nos casos de revogação a que se refere o art. 2º, § 2º, desta
Lei, pelo Poder Executivo de, no mínimo, quatro quintos das Unidades da
Federação.
Art. 5º - Até 10 (dez) dias depois de findo o prazo de ratificação dos convênios,
promover-se-á, segundo o disposto em Regimento, a publicação relativa à
ratificação ou à rejeição no Diário Oficial da União.
Art. 6º - Os convênios entrarão em vigor no trigésimo dia após a publicação

a que se refere o art. 5º, salvo disposição em contrário.
De acordo com o STF, os convênios possuem natureza meramente autorizativa, devendo

ser analisados pelo Poder Legislativo.

O poder de isentar submete-se às idênticas balizar do poder de tributar com
destaque para o princípio da legalidade tributária que a partir da EC 03/1993
adquiriu destaque ao prever lei específica para veiculação de quaisquer
desonerações tributárias (art.150 §6º, in fine). Os convênios CONFAZ têm
natureza meramente autorizativa ao que imprescindível a submissão do ato
normativo que veicule quaisquer benefícios e incentivos fiscais à apreciação
da Casa Legislativa. A exigência de submissão do convênio à Câmara
Legislativa do Distrito Federal evidencia observância não apenas ao princípio
da legalidade tributária, quando é exigida lei específica, mas também à
transparência fiscal que, por sua vez, é pressuposto para o exercício de
controle fiscal-orçamentário dos incentivos fiscais de ICMS. ADI 5.929, rel.
min. Edson Fachin, j. 14-2-2020, P, DJE de 6-3-2020.
Em uma decisão de 2010, ao analisar benefício fiscal concedido às igrejas (isenção de ICMS
na conta de luz) por meio de lei, sem autorização de convênio, o STF considerou constitucional já
que não havia “guerra fiscal”.
ICMS - SERVIÇOS PÚBLICOS ESTADUAIS PRÓPRIOS, DELEGADOS,

TERCEIRIZADOS OU PRIVATIZADOS DE ÁGUA, LUZ, TELEFONE E GÁS
- IGREJAS E TEMPLOS DE QUALQUER CRENÇA - CONTAS -
AFASTAMENTO - "GUERRA FISCAL" - AUSÊNCIA DE CONFIGURAÇÃO.
Longe fica de exigir consenso dos Estados a outorga de benefício a igrejas e
templos de qualquer crença para excluir o Imposto sobre Circulação de
Mercadorias e Serviços nas contas de serviços públicos de água, luz, telefone
e gás. (ADI 3421, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em
05/05/2010).

TJ/PR – FGV – 2021: Lei ordinária do Estado X, acompanhada de estimativa
de impacto orçamentário e financeiro, proibiu a cobrança de ICMS nas contas
de energia elétrica fornecida a templos de qualquer culto, desde que o imóvel
esteja comprovadamente na propriedade ou posse da entidade religiosa e
seja usado para a prática religiosa. Diante desse cenário e à luz do
entendimento do Supremo Tribunal Federal, é correto afirmar que a
concessão de tal benefício não enseja guerra fiscal nem indevida competição
entre os Estados. Correto! Perceba que um entendimento de 2010 foi
cobrado.
O fato de a concessão de um benefício fiscal ser considerada inconstitucional em virtude da

ausência de convênio, não exclui a possibilidade de concessão de remissão de créditos, desde que
tenha amparo em convênio.
É cabível a concessão de remissão, com amparo em convênios CONFAZ, de

créditos de ICMS oriundos de benefícios fiscais declarados inconstitucionais.
STF. Plenário. RE 851421/DF, Rel. Min. Roberto Barroso, julgado em
17/12/2021 (Repercussão Geral – Tema 817) (Info 1042).
Por fim, o STF considerou inconstitucional lei estadual que, sem comprovação do impacto
financeiro e orçamentário e sem prévia autorização por meio de convênio interestadual, reduz
a alíquota de ICMS para as operações com cerveja de mandioca.

Caso concreto: no Maranhão, em 2019, foi editada lei estadual reduzindo a
alíquota de ICMS para as operações com cervejas que contenham, no
mínimo, 15% de fécula de mandioca em sua composição, desde que
comercializadas em embalagem retornável. A alíquota original era de 28,5%
e foi reduzida para 12% para incentivar a instalação de uma fábrica específica
de cervejas no Estado (cerveja feita de mandioca).
Essa lei é formal e materialmente inconstitucional.
Sob o ponto de vista formal, é inconstitucional por afrontar o art. 113 do
ADCT. A redução de alíquota do ICMS requer a comprovação do impacto
financeiro e orçamentário.
Sob o ponto de vista material, essa lei é inconstitucional porque
• a concessão do incentivo fiscal não foi previamente autorizada por meio de
convênio celebrado com os demais Estados-membros e DF, nos termos do
art. 155, § 2º, XII, “g”, da CF/88;
• a lei gerou uma desigualdade inconstitucional, violando o princípio da
isonomia tributária (art. 150, II, da CF/88) e acarretando desequilíbrio
concorrencial (art. 170, IV); e
• houve, violação ao princípio da seletividade tributária do ICMS (art. 155, §
2º, III).
Em suma: a redução de alíquota do ICMS requer a comprovação do impacto
financeiro e orçamentário, além da celebração de convênio entre os estados
e o Distrito Federal e a demonstração da essencialidade dos bens e serviços.
STF. Plenário. ADI 6152/MA, Rel. Min. Edson Fachin, julgado em 30/9/2022
(Info 1070)20.
11. GARANTIAS DA FEDERAÇÃO
As limitações ao poder de tributar (art. 150, da CF) vistas acima aplicam-se a todos os entes
federados: União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Contudo, há na Constituição Federal
vedações que se aplicam a determinados entes apenas, são elas:
• Vedações aplicadas apenas à União – art. 151 da CF;

20 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. É inconstitucional lei estadual que, sem comprovação do impacto
financeiro e orçamentário e sem prévia autorização por meio de convênio interestadual, reduz a alíquota de
ICMS para as operações com cerveja de mandioca. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/70431e77d378d760c3c5456519f06efe>.
Acesso em: 17/12/2022

• Vedações aplicadas aos Estados, DF e Municípios – art. 152 da CF.
Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios

VEDAÇÕES ESPECÍFICAS ÀS UNIÃO
11.2.1. Princípio da uniformidade geográfica da tributação
Disciplinado no inciso I, do art. 151, da CF.

A União deve promover a unidade geográfica da tributação, não pode instituir tributos que
criem privilégios determinados entes da federação. Contudo, a própria CF prevê que,
excepcionalmente, será possível a concessão de benefícios fiscais para que promova o equilíbrio
do desenvolvimento socioeconômico entre diferentes regiões do País.
A Zona Franca de Manaus está inserida no contexto da promoção do equilíbrio do

desenvolvimento socioeconômico entre diferentes regiões do País.
ADCT, Art. 40. É mantida a Zona Franca de Manaus, com suas características
de área livre de comércio, de exportação e importação, e de incentivos fiscais,
pelo prazo de vinte e cinco anos, a partir da promulgação da Constituição.
Art. 92. São acrescidos dez anos ao prazo fixado no art. 40 deste Ato das
Disposições Constitucionais Transitórias. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Art. 92-A. São acrescidos 50 (cinquenta) anos ao prazo fixado pelo art. 92
deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias. (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 83, de 2014)
O art. 4º do Decreto-Lei nº 288/1967, recepcionado expressamente pelo art. 40 do ADCT,

prevê que se uma mercadoria é vendida para a Zona Franca de Manaus isso é como se fosse uma
exportação, ou seja, uma venda para o exterior. Confira:
Decreto-lei 288, 1967, Art 4º A exportação de mercadorias de origem nacional

para consumo ou industrialização na Zona Franca de Manaus, ou
reexportação para o estrangeiro, será para todos os efeitos fiscais,
constantes da legislação em vigor, equivalente a uma exportação brasileira
para o estrangeiro.

Com isso, a venda de mercadorias para empresas situadas na Zona Franca de Manaus
equivale, para efeitos fiscais, à exportação de produto brasileiro para o exterior, de modo que o
contribuinte enquadrado nessas condições faz jus ao benefício fiscal instituído pelo REINTEGRA.
Nesse sentido:
STJ, Súmula 640: O benefício fiscal que trata do Regime Especial de

Reintegração de Valores Tributários para as Empresas Exportadoras
(REINTEGRA) alcança as operações de venda de mercadorias de origem
nacional para a Zona Franca de Manaus, para consumo, industrialização ou
reexportação para o estrangeiro.
O STF considera constitucional tratamento diferenciado sobre IPI na Zona Franca de

Manaus. Vejamos:
O fato de os produtos serem oriundos da Zona Franca de Manaus reveste-se

de particularidade suficiente a distinguir o presente feito dos anteriores
julgados do Supremo Tribunal Federal sobre o creditamento do IPI quando
em jogo medidas desonerativas. O tratamento constitucional conferido aos
incentivos fiscais direcionados para sub-região de Manaus é especialíssimo.
A isenção do IPI em prol do desenvolvimento da região é de interesse da
federação como um todo, pois este desenvolvimento é, na verdade, da nação
brasileira. A peculiaridade desta sistemática reclama exegese teleológica, de
modo a assegurar a concretização da finalidade pretendida. (...) (RE 592891,
Relator(a): ROSA WEBER, Tribunal Pleno, julgado em 25/04/2019).
Por fim, recentemente o STF (ADI 2399 – Info 104321) considerou constitucional a exclusão
dos bens de informática dos incentivos fiscais previstos para a Zona Franca de Manaus, promovida
pela Lei 8.387/91.
Na época da promulgação da CF/88, os bens de informática não se

submetiam às regras do DL 288/67. A Lei nº 7.232/84 tratou sobre a Política
Nacional de Informática, cujo objetivo era a capacitação nacional nas
atividades de informática. Essa lei previa, dentre as medidas aplicáveis ao
setor de informática, a possibilidade de concessão de benefícios fiscais
relativos ao imposto de importação, ao imposto de exportação, ao IPI, ao IOF
e ao Imposto de Renda. Para a obtenção dos benefícios previstos na lei, era
necessário que as empresas cumprissem uma série de condições. Logo, era
essa lei (e não o DL 288/67) que tratava dos bens de informática quando do
advento da CF/88. Operou-se, no caso, revogação implícita do DL 288/67
pela Lei nº 7.232/84 no que tange aos bens de informática. Dessa forma,
quando do advento da Constituição Federal de 1988, os bens de informática,
inclusive os produzidos na Zona Franca de Manaus, estavam sujeitos
unicamente à Lei nº 7.232/84 (Lei de Informática), não sendo a eles aplicáveis
as disposições do DL 288/67. Nesse sentido, não foram eles abrangidos pelo
comando do art. 40 do ADCT. STF. Plenário. ADI 2399/AM, Rel. Min. Marco
21 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. É constitucional a exclusão dos bens de informática dos incentivos
fiscais previstos para a Zona Franca de Manaus, promovida pela Lei nº 8.387/91. Buscador Dizer o Direito,
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/41d6c2482cdf34113f998e9df192e148>.
Acesso em: 13/06/2022

Aurélio, redator do acórdão Min. Dias Toffoli, julgado em 11/2/2022 (Info
1043).
11.2.2. Princípio da uniformidade da tributação da renda
Disciplinado no inciso II, do art. 151, da CF.

Também chamado de princípio da “carga tributária idêntica” ou da “limitabilidade da

tributação”, derivado do princípio da isonomia. Consagra a ideia de igualdade na tributação dos
títulos da dívida pública federal, estadual e municipal, bem como na tributação dos servidores
públicos dos entes federados.
Bom exemplo foi a declaração da inconstitucionalidade do parágrafo único, do art. 4º da EC

41/03, conhecida como reforma da previdência, que previa a distinção da cobrança entre os
servidores públicos, determinando que os servidores estaduais, distritais e municipais pagariam
mais contribuição previdenciária.
Art. 4º, parágrafo único, da EC 41/03: A contribuição previdenciária a que se

refere o caput incidirá apenas sobre a parcela dos proventos e das pensões
que supere:
I - cinquenta por cento do limite máximo estabelecido para os benefícios do
regime geral de previdência social de que trata o art. 201 da Constituição
Federal, para os servidores inativos e os pensionistas dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios;
II - sessenta por cento do limite máximo estabelecido para os benefícios do
regime geral de previdência social de que trata o art. 201 da Constituição
Federal, para os servidores inativos e os pensionistas da União.
11.2.3. Princípio da vedação às isenções heterônomas ou heterotópicas
Está previsto no art. 151, III, da CF

Significa que toda e qualquer isenção deve ser autônoma, ou seja, quem cria o tributo é o
único que pode isentá-lo, visa consagrar o princípio federativo. Assim, por exemplo, somente o
município poderá conceder isenção de IPTU; somente o estado poderá conceder isenção de IPVA.
A própria Constituição, contudo, prevê duas hipóteses em que a União poderá conceder,
mediante lei complementar, isenção de um tributo que não é seu: isenção heterônoma de ICMS
incidente nas operações com serviço e outros produtos destinados ao exterior e isenção
heterônoma do ISS (competência dos Municípios), nas exportações de serviço para o
exterior.

Art. 155, §2º, XII - cabe à lei complementar:
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços
e outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a”.
Art. 155, §2º, X - não incidirá: IMUNIDADE

a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre
serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o
aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações
anteriores.
Art. 156, § 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste

artigo, cabe à lei complementar:
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior
A redação atual do art. 155, §2º, X, “a”, da CF dá a entender que não sobraria nenhum caso
para concessão de isenção. Contudo, o STF faz uma interpretação restritiva da imunidade,
entendendo que só alcança a operação exportação em si e não aquilo que lhe é anterior.
Consequentemente, abriu-se a possibilidade da concessão da isenção que poderia encaixar as
operações anteriores.
A imunidade a que se refere o art. 155, § 2º, X, ‘a’, da CF não alcança

operações ou prestações anteriores à operação de exportação. RE 754917,
rel. Min. Dias Toffoli, DJE de 01/12/2020 – Tema 475.
Vale destacar que o art. 3º, II, da LC 87/96 prevê o seguinte caso de isenção do ICMS:
Art. 3º O imposto não incide sobre:

(...)
II - operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive
produtos primários e produtos industrializados semielaborados, ou serviços;
A jurisprudência do STJ está consagrada no sentido de que a isenção tributária de ICMS

prevista no art. 3º, II, da LC 87/96, relativa a produtos destinados ao exterior, contempla toda a
cadeia de deslocamento físico da mercadoria, o que abarca, inclusive, trechos eventualmente
fracionados, percorridos dentro do território nacional, não sendo possível, portanto, a tributação das
fases intermediárias do itinerário (operações anteriores).
Nesse sentido:
A isenção prevista no art. 3º, II, da LC 87/96 não é exclusiva das operações
que diretamente destinam mercadorias ao exterior. Essa isenção alcança
todo o processo de exportação, inclusive as operações e prestações parciais,
como o transporte interestadual (STJ. 1ª Turma. AREsp 851.938/RS, Rel.
Min. Gurgel de Faria, julgado em 16/06/2016).
Súmula 649-STJ: Não incide ICMS sobre o serviço de transporte

interestadual de mercadorias destinadas ao exterior.
Segundo a doutrina, é possível, ainda, constatar uma terceira exceção ao princípio que veda
a isenção heterônoma, trata-se da possibilidade de um tratado internacional conceder isenção para
um tributo estadual ou municipal.

A União é signatária do GATT (Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio) que
possui uma cláusula de tratamento nacional, significa que um produto que chega do exterior deve
ter o mesmo tratamento de um produto nacional. Diante disso, indaga-se: a isenção do produto
nacional abrange o produto similar de procedência estrangeira? Sim, nesse sentido:
Súmula 575, STF: À mercadoria importada de país signatário do GATT, ou

membro da ALALC, estende-se a isenção do imposto sobre circulação de
mercadorias concedida a similar nacional.
Súmula 20/STJ: A mercadoria importada de país signatário do GATT é isenta

do ICM, quando contemplado com esse favor o similar nacional.
Súmula 71/STJ: O bacalhau importado de país signatário do GATT é isento

do ICM
Por fim, de acordo com o STF, a isenção por meio de tratado internacional não configura
isenção heterônoma, tendo em vista que o tratado é firmado pela República Federativa do Brasil e
não se refere às entidades federadas em si.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO DO ART. 151, CF É O DAS RELAÇÕES DAS

ENTIDADES FEDERADAS ENTRE SI. NÃO TEM POR OBJETO A UNIÃO
QUANDO ESTA SE APRESENTA NA ORDEM EXTERNA.” (ADI 1600,
Relator(a): Min. SYDNEY SANCHES, Relator(a) p/ Acórdão: Min. NELSON
JOBIM, Tribunal Pleno, julgado em 26/11/2001)
DIREITO TRIBUTÁRIO. RECEPÇÃO PELA CONSTITUIÇÃO DA

REPÚBLICA DE 1988 DO ACORDO GERAL DE TARIFAS E COMÉRCIO.
ISENÇÃO DE TRIBUTO ESTADUAL PREVISTA EM TRATADO
INTERNACIONAL FIRMADO PELA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL.
ARTIGO 151, INCISO III, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. ARTIGO 98
DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE
ISENÇÃO HETERÔNOMA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E
PROVIDO. 1. A isenção de tributos estaduais prevista no Acordo Geral de
Tarifas e Comércio para as mercadorias importadas dos países signatários
quando o similar nacional tiver o mesmo benefício foi recepcionada pela
Constituição da República de 1988. 2. O artigo 98 do Código Tributário
Nacional "possui caráter nacional, com eficácia para a União, os Estados e
os Municípios" (voto do eminente Ministro Ilmar Galvão). 3. No direito
internacional apenas a República Federativa do Brasil tem competência
para firmar tratados (art. 52, § 2º, da Constituição da República), dela
não dispondo a União, os Estados membros ou os Municípios. O
Presidente da República não subscreve tratados como Chefe de
Governo, mas como Chefe de Estado, o que descaracteriza a existência
de uma isenção heterônoma, vedada pelo art. 151, inc. III, da
Constituição. 4. Recurso extraordinário conhecido e provido. (STF, RE
229096).
VEDAÇÃO AOS ESTADOS, DISTRITO FEDERAL E MUNICÍPIOS – PRINCÍPIO DA

NÃO DISCRIMINAÇÃO BASEADA EM PROCEDÊNCIA OU DESTINO
Encontra-se previsto no art. 152, da CF:

Art. 152, CF. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
Trata-se de importante regra protetiva do pacto federativo, visto que se proíbe que os entes
locais se discriminem entre si22.
Cita-se, como exemplo, a declaração de inconstitucionalidade de leis estaduais que

estipulavam alíquotas diferenciadas para o IPVA de carros importados, por violar o art. 152 da CF.
STF: Tributário. ICMS. Benefício fiscal. Redução da carga tributária

condicionada à origem da industrialização da mercadoria. Saídas internas
com café torrado ou moído. Decreto 35.528/2004 do Estado do Rio de
Janeiro. Violação do art. 152 da Constituição. O Decreto 35.528/2004, do
Estado do Rio de Janeiro, ao estabelecer um regime diferenciado de
tributação para as operações das quais resultem a saída interna de café
torrado ou moído, em função da procedência ou do destino de tal operação,
viola o art. 152 da Constituição. [ADI 3.389 e ADI 3.673, rel. min. Joaquim
Barbosa, j. 6-9-2007, P, DJ de 1º-2-2008.]
STF: Ofende a vedação à discriminação tributária de natureza espacial a

fixação de reserva de mercado a prestadores domiciliados em determinado
Estado-membro como requisito para a fruição de regime tributário favorecido
e de acesso a investimentos públicos. Não é justificável a discriminação em
razão da origem ou do destino com base na redução das desigualdades
regionais, porquanto arrosta o mercado único e indiferenciado do ponto de
vista tributário, reflexo da própria soberania nacional e da unidade política e
econômica da República. [ADI 5.472, rel. min. Edson Fachin, j. 1º-8-2018, P,
DJE de 14-8-2018].
No mesmo sentido a jurisprudência do STJ:
A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça firmou-se no sentido da

impossibilidade dos Estados-membros e do Distrito Federal estabelecerem
alíquotas de IPVA diferenciadas entre veículos nacionais e importados (STJ,
RMS 13.502). - idem: STF, AI 203845.

IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
As imunidades tributárias possuem correlação direta com a competência tributária em

sentido estrito, compreendida como a aptidão para criar tributos, atribuída pela Constituição a cada
ente político. Não pode ser delegada, não admite exceção.
O CTN, em seu art. 7º, refere-se à competência tributária ampla (capacidade tributária
ativa + capacidade tributária em sentido estrito) que poderá ser delegada por uma pessoa de direito
público a outra, nos casos de atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de
executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária.
CTN, Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das

funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos
ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa
jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da
Constituição.
A capacidade tributária em sentido estrito deve seguir uma “moldura constitucional”, ou seja,
o seu exercício deve obedecer: legalidade (art. 150, I); isonomia (art. 150, II); irretroatividade (art.
150, III, a); anterioridade do exercício financeiro (art. 150, III, b); anterioridade nonagesimal ou
noventena (art. 150, III, c); proibição do confisco (art.150, IV); liberdade de tráfego (art. 150, V);
imunidades (art. 150, VI); uniformidade geográfica da tributação (art. 151, I); uniformidade da
tributação da renda (art. 151, II); vedação às isenções heterônomas (art. 151, III); não discriminação
baseada na procedência ou destino (art. 152).
2. CONCEITO DE IMUNIDADES
As imunidades tributárias designam as regras constitucionais que proíbem a tributação de

alguém, de um objeto, de alguma situação. Trata-se de uma regra negativa de competência
tributária, tendo em vista que o ente poderia criar o tributo, mas a possibilidade é retirada pela
Constituição.
Por exemplo, a CF prevê que os municípios e DF terão competência para a cobrança de

IPTU e, na própria CF, encontra-se a norma que prevê a não incidência de IPTU sobre os templos
religiosos, caracterizando uma norma de competência negativa ou, como alguns doutrinadores
denominam, norma de incompetência tributária.
Vale destacar que há normas na CF que se referem a isenções, art. 195, §7º da CF e art.
184, §5º da CF, mas, na realidade, tratam de imunidades.
Art. 184, § 5º São isentas IMUNES de impostos federais, estaduais e

municipais as operações de transferência de imóveis desapropriados para
fins de reforma agrária.

Art. 195, § 7º São isentas IMUNES de contribuição para a seguridade social
as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências
Por fim, as imunidades são definidas exclusivamente pela Constituição em um rol taxativo.
3. ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS
Apesar da maior incidência das imunidades serem em impostos, não estão restritas a eles,
tanto que há imunidades na Constituição que são aplicadas às taxas, aos emolumentos de cartório,
às contribuições.
CF, Art. 5º, LXXIII - qualquer cidadão é parte legítima para propor ação
popular que vise a anular ato lesivo ao patrimônio público ou de entidade de
que o Estado participe, à moralidade administrativa, ao meio ambiente e ao
patrimônio histórico e cultural, ficando o autor, salvo comprovada má-fé,
isento de custas judiciais e do ônus da sucumbência;
LXXVI - são gratuitos para os reconhecidamente pobres, na forma da lei:
a) o registro civil de nascimento;
b) a certidão de óbito;
CF, Art. 195, § 7º São isentas de contribuição para a seguridade social as

entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências
4. DIFERENCIAÇÃO DA IMUNIDADE COM INSTITUTO ASSEMELHADOS
É necessário diferenciar os casos de imunidades dos casos em que não há tributação, são
eles: não incidência, isenção e fixação de alíquota zero.
De acordo com Ricardo Alexandre23, a não incidência refere-se às situações em que um

fato não é alcançado pela regra de tributação, divide-se em: pura e simples e b) imunidade ou não
incidência constitucionalmente qualificada.
IMUNIDADE OU NÃO INCIDÊNCIA

NÃO INCIDÊNCIA PURA E SIMPLES
CONSTITUCIONALMENTE QUALIFICADA
O ente tributante, podendo fazê-lo, deixa de

A própria Constituição delimita a competência
definir determinada situação como hipótese de
do ente federado, impedindo-o de definir
incidência tributária.
determinadas situações como hipótese de
O ente tributante não dispõe de competência incidência de tributos.
para definir determinada situação como
São hipóteses taxativas.
hipótese de incidência do tributo.

Na isenção a competência para instituir o tributo permanece, mas o ente opta por dispensar,
através de lei (dispensa legal), o seu pagamento.
No caso da alíquota zero, o ente tributante possui competência para criar o tributo e a
exerce, ocorre o fato gerador, mas a obrigação tributária dele decorrente, por uma questão de
cálculo, é nula.
Portanto, os casos que ensejam no não pagamento do tributo são24:
Isenção Dispensa legal do pagamento do tributo
O fato gerador ocorre, mas o tributo não é pago porque a

Alíquota zero
alíquota é zero
Norma constitucional amputa a

Imunidade
competência, impedindo a incidência
Não incidência
Ente tributante não possui competencia para
Pura e simples
tributar certo fato ou possui e não exerce
5. CLASSIFICAÇÃO DAS IMUNIDADES25
Há inúmeras classificações das imunidades, abordaremos as mais importantes e que já

foram objeto de questionamento em provas.
QUANTO AO PARÂMETRO PARA CONCESSÃO
5.1.1. Imunidades objetivas ou reais
É excluído da tributação determinado objeto sem que ocorra preocupação com o seu titular,
a exemplo da imunidade cultural. Não importa quem é o proprietário do livro, quem vende, quem
compra. É livro, está imune.

PGE/RS – FUNDATEC – 2021: A imunidade dos livros, jornais e periódicos,
embora pareça uma imunidade objetiva, tem caráter subjetivo, protegendo os
autores, editoras e livrarias da obrigação de pagar impostos sobre as suas
atividades e rendimentos, porquanto vinculados à cultura. Errado!
5.1.2. Imunidades subjetivas ou pessoais

25 Idem. Página 223-226

Considera as pessoas beneficiadas pela exceção, a exemplo da imunidade tributária
recíproca, em que se proíbe a tributação de patrimônio, renda ou serviços dos entes políticos.
Por exemplo, não se cobra IPTU de um imóvel da União, não está relacionado ao imóvel,
mas sim ao fato dele pertencer à União.
5.1.3. Imunidades mistas ou híbridas
Considera-se tanto os aspectos objetivos quanto os aspectos subjetivos.
É o caso, por exemplo, da imunidade que impede a incidência do ITR sobre pequenas glebas
rurais (aspecto objetivo), assim definidas em lei, quando as explore o proprietário que não tenha
outro imóvel (aspecto subjetivo).
QUANTO AO ALCANCE
5.2.1. Imunidades gerais
Trata-se das imunidades que estabelecem vedações a todos os entes tributantes,

abrangendo diversos tributos. Por exemplo, art. 150, VI, da CF.

da lei;
de mídias ópticas de leitura a laser.
5.2.2. Imunidades específicas
Estão restritas a um determinado tributo de competência de determinada pessoa política,

são exemplos a imunidade do IPI e do ICMS nas operações de exportação.
QUANTO À NECESSIDADE DE REGULAMENTAÇÃO
5.3.1. Imunidades incondicionadas
A norma constitucional que prevê a imunidade produz efeitos independentemente de

regulamentação, possuindo eficácia plena e aplicabilidade imediata, é o caso da imunidade
recíproca e da imunidade cultural.

5.3.2. Imunidades condicionadas
A eficácia da norma imunizante é limitada, ficando sua aplicabilidade e o gozo do benefício

dependente da edição de uma lei infraconstitucional, é o caso da imunidade das instituições e
assistência social sem fins lucrativos (art. 150, VI, c, da CF).
6. IMUNIDADES GENÉRICAS A IMPOSTOS
IMUNIDADE RECÍPROCA
A imunidade recíproca está prevista no art. 150, VI, “a”, da CF. Observe:
CF, Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,

Trata-se de uma imunidade subjetiva, tendo em vista que se preocupa com a pessoa e não
com o objeto.
6.1.2. Aplicação e fundamento
Note que a imunidade recíproca aplica-se apenas aos impostos, não alcançando as taxas
e as contribuições.
A imunidade recíproca, conforme Joaquim Barbosa, funciona como um instrumento de

preservação e calibração do pacto federativo, impedindo que os impostos sejam utilizados como
instrumento de pressão indireta de um ente sobre outro. Parcela da doutrina entende, ainda, que
possui fundamento na isonomia entre os entes, pelo fato de todos os entes estarem em pé de
igualdade, não havendo hierarquia, nenhum deles pode estar sujeito ao poder de tributar do outro.
Vale salientar que, por ser um instrumento de preservação da forma federativa, é

considerada uma cláusula pétrea.
Apesar de a Constituição fazer referência ao patrimônio (IPTU, IPVA), renda (IR) ou serviços
(ISS), a imunidade recíproca aplica-se a quaisquer impostos. Assim, por exemplo, o imposto de
importação (II) e o imposto sobre operação financeira (IOF) também podem ser afastados, ainda
que não se enquadrem no rol classificatório (aparece em vários pontos do texto constitucional),
exigindo, em todos eles, a mesma interpretação ampla, na esteira do entendimento do STF.

PGE/CE – CESPE – 2021: A imunidade tributária recíproca alusiva aos entes
federados não tem aplicação na cobrança do imposto sobre produtos
industrializados (IPI), ou do imposto sobre a circulação de mercadorias e
serviços (ICMS), no tocante aos bens por eles adquiridos. Errado!

PF – CESPE – 2018: Os Estados e os Municípios estão imunes à instituição
de contribuições sociais, pela União, sobre os seus serviços. Errado! Refere-
se apenas aos impostos. Não há imunidade recíproca em relação às
contribuições sociais.
MPE/GO – 2019: A imunidade tributária recíproca funda-se no princípio

federativo e na falta de capacidade contributiva do ente público, alcança
somente os impostos. Correto!
6.1.3. Obrigações acessórias
De acordo com o STF, a imunidade recíproca não veda a imposição de obrigações tributárias
acessórias, ou seja, a imposição de deveres específicos ao contribuinte para viabilizar o
cumprimento da obrigação tributária principal.
Por exemplo, entrega de declaração do imposto de renda.
A imunidade tributária recíproca (art. 150, VI, a, da Constituição) impede que

os entes públicos criem uns para os outros obrigações relacionadas à
cobrança de impostos, mas não veda a imposição de obrigações acessórias.
(...) O art. 9º, § 1º, do Código Tributário Nacional institui reserva legal para a
definição das hipóteses de responsabilidade tributária e dos atos que os entes
públicos deverão praticar na qualidade de responsáveis tributários. O
dispositivo não afasta a possibilidade de obrigações acessórias serem
impostas por atos normativos infralegais. Não ofende o princípio da isonomia
ou abala o pacto federativo norma que impõe a obrigação de apresentação
de declaração de débitos e créditos de tributos federais aos Estados, aos
Municípios e ao Distrito Federal, mas não a estende aos órgãos da própria
União. ACO 1.098, rel. min. Roberto Barroso, j. 11-5-2020, P, DJE de 1º-6-
2020.
6.1.4. Contrato de alienação fiduciária
Segundo André Santa Cruz26, a alienação fiduciária em garantia é um contrato instrumental

em que uma das partes, em confiança, aliena a outra a propriedade de um determinado bem,
ficando esta parte (uma instituição financeira, em regra) obrigada a devolver àquela o bem que lhe
foi alienado quando verificada a ocorrência de determinado fato.
Imagine, por exemplo, que o Município A adquiriu um veículo mediante alienação fiduciária.
O Município terá a posse direta do veículo, mas no documento a propriedade será da instituição
financeira. Nesta hipótese, haverá a incidência de IPVA?
De acordo com o STF, a “propriedade” mencionada pela Constituição Federal deve ser
interpretada em sentido amplo, de maneira a alcançar a posse a qualquer título. Como na alienação
fiduciária há o desdobramento das faculdades da propriedade, ou seja, como a posse é separada
26 RAMOS. André Luiz Santa Cruz. Manual de Direito Empresarial – Volume Único. São Paulo: Editora
Juspodivm, 2022, p. 821.

dos demais poderes inerentes à propriedade, o critério para se aplicar a regra da imunidade deve
ser a titularidade da posse direta27.
Logo, não incide IPVA sobre veículo automotor adquirido, mediante alienação fiduciária, por
pessoa jurídica de direito público. Nesse sentido:
Incide a imunidade prevista no artigo 150, inciso VI, alínea a, da Constituição

Federal, em se tratando de contrato de alienação fiduciária em que pessoa
jurídica de direito público surge como devedora. RE 727.851, rel. min. Marco
Aurélio, j. 22-6-2020, P, DJE de 17-7-2020, Tema 685.
6.1.5. Imunidade tributária recíproca extensiva
O §2º, do art. 150, da CF prevê que a imunidade recíproca será extensiva às autarquias e
fundações públicas, desde que sejam vinculadas a suas finalidades ou às delas decorrentes.
Art. 150, § 2º A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às

fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao
patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais
ou às delas decorrentes.
Perceba que a imunidade recíproca extensiva será vinculada, isto porque o objeto da
tributação, para ser imune, deve estar vinculado a finalidade das autarquias ou fundações públicas,
havendo verdadeiro condicionamento.
Por exemplo, tratando-se de prédio destinado à autarquia, sendo destinado a suas

finalidades não haverá incidência de IPTU, mas, se o prédio não estiver atrelado ao propósito
institucional, haverá a tributação.
(...) a União não está condicionada ao ônus de comprovar vinculação do bem

tributado a uma finalidade pública, o que somente ocorre nos casos das
autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo poder público no que se
refere à tributação do patrimônio, renda e serviços vinculados a suas
finalidades essenciais. Esse entendimento está em consonância com a
jurisprudência desta Corte que tem se posicionado no sentido de reconhecer
a imunidade recíproca constante do art. 150, VI, a, da Carta Magna aos entes
da administração direta e, somente no que refere ao alcance da imunidade
recíproca às autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo poder público
é que aparece a restrição concernente à vinculação do imóvel às suas
finalidades essenciais ou às delas decorrentes, na exata dicção da norma
constitucional. RE 635.012, rel. min. Dias Toffoli, j. 7-2-2013.
6.1.6. Limitações
A imunidade recíproca e a imunidade recíproca extensiva não serão aplicadas a

determinadas situações (art. 150, §6º, da CF), são elas:
27 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. Incide a imunidade tributária recíproca (art. 150, VI, “a”, da
Constituição Federal), no caso de contrato de alienação fiduciária em que pessoa jurídica de direito público
figure como devedora. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/83dc55aeb13cc9f621dcbaa80304d506>.
Acesso em: 13/06/2022

• Relacionados com a exploração de atividade econômica regida pelas normas
aplicáveis a empreendimentos privados;
• Haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelos usuários;
• Nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto

relativamente ao bem imóvel.
CF, Art. 150, § 3º: As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não
se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com
exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a
empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento
de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da
obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.
STF, Súmula 583: Promitente comprador de imóvel residencial transcrito em

nome de autarquia é contribuinte do imposto predial territorial urbano.
6.1.7. Empresas públicas e sociedades de economia mista
Não há na Constituição imunidade tributária extensiva para as empresas públicas e as

sociedades de economia mista. Contudo, o STF confere tal imunidade nos casos em que ocorre,
por parte da empresa pública ou da sociedade de economia mista, a prestação de serviço público
de prestação obrigatória e exclusiva.
Este entendimento foi fixado, inicialmente, em relação aos Correios (empresa pública).
Posteriormente, aplicou-se para as sociedades de economia mista. Nesse sentido:
(...) a Infraero faz jus à imunidade recíproca prevista no art. 150, VI, a, da CF.
ARE 638.315 RG, voto do rel. min. Cezar Peluso, j. 9-6-2011, P, DJE de 31-
8-2011, Tema 412.
A jurisprudência do STF entende que a sociedade de economia mista

prestadora de serviço público de água e esgoto é abrangida pela imunidade
tributária recíproca, nos termos da alínea a do inciso VI do art. 150 da CF. RE
631.309 AgR, rel. min. Ayres Britto, j. 27-3-2012, 2ª T, DJE de 26-4-2012.

PGE/RS – FUNDATEC – 2021: A imunidade recíproca, que, nos termos da
Constituição Federal alcança o patrimônio, a renda e os serviços dos entes
políticos, bem como das suas autarquias e fundações instituídas e mantidas
pelo Poder Público, também aproveitam às empresas públicas prestadoras
de serviços públicos. Correto!
Passou a ser questionada a concessão de imunidade recíproca nos casos em que há

participação de capital privado. O STF entendeu que se a participação for ínfima, a imunidade não
será prejudicada.
Além disso, o STF entende que a sociedade de economia mista para que faça jus a
imunidade deve passar por três estágios:

• Aplicação da imunidade restringe-se à propriedade, bens e serviços utilizados na
satisfação dos objetivos institucionais imanentes do ente federado;
• Não deve beneficiar atividades de exploração econômica, destinada

primordialmente a aumentar o patrimônio do Estado e de particulares; e
• A imunidade não pode ter como efeito colateral a quebra dos princípios da livre
concorrência e do exercício de atividade profissional ou econômica lícita.
1. IMUNIDADE RECÍPROCA. CARACTERIZAÇÃO. Segundo teste proposto

pelo ministro-relator, a aplicabilidade da imunidade tributária recíproca (art.
150, VI, a da Constituição) deve passar por três estágios, sem prejuízo do
atendimento de outras normas constitucionais e legais: 1.1. A imunidade
tributária recíproca se aplica à propriedade, bens e serviços utilizados na
satisfação dos objetivos institucionais imanentes do ente federado, cuja
tributação poderia colocar em risco a respectiva autonomia política. Em
consequência, é incorreto ler a cláusula de imunização de modo a reduzi-la a
mero instrumento destinado a dar ao ente federado condições de contratar
em circunstâncias mais vantajosas, independentemente do contexto. 1.2.
Atividades de exploração econômica, destinadas primordialmente a aumentar
o patrimônio do Estado ou de particulares, devem ser submetidas à
tributação, por apresentarem-se como manifestações de riqueza e deixarem
a salvo a autonomia política. 1.3. A desoneração não deve ter como efeito
colateral relevante a quebra dos princípios da livre-concorrência e do
exercício de atividade profissional ou econômica lícita. Em princípio, o
sucesso ou a desventura empresarial devem pautar-se por virtudes e vícios
próprios do mercado e da administração, sem que a intervenção do Estado
seja favor preponderante. (RE 253472, Relator(a): MARCO AURÉLIO,
Relator(a) p/ Acórdão: JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno, julgado em
25/08/2010).
Vale ressaltar que a sociedade de economia mista, cujas ações são negociadas na Bolsa, e
que está voltada à remuneração do capital de seus controladores ou acionistas, não têm direito à
imunidade tributária recíproca, mesmo que prestem serviço público.
Sociedade de economia mista, cuja participação acionária é negociada em

Bolsas de Valores, e que, inequivocamente, está voltada à remuneração do
capital de seus controladores ou acionistas, não está abrangida pela regra de
imunidade tributária prevista no art. 150, VI, “a”, da Constituição, unicamente
em razão das atividades desempenhadas. STF. Plenário. RE 600867, Rel.
Joaquim Barbosa, Relator p/ Acórdão Luiz Fux, julgado em 29/06/2020
(Repercussão Geral – Tema 508) (Info 993 – clipping).
As empresas públicas e sociedades de economia mista delegatárias de serviços públicos

gozam de imunidade tributária.
As empresas públicas e as sociedades de economia mista delegatárias de

serviços públicos essenciais, que não distribuam lucros a acionistas privados
nem ofereçam risco ao equilíbrio concorrencial, são beneficiárias da
imunidade tributária recíproca prevista no artigo 150, VI, a, da Constituição
Federal, independentemente de cobrança de tarifa como contraprestação do

serviço. STF. Plenário. RE 1320054 RG, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em
06/05/2021 (Repercussão Geral – Tema 1140)
Destaca-se que as sociedades de economia mista que prestadoras de ações e serviços de

saúde, serão beneficiárias da imunidade tributária recíproca.
As sociedades de economia mista prestadoras de ações e serviços de saúde,

cujo capital social seja majoritariamente estatal, gozam da imunidade
tributária prevista na alínea a do inciso VI do art. 150 da CF. RE 580.264, rel.
p/ o ac. min. Ayres Britto, j. 16-12-2010, P, DJE de 6-10-2011, Tema 115.
Por fim, a sociedade de economia mista estadual prestadora exclusiva do serviço público de
abastecimento de água potável e coleta e tratamento de esgotos sanitários faz jus à imunidade
tributária recíproca.
Sociedade de economia mista estadual prestadora exclusiva do serviço

público de abastecimento de água potável e coleta e tratamento de esgotos
sanitários faz jus à imunidade tributária recíproca sobre impostos federais
incidentes sobre patrimônio, renda e serviços.
Para a extensão da imunidade tributária recíproca da Fazenda Pública a
sociedades de economia mista e empresas públicas, é necessário preencher
3 (três) requisitos:
a) a prestação de um serviço público;
b) a ausência do intuito de lucro e
c) a atuação em regime de exclusividade, ou seja, sem concorrência.
STF. Plenário. ACO 3410/SE, Rel. Min. Roberto Barroso, julgado em
20/4/2022 (Info 1051)28.
6.1.8. Empresas estatais exploradoras de atividade econômica
Já vimos que o art. 150, §3º, da CF impõe limitações à imunidade recíproca, isto porque
não pode servir como mecanismo de concorrência desleal dos entes estatais com as pessoas
jurídicas de direito privado.
Igualmente, a empresa pública e a sociedade de economia mista que explorem atividade

econômica não possuem imunidade recíproca, fundamento que também pode ser extraído do art.
173, §1º da CF.
CF, art. 173, § 1º A lei estabelecerá o estatuto jurídico da empresa pública,

da sociedade de economia mista e de suas subsidiárias que explorem
atividade econômica de produção ou comercialização de bens ou de
prestação de serviços, dispondo sobre:
II - a sujeição ao regime jurídico próprio das empresas privadas, inclusive
quanto aos direitos e obrigações civis, comerciais, trabalhistas e tributários;
§ 2º As empresas públicas e as sociedades de economia mista não poderão
gozar de privilégios fiscais não extensivos às do setor privado.
28 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. Sociedade de economia mista estadual prestadora exclusiva do
serviço público de abastecimento de água potável e coleta e tratamento de esgotos sanitários faz jus à
imunidade tributária recíproca. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/e32084632d369461572832e6582aac36>
. Acesso em: 17/12/2022

A questão de maior discussão é acerca dos correios, isto porque, fora o serviço postal, os
correios exploram atividade econômica. Entretanto, o STF trata os correios de maneira diversa,
entendendo que a imunidade será aplicada sem haver distinção entre atividade em regime de
exclusividade e em regime de concorrência com a iniciativa privada.
Recurso extraordinário com repercussão geral. 2. Imunidade recíproca.

Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos. 3. Distinção, para fins de
tratamento normativo, entre empresas públicas prestadoras de serviço
público e empresas públicas exploradoras de atividade. Precedentes. 4.
Exercício simultâneo de atividades em regime de exclusividade e em
concorrência com a iniciativa privada. Irrelevância. Existência de
peculiaridades no serviço postal. Incidência da imunidade prevista no art. 150,
VI, “a” , da Constituição Federal. 5. Recurso extraordinário conhecido e
provido. (RE 601392, Relator(a): JOAQUIM BARBOSA, Relator(a) p/
Acórdão: GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 28/02/2013,
REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO).
Tributário. IPTU. Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos (ECT).

Imunidade recíproca (art. 150, VI, a, da CF). 1. Perfilhando a cisão
estabelecida entre prestadoras de serviço público e exploradoras de atividade
econômica, a Corte sempre concebeu a Empresa Brasileira de Correios e
Telégrafos como uma empresa prestadora de serviços públicos de prestação
obrigatória e exclusiva do Estado. 2. A imunidade recíproca prevista no art.
150, VI, a, da Constituição, alcança o IPTU que incidiria sobre os imóveis de
propriedade da ECT e por ela utilizados. 3. Não se pode estabelecer, a priori,
nenhuma distinção entre os imóveis afetados ao serviço postal e aqueles
afetados à atividade econômica. 4. Na dúvida suscitada pela apreciação de
um caso concreto, acerca, por exemplo, de quais imóveis estariam afetados
ao serviço público e quais não, não se pode sacrificar a imunidade tributária
do patrimônio da empresa pública, sob pena de se frustrar a integração
nacional (RE 773992, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em
15/10/2014, REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO).
4. O transporte de encomendas está inserido no rol das atividades

desempenhadas pela ECT, que deve cumprir o encargo de alcançar todos os
lugares do Brasil, não importa o quão pequenos ou subdesenvolvidos. 5. Não
há comprometimento do status de empresa pública prestadora de serviços
essenciais por conta do exercício da atividade de transporte de encomendas,
de modo que essa atividade constitui conditio sine qua non para a viabilidade
de um serviço postal contínuo, universal e de preços módicos. (...) 7. Recurso
extraordinário do qual se conhece e ao qual se dá provimento, reconhecendo
a imunidade da ECT relativamente ao ICMS que seria devido no transporte
de encomendas. (RE 627051, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno,
julgado em 12/11/2014, REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO).
INCIDÊNCIA DE IPVA SOBRE VEÍCULOS AUTOMOTORES DA EMPRESA

DE CORREIOS E TELÉGRAFOS. RECURSO DE AGRAVO IMPROVIDO. 1.
A jurisprudência desta Suprema Corte assentou o entendimento de que a
imunidade recíproca prevista no art. 150, VI, “a” , e §§ 2º e 3º, da Constituição
Federal, é extensível à ECT, prestadora de serviços públicos essenciais,
obrigatórios e exclusivos do Estado, quais sejam, o serviço postal e o correio
aéreo nacional (art. art. 21, X, da CF/88). 2. A imunidade da ECT constitui

consequência imediata de sua natureza de empresa estatal prestadora de
serviço público essencial, subsistindo em relação a todas as suas atividades,
inclusive quanto aos serviços não exclusivos, dispensados em regime
concorrencial e os quais se prestam, via subsídio cruzado, ao financiamento
do serviço postal deficitário. (ACO 790 AgR, Relator(a): ROSA WEBER,
julgado em 15/03/2016).
6.1.9. Imunidade recíproca e imóvel público cedido ou arrendado a particular
De acordo com o STF, a imunidade recíproca, prevista no art. 150, VI, “a”, da Constituição
Federal, não se estende a empresa privada arrendatária de imóvel público, quando seja ela
exploradora de atividade econômica com fins lucrativos. Nessa hipótese é constitucional a cobrança
do IPTU pelo Município.
Ex: a União, proprietária de um grande terreno localizado no Porto de Santos, arrendou este
imóvel para a Petrobras (sociedade de economia mista), que utiliza o local para armazenar
combustíveis. Antes do arrendamento, a União não pagava IPTU com relação a este imóvel em
virtude da imunidade tributária recíproca. Depois que houve o arrendamento, a Petrobras passa a
ter que pagar o imposto29.
IMUNIDADE – SOCIEDADE DE ECONOMIA MISTA ARRENDATÁRIA DE

BEM DA UNIÃO – IPTU. Não se beneficia da imunidade tributária recíproca
prevista no artigo 150, inciso VI, alínea “a” , da Constituição Federal a
sociedade de economia mista ocupante de bem público (RE 594015,
Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 06/04/2017)

MPE/GO – 2019: Segundo entendimento do Supremo Tribunal Federal, a
imunidade recíproca não se estende a empresa privada arrendatária de
imóvel público, quando seja ela exploradora de atividade econômica com fins
lucrativos, hipótese em que é constitucional a cobrança do IPTU pelo
Município. Correta!
Igualmente, se uma pessoa jurídica de direito público faz contrato de cessão de uso de
imóvel com empresa privada, esta última não goza de imunidade e deverá pagar IPTU.
Ex: a União celebrou contrato de concessão de uso de imóvel com uma empresa privada
por meio da qual esta última poderia explorar comercialmente determinado imóvel pertencente ao
patrimônio público federal. A empresa privada queria deixar de pagar IPTU alegando que o imóvel
gozaria de imunidade tributária. O STF não aceitou a tese e afirmou que não incide a imunidade
neste caso30.
29 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. Empresa privada com finalidade lucrativa e que for arrendatária de
imóvel público não goza de imunidade tributária. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/7a9a322cbe0d06a98667fdc5160dc6f8
>. Acesso em: 13/06/2022
30 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. Se uma pessoa jurídica de direito público faz contrato de cessão
de uso de imóvel com empresa privada, esta última não goza de imunidade e deverá pagar IPTU.
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/001ab2fa029c064a45e41f8b2644a292>.
Acesso em: 13/06/2022

Incide o IPTU, considerado imóvel de pessoa jurídica de direito público cedido
a pessoa jurídica de direito privado, devedora do tributo. RE 601720,
Relator(a): Min. EDSON FACHIN, Relator(a) p/ Acórdão: Min. MARCO
AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 19/04/2017.
6.1.10. Imunidade recíproca e OAB
O STF entende que a OAB goza de imunidade tributária recíproca, mesmo não sendo uma
autarquia.
A imunidade tributária gozada pela OAB é da espécie recíproca (art. 150, VI,
“a” da CF/88), na medida em que a OAB desempenha atividade própria de
Estado (defesa da Constituição, da ordem jurídica do Estado democrático de
direito, dos direitos humanos, da justiça social, bem como a seleção e
controle disciplinar dos advogados).
STF. Plenário. RE 259976 AgR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, julgado em
23/03/2010.
STF. Plenário. RE 405267, Rel. Min. Edson Fachin, julgado em 06/09/2018.

MPE/PR – 2021: A imunidade federativa não abrange a Ordem dos
Advogados do Brasil. Errado!
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RELIGIOSA
Encontra-se prevista no art. 150, VI, b, da CF.

é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
A imunidade tributária religiosa impede que o Estado utilize do seu poder de tributar como
meio de embaraçar o funcionamento das entidades religiosas. Aplica-se apenas aos impostos.
Trata-se de uma imunidade subjetiva, isto porque leva em consideração o sujeito (a

entidade religiosa) e não objeto, assim irá ser aplicada para todos os impostos que tiverem relação
com as finalidades essenciais das entidades religiosas.
CF, art. 150, § 4º: As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c",
compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados
com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
Obs.: Aqui, não há a expressão “delas decorrentes”, há uma maior

restrição. A entidade religiosa não integra a estrutura estatal.
Vale ressaltar que a liberdade de culto é um direito fundamental expressamente previsto na

Constituição, sendo a imunidade religiosa uma das garantias de proteção de tal direito, ambos são
cláusula pétrea.

PGE/RS – FUNDATEC – 2021: A imunidade dos templos é considerada uma
imunidade objetiva, alcançando apenas os tributos sobre a propriedade que
recairiam sobre os prédios em que foram realizados os cultos. Errado! Trata-
se de imunidade subjetiva, alcançando todos os tributos que tiverem relação
com as finalidades essenciais.
PC/GO – UEG – 2018: a imunidade religiosa é consectária da garantia

fundamental da liberdade religiosa, que tem alcance além do templo religioso.
Correto.
A imunidade tributária religiosa será aplicada aos cemitérios, desde que constituam
extensões de entidades de cunho religioso.
Recurso extraordinário. Constitucional. Imunidade tributária. IPTU. Art. 150,

VI, b, CF/1988. Cemitério. Extensão de entidade de cunho religioso. Os
cemitérios que consubstanciam extensão de entidades de cunho religioso
estão abrangidos pela garantia contemplada no art. 150 da Constituição do
Brasil. Impossibilidade da incidência de IPTU em relação a eles. A imunidade
aos tributos de que gozam os templos de qualquer culto é projetada a partir
da interpretação da totalidade que o texto da Constituição é, sobretudo do
disposto nos arts. 5º, VI; 19, I; e 150, VI, b. As áreas da incidência e da
imunidade tributária são antípodas. RE 578.562, rel. min. Eros Grau, j. 21-5-
2008, P, DJE de 12-9-2008.
Não se aplica a imunidade tributária religiosa à maçonaria.
A imunidade tributária conferida pelo art. 150, VI, b, é restrita aos templos de
qualquer culto religioso, não se aplicando à maçonaria, em cujas lojas não se
professa qualquer religião. RE 562.351, rel. min. Ricardo Lewandowski, j. 4-
9-2012, 1ª T, DJE de 14-12-2012.

(MPE/PR – 2021): A imunidade dos templos de qualquer culto abrange
instituições não religiosas, como é o caso da Maçonaria, pois o art. 150, VI,
“b” da CF/88 não restringe tal benefício a cultos religiosos. Errado!
(PGE/SC – FGV – 2022): No mesmo dia, foram protocolizados junto à

Secretaria da Fazenda do Estado Alfa dois requerimentos de reconhecimento
de imunidade tributária de IPVA referentes a veículos licenciados no território
estadual. O primeiro se referia a veículos de propriedade de uma entidade
maçônica usados em suas atividades essenciais, por alegação de que
configuraria entidade religiosa. O segundo se referia aos veículos de
propriedade da Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos (EBCT) também
usados em suas atividades essenciais, por alegação de que configuraria
empresa estatal beneficiária de imunidade tributária recíproca, ainda que
exercesse algumas atividades com o intuito de lucro e em regime de livre
concorrência. Diante desse cenário e à luz da jurisprudência dos Tribunais
Superiores, o Fisco estadual deve negar reconhecimento à imunidade
tributária religiosa quanto aos veículos da entidade maçônica, mas
reconhecer a imunidade tributária recíproca quanto aos veículos da EBCT.
Correto.

A EC 116/2022 incluiu o §1º, ao art. 156, da CF a fim de conferir imunidade para o IPTU das
instituições religiosas, ainda que sejam locatárias.
CF, Art. 156, § 1º-A O imposto previsto no inciso I do caput deste artigo não
incide sobre templos de qualquer culto, ainda que as entidades abrangidas
pela imunidade de que trata a alínea "b" do inciso VI do caput do art. 150
desta Constituição sejam apenas locatárias do bem imóvel. (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 116, de 2022)
Vale salientar que até a publicação da EC 116/22, a imunidade do IPTU era restrita aos
imóveis urbanos de propriedade da instituição religiosa. Não se aplicava aos imóveis locados de
propriedade de terceiros, visto que o contribuinte de direito da relação jurídica tributária é o terceiro
(locador/proprietário) e a instituição religiosa (locatária) é mera contribuinte de fato. Em decorrência
dessa situação e por força de disposição contratual locatícia, a instituição religiosa era obrigada a
pagar o IPTU do imóvel locado (art. 22, VIII, da lei 8.245/91)31.
Obs.: A EC 116/2022 só produzirá efeitos a partir do exercício

financeiro de 2023, em decorrência dos princípios da irretroatividade
e da anterioridade, uma vez que o fato gerador do IPTU de 2022
ocorreu no dia 1/1/2022, data anterior à edição da EC 116/22 em
17/2/22. Apesar de a emenda dispor que entra em vigor na data da
sua publicação, não pode ser aplicada no mesmo exercício financeiro
em que foi publicada.
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS PARTIDOS POLÍTICOS, SINDICATOS DOS

TRABALHADORES, ENTIDADES EDUCACIONAIS E ASSISTENCIAIS
Está prevista no art. 150, VI, “c”, da CF.
CF, art. 150: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,

é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI – instituir impostos sobre:
da lei; (...)
6.3.2. Abrangência
A imunidade da alínea “c” abrange o patrimônio, a renda e os serviços:
• Dos partidos políticos, inclusive suas fundações - destina-se a garantir o regime

democrático e o livre exercício dos direitos políticos, que seriam severamente
abalados caso as agremiações partidárias tivessem de arcar com o pesado ônus
tributário que impera no Brasil.
31 https://www.migalhas.com.br/depeso/364157/imunidade-dos-templos-de-qualquer-culto-e-a-ec-116-22

• Das entidades sindicais dos trabalhadores - almeja garantir o pleno exercício
da liberdade de associação sindical (art. 8º, caput, da CF/88) e dos direitos
individuais e coletivos dos trabalhadores, que são tutelados e reivindicados pelos
sindicatos de suas categorias (art. 8º, III, da CF/88).
Obs.: o sindicato patronal não possui imunidade.
• Das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos,

atendidos os requisitos da lei - protege direitos sociais de suma relevância, como
os direitos à educação, à saúde, ao livre desenvolvimento da personalidade e à
assistência social. Portanto, essas instituições desempenham um papel essencial
na nossa sociedade, atuando ao lado do Estado na concretização dos direitos
fundamentais.
Trata-se de imunidade condicionada (norma de eficácia condicionada), já que os requisitos

materiais serão determinados por lei complementar, com base no art. 146, II, da CF.
Obs.: o art. 150, VI, “c”, da CF refere-se apenas à lei. Conforme

leciona Ricardo Alexandre32, não se trata de uma exceção à regra de
que a lei complementar só é exigível quando a Constituição
expressamente a requerer. Na realidade, o que ocorre é que nesse
caso a lei complementar não foi expressamente exigida no dispositivo
que pediu a regulamentação, mas o foi em outra parte do texto
constitucional, qual seja o art. 146, II, da CF.
CF, art. 146: Cabe à lei complementar:

II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
IMUNIDADE – DISCIPLINA – LEI COMPLEMENTAR. Ante a Constituição

Federal, que a todos indistintamente submete, a regência de imunidade faz-
se mediante lei complementar. (RE 566622, Relator(a): MARCO AURÉLIO,
Tribunal Pleno, julgado em 23/02/2017, REPERCUSSÃO GERAL –
MÉRITO).
Obs33.: Especificamente em relação às entidades de assistência

social, consideram-se como tais as entidades sem fins lucrativos que
atendam aos requisitos (materiais) previstos em lei complementar, e
que colaborem com o Estado na consecução dos objetivos constantes
do art. 203 da Constituição. Logo, as entidades religiosas podem se
enquadrar também como entidades de assistência social, gozando da
imunidade tributária do art. 150, VI, “c”.
As organizações assistenciais religiosas podem ser abrangidas pela

imunidade prevista no art. 150, VI, “c”, da CF/1988. STF. Plenário. RE
32 Obra citada. P. 246.

33 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. As organizações assistenciais religiosas podem ser abrangidas pela
imunidade tributária prevista no art. 150, VI, “c”, da CF/88. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/64be20f6dd1dd46adf110cf871e3ed35>.
Acesso em: 13/06/2022

630790/SP, Rel. Min. Roberto Barroso, julgado em 18/3/2022 (Repercussão
Assim como a imunidade recíproca e a imunidade religiosa, aplica-se apenas aos impostos
e desde que tenham relação com as atividades essenciais dos partidos políticos, dos sindicatos
dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social.
Em razão disso, o STF entende que a imunidade tributária estabelecida no art. 150, VI, “c”,
da CF/88 abrange o IOF incidente inclusive sobre operações financeiras praticadas pelas
entidades mencionadas no dispositivo, desde que vinculadas às finalidades essenciais dessas
instituições.
A imunidade assegurada pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição da República

aos partidos políticos, inclusive suas fundações, às entidades sindicais dos
trabalhadores e às instituições de educação e de assistência social, sem fins
lucrativos, que atendam aos requisitos da lei, alcança o IOF, inclusive o
incidente sobre aplicações financeiras. STF. Plenário. RE 611510/SP, Rel.
Min. Rosa Weber, julgado em 12/4/2021 (Repercussão Geral – Tema 328)
(Info 1012).
6.3.3. Limitação34
A redação literal do § 4º do art. 150 fala que a imunidade abrangeria apenas o patrimônio,
os serviços e a renda das entidades:
Art. 150 (...)

§ 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem
somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades
essenciais das entidades nelas mencionadas.

PGE/RS – FUNDATEC – 2021: A imunidade dos partidos políticos, inclusive
suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições
de educação e de assistência social sem fins lucrativos é considerada uma
imunidade subjetiva, razão pela qual não compreende somente o patrimônio,
a renda e os serviços, relacionados com as suas finalidades essenciais, mas
todo e qualquer imposto que pudesse vir a ser exigido de tais entidades
enquanto contribuintes, independentemente, inclusive, da aplicação dos
respectivos recursos. Errado!
O STF, contudo, confere amplitude a essa norma, de modo que inclui na imunidade tributária
todos os impostos que de alguma forma possam desfalcar o patrimônio, prejudicar as atividades ou
reduzir as rendas da entidade imune, ainda que estejam apenas indiretamente relacionados com
as suas finalidades essenciais.
34 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. As organizações assistenciais religiosas podem ser abrangidas pela
imunidade tributária prevista no art. 150, VI, “c”, da CF/88. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/64be20f6dd1dd46adf110cf871e3ed35>.
Acesso em: 13/06/2022

A condição que o STF impõe para garantir a imunidade é que os recursos obtidos sejam
utilizados para a consecução das finalidades essenciais da instituição.
Havendo correspondência entre o recurso obtido e a aplicação nas finalidades essenciais,

restará configurado o liame exigido pelo texto constitucional. Dessa forma, o alcance da imunidade
é determinado pela destinação dos recursos auferidos pela entidade, e não pela origem ou natureza
da renda.
Assim, podemos afirmar que:
A imunidade das entidades previstas no art. 150, VI, “c”, da Constituição,

abrange não só os impostos diretamente incidentes sobre patrimônio, renda
e serviços, mas também aqueles devidos na importação de mercadorias ou
serviços a serem utilizados em suas atividades essenciais. Além disso, a
imunidade recai sobre a renda e o patrimônio não necessariamente afetos às
ações assistenciais, desde que os valores da sua exploração sejam
revertidos para a atividade-fim das entidades assistenciais. STF. Plenário. RE
630790/SP, Rel. Min. Roberto Barroso, julgado em 18/3/2022 (Repercussão
6.3.4. Requisitos
Os requisitos para o gozo da imunidade prevista no art. 150, VI, “c”, da CF estão previstos
no próprio CTN, que possui status de lei complementar.
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º (VI do artigo 150, da

CF) é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades
nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título; (Redação dada pela Lcp nº 104, de 2001)
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos
seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos
de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo
9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são
exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais
das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou
atos constitutivos.
Para que uma instituição de educação e de assistência social gozem da imunidade, devem
cumprir os seguintes requisitos:
• Havendo lucro, não poderá ser distribuído para os mantenedores, mas sim
totalmente revertido para o propósito institucional. Destaca-se que não se proíbe
o lucro, proíbe-se a distribuição do lucro;
• A receita obtida deve ser aplicada integralmente no país, não podem enviar para
o exterior;
• Manter a contabilidade em dia – trata-se de uma obrigação acessória.

Além dos três requisitos acima, o art. 9º, §1º, do CTN traz dois requisitos relevantes:
• Retenção de imposto na fonte – a ausência de retenção pode ocasionar o não

reconhecimento da imunidade. Por exemplo, a entidade de assistência XXX deve
reter na fonte o imposto de renda incidente sobre o salário dos médicos. Se ela
não fizer isso, ela não terá a imunidade reconhecida.
• Prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do cumprimento de obrigações

tributárias por terceiros. Por exemplo, a entidade de assistência XXX também
deve emitir declaração de imposto de renda retido na fonte (DIRF).
Art. 9º, § 1º O disposto no inciso IV não exclui a atribuição, por lei, às

entidades nele referidas, da condição de responsáveis pelos tributos que lhes
caiba reter na fonte, e não as dispensa da prática de atos, previstos em lei,
assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros.
A ausência dos requisitos previstos no art. 14 e no art. 9º, §1º, ambos do CTN, pode ensejar
a não aplicação do benefício.

PGE/SC – FEPESE – 2018: A imunidade do patrimônio, da renda ou dos
serviços das instituições de educação e assistência social, sem fins
lucrativos, é chamada autoaplicável, porque independe do atendimento de
requisitos legais. Errado!
6.3.5. Utilização e locação dos imóveis de propriedade das entidades imunes
Conforme já mencionado, a imunidade do art. 150, VI, “c”, só será aplicada ao patrimônio, à
renda e aos serviços relacionados com as finalidades essenciais dos partidos políticos e suas
fundações, dos sindicatos dos trabalhadores e das instituições educacionais e de assistência social,
sem fins lucrativos.
O STF entende que mesmo quando o imóvel público estiver alugado para terceiro, as
entidades referidas pelo art. 150, VI, “c”, não pagarão IPTU desde que o valor dos aluguéis seja
aplicado às atividades essenciais da instituição. Nesse sentido:
Súmula 724 STF: Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao

IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150,
VI, “c”, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas
atividades essenciais de tais entidades.
Em 2015, a Súmula 724 do STF, com alteração na sua redação, foi convertida em Súmula
Vinculante. Observe:
Súmula Vinculante 52: Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune

ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art.
150, VI, “c”, da Constituição Federal, desde que o valor dos aluguéis seja
aplicado nas atividades para as quais tais entidades foram constituídas.
Perceba que a SV 52 possui uma redação mais flexível, mais elástica que a antiga Súmula
724 porque agora não se exige mais que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades

essenciais da entidade, tendo sido suprido esse adjetivo. Atualmente, basta que o valor dos aluguéis
seja investido nas atividades da entidade35.
O mesmo entendimento aplica-se ao lote vago. Nesse sentido:
Imunidade tributária. Instituições de educação e de assistência social, sem

fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. IPTU. Lote vago. Não incidência.
A imunidade tributária, prevista no art. 150, VI, c, da CF/1988, aplica-se aos
bens imóveis, temporariamente ociosos, de propriedade das instituições de
educação e de assistência social sem fins lucrativos que atendam os
requisitos legais. [RE 767.332 RG, rel. min. Gilmar Mendes, j. 31-10-2013, P,
DJE de 22-11-2013, Tema 693.]
6.3.6. Imunidade das entidades de assistência social e entidades fechadas de

previdência
O STF possui entendimento sumulado no sentido de que a imunidade tributária do art. 150,
VI, “c”, da CF, somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada quando não
houver contribuição dos beneficiários.
Súmula 730-STF: A imunidade tributária conferida a instituições de

assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituição,
somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não
houver contribuição dos beneficiários.
As entidades de previdência privada podem ser36:
ABERTAS FECHADAS
São mantidas por grandes empresas ou

grupos de empresas para oferecer planos de
previdência privada aos seus funcionários.
Essas entidades são normalmente chamadas

São acessíveis a qualquer pessoa que as de “fundos de pensão” e não possuem
queira contratar para fazer um plano de finalidade lucrativa.
previdência privada.
Essas entidades fechadas podem ser:
Ex: previdência privada do Banco Bradesco,
do Banco Itaú etc. b.1) com contribuição do beneficiário: o
beneficiário paga uma parte e a empresa
(chamada de “patrocinador”) paga o restante
para a formação do fundo. Ex: Previ (o Banco
do Brasil paga uma parte e os funcionários do
banco pagam o restante).
35 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. Súmulas do STF e do STJ anotadas e organizadas por assunto. São
Paulo: Juspodivm, 2022, p. 606.
36 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. Súmula 730-STF. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/cc9657884708170e160c8372d92f3535>.
Acesso em: 14/06/2022

b.2) sem contribuição do beneficiário: apenas
a empresa contribui para a formação do
fundo, não havendo dinheiro do beneficiário.
Ex: Previbosch (no qual a empresa Bosch
contribui exclusivamente para a formação do
fundo que garante o plano de previdência de
seus funcionários).
b.1) com contribuição do beneficiário: NÃO

NÃO gozam de imunidade tributária, gozam de imunidade tributária.
considerando que possuem fins lucrativos. b.2) sem contribuição dos beneficiários:
GOZAM de imunidade tributária.
Por que essa distinção? A principal diferença entre a previdência social e a assistência social
é que a previdência social é contributiva (o beneficiário tem que, antes de receber o benefício,
contribuir para o sistema), enquanto a assistência social não é contributiva (o beneficiário não
precisa contribuir para receber o benefício). Logo, o STF construiu a teoria de que essas entidades
de previdência social somente poderiam ser equiparadas a entidades de assistência social se fosse
eliminada a circunstância que diferencia uma da outra, qual seja, a necessidade de contribuição do
beneficiário.
Assim, se uma entidade de previdência social privada oferece o benefício da aposentadoria

sem a necessidade de contribuição dos beneficiários, isso significa que ela atua como se fosse uma
entidade de assistência social. Desse modo, merece o mesmo tratamento tributário das entidades
de assistência social.
O STF decidiu que a cobrança do IRRF e da CSLL de entidades fechadas de previdência

complementar, não abrangidas por imunidades tributárias, é compatível com a Constituição Federal.
É constitucional a cobrança, em face das entidades fechadas de previdência

complementar não imunes, do imposto de renda retido na fonte (IRRF) e da
contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL). STF. Plenário. RE
612686/SC, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 28/10/2022 (Repercussão
Geral – Tema 699) (Info 1074)37.
Vale destacar que no RE 612686/SC o STF não discutiu a aplicação das imunidades
tributárias previstas no art. 150, inciso VI, alínea “c”, e no art. 195, § 7º, da Constituição Federal.
Desse modo, permanece válida a Súmula 730 do STF, a qual estipula que a imunidade
tributária referida no art. 150, inciso VI, alínea c, da Constituição Federal só alcança as entidades
fechadas de previdência social privada se não houver contribuição dos beneficiários.
37 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. A cobrança do IRRF e da CSLL de entidades fechadas de

previdência complementar, não abrangidas por imunidades tributárias, é compatível com a Constituição
Federal. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/f1efa5d88238b08b7d0d285f2909295b>.
Acesso em: 17/12/2022

Assim, a tese firmada no Tema 699 (RE 612686/SC) tem importância apenas para as
entidades fechadas de previdência privada que não se encontram abrangidas pelas imunidades
tributárias citadas.
6.3.7. Imunidade das instituições de assistência social e o ICMS
O ICMS é um imposto sobre circulação de mercadorias e serviços, de competência estadual,

chamado de tributo indireto, tendo em vista que sua própria natureza permite que ocorra a
transferência do encargo econômico para uma pessoa que está fora da relação jurídico-tributária.
Em outras palavras, todo o ônus econômico-financeiro é transferido para o consumidor que, ao
pagar o preço da mercadoria, paga também o valor do imposto que naquele preço se acha
embutido38.
Com isso, criou-se a ideia de contribuinte de direito (pessoa que recolhe o ICMS, realiza o
fato gerador) e de contribuinte de fato (pessoa que sofre o encargo econômico-financeiro, mas que
não faz parte da relação jurídico-tributária).
A imunidade para as instituições assistenciais, de acordo com o STF, aplica-se apenas nos
casos em que for contribuinte de direito. Portanto, na qualidade de contribuinte de fato o tributo será
devido.
A imunidade tributária subjetiva aplica-se a seus beneficiários na posição de

contribuinte de direito, mas não na de simples contribuinte de fato, sendo
irrelevante, para a verificação da existência do beneplácito constitucional, a
repercussão econômica do tributo envolvido. STF. Plenário. RE 608872/MG,
Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 22 e 23/2/2017 (repercussão geral) (Info
855).
Assim, a imunidade tributária subjetiva aplica-se ao ente beneficiário se ele for o contribuinte
de direito, não importando discutir se o tributo em questão pode ou não ter repercussão econômica
para terceiros. Não se pode estender ao particular vendedor (contribuinte de direito) a imunidade
tributária subjetiva que detém o adquirente de mercadoria (contribuinte de fato)39.
O STF possui um enunciado antigo que transmite essa mesma ideia:
Súmula 591-STF: A imunidade ou a isenção tributária do comprador não se

estende ao produtor, contribuinte do imposto sobre produtos industrializados.
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA CULTURAL OU DE IMPRENSA
6.4.1. Previsão
Está definida no art. 150, VI, d, da CF. Observe:

38 ALEXANDRE, Ricardo. Obra citada, p. 248.

39 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. A imunidade tributária subjetiva é aplicada se a entidade imune for
contribuinte de fato?. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/b87517992f7dce71b674976b280257d2>.
Acesso em: 14/06/2022

Trata-se de norma constitucional dotada de eficácia plena e aplicabilidade imediata, não

precisando de lei para regulamentá-la. Por essa razão, é classificada como uma imunidade
incondicionada, ou seja, não depende do preenchimento de nenhuma condição prevista em lei,
bastando ser livro, jornal, periódico ou o papel destinado à sua impressão.
6.4.2. Finalidade
A imunidade tributária cultural ou de imprensa visa evitar embaraços ao exercício da

liberdade de expressão, bem como facilitar o acesso da população à cultura, à informação e à
educação.
Trata-se de uma imunidade objetiva, que é considerada cláusula pétrea.
6.4.3. Conteúdo
Não importa o conteúdo do livro, jornal ou periódico. Portanto, um livro sobre piadas, um
álbum de figurinhas ou uma revista pornográfica gozam da mesma imunidade que um compêndio
sobre Medicina ou História.
A imunidade tributária prevista em prol de livros, jornais, periódicos e o papel

destinado a sua impressão, ostenta caráter objetivo e amplo, alcançando
publicações veiculadoras de informações genéricas ou específicas, ainda que
desprovidas de caráter noticioso, discursivo, literário, poético ou filosófico.
STF. 1ª Turma. RE 794285 AgR, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 24/05/2016.
6.4.4. Corpus mechanicum
Trata-se do meio pelo qual o livro é exposto para o conhecimento do público. Antigamente,
entendia-se que apenas o livro impresso (“método gutenberguiano”) poderia gozar da imunidade
cultural ou de imprensa.
CTN, Art. 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos

Municípios:
IV - cobrar imposto sobre:
d) papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, periódicos e livros.
STF – Tradicional: Apenas o papel e os produtos a ele “assimiláveis”: A

imunidade abrange o papel e os materiais com ele relacionados, como “papel
fotográfico, inclusive para fotocomposição por laser, filmes fotográficos,
sensibilizados, não impressionados, para imagens monocromáticas e papel
para telefoto” , não se aplicando, por exemplo, à “tinta para jornal” (STF, 2.a
T., RE 273.308/SP, Rel. Min. Moreira Alves, j. 22.08.2000, DJ 15.09.2000, p.
132).
Em 2017, o STF julgou, com repercussão geral, a questão do livro eletrônico, entendendo
que a eles também se aplica a imunidade, sendo extensiva aos leitores de livros eletrônicos.

A imunidade tributária constante do art. 150, VI, “d”, da Constituição Federal
(CF), aplica-se ao livro eletrônico (“e-book”), inclusive aos suportes
exclusivamente utilizados para fixá-lo. STF. Plenário. RE 330817/RJ, Rel.
Min. Dias Toffoli, julgado em 8/3/2017 (repercussão geral) (Info 856).
Posteriormente, editou-se a SV 57.
Súmula vinculante 57: A imunidade tributária constante do art. 150, VI, d, da

CF/88 aplica-se à importação e comercialização, no mercado interno, do livro
eletrônico (e-book) e dos suportes exclusivamente utilizados para fixá-los,
como leitores de livros eletrônicos (e-readers), ainda que possuam
funcionalidades acessórias.
Vale ressaltar que a maioria dos “e-readers” possuem algumas funcionalidades acessórias
ou rudimentares, como a possibilidade de acesso à internet para fazer o “download” dos livros
digitais, dicionários, possibilidade de alteração de tipo e tamanho da fonte, marcadores,
espaçamento, iluminação do texto etc. Essas funcionalidades são acessórias e têm por objetivo
permitir a função principal: a leitura. Por essa razão, mesmo com essas funcionalidades, os “e-
readers” são considerados como um suporte utilizado exclusivamente para fixar o livro eletrônico e,
portanto, gozam de imunidade.

PF – CESPE – 2021: De acordo com o STF, a imunidade tributária aplicável
aos livros, quanto ao imposto de importação, alcança os leitores de livros
eletrônicos apenas se estes não possuírem funcionalidades acessórias.
Errado!
MPE/PR – 2021: A imunidade dos livros e jornais não abrange os dispositivos

de leitura para e-book, mas apenas os ebook. O material previsto na
Constituição como imune é o papel destinado à impressão daqueles bens
imunes. Errado!
6.4.5. Imunidade cultural e jurisprudência40
É possível ler livros digitais em “smartphones”, “tablets” e “laptops”. Isso significa que eles
também devem gozar de imunidade tributária? NÃO. O STF afirmou que a imunidade tributária se
aplica ao livro eletrônico e aos “suportes exclusivamente utilizados para fixá-lo”. Um “smartphone”,
um “tablet” ou um “laptop” não podem ser considerados suportes utilizados exclusivamente para
fixar um livro eletrônico. Ao contrário, tais aparelhos possuem centenas de funcionalidades e a
leitura de livros digitais neles é apenas uma das possibilidades, podendo até mesmo ser
considerada secundária.
Imagine que o livro digital está contido dentro de um DVD, sendo assim vendido para o
público. Esse DVD gozará de imunidade tributária? SIM. Neste caso, o DVD é apenas um corpo
mecânico ou suporte. Aquilo que está nele fixado (seu conteúdo textual) é o livro. Por essa razão,
40 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. Súmula vinculante 57-STF. Buscador Dizer o Direito, Manaus.
Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/2adee8815dd939548ee6b2772524b6f2>.
Acesso em: 14/06/2022

tanto o suporte (o DVD) quanto o livro (conteúdo) estão abarcados pela imunidade do art. 150, VI,
“d”, da CF/88.
A imunidade tributária alcança também o audiolivro (“áudio book”)? SIM. Para que
seja considerado livro e possa gozar da imunidade não é necessário que o destinatário (consumidor)
tenha necessariamente que passar sua visão pelo texto e decifrar os signos da escrita. Dessa forma,
a imunidade alcança o denominado “áudio book” (audiolivro), ou seja, os livros gravados em áudio
e que estejam salvos em CD, DVD ou qualquer outro meio.
Componentes eletrônicos que compõem o material didático. Imagine a seguinte situação:

determinada editora comercializa fascículos (uma espécie de apostila) nas quais ensina como
montar computadores. O consumidor que compra esses fascículos recebe também, dentro deles,
pequenos componentes eletrônicos para que ele possa aplicar, na prática, aquilo que está lendo na
apostila. Quando a editora vai adquirir esses componentes eletrônicos para colocar nos fascículos,
tais bens serão também imunes? SIM. A parte impressa (fascículos) e o material demonstrativo
(componentes eletrônicos) formam um conjunto com o qual se ensina como montar as placas de
computadores. O Min. Marco Aurélio afirmou que o dispositivo constitucional que garante imunidade
tributária a livros, jornais, periódicos e ao papel destinado a sua impressão deve ser interpretado de
forma ampliada para abranger peças e componentes a serem utilizados como material didático que
acompanhe publicações.
O STF apreciou o caso sob a sistemática da repercussão geral e fixou a seguinte tese:
A imunidade da alínea “d” do inciso VI do art. 150 da CF/88 alcança

componentes eletrônicos destinados, exclusivamente, a integrar unidade
didática com fascículos. STF. Plenário. RE 595676/RJ, Rel. Min. Marco
Aurélio, julgado em 8/3/2017 (repercussão geral) (Info 856).
Por outro lado, recentemente, o STF decidiu que não há imunidade para brinquedos
importados que acompanham revistas infantis, isto porque, a imunidade prevista no art. 150, VI, d,
da CF deve ser interpretada restritivamente e seu alcance, tratando-se de insumos destinados à
impressão de livros, jornais e periódicos, estende-se, apenas, a materiais que se mostrem
assemelhados ao papel (STF. 1ª Turma. RE-AgR 1.235.516 Rel. Min. Roberto Barroso; DJE
14/05/2020).
Jornais
Os jornais gozam de imunidade, mesmo que contenham publicidade em seu corpo

(anúncios, classificados etc.), considerando que isso constitui fonte de renda necessária para
continuar a difusão da cultura. Contudo, algumas vezes, junto com o jornal vêm alguns folhetos
separados contendo publicidade de supermercados, lojas etc. Tais encartes publicitários não são
parte integrante (indissociável) do jornal e não se destinam à difusão da cultura (possuem finalidade
apenas comercial), razão pela qual NÃO gozam de imunidade (RE 213.094/ES).
Papel
O papel utilizado para a impressão de livros, jornais e periódicos também é imune. Não
importa o tipo e a qualidade do papel. Basta que ele seja utilizado para a produção de livros, jornais
e periódicos.
Filmes e papéis fotográficos

A imunidade pode abranger filmes e papéis fotográficos:
Súmula 657-STF: A imunidade prevista no art. 150, VI, “d”, da Constituição

Federal abrange os filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de
jornais e periódicos.
Chapas de impressão: NÃO são imunes
A imunidade tributária prevista no art. 150, VI, "d," da CF/88 deve ser
interpretada finalisticamente à promoção da cultura e restritivamente no
tocante ao objeto, na medida em que alcança somente os insumos
assimiláveis ao papel. STF. 1ª Turma. ARE 930133 AgR-ED, Rel. Min. Edson
Fachin, julgado em 23/09/2016.
Listas telefônicas: são imunes
A edição de listas telefônicas goza de imunidade tributária prevista no art. 150, VI, "d", da
CF/88.
A imunidade tributária prevista em prol de livros, jornais, periódicos e o papel

destinado a sua impressão, ostenta caráter objetivo e amplo, alcançando
publicações veiculadoras de informações genéricas ou específicas, ainda que
desprovidas de caráter noticioso, discursivo, literário, poético ou filosófico.
STF. 1ª Turma. RE 794285 AgR, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 24/05/2016.
Papel para propaganda: não é imune
Os veículos de comunicação de natureza propagandística de índole

eminentemente comercial e o papel utilizado na confecção da propaganda
não estão abrangidos pela imunidade definida no art. 150, VI, "d", da CF/88,
uma vez que não atendem aos conceitos constitucionais de livro, jornal ou
periódico contidos nessa norma. STF. 2ª Turma. ARE 807093 ED/MG,
Rel. Min. Ricardo Lewandowski, julgado em 05/08/2014.
Serviços de distribuição de livros, jornais e periódicos: NÃO são imunes
A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é firme no sentido de que a distribuição de

periódicos, revistas, publicações, jornais e livros não estão abrangidos pela imunidade tributária da
alínea “d” do inciso VI do art. 150 da CF/88.
Serviços de composição gráfica: NÃO são imunes
Segundo o STF, as prestadoras de serviços de composição gráfica, que realizam serviços

por encomenda de empresas jornalísticas ou editoras de livros não estão abrangidas pela
imunidade tributária prevista no art. 150, VI, d, da CF.
As empresas que fazem composição gráfica para editoras, jornais etc. são
meras prestadoras de serviço e, por isso, a elas não se aplica a imunidade
tributária. STF. 2ª Turma. RE 434826 AgR/MG, rel. orig. Min. Cezar Peluso,
red. p/ o acórdão Min. Celso de Mello, julgado em 19/11/2013 (Info 729).

O maquinário para impressão de livros goza de imunidade tributária? NÃO. A
imunidade tributária prevista no art. 150, VI, “d”, da Constituição Federal, não abarca o maquinário
utilizado no processo de produção de livros, jornais e periódicos.
A imunidade tributária visa à garantia e efetivação da livre manifestação do

pensamento, da cultura e da produção cultural, científica e artística. Assim, é
extensível a qualquer material assimilável a papel utilizado no processo de
impressão e à própria tinta especial para jornal, mas não é aplicável aos
equipamentos do parque gráfico, que não são assimiláveis ao papel de
impressão, por não guardarem relação direta com a finalidade constitucional
do art. 150, VI, “d”, da CF/88. STF. 1ª Turma. ARE 1100204/SP, rel. orig. Min.
Marco Aurélio, red. p/ o ac. Min. Alexandre de Moraes, julgado em 29/5/2018
(Info 904).
IMUNIDADE MUSICAL (DA MÚSICA NACIONAL)
Está prevista no art. 150, VI, e, da CF.

VI - Instituir impostos sobre:
de mídias ópticas de leitura a laser. (Incluída pela Emenda Constitucional nº
75, de 15.10.2013)
É conhecida como imunidade musical, foi inserida pela EC 75/2013 que foi resultado de
movimentação popular e de cunho profissional, com o intuito de baratear os produtos, evitando,
assim, a pirataria.

MPE/PE – FCC – 2022: Nos termos da Constituição Federal, sem prejuízo de
outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, instituir impostos sobre
fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo
de mídias ópticas de leitura a laser. Correto!
6.5.2. Finalidade
Visa desonerar impostos da obra artística musical brasileira, atacando o fantasma da

pirataria/contrafação e difundindo a cultura.
A imunidade musical garante:

• Proteção para o som (fonograma) gravado e para a imagem/som
(videofonograma) gravados;
• Proteção para os suportes materiais (CDs, DVDs, desde que contenham os

fonogramas ou videofonogramas)
• Proteção para arquivos digitais.
6.5.3. Requisitos
A imunidade musical, pela literalidade do dispositivo constitucional, abrange apenas os

fonogramas e os videofonogramas produzidos no Brasil.
Contudo, o STF41 reconheceu repercussão geral para analisar a possibilidade de a norma

imunizante ser aplicada na importação de suportes materiais produzidos fora do Brasil que
contenham obra musical de artista brasileiro.
EMENTA Recurso extraordinário. Tributário. Imunidade tributária.

Fonogramas e videogramas musicais. Importação. Emenda Constitucional nº
75/2013. Repercussão geral reconhecida. Possui repercussão geral a
matéria relativa à incidência de norma imunizante na importação de suportes
materiais produzidos fora do Brasil que contenham obra musical de artista
brasileiro. (ARE 1244302 RG, Relator(a): MINISTRO PRESIDENTE, Tribunal
Pleno, julgado em 02/04/2020).
Além disso, as obras musicais ou literomusicais devem ser de autores brasileiros e/ou conter
obras em geral interpretadas por artistas brasileiros.
6.5.4. Etapas abrangidas
Etapa 1 - Produção Etapa 2 - Industrialização Etapa 3 -Comercialização
Estúdio Indústria Comércio
Gravação Replicação da “matriz” Distribuição e venda
(sempre houve a cobrança de (Sempre houve cobrança de (sempre houve cobrança de

ISS) IPI) ICMS)
Sem ISS Continua havendo IPI Sem ICMS
7. DEMAIS IMUNIDADES PREVISTAS NA CONSTITUIÇÃO42
Além das imunidades mencionadas acima, a Constituição Federal prevê outras ao longo do
seu texto. Vejamos:
41 https://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=5810861
42 ALEXANDRE, Ricardo. Obra citada, p. 262

Tributo cuja
Fundamento
Objeto/pessoa/operação imunizado incidência é
Constitucional
impedida
Art. 5º, XXXIV Obtenção de certidão, exercício do direito de petição TAXAS EM GERAL
Custas judiciais
Art. 5º, LXXIII Ação popular, salvo comprovada má-fé (consideradas taxas
pelo STF)
Custas judiciais e
Registro civil de nascimento, certidão de óbito, para emolumentos
Art. 5º, LXXVI
os reconhecidamente pobres (considerados taxas
pelo STF)
Custas judiciais e
Habeas corpus, habeas data e, na forma da lei, atos emolumentos
Art. 5º, LXXVII
necessários ao exercício da cidadania (considerados taxas
pelo STF)
Contribuições
sociais e de
Art. 149, § 2º, I Receitas decorrentes de exportação
intervenção no
domínio econômico
Art. 153, §3º, III Exportação de produtos industrializados IPI
Pequenas glebas rurais, definidas em lei,

Art. 153, §4º, II ITR
exploradoras por proprietário que não possua imóvel
Art. 153, §5º c/c Ouro definido em lei como ativo financeiro ou Tributos em geral,
ADCT, art. 74, §2º instrumento cambial salvo IOF
Sobre as doações destinadas, no âmbito do Poder

Executivo da União, a projetos socioambientais ou
Art. 155, §1º, V ITCMD
destinados a mitigar os efeitos das mudanças
climáticas e às instituições federais de ensino.
Exportações de mercadorias e serviços;
Operações que destinem a outros Estados petróleo,

inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e
Art. 155, §2°, X gasosos dele derivados, e energia elétrica; ICMS
Prestação de serviços de comunicação nas

modalidades de radiodifusão sonora e de sons e
imagens de recepção livre e gratuita

Operações relativas a energia elétrica, serviços de
Impostos em geral,
Art. 155, §3º telecomunicações, derivados de petróleo,
exceto II, IE, ICMS
combustíveis e minerais do País
Art. 156, §1º-A Imóvel locado por entidade religiosa IPTU
Transmissão de bens ou direitos incorporados ao

patrimônio de pessoa jurídica em realização de
capital;
Transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão,

Art. 156, §2º, I incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, ITBI
salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do
adquirente for a compra e venda desses bens ou
direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento
mercantil
Operações de transferência de imóveis

Art. 184, §5º Impostos em geral
desapropriados para fins de reforma agrária
Rendimentos de aposentadoria e pensão concedidas Contribuição

Art. 195, II
pelo regime geral de previdência social previdenciária
Contribuições para o
Entidades beneficentes de assistência social que
Art. 195, §7º financiamento da
atendam às exigências estabelecidas em lei
seguridade social
Art. 226, §1º Celebração de casamento civil Taxas em geral

NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
O CTN ( Lei 5.72/1966) é considerado a fonte das normas gerais de Direito Tributário, trata-
se de uma lei que nasceu ordinária e que ganhou status de lei complementar com a CF/67.
CF/67, Art 19 - Compete à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos

Municípios arrecadar:
§ 1º - Lei complementar estabelecerá normas gerais de direito tributário,
disporá sobre os conflitos de competência tributária entre a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios, e regulará as limitações
constitucionais do poder tributário.
CÓDIGO TRIBUTÁRIO
NACIONAL
LIVRO PRIMEIRO LIVRO SEGUNDO
SISTEMA TRIBUTÁRIO NORMAS GERAIS DE DIREITO

NACIONAL. TRIBUTÁRIO
2. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
De acordo com o CTN, considera-se legislação tributária as leis, os tratados e as

convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou
em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e

as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que
versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles
pertinentes.
O conceito de legislação tributária do CTN é de 1996, deve ser lido à luz da CF/88, a fim de
que se considera toda norma (considerada como um comando geral e abstrato) que trate de
Direito Tributário, abrangendo desde a CF até uma ordem de serviços expedida pela Receita
Federal.
Obs.: Comando geral – atinge a totalidade das pessoas que, no mundo

concreto, se puseram na situação abstratamente prevista pela lei. Não
há destinatário específico.

Comando abstrato - não dispõe sobre situações concretamente verificadas no mundo dos
fatos, mas apenas sobre hipóteses (por exemplo, importar mercadorias).
Para fins de Direito Tributário, não se considera o decreto como uma norma meramente
complementar, pode-se, inclusive, criar obrigações acessórias por meio de decreto.
2. A obrigação acessória decorre da legislação tributária (art. 113, § 2º, do

Código Tributário Nacional). Esse termo não engloba apenas as leis, mas
também “os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as
normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e
relações jurídicas a eles pertinentes” (art. 96 do Código Tributário Nacional).
(ACO 1098, Relator(a): Min. ROBERTO BARROSO, Tribunal Pleno, julgado
em 11/05/2020).
LEIS
Dentro do “bloco de leis” incluiu tudo aquilo que está acima das leis, como a Constituição
Federal e as Emendas, bem como tudo que possui força de lei, exceto os tratados e convenções
internacionais.
CF e Emendas
Leis complementares
(fontes formais primárias CF/88)
Leis Ordinárias
LEIS
Medidas Provisórias Convênio de

subordinação**
Leis Delegadas
Decreto-lei
Decreto Legislativo
Resoluções
De acordo com o STF, o ato normativo primário é norma que retira o seu fundamento de
validade do próprio texto constitucional, obedecendo tanto ao processo legislativo inserido na
Constituição Federal, quanto aos princípios constitucionais que orientam a sua elaboração. Esses
atos inovam no ordenamento jurídico, podendo criar, modificar e extinguir direitos e obrigações.
Para tanto, são revestidos dos atributos da generalidade, impessoalidade e abstratividade.
2.1.1. Lei complementar

A Lei Complementar deverá ser utilizada nos casos em que houver exigência expressa da
Constituição Federal. Contudo, não há impedimento para que seja utilizada em casos em que não
há exigência, podendo ser alterada por lei ordinária.
STJ: A isenção da COFINS concedida pelo art. 6º, II, da LC 70/91 às

sociedades civis de prestação de serviços profissionais foi revogada pelo art.
56 da Lei 9.430/96 (Súmula 508).
STF: A LC 70/91 é apenas formalmente complementar, mas materialmente

ordinária, com relação aos dispositivos concernentes à contribuição social por
ela instituída. EMB .DIV. NOS EMB .DECL. NO AG .REG. NO AGRAVO DE
INSTRUMENTO 597.906, j. em 20/11/2019.
Em suma:
CF expressamente
OBRIGATÓRIA exigir, só pode ser
alterada por outra LC
LEI COMPLEMENTAR
Não há exigência na
CF, poderá ser
FACULTADA
alterada por lei
ordinária
O art. 146, da CF traz as situações em que se exige lei complementar em matéria tributária.
Vejamos:
Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União,
os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos
impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos
geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas
sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas
e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou
simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições
previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art.
239.
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também
poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições
da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado
que:
I - será opcional para o contribuinte;
II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por
Estado;

III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela
de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata,
vedada qualquer retenção ou condicionamento;
IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas
pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes.
De acordo com o STF (RE 433.352), a observância de normas gerais em matéria tributária
é imperativo de segurança jurídica, na medida em que é necessário assegurar tratamento
centralizado a alguns temas para que seja possível estabilizar legitimamente as expectativas. Neste
contexto, "gerais" não significa "genéricas", mas sim "aptas a vincular todos os entes federados e
os administrados”.
Vale destacar que as alíneas do inciso III, do art. 146, da CF estão dispostas em um rol
exemplificativo. Contudo, há uma tendência em se exigir lei complementar apenas para as situações
descritas.
Trata-se de ação direta de inconstitucionalidade em que se discute a

constitucionalidade da retenção na fonte do Imposto de Renda incidente
sobre os rendimentos pagos em cumprimento de decisões da Justiça do
Trabalho, da CSLL, da COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP. A
disciplina da retenção de valores pela fonte pagadora não necessita de lei
complementar, não se enquadrando no conceito de fato gerador, base de
cálculo, contribuinte de tributos (CF, art. 146, a), ou mesmo obrigação,
lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários (CF, art. 146, b). (ADI
3.141, rel. min. Roberto Barroso, j. 13-12-2018, P, DJE de 8-2-2019.)
A seguir iremos analisar o rol do inciso III, do art. 146, CF.
a) Definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos

discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e
contribuintes
O CTN define o conceito tributo e as suas espécies (com a leitura constitucional), conforme
já analisamos, bem como a base de cálculo, fato gerador e contribuintes de alguns impostos.
Há impostos, a exemplo, do ISS e do ICMS que possuem lei complementar própria, sendo
de aplicação nacional.
Vale ressaltar que o modelo estabelecido por lei complementar deve ser observado por lei
ordinária que instituir o imposto.
Fixação de Tese jurídica ao Tema 918 da sistemática da repercussão geral:

“É inconstitucional lei municipal que estabelece impeditivos à submissão de
sociedades profissionais de advogados ao regime de tributação fixa em bases
anuais na forma estabelecida por lei nacional.” RE 940769, Tribunal Pleno
Relator(a): Min. EDSON FACHIN, Julgamento: 24/04/2019, Publicação:
12/09/2019.
Não há lei complementar em relação ao IPVA, diante disso os Estados exercem sua
competência legislativa plena, nos termos do art. 24, §3º, da CF, até que seja editada a lei
complementar.

IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE DE VEÍCULOS AUTOMOTORES -
DISCIPLINA. Mostra-se constitucional a disciplina do Imposto sobre
Propriedade de Veículos Automotores mediante norma local. Deixando a
União de editar normas gerais, exerce a unidade da federação a competência
legislativa plena - § 3º do artigo 24, do corpo permanente da Carta de 1988 -
, sendo que, com a entrada em vigor do sistema tributário nacional, abriu-se
à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, a via da edição
de leis necessárias à respectiva aplicação (AI 167777 AgR, Relator(a):
MARCO AURÉLIO, Segunda Turma, julgado em 04/03/1997).
A determinados impostos que exigem lei complementar para outros aspectos. Observe:
- ITCMD
CF, art. 155, § 1º O imposto previsto no inciso I (ITCMD):

III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:
a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu
inventário processado no exterior;
4. Sobre a regra especial do art. 155, § 1º, III, da Constituição, é importante

atentar para a diferença entre as múltiplas funções da lei complementar e
seus reflexos sobre eventual competência supletiva dos estados. Embora a
Constituição de 1988 atribua aos estados a competência para a instituição do
ITCMD (art. 155, I), também a limita ao estabelecer que cabe a lei
complementar – e não a leis estaduais – regular tal competência em relação
aos casos em que o “de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou
teve seu inventário processado no exterior” (art. 155, § 1º, III, b). 5. Prescinde
de lei complementar a instituição do imposto sobre transmissão causa mortis
e doação de bens imóveis – e respectivos direitos -, móveis, títulos e créditos
no contexto nacional. Já nas hipóteses em que há um elemento relevante de
conexão com o exterior, a Constituição exige lei complementar para se
estabelecerem os elementos de conexão e fixar a qual unidade federada
caberá o imposto. 6. O art. 4º da Lei paulista nº 10.705/00 deve ser entendido,
em particular, como de eficácia contida, pois ele depende de lei
complementar para operar seus efeitos. Antes da edição da referida lei
complementar, descabe a exigência do ITCMD a que se refere aquele artigo,
visto que os estados não dispõem de competência legislativa em matéria
tributária para suprir a ausência de lei complementar nacional exigida pelo
art. 155, § 1º, inciso III, CF. A lei complementar referida não tem o sentido
único de norma geral ou diretriz, mas de diploma necessário à fixação
nacional da exata competência dos estados. 8. Tese de repercussão geral:
“É vedado aos estados e ao Distrito Federal instituir o ITCMD nas hipóteses
referidas no art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal sem a edição da lei
complementar exigida pelo referido dispositivo constitucional”. (RE 851108,
Tribunal Pleno, julgado em 01/03/2021).
- ICMS
CF, Art. 155, §2º, XII - cabe à lei complementar:

a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituição tributária;

c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento
responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e
das prestações de serviços;
e outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a"
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para
outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;
revogados.
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá
uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se
aplicará o disposto no inciso X, b ;
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre,
também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.
EMENTA Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário.

Emenda Constitucional nº 87/2015. ICMS. Operações e prestações em que
haja a destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do
ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação
constitucional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, I e III, a e b; e
art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda,
terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade.
Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e
empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei
complementar (art. 146, III, d, e parágrafo único, da CF/88). 4. Tese fixada
para o Tema nº 1.093: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS,
conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe
edição de lei complementar veiculando normas gerais”. (RE 1287019,
Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: DIAS TOFFOLI,
Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021).
É constitucional a imposição tributária de diferencial de alíquota do ICMS pelo

Estado de destino na entrada de mercadoria em seu território devido por
sociedade empresária aderente ao Simples Nacional, independentemente da
posição desta na cadeia produtiva ou da possibilidade de compensação dos
créditos.” (RE 970821, Plenário, julgado em 11/05/2021).
Vale salientar que o STF decidiu que a imputação de responsabilidade tributária, na

modalidade de substituição tributária progressiva, pelo Estado competente para a instituição do
ICMS, não exige lei complementar.
A instituição de hipótese de substituição tributária do ICMS, imputando-se a

estabelecimento atacadista o dever de recolhimento do tributo em relação às
operações subsequentes, pode ser feita por meio de lei ordinária estadual,
devidamente regulamentada por decreto. STF. Plenário. ADI 5702/RS, Rel.
Min. André Mendonça, julgado em 21/10/2022 (Info 1073)43.
43

TJ/RS – FAURGS – 2022: A respeito do imposto sobre circulação de
mercadorias e serviços cabe à lei complementar definir seus contribuintes,
dispor sobre substituição tributária, disciplinar o regime de compensação do
imposto, fixar a base de cálculo e instituir hipóteses de isenção. Errado! As
isenções, os incentivos e os benefícios fiscais relativos a esse imposto
dependem de prévia deliberação conjunta dos Estados e do Distrito Federal.
- ISS
CF, Art. 155, § 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste
I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.
III - regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios
fiscais serão concedidos e revogados.
b) Obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários
São tratados pelo CTN. Portanto, não podem ser alterados por lei ordinária.
Súmula Vinculante 08: São inconstitucionais o parágrafo único do art. 5º do

DL 1.569/1977 e os arts. 45 e 46 da Lei 8.212/1991, que tratam de prescrição
e decadência de crédito tributário.
c) Adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades

cooperativas.
Deve ser interpretado em conjunto com o art. 174, §2º, da CF.
Art. 174, CF: Como agente normativo e regulador da atividade econômica, o

Estado exercerá, na forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e
planejamento, sendo este determinante para o setor público e indicativo para
o setor privado.
§ 2º A lei apoiará e estimulará o cooperativismo e outras formas de
associativismo.
De acordo com o STF, a disposição trazida no art. 146, III, “c”, CF, não se refere à imunidade
para o ato cooperativo, mas apenas se refere à possibilidade de dar um tratamento mais benéfico
ao ato cooperativo.
O art. 79 da Lei 5.764/71 define ato cooperativo:
Lei 5.764/71, Art. 79: Denominam-se atos cooperativos os praticados entre

as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas
cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos
sociais. (ato cooperativo típico)
Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem
contrato de compra e venda de produto ou mercadoria (ato cooperativo
atípico).
Há na jurisprudência tendência em diferenciar o ato cooperativo típico e atípico.

6. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ
8/2008 do STJ, fixando-se a tese: não incide a contribuição destinada ao
PIS/COFINS sobre os atos cooperativos típicos realizados pelas
cooperativas.” (REsp 1141667/RS, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA
FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 27/04/2016, Dje 04/05/2016) – Tema
323.
d) Definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as

empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do
imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e
da contribuição a que se refere o art. 239.
A LC 123/2006 regula a alínea “d”.
Além disso, é possível que lei complementar estabeleça regimes diferenciados de tributação
para prevenir desequilíbrios de concorrência.
Art. 146-A, CF: Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de

tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem
prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual
objetivo.
PARA FIXAR:
FUNÇÕES TÍPICAS
DA LC
Dispor sobre Regular as

conflitos de limitações ao
competência poder de tributar
Estabelecer Previnir
normas gerais em desiquilíbrios de
matéria tributária concorrência

TRIBUTOS QUE
DEVEM SER
INSTITUIDOS POR LC
Empréstimos Imposto sobre

compulsórios (art. grandes fortunas (art.
148, CF) 153, VII, CF)
Contribuições para a
Impostos residuais seguridade social
(art. 154, I, CF) residuais (art. 195,
§4º, CF)
2.1.2. Leis ordinárias
A lei ordinária possui como funções:
• Instituir tributos, salvo quando há exigência de lei complementar;
• Disciplinar temas de Direito Tributário de maneira ampla, respeitados os limites

da CF e das normas gerais veiculadas em lei complementar.
2.1.3. Medidas provisórias
É possível que a medida provisória trate de matéria tributária, salvo em relação à matéria
reservada à lei complementar.
CF, Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República

poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las
de imediato ao Congresso Nacional.
§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria:
III – reservada a lei complementar
§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos,
exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no
exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia
daquele em que foi editada.
2.1.4. Leis delegadas
É possível a edição de lei delegada em matéria tributária, desde que não trate de matéria
reservada à lei complementar.
CF, Art. 68. As leis delegadas serão elaboradas pelo Presidente da

República, que deverá solicitar a delegação ao Congresso Nacional.
§ 1º Não serão objeto de delegação os atos de competência exclusiva do
Congresso Nacional, os de competência privativa da Câmara dos Deputados
ou do Senado Federal, a matéria reservada à lei complementar, nem a
legislação sobre

2.1.5. Decreto legislativo
Decreto legislativo é o ato emanado pelo Congresso Nacional para regular matérias de sua
competência exclusiva.
Em matéria tributária, os decretos legislativos mais importantes são aqueles que aprovam
os tratados internacionais firmados pelo Presidente da República.
Art. 49, CF: É da competência exclusiva do Congresso Nacional:

I - resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que
acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional;
V - sustar os atos normativos do Poder Executivo que exorbitem do poder
regulamentar ou dos limites de delegação legislativa;
Art. 62, § 3º, CF: As medidas provisórias, ressalvado o disposto nos §§ 11 e

12 perderão eficácia, desde a edição, se não forem convertidas em lei no
prazo de sessenta dias, prorrogável, nos termos do § 7º, uma vez por igual
período, devendo o Congresso Nacional disciplinar, por decreto legislativo,
as relações jurídicas delas decorrentes.
2.1.6. Resoluções
As resoluções são atos do Congresso Nacional, ou de qualquer uma de suas Casas, feitos
por um procedimento diverso daqueles estabelecidos para a elaboração das demais espécies
normativas do art. 59 da Constituição.
Em matéria tributária importam as resoluções do Senado Federal, a exemplo da fixação de

alíquotas máximas do ITCMD (art. 155, §1º, IV, CF) e da fixação das alíquotas mínimas de IPVA
(art. 155, §6º, CF).
Em relação ao ICMS, o Senado possui três competências distinta, são elas:
OBJETO DA
INICIATIVA APROVAÇÃO OBRIGATORIEDADE
RESOLUÇÃO
Alíquotas aplicáveis
às operações e Presidente da
prestações República ou 1/3 dos Maioria absoluta Obrigatório
interestaduais e de Senadores
exportação
Alíquotas internas
1/3 dos Senadores Maioria absoluta Facultativo
mínimas
Alíquotas internas
máximas, para
resolver conflito
Maioria absoluta 2/3 dos Senadores Facultativo
específico que
envolva interesse de
Estados

2.1.7. Convênio de subordinação
Trata-se de convênio expressamente exigido pela Constituição para tratar de determinados

assuntos em matéria tributária que envolvem os Estados, não podendo ser substituído por lei,
medida provisória.
É o caso, por exemplo, da concessão de benefício fiscal em matéria de ICMS.
Salienta-se que não há unanimidade na doutrina acerca da inclusão do convênio de

subordinação no conceito de leis (ato normativo primário).
2.1.8. Decreto-lei
A Constituição não previu a figura do decreto-lei, contudo há inúmeros decretos-leis que

tratam sobre matéria tributária que continuam válidos.
TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS
2.2.1. Conceito
Conforme leciona Ricardo Alexandre44, “tratado internacional” e “convenção internacional”

são expressões sinônimas, ambas significando um acordo bilateral ou multilateral de vontades
manifestadas por Estados soberanos ou organismos internacionais, regularmente representados
por órgãos competentes, destinando-se a produzir efeitos jurídicos.
2.2.2. Procedimento de incorporação
Para a incorporação de um tratado ao direito interno são necessárias cinco etapas. Vejamos:
Assinatura do Tratado pelo Presidente da República (art. 84, VIII,

CF)
Aprovação pelo Congresso Nacional, manisfestada por meio de

decreto legislativo (art. 49, I, CF)
Ratificação pelo Presidente da República, mediante depósito do

respectivo instrumento
Promulgação pelo Presidente da República, mediante decreto

presidencial
Públicação oficial do texto do tratado
44 Obra citada, p. 294-295.

2.2.3. Hierarquia dos Tratados Internacionais
Os tratados internacionais incorporados ao ordenamento interno poderão ter status de:

emenda constitucional, supralegal ou de lei ordinária, a depender da forma como foram aprovados
e da matéria.
• Tratados e convenções internacionais sobre direitos humanos aprovados, em

cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, com 3/5 dos votos dos
respectivos membros, são equivalentes às emendas constitucionais (art. 5º,
§3º, CF);
• Tratados e convenções internacionais sobre direitos humanos que não foram

aprovados pelo rito do art. 5º, §3º, da CF, possuem status supralegal;
• Tratados e convenções internacionais que não tratam sobre direitos humanos

possuem status de lei ordinária. É o caso dos tratados internacionais em
matéria tributária.
2.2.4. (Im) possibilidade de revogação e modificação da legislação tributária interna

por um tratado internacional
Em uma interpretação literal do art. 98 do CTN, é possível concluir que os tratados ou

convenções internacionais revogam ou modificam a legislação interna naquilo que lhes contrarie,
devendo, ainda, lei posterior observar o que está no tratado (ver se a prova pede a literalidade).
Art. 98, CTN. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou

modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes
sobrevenha.
De acordo com a doutrina e com a jurisprudência, as disposições dos tratados e das

convenções internacionais, por serem especiais, em relação à legislação interna, sobre ela
permanecem. Portanto, aplica-se a regra da especialidade, segundo a qual a norma especial deve
ser aplicada com preferência sobre a norma geral, sem modificá-la ou revogá-la (atentar-se para
a forma que a questão é cobrada).
O art. 85-A, da Lei 8.291/91, que trata do custeio da seguridade social, prevê a interpretação
dos tratados e convenções como lei especial. A jurisprudência passou a interpretar o art. 98 do CTN
no mesmo sentido.
Art. 85-A, Lei nº 8.212/91: Os tratados, convenções e outros acordos

internacionais de que Estado estrangeiro ou organismo internacional e o
Brasil sejam partes, e que versem sobre matéria previdenciária, serão
interpretados como lei especial.
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. PREVALÊNCIA DOS TRATADOS

INTERNACIONAIS TRIBUTÁRIOS SOBRE A NORMA DE DIREITO
INTERNO. CONCEITO DE LUCRO. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA.
EMPRESA COM SEDE NA FRANÇA E SEM ESTABELECIMENTO
PERMANENTE INSTALADO NO BRASIL. CONVENÇÃO CELEBRADA
ENTRE A REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL E A FRANÇA,
PROMULGADA PELO DECRETO 70.506/1972. COBRANÇA DE TRIBUTO

QUE DEVE SER EFETUADA NO PAÍS DE ORIGEM (FRANÇA). RECURSO
ESPECIAL DA SOCIEDADE EMPRESARIAL PROVIDO. 1. A jurisprudência
desta Corte Superior orienta que as disposições dos Tratados Internacionais
Tributários prevalecem sobre as normas jurídicas de Direito Interno, em razão
da sua especificidade, ressalvada a supremacia da Carta Magna. Inteligência
do art. 98 do CTN. (...) 5. Recurso Especial da ALCATEL-LUCETN
SUBMARINE NETWORKS S.A. provido para assegurar o direito da
recorrente de não sofrer a retenção de imposto de renda sobre a
remuneração por ela percebida, nos termos que dispõe a Convenção firmada
entre a República Federativa do Brasil e o França. (REsp 1618897/RJ, Rel.
Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em
19/05/2020, DJe 26/05/2020).
Segundo Ricardo Alexandre45, considerando o fato de que a posterior denúncia do tratado

pelo Brasil – equivale a uma revogação interna – faz com que a legislação tributária anterior retorne
imediatamente sua vigência, significa que os tratados, na realidade, apenas suspendem ou
modificam a legislação anterior com eles incompatível, não a revogando. Em outras palavras, não
ocorre, a rigor, revogação, mas sim suspensão da eficácia da norma tributária nacional.
DECRETOS
Trata-se de um instrumento normativo de natureza infralegal, que tem como objetivo

regulamentar ou explicitar uma lei (fonte formal secundária).
O decreto é fonte formal secundária, mas não é uma norma complementar em matéria
tributária, podendo criar obrigações acessórias.
CF, Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da República:

IV - sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir decretos
e regulamentos para sua fiel execução;
CTN, Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis
em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das
regras de interpretação estabelecidas nesta Lei.

PF – CESPE – 2021: De acordo com o Código Tributário Nacional, a
legislação tributária restringe-se a leis, tratados e convenções internacionais,
sendo os decretos e demais atos normativos expedidos por autoridades
administrativas considerados normas complementares. Errado! Os decretos
não são considerados normas complementares.
NORMAS COMPLEMENTARES
O art. 100 do CTN disciplina as normas complementares das leis, dos tratados e convenções
internacionais e dos decretos.
45 Obra citada, p. 297.

Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das
convenções internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição
administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal
e os Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do
valor monetário da base de cálculo do tributo.
a) Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas
Trata-se de normas editadas pelos servidores da Administração Tributária e visam detalhar

a aplicação das normas que complementam, são exemplos portarias, instruções normativas, ordem
de serviço.
b) Decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei

atribua eficácia normativa
Compreende as decisões dos órgãos administrativos responsáveis por analisar as

impugnações e recursos.
Tais decisões são proferidas em casos concretos, não integrando a legislação tributária.
Contudo, é possível que a lei atribua eficácia normativa às decisões proferidas por seu órgão de
“jurisdição administrativa”.
c) Práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas
Consiste na utilização dos usos e costumes (meramente interpretativos) como normas

complementares em matéria tributária.
Ao aderir ao comportamento imposto pela autoridade administrativa, o contribuinte não

poderá ser punido. Por exemplo, imagine que a autoridade de determinado Município considera
prorrogado o prazo do pagamento do tributo, até sexta-feira, quando o seu vencimento é no meio
da semana. Neste caso, ao pagar o tributo na sexta-feira (após o vencimento) o contribuinte não
poderá ser punido.
d) Convênios que entre si celebram a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios
Trata-se de acordos de vontades firmados entre as pessoas políticas de direito público

interno para a consecução de objetivos comuns.
Os convênios que integram a legislação tributária a título de norma complementar são os

convênios de colaboração. Não se confundem com os convênios de subordinação (obrigatório
por força da CF).
Por fim, a observância das normas complementares exclui a imposição de penalidades.

Permanece, contudo, a cobrança do tributo.

Art. 100, Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo
exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a
atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.
3. VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
Entende-se por vigência a aptidão que uma lei possui para produzir efeitos.
Nos termos do art. 101, do CTN, as normas de legislação tributária observam as normas
gerais de vigência, salvo quando houver previsão expressa no CTN.
Art. 101. A vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária rege-se

pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressalvado
o previsto neste Capítulo.
É perfeitamente aplicável a LINDB ao Direito Tributário. Contudo, nos pontos em que houver
normal especial tributária disciplinando determinado tema, também disciplinado pela LINDB, será
aplicada a norma tributária, em face da especialidade46.
VIGÊNCIA ESPACIAL E EXTRATERRITORIALIDADE
A vigência espacial determina o território em que cada norma tributária vigora, sua
observância é obrigatória.
A regra é a territorialidade, ou seja, as normas expedidas por um ente só têm vigência dentro
do seu respectivo território, não sendo aplicáveis aos fatos ocorridos nos territórios dos demais
entes.
Contudo, o CTN traz duas exceções em que será aplicada a extraterritorialidade, são elas:
• Extraterritorialidade prevista em convênio de cooperação;
Por exemplo, os Municípios da Região Metropolitana de São Paulo firmam convênio de

cooperação para que seja aplicada a legislação do Município de São Paulo nas fiscalizações de
ISS.
• Extraterritorialidade prevista em norma geral (para todos os entes/lei

complementar) nacional (União edita para todos).
CTN, Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que
lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do
que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.
Como exemplo de norma geral nacional, pode-se citar o art. 120 do CTN.
CTN, Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de

direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra,

sub-roga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre
em vigor a sua própria.
VIGÊNCIA TEMPORAL E REGRAS ESPECIAIS
Em regra, a lei começa a vigorar 45 dias após a sua publicação, salvo disposição em
contrário (art. 1º, LINDB).
LINDB, Art. 1º Salvo disposição contrária, a lei começa a vigorar em todo o

país quarenta e cinco dias depois de oficialmente publicada.
§ 1º Nos Estados, estrangeiros, a obrigatoriedade da lei brasileira, quando
admitida, se inicia três meses depois de oficialmente publicada.
O art. 103 do CTN previu regras especiais para a vigência temporal da norma complementar,
as quais devem ser aplicadas em razão do princípio da especialidade.
CTN, Art. 103. Salvo disposição em contrário, entram em vigor:

I - os atos administrativos a que se refere o inciso I do artigo 100, na data da
sua publicação;
II - as decisões a que se refere o inciso II do artigo 100, quanto a seus efeitos
normativos, 30 (trinta) dias após a data da sua publicação;
III - os convênios a que se refere o inciso IV do artigo 100, na data neles
prevista.
INÍCIO DA VIGÊNCIA
Decisões de jurisdição
Atos normativos
administrativa, caso se atribua Convênios
administrativos
eficácia normativa
30 dias após a data da sua Na data neles prevista. Sem

Na data da sua publicação,
publicação, salvo disposição previsão, 45 dias após a
salvo disposição em contrário
em contrário publicação (LINDB)
Obs.: Não há como estabelecer uma data de vigência para os

costumes, já que sua aplicação ocorre após práticas reiteradas.
4. REGRA DA ANTERIORIDADE E ART. 104 DO CTN
Conforme já mencionado, a anterioridade preocupa-se com a produção dos efeitos em

matéria tributária, isto porque o aumento ou a criação de tributo só poderá ser exigido (efeito de
cobrança) no exercício financeiro seguinte.
O art. 104 do CTN trata da vigência das leis que tratam de alguns impostos, mas com regra
semelhante à anterioridade.

CTN, Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele
em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos
sobre o patrimônio ou a renda:
I - que instituem ou majoram tais impostos;
II - que definem novas hipóteses de incidência;
III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira
mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.
Para a doutrina majoritária, o CTN tratou de maneira atécnica o instituto da anterioridade,

por isso o dispositivo deve ser interpretado como se referindo à produção de efeitos (eficácia),
consequentemente, os incisos I e II são inúteis, já que se aplica a regra do art. 150, III, b, da CF.
A preocupação sempre foi com o inciso III, isto porque, por muitos anos, o STF entendeu
que a retirada de uma isenção não era considerada aumento indireto de tributo. Contudo, a partir
de 2016, o STF passou a proferir decisões aplicando a anterioridade para os casos de revogação
de isenção, fato que também tornou inútil o inciso III.

DPE/SP – FCC – 2019: Segundo o Código Tributário Nacional, entram em
vigor, no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua
publicação, os dispositivos de lei referentes a impostos sobre o patrimônio ou
a renda, que extinguem ou reduzem isenções. Correto!
5. APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA: PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE
O art. 105 do CTN reafirma a regra da irretroatividade. De acordo com Ricardo Alexandre 47,
apesar de surreal a previsão de que algo se aplica imediatamente ao futuro, percebe-se, claramente
que o objetivo do dispositivo é afirmar que a regra é a impossibilidade de aplicação da legislação
tributária para o passado. Na realidade, a legislação tributária se aplica aos fatos futuros – quando
estes vierem a se verificar – e aos pendentes.
CTN, Art. 105: A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos

geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja
ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do artigo
116.
A expressão “pendentes” refere-se aos tributos que os fatos geradores tiveram início, mas
não se completaram. Em outras palavras, são definidos com base em situações que se protraem
no tempo, que se completam num período de formação legalmente determinado. Por exemplo, o
fato gerador do imposto de renda.
APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
Fatos geradores não

Fatos geradores pendentes Fatos geradores consumados
consumados
IMEDIATA IMEDIATA NÃO SE APLICA

TJ/MT – VUNESP – 2018: A legislação tributária aplica-se imediatamente aos
fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja
ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos da lei.
Correto!
PGE/SC – FEPESE – 2018: A legislação tributária aplica-se imediatamente

aos fatos jurídicos passados, futuros e pendentes. Errado!
Ressalta-se, mais uma vez, que o princípio da anterioridade definido no art. 150,III, a, da
CF, não possui exceções. Logo, não há nenhuma hipótese em que seja possível a cobrança de
tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver
instituído ou majorado.

que os houver instituído ou aumentado;
Entretanto, ao tratar da aplicação da legislação tributária, o CTN confere um sentido mais

amplo, não tratando apenas da cobrança de tributos. Por isso, é possível haver exceções em que
haverá a retroatividade (lei expressamente interpretativa e lei mais benéfica em matéria de
infrações), são situações específicas, sem relação com a majoração ou instituição do tributo.
As exceções à irretroatividade, previstas no CTN, são tratadas em seu art. 106.
CTN, Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou
omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em
falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente
ao tempo da sua prática.
1ª Exceção – lei expressamente interpretativa, desde que não aplique penalidades
Parte da doutrina questiona a primeira exceção, tendo em vista que a tarefa de interpretar
as leis cabe ao juiz ou ao administrador, jamais ao legislador. Entretanto, o STF (ADI 605) reconhece
a possibilidade de o legislador criar normas exclusivamente interpretativas de aplicação retroativa,
desde que não produzam penalidades.
Um exemplo de lei interpretativa é o art. 3º, da LC 118/05.
Art. 3º Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei no 5.172, de

25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito
tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação,

no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1º do art. 150 da
referida Lei
Contudo, o STJ rechaçou a retroatividade da LC 118/05, por entender que havia claro desvio
de finalidade da norma, já que contrariava o entendimento jurisprudencial. .
TRIBUTÁRIO. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. TRIBUTO SUJEITO A

LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRESCRIÇÃO. ORIENTAÇÃO
FIRMADA PELA 1ª SEÇÃO DO STJ, NA APRECIAÇÃO DO ERESP
435.835/SC. LC 118/2003: NATUREZA MODIFICATIVA (E NÃO
SIMPLESMENTE INTERPRETATIVA) DO SEU ARTIGO 3º.
INCONSTITUCIONALIDADE DO SEU ART. 4º, NA PARTE QUE
DETERMINA A APLICAÇÃO RETROATIVA. ENTENDIMENTO
CONSIGNADO NO VOTO DO ERESP 327.043/DF.1. A 1ª Seção do STJ, no
julgamento do ERESP 435.835/SC, Rel. p/ o acórdão Min. José Delgado,
sessão de 24.03.2004, consagrou o entendimento segundo o qual o prazo
prescricional para pleitear a restituição de tributos sujeitos a lançamento por
homologação é de cinco anos, contados da data da homologação do
lançamento, que, se for tácita, ocorre após cinco anos da realização do fato
gerador, sendo irrelevante, para fins de cômputo do prazo prescricional, a
causa do indébito. Adota-se o entendimento firmado pela Seção, com
ressalva do ponto de vista pessoal, no sentido da subordinação do termo a
quo do prazo ao universal princípio da actio nata (voto-vista proferido nos
autos do ERESP 423.994/SC, 1ª Seção, Min. Peçanha Martins, sessão de
08.10.2003). 2. O art. 3º da LC 118/2005, a pretexto de interpretar os arts.
150, § 1º, 160, I, do CTN, conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um alcance
diferente daquele dado pelo Judiciário. Ainda que defensável a interpretação
dada, não há como negar que a Lei inovou no plano normativo, pois retirou
das disposições interpretadas um dos seus sentidos possíveis, justamente
aquele tido como correto pelo STJ, intérprete e guardião da legislação federal.
Portanto, o art. 3º da LC 118/2005 só pode ter eficácia prospectiva, incidindo
apenas sobre situações que venham a ocorrer a partir da sua vigência. 3. O
artigo 4º, segunda parte, da LC 118/2005, que determina a aplicação
retroativa do seu art. 3º, para alcançar inclusive fatos passados, ofende o
princípio constitucional da autonomia e independência dos poderes (CF, art.
2º) e o da garantia do direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa
julgada (CF, art. 5º, XXXVI). Ressalva, no particular, do ponto de vista pessoal
do relator, no sentido de que cumpre ao órgão fracionário do STJ suscitar o
incidente de inconstitucionalidade perante a Corte Especial, nos termos do
art. 97 da CF. 4. Agravo regimental a que se nega provimento. (AgRg no Ag
n. 633.462/SP, relator Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado
em 17/3/2005, DJ de 4/4/2005, p. 193.)
2ª Exceção – lei mais benéfica acerca de infrações e penalidades
Vale destacar que a lei que cria a infração não retroage. Entretanto, a lei que revoga a
infração será aplicada retroativamente.
A retroatividade depende de uma condição: o ato relacionado com a infração ou penalidade

deve estar em aberto, ou seja, não pode ter havido pagamento e não pode a pendência estar
definitivamente julgada.

Trata-se de comando que se refere às infrações e às penalidades, e não ao tributo, em si
mesmo. O não pagamento do tributo não avoca a aplicação retroativa do art. 106 CTN, caso
sobrevenha, por exemplo, uma norma isentiva de exação tributária.
Obs.: A lei benéfica retroage apenas quando se refere a obrigações

geradas por infrações, vale dizer, não se aplica, por exemplo, aos
casos de isenção, extinção do tributo ou diminuição de alíquota.
Em suma:
EXCEÇÕES À
EXCEÇÃO DA EXCEÇÃO
REGRA IRRETROATIVIDADE
(Lei não retroage)
(Lei retroage)
Lei expressamente
Para aplicar penalidades
interpretativa
A lei não retroage
Lei mais benéfica em matéria
Se há coisa julgada
de infrações
6. INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
Há no CTN um capítulo próprio sobre a interpretação da legislação tributária.
Art. 107. A legislação tributária será interpretada conforme o disposto neste

Capítulo.
INTERPRETAÇÃO LITERAL
A interpretação literal ou gramatical considera exclusivamente o significado léxico das

palavras, sem considerar qualquer outro valor.
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:

I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
Vale salientar que parcela significativa da doutrina sustenta que a expressão “literalmente”
contida no art. 111 do CTN, utilizada de maneira atécnica, significa “restritivamente”.
Assim, deve-se interpretar restritivamente a legislação tributária que tratar sobre:
• Suspensão ou exclusão do crédito tributário;
A remissão é uma causa de extinção do crédito tributário. Logo, não se aplica a interpretação
literal a ela.

TJ/MT – VUNESP – 2018: Se interpreta de forma ampla a legislação tributária
que disponha sobre suspensão ou exclusão do crédito tributário. Errado!
• Outorga de isenção;
O STF e o STJ interpretam restritivamente as situações enumeradas no art. 111 do CTN.

Nesse sentido:
(...) A concessão de isenções reclama a edição de lei formal, no afã de

verificar-se o cumprimento de todos os requisitos estabelecidos para o gozo
do favor fiscal. 2. O conteúdo normativo do art. 6º, XIV, da Lei 7.713/88, com
as alterações promovidas pela Lei 11.052/2004, é explícito em conceder o
benefício fiscal em favor dos aposentados portadores das seguintes
moléstias graves: (...) , mesmo que a doença tenha sido contraída depois da
aposentadoria ou reforma. Por conseguinte, o rol contido no referido
dispositivo legal é taxativo (numerus clausus), vale dizer, restringe a
concessão de isenção às situações nele enumeradas. 3. Consectariamente,
revela-se interditada a interpretação das normas concessivas de isenção de
forma analógica ou extensiva, restando consolidado entendimento no sentido
de ser incabível interpretação extensiva do aludido benefício à situação que
não se enquadre no texto expresso da lei, em conformidade com o estatuído
pelo art. 111, II, do CTN. REsp 1116620/BA, Rel. Ministro LUIZ FUX,
PRIMEIRA – Tema 280.
1. A concessão de isenção tributária configura ato discricionário do ente

federativo competente para a instituição do tributo e deve estrito respeito ao
princípio da reserva legal (art. 150, § 6º, da Constituição Federal). 2. A
legislação optou por critérios cumulativos absolutamente razoáveis à
concessão do benefício tributário, quais sejam, inatividade e enfermidade
grave, ainda que contraída após a aposentadoria ou reforma. Respeito à
dignidade da pessoa humana (art. 1º, III, da Constituição Federal), aos
valores sociais do trabalho (art. 1º, IV, da CF) e ao princípio da igualdade (art.
5º, caput, da CF). 3. Impossibilidade de atuação do Poder Judiciário como
legislador positivo, ampliando a incidência da concessão de benefício
tributário, de modo a incluir contribuintes não expressamente abrangidos pela
legislação pertinente. Respeito à Separação de Poderes. Precedentes. 4. Os
poderes de Estado devem atuar de maneira harmônica, privilegiando a
cooperação e a lealdade institucional e afastando as práticas de guerrilhas
institucionais, que acabam minando a coesão governamental e a confiança
popular na condução dos negócios públicos pelos agentes políticos. 5. Ação
Direta de Inconstitucionalidade julgada improcedente. (ADI 6025, Relator(a):
ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em 20/04/2020).
Contudo, em 2020, no julgamento da ADO 30, o STF reconheceu omissão legislativa no

fato de não se conceder isenção de IPI para pessoas com deficiência auditiva,
determinou que a omissão fosse sanada e estendeu o benefício.
EMENTA Ação direta de inconstitucionalidade por omissão parcial. Inertia

deliberandi. Configuração. Direito Tributário. IPI. Aquisição de veículos
automotores. Isenção prevista no art. 1º, IV, da Lei nº 8.989/95. Políticas
públicas de natureza constitucional. Omissão quanto a pessoas com

deficiência auditiva. Ofensa à dignidade da pessoa humana e aos direitos à
mobilidade pessoal, à acessibilidade, à inclusão social e à não discriminação.
Direitos constitucionalmente reconhecidos como essenciais. Procedência.
(...) 5. Aplicar o benefício fiscal em prol dos deficientes auditivos resultaria,
entre outras benéficas consequências, na facilitação de sua mobilidade
pessoal - com a isenção do tributo, esse seria o efeito esperado, pois eles
poderiam adquirir automóveis mais baratos. O automóvel pode, inclusive,
facilitar que crianças com deficiência auditiva tenham acesso a programas de
treinamento destinados ao desenvolvimento da coordenação, do ritmo, do
equilíbrio etc. 6. Ação direta de inconstitucionalidade por omissão julgada
procedente, declarando-se a inconstitucionalidade por omissão da Lei nº
8.989, de 24 de fevereiro de 1995, determinando-se a aplicação de seu art.
1º, inciso IV, com a redação dada pela Lei nº 10.690/03, às pessoas com
deficiência auditiva, enquanto perdurar a omissão legislativa. Fica
estabelecido o prazo de 18 (dezoito) meses, a contar da data da publicação
do acórdão, para que o Congresso Nacional adote as medidas legislativas
necessárias a suprir a omissão. (ADO 30, Relator(a): DIAS TOFFOLI,
Tribunal Pleno, julgado em 24/08/2020, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-243
DIVULG 05-10-2020 PUBLIC 06-10-2020).
• Dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
INTERPRETAÇÃO MAIS FAVORÁVEL
A legislação tributária que define infrações e comina penalidades deve ser interpretada de
maneira mais favorável ao contribuinte, em caso de dúvidas.
CTN, Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades,
interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida
quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou
extensão dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.

TJ/GO – FCC – 2021: De acordo com o Código Tributário Nacional, a lei
tributária que deve ser interpretada da maneira mais favorável ao acusado,
em caso de dúvida quanto à capitulação legal do fato, e quanto a outras
situações previstas, é aquela que define infrações ou que comina penalidades
ao infrator. Correto!
TJ/MT – VUNESP – 2018: A lei tributária que define infrações, ou lhe comina
penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao sujeito ativo, em
caso de dúvida quanto à capitulação legal do fato. Errado, a alternativa trocou
acusado por sujeito passivo.
PRINCÍPIOS GERAIS DO DIREITO PRIVADO
Em determinados casos, o Direito Tributário irá se valer de institutos do direito privado.

CTN, Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para
pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos
e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.

TJ/AC – VUNESP – 2019: Os princípios gerais de direito privado utilizam-se
para pesquisa da definição de seus institutos, conceitos e formas e para
definição dos respectivos efeitos tributários. Errado! A VUNESP já havia
cobrado a mesma alternativa na prova do TJ/MP em 2018.
É vedado que, ao tratar sobre os efeitos tributários, o legislador vá além do conceito

estabelecido no Direito Civil quando tais conceitos e formas foram utilizados de forma expressa ou
implícita pela CF.
CTN, Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o
alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados,
expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições
dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios,
para definir ou limitar competências tributárias.

TJ/AC – VUNESP – 2019: A lei tributária não pode alterar a definição, o
conteúdo e o alcance de institutos de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal. Correto!
Em 2016, o STF julgou o caso dos planos de saúde, definiu que a interpretação mais recente
do art. 110 do CTN considera que tal dispositivo não é norma de interpretação constitucional, tendo
em vista que não se poderia limitar a interpretação da CF por norma infraconstitucional.
(...) O ISSQN incide nas atividades realizadas pelas Operadoras de Planos

Privados de Assistência à Saúde (Plano de Saúde e Seguro-Saúde). 2. A
coexistência de conceitos jurídicos e extrajurídicos passíveis de recondução
a um mesmo termo ou expressão, onde se requer a definição de qual conceito
prevalece, se o jurídico ou o extrajurídico, impõe não deva ser excluída, a
priori, a possibilidade de o Direito Tributário ter conceitos implícitos próprios
ou mesmo fazer remissão, de forma tácita, a conceitos diversos daqueles
constantes na legislação infraconstitucional, mormente quando se trata de
interpretação do texto constitucional. 3. O Direito Constitucional Tributário
adota conceitos próprios, razão pela qual não há um primado do Direito
Privado. (...) 10. O art. 110, do CTN, não veicula norma de interpretação
constitucional, posto inadmissível interpretação autêntica da Constituição
encartada com exclusividade pelo legislador infraconstitucional. RE 651703,
Relator(a): Min. LUIZ FUX, Tribunal Pleno, julgado em 29/09/2016).
PRINCÍPIO DA PECUNIA NON OLET
Como já mencionado, o tributo não é sanção por ato ilícito, mas não há impedimento para a
tributação de renda oriunda de atividade ilícita.
Os artigos 118 e 126 do CTN são exemplos da aplicação.
CTN, Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:

I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus
efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
CTN, Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:

I - da capacidade civil das pessoas naturais;
II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou
limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da
administração direta de seus bens ou negócios;
III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que
configure uma unidade econômica ou profissional.

PC/GO – UEG – 2018: Fato gerador é a situação definida em lei como
necessária e suficiente à ocorrência da obrigação tributária principal. Entre
diferentes aspectos do fato gerador, verifica-se que o produto do crime se
encontra sujeito à tributação na medida em que, conforme o Código Tributário
Nacional, vigora para exação tributária a regra do non olet. Correto!
PGE/AC – FMP CONCURSOS – 2017: A atividade ilícita deve ser tributada

e assim o permitem a Constituição Federal e o CTN. Correto!
7. INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
Interpretar é obter o significado e o alcance da legislação tributária. Por outro lado, integrar
é buscar uma solução quando há uma lacuna na legislação tributária.
CTN, Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente

para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem
indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
IV - a equidade.
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não
previsto em lei.
§ 2º O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento
de tributo devido.
Há no art. 108 uma ordem de preferência, assim, havendo lacuna na lei, deve-se utilizar:
1º - analogia;
2º - princípios gerais de direito tributário;
3º - princípios gerais de direito público;
4º - equidade.

TJ/AC – VUNESP – 2019:
O emprego da equidade poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo
devido, desde que no curso de fiscalização. Errado!
O emprego da analogia poderá resultar na exigência de tributo não previsto
em lei, observado o princípio da anterioridade. Errado!
TJ/MD – VUNESP – 2018: na ausência de disposição expressa, a autoridade

competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, a
analogia, os princípios gerais de direito tributário, a equidade e os princípios
gerais de direito público. Errado! A ordem é analogia, princípios gerais do
direito tributário, princípios gerais de direito público e equidade.

OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
É importante o conhecimento da linha do tempo da relação jurídico tributária. Observe:
HI FG OT CT
HI – hipótese de incidência: é o momento em abstrato, previsto em lei, que irá deflagrar (caso
ocorra no mundo) a relação tributária.
FG – fato gerador: é a realização material (concretização) da hipótese de incidência.
Obs.: O CTN não diferencia fato gerador e hipótese de incidência,

quem faz a diferenciação é a doutrina e a jurisprudência, tudo é tratado
como fato gerador. Em razão disso, parte da doutrina divide o fato
gerador em: abstrato (hipótese de incidência) e concreto (fato
imponível). Por isso, é importante ficar atento ao enunciado da
questão.
OT – obrigação tributária: surge com a ocorrência do fato gerador com a materialização da

hipótese de incidência.
HI + FG = OT
CT – crédito tributário
No direito privado a obrigação e o crédito andam juntas. Contudo, no Direito Tributário o

mecanismo é diferente, isto porque há a formação da obrigação tributária (vínculo jurídico entre o
sujeito ativo e passivo), mas a sua exigibilidade depende do lançamento (procedimento
administrativo). Apenas após o lançamento é que haverá o crédito tributário.
2. ELEMENTOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
ELEMENTO OBJETIVO
Trata-se do conteúdo da obrigação tributária, está disciplinado no art. 113 do CTN.
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto
as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-
se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

A obrigação tributária terá conteúdo pecuniário (obrigação principal) e conteúdo não
pecuniário (obrigação acessória).
Obs.: Como vimos, a multa não é um tributo. Contudo, o CTN coloca

o seu pagamento como obrigação principal.
Pagamento
de tributos
Principal DAR dinheiro ao
Penalidade Estado
pecuniária
Obrigação
tributária
Obrigação de
fazer (+) no interesse da
Acessória arrecadação ou
Obrigação de da fiscalização
não fazer (-) de tributos
Salienta Ricardo Alexandre48 que ao afirmar que a obrigação tributária principal tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, o CTN acabou por definir que tal obrigação
é sempre de dar (dinheiro), jamais de fazer ou deixar de fazer algo.
A obrigação acessória possui um caráter instrumental, haverá uma obrigação de fazer

ou não fazer, no interesse da arrecadação ou da fiscalização de tributos, mas que não envolve a
entrega de dinheiro ao Estado. Por exemplo, entregar a declaração do IR (fazer) e não destruir
os livros fiscais (não fazer).
A obrigação acessória quando não observada ensejará a aplicação de uma penalidade

pecuniária, que será uma obrigação principal. Há no §3º, do art. 113 do CTN uma imprecisão, isto
porque a aplicação da multa não dispensa o cumprimento da obrigação acessória, além disso a
multa só irá incidir se houver previsão legal (não há conversão automática).
Obs.: É importante observar como a questão está sendo cobrada,

geralmente as bancas cobram a literalidade do §3º, do art. 113 do
CTN, consideram que haverá conversão da obrigação acessória em
obrigação principal. Contudo, é importante o conhecimento sobre a
imprecisão para eventual indagação doutrinária e prova discursiva e
oral.
Por fim, importante salientar que não existe relação de dependência entre a obrigação
principal e a obrigação acessória, isto porque há casos em que o tributo não é devido (imunidades,
por exemplo) e ainda assim é necessário o cumprimento da obrigação acessória.

DPE/RS – CESPE – 2022: A obrigação acessória, pelo simples fato da sua
inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à
penalidade pecuniária. Correta! A banca exigiu a literalidade do §3º, do art.
113.
MPE/PI – CESPE – 2019: A obrigação principal tem por objeto o pagamento

de tributo ou de penalidade pecuniária, ao passo que a obrigação acessória
tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, previstas no interesse
da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. Correta!
PF – CESPE – 2018: A empresa XZY Ltda., contribuinte do ICMS, pagava
mensalmente esse tributo a determinado estado da Federação, no dia 15 de
cada mês. No dia 30/6/2017, esse estado editou ato normativo que alterava
a data do pagamento do referido tributo para o dia 10 de cada mês, entrando
tal ato em vigor no dia 1.º/7/2017. Sem saber da alteração, a empresa XZY
Ltda. pagou o tributo no dia 15/7/2017, o que acarretou multa e juros de mora
pelo pagamento com atraso. Nessa situação hipotética, a penalidade
pecuniária aplicada à empresa XZY Ltda. pelo pagamento do ICMS com
atraso constitui uma obrigação acessória. Errada! Penalidade pecuniária é
obrigação principal.
TJ/CE – CESPE – 2018: A obrigação principal é de natureza patrimonial; a

obrigação acessória, de natureza não patrimonial. Correta!
MPE/MG – FUNDEP – 2018: A obrigação tributária acessória, pelo simples

fato da sua inobservância, não se converte em obrigação principal
relativamente à penalidade pecuniária. Errado! A questão pedia a alternativa
incorreta, portanto esta deveria ser assinalada. Perceba que aqui a banca
também considerou a literalidade do §3º, do art. 113 do CTN.
PGE/PE – CESPE – 2018: A obrigação acessória é convertida em obrigação

principal na hipótese de sua inobservância. Correta! A banca exigiu a
literalidade do §3º, do art. 113
ELEMENTO CAUSAL
Refere-se ao vínculo jurídico (a causa) motivador da ligação entre o sujeito ativo e o sujeito
passivo, que terá como objeto uma obrigação principal ou uma obrigação acessória, previsto nos
arts. 114 e 115 do CTN)
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei

como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na

forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não
configure obrigação principal.
Na obrigação principal o vínculo é a lei.
Na obrigação acessória o vínculo será a legislação tributária. Diante disso, indaga-se se é

possível que um ato infralegal crie uma obrigação acessória?

1ª C – a criação de obrigação acessória por ato infralegal é inconstitucional, isto porque
ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer algo senão em virtude de lei (art. 5º, II, da CF). Logo,
tanto a obrigação principal quanto a obrigação acessória devem ser instituídas por lei
2ª C (majoritária) – a doutrina e o STF consideram constitucional a criação de obrigação

acessória por ato infralegal, tendo em vista que a obrigação acessória consiste em um instrumento
de auxílio à arrecadação e à fiscalização dos tributos. A criação por ato infralegal apenas
regulamenta o que já está previsto na lei.
Direito constitucional e tributário. Ação cível originária. Obrigação tributária

acessória. Imunidade recíproca. 1. Compete ao Supremo Tribunal Federal
conhecer e julgar originariamente causas que envolvam a interpretação de
normas relativas à imunidade tributária recíproca, em razão do potencial
abalo ao pacto federativo. Precedentes. 2. A obrigação acessória decorre da
legislação tributária (art. 113, § 2º, do Código Tributário Nacional). Esse termo
não engloba apenas as leis, mas também “os tratados e as convenções
internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no
todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes” (art.
96 do Código Tributário Nacional). 3. A imunidade tributária recíproca (art.
150, VI, a, da Constituição) impede que os entes públicos criem uns para os
outros obrigações relacionadas à cobrança de impostos, mas não veda a
imposição de obrigações acessórias. Precedentes. 4. O art. 9º, § 1º, do
Código Tributário Nacional institui reserva legal para a definição das
hipóteses de responsabilidade tributária e dos atos que os entes públicos
deverão praticar na qualidade de responsáveis tributários. O dispositivo não
afasta a possibilidade de obrigações acessórias serem impostas por atos
normativos infralegais. 5. Não ofende o princípio da isonomia ou abala o pacto
federativo norma que impõe a obrigação de apresentação de declaração de
débitos e créditos de tributos federais aos Estados, aos Municípios e ao
Distrito Federal, mas não a estende aos órgãos da própria União. 6. Pedido
que se julga improcedente.” (ACO 1098, Relator(a): ROBERTO BARROSO,
Tribunal Pleno, julgado em 11/05/2020, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-135
DIVULG 29-05-2020 PUBLIC 01-06-2020).
ELEMENTO TEMPORAL
Analisa o momento da ocorrência do fato gerador, a fim de determinar o surgimento da

obrigação tributária, é definido nos arts. 116 e 117 do CTN.
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato

gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem
as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que
normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja
definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do
fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em
lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)

Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de
lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se
perfeitos e acabados:
I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;
II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da
celebração do negócio.
O art. 116 trata das regras subsidiárias, que são diversas para a situação de fato e para a
situação jurídica. Observe a diferença49:
SITUAÇÃO DE FATO SITUAÇÃO JURÍDICA
As situações definidas como fatos geradores de

tributo se enquadram com precisão em alguma
A situação escolhida pelo legislador para a hipótese já prevista em lei como geradora de
definição do fato gerador possuía apenas consequências jurídicas. Noutras palavras,
relevância econômica, mas não era definida em mesmo antes de a lei tributária definir
qualquer ramo do direito como produtora de determinada situação como fato gerador de um
efeito jurídico. tributo, já havia norma, de outro ramo do
Direito, estipulado efeitos jurídicos para o
mesmo fato.
Salvo disposição em contrário, o fato gerador

Salvo disposição em contrário, o fato gerador
ocorre desde o momento em que se verifiquem
ocorre desde o momento em que esteja
as circunstâncias materiais necessárias a que
definitivamente constituída, nos termos do
produza os efeitos que normalmente lhe são
direito aplicado.
próprios.

DPE/RS – CESPE – 2022: Em se tratando de situação de fato, salvo
disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador, bem
como existentes os seus efeitos, desde o momento em que se verifiquem as
circunstâncias materiais necessárias a produzir os efeitos que normalmente
lhe são próprios. Correto! Questão idêntica foi cobrada no TJ/RS em 2018
pela VUNESP.
MPE/RS – MPE/RS – 2017: Salvo disposição de lei em contrário, considera-

se ocorrido o fato gerador, em se tratando de situação jurídica, desde o
momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito
aplicável. Correto!
2.3.1. Elemento temporal e situações condicionadas
O art. 117 do CTN trata do elemento temporal em situações condicionadas, ou seja,

situações que o fato gerador dependerá de um evento futuro e incerto que subordina a sua eficácia.
49 ALEXANDRE, Ricardo. Obra citada, p. 369

Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de
lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se
perfeitos e acabados:
I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;
II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da
celebração do negócio.
CONDIÇÃO SUSPENSIVA CONDIÇÃO RESOLUTÓRIA
São aquelas que suspendem a eficácia do

São aquelas em que o seu implemento tem por
negócio jurídico a que foram apostas, de forma
efeito resolver (despachar, desfazer, dissolver)
que a eficácia somente surgirá com o
o negócio jurídico celebrado.
implemento da condição.
Doação de um apartamento para um casal sob

Doação de um apartamento quando e se
a condição de não se separarem. Havendo o
passar em um concurso público.
divórcio o negócio jurídico estará resolvido.
Salvo disposição em contrário, os atos ou

Salvo disposição em contrário, o ato será
negócios jurídicos condicionais reputam-se
considerado perfeito e acabado desde o
perfeitos e acabados desde o momento da
momento do seu implemento.
prática do ato ou da celebração do negócio.

PGE/MS – CESPE – 2021 (adaptada): Considerando-se o aspecto temporal
da norma de incidência tributária, é correto afirmar que a incidência do ITCMD
no caso de doação de imóvel cujos efeitos somente se iniciarão após o
nascimento do filho do donatário configura hipótese de condição resolutiva.
Errado! Trata-se de condição suspensiva.
TJ/PR – CESPE – 2019: Duas pessoas celebraram entre si um contrato de

prestação de serviço sujeito a uma condição suspensiva. A natureza dessa
prestação sujeita uma das partes ao pagamento de uma taxa, para a qual não
há regramento específico na hipótese de negócio jurídico condicional. Nessa
situação, o fato gerador da obrigação tributária principal ocorre no momento
do implemento da condição suspensiva. Correto!
TJ/RS – VUNESP – 2018: Se tratando de atos ou negócios jurídicos sujeitos

a condição suspensiva, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os
seus efeitos desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio.
Errado! Trata-se de condição resolutiva e não suspensiva.
MPE/RS – MPE/RS – 2017: Os atos e negócios jurídicos praticados sob

condição suspensiva ou resolutória não configurarão fato gerador. Errado!
ELEMENTO SUBJETIVO
Refere-se aos sujeitos da obrigação tributária, o sujeito ativo está disciplinado nos arts. 119
e 120 do CTN e o sujeito passivo nos arts. 121 a 123 do CTN.

2.4.1. Sujeito ativo
Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público,

titular da competência para exigir o seu cumprimento.
O CTN expressamente afirma que a competência para exigir o tributo é da pessoa jurídica
de direito público.
Obs.: Como já visto, a competência tributária em sentido estrito é

indelegável, sendo possível a delegação de outros aspectos
(capacidade tributária ativa) poderá ser delegável para pessoa de
direito público também.
Havendo delegação da capacidade tributária ativa para outra pessoa de direito público art.
7º do CTN), pode-se falar em sujeito ativo direto (titular da capacidade tributária em sentido estrito)
e sujeito ativo indireto (detentor da capacidade ativa)
Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções

de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou
decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa
jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da
Constituição.
§ 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que
competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir.
§ 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da
pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido.
§ 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de
direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos.
Art. 8º O não-exercício da competência tributária não a defere a pessoa

jurídica de direito público diversa daquela a que a Constituição a tenha
atribuído.

MPE/GO – MPE/GO – 2019: O sujeito ativo da obrigação tributária é a pessoa
jurídica de direito público, que possui a capacidade tributária ativa, a qual é
indelegável. Errado, a competência tributária é indelegável, já a capacidade
tributária ativa pode ser delegada.
TJ/PR – CESPE – 2019: De acordo com o Código Tributário Nacional, o

sujeito ativo da obrigação tributária principal é a pessoa jurídica de direito
público destinatária do produto da arrecadação do referido tributo. Errado, é
a jurídica de direito público titular da competência de exigir o cumprimento da
obrigação.
O art. 120 do CTN prevê uma hipótese de modificação superveniente de sujeito ativo, isto
porque em caso de constituição de uma pessoa jurídica de direito público por desmembramento
territorial, ela irá sub-rogar-se nos direitos. Por exemplo50, quem possuía débito de IPVA em virtude
de propriedade de veículo automotor licenciado em Município do Estado de Tocantins, quando este

foi desmembrado de Goiás, passou a dever IPVA a Tocantins, de forma que houve mudança do
sujeito ativo (mudança subjetiva) da obrigação tributária, uma vez que Tocantins se sub-rogou nos
direitos de Goiás relativamente aos fatos geradores ocorridos em território tocantinense.
Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito

público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, sub-roga-
se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor
a sua própria.
2.4.2. Sujeito passivo
O sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou da

penalidade tributária. Por outro lado, o sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada
às prestações que constituam o seu objeto.
Tratando-se de obrigação principal há divisão entre contribuinte (sujeito passivo direito)

e responsável (sujeito passivo indireto).
SUJEITO PASSIVO DIREITO SUJEITO PASSIVO INDIRETO
Contribuinte Responsável
Trata-se da pessoa que realizou (relação Trata-se da pessoa que não é contribuinte, mas
pessoal e direta) o fato gerador. por lei é obrigada a pagar.
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao

pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua
obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às

prestações que constituam o seu objeto.

MPE/AP – CESPE – 2021: O sujeito ativo é o contribuinte do tributo, o qual
guarda relação pessoal e direta com o fato gerador, e o responsável é uma
terceira pessoa que não é contribuinte, mas a quem a lei atribui a
responsabilidade pelo crédito tributário. Errado! Sujeito ativo é a pessoa
jurídica de direito público titular da competência para exigir o cumprimento da
obrigação.
TJ/BA – CESPE – 2019: Por expressa previsão legal do CTN, entende-se

como responsável tributário a pessoa que esteja obrigada ao pagamento de
tributo ou penalidade pecuniária sem ter relação pessoal e direta com a
situação que constitua o respectivo fato gerador. Correto!
PGE/RS – FUNDATEC – 2021: Contribuinte, substituto e responsável

tributário são, todos, sujeitos passivos cujas obrigações decorrem, direta e

exclusivamente, do fato gerador que corresponde à hipótese de incidência do
tributo. Errado!
PGE/RS – FUNDATEC – 2021: O responsável tributário é sujeito passivo de

relação jurídica própria, instituída por regra matriz de responsabilidade
tributária, definida por dispositivo legal inconfundível com o que define a regra
matriz de incidência tributária. Correto!
Vale salientar que o contribuinte de fato – aquele que sofre a repercussão econômica do
tributo – não se confunde com responsável (sujeito passivo indireto), tendo em vista que o
contribuinte de fato não faz parte da relação jurídico-tributária.
Cabe à lei definir quem será o contribuinte e o responsável, consequentemente, não se

admite que convenção particular (salvo previsão expressa de lei) altere a definição legal do sujeito
passivo.
Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares,

relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser
opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo
das obrigações tributárias correspondentes.
Por exemplo, não se pode invocar contra o ente público o contrato firmado entre locador e
locatário, sendo o proprietário do imóvel o sujeito passivo da obrigação tributária. Nesse sentido, a
Súmula 614 do STJ.
STJ, Súmula 614: O locatário não possui legitimidade ativa para discutir a
relação jurídico-tributária de IPTU e de taxas referentes ao imóvel alugado
nem para repetir indébito desses tributos.
3. NORMA ANTIELISÃO FISCAL
ELISÃO, EVASÃO E ELUSÃO FISCAL
A “fuga” da tributação deve considerar a licitude e a ilicitude dos meios utilizados pelo
contribuinte. Assim:

ELUSÃO FISCAL (ELISÃO
ELISÃO FISCAL EVASÃO FISCAL INEFICAZ ou ELISÃO
ABUSIVA)
É a utilização de um meio
artificioso, atípico para o ato
que está sendo praticado,
É a utilização de meios lícitos
tendo como consequência a
para fugir da tributação ou É a utilização de meios ilícitos
isenção, não incidência ou
torná-la menos onerosa. para escapar da tributação.
incidência menos onerosa do
Ocorre um planejamento Ocorre uma sonegação. tributo.
tributário, uma escolha.
Em outras palavras, é a
utilização abusiva de forma
jurídica.
Ocorre (APÓS) o fato gerador,

Ocorre (ANTES) do fato
em regra. Ocorre antes ou após o fato
gerador, em regra.
Exceção: notas fiscais gerador.
Exceção: declaração de IR
fraudulentas.
TRIBUTAÇÃO CONFORME A LEI E A CF x DEVER DO ESTADO EM ADOTAR

MEDIDAS
Há um embate entre a tributação conforme a lei e a CF e o dever de o Estado em adotar

medidas para que todos paguem o tributo na medida de suas possibilidades.
Deve-se observar as fases do planejamento tributário:
• Estrita legalidade – havendo previsão na lei, não há problemas em fazer

planejamento tributário;
• Substância econômica e propósito negocial – analisa-se a intenção, por isso

se cria a norma antielisão.
É necessário indagar sobre o propósito negocial, para verificar se o negócio jurídico

celebrado realmente tinha os objetivos previstos em lei. Caso a resposta seja negativa, é possível
classificar o ato como simulação e abuso de direito e enquadrá-lo como elisão ineficaz.
Desde 2001, o art. 116 do CTN ganhou um parágrafo único que analisa o real propósito do
contribuinte, desconsiderando os atos ou os negócios jurídicos com a finalidade de dissimular a
ocorrência do fato gerador.
Art. 116, Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar

atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)

A constitucionalidade do dispositivo foi questionada no STF (ADI 2446), que entendeu que
não viola o texto constitucional a previsão contida no parágrafo único do art. 116 do Código
Tributário Nacional51.
A previsão legal não constitui ofensa aos princípios constitucionais da legalidade, da estrita
legalidade e da tipicidade tributária, e da separação dos Poderes. O parágrafo único do art. 116 do
CTN tem por objetivo, primordialmente, combater a evasão fiscal, sem que isso represente
permissão para a autoridade fiscal cobrar tributo por analogia ou fora das hipóteses descritas em
lei, mediante interpretação econômica. O dispositivo apenas viabiliza que a autoridade tributária
aplique base de cálculo e alíquota a uma hipótese de incidência estabelecida em lei e que tenha
efetivamente se realizado.
O fato gerador ao qual se refere o parágrafo único do art. 116 do CTN é, dessa forma, aquele
previsto em lei. A desconsideração autorizada pelo dispositivo está limitada aos atos ou negócios
jurídicos praticados com intenção de dissimulação ou ocultação desse fato gerador, não
autorizando a tributação com base na intenção do que poderia estar sendo supostamente encoberto
por uma forma jurídica.
A autoridade fiscal estará autorizada apenas a aplicar base de cálculo e alíquota a uma
hipótese de incidência estabelecida em lei e que tenha se realizado.
Além disso, a norma não pretende retirar incentivo ou estabelecer proibição ao planejamento
tributário das pessoas físicas ou jurídicas. A norma não proíbe o contribuinte de buscar, pelas
vias legítimas e comportamentos coerentes com a ordem jurídica, economia fiscal,
realizando suas atividades de forma menos onerosa, e, assim, deixando de pagar tributos
quando não configurado fato gerador cuja ocorrência tenha sido licitamente evitada.
• Teste do propósito principal (PPT – principal purpose test) – o Brasil encontra-se

migrando para esta fase.
O Brasil faz parte do BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) - EBTT (Erosão da Base
Tributável e Transferência de Lucros): coordenado pela Organização para Cooperação e
Desenvolvimento Econômico (OCDE) com o principal objetivo de estudar medidas de combate à
evasão e à elisão fiscal por meio da transferência artificial de lucros para países com baixa
tributação.
Convenção sobre Assistência Mútua Administrativa em Matéria Tributária, promulgado no

Brasil pelo Decreto nº 8.842/2016.
Analisa-se se o único ou principal propósito é a economia tributária. Caso a resposta seja

afirmativa, o planejamento tributário é considerado abusivo.
• Moralidade tributária – cada um deve pagar a parcela justa de tributos para

financiar o Estado de maneira adequada.
51 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. O parágrafo único do art. 116 do CTN, incluído pela LC 104/2001, é
constitucional. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/7d128c1d4a33165a8676d1650d8ff828>.
Acesso em: 20/06/2022

4. SOLIDARIEDADE
A solidariedade relaciona-se com o sujeito passivo, sua definição encontra-se no art. 264 do
CC.
CC Art. 264. Há solidariedade, quando na mesma obrigação concorre mais

de um credor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado, à
dívida toda.
Em Direito Tributário sempre se afirmou que havia apenas solidariedade passiva (mais de
um devedor), inexistindo solidariedade ativa (mais de um credor), tendo em vista que há na
Constituição um rol de competências distribuído entre os entes federados. Contudo, com o simples
nacional é possível enxergar uma solidariedade ativa, isto porque há o recolhimento em uma
guia única dos tributos federais, estaduais e municipais.
Obs.: a solidariedade ativa no simples nacional refere-se apenas à

fase administrativa (todos possuem atribuição para o lançamento).
A partir do momento em que o débito foi inscrito em dívida ativa (pela
falta de pagamento), a execução é feita apenas pela União, cessando
a solidariedade ativa.
TIPOS DE SOLIDARIEDADE
Há dois grupos de solidários passivos:
• As pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato

gerador da obrigação principal.
Vale destacar que o STJ entende que para que haja solidariedade, é necessário que as
pessoas tenham praticado conjuntamente o fato gerador. Assim, o fato de ter sido feita a
declaração conjunta não gera corresponsabilidade, como a declaração do imposto de renda é
apenas uma obrigação acessória, ela não tem o condão de alterar a sujeição passiva da obrigação
tributária.
Não tendo participado do fato gerador do tributo, a declaração conjunta de

imposto de renda não torna o cônjuge corresponsável pela dívida tributária
dos rendimentos percebidos pelo outro. STJ. 1ª Turma. REsp 1.273.396-DF,
Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 05/12/2019 (Info 662)52.
• As pessoas expressamente designadas por lei.
Art. 124. São solidariamente obrigadas:

I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal;
52 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. Não tendo participado do fato gerador do tributo, a declaração
conjunta de imposto de renda não torna o cônjuge corresponsável pela dívida tributária dos rendimentos
percebidos pelo outro. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/ff7a2112f8c3e3224ce8e3e26de1d932>.
Acesso em: 20/06/2022

II - as pessoas expressamente designadas por lei.
BENEFÍCIO DE ORDEM
Salienta-se que na solidariedade todos são obrigados a pagar a dívida toda (não há
benefício de ordem), tanto na solidariedade natural (quando o fato gerador é praticado em
conjunto) quanto na solidariedade decorrente de lei.
Art. 124, Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta
benefício de ordem.
Quando há benefício de ordem, primeiro cobra-se de uma pessoa e, apenas quando não
houver o pagamento, cobra-se de outra pessoa.
Obs.: há casos (veremos abaixo) em que o CTN refere-se à

responsabilidade solidária, mas se trata de responsabilidade
subsidiária.
EFEITOS DA SOLIDARIEDADE
Os efeitos da solidariedade estão previstos no art. 125 do CTN.
Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da

solidariedade:
I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;
II - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se
outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a
solidariedade quanto aos demais pelo saldo;
III - a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados,
favorece ou prejudica aos demais.
1º - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais
Imagine, por exemplo, que Ana e Fernanda são proprietárias de um imóvel cujo valor de
IPTU é R$ 10.000,00. Fernanda entende, pela sua cota parte do imóvel, que deve R$ 1.000,00 de
IPTU e paga apenas isso. O fisco poderá cobrar de Ana e de Fernanda apenas o valor de R$
9.000,00, tendo em vista que R$ 1.000,00 já foi pago.
Perceba que o pagamento Ana irá aproveitar o pagamento feito por Fernanda.
2º - isenção (dispensa legal do pagamento) ou remissão (perdão da dívida tributária

concedida por lei) do crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um
deles, subsistindo nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo
Tanto a remissão quanto a isenção podem ser concedidas de maneira objetiva ou de

maneira subjetiva.

• Quando a concessão for objetiva, por exemplo, isenção de IPTU para imóveis
localizados em determinada área ou para imóveis de até 30m2 irá aproveitar todos
os contribuintes solidários.
• Quando a concessão for subjetiva, por exemplo, isenção de IPTU para quem
possui determinada doença, só irá aproveitar a ele, os demais (que não possuem
a doença) continuam sendo obrigados ao pagamento.
Neste caso, exclui-se a parte da pessoa beneficiada pela isenção ou remissão e os demais
continuam obrigados (cada um pelo total da dívida).
3º - a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica

aos demais
Por exemplo, João, Maria e José são proprietários de um imóvel que possui dívida de IPTU.
Faltando cinco dias para prescrever o débito, João faz o parcelamento que interrompe a prescrição.
A atitude de João, mesmo sendo prejudicial aos demais devedores, irá aproveitar a todos.
5. CAPACIDADE TRIBUTÁRIA PASSIVA
A capacidade tributária passiva é a aptidão para ser sujeito passivo da obrigação tributária.
Em relação às obrigações tributárias, é irrelevante a incapacidade civil das pessoas naturais,

a regular constituição de uma pessoa jurídica etc. Assim, por exemplo, uma criança de três anos
pode figurar como contribuinte do IPTU, caso seja proprietária de um bem imóvel.
Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:

I - da capacidade civil das pessoas naturais;
II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou
limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da
administração direta de seus bens ou negócios;
III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que
configure uma unidade econômica ou profissional.
Art. 126, I do CTN Art. 126, II do CTN Art. 126, III do CTN
O exercício irregular da
“Camelô” – a prática do
profissão não exime o infrator
“Menininho” – o menor tem comércio clandestino não inibe
de pagar o imposto
capacidade tributária. a exigência do imposto (ICMS)
correspondente.
Veja como foi cobrado::

DPE/TO – CESPE – 2022: A capacidade tributária passiva de pessoas
jurídicas depende de que elas configurem uma unidade econômica ou
profissional. Correto! Independentemente de estar regularmente constituída,
é preciso configurar uma unidade econômica ou profissional.
MPE/AC – CESPE – 2022: A capacidade tributária da pessoa física
independe da sua capacidade civil. Correto!
PC/GO – CESPE – 2017: Ricardo, com quinze anos de idade, traficou

entorpecentes por três meses, obtendo uma renda de R$ 20.000. Informado

pela autoridade competente, um auditor da Receita Federal do Brasil efetuou
lançamento contra o menor. Tendo como referência essa situação hipotética,
a capacidade tributária independe da capacidade civil, de modo que é correto
o lançamento contra o menor que, no caso, percebeu remuneração que pode
ser considerada renda. Correto.
6. DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO
Em regra, o sujeito passivo irá escolher o seu domicílio tributário.
Tratando o art. 127 do CTN do domicílio tributário quando não houver eleição.
Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio

tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:
I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta
incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;
II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o
lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à
obrigação, o de cada estabelecimento;
III - quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas
repartições no território da entidade tributante.
§ 1º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos
incisos deste artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte
ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou
fatos que deram origem à obrigação.
§ 2º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando
impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-
se então a regra do parágrafo anterior.

PGE/SC – FEPESE – 2018: Na falta de eleição pelo sujeito passivo, o
domicílio tributário das pessoas naturais será, inicialmente, o centro habitual
de suas atividades. Errado! Será residência habitual, apenas quando incerta
ou desconhecida, será o centro habitual de sua atividade.
PGE/SC – FEPESE – 2018: É vedado à autoridade administrativa recusar o

domicílio fiscal eleito pelo sujeito passivo, ainda que dificulte a fiscalização do
tributo. Errado!
Observe o esquema elaborado por Ricardo Alexandre53:
53 ALEXANDRE. Ricardo. Obra citada, p. 398.

Pessoa natural: residência habitual ou, sendo esta
Sujeito passivo NÃO
incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua
elegeu seu atividade.
domicílio? Pessoa jurídica de direito privado: local de sua sede ou
de cada estabelecimento, para os fatos geradores nele
contido.
Pessoa jurídica de direito público: quaisquer de suas Domicílio
SIM repartições no território da entidade tributante. definitivo
SIM
É possível a aplicação
Domicílio eleito dificulta SIM Autoridade dessas regras?
ou impossibilita a rejeita o
arrecadação do tributo? domicílio eleito NÃO
NÃO
O domicílio natural é o local da
situação dos bens ou da
O domicílio é o ocorrência dos atos ou fatos que
eleito pelo deram origem à obrigação
sujeito passivo

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
Como já analisado, o sujeito passivo da obrigação tributária principal pode ser o

contribuinte ou o responsável.
• Será contribuinte quando ele próprio for o realizador do fato gerador do tributo.
• Será responsável quando a lei lhe impuser o dever de arcar com a dívida tributária de
outrem.
Assim, a responsabilidade tributária trata-se da eleição, pela lei, de um terceiro

vinculado ao fato gerador, mas sem ser o seu realizador, como responsável pelo pagamento do
tributo. Ou seja, um terceiro é eleito pela lei como sujeito passivo de uma obrigação tributária
principal, mesmo sem ser o realizador do fato gerador do tributo.
Nunca é demais lembrar que tanto o contribuinte quanto o responsável, somente são assim
considerados em virtude de previsão legal (princípio da legalidade estrita - todos os elementos do
tributo devem constar na lei).
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo
expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte (somente o terceiro responde,
“responsabilidade por substituição”) ou atribuindo-a a este em caráter
supletivo do cumprimento total (solidariedade) ou parcial (subsidiariedade)
da referida obrigação.
FRISE-SE: A responsabilidade pressupõe a eleição de um terceiro para pagar a obrigação,

entretanto é necessário que o terceiro tenha alguma relação com o fato gerador, vale dizer, não
poderá a lei atribuir a um sujeito totalmente estranho à relação o dever de pagar o tributo.

PGE/SC – FEPESE – 2018: A lei pode atribuir de maneira expressa a
responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ou
desvinculada do fato gerador da respectiva obrigação. Errado! Deve ser
vinculada.
2. ESPÉCIES DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
RESPONSABILIDADE POR TRANSFERÊNCIA
Dá-se após a ocorrência do fato gerador, em razão de circunstâncias posteriores previstas

em lei, provocando uma transferência da responsabilidade para um terceiro, podendo o contribuinte
permanecer ou não no polo passivo da obrigação.

Exemplo: responsabilidade do espólio quando ocorre a morte do contribuinte.
Segundo a doutrina, a responsabilidade por transferência abrange a responsabilidade por

sucessão, por solidariedade e por terceiros.
RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO (ORIGINÁRIA, DE 1º GRAU)
Na responsabilidade por substituição, o indivíduo que pratica o fato gerador jamais chega a
ser, realmente, sujeito passivo da obrigação – tendo em vista a existência prévia de dispositivo
legal, atribuindo a responsabilidade a uma terceira pessoa.
Desde a ocorrência do fato gerador, a sujeição passiva já recai sobre uma pessoa diversa
daquela que possui relação pessoal e direta com o fato gerador (ou seja, pessoa diversa da figura
do contribuinte). Assim, na responsabilidade por substituição, o sujeito “A” pratica o fato gerador,
mas desde já é o sujeito “B” quem deve fazer o recolhimento.
Exemplo: Imposto de Renda retido na fonte, em que cabe à fonte pagadora reter e efetuar o
recolhimento do imposto.
A doutrina ainda menciona dois tipos de responsabilidade por substituição: progressiva e

regressiva.
2.2.1. Responsabilidade por substituição regressiva (para trás ou antecedente)
Conforme leciona Ricardo Alexandre54, a substituição para trás, regressiva ou antecedente

ocorre nos casos em que pessoas ocupantes das posições anteriores nas cadeias de produção
e circulação são substituídas, no dever de pagar o tributo, por aquelas que ocupam as posições
posteriores nas mesmas cadeias. Em outras palavras, o substituto é o responsável pelo
pagamento dos tributos devidos nas operações antecedentes àquela da qual ele participa. Há um
diferimento do pagamento do tributo.
Imagine, por exemplo, que um frigorífico compre gado de vários produtores (P1, P2, P3) e,
posteriormente, vende para o supermercado. Na venda de cada produtor irá incidir o ICMS, mas
quem será o responsável pela substituição é o frigorífico, por isso para trás.
Perceba que na substituição regressiva há uma concentração, os fatos geradores estão

atrás da pessoa substituta.

ICMS
Obs.: Apenas nas operações entre o frigorífico e os produtores de

gado ocorre substituição tributária para trás. Nas operações entre o
frigorífico e o supermercado, assim como as futuras vendas aos
consumidores, sujeitam-se à sistemática normal de tributação, em que
o comerciante alienante figura como contribuinte.
2.2.2. Responsabilidade por substituição progressiva (para frente ou consequente)
A substituição tributária para frente, progressiva ou subsequente ocorre nos casos em que
as pessoas ocupantes das posições posteriores das cadeias de produção e circulação são
substituídas, no dever de pagar o tributo, por aquelas que ocupam posições anteriores nessas
mesmas cadeias. Nesse caso, o substituto é responsável pelo pagamento dos tributos devidos nas
operações subsequentes àquelas da qual ele participa. Há antecipação do pagamento do tributo55.
Aqui a cadeia de produção e circulação é marcada pela capilaridade (há uma abertura) e
não uma concentração.
Imagine, por exemplo, que a refinaria de combustíveis vende gasolina para diversos
distribuidores, que irão vender para vários postos, que, por fim, irão vender aos consumidores finais.

ICMS ICMS ICMS
Obs.: todo o tributo é pago de uma só vez pela refinaria, sendo

calculado sobre o valor pelo qual se presume que a mercadoria será
vendida ao consumidor.
A refinaria será contribuinte na relação com o distribuidor e será responsável nas relações
do distribuidor com o posto de combustível e na do posto de combustível com o consumidor final.
A CF, em seu art. 150, §7º, prevê que nos casos em que o fato gerador não se realizar será
assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga.
CF, art. 150, § 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária
a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo
fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e
preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador
presumido.
O recolhimento de tributo a maior, conforme entendimento do STF, deve ser restituído.
RE 593.849/MG, ADI 2675/PE e 2777/SP

Tese: É devida a restituição da diferença do ICMS pago a mais no regime de
substituição tributária para a frente se a base de cálculo efetiva da operação
for inferior a presumida.
No mesmo sentido entende o STJ:
É devida a restituição da diferença do ICMS pago a mais no regime de

substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da operação for
inferior à presumida, sendo inaplicável a condição de que trata o art. 166 do
CTN. STJ. 2ª Turma. REsp 525625-RS, Rel. Min. Francisco Falcão, julgado
em 09/08/2022 (Info 744).
3. CLASSIFICAÇÃO DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA NO CTN
O CTN traz três categorias de responsabilidade tributária:

o Por sucessão – arts. 129 a 133;
o De terceiros – art. 134 e 135;
o Por infrações 136 a 138.
4. CRIAÇÃO DE NOVAS HIPÓTESES DE RESPONSABILIDADE
O CTN prevê a possibilidade de criação de novas hipóteses de responsabilidade, devendo

ser observados alguns requisitos previstos no art. 128.
• Observância das regras do CTN sobre responsabilidade;
• Apenas a lei (complementar) poderá criar sujeição passiva;
• A responsabilidade deve ser expressa, não existe responsabilidade presumida;
• A terceira pessoa deve estar vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação;
• Poderá excluir a responsabilidade do contribuinte; ou
• Atribuir caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
CTN, Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de
modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo
do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

TJ/MS – FCC – 2020: por ser matéria afeita a lei complementar, lei ordinária
não pode criar hipótese de responsabilidade solidária relativa a sócio sem
poder de gestão em empresa constituída na forma de sociedade limitada.
Correto!
O STF considerou inconstitucional norma do Estado de Goiás que atribuía responsabilidade

sem observar a moldura do CTN.
O Tribunal, por unanimidade, conheceu da ação direta de

inconstitucionalidade e julgou procedente o pedido, para declarar a
inconstitucionalidade dos arts. 45, XII-A, XIII e § 2º, da Lei nº 11.651/1991, do
Estado de Goiás, e 36, XII-A e XIII, do Decreto nº 4.852/1997, do mesmo
Estado, nos termos do voto do Relator. Foi fixada a seguinte tese: “É
inconstitucional lei estadual que disciplina a responsabilidade de terceiros por
infrações de forma diversa das regras gerais estabelecidas pelo Código
Tributário Nacional.”. ADI 6284, Plenário, j. em 15/09/2021.
5. RESPONSABILIDADE POR SUCESSÃO

A responsabilidade por sucessão é uma responsabilidade por transferência, isto porque,
posteriormente, a ocorrência do fato gerador acontece um evento que transfere a sujeição passiva
a um responsável expressamente definido em lei.
A sucessão se caracteriza porque o responsável sucede o contribuinte como sujeito passivo

do tributo. Será aplicada a fatos geradores ocorridos até a data do ato ou fato de que decorre a
sucessão.
Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários
definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela
referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que
relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.

PGE/SP – VUNESP – 2018: A sucessão tributária, conforme o Código
Tributário Nacional, é responsabilidade que se aplica a fatos geradores
ocorridos até a data do ato ou fato de que decorre a sucessão. Correto!
RESPONSABILIDADE POR SUCESSÃO POR ATO INTER VIVOS
5.1.1. Bens imóveis
No caso de transferência de imóvel inter vivos, haverá a sub-rogação dos débitos na pessoa
do adquirente.
Por exemplo, A vendeu para B um imóvel que possuía dívida de IPTU. Pela literalidade do
CTN, a dívida passa a ser de B.
Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a
propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os
relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a
contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos
adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação
ocorre sobre o respectivo preço.
Contudo, a jurisprudência entende que ambos ficam com o débito, A que já era contribuinte
e B pela responsabilidade por sucessão. Assim, não seria caso de transferência da sujeição passiva
de um contribuinte para um responsável, mas sim de solidariedade de ambos como devedores do
tributo.
(...) Não há confundir a sub-rogação tributária com a sub-rogação civil ante a

diversidade de condições e, por conseguinte, de efeitos. 6. Importa assegurar
que a sucessão no débito tributário seja neutra em relação ao credor fiscal,
cuja mudança pura e simples de devedor pode se dar em detrimento da
garantia geral do pagamento do tributo. (...) A correta interpretação do art.
130 do CTN, combinada com a característica não excludente do parágrafo
único, permite concluir que o objetivo do texto legal não é desresponsabilizar
o alienante, mas responsabilizar o adquirente na mesma obrigação do
devedor original. Trata-se de responsabilidade solidária, reforçativa e
cumulativa sobre a dívida, em que o sucessor no imóvel adquirido se coloca

ao lado do devedor primitivo, sem a liberação ou desoneração deste. AgInt
no AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL Nº 942.940 – RJ, 2ª Turma,
RELATOR : MINISTRO HERMAN BENJAMIN, j. 5 de agosto de 2017.
Há duas exceções:
• Quando constar do título de aquisição do imóvel a prova da quitação do tributo, o

adquirente não fica responsável. Exemplo: O adquirente apresenta a certidão negativa,
e posteriormente, sem que ninguém saiba, é constituído um novo débito, referente a um
período passado. Isto será irrelevante, visto que ele apresentou a certidão.
• Caso de sub-rogação real, nas hipóteses de aquisição do imóvel em hasta pública

(parágrafo único). Nessa hipótese, o adquirente recebe o bem sem quaisquer ônus,
porquanto o valor por ele pago no leilão é que vai garantir a dívida. Mesmo se o valor
pago pelo imóvel for inferior ao débito, ele não sofrerá qualquer responsabilização.

MPE/CE – CESPE – 2020: João arrematou um imóvel em hasta pública,
tendo descoberto posteriormente que havia dívidas de IPTU relativas ao
imóvel, constituídas antes da data da arrematação e que não haviam sido
informadas no leilão. Nessa situação hipotética, de acordo com o Código
Tributário Nacional (CTN), a sub-rogação do crédito tributário ocorrerá sobre
o preço pago pelo arrematante, não devendo ser gerado qualquer gravame
no imóvel. Correto!
O STJ entende que se constar que se o débito constar do edital do leilão, poderá haver
responsabilidade, já que estava ciente do débito.
Obs.: não se aplica o art. 130 do CTN nas aquisições a título originário,
a exemplo do usucapião, da desapropriação.
5.1.2. Bens móveis
Tratando-se de bens móveis, o adquirente será pessoalmente responsável pelos tributos

dos bens adquiridos.
Art. 131. São pessoalmente responsáveis:

I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou
remidos;
Não há exceções previstas no CTN.
Contudo, a jurisprudência do STJ entende que se constar a prova da quitação não haverá
responsabilidade, bem como no caso de compras em leilão.
RESPONSABILIDADE POR SUCESSÃO POR CAUSA MORTIS
Está prevista nos incisos II e III do art. 131, do CTN.
Art. 131. São pessoalmente responsáveis:

II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos
pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta
responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação;
III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da
sucessão.
Durante o interregno que vai da abertura da sucessão (morte) até a sentença de partilha, as
dívidas tributárias do de cujus, até o momento de sua morte (dívidas em aberto até o momento da
morte), são de responsabilidade do ESPÓLIO (tendo o inventariante como responsável).
Os fatos geradores ocorridos após a morte (abertura da sucessão) terão o ESPÓLIO como
contribuinte, pelo menos até a partilha. Depois de realizada a partilha, serão os sucessores e o
cônjuge meeiro os responsáveis (limitados ao quinhão recebido), tanto pelos fatos geradores
anteriores à morte (que antes tinham o espólio como responsável), quanto pelos fatos geradores
ocorridos depois da morte (que tinham o espólio como contribuinte).
Por fim, os fatos geradores ocorridos após a partilha terão, por óbvio, os sucessores como
contribuintes, porquanto eles é que serão os realizadores dos referidos fatos geradores.
Em suma56:
a) Até a sua morte (abertura da sucessão), o de cujus era sujeito passivo na modalidade
contribuinte;
b) Após a morte, os novos fatos geradores terão como contribuinte o espólio e tal
situação durará até a data da partilha ou adjudicação;
c) Após a partilha ou adjudicação, os novos fatos geradores terão como contribuintes os

sucessores a qualquer título e o cônjuge meeiro.
d) O espólio é pessoalmente responsável pelos tributos devidos pelo de cujus até a data
da abertura da sucessão;
e) O sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro são pessoalmente responsáveis

pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, tendo como
limite do débito o montante do quinhão ou da meação recebidos.

MPE/AC – CESPE – 2022: No direito tributário, o sucessor pode ser
pessoalmente responsável pelos tributos devidos pelo de cujus. Sob o
aspecto temporal, a responsabilidade do sucessor se limita aos tributos
devidos até a data da abertura da sucessão. Errado! É até a data da partilha
ou adjudicação.
PGE/AL – CESPE – 2021: Segundo o Código Tributário Nacional, ainda que

os créditos não sejam correspondentes a obrigações tributárias resultantes
de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social
ou estatutos, haverá responsabilidade pessoal do espólio pelos tributos
devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão. Correto!
56 ALEXANDRE, Ricardo. Obra citada, p. 426-427.

RESPONSABILIDADE POR SUCESSÃO EMPRESARIAL
5.3.1. Fusão, transformação e incorporação
Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão,

transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos
tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado
fusionadas, transformadas ou incorporadas.
A fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar
sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações.
A + B = AB é a sociedade nova (AB)

que será responsável
A transformação é a operação pela qual a sociedade passa, independentemente de

dissolução e liquidação, de um tipo para outro. A empresa será a mesma, apenas o tipo que será
diferente.
Empresa A Empresa A
S/A LTDA
A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por
outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações.
A+B=A
PC/BA – VUNESP – 2018: Havendo a incorporação de uma pessoa jurídica
de direito privado por outra, os tributos e as multas devidos pela pessoa
jurídica incorporada até o ato de incorporação são de responsabilidade dos
sócios da sociedade incorporada, por transferência. ERRADO! A
responsabilidade será da pessoa jurídica que resultar da incorporação, por
sucessão.
O CTN não menciona a cisão, tendo em vista que surgiu após o CTN. A cisão é uma
operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais
sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida,
se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão.
A BeC
Prevalece que deve ser aplicada à cisão, inclusive no caso de cisão parcial, mesma regra
de responsabilidade (adquirente responde).

5.3.2. Extinção de pessoas jurídicas
Art. 132, Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de
extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da
respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou
seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.
Em casos de extinção da pessoa jurídica, havendo exploração da mesma atividade, mesmo

com outra razão social, haverá a responsabilidade do sócio remanescente ou de seu espólio.
5.3.3. Responsabilidade do adquirente do fundo de comércio ou estabelecimento
Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra,
por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial,
industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma
ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos
tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data
do ato:
I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria
ou atividade;
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou
iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no
mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.
§ 1o O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação
judicial:
I – em processo de falência;
II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação
judicial.
§ 2o Não se aplica o disposto no § 1o deste artigo quando o adquirente for:
I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade
controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;
II – parente, em linha reta ou colateral até o 4 o (quarto) grau, consanguíneo
ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus
sócios; ou
III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial
com o objetivo de fraudar a sucessão tributária
§ 3o Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa,
filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à
disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de
alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos
extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário.
Tratando-se de aquisição de fundo de comércio ou estabelecimento comercial (contrato de

trespasse), que continuar com a respectiva exploração, a responsabilidade será do adquirente,
podendo ser integral ou subsidiária.
a) Responsabilidade integral (excluindo da relação o alienante): Ocorre se o alienante

cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade. Em outras palavras, se o
alienante não está fazendo nada, não há como cobrar dele o débito tributário.
b) Responsabilidade subsidiária do adquirente em relação ao alienante (benefício de

ordem): ocorre se o alienante prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses

a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio,
indústria ou profissão (veja que aqui pode ser em qualquer ramo). Nesse caso, o débito
recai primeiro sobre o alienante; depois recai sobre o adquirente.
Há casos em que o adquirente não terá responsabilidade, são eles:
a) Processo de falência;
b) De filial ou unidade produtiva isolada, em processo de responsabilidade judicial.
No entanto, para não descambar para a fraude, o legislador criou a “EXCEÇÃO DA

EXCEÇÃO” (voltando à regra: sucessão empresarial = sucessão tributária). Assim prevê o §2º do
mesmo artigo:
Art. 133
§ 2º Não se aplica o disposto no § 1o deste artigo quando o adquirente for:
I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade
controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;
II – parente, em linha reta ou colateral até o 4o (quarto) grau, consanguíneo
ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus
sócios; ou
III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial
com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.
Em suma:
EXCEÇÃO DA EXCEÇÃO
REGRA EXCEÇÃO (RETORNA PARA A
REGRA)
Quando o adquirente for sócio
da sociedade falida ou em
recuperação judicial, ou
sociedade controlada pelo
devedor falido ou em
recuperação judicial; parente,
Alienação judicial em
Adquirente de fundo de em linha reta ou colateral até
processo de falência ou de
comércio ou estabelecimento 4º grau, consanguíneo ou
filial ou unidade produtiva
responde, integral ou afim, do devedor falido ou em
isolada, em processo de
subsidiariamente. recuperação judicial ou de
recuperação judicial
qualquer de seus sócios; ou
identificado como agente do
falido ou do devedor em
recuperação judicial com o
objetivo de fraudar a
sucessão tributária.
Importante destacar a Súmula 554, entende que a responsabilidade não está restrita aos
tributos, abrange também as multas moratórias ou punitivas.
Súmula 554, STJ: na hipótese de sucessão empresarial, a responsabilidade

da sucessora abrange não apenas os tributos devidos pela sucedida, mas
também as multas moratórias ou punitivas referentes a fatos geradores
ocorridos até a data da sucessão.

PGE/SC – FEPESE – 2018: Em situações de sucessão empresarial, a
responsabilidade da sucessora abrange não somente os tributos devidos pela
sucedida, mas igualmente as multas moratórias ou punitivas referentes a
fatos geradores ocorridos até a data da sucessão. Correto!
6. RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS
Essa forma de responsabilidade reflete a situação em que terceiros falharam no

cumprimento de um dever legal de gestão ou de vigilância do patrimônio do contribuinte.
No art. 134, o CTN trata da responsabilidade de terceiros que agiram conforme a lei, o
contrato ou estatutos, mesmo assim falharam. Já o art. 135 trata dos terceiros que falharam por ter
agido com culpa, vale dizer, infringindo a lei, os contratos ou estatutos.
Como veremos, o tratamento será distinto nos dois casos.
RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS DECORRENTES DE ATUAÇÃO

REGULAR
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da

obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este
nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou
curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo
concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos
devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu
ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de
penalidades, às de caráter moratório.
Conforme Ricardo Alexandre57, os denominados terceiros responsáveis possuem algum

vínculo jurídico com a pessoa que, por ter relação pessoal e direta com o fato gerador,
naturalmente ocuparia o polo passivo da relação jurídica-tributária na condição de contribuinte.

PGE/RS – FUNDATEC – 2021: O Código Tributário Nacional, ao abrir a
possibilidade de a lei estabelecer hipóteses de responsabilidade tributária,
não exige nenhum vínculo da terceira pessoa, responsável tributário, com o
fato gerador da respectiva obrigação nem com o contribuinte. Errado!

Para que ocorra a atribuição da responsabilidade às pessoas listadas no art. 134 do CTN é
necessário o cumprimento dos seguintes requisitos:
1º. Impossibilidade do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte
De plano percebemos que o termo solidariamente está tecnicamente incorreto no caput

do artigo, isto porque já vimos que não há benefício de ordem na solidariedade. No caso em
análise, o credor (Administração Tributária) só vai ao patrimônio dos responsáveis depois que o
contribuinte deixa de quitar a dívida.
Na realidade a responsabilidade dos terceiros é subsidiária, pois, de fato, existe um

benefício de ordem, que descaracteriza completamente a solidariedade.
Obs.: atenção para a forma como está sendo perguntado na sua

prova. De acordo com o CTN, a responsabilidade é solidária, mas
somente surge quando não for possível o cumprimento da obrigação
principal pelo contribuinte.
2º. Ação ou indevida omissão imputável à pessoa designada como responsável
Somente há responsabilidade dos ‘terceiros’ enumerados no dispositivo se estes tiverem

participado ativamente da situação que configurou o fato gerador do tributo, ou tenham
indevidamente se omitido.
Obs.: Conforme o parágrafo único, os responsáveis devem pagar não

apenas os tributos, mas também as penalidades moratórias (apenas
as moratórias, ao contrário dos sucessores que também pagam as
multas punitivas, conforme súmula do STJ).
Salienta-se que a redação do inciso V que atribui responsabilidade ao síndico ou ao

comissário, deve ser lida à luz das alterações promovidas pela Lei 14.112/2020 na Lei de Falências.
Assim, é responsável o administrador judicial pelos tributos devidos pela massa falida ou pela
empresa em processo de recuperação judicial (atenção para como for cobrado).

PGE/MS – CESPE – 2021: João, com 15 anos de idade, montou
informalmente negócio de venda de veículos usados, tendo auferido, após
várias operações comerciais, lucro em determinado período. Após diligência
de fiscalização, a administração tributária constatou não ter havido o
recolhimento de qualquer tributo em relação àquelas atividades. Nessa
situação hipotética, a cobrança dos tributos devidos, em desfavor de João,
será legítima, ainda que ele seja absolutamente incapaz para exercer os atos
da vida civil, cabendo aos seus pais, no caso de impossibilidade do
cumprimento da obrigação tributária por João, a responsabilidade pelo
pagamento dos tributos relativos aos atos em que tenham intervindo ou pelas
omissões de que tenham sido responsáveis. Correto!
MPE/GO – MPE/GO – 2019: A responsabilidade tributária dos pais em

relação aos tributos devidos pelos filhos menores decorre de lei e dar-se-á
naqueles casos em que os pais tiverem vinculação direta ou indireta, em
razão de ato comissivo ou omissivo, com a situação que constitui o fato

gerador da obrigação tributária principal e diante da impossibilidade de
cumprimento da obrigação tributária principal pelo filho contribuinte. Correto!
RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS DECORRENTES DE ATUAÇÃO

IRREGULAR
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a

obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes
ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado.
O art. 135 do CTN trata dos casos em que a sujeição passiva do terceiro decorre da sua
atuação em desconformidade com o direito, levando-o à condição de responsável pessoal pelo
próprio tributo devido (e não apenas pela multa eventualmente cabível).
Além disso, o art. 135 amplia a lista de responsáveis, isto porque inclui todos os
responsáveis do art. 134 e mais os mandatários, prepostos e empregados, bem como os diretores,
gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
Como o administrador na maioria das vezes é sócio da sociedade, o inciso III trata de mais
um caso de responsabilidade do sócio. Porém, a responsabilidade decorre de ato contrário à
lei/contrato/estatuto, e por isso, não é “solidária” (subsidiária) e sim pessoal. Neste caso, cobra-
se direto do sócio administrador, enquanto na hipótese do art. 134, VII somente se cobra do sócio
quando o contribuinte não satisfaz a obrigação.
Obs.: no caso do art. 135 do CTN, o STJ entende que a

responsabilidade é solidária entre o sócio e a empresa. Mais uma
vez, atenção para a forma como for perguntado em sua prova
A obrigação de pagar o tributo está na lei. Se não há o pagamento pela sociedade, há

infração à lei, consequentemente, há a responsabilidade do administrador. Em outras palavras, para
a fazenda, bastaria o simples inadimplemento para que o sócio fosse responsável. Então quer dizer
que a falta de pagamento de tributo seria, por si só, uma infração à lei, de modo a sempre ensejar
a responsabilidade pessoal do administrador?
STJ: Quando a sociedade deixa de pagar a dívida por não ter recursos
suficientes, diz que há INADIMPLÊNCIA. Nesse caso, o Administrador não
responde pessoalmente pela dívida. Quando a sociedade tem recursos, mas
não paga os tributos por outros motivos, diz que há SONEGAÇÃO. Nesse
caso, o Administrador responde pessoalmente, pois atuou irregularmente, de
forma FRAUDULENTA (REsp. 174.532).
STJ Súmula 430 O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade

não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente.

PGR – PGR – 2017: o inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade
gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente. Errado!
Outra situação definida pelo STJ como causa de responsabilização do administrador

(redirecionamento da execução fiscal) pelos débitos da PJ é a sua dissolução irregular. A corte
prevê atualmente algumas situações em que a irregularidade da dissolução é presumida. E
assim sendo, há a inversão do ônus da prova, cabendo ao sócio provar que não houve dissolução
irregular.
No caso de mudança de endereço da PJ sem a devida comunicação, aplica-se o mesmo

entendimento (presunção de irregularidade, o sócio é responsável). Nesse sentido:
STJ Súmula 435 - Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que

deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos
competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o
sócio-gerente.
Em relação aos diretores, gerentes ou representantes somente o sócio administrador

(sócio gerente, com poder de gestão) será o responsável pessoal. Portanto, não basta que seja
sócio, deve ser um sócio com poder de decisão.
Em suma:
Previsão Terceiro Atuação Responsabilidade
Pais, tutores e curadores,

administradores de bens de
terceiros, inventariante, Nos atos em que Subsidiária (embora no
síndico e o comissário, intervirem ou pelas CTN conste como
Art. 134, CTN
tabeliães, escrivães e omissões que forem solidária) pelos tributos
demais serventuários de responsáveis e multas moratórias
ofício e os sócios de
sociedade de pessoas.
Solidária (embora no
Pessoas designadas no art. CTN conste como
134 ou, ainda, os pessoal) quanto aos
Atos com excesso de
mandatários, prepostos, créditos tributários
poderes ou infração à
Art. 135, CTN empregados, diretores, (tributos e multas
lei, contrato social ou
gerentes ou representantes moratórias ou
estatutos
de pessoas jurídicas de punitivas)
direito privado correspondentes à sua
atuação irregular.
A LC 123/06, que regula microempresas e as empresas de pequeno porte, passou a prever

a possibilidade de dar baixa em empresas sem que ocorra a regularidade das obrigações tributárias,
importando a responsabilidade solidária dos empresários, dos titulares, dos sócios e
administradores no período da ocorrência dos respectivos fatos geradores.

LC 123/06, art. 9º: O registro dos atos constitutivos, de suas alterações e
extinções (baixas), referentes a empresários e pessoas jurídicas em qualquer
órgão envolvido no registro empresarial e na abertura da empresa, dos 3
(três) âmbitos de governo, ocorrerá independentemente da regularidade de
obrigações tributárias, previdenciárias ou trabalhistas, principais ou
acessórias, do empresário, da sociedade, dos sócios, dos administradores ou
de empresas de que participem, sem prejuízo das responsabilidades do
empresário, dos sócios ou dos administradores por tais obrigações, apuradas
antes ou após o ato de extinção.
§ 5º A solicitação de baixa do empresário ou da pessoa jurídica importa
responsabilidade solidária dos empresários, dos titulares, dos sócios e dos
administradores no período da ocorrência dos respectivos fatos geradores.
Em 2007, a Lei 11.597/07 passou a prever a possibilidade para todas as empresas,

conferindo, igualmente, responsabilidade solidária.
Lei 11.598/07, art. 7º-A: O registro dos atos constitutivos, de suas alterações
e extinções (baixas), referentes a empresários e pessoas jurídicas em
qualquer órgão dos 3 (três) âmbitos de governo, ocorrerá independentemente
da regularidade de obrigações tributárias, previdenciárias ou trabalhistas,
principais ou acessórias, do empresário, da sociedade, dos sócios, dos
administradores ou de empresas de que participem, sem prejuízo das
responsabilidades do empresário, dos titulares, dos sócios ou dos
administradores por tais obrigações, apuradas antes ou após o ato de
extinção.
§ 2º A solicitação de baixa na hipótese prevista no caput deste artigo importa
responsabilidade solidária dos titulares, dos sócios e dos administradores do
período de ocorrência dos respectivos fatos geradores.
A Lei 11.597/07 é uma lei ordinária, vimos que a responsabilidade deve observar a moldura
do CTN. A jurisprudência do STJ entende que mesmo sendo feito o distrato, pode haver
responsabilidade tributária.
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL.

REDIRECIONAMENTO. DISTRATO SOCIAL. REGISTRO NA JUNTA
COMERCIAL. DISSOLUÇÃO IRREGULAR. CARACTERIZAÇÃO. 1. O
distrato social é apenas uma das etapas necessárias à extinção da sociedade
empresarial, não constituindo condição suficiente para atestar a regularidade
da dissolução, haja vista ser indispensável a posterior realização do ativo e o
pagamento do passivo, os quais são requisitos conjuntamente necessários
para a decretação da extinção da personalidade jurídica. 2. Hipótese em que
o Tribunal de origem afirmou que, "mesmo tendo sido feito o distrato social,
de acordo como o entendimento da jurisprudência do STJ, ocorreu dissolução
irregular da empresa, pois não foi feita a verificação da realização do ativo e
pagamento do passivo, incluindo os débitos tributários". 3. Agravo interno
desprovido.” (AgInt no AREsp 1727337/RJ, Rel. Ministro GURGEL DE
FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 16/08/2021, DJe 20/08/2021).
“5. O distrato social, ainda que registrado na junta comercial, não garante,
por si só, o afastamento da dissolução irregular da sociedade empresarial e
a consequente viabilidade do redirecionamento da Execução Fiscal aos
sócios-gerentes. Para verificação da regularidade da dissolução da empresa

por distrato social, é indispensável a verificação da realização do ativo e
pagamento do passivo, incluindo os débitos tributários, os quais são
requisitos conjuntamente necessários para a decretação da extinção da
personalidade jurídica para fins tributários.” AgInt no REsp 1860439 / SP, rel.
Min. HERMAN BENJAMIN, 2ª TURMA, 29/06/2020.
7. RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES
Ao tratar de responsabilidade por infrações, o CTN não se refere, necessariamente, a um

responsável, mas sim a um “contribuinte da multa”.
RESPONSABILIDADE OBJETIVA
A regra geral da responsabilidade por infrações está prevista no art. 136 do CTN, trata-se
de uma responsabilidade objetiva, isto porque independe da intenção do agente ou do responsável,
bem como da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por

infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do
responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Segundo Ricardo Alexandre58, nada impede que o legislador decida por atribuir caráter
subjetivo à responsabilidade por determinadas infrações, uma vez que o dispositivo é iniciado com
a ressalva “salvo disposição em contrário”. Assim, se o legislador silenciou a respeito da
necessidade de comprovação de dolo ou culpa para a atribuição de responsabilidade, esta é
objetiva, não dependendo de tal comprovação. Se o legislador quiser que a responsabilização
dependa da análise da presença de dolo ou culpa, deve afirmá-la expressamente, o que não é
comum em matéria tributária.
Segundo a jurisprudência do STJ, o comerciante que adquire mercadoria, cuja nota fiscal
(emitida pela empresa vendedora) tenha sido, posteriormente, declarada inidônea, é considerado
terceiro de boa-fé, o que autoriza o aproveitamento do crédito do ICMS pelo princípio da não-
cumulatividade, desde que demonstrada a veracidade da compra e venda efetuada (em
observância ao disposto no art. 136, do CTN). Neste caso, o art. 136, do CTN será aplicado para
quem cometeu a infração (emitiu a nota declarada inidônea).
Súmula 509-STJ: É lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de

ICMS decorrentes de nota fiscal posteriormente declarada inidônea, quando
demonstrada a veracidade da compra e venda.

MPE/TO – CESPE – 2022: Considere que alguém, em uma empresa, tenha
cometido um ato infracional contra a legislação tributária. Nessa situação, a
responsabilidade depende da intenção do agente. Errado!
TJ/MG – FGV – 2022: A responsabilidade por infrações da legislação

tributária, salvo disposição de lei em contrário, independe da intenção do

agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos
do ato. Correto!
RESPONSABILIDADE PESSOAL
O art. 137, do CTN prevê a responsabilidade pessoal do agente por infrações, ou seja, a
punição deve atingir direta e exclusivamente a pessoa que agrediu o ordenamento jurídico.
Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:

I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções,
salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato,
função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida
por quem de direito;
II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja
elementar;
III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo
específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes,
preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado, contra estas.
Vale salientar que, na prática, o fisco utiliza o art. 135, do CTN para tributo e para a multa,
pouco aplicando o art. 137, do CTN. Em provas, é cobrado a literalidade do art. 137, do CTN.
a) Infrações conceituadas por lei como crime ou contravenção
A própria pessoa que cometeu a infração, independente dos tributos recorrentes que ficam
para a pessoa jurídica, é responsável pelo pagamento da multa.
Nos casos em que o agente praticar o ato no exercício regular de administração, mandato,
função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito, não
será responsável.

TJ/MG – FGV – 2022: A responsabilidade é pessoal do agente quanto às
infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, quando
praticadas no exercício regular de administração, ou no cumprimento de
ordem expressa emitida por quem de direito. Errado! Não haverá
responsabilidade quando praticada no exercício regular da administração ou
em cumprimento de ordem expressa.
b) Infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar
Elementar é todo componente essencial para a configuração de um delito, por exemplo

deixar de emitir nota fiscal com a finalidade de sonegar tributo.
c) Infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico de determinadas

pessoas contra aquelas em nomes das quais praticam certos atos

A intenção é punir aquele que age com o objetivo de prejudicar pessoas cujos interesses
deveriam defender.
8. DENÚNCIA ESPONTÂNEA, CONFISSÃO ESPONTÂNEA OU AUTODENÚNCIA
A denúncia espontânea é uma medida de política tributária que visa atrair de volta à
legalidade contribuintes que dela se afastaram, oferecendo em troca a garantia de não aplicação
de medidas punitivas.
Obs.: O termo “denúncia” é impróprio, pois, a rigor, ninguém denuncia

a si mesmo, mas confessa o cometimento de uma infração
A regra da denúncia espontânea é prevista no art. 138 do CTN, in verbis:
Art. 138. A responsabilidade (pela infração) é excluída pela denúncia

espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do
tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada
pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de
apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após
o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização,
relacionados com a infração.
Quando decide pagar (ou quando tem condições de pagar) o contribuinte percebe que, a
respeito do fato gerador da dívida vencida não há nenhuma fiscalização em curso (não houve
lançamento, cobrança, ou seja, qualquer fiscalização). Se o contribuinte confessa a infração e paga
a dívida será beneficiado pelo instituto da denúncia espontânea, não sendo punido pela infração
cometida.
Vantagem dessa denúncia: acrescem-se ao pagamento do débito apenas os juros

(moratórios). Não há incidência de multa (art. 138 do CTN).
Para que a denúncia espontânea seja eficaz e afaste a incidência da multa, é necessário o
preenchimento de três requisitos cumulativos:
a) "denúncia" (confissão) da infração;
b) pagamento integral do tributo devido com os respectivos juros moratórios;
c) espontaneidade (confissão e pagamento devem ocorrer antes do início de qualquer

procedimento fiscalizatório por parte do Fisco relacionado com aquela determinada infração).
Há situações que não será aplicado o instituto da denúncia espontânea, são elas:
• Lançamento por homologação
STJ, Súmula 360: O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos

tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados,
mas pagos a destempo.

PGE/SC – FEPESE – 2018: O benefício da denúncia espontânea aplica-se
aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente
declarados, embora pagos a destempo. Errado!
• Parcelamento (causa de suspensão do crédito tributário) – tendo em vista que, por não
equivaler ao pagamento (causa de extinção do crédito tributário), é incompatível com o
instituto da denúncia espontânea.
• Obrigações acessórias
Nas obrigações acessórias o contribuinte cumpre ou não cumpre, ao deixar de cumprir não
há como permitir o alargamento do prazo.

TJ/MG – FGV – 2022: A responsabilidade é excluída pela denúncia
espontânea da infração apresentada após o início de qualquer procedimento
administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.
Errado, nos termos do parágrafo único do art. 138, do CTN.

CRÉDITO TRIBUTÁRIO
1. CONCEITO
Com a realização do fato gerador surge automaticamente a obrigação tributária, que consiste
no dever patrimonial ou extrapatrimonial do sujeito passivo para com o sujeito ativo. Correspondente
a esse dever existe um direito, qual seja o crédito tributário, em favor do sujeito ativo.
Diferentemente da obrigação tributária, o crédito tributário não nasce diretamente da lei (ex lege),
mas depende de uma atividade prévia de constituição.
Constituir o crédito tributário significa formalizá-lo em linguagem, instrumentalizá-lo; essa

instrumentalização tem por finalidade declarar a ocorrência do fato gerador (e da obrigação
tributária consequentemente) bem como constituir a relação jurídica tributária.
Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma

natureza desta.
Constituir a relação jurídica tributária significa identificar o sujeito passivo, o sujeito ativo, o
quantum devido de tributo e a cominação de eventual penalidade cabível.
A forma mais comum de constituir o crédito tributário é através do lançamento tributário,

porém não é a única. Como veremos a seguir, existe outra hipótese de constituição do crédito
tributário, que é realizada diretamente pelo sujeito passivo (declaração nos tributos lançados por
homologação).
Obs.: sem o lançamento, há mero dever pessoal do devedor, não

dotado de executoriedade. Com o lançamento, o credor já conta com
um instrumento que, ao conferir liquidez e certeza ao vínculo, confere-
lhe executoriedade.
Salienta-se que a natureza das garantias atribuídas ao crédito tributário não altera a natureza
jurídica da obrigação tributária a que corresponda.
Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão

ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que
excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu
origem.
2. NATUREZA JURÍDICA DO LANÇAMENTO
O lançamento tem natureza constitutiva do crédito tributário (e declaratória da obrigação

tributária), conforme se denota do art. 142 do CTN, que expressamente fala em “constituir”.
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o

crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do

tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação
da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

DPE/GO – FCC – 2021: A respeito da natureza jurídica do lançamento do
crédito tributário, a doutrina adotada expressamente pelo Código Tributário
Nacional, é a que entende que o crédito tributário não existe antes do seu
lançamento. Tal corrente é conhecida como constitutivista. Correto!
3. CONCEITO DE LANÇAMENTO
Trata-se de um procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador

da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante devido, identificar
o sujeito passivo e, sendo o caso, aplicar a penalidade cabível.
4. COMPETÊNCIA PARA O LANÇAMENTO
A competência para o lançamento é privativa da autoridade administrativa. Não há

lançamento feito por autoridade judicial.
O lançamento é mais do que privativo; é exclusivo, pois não admite delegação ou avocação.
A competência privativa afasta a possibilidade de o sujeito passivo constituir o crédito

tributário? NÃO. O que é privativo é o lançamento, o que não afasta a possibilidade de o sujeito
passivo constituir o crédito tributário de outras formas, como no caso da declaração nos tributos
lançados por homologação.
5. LANÇAMENTO COMO ATIVIDADE VINCULADA
O lançamento é realizado mediante ato administrativo vinculado e obrigatório, nos termos

da lei. Assim, se a Administração verifica que o fato gerador ocorreu e o tributo não foi pago, é
obrigada a constituir o crédito tributário pelo lançamento, sob pena de responsabilidade funcional.
Art. 142, Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é

vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
6. LEGISLAÇÃO MATERIAL (SUBSTANTIVA) E FORMAL APLICÁVEL AO LANÇAMENTO
Há no CTN alguns dispositivos que regulam qual será a legislação aplicável ao lançamento,
dividindo em legislação material (definem fatos geradores, bases de cálculo, alíquotas e
contribuintes) e legislação formal (procedimentos).

Nos casos em que o valor estiver expresso em moeda estrangeira, deverá ser feita a
conversão com o câmbio do dia da ocorrência do fato gerador. Imagine, por exemplo, que a
Empresa X importou determinado produto por X dólares, no dia 21/10/2020 e o lançamento ocorreu
em 01/03/2021. A conversão do dólar em real deverá ser feita pelo valor do dia em que ocorreu o
fato gerador (21/10/2020) e não pelo valor da data de lançamento .
Art. 143. Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja
expresso em moeda estrangeira, no lançamento far-se-á sua conversão em
moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação.

DPE/RS – CESPE – 2022: Nos casos em que o valor tributário estiver
expresso em moeda estrangeira, no ato de constituição do crédito tributário,
a sua conversão em moeda nacional deverá ser feita ao câmbio do dia do
lançamento do fato gerador da obrigação. Errado! É o câmbio do dia da
ocorrência do fato gerador.
O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador, aplicando-se a legislação

vigente, mesmo que seja posteriormente modificada. Por exemplo, o fato gerador ocorreu em
10/03/2018 e a alíquota era de 10%, mas o lançamento só foi feito em 14/04/2022 quando a alíquota
era de 5%. Neste caso, será aplicada a alíquota de 10%, referente ao momento da ocorrência do
fato gerador.
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da

obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente
modificada ou revogada.
Perceba, portanto, que em se tratando de legislação material aplica-se a data do fato

gerador, mesmo que venha ser modificada ou revogada (ultratividade da lei tributária).

Nacional sobre o lançamento, é correto afirmar que ele reporta-se à data da
ocorrência do fato gerador, mas deverá considerar a alíquota vigente na data
em que foi efetuado. Errado! A alíquota será a da data do fato gerador.
Diversamente ocorre com a legislação formal, em que será aplicado a data do

lançamento, tendo em vista que se presume que são técnicas mais avançadas.
Art. 144,
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência
do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou
processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das
autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou
privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir
responsabilidade tributária a terceiros.

Nacional sobre o lançamento, é correto afirmar que a ele se aplica legislação
superveniente ao fato gerador que, mediante alteração de critérios
procedimentais, amplie os poderes de investigação do Fisco. Correto!

PC/BA – VUNESP – 2018: O artigo 144 do Código Tributário Nacional dispõe
que o lançamento se reporta à data da ocorrência do fato gerador da
obrigação, regendo-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente
modificada ou revogada. O Código Tributário Nacional excepciona essa
regra, admitindo a aplicação da legislação tributária que, posteriormente à
ocorrência do fato gerador da obrigação, institua novos critérios de apuração
ou processos de fiscalização, ampliando os poderes de investigação das
autoridades administrativas. Correto!
PGR – PGR – 2022: O lançamento é regido pela legislação vigente à época

do fato gerador da obrigação tributária, mesmo que haja a sua posterior
modificação ou revogação. Correto!
7. ESTABILIDADE DO LANÇAMENTO
Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode

ser alterado em virtude de:
I - impugnação do sujeito passivo;
II - recurso de ofício;
III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no
artigo 149.
A partir do momento em que há notificação do procedimento de lançamento ao sujeito

passivo, considera-se o lançamento estável, só podendo ser alterado no caso de:
• Impugnação do sujeito passivo;
• Recurso de ofício (remessa necessária, reexame necessário, duplo grau obrigatório)
• Iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149 do CTN.
A revisão do lançamento de ofício só pode ser feita enquanto não extinto o direito da
Fazendo Pública, ou seja, enquanto não houver decadência.
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade

administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e
na forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado
declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na
forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela
autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste
satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer
elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração
obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa
legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo
seguinte;

VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro
legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por
ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta
funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade,
de ato ou formalidade especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não
extinto o direito da Fazenda Pública.
Outro limite para a revisão de ofício está no art. 146, do CTN, chamado de “erro de direito”.
Ricardo Alexandre59 esclarece que essa nomenclatura não é adequada, pois o dito “erro de direito”
não é, necessariamente, um erro. O que se tem em alguns casos é que algumas normas deixam
margem para mais de uma interpretação razoável acerca de determinada matéria. Quando o Fisco
formaliza o lançamento adotando uma delas, este é um critério jurídico que, nos termos do
dispositivo transcrito, torna-se imutável com relação ao lançamento já realizado.
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão

administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em
relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente à sua introdução.
1. A retificação de dados cadastrais do imóvel, após a constituição do crédito

tributário, autoriza a revisão do lançamento pela autoridade administrativa
(desde que não extinto o direito potestativo da Fazenda Pública pelo decurso
do prazo decadencial), quando decorrer da apreciação de fato não conhecido
por ocasião do lançamento anterior, ex vi do disposto no artigo 149, inciso
VIII, do CTN. (...) 6. Ao revés, nas hipóteses de erro de direito (equívoco na
valoração jurídica dos fatos), o ato administrativo de lançamento tributário
revela-se imodificável, máxime em virtude do princípio da proteção à
confiança, encartado no artigo 146, do CTN. (REsp 1130545/RJ, Rel. Ministro
LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 09/08/2010, DJe 22/02/2011) –
tema 387

Nacional sobre o lançamento, é correto afirmar que a posterior mudança de
orientação administrativa, de ofício ou em razão de decisão judicial, sobre os
critérios jurídicos observados pelo Fisco no exercício do lançamento
possibilita a revisão do ato. Errado! Apenas quando o fato gerador ocorrer
posteriormente à sua introdução.
8. MODALIDADES DE LANÇAMENTO

A autoridade administrativa poderá fazer o lançamento por três modalidades: ofício ou
direto, por declaração ou misto, por homologação ou autolançamento, as quais são definidas pelo
grau de participação do sujeito passivo.
Por Por
De ofício
declaração homologação
Equilíbrio entre a O sujeito passivo

O sujeito passivo não participação do sujeito realiza quase todos os
participa da atividade passivo e a atividade atos que compõem a
do sujeito ativo atividade

TJ/MT – VUNESP – 2018: O procedimento administrativo tendente a verificar
a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a
matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito
passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível, é o
procedimento, em direito tributário, do lançamento tributário, o qual poderá
ser realizado, a depender do tributo, de ofício pela Administração, com base
em declaração do sujeito passivo ou de terceiros, ou por homologação quanto
aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o
pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa. Correto!
LANÇAMENTO DE OFÍCIO OU DIRETO
Está disciplinado no art. 149 do CTN, será feito pelo fisco, sem a participação do sujeito
ativo, por determinação legal (inciso I), bem como nos casos em que houver problemas com as
demais modalidades de lançamento (incisos II a IX).
STJ - 4. Nos termos do art. 149, II, do CTN, quando a declaração não seja
prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária,
surge para o Fisco a necessidade de proceder ao lançamento de ofício, no
prazo de cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte à data
em que ocorrido o fato gerador do tributo (art. 173, I, do CTN). (REsp
1841798/MG, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA SEÇÃO,
julgado em 28/04/2021, DJe 07/05/2021).
No lançamento de ofício a autoridade fiscal se utilizará dos dados que dispõe a respeito
do sujeito passivo, identificando-o, declarando a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinando a matéria tributável, calculando o montante do tributo devido e,
sendo o caso, aplicando a penalidade cabível. Ou seja, todos os atos integrantes do que o CTN
denomina “procedimento de lançamento” são realizados no âmbito da administração, pela
autoridade designada competente para tanto60.
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade

administrativa nos seguintes casos:

I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e
na forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado
declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na
forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela
autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste
satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer
elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração
obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa
legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo
seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro
legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por
ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta
funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade,
de ato ou formalidade especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não
extinto o direito da Fazenda Pública.

PC/AM – FGV – 2022: 321 Vestuário Ltda., atuante no comércio varejista de
roupas, sonegou o Imposto Estadual sobre a Circulação de Mercadorias
(ICMS), omitindo dolosamente do Fisco Estadual suas operações comerciais
com o fim de evitar o pagamento do tributo devido. Diante desse cenário, o
Fisco Estadual, a fim de poder cobrar administrativamente tais valores, terá
necessariamente de realizar uma notificação prévia ao lançamento para
comparecimento do sujeito passivo perante autoridade fiscal estadual.
Errado, fisco irá realizar um lançamento por homologação, com base no art.
149, VII, do CTN.
DPE/TO – CESPE – 2022: Suponha que o fisco tenha comprovado a

ocorrência de fraude em um lançamento tributário, configurada pelo fato de
um agente público tê-lo efetuado com valor inferior ao devido. Nesse caso, o
fisco deve homologar, de imediato, o lançamento pelo valor nele inscrito e
promover a cobrança da diferença. Errado, fisco irá realizar um lançamento
por homologação, com base no art. 149, IX, do CTN.
LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO
O lançamento por declaração está disciplinado no art. 147 do CTN, se caracteriza pela
participação mista (equilíbrio) da administração e do sujeito passivo (ou de terceiros) na realização
do procedimento.

Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito
passivo ou de terceiros, quando um ou outro, na forma da legislação
tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de
fato, indispensáveis à sua efetivação.
O sujeito passivo ou terceiro presta uma declaração com matéria de fato (e somente de
fato), entrega as informações para a autoridade administrativa que irá realizar o cálculo do tributo
devido. A declaração é uma obrigação acessória.
O lançamento por declaração ou misto está em desuso no Brasil, o último exemplo é o

imposto de importação sob bagagem acompanhada.
Vale salientar que é possível a retificação da declaração pelo sujeito passivo, antes de ser
notificado o lançamento, nos casos em que houver comprovação de erro. Além disso, a
autoridade administrativa, percebendo o erro, poderá retificar de ofício.
Segundo Ricardo Alexandre61, a exigência da comprovação do erro possui duas finalidades.

A primeira, a de advertir que é do contribuinte o ônus de comprovar que a declaração como
originariamente formulada continha erro. A segunda, a de deixar claro que não é possível ao
contribuinte alterar a declaração para mudar uma opção que veio a se mostrar desfavorável.
Art. 147,
§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando
vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do
erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento.
§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão
retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão
daquela.

TJ/SP – VUNESP – 2018: A retificação da declaração por iniciativa do próprio
declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível
mediante comprovação do erro em que se funde e antes de notificado o
lançamento. Correto!
(PGR – PGR - 2022): No lançamento por declaração, a retificação da

declaração, por iniciativa do próprio contribuinte, que visa a reduzir tributo só
é admissível mediante comprovação de erro e anteriormente à notificação de
lançamento. CORRETO!
Lançamento por Declaração x Lançamento por Homologação com dever de declarar
O IR possui a mais famosa das declarações tributárias, no entanto, NÃO se trata de tributo
lançado por declaração. No IR, diferentemente, o contribuinte declara não só matéria de fato
(rendimentos) como também a matéria de direito (deduções etc.). Além disso, após declarar, já
recolhe automaticamente o tributo, cabendo à Fazenda tão somente homologar o pagamento.

Em suma, no lançamento por declaração, declara-se apenas a matéria de fato, enquanto no
lançamento por homologação a declaração é de matéria de fato e matéria de direito.
Por declaração: FG → Declaração → Lançamento → Pagamento.
Por homologação: FG → Declaração → Pagamento → Lançamento/Homologação.
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO OU AUTOLANÇAMENTO
O lançamento por homologação ou autolançamento está previsto no art. 150, do CTN, o

sujeito passivo realiza quase todos os atos que compõem a atividade, ficando a participação da
autoridade administrativa restrita à homologação do pagamento que foi antecipado pelo sujeito
passivo.
Obs.: O STJ, na maioria dos seus acórdãos, utiliza a terminologia

“homologação do pagamento” ou “homologação da atividade do
sujeito passivo” .
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem
prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a
referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo
obrigado, expressamente a homologa.
Salvo disposição em contrário (em lei complementar, obrigatoriamente), a homologação

tem um prazo de 05 anos para ser realizada, a contar da data do fato gerador (e não do
pagamento), nos termos do §4º do art. 150.
Art. 150, § 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos,
a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a
Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o
lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a
ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Na realidade, trata-se de um prazo para a autoridade verificar se o pagamento antecipado

foi feito de forma correta. Se dentro desse prazo, a autoridade concorda com o pagamento, a
consequência será a homologação expressa ou tácita. Entretanto, caso a Administração, dentro do
prazo de 05 anos, não concorde com o valor do pagamento, não haverá homologação, mas sim
a cobrança do tributo, através de outra forma de lançamento: lançamento de ofício.
Existem duas formas de homologação:
• Homologação TÁCITA: Caracteriza-se pelo silêncio da Administração durante os 05

anos que tinha para homologar, a contar da data do fato gerador. É a forma de
homologação que comumente ocorre.
• Homologação EXPRESSA: Manifestação expressa da Administração quanto à

correção do pagamento realizado. Essa manifestação tem que ser específica,
identificando o sujeito passivo, o fato gerador e a quantia que foi paga. É um caso muito
raro de ocorrer, pois, normalmente, a Administração deixa transcorrer o prazo.

Um bom e raro exemplo é o caso da restituição de imposto de renda, em que ocorre a
manifestação expressa da Administração quanto à concordância com o pagamento realizado,
quando restitui.

(PGR – PGR – 2022): No lançamento por homologação, é necessário ato
expresso da autoridade sobre o pagamento antecipado do tributo pelo
contribuinte. Errado!
9. DECLARAÇÕES DO CONTRIBUINTE E OUTRAS CONFISSÕES DE DÉBITO
Há casos em que o contribuinte faz a declaração, mas não efetua o pagamento. Nesta
hipótese, de acordo com a legislação federal, a partir do momento em que o contribuinte confessa
o débito (faz a declaração) e não efetua o pagamento, há o encaminhamento para a cobrança.
DECRETO-LEI Nº 2.124, DE 13 DE JUNHO DE 1984.

Art. 5º O Ministro da Fazenda poderá eliminar ou instituir obrigações
acessórias relativas a tributos federais administrados pela Secretaria da
Receita Federal.
§ 1º O documento que formalizar o cumprimento de obrigação acessória,
comunicando a existência de crédito tributário, constituirá confissão de dívida
e instrumento hábil e suficiente para a exigência do referido crédito.
§ 2º Não pago no prazo estabelecido pela legislação o crédito, corrigido
monetariamente e acrescido da multa de vinte por cento e dos juros de mora
devidos, poderá ser imediatamente inscrito em dívida ativa, para efeito de
cobrança executiva, observado o disposto no § 2º do artigo 7º do Decreto-lei
nº 2.065, de 26 de outubro de 1983.
LEI Nº 10.522, DE 19 DE JULHO DE 2002.

Art. 12. O pedido de parcelamento deferido constitui confissão de dívida e
instrumento hábil e suficiente para a exigência do crédito tributário, podendo
a exatidão dos valores parcelados ser objeto de verificação. (Redação dada
pela Lei nº 11.941, de 2009)
A declaração irá constituir o crédito tributário, mas não haverá lançamento por
homologação. Nesse sentido:
Súmula 436, STJ: A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo

débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra
providência por parte do fisco.
Súmula 446, STJ: Declarado e não pago o débito tributário pelo contribuinte,
é legítima a recusa de expedição de certidão negativa ou positiva com efeito
de negativa.
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO INTERNO NO

RECURSO ESPECIAL. DECLARAÇÃO RETIFICADORA. LANÇAMENTO
TRIBUTÁRIO QUE SE FUNDA EM INFORMAÇÃO CONSTANTE EM
DECLARAÇÃO RETIFICADA. INSUBSISTÊNCIA DAS INFORMAÇÕES.
PRECEDENTE. SÚMULA 436 DO STJ 1. A declaração de imposto de renda

retificadora produz os mesmos efeitos da declaração originária (art. 18 da
Medida Provisória nº 2.189-49, de 23 de agosto de 2001), sendo que, nos
termos da Súmula 436/STJ, "a entrega de declaração pelo contribuinte
reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer
outra providência por parte do fisco". 2. Os efeitos extraídos da Súmula
436/STJ são os mesmos, portanto, para a declaração originária e para a
declaração retificadora, não podendo o Fisco distrital desconsiderar uma em
detrimento da outra, para efeitos de lançamento e constituição de crédito
tributário relativo a ITCMD, como ocorreu na hipótese específica dos autos.
(AgInt no AgInt no REsp 1817835/DF, Rel. Ministro BENEDITO
GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 11/10/2021, DJe 14/10/2021).

PGE/RS – FUNDATEC – 2021: Embora o Código Tributário Nacional, no
capítulo em que dispõe sobre a constituição do crédito tributário, só discipline
o lançamento, “assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido,
identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade
cabível”, discute-se, há muito, sobre outros modos de constituição ou
formalização do crédito tributário. A respeito, é correto afirmar que a entrega
de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito
tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco. Correto!
PGE/SC – FEPESE – 2018: Sendo declarado e não pago o débito tributário

pelo contribuinte, é ilegal a recusa de expedição de certidão negativa ou
positiva com efeito de negativa. Errado!
10. LANÇAMENTO POR ARBITRAMENTO OU AFERIÇÃO INDIRETA
Não se trata de nova modalidade de lançamento, trata-se de uma técnica para definir a base
de cálculo do tributo.
Conforme Ricardo Alexandre62, o lançamento por arbitramento se refere aos casos em que
o valor que vai servir de base de cálculo na constituição do crédito tributário vai ser determinado
com base numa prudente e razoável suposição da autoridade administrativa. Não se trata de valor
arbitrário, mas de valor arbitrado. Assim, a autoridade administrativa deve deflagrar um
procedimento para encontrar um valor que a experiência e o bom senso demonstrem ser o que
comumente se verifica em situações semelhantes.
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em

consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos,
a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou
preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os
esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo
ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação,
avaliação contraditória, administrativa ou judicial.
62 Obra citada, p. 495

11. POR ATO JUDICIAL, NO PROCESSO TRABALHISTA
Prevista na Constituição Federal e na Consolidação das Leis Trabalhistas.
CF Art. 114. Compete à Justiça do Trabalho processar e julgar:

VIII - a execução, de ofício, das contribuições sociais previstas no art. 195, I,
a, e II, e seus acréscimos legais, decorrentes das sentenças que proferir;
CLT, Art. 879 - Sendo ilíquida a sentença exequenda, ordenar-se-á,

previamente, a sua liquidação, que poderá ser feita por cálculo, por
arbitramento ou por artigos.
§ 1º-A. A liquidação abrangerá, também, o cálculo das contribuições
previdenciárias devidas.
§ 1º-B. As partes deverão ser previamente intimadas para a apresentação do
cálculo de liquidação, inclusive da contribuição previdenciária incidente.
Trata-se de competência menos conhecida, mas também muito importante é a atribuição

que a Justiça do Trabalho possui para executar contribuições previdenciárias relacionadas com as
sentenças que proferir. Nesta modalidade, é o próprio juiz do trabalho quem promove o lançamento
do crédito tributário, de ofício, na sentença.
Súmula Vinculante 53, STF: A competência da Justiça do Trabalho prevista

no art. 114, VIII, da Constituição Federal alcança a execução de ofício das
contribuições previdenciárias relativas ao objeto da condenação constante
das sentenças que proferir e acordos por ela homologados.
Ao condenar o empregador a pagar determinadas verbas de natureza salarial que não foram
quitadas, a Justiça do Trabalho já deverá reconhecer também, por via de consequência, que o
empregador deveria ter recolhido, sobre essas verbas, às contribuições previdenciárias respectivas.
Logo, é permitido que condene o reclamado a pagar tais contribuições, podendo executá-las, ou
seja, cobrá-las, de ofício, do empregador. Para o TST e o STF, essa situação se enquadra na
competência da Justiça do Trabalho prevista no art. 114, VIII, da CF/88.
12. SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
As causas de suspensão do crédito tributário só podem estar previstas no CTN, nos

termos do art. 141, do CTN.
Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou

extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos
nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de
responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas
garantias.
Além disso, de acordo com o art. 111, I, do CTN prevê que a legislação sobre suspensão
deve ser interpretada restritivamente (literalmente).
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:

I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;

Obs.: há alguns casos de suspensão previstos na legislação
aduaneira, os quais serão analisados na parte do imposto de
importação.
Contudo, o STF possui posicionamento entendendo que é possível que o Estado crie, por
meio de lei estadual, novas causas de suspensão e extinção do crédito tributário.
Ementa: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. DIREITO

TRIBUTÁRIO. LEI DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL 11.475/2000.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. COBRANÇA JUDICIAL DE
CRÉDITOS INSCRITOS EM DÍVIDA ATIVA DA FAZENDA PÚBLICA.
REVOGAÇÃO DE PARTE DA NORMA IMPUGNADA. CONHECIMENTO
PARCIAL DA AÇÃO. PRECEDENTES. PREVISÃO DE MODALIDADES DE
EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO EM LEI ESTADUAL.
POSSIBILIDADE. 2. Não há reserva de Lei Complementar Federal para tratar
de novas hipóteses de suspensão e extinção de créditos tributários.
Possibilidade de o Estado-Membro estabelecer regras específicas de
quitação de seus próprios créditos tributários. (...) Procedência em parte da
Ação Direta de Inconstitucionalidade. (ADI 2405, Relator(a): ALEXANDRE
DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em 20/09/2019, PROCESSO
ELETRÔNICO DJe-215 DIVULG 02-10-2019 PUBLIC 03-10-2019).
O art. 151, do CTN prevê as causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário:
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:

I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do
processo tributário administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras
espécies de ação judicial;
VI – o parcelamento.

TJ/PR – CESPE – 2019: São modalidades de suspensão do crédito tributário
o parcelamento e a moratória. Correto!
PGE/AL – CESPE – 2021: Suspende a exigibilidade do crédito tributário a

moratória. Correto!
TJ/BA – CESPE – 2019: De acordo com o CTN, o parcelamento é uma

modalidade de extinção da obrigação tributária. Errado, é hipótese de
suspensão do crédito tributário.
A possível separar as causas de suspensão em dois grupos:
• Causas de suspensão da exigibilidade em que se questiona a existência do crédito (II,

III, IV, V);

• Causas de suspensão da exigibilidade em que há melhores condições de pagamento (I
e VI)
Vale destacar que a suspensão da exigibilidade do crédito tributário na via judicial impede a
prática de qualquer ato contra o contribuinte visando à cobrança de seu crédito, tais como inscrição
em dívida, execução e penhora, mas não impossibilita o Fisco de proceder ao lançamento com o
desiderato de evitar a decadência, cuja contagem não se sujeita às causas suspensivas ou
interruptivas (STJ EREsp 572.603/PR).
Nos casos em que a exigibilidade do tributo está suspensa, o contribuinte possui o direito de
ter uma certidão positiva com efeito de negativa.
CTN, Art. 205. A lei poderá exigir que a prova da quitação de determinado
tributo, quando exigível, seja feita por certidão negativa, expedida à vista de
requerimento do interessado, que contenha todas as informações
necessárias à identificação de sua pessoa, domicílio fiscal e ramo de negócio
ou atividade e indique o período a que se refere o pedido.
CTN, Art. 206. Tem os mesmos efeitos previstos no artigo anterior a certidão
de que conste a existência de créditos não vencidos, em curso de cobrança
executiva em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja
suspensa.
Por fim, a suspensão da exigibilidade do crédito tributário não dispensa o cumprimento da

obrigação acessória que seja dependente da obrigação principal.
CTN, art. 151, Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o
cumprimento das obrigações assessórios dependentes da obrigação
principal cujo crédito seja suspenso, ou dela consequentes.

DPE/SP – FCC – 2019 (adaptada): Sobre a suspensão do crédito tributário,
é correto afirmar a concessão de medida liminar em mandado de segurança
e o depósito do valor do tributo dispensam o contribuinte do cumprimento das
obrigações acessórias. Errado! As causas suspensivas não dispensam o
cumprimento da obrigação acessória.
TJ/MT – VUNESP – 2018: A empresa ABC Ltda. obtém na justiça medida

liminar em mandado de segurança com o objetivo de afastar o pagamento de
imposto devido sobre determinada base de cálculo. Supondo que a legislação
nacional exija, com relação ao imposto em questão, a apresentação mensal
de declaração relativa à ocorrência de fatos geradores do imposto, é correto
afirmar, com base no Código Tributário Nacional a mera suspensão da
exigibilidade do crédito tributário por decisão judicial não dispensa o
cumprimento das obrigações assessórias dependentes da obrigação
principal cujo crédito seja suspenso, ou dela consequentes. Correto!
DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL

O depósito do montante integral suspende a exigibilidade do crédito tributário, isto porque o
contribuinte efetua o depósito do valor que o Fisco está cobrando e, posteriormente, irá discutir
o débito em juízo ou administrativamente.
Se o depósito não for integral, não ocorre a suspensão da exigibilidade. O CTN não
especifica que o depósito deva ser judicial (no bojo de uma ação judicial), logo se entende que
também pode ocorrer o depósito administrativo como causa de suspensão (no bojo de uma
impugnação administrativa).
Optando pela via administrativa, a própria impugnação, que deflagra o processo, é uma
causa de suspensão da exigibilidade. Portanto, a única utilidade do depósito administrativo é a
não incidência de juros de mora.
Trata-se de uma faculdade, do exercício de um direito subjetivo do contribuinte.
Por outro lado, é inconstitucional a exigência de depósito prévio como requisito de

admissibilidade da ação judicial para a discussão do crédito tributário.
Súmula Vinculante 28: É inconstitucional a exigência de depósito prévio como

requisito de admissibilidade de ação judicial na qual se pretenda discutir a
exigibilidade de crédito tributário.
Obs.: A aplicação da Súmula Vinculante 28 não se estende à exigência

de garantia do juízo para a oposição de embargos à execução,
estabelecida no art. 16, § 1º, da LEF. Rcl 20617 AgR, Relator(a): Min.
ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, julgado em 02/02/2016.
Vale salientar, novamente, que a suspensão só ocorrerá mediante o depósito integral e em

dinheiro.
STJ, Súmula 112: O depósito somente suspende a exigibilidade do crédito

tributário se for integral e em dinheiro.
Nos casos em que o contribuinte optar por garantir o crédito tributário, poderá obter uma
certidão positiva com efeitos negativos, mas não haverá a suspensão da exigibilidade do crédito
tributário.
PROCESSUAL CIVIL. SEGURO GARANTIA. EQUIPARAÇÃO AO

DEPÓSITO EM DINHEIRO. IMPOSSIBILIDADE. 1- O entendimento do STJ
é de ser inviável a equiparação do seguro garantia ou da fiança bancária ao
depósito judicial em dinheiro e integral para efeito de suspensão de
exigibilidade do crédito não tributário ou tributário; na verdade, somente o
depósito em dinheiro viabiliza a suspensão determinada no artigo 151 do
CTN. Veja-se: REsp 1.796.295-ES, Rel. Min. Herman Benjamin, 2ª T, DJE
22/04/19; AgInt no REsp 1.603.114-MG, Rel. Min. Francisco Falcão, 2ª T, DJE
14/06/18. 2- Ausente a comprovação da necessidade de retificação a ser
promovida na decisão agravada, proferida com fundamentos suficientes e em
consonância com entendimento pacífico deste Tribunal, não há como prover
o Agravo que contra ela se insurge. 3- Agravo Interno não provido. (AgInt no
REsp 1860741-RJ, STJ, 2ª T, Rel. Min. Herman Benjamin, j. 08/06/2020, DJE
16/06/2020).

Diversamente entende o STJ para os casos de crédito não tributário.
ADMINISTRATIVO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO

RECURSO ESPECIAL. MULTA ADMINISTRATIVA. AÇÃO ANULATÓRIA.
APRESENTAÇÃO DE SEGURO-GARANTIA. ANTECIPAÇÃO DA TUTELA
CONCEDIDA PELO JUÍZO DE PRIMEIRO GRAU PARA SUSPENDER OS
EFEITOS DA NOTIFICAÇÃO DE APLICAÇÃO DE PENALIDADE.
SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO NÃO TRIBUTÁRIO.
POSSIBILIDADE. (...) "o entendimento contemplado no Enunciado Sumular
112 do STJ, segundo o qual o depósito somente suspende a exigibilidade do
crédito tributário se for integral e em dinheiro, que se reproduziu no
julgamento do Recurso Representativo da Controvérsia, nos autos do REsp.
1.156.668/DF, não se estende aos créditos não tributários originários de
multa administrativa imposta no exercício do Poder de Polícia“. 2. Na mesma
ocasião, o Colegiado asseverou ser "cabível a suspensão da exigibilidade do
crédito não tributário a partir da apresentação da fiança bancária e do seguro
garantia judicial, desde que em valor não inferior ao do débito constante da
inicial, acrescido de trinta por cento, nos moldes previstos no art. 151, inciso
II, do CTN, c/c o art. 835, § 2º, do Código Fux, e o art. 9º, § 3º, da Lei
6.830/1980, uma vez que não há dúvida quanto à liquidez de tais
modalidades de garantia, permitindo, desse modo, a produção dos mesmos
efeitos jurídicos do dinheiro". (AgInt no REsp 1612784/RS, Rel. Ministro
SÉRGIO KUKINA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 11/02/2020, DJe
18/02/2020).
Ao final do litígio (judicial ou administrativo), o valor depositado vai para o Fisco (conversão
em renda) ou para o contribuinte (levantamento do depósito), conforme a procedência ou não da
pretensão do sujeito passivo.
Vencendo a disputa, o contribuinte faz jus ao levantamento, mesmo que possua outras
dívidas tributárias em aberto com o Fisco. A decisão irreformável que confere razão ao
contribuinte é causa de extinção do crédito tributário: se judicial, nos termos do art. 156, X; se
administrativa, nos termos do art. 156, IX.

(..).
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na
órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
(..).
X - a decisão judicial passada em julgado.
A improcedência do pleito do contribuinte, e a consequente conversão do depósito em renda

dão causa à extinção do crédito tributário.

(...)
VI - a conversão de depósito em renda;

TJ/SP – VUNESP – 2018: Suspensa a exigibilidade do crédito tributário pelo
depósito judicial do montante integral, este deverá ser convertido em renda,

com a consequente extinção do crédito, caso a Fazenda Pública seja
vencedora na demanda. Correto!
RECLAMAÇÕES E RECURSOS, NOS TERMOS DAS LEIS REGULADORAS DO

PROCESSO TRIBUTÁRIO ADMINISTRATIVO
CTN, art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:

O simples fato do sujeito passivo se insurgir administrativamente contra o lançamento já

suspende a exigibilidade do crédito tributário. A impugnação ao lançamento pode ser enquadrada
dentro do gênero ‘reclamações’, tendo o condão de deflagrar um litígio administrativo, que culminará
em uma decisão de 1ª instância, a qual será passível de recurso, se cabível na legislação pertinente
(lei que regulamenta o processo administrativo tributário do respectivo ente).
Os recursos administrativos tributários obrigatoriamente devem ter efeito suspensivo,

não podendo os entes dispor de forma diversa, sob pena de contrariar a disposição do CTN, que
por ser norma geral, deve ser obedecida pelas normas locais.
Além disso, tanto os recursos quanto às reclamações devem ser obrigatoriamente

tempestivos, vale dizer, recurso ou impugnação ao lançamento intempestivo não suspende a
exigibilidade do crédito tributário.
Súmula Vinculante 21, STF: É inconstitucional a exigência de depósito ou

arrolamento prévios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso
administrativo.
Súmula 373, STJ: É ilegítima a exigência de depósito prévio para

admissibilidade de recurso administrativo.
CONCESSÃO DE MEDIDA LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA ou

CONCESSÃO DE MEDIDA LIMINAR OU TUTELA ANTECIPADA, EM OUTRAS
ESPÉCIES DE AÇÃO JUDICIAL
São os casos em que o sujeito passivo (contribuinte ou responsável) ingressa com medida
judicial a fim de evitar que o Fisco o execute pelo não pagamento de determinado tributo que
considera indevido.
CTN Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:

...
Obs.: o que suspende a exigibilidade é a concessão da medida liminar

ou da tutela antecipada e não o ajuizamento da ação.
Se a concessão ocorrer antes da constituição do crédito tributário, não há efeitos sobre a

decadência, pois permanece o dever da administração de lançar o tributo. Salvo duas exceções já

vistas acima: depósito integral e declaração em tributos lançados por homologação, casos em que
o crédito estará constituído sem a necessidade de lançamento.
Se a concessão for depois da constituição do crédito, produz efeitos sobre a prescrição, que
variam conforme o momento:
• Se a medida for concedida antes da constituição definitiva, ocorre a postergação do início

do prazo prescricional;
• Se a medida for concedida depois da constituição definitiva (prazo já correndo), a

prescrição é suspensa.
MORATÓRIA
12.4.1. Conceito
A moratória é a primeira causa de suspensão da exigibilidade regulada diretamente pelo

próprio CTN (art. 152). Trata-se de um benefício que representa uma dilação/ampliação do prazo
de pagamento do tributo, devendo ser concedido sempre por lei específica do ente tributante.
12.4.2. Classificação
A moratória pode ser em caráter geral e em caráter individual.
a) Moratória em caráter GERAL: é aquela em que a lei objetivamente dilata o prazo para o
pagamento do tributo, beneficiando a generalidade de sujeitos passivos, sem que estes precisem
comprovar qualquer requisito pessoal. Exemplo: a União, em decorrência da pandemia da Covid-
19, edita lei concedendo prazo dilatado para o pagamento de tributos.
CTN Art. 152. A moratória somente pode ser concedida:

I - em caráter geral:
a) pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo a
que se refira;
b) pela União, quanto a tributos de competência dos Estados, do Distrito
Federal ou dos Municípios, quando simultaneamente concedida quanto aos
tributos de competência federal e às obrigações de direito privado;
A moratória geral subdivide-se em:
• Autônoma – benefício fiscal é concedido pelo ente competente para instituir e cobrar o
tributo.
• Heterônoma – benefício fiscal é concedido pela União quanto aos tributos dos Estados
e Municípios, desde que conceda aos seus tributos também.
b) Moratória em caráter INDIVIDUAL: a lei institui o benefício em favor de um grupo

determinado de sujeitos passivos, os quais devem comprovar que se encaixam dentre os
beneficiários e somente depois, mediante despacho administrativo, fazem jus ao benefício.
Exemplo: moratória em favor dos produtores de vinho da serra gaúcha, em virtude de variações de
temperatura na região que devastaram com as videiras.

Art. 152, II - em caráter individual, por despacho da autoridade administrativa,
desde que autorizada por lei nas condições do inciso anterior.
A concessão de moratória individual não gera direito adquirido, podendo ser revogada de
ofício nos casos previstos no art. 155 do CTN.
Casos de dolo e
simulação
Com imposição de
penalidade
Suspende a
prescrição, mesmo o
benefício sendo nulo
Revogação da
moratória
Demais casos
Sem imposição de
penalidade
A revogação só pode
correr antes de
prescrito o benefício
Art. 155. A concessão da moratória em caráter individual não gera direito

adquirido e será revogado de ofício, sempre que se apure que o beneficiado
não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumprira ou
deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o
crédito acrescido de juros de mora:
I - com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do
beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele;
II - sem imposição de penalidade, nos demais casos.
Parágrafo único. No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a
concessão da moratória e sua revogação não se computa para efeito da
prescrição do direito à cobrança do crédito; no caso do inciso II deste artigo,
a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o referido direito.

TJ/SC – 2019: Uma autoridade tributária, respaldada por lei, emitiu despacho
concedendo moratória em caráter individual para determinado contribuinte e,
assim, suspendeu a exigibilidade do crédito tributário. Posteriormente, o
benefício foi revogado de officio pelo fisco, em razão de ter sido comprovado
que o beneficiário dolosamente simulou as condições para a sua fruição. Com
esse fundamento, houve a imposição de penalidade ao contribuinte e a sua
exclusão formal do programa em questão. Nessa situação hipotética, de
acordo com o Código Tributário Nacional, o tempo decorrido entre a
concessão do benefício e a sua revogação não é computado para efeito da
prescrição do direito à cobrança do crédito. Correto!

MPE/RO – FMP Concursos – 2017: a concessão da moratória em caráter
individual não gera direito adquirido e será revogada de ofício, sempre que
se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as
condições ou não cumpria ou deixou de cumprir os requisitos para a
concessão do favor, cobrando-se o crédito tributário acrescido de juros de
mora e impondo-se penalidades, tenha ou não havido dolo ou simulação.
Errado, a imposição da penalidade ocorre nos casos de dolo e simulação.
Vale salientar que a concessão da moratória é competência exclusiva da autoridade

tributária, não podendo o Poder Judiciário conceder moratória.
EMENTA: Agravos regimentais na suspensão de segurança. Insurgências

que se voltam contra a sustação de efeitos de decisões regionais que, em
regra, declararam a inexigibilidade parcial de tributos, alongando prazos para
pagamento. Indevida intromissão na gestão da política tributária estatal.
Risco de lesão à ordem e à economia públicas evidenciado. Agravos
regimentais não providos. 1. Em tempos de pandemia, os inevitáveis conflitos
entre particulares e o Estado, decorrentes da adoção de providências
tendentes a combatê-la, devem ser equacionados pela tomada de medidas
coordenadas e voltadas ao bem comum, sempre tendo por norte que não
cabe ao Poder Judiciário decidir quem deve ou não pagar impostos, ou
mesmo quais políticas públicas devem ser adotadas, substituindo-se aos
gestores responsáveis pela condução dos destinos do Estado. 2. A
suspensão da exigibilidade de tributos, ainda que parcial, e a dilação dos
prazos para seu pagamento impostos por decisões judiciais implicam a
desarticulação da gestão da política tributária estatal e acarretam sério risco
de lesão à ordem e à economia públicas. 3. As decisões regionais são,
ademais, dotadas de potencial efeito multiplicador, a recomendar a pronta
suspensão de seus efeitos. 4. Agravos regimentais não providos. (SS 5363
AgR, Relator(a): DIAS TOFFOLI (Presidente), Tribunal Pleno, julgado em
PUBLIC 29-10-2020)
Conforme dispõe o art. 152, parágrafo único, do CTN é possível que a moratória seja
aplicada de maneira “desigual”, desde que a finalidade seja lícita. O ente pode conceder a moratória
apenas para uma determinada região do território da pessoa jurídica de direito público que expediu
a lei, ou a determinada classe ou categoria de sujeitos passivos.
Art. 152, Parágrafo único. A lei concessiva de moratória pode circunscrever

expressamente a sua aplicabilidade à determinada região do território da
pessoa jurídica de direito público que a expedir, ou a determinada classe ou
categoria de sujeitos passivos.
12.4.3. Moratória parcelada e parcelamento
Até 2001, o parcelamento não suspendia a exigibilidade do crédito tributário, encaixava-se

a possibilidade na previsão do art. 153, II, b, do CTN (moratória parcelada).
Art. 153. A lei que conceda moratória em caráter geral ou autorize sua
concessão em caráter individual especificará, sem prejuízo de outros
requisitos:
I - o prazo de duração do favor;

II - as condições da concessão do favor em caráter individual;
III - sendo caso:
a) os tributos a que se aplica;
b) o número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo a que se
refere o inciso I, podendo atribuir a fixação de uns e de outros à autoridade
administrativa, para cada caso de concessão em caráter individual;
c) as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de
concessão em caráter individual.
Após 2001, não há mais tal encaixe, havendo diferenciação entre moratória parcelada e
parcelamento.
MORATÓRIA PARCELADA PARCELAMENTO
Art. 153, II, b do CTN Art. 155-A, do CTN
Concedida em situações excepcionais Concedida de forma corriqueira
Como há dilação do prazo, não há incidência

Engloba juros, muras e mais encargos
de encargos
12.4.4. Créditos abrangidos pela moratória
Conforme o art. 154, salvo disposição de lei em contrário, a moratória somente abrange os
créditos definitivamente constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo
lançamento já tenha sido iniciado àquela data por ato regularmente notificado ao sujeito passivo.
Vale mencionar ainda que a moratória não aproveita os casos de dolo, fraude ou simulação do
sujeito passivo ou do terceiro em benefício daquele.
Art. 154. Salvo disposição de lei em contrário, a moratória somente abrange

os créditos definitivamente constituídos à data da lei ou do despacho que a
conceder, ou cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data por ato
regularmente notificado ao sujeito passivo.
Parágrafo único. A moratória não aproveita aos casos de dolo, fraude ou
simulação do sujeito passivo ou do terceiro em benefício daquele.
PARCELAMENTO

...
O CTN foi alterado em 2001 para incluir o parcelamento como uma causa de suspensão de
exigibilidade do crédito tributário.

O parcelamento está disciplinado no art. 155-A do CTN, sendo regulado por lei específica
federal e em cada um dos entes federados.
Art. 155-A. O parcelamento será concedido na forma e condição

estabelecidas em lei específica.
§ 1o Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito
tributário não exclui a incidência de juros e multas.
§ 2o Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposições desta Lei,
relativas à moratória.
§ 3o Lei específica disporá sobre as condições de parcelamento dos créditos
tributários do devedor em recuperação judicial.
§ 4o A inexistência da lei específica a que se refere o § 3o deste artigo importa
na aplicação das leis gerais de parcelamento do ente da Federação ao
devedor em recuperação judicial, não podendo, neste caso, ser o prazo de
parcelamento inferior ao concedido pela lei federal específica.
Todos os entes federados possuem uma determinação, por parte do CTN, para que
estabeleçam algo específico, no tocante ao parcelamento, para os devedores em recuperação
judicial.
Inexistência de lei específica de Existência de lei específica de

parcelamento para devedores em parcelamento para devedores em
recuperação judicial recuperação judicial
Parcelamento pela lei específica para

devedores em geral, mas com o prazo de Parcelamento pela lei específica do próprio
parcelamento da lei federal específica para ente, independentemente de prazo maior ou
devedores em recuperação judicial, se for mais menor do que o previsto em lei federal.
benéfica

TJ/RS – 2018: A Empresa X possui vultoso montante de débitos tributários
de ICMS e necessita saneá-los para dar prosseguimento ao seu pedido de
recuperação judicial. Não dispondo do montante integral para a quitação dos
valores à vista, a empresa X pretende parcelar o montante devido à Fazenda
Estadual. Considerando as disposições do Código Tributário Nacional sobre
o parcelamento, é correto afirmar que a inexistência da lei específica para
empresas em recuperação judicial importa na aplicação das leis gerais de
parcelamento do ente da Federação ao devedor que se encontre nessa
situação, não podendo, nesse caso, ser o prazo de parcelamento inferior ao
concedido pela lei federal específica. Correto!
12.5.2. Efeitos
Ao parcelar o crédito tributário, há uma confissão da existência do crédito que possui o efeito
de interromper o prazo prescricional (o prazo volta para o início), nos termos do art. 174, parágrafo
único, IV, do CTN.
Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco

anos, contados da data da sua constituição definitiva.

Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do débito pelo devedor.
1. A adesão a parcelamento de dívida fiscal, por constituir ato inequívoco de

reconhecimento do débito pelo devedor, interrompe a prescrição para a
cobrança do crédito tributário, nos termos do art. 174, parag.. único, IV do
CTN, voltando a correr com a exclusão formal do contribuinte. STJ, AgInt no
RECURSO ESPECIAL Nº 1535705 - PE (2015/0131446-2), 1ª Turma, DJe
de 06/09/2019).
2. O só requerimento de parcelamento de crédito tributário é causa de

interrupção do prazo de prescrição, tendo em vista caracterizar confissão
extrajudicial do débito (art. 174, parágrafo único, IV, do CTN). (AgInt nos EDcl
no REsp 1830355/PE, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 11/11/2020, DJe 16/11/2020).
A adesão a programa de parcelamento tributário é causa de suspensão da

exigibilidade do crédito e interrompe o prazo prescricional, por constituir
reconhecimento inequívoco do débito, nos termos do art. 174, IV, do CTN,
voltando a correr o prazo, por inteiro, a partir do inadimplemento da última
parcela pelo contribuinte. STJ. 2ª Turma. REsp 1922063-PR, Rel. Min.
Francisco Falcão, julgado em 18/10/2022 (Info 754).
Em 2021, o STJ sumulou o entendimento no sentido de que a interrupção da prescrição

ocorrerá mesmo nos casos em que o pedido de parcelamento for indeferido, tendo em vista que
caracteriza uma confissão extrajudicial do débito.
STJ, Súmula 653: O pedido de parcelamento fiscal, ainda que indeferido,

interrompe o prazo prescricional, pois caracteriza confissão extrajudicial do
débito.
Por fim, o STJ entende que o parcelamento de ofício da dívida tributária não configura causa
interruptiva da contagem da prescrição, uma vez que o contribuinte não anuiu.

MPE/AC – CESPE – 2022: Conforme o entendimento majoritário e atual do
STJ, o pedido de parcelamento do crédito tributário que tenha sido indeferido
suspende o prazo de prescrição. Errado, interrompe o prazo prescricional.
13. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
POSSIBILIDADE DE CRIAÇÃO DE OUTRAS FORMAS DE EXTINÇÃO
De acordo com o já analisado art. 141, do CTN, as causas de extinção só podem estar
previstas no Código Tributário Nacional.
Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou

extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos
nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de

responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas
garantias.
Porém, o STF entende que é possível que o Estado-membro estabeleça regras específicas
sobre a extinção do crédito tributário, podendo criar novas hipóteses .
2. Não há reserva de Lei Complementar Federal para tratar de novas

hipóteses de suspensão e extinção de créditos tributários. Possibilidade de o
Estado-Membro estabelecer regras específicas de quitação de seus próprios
créditos tributários. ADI 2405 / RS, DJ 03-10-2019.
CAUSAS DE EXTINÇÃO NO CTN
As causas de extinção do crédito tributário estão previstas no art. 156 do CTN.

I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos
do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo
164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na
órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial
do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição,
observado o disposto nos artigos 144 e 149.
PAGAMENTO
13.3.1. Considerações iniciais
O pagamento é a forma natural de extinção das obrigações, e consequentemente, do crédito

tributário.
13.3.2. Diferenças com o Direito Privado
No âmbito do Direito Tributário, no caso de cometimento de infrações, o valor devido pela

penalidade soma-se ao tributo (multa cumulativa), ou seja, penalidade MAIS tributo coexistem,
não sendo possível que o pagamento deste seja substituído pelo daqueles, é o que prevê o art. 157
do CTN.
Art. 157. A imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do crédito

tributário.

O pagamento de um tributo não presume nem o pagamento de parcelas que antecedem
nem o de outros créditos referentes ao mesmo ou a outros tributos.
Art. 158. O pagamento de um crédito não importa em presunção de

pagamento:
I - quando parcial, das prestações em que se decomponha;
II - quando total, de outros créditos referentes ao mesmo ou a outros tributos
13.3.3. Regras subsidiárias
São regras que serão aplicadas nos casos em que não houver legislação específica de cada
ente disciplinando o assunto. Referem-se:
a) Ao local do pagamento
Art. 159. Quando a legislação tributária não dispuser a respeito, o pagamento

é efetuado na repartição competente do domicílio do sujeito passivo.
b) Ao prazo para o pagamento
Art. 160. Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o

vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data em que se considera
o sujeito passivo notificado do lançamento.
Parágrafo único. A legislação tributária pode conceder desconto pela
antecipação do pagamento, nas condições que estabeleça.
Obs.: a regra não é aplicável ao lançamento por homologação, pois,

nesta modalidade de constituição de crédito, o pagamento deve ser
feito antecipadamente, não havendo se falar em notificação de
lançamento. Por conseguinte, é imprescindível que a legislação de
cada tributo sujeito a tal sistemática estipule expressamente o prazo
de pagamento63.
c) Taxa de juros
O inadimplente pagará o tributo devido com correção monetária, juros de mora e multa
tributária.
Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de

juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da
imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de
garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária.
§ 1º Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados
à taxa de um por cento ao mês.
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada
pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito.
No caso de consulta (situações restritas e específicas), feitas dentro do prazo de pagamento,

não serão acrescidos juros de mora até que o Poder Público sinalize uma resposta. Parte da
63 ALEXANDRE, Ricardo. Obra citada p. 541.

doutrina (não há unanimidade), entende que o §2º, do art. 161, do CTN seria uma causa de
suspensão do crédito tributário.
13.3.4. Formas de pagamento
Art. 162. O pagamento é efetuado:

I - em moeda corrente, cheque ou vale postal;
II - nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por
processo mecânico.
§ 1º A legislação tributária pode determinar as garantias exigidas para o
pagamento por cheque ou vale postal, desde que não o torne impossível ou
mais oneroso que o pagamento em moeda corrente.
§ 2º O crédito pago por cheque somente se considera extinto com o resgate
deste pelo sacado.
§ 3º O crédito pagável em estampilha considera-se extinto com a inutilização
regular daquela, ressalvado o disposto no artigo 150.
§ 4º A perda ou destruição da estampilha, ou o erro no pagamento por esta
modalidade, não dão direito a restituição, salvo nos casos expressamente
previstos na legislação tributária, ou naquelas em que o erro seja imputável à
autoridade administrativa.
§ 5º O pagamento em papel selado ou por processo mecânico equipara-se
ao pagamento em estampilha.
13.3.5. Imputação em pagamento
A imputação em pagamento ocorre quando se verifica que o mesmo sujeito passivo possui
perante o mesmo sujeito ativo mais de um débito e oferece para pagamento montante insuficiente
para a quitação de tudo o que deve. O CTN confere à autoridade administrativa a prerrogativa,
seguindo a ordem estabelecida no art. 163, de escolher quais débitos serão quitados pelo valor
oferecido pelo sujeito passivo.
1º - débitos por obrigações próprias;
2º - débitos decorrentes de responsabilidade tributária;
3º - contribuições de melhorias;
4º - taxas;
5º - impostos;
6º - na ordem crescente dos prazos de prescrição;
7º - na ordem decrescente dos montantes.
Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo

sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos
ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária
ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o
pagamento determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes
regras, na ordem em que enumeradas:
I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar
aos decorrentes de responsabilidade tributária;

II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e pôr fim
aos impostos;
III - na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV - na ordem decrescente dos montantes.
Súmula 464, STJ: a regra de imputação de pagamentos estabelecida no art.

354 do Código Civil não se aplica às hipóteses de compensação tributária.
13.3.6. Pagamento indevido e repetição de indébito
Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto,

à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu
pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162 (destruição da
estampilha), nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o
devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou
circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota
aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência
de qualquer documento relativo ao pagamento;
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
É garantido o direito de restituição (pedir de volta) nos casos de indébito, ou seja, nos casos
em que se efetua o pagamento de algo que não é devido.
A repetição do indébito fundamenta-se na vedação ao enriquecimento sem causa.
Para que se tenha a repetição do indébito no âmbito tributário é suficiente que tenha ocorrido
o pagamento indevido, não é pressuposto para a repetição (devolução do tributo pago
indevidamente) prévio protesto.
a) Restituição de tributo indireto
Tributos indiretos são aqueles que comportam, por sua natureza, a transferência do
respectivo encargo financeiro. É o que ocorre, por exemplo, com o ICMS.
Importante diferenciar:
• Contribuinte de direito – possui relação jurídico-tributária com o Poder Público;
• Contribuinte de fato – é a pessoa que sobre o encargo financeiro, mas não faz parte da
relação jurídico-tributária. Não se confunde com o responsável.
Durante anos, o STF entendeu que não era cabível a restituição do tributo indireto.
STF, Súmula 71: Embora pago indevidamente, não cabe restituição de tributo
indireto. SUPERADA
O CTN permite a restituição que seja feita ao contribuinte de direito, desde que comprove
haver assumido o referido encargo e no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este
expressamente autorizado a recebê-la.

CTN, art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza,
transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem
prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a
terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.
Em relação ao contribuinte de fato, não há a possibilidade de restituição, uma vez que não
faz parte da relação jurídica-tributária.
2. A jurisprudência desta Corte entende que as empresas distribuidoras e os

comerciantes varejistas (ambos substituídos) não têm legitimidade ativa para
afastar a incidência de tributos recolhidos pelas refinarias na condição de
contribuintes substitutos. Isto porque as empresas distribuidoras e os
comerciantes varejistas (ambos substituídos) são meros contribuintes de fato,
cuja ausência de legitimidade foi firmada no recurso representativo da
controvérsia REsp. n. 903.394/AL, Primeira Seção, Rel. Ministro Luiz Fux,
DJe de 26.04.2010. 3. Agravo interno não provido. (AgInt no AgInt no AREsp
1787265/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 11/10/2021, DJe 18/10/2021).
Nos casos de reserva de demanda de potência de energia elétrica, em que se contrata

previamente determinada quantidade de energia e utiliza-se apenas parte dela, a jurisprudência
entende que haverá a incidência de ICMS em relação à energia efetivamente utilizada.
STJ, Súmula 391: O ICMS incide sobre o valor da tarifa de energia elétrica
correspondente à demanda de potência efetivamente utilizada.
5. Tese: A demanda de potência elétrica não é passível, por si só, de

tributação via ICMS, porquanto somente integram a base de cálculo desse
imposto os valores referentes àquelas operações em que haja efetivo
consumo de energia elétrica pelo consumidor. (RE 593824, Relator(a):
EDSON FACHIN, Tribunal Pleno, PUBLIC 19- 05-2020).
Neste caso, o contribuinte de fato poderá pedir a repetição do indébito.
Portanto, tratando-se de serviço público prestado mediante concessão do Poder Público, em

vista do que dispõe a legislação e diante da peculiar relação envolvendo o Estado-concedente, a
concessionária e o consumidor, o STJ entende que é o usuário que tem legitimidade para pleitear
a repetição de indébito de ICMS. Nos demais casos, o pedido deve ser formulado pelo contribuinte
de direito, comprovados os requisitos do art. 166, do CTN.
3. Em se tratando de concessionária de serviço público, a legislação especial

prevê expressamente o repasse do ônus tributário (art. 9º, § 3º, da Lei
8.987/1995). Ademais, no serviço essencial prestado em regime de
monopólio (há possibilidade de concorrência apenas em favor de grandes
consumidores de energia elétrica), qualquer exação fiscal tende a ser
automaticamente repassada ao consumidor. 5. A lei federal impõe
inquestionavelmente ao consumidor o ônus tributário, tornando-se nebulosa
a aplicação da alcunha de "contribuinte de fato". Isso porque a assunção do
ônus do imposto não se dá pelo simples repasse de custos, típico de qualquer
relação empresarial, mas decorre de manifesta determinação legal. O
consumidor é atado à exigência tributária por força de lei (art. 9º, § 3º, da Lei
8.987/1995). 6. A rigor, a situação de consumidor aproxima-se muito, se é

que não coincide, com a de substituído tributário. De fato, a concessionária,
tendo reconhecido legalmente o direito de repassar o ônus de impostos ao
consumidor em relação a produto essencial, e não sendo inibida por pressão
concorrencial, age como substituto tributário, sem qualquer interesse em
resistir à exigência ilegítima do Fisco. 7. Inadmitir a legitimidade ativa
processual em favor do único interessado em impugnar a inválida cobrança
de um tributo é o mesmo que denegar acesso ao Judiciário em face de
violação ao direito. REsp 1299303/SC, Rel. Ministro CESAR ASFOR ROCHA,
PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 08/08/2012, DJe 14/08/2012 – Tema 537.
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO

RECURSO ORDINÁRIO EM MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS.
SERVIÇO DE ÁGUA ENCANADA. REPETIÇÃO DE INDÉBITO.
LEGITIMIDADE ATIVA DO CONTRIBUINTE DE FATO. AGRAVO
REGIMENTAL DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO A QUE SE NEGA
PROVIMENTO. 1. Esta Corte Superior de Justiça entende que o consumidor
de água encanada (contribuinte de fato) tem legitimidade para pleitear a
repetição de indébito referente ao ICMS cobrado ilegalmente. (AgRg no RMS
35.431/RJ, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 13/05/2019, DJe 20/05/2019
b) Restituição de juros e multas
Excetuando as infrações de caráter formal (por exemplo, multa por atraso na entrega da
declaração), haverá restituição dos pagamentos de juros e multas referente ao pagamento dos
tributos indevidos.
CTN, art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição,

na mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo
as referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da
restituição.
c) Prazo para pleitear restituição
O prazo para pleitear a restituição é de cinco ano, será contado:
o Da data da extinção do crédito (do pagamento), nos casos de pagamento

espontâneo (art. 165, I e II do CTN).
Por muitos anos, o STJ entendia aplicável o prazo contado do pagamento apenas para o
lançamento de ofício e por declaração. No caso de lançamento por homologação, a contagem era
feita da efetiva da homologação, aplicava-se a tese do 5 (do pagamento) + 5 (homologação).
Em 2005, editou-se a LC 118/05, acabando com a aplicação da tese do 5 + 5.
LC 118/05, Art. 3º Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei n

o 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção
do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por
homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1 o do
art. 150 da referida Lei.

LC 118/05, Art. 4º Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após sua
publicação, observado, quanto ao art. 3 o , o disposto no art. 106, inciso I, da
Lei n o 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional.
Reconhecida a inconstitucionalidade art. 4º, segunda parte, da LC 118/05,

considerando-se válida a aplicação do novo prazo de 5 anos tão-somente às
ações ajuizadas após o decurso da vacatio legis de 120 dias, ou seja, a partir
de 9 de junho de 2005. Aplicação do art. 543-B, § 3º, do CPC aos recursos
sobrestados. RE 566621, Relator(a): Min. ELLEN GRACIE, Tribunal Pleno,
julgado em 04/08/2011, REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO - tema 04
o Da data em que tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a

decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão
condenatória, nos casos de discussões promovidas pelo próprio contribuinte
(inciso III, do art. 165).
Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo

de 5 (cinco) anos, contados:
I - nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito
tributário;
II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva
a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha
reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.
d) Ausência de interrupção do prazo pela apresentação de pedido de restituição ou

compensação na via administrativa
O STJ entende que, em se tratando de créditos e débitos tributários, as hipóteses de

interrupção de prescrição são apenas aquelas listadas no parágrafo único do art. 174 do CTN. O
pedido administrativo de compensação e o pedido administrativo de restituição não foram previstos
neste rol. Logo, não têm o condão de interromper a prescrição.
Súmula 625, STJ: O pedido administrativo de compensação ou de restituição

não interrompe o prazo prescricional para a ação de repetição de indébito
tributário de que trata o art. 168 do CTN nem o da execução de título judicial
contra a Fazenda Pública.
e) Anulação da decisão administrativa denegatória da restituição
Art. 169. Prescreve em dois anos a ação anulatória da decisão administrativa

que denegar a restituição.
Parágrafo único. O prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação
judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a partir da data da intimação
validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada.
COMPENSAÇÃO
Trata-se de modalidade de extinção do crédito tributário que ocorre quando duas pessoas
são ao mesmo tempo credoras e devedoras uma da outra.
A compensação em matéria tributária está disciplinada no art. 170 do CTN. Observe:

Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja
estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a
compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos
ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.
Parágrafo único. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei
determinará, para os efeitos deste artigo, a apuração do seu montante, não
podendo, porém, cominar redução maior que a correspondente ao juro de 1%
(um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação
e a do vencimento.
Em virtude da indisponibilidade do patrimônio público, não basta o crédito ser líquido, certo
e exigível, a compensação dependerá de lei específica de cada ente federado. É possível, ainda,
que a lei autorize que o crédito do sujeito passivo a ser compensado não tenha vencido ainda
(vincendo).
Conforme leciona Ricardo Alexandre64, em se tratando de crédito tributário, a compensação

sempre depende da existência de lei que estipule as respectivas condições e garantias, ou
delegue à autoridade administrativa o encargo de fazê-lo. Não é suficiente a simples existência de
reciprocidade de dívidas para que a compensação se imponha. Por conseguinte, não são
automaticamente aplicáveis à compensação tributária as regras previstas no Código Civil.
Nesse sentido:
STJ, Súmula 464: A regra de imputação de pagamentos estabelecida no art.

354 do Código Civil não se aplica às hipóteses de compensação tributária.
É possível que a declaração do direito à compensação seja feita em mandado de segurança.
STJ, Súmula 213: O mandado de segurança constitui ação adequada para a

declaração do direito à compensação tributária.
Contudo, não se pode convalidar a compensação já realizada pelo sujeito passivo por meio
de mandado de segurança, isto porque:
• para convalidar a compensação, seria necessária dilação probatória, o que é inviável em

mandado de segurança;
• a tarefa de realizar a compensação tributária é da Administração Tributária, não podendo

o contribuinte assumir o papel do Fisco. Isso porque compete à Administração fiscalizar
a existência ou não de créditos a serem compensados, a exatidão dos números e
documentos, do quantum a compensar e da conformidade do procedimento adotado com
os termos da legislação pertinente.
STJ, Súmula 460: É incabível o mandado de segurança para convalidar a

compensação tributária realizada pelo contribuinte.
O art. 170-A, incluído pela LC 104/2001, exige o trânsito em julgado para que seja possível
a compensação, este entendimento é aplicado apenas para as ações ajuizadas após a vigência da
LC. Antes da LC 104/2001, a compensação dependia de uma decisão de mérito favorável, havia
64 Obra citada, p; 571.

uma condição resolutória de sentença final ao contribuinte, que, se não implementada, resultava na
ineficácia da operação.
CTN, Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveitamento de

tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito
em julgado da respectiva decisão judicial.
Indaga-se: É possível que a compensação seja deferida por meio de liminar em mandado
de segurança?
a) Entendimento antes da ADI 4296: NÃO. Isso com base no art. 7º, § 2º da Lei nº
12.016/2009 (Lei do Mandado de Segurança):
Art. 7º (...)
§ 2º Não será concedida medida liminar que tenha por objeto a compensação
de créditos tributários, a entrega de mercadorias e bens provenientes do
exterior, a reclassificação ou equiparação de servidores públicos e a
concessão de aumento ou a extensão de vantagens ou pagamento de
qualquer natureza.
Nesse sentido, era a posição sumulada do STJ:
Súmula 212-STJ: A compensação de créditos tributários não pode ser

deferida em ação cautelar ou por medida liminar cautelar ou antecipatória.
b) Entendimento depois da ADI 4296: SIM. No julgamento desta ação, o STF declarou a
inconstitucionalidade do art. 7º, § 2º, da Lei nº 12.016/2009:
É inconstitucional ato normativo que vede ou condicione a concessão de

medida liminar na via mandamental. Impedir ou condicionar a concessão de
medida liminar caracteriza verdadeiro obstáculo à efetiva prestação
jurisdicional e à defesa do direito líquido e certo do impetrante. STF. Plenário.
ADI 4296/DF, Rel. Min. Alexandre de Moraes, julgado em 09/06/2021.
Com isso, o entendimento exposto na súmula 212 do STJ ficou superado. Por essa razão,
em 14/09/2022, a 1ª Seção do STJ decidiu cancelar formalmente este enunciado.

TJ/PR – CESPE – 2017: A empresa XY, considerando-se detentora de
créditos de ICMS resultantes de tributos pagos indevidamente, propôs
mandado de segurança para convalidar compensação efetivada por ela,
requerendo que o Poder Judiciário declarasse extintos os créditos tributários
discriminados em sua contabilidade. Acerca dessa situação hipotética, o
mandado de segurança não é cabível para convalidar a compensação
realizada pela empresa XY. Correto!
Por fim, entende o STJ (AgInt nos EDcl no REsp 1864411/PE) que a prova pré-constituída
a ser apresentada em mandado de segurança depende do provimento pretendido pelo contribuinte.
1. Conforme tese definida pela Primeira Seção, será indispensável prova pré-
constituída específica quando, à declaração de compensabilidade, a
impetração agrega (a) pedido de juízo sobre os elementos da própria
compensação (v.g.: reconhecimento do indébito tributário que serve de base

para a operação de compensação, acréscimos de juros e correção monetária
sobre ele incidente, inexistência de prescrição do direito de compensar), ou
(b) pedido de outra medida executiva que tem como pressuposto a efetiva
realização da compensação (v.g.: expedição de certidão negativa, suspensão
da exigibilidade dos créditos tributários contra os quais se opera a
compensação). Nesse caso, o reconhecimento da liquidez e certeza do direito
afirmado depende necessariamente da comprovação dos elementos
concretos da operação realizada ou que o impetrante pretende realizar.”
(AgInt nos EDcl no REsp 1864411/PE, Rel. Ministro BENEDITO
GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 11/11/2020, DJe 16/11/2020).
TRANSAÇÃO
A transação é o negócio jurídico em que as partes, mediante concessões mútuas,

extinguem obrigações, prevenindo ou terminando litígios (CC, art. 840).
A transação tributária somente poderá ser celebrada com base em lei autorizativa e apenas
para terminar o litígio (transação terminativa), conforme o art. 171 do CTN. Vejamos:
Art. 171. A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo
e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante
concessões mútuas, importe em determinação de litígio e consequente
extinção de crédito tributário.
Parágrafo único. A lei indicará a autoridade competente para autorizar a
transação em cada caso.
A Lei 13.988/2020 estipulou as regras de transação em âmbito federal.
LEI Nº 13.988, DE 14 DE ABRIL DE 2020

Art. 1º Esta Lei estabelece os requisitos e as condições para que a União, as
suas autarquias e fundações, e os devedores ou as partes adversas realizem
transação resolutiva de litígio relativo à cobrança de créditos da Fazenda
Pública, de natureza tributária ou não tributária.

PGE/CE – CESPE – 2021: A transação é modalidade de extinção do crédito
tributário que depende de previsão legal, somente podendo ser realizada
após a instauração do litígio. Correto!
MPE/PR – MPE/PR – 2021: A transação tributária deve ser regulada por lei
complementar de caráter nacional, não sendo possível, por força do princípio
da moralidade, que cada ente federativo regule assunto de tamanha
relevância para o interesse público. Errado! Não se exige lei complementar e
cada ente poderá regular a transação.
PGE/SE – CESPE – 2017: Uma lei estadual indicou autoridade competente

para estabelecer condições que possibilitassem ao contribuinte e à fazenda
pública estadual negociar o encerramento de litígios judiciais e
administrativos acerca de determinada questão tributária. A referida norma
estabeleceu que as partes deveriam fazer determinadas concessões mútuas

com o objetivo de alcançar a extinção do crédito tributário. A negociação
objeto da situação hipotética apresentada é um exemplo de remissão. Errado!
É um exemplo de transação.
REMISSÃO
A remissão representa o perdão da dívida tributária. Ora, se é o perdão, a remissão

pressupõe um crédito tributário já constituído. Esse crédito pode representar tanto um tributo quanto
uma penalidade.
Veja como o tema foi cobrado:

MPE/PR – MPE/PR – 2021: A remição é uma das formas de extinção pelo
perdão do crédito tributário. Errado! Remição com Ç é pagamento, não é
causa de extinção do crédito tributário. O que extingue o crédito tributário é a
remissão com SS.
A remissão é prevista no art. 172 do CTN, in verbis:
CTN Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder,

por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário
(tributo ou multa), atendendo:
I - à situação econômica do sujeito passivo;
II - ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de
fato;
III - à diminuta importância do crédito tributário;
IV - a considerações de equidade, em relação com as características
pessoais ou materiais do caso;
V - a condições peculiares a determinada região do território da entidade
tributante.
Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido,
aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155 (referência à regra
geral da moratória).
Art. 155. A concessão da moratória (remissão...) em caráter individual não

gera direito adquirido e será revogado de ofício, sempre que se apure que o
beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não
cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor,
cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora:
I - com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do
beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele;
II - sem imposição de penalidade, nos demais casos.
Parágrafo único. No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a
concessão da moratória e sua revogação não se computa para efeito da
prescrição do direito à cobrança do crédito; no caso do inciso II deste artigo,
a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o referido direito.
A remissão (que pode ser total ou parcial) também é obrigatoriamente definida por lei
específica ou mediante convênio (no caso de ICMS).
Importante distinguir remissão, anistia e isenção.

ISENÇÃO ANISTIA REMISSÃO
a) Lei;
a) Lei; a) Lei;
b) Dispensa legal de tributos e
b) Dispensa legal de tributos; b) Dispensa legal de
penalidades;
c) Só atinge fatos geradores penalidades;
c) Só atinge fatos geradores
futuros (não retroage). c) Atinge infrações pretéritas.
passados.
Hipótese de EXTINÇÃO
(PERDÃO) de crédito tributário
Hipótese de EXCLUSÃO do crédito tributário. O crédito ainda não já constituído (por lançamento
está constituído. ou declaração do sujeito
passivo).
DECADÊNCIA
A decadência é a perda do direito de lançar, ou melhor, é a perda do direito potestativo da

Administração constituir o crédito tributário por meio do lançamento.
A decadência e a prescrição são regulamentadas necessariamente por Lei Complementar

Federal (art. 146, III, ‘b’ da CF/88).
CF Art. 146. Cabe à lei complementar:

...
...
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e DECADÊNCIA tributários;

MPE/PR – MPE/PR – 2021: Prescrição e decadência podem ser reguladas
por lei ordinária. Errado, apenas por lei complementar.
O prazo de decadência é de 05 anos, porém o termo inicial varia conforme a espécie de

lançamento.
a) Decadência no lançamento de ofício e no lançamento por declaração (regra geral)
Nestas duas modalidades de lançamento a regra da decadência está prevista no art. 173, I
do CTN, que traz o prazo conhecido como a regra geral de decadência no CTN: 05 anos contados
do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-

se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia
ter sido efetuado;

TJ/GO – FCC – 2022: Relativamente aos impostos lançados de ofício, tal
como ocorre com o IPTU, em diversos Municípios brasileiros, o Código
Tributário Nacional estabelece que o direito de a Fazenda Pública constituir
o crédito tributário extingue-se após cinco anos, contados da data da

ocorrência do fato gerador, configurando-se, assim, a prescrição tributária.
Errado, deve ser contado do primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o lançamento poderia ter sido efetuado e configura decadência.
Exemplo: Tributo sujeito a lançamento de ofício teve o fato gerador realizado em 1º de

janeiro de 2021. Em 02/02/2021 já seria, em tese, possível que a Administração procedesse ao
lançamento, a fim de tornar líquido e certo o crédito tributário. Como a providência já seria possível
em 2021, o prazo decadencial começa a contar em 01/01/2022. Dessa forma, a Fazenda tem até
o dia 31/12/2026 para realizar o lançamento, uma vez que em 01/01/2027 operar-se-á a decadência
do direito de lançar.
01.01.2021 01.01.2022 01.01.2027

O tributo pode ser lançado 5 anos
Fato gerador Termo inicial Consumação

do prazo da
decadencial decadência
Percebe-se que no exemplo a Fazenda teve mais do que 05 anos para lançar, chegando a
quase 06 anos.
Vale destacar que o parágrafo único do art. 176 do CTN prevê uma regra de contagem
antecipada, motivada por uma medida preparatória indispensável ao lançamento. É pacífico o
entendimento segundo o qual a regra do parágrafo único somente tem o condão de antecipar a
contagem do prazo, não gerando qualquer efeito sobre a contagem do prazo que já teve sua fluência
iniciada. Assim, como é regra em direito, iniciada a contagem do prazo decadencial, nenhum fato
posterior terá efeito sobre o seu curso.
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário

extingue-se após 05 (cinco) anos, contados:
...
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo (direito de constituir o
crédito tributário, de lançar) extingue-se definitivamente com o decurso do
prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição
do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida
preparatória indispensável ao lançamento.
O inciso II, do art. 173 do CTN trata da interrupção da decadência nos casos de anulação
do lançamento por vício formal. Imagine, por exemplo, uma taxa sujeita a lançamento de ofício tem
FG em 22/05/2022 (o prazo decadencial tem início, geralmente, em 01/01/2013). Em 31/12/2026
(último dia do prazo) é realizado o lançamento com vício formal (exemplo: autoridade incompetente).
Em razão disso, o sujeito passivo apresenta uma impugnação, dando início a um processo
administrativo. Desse processo advém a decisão que reconhece o vício formal e anula o lançamento
realizado. A decisão administrativa se torna definitiva em 05/05/2028. A partir dessa data, se inicia
novo prazo decadencial de 05 para que seja realizado o novo lançamento.

II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por
vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Obs.: O vício deve ser FORMAL, jamais MATERIAL. Não pode o

sujeito passivo alegar uma pretensa nulidade do lançamento por
entender que naquela situação não incide a cobrança, isso é um vício
material. Requisitos Formais: qualificação do sujeito passivo;
assinatura do fiscal; definição do fato gerador etc.
b) Decadência no lançamento por homologação
Em regra, aos casos de lançamento por homologação não se aplica o art. 173 do CTN, mas
sim a regra própria contida no art. 150, §4º, do CTN, segundo a qual o prazo decadencial é de cinco
anos contado do fato gerador (mesmo prazo de homologação).
Art. 150 § 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos,
a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a
Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o
lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a
ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Não mais se aplica a regra dos 5 + 5, em que houvesse ou não pagamento antecipado, a
Fazenda teria o prazo de 05 anos (a contar do FG) para “homologar” (fiscalizar) o pagamento (art.
150, §4º). Escoado o prazo, abrir-se-ia mais 05 anos para que pudesse ser realizado o lançamento
de ofício de eventual diferença entre o valor pago e o valor devido.
Basicamente, o Fisco pegava o 5º ano e o 364º dia do primeiro prazo e diziam: aqui poderia
ter sido realizado o lançamento de ofício. Em cima disso, aplicavam o art. 173, I, que diz: o
lançamento de ofício pode ser feito em 05 anos, a contar do exercício seguinte àquele em que já
poderia ter sido realizado. Ou seja, cumulavam o art. 150, §4º com o art. 173, I do CTN. Essa
tese foi superada. Agora, se não houve pagamento, ou se houve dolo, fraude ou simulação, aplica-
se somente o art. 173, I do CTN.
IV. Na espécie, o Tribunal de origem, acolhendo, na íntegra, os fundamentos

da sentença, ao consignar que "a hipótese dos autos versa sobre imposto
não informado, isto é, imposto não pago", assentou que o prazo decadencial
observaria o disposto no art. 173, I, do CTN. Não obstante, em seguida, a
Corte a quo asseverou que houve "diferença apurada pelo Fisco no
procedimento fiscal que culminou com o Auto de Lançamento número
18732690", concluindo que "a CDA em execução fiscal refere-se a imposto
não informado, porque objetiva o pagamento da diferença entre o que foi
então declarado e pago e o que não foi nem declarado e nem pago". Como
se nota, o "imposto não pago" a que se refere o acórdão recorrido é, na
verdade, a diferença a menor entre o que foi pago pelo contribuinte e o que
foi apurado, posteriormente, no lançamento complementar, pelo Fisco, em
decorrência do creditamento integral, realizado pelo contribuinte, e do
diferencial de alíquotas. V. Em casos tais, o prazo decadencial rege-se pelo
art. 150, § 4º, do CTN, tendo início na data da ocorrência do fato gerador.
"Com efeito, a jurisprudência consolidada por esta Corte dirime a questão

jurídica apresentada a partir da existência, ou não, de pagamento antecipado
por parte do contribuinte. Para essa finalidade, salvo os casos de dolo, fraude
ou simulação, despiciendo se mostra indagar a razão pela qual o contribuinte
não realizou o pagamento integral do tributo. Se esse crédito abarcasse todo
o débito tributário a ponto de dispensar qualquer pagamento, aí sim, estar-
se-ia, como visto, diante de uma situação excludente da aplicação do art. 150,
§ 4º, do CTN IX. Agravo conhecido, para conhecer, em parte, do Recurso
Especial, e, nessa extensão, dar-lhe provimento, para reconhecer a
decadência do crédito tributário, relativamente às competências anteriores a
novembro de 2005, referentes aos fatos geradores de janeiro a outubro de
2005. Prejudicadas as demais questões veiculadas no Recurso Especial, em
razão do acordo firmado entre as partes, na correspondente Execução Fiscal.
(AREsp 1471958/RS, Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 18/05/2021, DJe 24/05/2021)
Exceções ao art. 150, §4º, do CTN.
• Ausência de declaração ou pagamento
Súmula 555-STJ: Quando não houver declaração do débito, o prazo

decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário conta-se
exclusivamente na forma do art. 173, I, do CTN, nos casos em que a
legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem
prévio exame da autoridade administrativa.
Em outras palavras, se o contribuinte fez a declaração de débito, mas não pagou nada, o
crédito tributário já estará constituído e o Fisco poderá cobrar o valor que foi declarado. Isso porque
a declaração configura confissão da dívida demonstrando que o sujeito passivo tem ciência de seu
dever de pagamento e das consequências decorrentes de sua inadimplência. Assim, não é mais
necessário que a Administração Tributária faça lançamento. Ela já poderá inscrever em dívida ativa
e ajuizar a execução fiscal.
Reescrevendo a súmula com outras palavras:
Nos tributos sujeitos à lançamento por homologação, quando o contribuinte

não antecipar o pagamento nem não fizer a declaração do débito, o Fisco terá
um prazo decadencial de 5 anos para fazer o lançamento de ofício
substitutivo cobrando o valor, sendo que este prazo se inicia em 1º dia de
janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreu o fato gerador.
• Dolo, fraude, simulação
Prazo do art. 173, I do CTN → 05 anos do primeiro dia do exercício seguinte àquele que o
lançamento poderia ter sido efetuado.

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia
ter sido efetuado;

Por fim, nos casos de declaração correta não há prazo de decadência, pois a declaração
correta constitui o crédito tributário. Logo, só há de se falar em prescrição da pretensão de executar
a dívida.
Não se fala em decadência para os tributos declarados, mas não pagos, incide a prescrição.
Nesse sentido, a Súmula 436 do STJ.
Súmula 436, STJ: a entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo

débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra
providência por parte do Fisco.
(...) 3. A decadência, consoante a letra do art. 156, V, do CTN, é forma de

extinção do crédito tributário. Sendo assim, uma vez extinto o direito, não
pode ser reavivado por qualquer sistemática de lançamento ou
autolançamento, seja ela via documento de confissão de dívida, declaração
de débitos, parcelamento ou de outra espécie qualquer (DCTF, GIA, DCOMP,
GFIP, etc.). (...) REsp 1355947/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 12/06/2013, DJe 21/06/2013 –
Tema 604. AgInt no REsp 1696856/RJ, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 12/06/2018, DJe 20/06/2018.

TJ/MS – FCC – 2020: Nos tributos lançados por homologação, a entrega de
declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito
tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco. Assim,
não pago o tributo em seu vencimento, passa a contar o prazo prescricional
para a cobrança do débito tributário. Correto!
Resumidamente:
a) Regra geral - existe declaração de débitos acompanhada de pagamento, sem dolo,

fraude ou simulação, aplica-se o art. 150, §4º, cinco anos contados do fato gerador.
b) Exceção1 - inexiste confissão de débitos mediante declaração e não há pagamento a

ser homologado, aplica-se o art. 173, I, cinco anos contados do primeiro dia do exercício
seguinte que o tributo poderia ter sido lançado;
c) Exceção2 - existe confissão de débitos mediante entrega da declaração,

desacompanhada do respectivo pagamento, como o crédito estará constituído, a
preocupação passa para o prazo prescricional;
d) Exceção3 - existe declaração de débitos acompanhada de pagamento, com dolo, fraude

ou simulação, aplica-se o art. 173, I, cinco anos contados do primeiro dia do exercício
seguinte que o tributo poderia ter sido lançado.
PRESCRIÇÃO
A prescrição ocorre quando a Fazenda Pública não propõe, no prazo legalmente estipulado
(5 anos), a ação de execução fiscal para obter a satisfação coativa do crédito tributário. Portanto,

perceba que a prescrição não extingue apenas a pretensão, mas também o próprio direito material
(crédito tributário).
O art. 174 do CTN prevê que o prazo prescricional é de 5 anos, contado da data da
constituição definitiva do crédito tributário.
Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco

anos, contados da data da sua constituição definitiva.
O prazo de cinco anos, atualmente, aplica-se para todas as espécies tributárias. Somente
lei complementar poderá definir prazo diverso para prescrição, com base no art. 146 da CF (já
analisado).
Súmula Vinculante 08: São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do

Decreto-Lei 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/1991, que tratam
da prescrição e decadência do crédito tributário.
A constituição definitiva ocorre após esgotados os recursos administrativos e o prazo de

pagamento. Neste sentido, a Súmula 622, do STJ:
Súmula 622, STJ: A notificação do auto de infração faz cessar a contagem

da decadência para a constituição do crédito tributário; exaurida a instância
administrativa com o decurso do prazo para a impugnação ou com a
notificação de seu julgamento definitivo e esgotado o prazo concedido pela
Administração para o pagamento voluntário, inicia-se o prazo prescricional
para a cobrança judicial.
Vale salientar que se tratando de lançamento de ofício, o prazo prescricional de cinco anos
para que a Fazenda Pública realize a cobrança judicial de seu crédito tributário (art. 174, caput do
CTN) referente ao IPTU, começa a fluir somente após o transcurso do prazo estabelecido pela lei
local para o vencimento da exação (pagamento voluntário pelo contribuinte), não dispondo o Fisco,
até o vencimento estipulado, de pretensão executória legítima para ajuizar execução fiscal
objetivando a cobrança judicial, embora já constituído o crédito desde o momento no qual houve o
envio do carnê para o endereço do contribuinte (Súmula 397/STJ).
Hipótese similar ao julgamento por este STJ do REsp. 1.320.825/RJ (Rel. Min. GURGEL DE
FARIA, DJe 17.8.2016), submetido ao rito dos recursos repetitivos (Tema 903), no qual restou fixada
a tese de que a notificação do contribuinte para o recolhimento do IPVA perfectibiliza a constituição
definitiva do crédito tributário, iniciando-se o prazo prescricional para a execução fiscal no dia
seguinte à data estipulada para o vencimento da exação - REsp 1641011/PA, DJe 21/11/2018.
Como já estudado, as anuidades cobradas pelos conselhos profissionais possuem caráter

tributário, regulados em lei específica que foi alterada pela Lei 14.195/2021, determinando que o
inadimplemento ou o atraso das anuidades não ensejará a suspensão ou o impedimento de
exercício da profissão. Prevê o art. 8º que os conselhos não executarão dívidas, inclusive de
anuidades, com valor total inferior a 5 vezes. Consequentemente, haverá uma regra diferenciada
para a cobrança das anuidades, já que a execução só poderá ser ajuizada quando atingir o valor
definido, o que afeta o prazo prescricional.
Art. 4º Os Conselhos cobrarão:

I - multas por violação da ética, conforme disposto na legislação;

II - anuidades; e
III - outras obrigações definidas em lei especial.
Parágrafo único. O inadimplemento ou o atraso no pagamento das anuidades
previstas no inciso II do caput deste artigo não ensejará a suspensão do
registro ou o impedimento de exercício da profissão. (Incluído pela Lei nº
14.195, de 2021)
Art. 8º Os Conselhos não executarão judicialmente dívidas, de quaisquer das

origens previstas no art. 4º desta Lei, com valor total inferior a 5 (cinco) vezes
o constante do inciso I do caput do art. 6º desta Lei, observado o disposto no
seu § 1º.
§ 1º O disposto no caput deste artigo não obsta ou limita a realização de
medidas administrativas de cobrança, tais como a notificação extrajudicial, a
inclusão em cadastros de inadimplentes e o protesto de certidões de dívida
ativa. (Incluído pela Lei nº 14.195, de 2021)
§ 2º Os executivos fiscais de valor inferior ao previsto no caput deste artigo
serão arquivados, sem baixa na distribuição das execuções fiscais, sem
prejuízo do disposto no art. 40 da Lei nº 6.830, de 22 de setembro de
1980. (Incluído pela Lei nº 14.195, de 2021)

MPE/PR – MPE/PR – 2021: João de José é médico há 20 anos e há dois
anos deixou de pagar sua anuidade para o CRM. Recentemente, recebeu
uma notificação desse Conselho informando que foi suspenso o seu direito
de exercício da medicina. Diante disso, é inconstitucional a suspensão do
exercício da profissão em razão da referida inadimplência. Correto!
Por fim, salienta-se que a Lei 12.514/2011 é aplicada à execução promovida pela OAB.
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. OAB.

ANUIDADES. LEI N. 12.514/2011. APLICABILIDADE. 1. A Ordem dos
Advogados do Brasil - OAB está submetida ao disposto no art. 8º da Lei n.
12.514/2011, legislação que rege todos os conselhos profissionais, sem
distinção. Apesar de a OAB possuir natureza sui generis, conforme, inclusive,
decidido pelo Excelso Pretório no julgamento da ADI n. 3026/DF, sujeita-se
ao disposto na referida legislação. 2. Conforme decidido pela Corte Especial
do STJ, apesar de suas peculiaridades, a OAB não deixa de ser um Conselho
de Classe (...) (AgInt no REsp 1685160/SP, Rel. Ministro OG FERNANDES,
SEGUNDA TURMA, julgado em 30/08/2021, DJe 02/09/2021).
13.8.1. Interrupção da prescrição
Nos casos em que o prazo da prescrição é interrompido, a sua contagem começa desde o
início (reinicia-se o prazo prescricional).
CTN, art. 174, parágrafo único. A prescrição se interrompe:

I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do débito pelo devedor.

Até 2005, o CTN previa que a interrupção ocorria com a citação pessoal feita ao devedor.
Com a alteração promovida pela LC 118/2005, a interrupção ocorre com o mero despacho que
ordenar a citação na execução fiscal.
Vale destacar que, para obter o efeito da interrupção da prescrição, nos casos dos inciso I,
II e III do art. 174, é necessário um ato do Poder Judiciário. Diversamente, ocorre com o inciso IV,
uma vez que a interrupção poderá ocorrer, inclusive, por ato do próprio sujeito passivo, a exemplo
do pedido de compensação e do pedido de parcelamento.
Súmula 653 - O pedido de parcelamento fiscal, ainda que indeferido,

interrompe o prazo prescricional, pois caracteriza confissão extrajudicial do
débito.
Obs.: Conforme o STJ (RESp. 1641011/PA), o parcelamento de ofício

da dívida tributária não configura causa interruptiva da contagem da
prescrição, uma vez que o contribuinte não anuiu.
13.8.2. Suspensão da prescrição
Nos casos de suspensão, o prazo fica sem correr durante determinado período (enquanto
perdurar a causa da suspensão) e volta ao seu curso apenas pelo que resta.
Entende-se que são causas de suspensão da prescrição:
a) Art. 151, do CTN

I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das
obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja
suspenso, ou dela consequentes.
b) Mesmo nulos, suspendem a exigibilidade a concessão de moratória, parcelamento,

remissão, isenção e anistia em caráter individual e mediante procedimento fraudulento
do beneficiário, no período entre a sua concessão e a respectiva anulação (arts. 155,
parágrafo único; 155-A, §2º; 172, parágrafo único; 179, §2º e 182, parágrafo único, CTN).
Conforme Ricardo Alexandre65, o CTN não prevê expressamente as hipóteses de

suspensão da fluência do prazo prescricional. Entretanto, em face da regra prevista no
art. 155, parágrafo único, do CTN, durante o tempo decorrido entre a concessão de
moratória individual obtida de maneira fraudulenta e a sua revogação (na verdade é
anulação), não corre a prescrição. É lícito afirmar, portanto, que ocorreu a suspensão do

prazo prescricional no período. Tal regra é aplicável também ao parcelamento, à
remissão, à isenção e à anistia obtidos em caráter individual com base em procedimento
fraudulento, portanto, ocorre a suspensão da prescrição em todos esses casos.
c) Art. 2º, § 3º, LEF: A inscrição, que se constitui no ato de controle administrativo da
legalidade, será feita pelo órgão competente para apurar a liquidez e certeza do crédito
e suspenderá a prescrição, para todos os efeitos de direito, por 180 dias, ou até a
distribuição da execução fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo.
Este dispositivo não se aplica aos créditos tributários, tendo em vista que a prescrição
precisa ser regulada por lei complementar e a LEF é uma lei ordinária.
d) Art. 40, LEF
Art. 40 - O Juiz suspenderá o curso da execução, enquanto não for localizado

o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, e,
nesses casos, não correrá o prazo de prescrição.
§ 1º - Suspenso o curso da execução, será aberta vista dos autos ao
representante judicial da Fazenda Pública.
§ 2º - Decorrido o prazo máximo de 1 (um) ano, sem que seja localizado o
devedor ou encontrados bens penhoráveis, o Juiz ordenará o arquivamento
dos autos. § 3º - Encontrados que sejam, a qualquer tempo, o devedor ou os
bens, serão desarquivados os autos para prosseguimento da execução.
§ 4º Se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo
prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pública, poderá, de ofício,
reconhecer a prescrição intercorrente e decretá-la de imediato. (Incluído pela
Lei nº 11.051, de 2004)
§ 5º A manifestação prévia da Fazenda Pública prevista no § 4 o deste artigo
será dispensada no caso de cobranças judiciais cujo valor seja inferior ao
mínimo fixado por ato do Ministro de Estado da Fazenda. (Incluído pela Lei
nº 11.960, de 2009)
O art. 40, da LEF trata da prescrição intercorrente (aquela que ocorre durante o processo
judicial, em virtude da demora em se prolatar uma decisão, pondo fim à causa.). Há
repercussão geral reconhecida (RE 636562/SC66), pendente de julgamento,
questionando a possibilidade de aplicar ou não o art. 40, §4º ao crédito tributário, já que
trata de prescrição em uma lei ordinária.
Em resumo, o art. 40 da LEF prevê que:
Se da decisão
Depois de 1 ano, que determinar o
Intimação do
o processo é arquivamento
Suspende o curso represente
arquivado sem decorrer o prazo
Não localizado o da prescrição e judicial da
baixa (Súmula prescricional, o
devedor ou seus não conta o Fazenda
314, STJ) e juiz poderá
bens prazo (obrigatória, sob
recomeça a reconhecer de
prescricional pena de
contagem do ofício a
nulidade)
prazo prescrição,
ouvida a Fazenda
66 Para acompanhar o andamento acesse https://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=4043240

Súmula 314, STJ: Em execução fiscal, não localizados bens penhoráveis,
suspende-se o processo por um ano, findo o qual se inicia o prazo da
prescrição quinquenal intercorrente.
O STJ, no julgamento do RESp. 1340553/RS, fixou algumas teses acerca do art. 40 da LEF.
Vejamos67:
1) Termo inicial do prazo de 1 ano: data da intimação da Fazenda Pública
O prazo de 1 (um) ano de suspensão do processo e do respectivo prazo prescricional

previsto no art. 40, §§ 1º e 2º da Lei nº 6.830/80 (LEF) tem início automaticamente na
data da ciência da Fazenda Pública a respeito da não localização do devedor ou da
inexistência de bens penhoráveis no endereço fornecido, havendo, sem prejuízo desta
contagem automática, o dever de o magistrado declarar ter ocorrido a suspensão da
execução.
Sem prejuízo do disposto anteriormente:
1.1) nos casos de execução fiscal para cobrança de dívida ativa de natureza tributária
(cujo despacho ordenador da citação tenha sido proferido antes da vigência da Lei
Complementar n. 118/2005), depois da citação válida, ainda que editalícia, logo após a
primeira tentativa infrutífera de localização de bens penhoráveis, o Juiz declarará
suspensa a execução; e,
1.2) em se tratando de execução fiscal para cobrança de dívida ativa de natureza

tributária (cujo despacho ordenador da citação tenha sido proferido na vigência da Lei
Complementar nº 118/2005) e de qualquer dívida ativa de natureza não tributária, logo
após a primeira tentativa frustrada de citação do devedor ou de localização de bens
penhoráveis, o Juiz declarará suspensa a execução.
2) Encerrado o prazo de 1 ano, inicia-se automaticamente a contagem do prazo prescricional
Havendo ou não petição da Fazenda Pública e havendo ou não pronunciamento judicial

nesse sentido, findo o prazo de 1 (um) ano de suspensão, inicia-se automaticamente o
prazo prescricional aplicável (de acordo com a natureza do crédito exequendo), durante
o qual o processo deveria estar arquivado sem baixa na distribuição, na forma do art. 40,
§§ 2º, 3º e 4º da Lei n. 6.830/1980 - LEF, findo o qual o Juiz, depois de ouvida a Fazenda
Pública, poderá, de ofício, reconhecer a prescrição intercorrente e decretá-la de
imediato.
3) Para interrupção do prazo prescricional é necessário requerimento da Fazenda Pública

que acarrete efetiva constrição ou efetiva citação
A efetiva constrição patrimonial e a efetiva citação (ainda que por edital) são aptas a
interromper o curso da prescrição intercorrente, não bastando para tal o mero
peticionamento em juízo, requerendo, v.g., a feitura da penhora sobre ativos financeiros
ou sobre outros bens. Os requerimentos feitos pelo exequente, dentro da soma do prazo
67 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. Forma de contagem do prazo da prescrição intercorrente prevista no
art. 40, da LEF. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/63d5fb54a858dd033fe90e6e4a74b0f0>.
Acesso em: 28/06/2022

máximo de 1 (um) ano de suspensão mais o prazo de prescrição aplicável (de acordo
com a natureza do crédito exequendo) deverão ser processados, ainda que para além
da soma desses dois prazos, pois, citados (ainda que por edital) os devedores e
penhorados os bens, a qualquer tempo - mesmo depois de escoados os referidos prazos
-, considera-se interrompida a prescrição intercorrente, retroativamente, na data do
protocolo da petição que requereu a providência frutífera.
4) Falta de intimação da Fazenda Pública e efetivo prejuízo
A Fazenda Pública, em sua primeira oportunidade de falar nos autos (art. 278 do
CPC/2015), ao alegar nulidade pela falta de qualquer intimação dentro do procedimento
do art. 40 da LEF, deverá demonstrar o prejuízo que sofreu (exceto a falta da intimação
que constitui o termo inicial - Tema 566, onde o prejuízo é presumido), por exemplo,
deverá demonstrar a ocorrência de qualquer causa interruptiva ou suspensiva da
prescrição.
5) Juiz, ao reconhecer a prescrição intercorrente, deverá demonstrar os marcos que foram

aplicados na contagem
O magistrado, ao reconhecer a prescrição intercorrente, deverá fundamentar o ato

judicial por meio da delimitação dos marcos legais que foram aplicados na contagem do
respectivo prazo, inclusive quanto ao período em que a execução ficou suspensa.
CONVERSÃO DO DEPÓSITO EM RENDA

Ao analisarmos a suspensão do crédito tributário, vimos que uma de suas causas é o

depósito do montante integral.
Quando o depósito é convertido em renda, ou seja, transformado em pagamento definitivo,

o crédito tributário é extinto.

PGE/PE – CESPE – 2018: Segundo o CTN, a conversão do depósito judicial
em renda é considerada uma modalidade de remissão do crédito tributário.
Errado, é causa de extinção do crédito tributário.
PAGAMENTO ANTECIPADO E HOMOLOGAÇÃO DO LANÇAMENTO
No lançamento por homologação, conforme mencionado, o sujeito passivo calcula o valor

devido de tributo, antecipa o pagamento e fica aguardando a homologação pela autoridade
administrativa.

Prevê o art. 150, §1º, do CTN que o pagamento antecipado extingue o crédito tributário, sob
condição resolutória de ser homologado posteriormente.

VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos
do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem
prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a
referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo
obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue
o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.
§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à
homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à
extinção total ou parcial do crédito.
§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados
na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de
penalidade, ou sua graduação.
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar
da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda
Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e
definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo,
fraude ou simulação.
CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO JULGADA PROCEDENTE
A ação de consignação em pagamento é o meio processual adequado para que o sujeito

passivo exerça o seu direito de pagar e obter a quitação do tributo, quando tal providência está
sendo obstada por fato imputável ao credor68.
Encontra-se prevista no art. 164 do CTN. Observe:
Art. 164. A importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente

pelo sujeito passivo, nos casos:
I - de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro
tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória;
II - de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências
administrativas sem fundamento legal;
III - de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo
idêntico sobre um mesmo fato gerador.
§ 1º A consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante se
propõe pagar.
§ 2º Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a
importância consignada é convertida em renda; julgada improcedente a
consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de
mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.
68 RICARDO, Alexandre. Obra citada, p. 611.

Como exemplos de consignação em pagamento podemos citar:
• No caso do inciso I, subordinação do recebimento de IPTU do ano corrente ao

pagamento de débitos anteriores.
• No caso do inciso II, se houver fundamento legal na exigência não é caso de

consignação. Assim, não é possível o ajuizamento quando a exigência for o pagamento
de DARF em instituição bancária, já que há previsão legal para tanto.
• No caso do inciso III, é o caso da dúvida sobre a cobrança de ISS ou ICMS sobre
programas de computador. O STF decidiu que se trata de ISS.
Vale ressaltar que o que extingue o crédito tributário é o julgamento procedente da

consignação em pagamento (pois na realidade ter-se-á a conversão do depósito em renda) e não
a sua propositura.
No caso da improcedência, entende-se que os juros de mora e penalidades incidem sobre

a diferença entre o valor pago e o devido. Isto porque, caso incidirem sobre o valor total, estar-se-
ia criando uma situação de desigualdade entre quem faz o depósito integral (neste caso é o valor
que a fazenda entende devido, não incidindo mora e suspendendo a exigibilidade) e quem faz a
consignação (valor que o contribuinte entende devido).
Por fim, importante distinguir consignação em pagamento e depósito do montante integral:
CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL
Depósito do valor que o sujeito passivo

Depósito do valor que o Estado está exigindo
entende devido
Julgada procedente, extingue o crédito pela

Suspende a exigibilidade do crédito
conversão em renda
DECISÃO ADMINISTRATIVA IRREFORMÁVEL
O crédito tributário será extinto nos casos em que houver decisão administrativa
irreformável. Entende-se que uma decisão é definitiva na órbita administrativa quando não mais
possa ser objeto de ação anulatória.
Imagine, por exemplo, que um contribuinte impugna o lançamento, perdeu e recorreu. No

CARF concede-se uma decisão favorável ao contribuinte, tendo em vista que se considera o
lançamento improcedente. Neste caso, a própria autoridade deveria tomar providências e exonerar
o contribuinte, seguindo o art. 45, do Decreto 70.235/72.
Decreto 70.235/72, Art. 45. No caso de decisão definitiva favorável ao sujeito

passivo, cumpre à autoridade preparadora exonerá-lo, de ofício, dos
gravames decorrentes do litígio.
Contudo, para o CTN a extinção está condicionada ao fato de não caber ação anulatória, o
que na prática não faz sentido, já que a ação anulatória seria proposta contra uma decisão definitiva
de órgão do próprio ente federativo.

Vale mencionar o caso do CARF na Operação Zelotes. Investigou-se o caso de conselheiros
que estariam, supostamente, recebendo valores indevidos para votar de maneira favorável a
determinados contribuintes. Neste caso, seria possível uma ação anulatória. Porém, o próprio
CARF, com base no princípio da autotutela (Súmula 473 do STF) anulou os acórdãos que tiveram
a participação dos conselheiros investigados.
Súmula 473, STF: A administração pode anular seus próprios atos, quando
eivados de vícios que os tornam ilegais, porque deles não se originam
direitos; ou revogá-los, por motivo de conveniência ou oportunidade,
respeitados os direitos adquiridos, e ressalvada, em todos os casos, a
apreciação judicial
DECISÃO JUDICIAL PASSADA EM JULGADO
A decisão judicial com trânsito em julgado também é causa de extinção do crédito tributário.
Os arts. 502 e 503 do CPC definem a decisão com trânsito em julgado. Observe:
CPC
Art. 502. Denomina-se coisa julgada material a autoridade que torna imutável
e indiscutível a decisão de mérito não mais sujeita a recurso.
Art. 503. A decisão que julgar total ou parcialmente o mérito tem força de lei
nos limites da questão principal expressamente decidida.
DAÇÃO EM PAGAMENTO DE BENS IMÓVEIS
A dação em pagamento é uma forma de extinção da obrigação em que o credor aceita

receber do devedor prestação diversa daquilo que lhe é devida.
CC, Art. 356. O credor pode consentir em receber prestação diversa da que
lhe é devida.
A dação em pagamento de bens imóveis é forma de extinção do crédito tributário

introduzida pela LC 104/01 em que o contribuinte ou responsável pode oferecer bens imóveis
espontaneamente ao Fisco para liquidar seus créditos tributários, entretanto é necessário à sua
regulamentação nas esferas fiscais em cada ente federado.
Até 2016, não existia uma regulamentação específica sobre esta possibilidade, que foi
regulamentada pela Lei Federal nº 13.259/2016.
Art. 4º O crédito tributário inscrito em dívida ativa da União poderá ser extinto,
nos termos do inciso XI do caput do art. 156 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro
de 1966 - Código Tributário Nacional , mediante dação em pagamento de
bens imóveis, a critério do credor, na forma desta Lei, desde que atendidas
as seguintes condições:
I - a dação seja precedida de avaliação do bem ou dos bens ofertados, que
devem estar livres e desembaraçados de quaisquer ônus, nos termos de ato
do Ministério da Fazenda; e
II - a dação abranja a totalidade do crédito ou créditos que se pretende liquidar
com atualização, juros, multa e encargos legais, sem desconto de qualquer

natureza, assegurando-se ao devedor a possibilidade de complementação
em dinheiro de eventual diferença entre os valores da totalidade da dívida e
o valor do bem ou dos bens ofertados em dação.
Em relação à dação em pagamento de bens móveis, não há previsão no CTN. Contudo,

conforme já mencionado, o STF entende ser possível a criação de outras formas diferentes de
extinção do crédito tributário pelos Estados.
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. DIREITO TRIBUTÁRIO.

LEI DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL 11.475/2000. PROCESSO
ADMINISTRATIVO FISCAL. COBRANÇA JUDICIAL DE CRÉDITOS
INSCRITOS EM DÍVIDA ATIVA DA FAZENDA PÚBLICA. REVOGAÇÃO DE
PARTE DA NORMA IMPUGNADA. CONHECIMENTO PARCIAL DA AÇÃO.
PRECEDENTES. PREVISÃO DE MODALIDADES DE EXTINÇÃO DO
CRÉDITO TRIBUTÁRIO EM LEI ESTADUAL. POSSIBILIDADE. 2. Não há
reserva de Lei Complementar Federal para tratar de novas hipóteses de
suspensão e extinção de créditos tributários. Possibilidade de o Estado-
Membro estabelecer regras específicas de quitação de seus próprios créditos
tributários. (ADI 2405, Relator(a): Min. ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal

TJ/SP – VUNESP – 2017: Sobre a dação em pagamento, é correto afirmar
que é instituto de direito civil acolhido pelo Código Tributário Nacional, como
forma de extinção do crédito tributário, mediante a entrega de bens móveis e
imóveis, no modo e condições estabelecidos em lei. Errado, CTN prevê
apenas a dação em pagamento de bens imóveis.
14. EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
A exclusão impede a constituição do crédito tributário, ou seja, impede o seu lançamento.
Neste caso, o sujeito passivo realiza o fato gerador, nasce a obrigação, mas a Administração
não constitui o crédito, devido a hipóteses previstas em lei que a impedem de realizar o
lançamento.
O art. 175, do CTN traz as duas causas de exclusão do crédito tributário, são elas: isenção
(obsta o lançamento do tributo) e anistia (obsta o lançamento no caso de penalidades).
Art. 175. Excluem o crédito tributário:

I - a isenção;
II - a anistia.
Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento
das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito
seja excluído, ou dela consequente.
Vale salientar que tanto no caso de isenção quanto de anistia as obrigações acessórias
permanecem.

TJ/MS – FCC – 2020: A concessão da isenção por despacho da autoridade
administrativa dispensa também o cumprimento das obrigações acessórias.
Errado!
ISENÇÃO
A isenção é a dispensa legal do pagamento de um tributo. Não se trata de uma causa de

não incidência tributária, tendo em vista que, mesmo com a isenção, os fatos geradores
continuam a ocorrer, gerando as respectivas obrigações tributárias, sendo apenas excluída a
etapa de lançamento e, por conseguinte, a constituição do crédito.
A isenção é sempre decorrente de lei, a expressão “ainda que prevista em contrato” do art.
176, do CTN, refere-se aos casos em que os governos tentam atrair investimentos para o seu
território e fazem um contrato com as empresas comprometendo-se a conferir benefícios. Mesmo
nestes casos, será necessária a lei específica.
Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente

de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua
concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.
Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada região do território
da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares.
De acordo com o CTN, em regra (a lei específica pode prever de forma diversa), a isenção
não é extensiva às taxas e às contribuições de melhoria e nem aos tributos que forem
instituídos após a sua concessão.
Art. 177. Salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é extensiva:

I - às taxas e às contribuições de melhoria;
II - aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão.

MPE/RO – FMP Concursos – 2017: No atinente à isenção, É CORRETO
afirmar que é extensiva, salvo disposição de lei em contrário, às taxas e
contribuições de melhoria e aos tributos instituídos posteriormente à sua
concessão. Errado!
14.2.1. Revogação de isenção
O Poder Público poderá, a qualquer tempo (observando a anterioridade), modificar ou

revogar as isenções concedidas, salvo se concedida por prazo certo E em função de
determinadas condições (isenções onerosas).
Art. 178 - A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de

determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer
tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104.
STF, Súmula 544: Isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa,

não podem ser livremente suprimidas.

Não se pode confundir a revogação da isenção onerosa (impossível, por conta da
proteção do direito adquirido) com a revogação da lei concessória de isenção onerosa
(possível, pois não se pode impedir o parlamento de revogar uma lei). Salienta-se que a revogação
da lei concessiva de isenção onerosa não tem o condão de prejudicar quem já cumpria os
requisitos para o gozo do benefício legal, mas impede o gozo daqueles que não tinha cumprido tais
requisitos na data da revogação da lei69.

TJ/MS – FCC – 2020: A isenção, quando condicionada e por prazo certo, não
pode ser livremente revogada pelo ente tributante. Correto!
O STJ entende ser possível a aplicação do art. 178, do CTN aos casos em que o tributo tiver
alíquota zero.
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE

PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. DISCIPLINA DO ART. 178
DO CTN À HIPÓTESE DE ALÍQUOTA ZERO. POSSIBILIDADE. NÃO
SUJEIÇÃO DOS VAREJISTAS AOS EFEITOS DO ART. 9º DA MP N.
690/2015 (CONVERTIDA NA LEI N. 13.241/2015). PRESENÇA DE
ONEROSIDADE (CONTRAPARTIDA) NO CONTEXTO DO INCENTIVO
FISCAL DA LEI N. 11.196/2005 ("LEI DO BEM"). PREMATURA CESSAÇÃO
DA INCIDÊNCIA DE ALÍQUOTA ZERO. VULNERAÇÃO DA NORMA QUE
DÁ CONCRETUDE AO PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURÍDICA
(PROTEÇÃO DA CONFIANÇA) NO ÂMBITO DAS ISENÇÕES
CONDICIONADAS E POR PRAZO CERTO. INTELIGÊNCIA DA SÚMULA N.
544/STF. II - Adequada a aplicação do art. 178 do Código Tributário Nacional
à hipótese de fixação, por prazo certo e em função de determinadas
condições, de alíquota zero da Contribuição ao PIS e da Cofins, porquanto
os contribuintes, tanto no caso de isenção, quanto no de alíquota zero,
encontram-se em posição equivalente no que tange ao resultado prático do
alívio fiscal. IV - A fruição da apontada desoneração sujeitava o varejista: (i)
à limitação do preço de venda; e (ii) à restrição de fornecedores, traduzindo
inegável restrição à liberdade empresarial, especialmente, no ambiente da
economia de livre mercado. Esse cenário, revela a contrapartida da
Recorrente diante da ação governamental voltada à democratização do
acesso aos meios digitais, pois esteve a contribuinte submetida ao
desdobramento próprio daquele ônus - a diminuição do lucro -, impondo-se a
imediata readequação da estrutura do negócio, além da manutenção dessa
conformação empresarial durante o longo período de vigência do incentivo.
VI - A açodada cessação da incidência da alíquota zero da Contribuição ao
PIS e da Cofins, vulnera o art. 178 do CTN, o qual dá concretude ao princípio
da segurança jurídica no âmbito das isenções condicionadas e por prazo
certo (Súmula n. 544/STF). (REsp 1725452/RS, Rel. Ministro NAPOLEÃO
NUNES MAIA FILHO, Rel. p/ Acórdão Ministra REGINA HELENA COSTA,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 08/06/2021, DJe 15/06/2021).
14.2.2. Isenção em caráter geral e individual
69 RICARDO, Alexandre. Obra citada, p. 629.

Na isenção em caráter geral o benefício atinge uma generalidade de sujeitos passivos. Por
outro lado, na isenção em caráter individual o benefício atinge os sujeitos passivos que
comprovarem o preenchimento de determinados requisitos, previstos pela lei concessória.
Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em

cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com
o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do
cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão.
§ 1º Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho
referido neste artigo será renovado antes da expiração de cada período,
cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período
para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do
reconhecimento da isenção.
§ 2º O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-
se, quando cabível, o disposto no artigo 155.
ANISTIA
A anistia é causa de exclusão relacionada às infrações tributárias e as suas respectivas

penalidades, concedidas para os fatos ocorridos antes da vigência da lei concessiva.
Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas

anteriormente à vigência da lei que a concede, não se aplicando:
I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que,
mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou
simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele;
II - salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre
duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas.

MPE/CE – CESPE – 2020: A exclusão do crédito tributário decorrente de
infração à legislação tributária, concedida em caráter geral ou por despacho
da autoridade administrativa, é chamada de anistia. Correto!
A anistia (em nenhuma hipótese, não há cláusula “salvo disposição em contrário”) não será
aplicada aos casos em que o sujeito passivo praticar atos qualificados como crimes ou
contravenções, bem como quando praticar atos com dolo, fraude ou simulação.
Além disso, não será aplicada às infrações resultantes de conluio (definido no art. 73 da Lei
4.502/1964) entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, salvo previsão em contrário na lei
concessiva.
Lei 4.502/1964, Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas
naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71
(fraude) e 72 (sonegação).
O art. 181 do CTN é direcionado ao legislador, consistindo em um direcionamento (uma

sugestão) da forma de sua concessão: em caráter geral ou de forma mais limitada.
Art. 181. A anistia pode ser concedida:

I - em caráter geral;
II - limitadamente:

a) às infrações da legislação relativa a determinado tributo;
b) às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado
montante, conjugadas ou não com penalidades de outra natureza;
c) a determinada região do território da entidade tributante, em função de
condições a ela peculiares;
d) sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a
conceder, ou cuja fixação seja atribuída pela mesma lei à autoridade
administrativa.
Quando a anistia for concedida em caráter individual será concedida em despacho da

autoridade administrativa, não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o art. 155 do
CTN.
CTN, Art. 182. A anistia, quando não concedida em caráter geral, é efetivada,
em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento
com a qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do
cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concessão.
Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido,
aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.

IMPOSTOS FEDERAIS EM ESPÉCIES
1. PREVISÃO CONSTITUCIONAL
O rol de impostos da União está previsto no art. 153, da CF.
CF, Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores
mobiliários;
VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
O imposto sobre grandes fortunas ainda não foi instituído. Houve, inclusive, uma ADO (31),
proposta pelo Governador do Estado do Maranhão, para questionar a omissão, contudo o mérito
não foi analisado em razão da falta de pertinência temática.
SUPOSTA OMISSÃO LEGISLATIVA NA IMPLEMENTAÇÃO DE IMPOSTO

DE COMPETÊNCIA DA UNIÃO. GOVERNADOR DO ESTADO DO
MARANHÃO. ILEGITIMIDADE ATIVA. AUSÊNCIA DE PERTINÊNCIA
TEMÁTICA. 1. Alegação de omissão legislativa na implementação de imposto
de competência da União – Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF). Ausência
de previsão constitucional de repartição de receitas desse tributo com os
demais entes federados. 2. A jurisprudência desta CORTE é pacífica no
sentido de que a legitimidade para a propositura das ações de controle
concentrado de constitucionalidade, em face de ato normativo oriundo de
ente federativo diverso, por governadores de Estado, exige a demonstração
de pertinência temática, ou seja, a repercussão do ato, considerados os
interesses do Estado. Precedentes. Ausência de pertinência temática. 3.
Ilegitimidade ativa do Governador do Estado do Maranhão para propor Ação
Direta de Inconstitucionalidade por Omissão com o objetivo de instituir
imposto de competência da União. (ADO 31 AgR, Relator(a): Min.
ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em 09/04/2018, PUBLIC
16-04-2018).
Houve novamente a propositura de uma ADO (55) agora pelo PSOL, mas ainda não foi
julgada70.
Os fatos geradores, as bases de cálculo, os fatos geradores e os contribuintes dos impostos

devem ser previstos em lei complementar, visando a uniformidade.
CF, Art. 146. Cabe à lei complementar:

70 Para acompanhar https://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=5786819

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos
impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos
geradores, bases de cálculo e contribuintes;
CF, Art. 151. É vedado à União:

2. IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO
FUNÇÃO
O imposto de importação, conforme já analisado, possui, predominantemente, função

extrafiscal, isto porque seu principal objetivo não é carrear recursos para os cofres públicos
federais, mas sim servir como mecanismo de controle sobre importações, podendo ser utilizado,
por exemplo, como instrumento de proteção de determinado setor da indústria nacional que esteja
sofrendo dificuldades em face da concorrência de produtos similares estrangeiros 71.
EXCEÇÃO AOS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS
O imposto de importação é exceção a determinados princípios constitucionais, são eles:
a) Exceção parcial à legalidade – legalidade restrita quanto à alteração de alíquotas.
Art. 153, § 1º, CF: É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e

os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados
O art. 153, §1º, da CF refere-se ao Poder Executivo, mas não significa que seja o Presidente
da República, podendo ser feito por órgão da CAMEX.
DECRETO Nº 10.044, DE 4 DE OUTUBRO DE 2019

Art. 7º O Comitê-Executivo de Gestão é o órgão da Camex ao qual compete,
dentre outros atos necessários à consecução dos objetivos da política de
comércio exterior:
IV - estabelecer as alíquotas do imposto de importação, observados as
condições e os limites estabelecidos na Lei nº 3.244, de 14 de agosto de
1957, no Decreto-Lei nº 63, de 21 de novembro de 1966, e no Decreto-Lei nº
2.162, de 19 de setembro de 1984
Art. 8º O Comitê-Executivo de Gestão é composto pelos seguintes membros:

I - Ministro da Economia, que o presidirá;
II - um representante da Presidência da República;
III - dois representantes do Ministério das Relações Exteriores;

IV - dois representantes do Ministério da Agricultura, Pecuária e
Abastecimento;
V - Secretário Especial de Comércio Exterior e Assuntos Internacionais do
Ministério da Economia;
VI - Secretário Especial de Produtividade, Emprego e Competitividade do
Ministério da Economia;
VII - Secretário Especial da Receita Federal do Brasil do Ministério da
Economia;
VIII - Secretário Especial de Fazenda do Ministério da Economia; e
IX - Secretário-Executivo da Camex.
O CTN, em seu art. 21, faz referência à base de cálculo, o que deve ser excluído, tendo em
vista que a base de cálculo depende de lei complementar.
CTN, Art. 21. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites
estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto,
a fim de ajustá-lo aos objetivos da política cambial e do comércio exterior.
b) Exceção total: anterioridade do exercício financeiro e noventena
CF, Art. 150: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,

§1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts.
FATO GERADOR
O fato gerador do imposto de importação é a entrada do produto (CTN)/mercadoria

(Decreto-Lei 37/66 – Regulamento Aduaneiro) no território nacional.
CTN, Art. 19: O imposto, de competência da União, sobre a importação de

produtos estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no território
nacional.
Decreto-Lei 37/66, Art. 1º - O Imposto sobre a Importação incide sobre

mercadoria estrangeira e tem como fato gerador sua entrada no Território
Nacional.
2.3.1. Produto e mercadoria
Vale destacar que produto é gênero e mercadoria é espécie. O STJ (REsp 392 / RS) entende
que as expressões mercadoria e produto, do contexto do Decreto-Lei 37/66, foram utilizadas com o
mesmo sentido. Assim, a importação de produtos em geral, ainda que destinados ao ativo fixo e
não ao comércio, sujeita-se ao imposto de importação.
2.3.2. Produto estrangeiro

Entende-se por produto estrangeiro aquele produzido no exterior. Não há incidência do
imposto de importação quando o produto é produzido no Brasil e reimportado, em razão disso o
STF considerou inconstitucional o art. 93 do DL 37/66.
DL 37/66, Art. 93. Considerar-se-á estrangeira, para efeito de incidência do

imposto, a mercadoria nacional ou nacionalizada reimportada, quando houver
sido exportada sem observância das condições deste artigo. (Execução
suspensa pela RSF no 436, de 1987).
IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. AO CONSIDERAR ESTRANGEIRA, PARA

EFEITO DE INCIDÊNCIA DO TRIBUTO, A MERCADORIA NACIONAL
REIMPORTADA, O ART. 93 DO DECRETO-LEI N. 37-66 CRIOU FICÇÃO
INCOMPATÍVEL COM A CONSTITUIÇÃO DE 1946, NO DISPOSITIVO
CORRESPONDENTE AO ART. 21, I, DA CARTA EM VIGOR. RECURSO
EXTRAORDINÁRIO PROVIDO, PARA CONCESSÃO DA SEGURANÇA E
PARA DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DO CITADO ART.
93 DO DECRETO-LEI N. 37-66. (RE 104306/SP. Rel Min Octavio Gallotti,
julg. em 06/03/1986)
Contudo, o art. 1º, §1º do DL 37/66 considera estrangeira a mercadoria nacional ou

nacionalizada exportada, bem como art. 70 do Decreto 6.759/2009. A ADPF 40072 questiona a
inconstitucionalidade dos dispositivos mencionados.
DL 37/66, Art. 1º, § 1º, : Para fins de incidência do imposto, considerar-se-á

também estrangeira a mercadoria nacional ou nacionalizada exportada, que
retornar ao País, salvo se: (Incluído pelo Decreto-Lei no 2.472, de
01/09/1988)
Decreto 6.759/2009, Art. 70. Considera-se estrangeira, para fins de incidência

do imposto, a mercadoria nacional ou nacionalizada exportada, que retorne
ao País, salvo se (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 1º, § 1º, com a redação
dada pelo Decreto-lei nº 2.472, de 1988, art. 1º): (...)
Parágrafo único. Serão ainda considerados estrangeiros, para os fins
previstos no caput, os equipamentos, as máquinas, os veículos, os aparelhos
e os instrumentos, bem como as partes, as peças, os acessórios e os
componentes, de fabricação nacional, adquiridos no mercado interno pelas
empresas nacionais de engenharia, e exportados para a execução de obras
contratadas no exterior, na hipótese de retornarem ao País (Decreto-Lei n o
1.418, de 3 de setembro de 1975, art. 2 o , caput e § 2º).
2.3.3. Território aduaneiro X território nacional
As duas expressões são sinônimas. Contudo, para a legislação aduaneira existe uma zona
aduaneira primária (portos oficiais de entrada no país: portos e aeroportos) e a zona aduaneira
secundária (restante do país).
2.3.4. Conceito de importar
72 Para acompanhar: https://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=4974982

Trata-se da entrada jurídica ou “entrada para consumo”, em que há incorporação definitiva
à economia nacional (doutrina e jurisprudência majoritária).
A legislação aduaneira considera qualquer entrada como fato gerador de importação, a

cobrança do imposto de importação dependerá se a entrada está ou não submetida a algum regime
de tributação especial.
FATO GERADOR TEMPORAL
O fato gerador irá ocorrer na data do registro da declaração de importação.
DL 37/66, Art. 23: Quando se tratar de mercadoria despachada para

consumo, considera-se ocorrido o fato gerador na data do registro, na
repartição aduaneira, da declaração a que se refere o artigo 44.
DL 37/66, Art. 44: Toda mercadoria procedente do exterior por qualquer via,
destinada a consumo ou a outro regime, sujeita ou não ao pagamento do
imposto, deverá ser submetida a despacho aduaneiro, que será processado
com base em declaração apresentada à repartição aduaneira no prazo e na
forma prescritos em regulamento.
Art. 73, Dec 6.759/09: Para efeito de cálculo do imposto, considera-se

ocorrido o fato gerador (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 23, caput e parágrafo
único, este com a redação dada pela Lei no 12.350, de 2010, art. 40):
(Redação dada pelo Decreto no 8.010, de 2013)
I - na data do registro da declaração de importação de mercadoria submetida
a despacho para consumo;
O STJ entende da mesma maneira:
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO.

ALÍQUOTA. FATO GERADOR. C.F., art. 150, III, a. I. - Fato gerador do
imposto de importação de mercadoria despachada para consumo considera-
se ocorrido na data do registro na repartição aduaneira competente, da
declaração apresentada pelo importador (art. 23 do Decreto-lei 37/66). (AI
420993 AgR, Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO, Segunda Turma, julgado
em 31/05/2005).
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO - RECURSO ESPECIAL -

EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL - ADUANEIRO - MERCADORIA EM
TRÂNSITO PARA O PARAGUAI - EXTRAVIO - FATO GERADOR DO
IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO - INOCORRÊNCIA. É pacífico o entendimento
nesta Corte de que, no caso de importação de mercadoria despachada para
consumo, o fato gerador para o imposto de importação consuma-se na data
do registro da Declaração de Importação. (REsp 1139922/SP, Rel. Ministra
ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 22/06/2010, DJe
04/02/2011).
BASE DE CÁLCULO

A base de cálculo do imposto de importação é diferente para a alíquota específica (considera
unidade de medida) e para a alíquota ad valorem (incide sobre determinado valor).
Art. 20, CTN: A base de cálculo do imposto é:

I - quando a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada pela lei
tributária;
II – quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto, ou seu
similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em condições de
livre concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no
País;
III – quando se trate de produto apreendido ou abandonado, levado a leilão,
o preço da arrematação.
Art. 2º, DL 37/66: A base de cálculo do imposto é:

I - quando a alíquota for específica, a quantidade de mercadoria, expressa
na unidade de medida indicada na tarifa;
II - quando a alíquota for "ad valorem", o valor aduaneiro apurado segundo
as normas do art. 7º do Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio -
GATT.
CONTRIBUINTES
O contribuinte será o importador (qualquer pessoa que promova a entrada de mercadoria

estrangeira no território nacional) ou o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados.
Art. 22, CTN: Contribuinte do imposto é:

I – o importador ou quem a lei a ele equiparar;
II – o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados.
Art. 31, DL 37/1966: É contribuinte do imposto:
I - o importador, assim considerada qualquer pessoa que promova a entrada
de mercadoria estrangeira no Território Nacional;
II - o destinatário de remessa postal internacional indicado pelo respectivo
remetente;
III - o adquirente de mercadoria entre postada.
LANÇAMENTO
Em regra, no imposto de importação o lançamento é por homologação, o pagamento ocorre

no ato do registro da declaração de importação.
Obs.: A declaração de bagagem acompanhada (DBA) era objeto de

lançamento por declaração. Contudo, a DBA passou a ser e-DBV
(Declaração Eletrônica de Bens de Viajante), sendo o lançamento por
homologação.
Por fim, há casos em que o lançamento será feito de ofício, nos casos em que se verifica
algum problema.
3. IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO

Art. 153, CF: Compete à União instituir impostos sobre:
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
FUNÇÃO
O imposto de exportação, assim como o imposto de importação, possui,

predominantemente, função extrafiscal, isto porque serve como instrumento da atuação da União
no controle do comércio exterior.
c) Exceção parcial à legalidade – legalidade restrita quanto à alteração de alíquotas pelo

Executivo (Decreto ou Portaria do Ministro da Fazenda).

d) Exceção total: anterioridade do exercício financeiro e noventena
CF, Art. 150: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,

§1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts.
FATO GERADOR MATERIAL
O fato gerador é a saída de produtos nacionais ou nacionalizados do território nacional

para o exterior.
CTN, Art. 23. O imposto, de competência da União, sobre a exportação, para

o estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados tem como fato
gerador a saída destes do território nacional.
Decreto-lei 1.578/77, Art.1º - O Imposto sobre a Exportação, para o

estrangeiro, de produto nacional ou nacionalizado tem como fato gerador a
saída deste do território nacional.
A aparente redundância da expressão “exportação para o exterior” decorre da vontade do

legislador constituinte de aclamar a impossibilidade de cobrança de imposto de exportação quando
produtos produzidos em um estado-membro da federação eram vendidos a destinatários situados
em outro estado-membro73.
FATO GERADOR TEMPORAL

O fato gerador irá ocorrer na data do registro da declaração de exportação no SISCOMEX.
Decreto-lei 1.578/77, Art.1º, § 1º - Considera-se ocorrido o fato gerador no

momento da expedição da Guia de Exportação ou documento equivalente.
Decreto 6.759/2009, Art. 213, Parágrafo único. Para efeito de cálculo do

imposto, considera-se ocorrido o fato gerador na data de registro do registro
de exportação no Sistema Integrado de Comércio Exterior (SISCOMEX)
Exportação. Registro no sistema integrado de comércio exterior -

SISCOMEX. Fato gerador. Ocorrência antes da edição das Resoluções
2112/94 e 2136/94, que majoraram a alíquota do tributo. Impossível a
retroatividade desses diplomas normativos para alcançar as operações de
exportação já registradas. Precedentes. (...) Embargos de declaração
rejeitados. (RE 234954 AgR-ED)
2. Não é qualquer registro no SISCOMEX que corresponde à expedição do

documento equivalente à guia de exportação prevista no § 1º, in fine, do art.
1º do Decreto-lei 1.578/77, como determinante da ocorrência do fato gerador
do tributo. Somente o Registro de Exportação corresponde e se equipara à
Guia de Exportação. 3. Editada a Resolução 2.112/94 do Banco Central do
Brasil depois dos registros de venda, mas antes dos registros de exportação,
submetem-se as operações respectivas às alíquotas nelas fixadas, visto que
tal fixação se dera antes da ocorrência do fato gerador. Precedentes. 4.
Agravo regimental improvido, prejudicado o pedido cautelar formulado. (AI
578372 AgR)
BASE DE CÁLCULO
Está prevista no art. 24 do CTN, também terá alíquota específica e alíquota ad valorem.
CTN, Art. 24. A base de cálculo do imposto é:

I - quando a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada pela lei
tributária;
II - quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto, ou seu
similar, alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em condições de
livre concorrência.
Parágrafo único. Para os efeitos do inciso II, considera-se a entrega como
efetuada no porto ou lugar da saída do produto, deduzidos os tributos
diretamente incidentes sobre a operação de exportação e, nas vendas
efetuadas a prazo superior aos correntes no mercado internacional o custo
do financiamento.
Art. 2º, DL 1.578/77: A base de cálculo do imposto é o preço normal que o

produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda
em condições de livre concorrência no mercado internacional, observadas as
normas expedidas pelo Poder Executivo, mediante ato do Conselho
Monetário Nacional. (Vide Medida Provisória no 2.158-35, de 24.8.2001)
Art. 214, Dec 6.759/09: A base de cálculo do imposto é o preço normal que a
mercadoria, ou sua similar, alcançaria ao tempo da exportação, em uma

venda em condições de livre concorrência no mercado internacional,
observadas as normas expedidas pela Câmara de Comércio Exterior.
CONTRIBUINTES
O contribuinte será o exportador ou quem a lei a ele equiparar.
CTN, Art. 27. Contribuinte do imposto é o exportador ou quem a lei a ele

equiparar.
DL 1.578/77, Art. 5º - O contribuinte do imposto é o exportador, assim

considerado qualquer pessoa que promova a saída do produto do território
nacional.
LANÇAMENTO
O lançamento do imposto de exportação é por homologação. Havendo problemas, dentro

do prazo legal, será feito de ofício.
4. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA
Art. 153, CF: Compete à União instituir impostos sobre:

III - renda e proventos de qualquer natureza;
FUNÇÃO
O imposto de renda e proventos de qualquer natureza possui, predominantemente,

finalidade fiscal (arrecadatória).
PRINCÍPIOS APLICÁVEIS AO IR
a) Legalidade estrita (art. 150, I, da CF);
b) Anterioridade anual (art. 150, III, b, da CF)
A Súmula 544 do STF foi cancelada (já analisamos).
Lembrar que o IR não se sujeita à noventena.
c) Generalidade, universalidade e progressividade (princípios específicos)
Art. 153, §2º O imposto previsto no inciso III:

I – será informado pelos critérios da generalidade, universalidade e da
progressividade, na forma da lei
Trata-se de subprincípios da capacidade contributiva que, por sua vez, é um sub princípio
da isonomia.

A progressividade, observada nas chamadas “faixas de tributação”74 em que a alíquota será
maior ou menor a depender da base de cálculo, confere caráter pessoal à renda.
• Faixa 1 - até R$ 1.903,98 - Isento
• Faixa 2 - de R$ 1.903,99 a R$ 2.826,65 - 7,5%
• Faixa 3 - de R$ 2.826,66 a R$ 3.751,05 - 15%
• Faixa 4 - de R$ 3.751,06 a R$ 4.664,68 - 22,5%
• Faixa 5 - acima de R$ 4.664,68 - 27,5%
É importante destacar que não existe uniformidade sobre a diferença entre universalidade e
generalidade, pois, para alguns autores a generalidade refere-se à tributação de todos os
rendimentos e proventos, e a universalidade impõe a tributação de todas as pessoas, para outros
os conceitos são exatamente opostos. A conclusão, todavia, não muda: generalidade e
universalidade impõe tributação de todas as pessoas titulares da disponibilidade econômica ou
jurídica (salvo as imunes) de quaisquer rendas ou proventos75.
É possível a utilização de critérios razoáveis para a criação de benefícios fiscais, a

exemplo da isenção de imposto de renda para aposentados com determinadas doenças (art. 6º,
XIV, da Lei 7.713/88)
Lei 7.713/88, Art. 6º Ficam isentos do imposto de renda os seguintes

rendimentos percebidos por pessoas físicas:
XIV – os proventos de aposentadoria ou reforma motivada por acidente em
serviço e os percebidos pelos portadores de moléstia profissional,
tuberculose ativa, alienação mental, esclerose múltipla, neoplasia maligna,
cegueira, hanseníase, paralisia irreversível e incapacitante, cardiopatia
grave, doença de Parkinson, espondiloartrose anquilosante, nefropatia grave,
hepatopatia grave, estados avançados da doença de Paget (osteíte
deformante), contaminação por radiação, síndrome da imunodeficiência
adquirida, com base em conclusão da medicina especializada, mesmo que a
doença tenha sido contraída depois da aposentadoria ou reforma.
Súmula 598-STJ: É desnecessária a apresentação de laudo médico oficial

para o reconhecimento judicial da isenção do Imposto de Renda, desde que
o magistrado entenda suficientemente demonstrada a doença grave por
outros meios de prova.
Súmula 627-STJ: O contribuinte faz jus à concessão ou à manutenção da

isenção do imposto de renda, não se lhe exigindo a demonstração da
contemporaneidade dos sintomas da doença nem da recidiva da
enfermidade.
FATO GERADOR
74 Valores vigentes em 29/06/2022. Há projetos de lei que visam o aumento das alíquotas.

O art. 43 do CTN disciplina o fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou
jurídica de renda e de proventos de qualquer natureza. Observe:
Art. 43, CTN: O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos

de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da
combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos
patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
§ 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do
rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da
origem e da forma de percepção.
§ 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecerá as condições e o momento em que se dará́ sua disponibilidade,
para fins de incidência do imposto referido neste artigo.
De acordo com Ricardo Alexandre76:
O conceito de renda compreende o produto do capital (como os rendimentos obtidos com

uma aplicação financeira), do trabalho (como o salário recebido pelo empregado) ou a combinação
de ambos (como o lucro).
O conceito de proventos é definido por exclusão, compreendendo todos os acréscimos

patrimoniais não enquadráveis no conceito legal de renda. A título de exemplo, podem-se citar tanto
os valores percebidos pelos aposentados como os acréscimos patrimoniais decorrentes de
atividades criminosas.
Vale destacar que tudo que não for acréscimo patrimonial, muitas vezes chamado de
indenização, não será tributado pelo imposto de renda, tendo em vista que buscam apenas
recompor uma situação anterior ou compensar eventuais prejuízos suportados.
STJ, Súmula 125: O pagamento de férias não gozadas por necessidade do

serviço não está sujeito a incidência do imposto de renda.
STJ, Súmula 136: O pagamento de licença-prêmio não gozada por

necessidade do serviço não está sujeito ao imposto de renda.
STJ, Súmula 215: A indenização recebida pela adesão ao programa de

incentivo à demissão voluntária não está́ sujeita à incidência do imposto de
renda.
STJ, Súmula 386: São isentas de imposto de renda as indenizações de férias

proporcionais e o respectivo adicional.
STJ, Súmula 463: Incide imposto de renda sobre os valores percebidos a

título de indenização por horas extraordinárias trabalhadas, ainda que
decorrentes de acordo coletivo.
76 Obra citada, p. 714-715.

STJ, Súmula 498: Não incide imposto de renda sobre a indenização por
danos morais.

TJ/MG – FGV – 2022: O pagamento de férias não gozadas por necessidade
do serviço não está sujeito a incidência do Imposto sobre a Renda. Correto!
De acordo com o STJ, a verba recebida a título de plantão médico está sujeita ao pagamento
de imposto de renda.
Incide Imposto de Renda sobre verba paga como contraprestação de

plantões médicos. Tais pagamentos são habituais, comutativos e de caráter
eminentemente retributivo, de modo que não podem ser considerados de
natureza indenizatória. Vale ressaltar que o pagamento do IR é devido
mesmo que a lei estadual preveja esse plantão médico como sendo verba de
caráter indenizatório. STJ. 2ª Turma. RMS 52051-AP, Rel. Min. Mauro
Campbell Marques, julgado em 11/05/2021 (Info 696).77
Em relação à incidência de imposto de renda sobre juros de mora, é necessário analisar a

regra geral e as suas exceções78.
Em regra, haverá a incidência de imposto de renda sobre os juros de mora, tendo em vista
que os juros de mora possuem natureza de lucros cessantes. E, conforme entende o STJ, as
quantias recebidas a título de lucros cessantes estão sujeitas ao pagamento de imposto de renda, já
que constituem verdadeiro acréscimo patrimonial.
Regra geral: os juros de mora possuem natureza de lucros cessantes, o que

permite a incidência do Imposto de Renda. STJ. 1ª Seção. REsp 1.470.443-
PR, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 25/08/2021 (Recurso
Repetitivo – Tema 878) (Info 706).
Exceção 1: não incide IR sobre juros de mora relacionados com o pagamento em atraso de
verbas alimentares
Os juros de mora devidos em razão do atraso no pagamento de verbas alimentares estão

fora do campo de incidência do imposto de renda. Isso porque esses juros de mora têm por objetivo
recompor, de modo estimado, os gastos a mais que o credor precisa suportar em razão do atraso
no pagamento da verba de natureza alimentar a que tinha direito. Com o dinheiro, a pessoa iria
comprar alimentação, pagar despesas com moradia etc. Mesmo sem ter recebido o dinheiro no
momento correto, a pessoa teve que fazer esses pagamentos. Logo, os juros de mora que ela irá
77 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. Verba recebida a título de plantão médico está sujeita ao pagamento
de imposto de renda. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/1a32df83ac6be75b6907fe885465b7a9>.
Acesso em: 29/06/2022
78 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. Incide imposto de renda sobre juros de mora?. Buscador Dizer o
Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/1fbcf885f8f5c9afc9f37188b3f00afc>.
Acesso em: 29/06/2022

receber agora devem ser considerados não como lucros cessantes, mas sim como danos
emergentes, parcela que não se amolda como acréscimo patrimonial.
Os juros de mora decorrentes do pagamento em atraso de verbas alimentares

a pessoas físicas escapam à regra geral da incidência do Imposto de Renda,
posto que, excepcionalmente, configuram indenização por danos
emergentes. STJ. 1ª Seção. REsp 1.470.443-PR, Rel. Min. Mauro Campbell
Marques, julgado em 25/08/2021 (Recurso Repetitivo – Tema 878) (Info 706).
Exceção 2: não incide IR sobre juros de mora se a verba principal é isenta ou fora do campo
de incidência do IR
Escapam à regra geral de incidência do Imposto de Renda sobre juros de

mora aqueles cuja verba principal seja isenta ou fora do campo de incidência
do IR. STJ. 1ª Seção. REsp 1.470.443-PR, Rel. Min. Mauro Campbell
Marques, julgado em 25/08/2021 (Recurso Repetitivo – Tema 878) (Info 706).
Exceção 3: não incide IR sobre juros de mora por atraso no pagamento de verbas salariais.
Não incide imposto de renda sobre os juros de mora devidos pelo atraso no
pagamento de remuneração por exercício de emprego, cargo ou função. STJ.
2ª Turma. AgRg no REsp 1494279-RS, Rel. Min. Francisco Falcão, julgado
em 26/04/2022 (Info 734).
Por fim, de acordo com o STF, é inconstitucional a norma que prevê a incidência do imposto
de renda sobre valores percebidos pelo alimentado a título de alimentos ou pensão alimentícia.
A materialidade do imposto de renda está necessariamente ligada à

existência de acréscimo patrimonial. Nesse contexto, os alimentos ou pensão
alimentícia oriundos do direito de família representam, para os alimentados,
apenas entrada de valores, pois se revelam como montantes retirados dos
acréscimos patrimoniais auferidos pelo alimentante. Assim, o recebimento de
renda ou provento de qualquer natureza pelo alimentante ─ de onde ele retira
a parcela a ser paga ao credor dos alimentos ─ já configura, por si só, fato
gerador do IR. Por isso, submeter também os valores recebidos pelo
alimentado representa nova incidência do mesmo tributo sobre a mesma
realidade, configurando bis in idem camuflado e sem justificação legítima, em
evidente violação ao texto constitucional.
STF. Plenário. ADI 5422/DF, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 3/6/2022 (Info
1057)79.
BASE DE CÁLCULO
A base de cálculo do imposto de renda é o montante real, arbitrado ou presumido das rendas
ou proventos recebidos.
79 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. É inconstitucional norma que prevê a incidência do imposto de renda
sobre valores percebidos pelo alimentado a título de alimentos ou pensão alimentícia. Buscador Dizer o
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/72e0ac3a885b78926065a979b6a46206>
. Acesso em: 17/12/2022

Observe a diferenciação entre lucro real, presumido e arbitrado que tem sido aplicada para
o IRPJ80.
• Lucro real – o contribuinte efetivamente calcula o seu lucro, abatendo do faturamento as

despesas legalmente autorizadas;
• Lucro presumido – o sujeito passivo aplica um percentual legal sobre o valor de sua
receita bruta, obtendo como resultado um montante que se presume ser seu lucro e,
portanto, a base de cálculo do imposto.
• Lucro arbitrado – aplicado em casos excepcionais caracterizados por graves

descumprimentos de obrigações acessórias em virtude de omissões, fraudes, vícios,
erros e deficiências que, por impossibilitar a obtenção dos elementos necessários para
que o lançamento do imposto seja corretamente realizado na sistemática do lucro real
ou presumido, acabam por exigir que a autoridade ou o contribuinte, usando as técnicas
legais, arbitre o valor da base de cálculo do tributo.
CTN, art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou

presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.
CONTRIBUINTE
O contribuinte do imposto de renda será o titular da disponibilidade da renda ou dos

proventos. Com o intuito de facilitar a arrecadação, a lei autoriza que a fonte pagadora, na qualidade
de responsável, retenha o recolhimento.
Art. 45, CTN: Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se

refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor,
a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis.
Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos
proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção
e recolhimento lhe caibam.
LANÇAMENTO
Em regra, o lançamento do imposto de renda será por homologação.
Excepcionalmente, poderá haver o lançamento de ofício, nos casos em que houver

problemas no lançamento por homologação (já analisado).
5. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
CF, Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

IV - produtos industrializados;
80 ALEXANDRE. Ricardo. Obra citada, p. 719-720

FUNÇÃO
De acordo com o entendimento majoritário, o IPI possui função, predominantemente,

extrafiscal. Contudo, parte da doutrina já classifica o IPI como um imposto fiscal, já que sua
arrecadação é extremamente relevante, não podendo ser considerada um “mero efeito colateral”
de um tributo que visa principalmente à intervenção no domínio econômico.
O IPI é exceção parcial à legalidade, uma vez que suas alíquotas podem ser alteradas pelo
Poder Executivo.

Além disso, o IPI não observa o princípio da anterioridade anual, mas se sujeita à
noventena.
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE – DECRETO –

ADEQUAÇÃO. Surgindo do decreto normatividade abstrata e autônoma, tem-
se a adequação do controle concentrado de constitucionalidade. TRIBUTO –
IPI – ALÍQUOTA – MAJORAÇÃO – EXIGIBILIDADE. A majoração da alíquota
do IPI, passível de ocorrer mediante ato do Poder Executivo – artigo 153, §
1º –, submete-se ao princípio da anterioridade nonagesimal previsto no artigo
150, inciso III, alínea “c” , da Constituição Federal. AÇÃO DIRETA DE
INCONSTITUCIONALIDADE – IPI – MAJORAÇÃO DA ALÍQUOTA –
PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL – LIMINAR –
RELEVÂNCIA E RISCO CONFIGURADOS. Mostra-se relevante pedido de
concessão de medida acauteladora objetivando afastar a exigibilidade da
majoração do Imposto sobre Produtos Industrializados, promovida mediante
decreto, antes de decorridos os noventa dias previstos no artigo 150, inciso
III, alínea “c” , da Carta da República. (ADI 4661 MC, Relator(a): Min. MARCO
AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 20/10/2011)
PRINCÍPIOS ESPECÍFICOS
5.3.1. Seletividade
Art. 153, § 3º - O imposto previsto no inciso IV:

I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;
O IPI é necessariamente seletivo, suas alíquotas são fixadas de acordo com a

essencialidade do produto, sendo menores para os gêneros considerados essenciais e maiores
para os supérfluos.
O objetivo final do princípio é conseguir, de maneira indireta, graduar a carga tributária do

imposto de acordo com a capacidade contributiva dos consumidores, uma vez que os produtos
essenciais são consumidos por todas as classes sociais, devendo, justamente por isso, estar
sujeitos a uma suave ou inexistente carga tributária. Já os gêneros supérfluos são presumidamente

consumidos apenas (ou, ao menos, principalmente) pelas pessoas das classes sociais mais
privilegiadas, devendo ser tributados de uma maneira mais gravosa81.
O STF entende que os produtos destinados ao acondicionamento de produtos considerados

essenciais não precisam ter as mesmas alíquotas dos produtos embalados. Assim, não fere o
princípio da seletividade a taxação dos recipientes de água mineral, ainda que a água ali
acondicionada seja considerada produto essencial.
“É constitucional a fixação de alíquotas de IPI superiores a zero sobre

garrafões, garrafas e tampas plásticas, ainda que utilizados para o
acondicionamento de produtos essenciais”. STF. Plenário. RE 606314/PE,
Rel. Min. Roberto Barroso, julgado em 11/5/2021 (Repercussão Geral – Tema
501) (Info 1016).
Vale ressaltar que o princípio da seletividade não implica imunidade ou completa

desoneração de determinado bem, ainda que seja essencial ao ser humano. Isso porque outros
fatores devem ser considerados no momento de fixação da alíquota pelo Poder Executivo. Nessa
linha, no julgamento do RE 592.415, em sede de repercussão geral, o STF consignou que a
majoração da alíquota do açúcar para 18%, ainda que esse produto faça parte da cesta básica, não
fere a seletividade:
Notem o alcance do caráter seletivo do tributo, em função da essencialidade

do produto. Implica variação de alíquotas consoante a própria mercadoria.
Longe fica de revelar imunidade. Cumpre ter presente que o fato de o açúcar
integrar a cesta básica e outros produtos desta não terem a incidência do IPI
é insuficiente a concluir-se pela impossibilidade da cobrança do tributo. STF.
Plenário. RE 592145/SP, Rel. Min Marco Aurélio, julgado em 05/04/201782.
Por fim, Hugo de Brito Machado (citado no slide da Professora Ana Carolina Masson) afirma
que se pretendeu que o IPI funcionasse como um tributo de função extrafiscal proibitiva,
tributando pesadamente os denominados artigos de luxo, ou supérfluos, como os perfumes, por
exemplo, e também aqueles de consumo desaconselhável, como as bebidas e os cigarros. Todavia,
parece que esta função “proibitiva” jamais produziu os efeitos desejados. Ninguém deixou de beber
ou de fumar porque a bebida ou o fumo custasse mais caro, em razão da incidência exacerbada do
imposto.
5.3.2. Cumulatividade
Art. 151, §3º, CF: O imposto previsto no inciso IV:

II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação
com o montante cobrado nas anteriores;
Art. 49, CTN. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o

montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre
o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago
relativamente aos produtos nele entrados.

82 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. É constitucional a taxação de IPI sobre recipientes de água mineral.
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/f2fb9d75af8f3f2eb322ff968e62a324>.
Acesso em: 29/06/2022

Parágrafo único. O saldo verificado, em determinado período, em favor do
contribuinte transfere-se para o período ou períodos seguintes.
Conforme leciona Ricardo Alexandre83, a não cumulatividade é a técnica que tem por
objetivo limitar a incidência tributária nas cadeias de produção e circulação mais extensas, fazendo
com que, a cada etapa da cadeia, o imposto somente incida sobre o valor adicionado naquela etapa.
Assim, ao final da cadeia, o tributo cobrado jamais será maior que o valor da maior alíquota,
multiplicado pelo valor final do tributo.
A cada aquisição tributária de insumo, o adquirente registra como crédito o valor do tributo
incidente na operação. Tal valor é um “direito” do contribuinte, consistente na possibilidade de
recuperar o valor incidente nas operações subsequentes (é o IPI a recuperar). A cada alienação
tributada de produto, o alienante regista como débito o valor do tributo incidente na operação. Tal
valor é uma obrigação do contribuinte, consistente no dever de recolher o valor do débito aos cofres
públicos federais ou compensá-los com os créditos obtidos nas operações anteriores (trata-se do
IPI a recolher)84.
Aquisição tributada de insumo Crédito IPI a recuperar
Alienação tributada de produto Débito IPI a recolher
a) Entrada desonerada e saídas oneradas
Determinados insumos possuem benefício fiscal (por exemplo, são imunes, possuem
isenção ou têm alíquota zero). Nestes casos, conforme entende o STF não há o direito a crédito.
O princípio da não cumulatividade não assegura direito de crédito presumido

de IPI para o contribuinte adquirente de insumos não tributados, isentos ou
sujeitos à alíquota zero. RE 398.365 RG, rel. min. Gilmar Mendes, P, j. 27-8-
2015, DJE 118 de 22-09-2015, Tema 844
Súmula Vinculante 58 Inexiste direito a crédito presumido de IPI relativamente

à entrada de insumos isentos, sujeitos à alíquota zero ou não tributáveis, o
que não contraria o princípio da não cumulatividade.

PGR – PGR – 2017: A aquisição de matéria-prima e/ou insumo não
tributados, isentos ou sujeitos à alíquota zero, utilizados na industrialização
de produto tributado pelo IPI, enseja direito ao creditamento do tributo pago
na saída do estabelecimento industrial. Errado!
O entendimento acima não se aplica aos insumos provenientes da Zona Franca de Manaus.
TRIBUTÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS

INDUSTRIALIZADOS – IPI. CREDITAMENTO NA AQUISIÇÃO DIRETA DE
INSUMOS PROVENIENTES DA ZONA FRANCA DE MANAUS. ARTIGOS
40, 92 E 92-A DO ADCT. CONSTITUCIONALIDADE. ARTIGOS 3º, 43, § 2º,
III, 151, I E 170, I E VII DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. INAPLICABILIDADE


DA REGRA CONTIDA NO ARTIGO 153, § 3º, II DA CONSTITUIÇÃO
FEDERAL À ESPÉCIE. O fato de os produtos serem oriundos da Zona
Franca de Manaus reveste-se de particularidade suficiente a distinguir o
presente feito dos anteriores julgados do Supremo Tribunal Federal sobre o
creditamento do IPI quando em jogo medidas desonerativas. O tratamento
constitucional conferido aos incentivos fiscais direcionados para sub-região
de Manaus é especialíssimo. A isenção do IPI em prol do desenvolvimento
da região é de interesse da federação como um todo, pois este
desenvolvimento é, na verdade, da nação brasileira. A peculiaridade desta
sistemática reclama exegese teleológica, de modo a assegurar a
concretização da finalidade pretendida. À luz do postulado da razoabilidade,
a regra da não cumulatividade esculpida no artigo 153, § 3º, II da
Constituição, se compreendida como uma exigência de crédito presumido
para creditamento diante de toda e qualquer isenção, cede espaço para a
realização da igualdade, do pacto federativo, dos objetivos fundamentais da
República Federativa do Brasil e da soberania nacional. Recurso
Extraordinário desprovido. (RE 592891, Relator(a): Min. ROSA WEBER,
Tribunal Pleno, julgado em 25/04/2019, PUBLIC 20-09-2019) – Tema 322
b) Produto final sujeito à imunidade, isenção e alíquota zero
São os casos em que a entrada é onerada e a saída é desonerada. Neste caso, como não
há regra expressa para o IPI na Constituição, o STF entende que haverá o cancelamento do crédito
(assim como ocorre com o ICMS – art. 155, §2º, II, b, da CF). Nada impede que a lei preveja
tratamento diferenciado.
IPI - CREDITAMENTO - ISENÇÃO - OPERAÇÃO ANTERIOR À LEI Nº

9.779/99. A ficção jurídica prevista no artigo 11 da Lei nº 9.779/99 não alcança
situação reveladora de isenção do Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI que a antecedeu. (RE 562980, Relator(a): RICARDO LEWANDOWSKI,
Relator(a) p/ Acórdão: MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em
06/05/2009, REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO).
Perceba, portanto, que para o STF, para fins de não cumulatividade, prevalece a Teoria da
Dupla Incidência ou Dupla Oneração, ou seja, a entrada e a saída devem ser oneradas para que
seja possível a utilização do crédito.
c) Correção monetária
Imagine que o contribuinte possui um crédito escritural (só existe na sua contabilidade, não
se trata de um dinheiro disponível) e deseja utilizá-lo. Contudo, o produto não é alienado e o crédito
não pode ser utilizado. Neste caso, o contribuinte não possui direito à correção monetária.
Entretanto, se o óbice para a utilização do crédito é decorrente do Fisco, o contribuinte terá

direito à correção monetária.
STJ, Súmula 411. É devida a correção monetária ao creditamento do IPI

quando há oposição ao seu aproveitamento decorrente de resistência
ilegítima do Fisco.
A mora injustificada ou irrazoável do fisco em restituir o valor devido ao

contribuinte caracteriza a "resistência ilegítima" autorizadora da incidência da

correção monetária. RE 299.605 AgR-ED-EDv, rel. min. Edson Fachin, j. 6-4-
2016, P, DJE de 20-6-2016
6. TESE FIRMADA: "O termo inicial da correção monetária de ressarcimento

de crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo
ocorre somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido
administrativo pelo Fisco (art. 24 da Lei n. 11.457/2007)". 7. Resolução do
caso concreto: recurso especial da Fazenda Nacional provido. (REsp
1767945/PR, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
12/02/2020, DJe 06/05/2020)

PGR – PGR – 2017: É devida a correção monetária ao creditamento do IPI
quando há oposição ao seu aproveitamento decorrente de resistência
legítima do Fisco. Errado, apenas quando for ilegítima a resistência.
IMUNIDADES ESPECÍFICAS DO IPI
O IPI não incide sobre produtos industrializados destinados ao exterior (exportam-se

produtos e não tributos).
CF, Art. 153, § 3º O imposto previsto no inciso IV: (...)

III – não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior.
BENEFÍCIO FISCAL PREVISTO NA CF
A CF prevê um incentivo fiscal para aquisição de bens de capital, o qual foi regulado pela
Lei 11.196/2005.
Lei 11.196/2005, Art. 17. A pessoa jurídica poderá usufruir dos seguintes
incentivos fiscais:
II - redução de 50% (cinquenta por cento) do Imposto sobre Produtos
Industrializados - IPI incidente sobre equipamentos, máquinas, aparelhos e
instrumentos, bem como os acessórios sobressalentes e ferramentas que
acompanhem esses bens, destinados à pesquisa e ao desenvolvimento
tecnológico;
FATO GERADOR
Art. 46, CTN: O imposto, de competência da União, sobre produtos

industrializados tem como fato gerador:
I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do
artigo 51;
III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.
O CTN prevê como fato gerador do IPI:
a) O seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira

Trata do IPI – importação.
Neste caso, o tributo é devido pelo importador, não por quem promoveu a industrialização.
Inclusive nos casos em que a importação for para consumo próprio.
Incide, na importação de bens para uso próprio, o IPI, sendo neutro o fato de
tratar-se de consumidor final. RE 723.651, rel. min. Marco Aurélio, j. 4-2-2016,
Tema 643.
5. Tese julgada para efeito do art. 543-C, do CPC: "os produtos importados
estão sujeitos a uma nova incidência do IPI quando de sua saída do
estabelecimento importador na operação de revenda, mesmo que não
tenham sofrido industrialização no Brasil". EREsp 1403532/SC, Rel. Ministro
NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, Rel. p/ Acórdão Ministro MAURO
CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 14/10/2015, Tema
912.
EMENTA. CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE

PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. BENS IMPORTADOS. INCIDÊNCIA NO
DESEMBARAÇO ADUANEIRO E NA SAÍDA DO ESTABELECIMENTO
IMPORTADOR PARA COMERCIALIZAÇÃO NO MERCADO INTERNO.
CONSTITUCIONALIDADE. 2. Recurso Extraordinário a que se nega
provimento, com a fixação da seguinte tese de julgamento para o Tema 906
da repercussão geral: "É constitucional a incidência do Imposto sobre
Produtos Industrializados - IPI no desembaraço aduaneiro de bem
industrializado e na saída do estabelecimento importador para
comercialização no mercado interno". (RE 946648, Relator(a): MARCO
AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal
Pleno, julgado em 24/08/2020, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO
GERAL - MÉRITO PUBLIC 16-11-2020).

TJ/PA – CESPE – 2019: Segundo a assentada jurisprudência do STJ,
quando um cidadão brasileiro importa diretamente um veículo automotor, a
incidência de imposto sobre produtos industrializados (IPI) é imponível,
mesmo que o bem se destine a uso próprio. Correto!
b) A sua saída dos estabelecimentos do importador, do industrial, do comerciante ou do

arrematante
Conforme o STJ, não é a simples saída, é necessária a transferência do produto entre aquele
que vendeu e aquele que vai receber.
2. A controvérsia já se encontra superada em ambas as Turmas de Direito

Público do Superior Tribunal de Justiça, restando consolidado o entendimento
de que a operação passível de incidência da exação é aquela decorrente da
saída do produto industrializado do estabelecimento do fabricante e que se
aperfeiçoa com a transferência da propriedade do bem, porquanto somente
quando há a efetiva entrega do produto ao adquirente a operação é dotada
de relevância econômica capaz de ser oferecida à tributação. 3. Na hipótese
em que ocorre o roubo/furto da mercadoria após a sua saída do
estabelecimento do fabricante, a operação mercantil não se concretiza,

inexistindo proveito econômico para o fabricante sobre o qual deve incidir o
tributo. Ou seja, não se configura o evento ensejador de incidência do IPI,
não gerando, por conseguinte, a obrigação tributária respectiva. EREsp
734.403/RS, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA
SEÇÃO, julgado em 14/11/2018, DJe 21/11/2018).
c) A sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão
BASE DE CÁLCULO
A base de cálculo do IPI é definida de acordo com cada fato gerador, nos termos do art. 47
do CTN.

I – no caso do inciso I do artigo anterior, o preço normal, como definido no
inciso II do artigo 20, acrescido do montante:
a) do imposto sobre a importação;
b) das taxas exigidas para entrada do produto no País;
c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele
exigíveis;
II – no caso do inciso II do artigo anterior:
a) o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria;
b) na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o preço corrente da
mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente;
III – no caso do inciso III do artigo anterior, o preço da arrematação.
CONTRIBUINTE
Os contribuintes do IPI estão definidos no art. 51 do CTN.
CTN, Art. 51. Contribuinte do imposto é:

I – o importador ou quem a lei a ele equiparar;
II – o industrial ou quem a lei a ele equiparar;
III – o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos
contribuintes definidos no inciso anterior;
IV – o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a
leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte
autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante
ou arrematante.
LANÇAMENTO
O lançamento do IPI é por homologação, ou seja, o próprio contribuinte faz o cálculo e

antecipa o pagamento.
Será feito de ofício nos casos em que houver algum problema.

6. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGURO, OU RELATIVAS A
TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores
mobiliários;
FUNÇÃO
A finalidade é extrafiscal, tendo em vista que possibilita à União intervir no funcionamento

do mercado financeiro, aquecendo-o ou esfriando-o, conforme a necessidade.
EXCEÇÕES AOS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS
a) Legalidade – exceção parcial
O Poder Executivo pode alterar as alíquotas do IOF.

Art. 65, CTN: O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites
estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto,
a fim de ajustá-lo aos objetivos da política monetária.
b) Anterioridade e noventena – exceção total (art. 150, §1º, da CF)
IOF SOBRE O OURO
O ouro é encontrado de duas formas: como mercadoria (uma joia, por exemplo) e como meio
de pagamento (só haverá incidência de IOF).
Art. 153,§ 5º - O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou

instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente à incidência do imposto de
que trata o inciso V do "caput" deste artigo, devido na operação de origem; a
alíquota mínima será de um por cento, assegurada a transferência do
montante da arrecadação nos seguintes termos:
I - trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o Território, conforme
a origem;
II - setenta por cento para o Município de origem.
FATO GERADOR
O IOF possui quatro fatos geradores, previstos nos art. 63 do CTN.
Art. 63, CTN: O imposto, de competência da União, sobre operações de

crédito, câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores
mobiliários tem como fato gerador:

I - quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega total ou
parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua
colocação à disposição do interessado;
II - quanto às operações de câmbio, a sua efetivação pela entrega de moeda
nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua
colocação à disposição do interessado em montante equivalente à moeda
estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este;
III - quanto às operações de seguro, a sua efetivação pela emissão da apólice
ou do documento equivalente, ou recebimento do prêmio, na forma da lei
aplicável;
IV - quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários, a emissão,
transmissão, pagamento ou resgate destes, na forma da lei aplicável.
BASE DE CÁLCULO
Também há quatro bases de cálculo do IOF, cada uma relacionada com a operação que irá
incidir o imposto.

I – quanto às operações de crédito, o montante da obrigação,
compreendendo o principal e os juros;
II – quanto às operações de câmbio, o respectivo montante em moeda
nacional, recebido, entregue ou posto à disposição;
III – quanto às operações de seguro, o montante do prêmio;
IV – quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários:
a) na emissão, o valor nominal mais o ágio, se houver;
b) na transmissão, o preço ou o valor nominal, ou o valor da cotação em
Bolsa, como determinar a lei;
c) no pagamento ou resgate, o preço.
CONTRIBUINTE
A lei irá definir o contribuinte o IOF, uma vez que o CTN permite a escolha.
CTN, Art. 66. Contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação

tributada, como dispuser a lei.
LANÇAMENTO
Em regra, o lançamento é feito por homologação. Podendo ser feito de ofício, nos casos em
que houver algum problema.
7. IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL
CF, Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (...)

VI - propriedade territorial rural;
FUNÇÃO

O ITR possui finalidade extrafiscal, uma vez que suas alíquotas serão fixadas para
desestimular a manutenção de propriedades improdutivas.
O ITR não é exceção aos princípios constitucionais, sujeita-se à legalidade, à

anterioridade e à noventena.
PROGRESSIVIDADE
CF, art. 153, § 4º O imposto previsto no inciso VI do caput:

I – será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a
manutenção de propriedades improdutivas;
Quanto maior o imóvel, maior será a alíquota do ITR, fenômeno que, por si só, já caracteriza
a progressividade do imposto. Por outro lado, quanto maior o grau de utilização do imóvel, menor é
a alíquota aplicável.
EMENTA Agravo regimental no recurso extraordinário. Tributário. Imposto

sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR). Lei nº 9.393/96. Progressividade
das alíquotas. Grau de utilização e área do imóvel. Constitucionalidade. 1.
Mostra-se alinhada com a redação originária do § 4º do art. 153 da
Constituição Federal a progressividade das alíquotas do ITR a qual se refere
à Lei nº 9.393/96, progressividade essa que leva em conta, de maneira
conjugada, o grau de utilização (GU) e a área do imóvel. (RE 1038357 AgR,
Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, Segunda Turma, julgado em 06/02/2018,
2018).

MPE/RR – CESPE – 2017: A tributação sobre a propriedade rural,
fundamental para o desenvolvimento agrário, tem como espécie o ITR, tributo
de competência da União, é um imposto progressivo: quanto mais alto for o
valor do objeto que recebe o gravame tributário, maior será a alíquota e,
portanto, o ônus imputado ao contribuinte. Correto!
IMUNIDADE DAS PEQUENAS GLEBAS
Trata-se de imunidade específica para o ITR, é a Lei 9.393/96 que define o que é pequena
gleba.
CF, art. 153, § 4º: O imposto previsto no inciso VI do caput: (...)

II - não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as
explore o proprietário que não possua outro imóvel;
Art. 2º, Lei 9.393/96: Nos termos do art. 153, § 4º, in fine, da Constituição, o
imposto não incide sobre pequenas glebas rurais, quando as explore, só ou
com sua família, o proprietário que não possua outro imóvel.

Parágrafo único. Para os efeitos deste artigo, pequenas glebas rurais são os
imóveis com área igual ou inferior a:
I - 100 ha, se localizado em município compreendido na Amazônia Ocidental
ou no Pantanal mato-grossense e sul-mato-grossense;
II - 50 ha, se localizado em município compreendido no Polígono das Secas
ou na Amazônia Oriental;
III - 30 ha, se localizado em qualquer outro município.
A Lei 9.396/96 criou isenção de ITR para conjunto de imóveis rurais de um mesmo
proprietário.
Art. 3º: São isentos do imposto:

II - o conjunto de imóveis rurais de um mesmo proprietário, cuja área total
observe os limites fixados no parágrafo único do artigo anterior, desde que,
cumulativamente, o proprietário:
a) o explore só ou com sua família, admitida ajuda eventual de terceiros;
b) não possua imóvel urbano.
Salienta-se que a pequena propriedade rural é impenhorável, os critérios não se confundem

com a imunidade e isenção de ITR.
É impenhorável a pequena propriedade rural familiar constituída de mais de

01 (um) terreno, desde que contínuos e com área total inferior a 04 (quatro)
módulos fiscais do município de localização. STF. Plenário. ARE 1038507,
Rel. Min. Edson Fachin, julgado em 18/12/2020 (Repercussão Geral – Tema
961) (Info 1003).
POSSIBILIDADE DE DELEGAÇÃO DA FISCALIZAÇÃO E COBRANÇA
Caso o Município fiscalize e cobre o ITR ficará com 100% do valor da arrecadação.
CF, Art. 153, § 4º O imposto previsto no inciso VI do caput

III - será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na forma
da lei, desde que não implique redução do imposto ou qualquer outra forma
de renúncia fiscal.
CF, Art. 158. Pertencem aos Municípios:

II – cinquenta por cento do produto da arrecadação do imposto da União
sobre a propriedade territorial rural, relativamente aos imóveis neles situados,
cabendo a totalidade na hipótese da opção a que se refere o art. 153, § 4º,
III.
Lei 11.250/05, Art.1º A União, por intermédio da Secretaria da Receita

Federal, para fins do disposto no inciso III do § 4º do art. 153 da Constituição
Federal, poderá celebrar convênios com o Distrito Federal e os Municípios
que assim optarem, visando a delegar as atribuições de fiscalização, inclusive
a de lançamento dos créditos tributários, e de cobrança do Imposto sobre a
Propriedade Territorial Rural, de que trata o inciso VI do art. 153 da
Constituição Federal, sem prejuízo da competência supletiva da Secretaria
da Receita Federal.

§ 1º Para fins do disposto no caput deste artigo, deverá ser observada a
legislação federal de regência do Imposto sobre a Propriedade Territorial
Rural.
FATO GERADOR
O fato gerador do ITR é a propriedade ou posse de imóvel rural, localizado fora da zona
urbana do Município.
Art. 29, CTN: O imposto, de competência da União, sobre a propriedade

territorial rural tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse
de imóvel por natureza, como definido na lei civil, localização fora da zona
urbana do Município.
Vale destacar que o conceito de imóvel por natureza é extraído do CC/16, sendo tudo aquilo
que existe no solo e a ele é incorporado de forma natural, não sendo abrangido por este conceito
tudo o que for predial, porque abarcado pelo IPTU.
Art. 32, CTN: O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade

predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio
útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como
definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município.
§ 1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida
em lei municipal; observado o requisito mínimo da existência de
melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes,
construídos ou mantidos pelo Poder Público:
I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
II - abastecimento de água;
III - sistema de esgotos sanitários;
IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição
domiciliar;
V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três)
quilômetros do imóvel considerado.
§ 2º A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de
expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos
competentes, destinados à habitação
STJ, Súmula 626: A incidência do IPTU sobre imóvel situado em área

considerada pela lei local como urbanizável ou de expansão urbana não está
condicionada à existência dos melhoramentos elencados no art. 32, § 1º, do
CTN.

TJ/MG – FGV – 2022: A incidência do IPTU sobre imóvel situado em área
condicionada à existência dos melhoramentos tais como meio-fio ou
calçamento, com canalização de águas pluviais; abastecimento de água;
sistema de esgotos sanitários; rede de iluminação pública, com ou sem
posteamento para distribuição domiciliar e escola primária ou posto de saúde
a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado.
Correto!

Portanto, em regra, utiliza-se o critério da localização para definir se o imóvel está sujeito a
IPTU e ao ITR. Excepcionalmente, utiliza-se o critério da destinação, assim o STJ entende que
incide o ITR (e não o IPTU) sobre imóveis comprovadamente utilizados para exploração extrativa,
vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial, ainda que localizados em áreas consideradas urbanas
pela legislação municipal. Nesse sentido:
Não incide IPTU, mas ITR, sobre imóvel localizado na área urbana do
Município, desde que comprovadamente utilizado em exploração extrativa,
vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial. STJ. 1ª Seção. REsp
1112646/SP, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 26/08/2009.
O fundamento para essa decisão do STJ está no art. 15 do DL 57/6685:
Art. 15. O disposto no art. 32 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966(artigo

do CTN que fala sobre o fato gerador do IPTU), não abrange o imóvel de que,
comprovadamente, seja utilizado em exploração extrativa vegetal, agrícola,
pecuária ou agroindustrial, incidindo assim, sobre o mesmo, o ITR e demais
tributos com o mesmo cobrados.
Em relação à invasão de propriedade e ao fato gerador do ITR, o STJ entende que se não
há titularidade não configura o fato gerador.
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO

RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA. INEXIGIBILIDADE
DO ITR DE IMÓVEL RURAL INVADIDO POR SEM TERRAS. AUSÊNCIA DE
FATO GERADOR. AGRAVO REGIMENTAL DA FAZENDA NACIONAL
DESPROVIDO. 1. Consoante já decidiu esta Corte, se o proprietário não
detém o domínio ou a posse do imóvel, invadido pelos Sem Terra, a sua
titularidade, tão-somente, não configura fato gerador do ITR (REsp.
963.499/PR, Rel. Min. HERMAN BENJAMIN, DJe 14.12.2009; e
REsp.1.144.982/PR, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe
15.10.2009). 2. Decisão proferida em conformidade com o parecer ministerial
que se mantém. 3. Agravo Regimental da FAZENDA NACIONAL desprovido.
(AgRg no REsp 1346328/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA
FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 15/12/2016, DJe 06/02/2017).
BASE DE CÁLCULO
A base de cálculo do ITR é o valor fundiário, excluindo tudo que foi agregado.
Art. 30, CTN A base do cálculo do imposto é o valor fundiário.
Lei 9.393/1996, Art. 10, § 1º Para os efeitos de apuração do ITR, considerar-

se-á:
I – VTN, o valor do imóvel, excluídos os valores relativos a:
a) construções, instalações e benfeitorias;
b) culturas permanentes e temporárias;
85 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. Súmula 626-STJ. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/0a17ad0fa0870b05f172deeb05efef8e>.
Acesso em: 29/06/2022

c) pastagens cultivadas e melhoradas;
d) florestas plantadas.
Art. 11, Lei 9.393/96: O valor do imposto será apurado aplicando-se sobre o
Valor da Terra Nua Tributável - VTNt a alíquota correspondente, prevista no
Anexo desta Lei, considerados a área total do imóvel e o Grau de Utilização
– GU.
CONTRIBUINTE
O contribuinte do ITR será o proprietário do imóvel rural, o titular do seu domínio útil ou o
seu possuidor a qualquer título.
Art. 4º, Lei 9.393/96: Contribuinte do ITR é o proprietário de imóvel rural, o

titular de seu domínio útil ou o seu possuidor a qualquer título.
LANÇAMENTO
A regra geral é o lançamento por homologação, sendo possível, excepcionalmente, o

lançamento de ofício.

IMPOSTOS ESTADUAIS
Os impostos estaduais estão descritos no art. 155 da CF. Observe:
CF, Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos
sobre:
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda
que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
III - propriedade de veículos automotores.
2. IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO, DE QUAISQUER

BENS OU DIREITOS – ITCMD
Antes da CF/88, havia apenas um imposto de transmissão de bens imóveis e a eles relativos,
também de competência estadual. A Constituição de 1988 dividiu a competência entre Estados
(transmissão não onerosa de quaisquer bens e direitos) e Municípios (transmissão de imóveis a
título oneroso).
Considera-se, em regra, a doação onerosa como uma doação sem encargo. Veja, por
exemplo, como o Estado de São Paulo trata do tema:
LEI Nº 10.705, DE 28 DE DEZEMBRO DE 2000/SP

Artigo 2º,§ 3º: A legitima dos herdeiros, ainda que gravada, e a doação com
encargo sujeitam-se ao imposto como se não o fossem.
FUNÇÃO
O ITCMD possui função fiscal, ou seja, visa arrecadar. É necessário que ocorra a
transmissão, consequentemente, nos casos de aquisição originária da propriedade, como não há
transmissão, não há a incidência do imposto.
FIXAÇÃO DE ALÍQUOTAS MÁXIMAS PELO SENADO FEDERAL, VINCULAÇÃO

AUTOMÁTICA E PROGRESSIVIDADE
CF, art. 155, § 1º, IV: terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado
Federal;
Cabe ao Senado Federal fixar as alíquotas máximas do ITCMD, tal previsão visa evitar a
chamada “guerra fiscal” entre os Estados.
A resolução do Senado que fixou as alíquotas máximas também previu que haveria
progressividade do ITCMD com base no quinhão que cada herdeiro receber. Considerava-se a

constitucionalidade do dispositivo duvidosa, tendo em vista que o STF adotava o entendimento de
que a progressividade não seria aplicada para os impostos reais (apenas aos pessoais), salvo se
houvesse previsão expressa na Constituição (não há em relação ao ITCMD).
STF, Súmula. 589: É inconstitucional a fixação de adicional progressivo do

imposto predial e territorial urbano em função do número de imóveis do
contribuinte.
STF, Súmula. 656: É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas

progressivas para o imposto de transmissão "inter vivos" de bens imóveis -
ITBI com base no valor venal do imóvel.
STF, Súmula. 668: É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido,

antes da emenda constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU,
salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da
propriedade urbana.
Em 2013, o STF (RE 562045/RS) alterou o seu entendimento, considerou que o ITCMD
(que é um imposto real) pode ser progressivo mesmo sem que esta progressividade esteja
expressamente prevista na CF/88. Ao contrário do que ocorria com o IPTU (Súmula 668-STF), não
é necessária a edição de uma EC para que o ITCMD seja progressivo. No caso do ITCMD, por se
tratar de imposto direto, o princípio da capacidade contributiva pode ser também realizado por meio
da técnica da progressividade. Desse modo, existem impostos reais que podem ser
progressivos.
Afirmou-se, entretanto, que todos os impostos estariam sujeitos ao princípio

da capacidade contributiva, mesmo os que não tivessem caráter pessoal.
Esse dispositivo estabeleceria que os impostos, sempre que possível,
deveriam ter caráter pessoal. Assim, todos os impostos, independentemente
de sua classificação como de caráter real ou pessoal, poderiam e deveriam
guardar relação com a capacidade contributiva do sujeito passivo. Aduziu-se,
também, ser possível aferir a capacidade contributiva do sujeito passivo do
ITCD, pois, tratando-se de imposto direto, a sua incidência poderia expressar,
em diversas circunstâncias, progressividade ou regressividade direta.
Asseverou-se que a progressividade de alíquotas do imposto em comento
não teria como descambar para o confisco, porquanto haveria o controle do
teto das alíquotas pelo Senado Federal (CF, art. 155, § 1º, IV). Ademais,
assinalou-se inexistir incompatibilidade com o Enunciado 668 da Súmula do
STF (“É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da
Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo
se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade
urbana”). Por derradeiro, esclareceu-se que, diferentemente do que ocorreria
com o IPTU, no âmbito do ITCD não haveria a necessidade de emenda
constitucional para que o imposto fosse progressivo.” RE 562045/RS, rel.
orig. Min. Ricardo Lewandowski, red. p/ o acórdão Min. Cármen Lúcia,
6.2.2013. (RE-562045)
Vale salientar que os Estados não podem editar lei afirmando genericamente que a alíquota
do seu ITCMD é igual a alíquota máxima fixada pelo Senado Federal, de forma que se houver a
alteração da alíquota máxima, automaticamente, será alterada a alíquota estadual. De acordo com

o STF, para que o Estado mantenha sua alíquota no limite máximo fixado pelo Senado, deve, a
cada alteração, editar uma nova lei estadual fixando especificamente a alíquota.
O Plenário do Supremo Tribunal Federal (RE 213266) entendeu que não se

coaduna com sistema constitucional norma reveladora de automaticidade
quanto à alíquota do imposto de transmissão causa mortis, a evidenciar a
correspondência com o limite máximo fixado em resolução do Senado. RE
226111 AgR / PE Relator(a): Min. ELLEN GRACIE Julgamento: 13/02/2001
DEFINIÇÃO DO ESTADO (DF) COMPETENTE PARA A COBRANÇA
CF, Art. 155, §1º. O imposto previsto no inciso I:

I – relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado
da situação do bem, ou ao Distrito Federal;
II – relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde
se processar o inventário ou arrolamento , ou tiver domicílio o doador, ou ao
Distrito Federal;
III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:
a) se o doador tiver domicílio ou residência no exterior;
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu
inventário processado no exterior;
BENS IMÓVEIS E RESPECTIVOS

BENS MÓVEIS, TÍTULOS E CRÉDITOS
DIREITOS
Tratando-se de causa mortis – será competente o

Estado/DF em que se processar o inventário ou
Competência será do Estado/DF em que arrolamento.
o imóvel estiver localizado
Tratando-se de doação, será competente o
Estado/DF de domicílio do doador.
Caso o doador esteja no exterior ou se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado
ou teve o seu inventário processado no exterior, a competência será regulada por lei complementar.
Contudo, a lei complementar não foi editada, e cada Estado chama para si a competência, o que
causava inúmeros questionamentos e conflitos.
Diante disso, o STF (RE 851108/SP) entendeu que lei estadual não pode instituir imposto
sobre doação e herança no exterior, enquanto não houver lei complementar nacional
regulamentando a matéria.
É vedado aos estados e ao Distrito Federal instituir o ITCMD nas hipóteses

referidas no art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal sem a intervenção da
lei complementar exigida pelo referido dispositivo constitucional. STF.
Plenário. RE 851108/SP, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 27/2/2021
(Repercussão Geral – Tema 825) (Info 1007).
FATO GERADOR

O art. 35 do CTN prevê que o fato gerador é a transmissão, devendo ser lido à luz da
Constituição Federal de 88.
CTN, art. 35: O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão

de bens imóveis e de direitos a eles relativos (quaisquer bens e direitos) tem
como fato gerador:
I - a transmissão, a qualquer título (causa mortis e doação), da propriedade
ou do domínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão física, como
definidos na lei civil;
II - a transmissão, a qualquer título (causa mortis e doação), de direitos reais
sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia;
III - a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.
Parágrafo único. Nas transmissões causa mortis, ocorrem tantos fatos
geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários.
A transmissão causa mortis ocorre no momento da morte, devendo ser aplicada a alíquota
vigente da data do falecimento. O pagamento só será exigido após o encerramento do procedimento
do inventário, neste sentido entende o STJ.
STF, Súmula 112: O imposto de transmissão "causa mortis" é devido pela

alíquota vigente ao tempo da abertura da sucessão.
STF, Súmula 114: O imposto de transmissão causa mortis não é exigível

antes da homologação do cálculo.
4. Embora a herança seja transmitida, desde logo, com a abertura da

sucessão (art. 1.784 do Código Civil), a exigibilidade do imposto sucessório
fica na dependência da precisa identificação do patrimônio transferido e dos
herdeiros ou legatários, para que sejam apurados os "tantos fatos geradores
distintos" a que alude o citado parágrafo único do art. 35, sendo essa a lógica
que inspirou a edição das Súmulas 112, 113 e 114 do STF. 5. O regime do
ITCMD revela, portanto, que apenas com a prolação da sentença de
homologação da partilha é possível identificar perfeitamente os aspectos
material, pessoal e quantitativo da hipótese normativa, tornando possível a
realização do lançamento. (REsp 1668100/SP, Rel. Ministro HERMAN
BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 13/06/2017, DJe 20/06/2017)
BASE DE CÁLCULO
O ITCMD possui como base de cálculo o valor de mercado do bem.
CTN, art. 38: A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos
transmitidos.
CONTRIBUINTES
O CTN permite que o legislador estadual escolha o contribuinte do imposto, uma vez que
prevê que seja qualquer das partes na operação tributada.
CTN, art. 42: Contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação

tributada, como dispuser a lei.

LANÇAMENTO
Em regra, o lançamento do ITCMD será feito por declaração, há um equilíbrio entre a

participação do sujeito passivo e do sujeito ativo.
Excepcionalmente, o lançamento será feito de ofício.
Vale destacar que se o contribuinte faz uma doação e não a declara para fins de ITCMD, o
fisco estadual deverá fazer o lançamento de ofício do tributo, iniciando-se o prazo decadencial para
isso no primeiro dia do ano seguinte àquele em que ocorreu o fato gerador.
(...) 2. Discutiu-se no recurso repetitivo se é juridicamente relevante, para fins

da averiguação do transcurso do prazo decadencial tributário, a data em que
o Fisco teve conhecimento da ocorrência do fato gerador do Imposto de
Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) referente a doação não
oportunamente declarada pelo contribuinte ao fisco estadual. 3. Sobre a
questão, ficou destacado no voto que: "Nos termos do art. 149, II, do CTN,
quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na
forma da legislação tributária, surge para o Fisco a necessidade de proceder
ao lançamento de ofício, no prazo de cinco anos contados do primeiro dia do
exercício seguinte à data em que ocorrido o fato gerador do tributo (art. 173,
I, do CTN)". (EDcl no REsp 1841798/MG, Rel. Ministro BENEDITO
GONÇALVES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 09/11/2021, DJe 11/11/2021).
IMUNIDADE
A Emenda Constitucional 126/2022, incluiu o inciso V no § 1º do art. 155 da CF para

determinar não incidirá ITCMD sobre as doações destinadas a projetos socioambientais e às
instituições federais de ensino.
Art. 155, V - não incidirá sobre as doações destinadas, no âmbito do Poder

Executivo da União, a projetos socioambientais ou destinados a mitigar os
efeitos das mudanças climáticas e às instituições federais de ensino.
Diante da intensificação dos efeitos das mudanças climáticas, o número de organizações do

terceiro setor destinadas a proteger o meio ambiente e combater a poluição, em qualquer de suas
formas, têm aumentado consideravelmente nos últimos anos. As companhias, por sua vez, estão
cada vez mais preocupadas com questões ambientais, buscando práticas sustentáveis e formas de
apoiar entidades que exercem atividades de proteção ambiental. Por isso, a imunidade propicia que
sejam realizadas mais doações para essa finalidade, garantindo que todos os recursos financeiros
transferidos sejam destinados aos projetos socioambientais.
Da mesma forma, doações às instituições federais de ensino não serão mais oneradas pelo
ITCMD. Esta imunidade é consonante com o direito à educação, garantido pela Constituição, e
maximiza a colaboração prestada por particulares com o dever do Estado de concretização deste
direito.
Segundo a doutrina, a nova imunidade do ITCMD prestigia o princípio constitucional da

solidariedade social.

3. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E
SOBRE PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E
INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO – ICMS
Antes da CF/88, tínhamos apenas imposto sobre circulação de mercadorias (ICM). Com a
CF/88, acrescentou-se o S (serviços) para incluir a circulação de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação.
O ICMS possui perfil nacional, passivo de cobrança por todos os Estados da Federação, o
que causa um grande problema em relação à “guerra fiscal”.
FUNÇÃO
A finalidade do ICMS é marcadamente fiscal.
EXIGÊNCIA DE LEI COMPLEMENTAR
A CF/88 exige lei complementar para definir inúmeros aspectos relacionados ao ICMS.
CF, Art. 155, §2º, XII - cabe à lei complementar:

a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituição tributária;
c) disciplinar o regime de compensação do imposto; d) fixar, para efeito de
sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das
operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de
serviços;
e outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a";
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para
outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;
revogados.
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá
uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se
aplicará o disposto no inciso X, b;
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre,
também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.
COMPETÊNCIA
A competência refere-se à circulação de mercadorias e prestação de serviços de transportes

interestadual e intermunicipal e de comunicação.
CF, Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos
sobre: (...) I
I – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

CONCEITO DE MERCADORIA
Entende-se por mercadoria os bens móveis que estão no mundo dos negócios com
finalidade comercial (deve haver habitualidade ou volume).
LC 87/1996, art. 4º: Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que

realize, com HABITUALIDADE ou em VOLUME que caracterize INTUITO
COMERCIAL, operações de circulação de mercadoria ou prestações de
que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
ICMS NAS IMPORTAÇÕES
CF, Art. 155. (...) IX – incidirá também:

a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por
pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do
imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço
prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o
domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou
serviço;
b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com
serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
Nas importações fala-se em um ICBMS (após a EC 32/2001), isto porque haverá a incidência
do imposto ainda que não seja um contribuinte habitual do imposto. Neste sentido:
LC 87/1996, art. 4º § 1º É também contribuinte a pessoa física ou jurídica

que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial: (Transformado do
parágrafo único pela Lei Complementar nº 190, de 2022)
I – importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua
finalidade; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
II - seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se
tenha iniciado no exterior;
Tese de Repercussão Geral: Após a Emenda Constitucional 33/2001, é

constitucional a incidência de ICMS sobre operações de importação
efetuadas por pessoa, física ou jurídica, que não se dedica habitualmente ao
comércio ou à prestação de serviços. (Tese definida no RE 439.796, rel. min.
Joaquim Barbosa, P, j. 6-11-2013, DJE 51 de 17-3-2014, Tema 171).
I - Após a Emenda Constitucional 33/2001, é constitucional a incidência de

ICMS sobre operações de importação efetuadas por pessoa, física ou
jurídica, que não se dedica habitualmente ao comércio ou à prestação de
serviços, devendo tal tributação estar prevista em lei complementar federal.
II - As leis estaduais editadas após a EC 33/2001 e antes da entrada em vigor
da Lei Complementar 114/2002, com o propósito de impor o ICMS sobre a
referida operação, são válidas, mas produzem efeitos somente a partir da
vigência da LC 114/2002" (RE 1221330, Relator(a): LUIZ FUX, Relator(a) p/
Acórdão: ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em

16/06/2020, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO
DJe-204 DIVULG 14-08-2020 PUBLIC 17-08-2020)
O desembaraço aduaneiro é feito por autoridade federal e o ICMS é um imposto estadual,

não há nenhum problema na cobrança. Neste sentido:
Súmula Vinculante 48: Na entrada de mercadoria importada do exterior, é

legítima a cobrança do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro.
Consagrou a nova Carta, portanto, finalmente, a pretensão, de há muito

perseguida pelos Estados, de verem condicionado o desembaraço da
mercadoria ou do bem importado ao recolhimento, não apenas dos tributos
federais, mas também do ICMS incidente sobre a operação. O benefício
decorrente da medida salta à vista: reduzir praticamente a zero a sonegação,
com simultânea redução do esforço de fiscalização, sem gravame maior para
o contribuinte.[RE 193.817, voto do rel. min. Ilmar Galvão, P, j. 23-10-1996,
DJ de 10-8-2001.]
CRIAÇÃO INTELECTUAL E A EXIGÊNCIA DE CORPUS MECHANICUM
O STF exigia para o conceito de mercadoria o corpus mechanicum, a fim de diferenciar se

haveria cobrança de ICMS (corpo mecânico, habitualidade, volume – algo de prateleira) ou de ISS
(algo personalizado em que o serviço ficasse evidente).
Programa de computador ("software"): tratamento tributário: distinção

necessária. Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo,
sobre as operações de "licenciamento ou cessão do direito de uso de
programas de computador" " matéria exclusiva da lide ", efetivamente não
podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não
resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de
incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de
computador produzidos em série e comercializados no varejo - como a do
chamado "software de prateleira" (off the shelf) - os quais, materializando o
corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem
mercadorias postas no comércio. (RE 176626)
STF, Súmula 662. É legitima a incidência do ICMS na comercialização de

exemplares de obras cinematográficas, gravados em fitas de videocassete.
Em 2010, o STF reafirmou o entendimento, embora tenha abandonado a exigência de corpo

físico.
ICMS. Incidência sobre softwares adquiridos por meio de transferência

eletrônica de dados (art. 2º, § 1º, item 6, e art. 6º, § 6º, ambos da Lei
impugnada). Possibilidade. Inexistência de bem corpóreo ou mercadoria em
sentido estrito. Irrelevância. O Tribunal não pode se furtar a abarcar situações
novas, consequências concretas do mundo real, com base em premissas
jurídicas que não são mais totalmente corretas. O apego a tais diretrizes
jurídicas acaba por enfraquecer o texto constitucional, pois não permite que
a abertura dos dispositivos da Constituição possa se adaptar aos novos
tempos, antes imprevisíveis. (ADI 1945 MC, Relator(a): Min. OCTAVIO

GALLOTTI, Relator(a) p/ Acórdão: Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno,
julgado em 26/05/2010).
Em 2020, analisando a questão de medicamentos, entendeu que incidiria ICMS em relação

aos medicamentos ofertados em prateleira, e haveria a incidência de ISS no caso de medicamentos
manipulados sob encomenda (serviço personalizado).
Incide ISS sobre as operações de venda de medicamentos preparados por

farmácias de manipulação sob encomenda. Incide ICMS sobre as operações
de venda de medicamentos por elas ofertados aos consumidores em
prateleira.” 5. Recurso extraordinário a que se nega provimento. (RE 605552,
Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 05/08/2020,
PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-243
DIVULG 05-10-2020 PUBLIC 06-10-2020).

PGE/MS – CESPE – 2021: Incide ISS sobre as operações de venda de
medicamentos de prateleira preparados por farmácias de manipulação.
Errado, incide ICMS.
Contudo, no julgamento da ADI 5659, em 2021, o STF alterou o seu entendimento,

considerando irrelevante a distinção entre software sob encomenda ou padronizado, havendo a
incidência apenas de ISS.
EMENTA Ação direta de inconstitucionalidade. Direito Tributário. Lei nº

6.763/75-MG e Lei Complementar Federal nº 87/96. Operações com
programa de computador (software). Critério objetivo. Subitem 1.05 da lista
anexa à LC nº 116/03. Incidência do ISS. Aquisição por meio físico ou por
meio eletrônico (download, streaming etc). Distinção entre software sob
encomenda ou padronizado. Irrelevância. Contrato de licenciamento de uso
de programas de computador. Relevância do trabalho humano desenvolvido.
Contrato complexo ou híbrido. Dicotomia entre obrigação de dar e obrigação
de fazer. Insuficiência. Modulação dos efeitos da decisão. 1. A tradicional
distinção entre software de prateleira (padronizado) e por encomenda
(personalizado) não é mais suficiente para a definição da competência
para a tributação dos negócios jurídicos que envolvam programas de
computador em suas diversas modalidades. Diversos precedentes da
Corte têm superado a velha dicotomia entre obrigação de fazer e obrigação
de dar, notadamente nos contratos tidos por complexos (v.g. leasing
financeiro, contratos de franquia). 2. A Corte tem tradicionalmente resolvido
as indefinições entre ISS e do ICMS com base em critério objetivo: incide
apenas o primeiro se o serviço está definido por lei complementar como
tributável por tal imposto, ainda que sua prestação envolva a utilização ou o
fornecimento de bens, ressalvadas as exceções previstas na lei; ou incide
apenas o segundo se a operação de circulação de mercadorias envolver
serviço não definido por aquela lei complementar. 3. O legislador
complementar, amparado especialmente nos arts. 146, I, e 156, III, da
Constituição Federal, buscou dirimir conflitos de competência em matéria
tributária envolvendo softwares. E o fez não se valendo daquele critério que
a Corte vinha adotando. Ele elencou, no subitem 1.05 da lista de serviços
tributáveis pelo ISS anexa à LC nº 116/03, o licenciamento e a cessão de
direito de uso de programas de computação. É certo, ademais, que, conforme

a Lei nº 9.609/98, o uso de programa de computador no País é objeto de
contrato de licença. 4. Associa-se a esse critério objetivo a noção de que
software é produto do engenho humano, é criação intelectual. Ou seja, faz-
se imprescindível a existência de esforço humano direcionado para a
construção de um programa de computador (obrigação de fazer), não
podendo isso ser desconsiderado em qualquer tipo de software. A obrigação
de fazer também se encontra presente nos demais serviços prestados ao
usuário, como, v.g., o help desk e a disponibilização de manuais, atualizações
e outras funcionalidades previstas no contrato de licenciamento. 5.
Igualmente há prestação de serviço no modelo denominado Software-as-a-
Service (SaaS), o qual se caracteriza pelo acesso do consumidor a aplicativos
disponibilizados pelo fornecedor na rede mundial de computadores, ou seja,
o aplicativo utilizado pelo consumidor não é armazenado no disco rígido do
computador do usuário, permanecendo online em tempo integral, daí por que
se diz que o aplicativo está localizado na nuvem, circunstância atrativa da
incidência do ISS. 6. Ação direta julgada parcialmente prejudicada, nos
termos da fundamentação, e, quanto à parte subsistente, julgada procedente,
dando-se ao art. 5º da Lei nº 6.763/75 e ao art. 1º, I e II, do Decreto nº
43.080/02, ambos do Estado de Minas Gerais, bem como ao art. 2º da Lei
Complementar Federal nº 87/96, interpretação conforme à Constituição
Federal, excluindo-se das hipóteses de incidência do ICMS o
licenciamento ou a cessão de direito de uso de programas de
computador, tal como previsto no subitem 1.05 da lista de serviços
anexa à Lei Complementar nº 116/03. 7. Modulam-se os efeitos da decisão
nos termos da ata do julgamento. (ADI 5659, Relator(a): DIAS TOFFOLI,
Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-096
DIVULG 19-05-2021 PUBLIC 20-05-2021)
Obs.: Em provas no tocante aos medicamentos (julgamento de 2020),

vídeos, utilizar o entendimento tradicional (em que há distinção). Em
relação aos software considerar apenas a cobrança de ISS, não há
mais a diferenciação.

PGE/MS – CESPE – 2021: As operações relativas ao licenciamento ou à
cessão do direito de uso de software, seja ele padronizado ou elaborado por
encomenda, devem sofrer a incidência do ISSQN, e não a do ICMS. Correto!
Vale destacar que não incide ICMS sobre o serviço de água canalizada. Há cobrança de
ICMS sobre energia elétrica, pois se enquadra em mercadoria.
ICMS. JURISPRUDÊNCIA DESTE TRIBUNAL QUE ENTENDE NÃO SER A

ÁGUA CANALIZADA MERCADORIA SUJEITA A TRIBUTAÇÃO PELO
ICMS, POR TRATAR-SE DE SERVIÇO PÚBLICO. EM AÇÃO DIRETA DE
INCONSTITUCIONALIDADE, SE A SUSPENSÃO DA NORMA IMPUGNADA
FIZER RESSURGIR NORMA ANTERIOR TAMBÉM INCONSTITUCIONAL,
ESTAS DEVERÃO SER IMPUGNADAS NA INICIAL. O QUE NÃO
SUCEDEU. SE DECIDIR ESTE TRIBUNAL PELA
INCONSTITUCIONALIDADE DO CONVÊNIO 77/95, HAVERÁ A
REPRISTINAÇÃO DO CONVÊNIO ANTERIOR - Nº 98/89. (ADI 2224,

Relator(a): Min. NÉRI DA SILVEIRA, Relator(a) p/ Acórdão: Min. NELSON
JOBIM, Tribunal Pleno, julgado em 30/05/2001).
Em relação ao ICMS sobre energia elétrica, a LC 194/2022, que alterou a Lei Kandir,
estabeleceu que não haverá a incidência sobre os encargos de energia elétrica.

X - serviços de transmissão e distribuição e encargos setoriais vinculados às
operações com energia elétrica. (Incluído pela Lei Complementar nº 194, de
2022)
O ICMS não incide sobre a alienação das peças que sobraram em sinistros (SV 32). A
Súmula 132 do STJ que prevê o contrário foi cancelada.
STF, Súmula Vinculante 32: O ICMS não incide sobre alienação de salvados
de sinistro pelas seguradoras.
STJ, Súmula 152: Na venda pelo segurador, de bens salvados de sinistros,

incide o ICMS. – CANCELADA
A LC 194/2022 alterou a LC 87/96 e passou a prever que não incide o ICMS na transferência
dos salvados de sinistros.

X - operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de bens
móveis salvados de sinistro para companhias seguradoras; e (Redação
dada pela Lei Complementar nº 194, de 2022)
SERVIÇOS TRIBUTADOS PELO ICMS
3.7.1. Serviço de transporte interestadual e intermunicipal
Para que ocorra a cobrança do ICMS deve-se cruzar a barreira dos Estados e/ou dos
Municípios.
A jurisprudência do STJ está consagrada no sentido de que a isenção tributária de ICMS

prevista no art. 3º, II, da LC 87/96, relativa a produtos destinados ao exterior, contempla toda a
cadeia de deslocamento físico da mercadoria, o que abarca, inclusive, trechos eventualmente
fracionados, percorridos dentro do território nacional, não sendo possível, portanto, a tributação das
fases intermediárias do itinerário.

(...)
II - operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive
produtos primários e produtos industrializados semielaborados, ou serviços;
Súmula 649-STJ: Não incide ICMS sobre o serviço de transporte

interestadual de mercadorias destinadas ao exterior.
3.7.2. Comunicação

No caso da tributação do serviço de comunicação, a incidência recai sobre o prestador de
serviço, ou seja, a pessoa que proporciona os meios para a comunicação entre os interlocutores,
ocorre com as empresas de telefonia fixa e móvel86.
Incide apenas nas atividades fins, não há incidência nas atividades meios.
STJ, Súmula 334. O ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à
Internet.
Lei 9.472/1997, Art. 61. SERVIÇO DE VALOR ADICIONADO é a atividade

que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com
o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso,
armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de
informações.
§ 1º Serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações,
classificando-se seu provedor como usuário do serviço de telecomunicações
que lhe dá suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condição.
STJ, Súmula 350. O ICMS não incide sobre o serviço de habilitação de

telefone celular.
TROCA DE TITULARIDADE DE APARELHO CELULAR; CONTA

DETALHADA; TROCA DE APARELHO; TROCA DE NÚMERO; MUDANÇA
DE ENDEREÇO DE COBRANÇA DE CONTA TELEFÔNICA; TROCA DE
ÁREA DE REGISTRO; TROCA DE PLANO DE SERVIÇO; BLOQUEIO DDD
E DDI; HABILITAÇÃO; RELIGAÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA DO ICMS. A
prestação de serviços conexos ao de comunicação por meio da telefonia
móvel (que são preparatórios, acessórios ou intermediários da comunicação)
não se confunde com a prestação da atividade fim — processo de
transmissão (emissão ou recepção) de informações de qualquer natureza —
, esta sim, passível de incidência pelo ICMS. Desse modo, a despeito de
alguns deles serem essenciais à efetiva prestação do serviço de
comunicação e admitirem a cobrança de tarifa pela prestadora do serviço
(concessionária de serviço público), por assumirem o caráter de atividade
meio, não constituem, efetivamente, serviços de comunicação, razão pela
qual não é possível a incidência do ICMS. RECURSO ESPECIAL Nº
1.176.753 – RJ.
Segundo entendimento consolidado do STJ, o ICMS somente incide sobre o serviço de

telecomunicação propriamente dito, e não sobre as atividades-meio e serviços suplementares.
Confirmando este entendimento, o STJ afirmou que incide ICMS-Comunicação sobre o serviço de
prestação de capacidade de satélite.
As operadoras de satélites prestam serviços para as empresas de televisão,

telefonia, internet etc. As operadoras cedem parte dessa capacidade de
satélite. As operadoras permitem que tais empresas se utilizem dos satélites
para que as TVs façam suas transmissões ao vivo, para que as
concessionárias de telefonia viabilizem as ligações e para que as empresas
de internet forneçam a conexão aos seus usuários. Isso é denominado de
serviço de prestação de capacidade de satélite. O provimento de capacidade

de satélite se insere no conceito de atividades-meio e serviços
suplementares, escapando do âmbito de incidência normativa do ICMS-
Comunicação. STJ. 1ª Turma. REsp 1473550-RJ, Rel. Min. Benedito
Gonçalves, julgado em 14/12/2021 (Info 723).
Haverá a incidência de ICMS nos casos de franquia de minutos.
3. Fica aprovada a seguinte tese de repercussão geral: “O Imposto de

Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) incide sobre a tarifa de
assinatura básica mensal cobrada pelas prestadoras de serviço de telefonia,
independentemente da franquia de minutos conferida ou não ao usuário”. RE
912888, Relator(a): Min. TEORI ZAVASCKI, Tribunal Pleno, julgado em
13/10/2016, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO
DJe-097 DIVULG 09-05-2017 PUBLIC 10-05-2017.
Vale ressaltar que a inadimplência do usuário não afasta a incidência ou a exigibilidade do

ICMS sobre serviços de telecomunicações.
“EMENTA. CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. ICMS. SERVIÇOS DE

TELECOMUNICAÇÕES. INADIMPLÊNCIA DO USUÁRIO. COMPENSAÇÃO
DO TRIBUTO PELA EMPRESA PRESTADORA DO SERVIÇO.
IMPOSSIBILIDADE. DESPROVIMENTO DO RECURSO
EXTRAORDINÁRIO. 1. Recurso Extraordinário em que se debate a
possibilidade de compensação do ICMS recolhido sobre prestações de
serviço de telecomunicação, cujos valores não foram vertidos à empresa
prestadora (contribuinte de direito) em razão da inadimplência do usuário
(contribuinte de fato). 2. Relativamente aos encargos tributários suportados
pelas empresas em face da inadimplência do consumidor final, esta
SUPREMA CORTE já fixou tese, sob a sistemática da repercussão geral, no
julgamento do RE 586.482-RG (Rel. Min. DIAS TOFFOLI, Tema 87), no
sentido de que: As vendas inadimplidas não podem ser excluídas da base de
cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, visto que integram a receita da
pessoa jurídica . . 3. Embora o precedente verse sobre tributo distinto
(PIS/COFINS), com base de cálculo diversa (receita bruta das empresas), o
raciocínio desenvolvido por esta SUPREMA CORTE no referido julgado, no
sentido de que as vendas inadimplidas não podem ser excluídas da base de
cálculo do tributo , aplica-se igualmente ao presente caso, tendo em vista que
a inadimplência do consumidor final não obsta a ocorrência do fato gerador
do tributo , por se tratar de evento posterior e alheio ao fato gerador do
imposto. 4. Conforme previsto no inciso III do art. 2º da Lei Complementar
87/96, o ICMS-comunicação incide sobre a prestação onerosa de serviços de
comunicação (por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção,
a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação
de qualquer natureza); assim, uma vez prestado o serviço ao consumidor, de
forma onerosa, incidirá necessariamente o imposto, independentemente de a
empresa ter efetivamente auferido receita com a prestação do serviço. 5. O
que efetivamente pretende a recorrente é - a pretexto de fazer valer os
princípios da não-cumulatividade, da capacidade contributiva e vedação ao
confisco - repassar ao Erário os riscos próprios de sua atividade econômica,
face a eventual inadimplemento de seus consumidores/usuários, o que não
possui qualquer respaldo constitucional, sendo, portanto, absolutamente
inadmissível acolher tal pretensão. 6. Por outro lado, se atendesse esta
pretensão, a SUPREMA CORTE estaria atuando como legislador positivo,

modificando as normas tributárias inerentes ao ICMS para instituir benefício
fiscal em favor dos contribuintes, o que ensejaria violação também ao
princípio da separação dos Poderes (art. 2º da Carta Magna) 7. Recurso
Extraordinário a que se nega provimento. Tema 705, fixada a seguinte tese
de repercussão geral: “A inadimplência do usuário não afasta a incidência ou
a exigibilidade do ICMS sobre serviços de telecomunicações" . (RE 1003758,
Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: ALEXANDRE DE
MORAES, Tribunal Pleno, julgado em 17/05/2021, PROCESSO
ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-102 DIVULG 27-05-
2021 PUBLIC 28-05-2021)
Igualmente, não incide ICMS sobre o serviço de inserção de publicidade e veiculação de

propaganda em sites da internet.
O serviço de disponibilização de espaço para publicidade e veiculação de

propaganda em sites da internet configura serviço de valor adicionado (art.
60 da Lei nº 9.472/97), pois se utiliza dos meios (infraestrutura) já
disponibilizados para o público em geral por terceiros para acrescentar ao
serviço de comunicação novas utilidades relacionadas ao acesso,
armazenamento e apresentação das informações ali contidas. De acordo com
o § 1º do art. 60 da Lei nº 9.472/87, o serviço de valor adicionado não constitui
serviço de telecomunicações. Assim, em razão do que prevê o § 1º do art.
61, o serviço de valor adicionado não pode ser objeto de tributação pelo
ICMS-comunicação por não se confundir com os serviços de
telecomunicação propriamente ditos. STJ. 1ª Turma. AREsp 1598445-SP,
Rel. Min. Gurgel de Faria, julgado em 23/08/2022 (Info 746)87.

(PGE/AM – FCC – 2022): ABC S.A., empresa de telefonia móvel, cobra tarifa
de seus usuários para a habilitação de chip, e tarifa de assinatura básica
mensal, com franquia de minutos em que o usuário paga determinado valor,
ainda que não utilize o serviço. Nesse contexto, de acordo com a
jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, o Fisco Estadual pode cobrar o
ICMS somente sobre a assinatura básica mensal, desde que o usuário
efetivamente utilize os minutos correspondentes à franquia. Errado! A
cobrança independe da utilização da franquia pelo usuário.
PRINCÍPIOS APLICÁVEIS AO ICMS
3.8.1. Seletividade
A seletividade do ICMS é uma faculdade, cabendo a cada Estado escolher.
Art. 155. (...) § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos
serviços;
87 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. O ICMS não incide sobre o serviço de inserção de publicidade e
veiculação de propaganda em sites da internet. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/0b7b998c6e3fc5b61a7573431d43feed>.
Acesso em: 17/12/2022

Caso o legislador estadual opte por adotar a seletividade, as alíquotas deverão ser fixadas
de acordo com a essencialidade do produto, sendo menores para os gêneros considerados
essenciais e maiores para os supérfluos, de forma a agravar de maneira mais onerosa os bens
consumidos principalmente pelas pessoas de maior capacidade contributiva, desonerando os bens
essenciais, consumidos por pessoas integrantes de todas as classes sociais 88.

TJ/RS – FAURGS - 2022: Deverá ser seletivo, em função da essencialidade
das mercadorias e dos serviços. Errado! Poderá ser seletivo.
PGE/RS – FUNDATEC - 2022: A seletividade pode se dar por qualquer

critério e não necessariamente em razão da essencialidade das mercadorias
e dos serviços, o que justifica alíquota mais elevada sobre energia,
combustíveis e comunicações. Errado!
Em razão disso, o STF, no julgamento do RE 714.139 – Tema 745) entendeu que a energia
elétrica e o serviço de telecomunicação são considerados serviços essenciais, sendo vedada a
tributação de forma mais forte pelos Estados que adotam a seletividade. A decisão que fixou este
entendimento foi modulada e só passa produzir efeitos no exercício financeiro de 2024, levando em
consideração o plano plurianual dos Estados.
EMENTA Recurso extraordinário. Repercussão geral. Tema nº 745. Direito

tributário. ICMS. Seletividade. Ausência de obrigatoriedade. Quando adotada
a seletividade, há necessidade de se observar o critério da essencialidade e
de se ponderarem as características intrínsecas do bem ou do serviço com
outros elementos. Energia elétrica e serviços de telecomunicação. Itens
essenciais. Impossibilidade de adoção de alíquota superior àquela que onera
as operações em geral. Eficácia negativa da seletividade. 1. O
dimensionamento do ICMS, quando presente sua seletividade em função da
essencialidade da mercadoria ou do serviço, pode levar em conta outros
elementos além da qualidade intrínseca da mercadoria ou do serviço. 2. A
Constituição Federal não obriga os entes competentes a adotar a seletividade
no ICMS. Não obstante, é evidente a preocupação do constituinte de que,
uma vez adotada a seletividade, haja a ponderação criteriosa das
características intrínsecas do bem ou serviço em razão de sua essencialidade
com outros elementos, tais como a capacidade econômica do consumidor
final, a destinação do bem ou serviço e, ao cabo, a justiça fiscal, tendente à
menor regressividade desse tributo indireto. O estado que adotar a
seletividade no ICMS terá de conferir efetividade a esse preceito em sua
eficácia positiva, sem deixar de observar, contudo, sua eficácia negativa. 3.
A energia elétrica é item essencial, seja qual for seu consumidor ou mesmo
a quantidade consumida, não podendo ela, em razão da eficácia negativa da
seletividade, quando adotada, ser submetida a alíquota de ICMS superior
àquela incidente sobre as operações em geral. A observância da eficácia
positiva da seletividade – como, por exemplo, por meio da instituição de
benefícios em prol de classe de consumidores com pequena capacidade
econômica ou em relação a pequenas faixas de consumo –, por si só, não
afasta eventual constatação de violação da eficácia negativa da seletividade.
4. Os serviços de telecomunicação, que no passado eram contratados por
pessoas com grande capacidade econômica, foram se popularizando de tal

forma que as pessoas com menor capacidade contributiva também passaram
a contratá-los. A lei editada no passado, a qual não se ateve a essa evolução
econômico-social para efeito do dimensionamento do ICMS, se tornou, com
o passar do tempo, inconstitucional. 5. Foi fixada a seguinte tese para o Tema
nº 745: Adotada pelo legislador estadual a técnica da seletividade em relação
ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), discrepam
do figurino constitucional alíquotas sobre as operações de energia elétrica e
serviços de telecomunicação em patamar superior ao das operações em
geral, considerada a essencialidade dos bens e serviços. 6. Recurso
extraordinário parcialmente provido. 7. Modulação dos efeitos da decisão,
estipulando-se que ela produza efeitos a partir do exercício financeiro de
2024, ressalvando-se as ações ajuizadas até a data do início do julgamento
do mérito (5/2/21). (RE 714139, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/
Acórdão: DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 18/12/2021,
DIVULG 14-03-2022 PUBLIC 15-03-2022).
No mesmo sentido:
São inconstitucionais normas estaduais que fixam a alíquota do ICMS para

operações de fornecimento de energia elétrica e serviços de comunicação
em patamar superior à cobrada sobre as operações em geral. STF. Plenário.
ADI 7111/PA, ADI 7113/TO, ADI 7116/MG, ADI 7119/RO e ADI 7122/GO, Rel.
Min. Edson Fachin, julgados em 26/8/2022 (Info 1065).
Destaca-se que a LC 194/2022 limitou a alíquota máxima de ICMS (alíquota média 17% a
18%) que pode incidir sobre os serviços essenciais, a exemplo da energia elétrica.
3.8.2. Não cumulatividade
CF, Art. 155. (...) §2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I – será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação
relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o
montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito
Federal;
II – a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da
legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas
operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
(...)
X – não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre
serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o
aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações
anteriores;
A não cumulatividade funciona mediante a utilização do mecanismo dos débitos e créditos

(não no sentido contábil). A cada aquisição tributada de mercadoria, o adquirente registra como
crédito o valor incidente na operação. Tal valor é um direito do contribuinte (ICMS a recuperar),

que pode ser abatido do montante incidente nas operações subsequentes. A cada alienação
tributada de produto, o alienante registra como débito o valor incidente na operação. Tal valor é
uma obrigação do contribuinte, consistente no dever de recolher o valor devido aos cofres públicos
estaduais (ou distritais) ou compensá-lo com os créditos obtidos nas operações anteriores (ICMS a
recolher)89.
Aplica-se a Teoria da Dupla Oneração ou Dupla Incidência, ou seja, a entrada e saída devem
ser oneradas. No caso de isenção ou não incidência, não haverá o direito a crédito (entrada
desonerada) ou haverá a anulação (saída desonerada), salvo se a legislação prever a manutenção
do crédito ou nos casos de exportação.

TJ/RS – FAURGS – 2022: Em relação ao imposto sobre operações relativas
à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicações (ICMS), a isenção, salvo
determinação em contrário da legislação, acarretará a anulação do crédito
relativo às operações anteriores. Correto!
ICMS NAS OPERAÇÕES NÃO PRESENCIAIS
CF, Art. 155. (...) § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

VII- nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor
final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-
á́ a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário
o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado
destinatário e a alíquota interestadual;
VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à
diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII
será atribuída:
a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;
b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto;
O art. 155, §2º, VII e VIII da CF, pode ser entendido da seguinte forma90:
ALÍQUOTAS
SITUAÇÃO QUEM FICA COM O ICMS?
APLICÁVEIS
Os dois Estados.
Duas:
1) quando a pessoa tiver * O Estado de origem fica com
adquirido o produto/serviço 1º) alíquota interestadual; o valor obtido com a alíquota
como consumidor final e for interestadual.
2º) diferença entre a alíquota
contribuinte do ICMS.
interna e a interestadual. * O Estado de destino fica com
o valor obtido com a diferença

90 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. Mesmo após a EC 87/2015, é necessária a edição de uma lei
complementar federal para que se possa cobrar o Diferencial de Alíquota do ICMS (Difal). Buscador Dizer o
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/6c90885b28e58d1f44856d787da2078f>.
Acesso em: 30/06/2022

entre a sua alíquota interna e a
alíquota interestadual.
Obs.: o adquirente
(destinatário) do produto ou
serviço é quem deverá fazer o
recolhimento do imposto
correspondente à diferença
entre a alíquota interna e a
interestadual.
Os dois Estados.
* O Estado de origem fica com
o valor obtido com a alíquota
interestadual.
Duas: * O Estado de destino fica com

2) quando o adquirente for o valor obtido com a diferença
consumidor final da mercadoria 1º) alíquota interestadual; entre a sua alíquota interna e a
comprada e não for contribuinte alíquota interestadual.
2º) diferença entre a alíquota
do ICMS.
interna e a interestadual. Obs.: o remetente do produto
ou serviço é quem deverá fazer
o recolhimento do imposto
correspondente à diferença
entre a alíquota interna e a
interestadual.
Estado de origem.
3) quando o adquirente não for
o consumidor final do produto Interestadual Aplica-se a alíquota
adquirido. interestadual, mas o valor ficará
todo com o Estado de origem.
Logo depois de ser editada a EC 87/2015, os Estados-membros e o Distrito Federal

buscaram dar concretude a essas regras e firmaram entre si o Convênio ICMS 93/2015, editado
pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz). O STF considerou inconstitucional,
entendo que a regulamentação depende de lei complementar.
A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido

pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei
complementar veiculando normas gerais. É necessária a edição de lei
complementar, disciplinando a EC 87/2015, para que os estados-membros e
o Distrito Federal (DF), na qualidade de destinatários de bens ou serviços,
possam cobrar Diferencial de Alíquota do ICMS (Difal) na hipótese de
operações e prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte
do Imposto. São válidas as leis estaduais ou distritais editadas após a EC
87/2015, que preveem a cobrança do Difal nas operações e prestações
interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto. No entanto,
não produzem efeitos enquanto não editada lei complementar dispondo sobre
o assunto.
STF. Plenário. ADI 5469/DF, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 24/2/2021 (Info
1007).

STF. Plenário. RE 1287019/DF, Rel. Min. Marco Aurélio, redator do acórdão
Min. Dias Toffoli, julgado em 24/2/2021 (Repercussão Geral – Tema 1093)
(Info 1007).

PGE/CE – CESPE – 2021: Acerca da cobrança do diferencial de alíquota
(DIFAL) de ICMS relativo a operações interestaduais nas quais são
destinadas mercadorias a consumidor final não contribuinte do ICMS,
localizado em outros estados da Federação, conforme introduzido pela EC
n.º 87/2015. A cobrança do DIFAL-ICMS pressupõe a edição de lei
complementar veiculando normais gerais, pois a EC n.º 87/2015 criou nova
relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço e o estado de
destino nas operações com bens e serviços destinados a não contribuintes
do ICMS. Correto!
Depois do julgado acima comentado, o Congresso Nacional aprovou e o Presidente

sancionou a Lei Complementar 190, 4 de janeiro de 2022, que altera a Lei Kandir (LC 87/96) para
enfim regulamentar a cobrança do ICMS nas operações e prestações interestaduais destinadas a
consumidor final não contribuinte do imposto.
LEI COMPLEMENTAR 190/2022

Art. 1º “A Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir),
passa a vigorar com as seguintes alterações:”
Art. 4º, § 2º “É ainda contribuinte do imposto nas operações ou prestações
que destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final domiciliado ou
estabelecido em outro Estado, em relação à diferença entre a alíquota interna
do Estado de destino e a alíquota interestadual:
I - o destinatário da mercadoria, bem ou serviço, na hipótese de contribuinte
do imposto;
II - o remetente da mercadoria ou bem ou o prestador de serviço, na hipótese
de o destinatário não ser contribuinte do imposto."
Art. 3º “Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação,
observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea "c" do inciso
III do caput do art. 150 da Constituição Federal.”
Há um conjunto de Ações Direta de Inconstitucionalidade, todas com pedido de medida

cautelar, propostas pela Associação Brasileira da Indústria de Máquinas e Equipamentos, ABIMAQ
(ADI 7066), pelo Governador do Estado de Alagoas (ADI 7070), pelo Sindicato Nacional das
Empresas Distribuidoras de Produtos Siderúrgicos, SINDISIDER (ADI 7075) e pelo Governador do
Estado do Ceará (ADI 7078), nas quais se questiona a Lei Complementar 190/2022, no que altera
a Lei Complementar 87/1996 (Lei Kandir) para tratar da cobrança do ICMS nas operações
interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto, em vista do que foi
decidido pelo STF no julgamento da ADI 5469, no sentido de que as alterações da Emenda
Constitucional 87/2015 dependeriam de regulamentação por lei complementar. Em decisão
monocrática, o Ministro Alexandre de Moraes, julgou extinto o processo, sem solução de mérito,
com base no art. 21, IX, do Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal e no art. 485, VI, do

Código de Processo Civil de 2015, relativamente à ADI 7075, proposta pelo SINDISIDER, bem como
indeferiu as medidas cautelares requeridas nas ADI 7066, 7070 e 707891.
FATO GERADOR
O fato gerador considera-se ocorrido quando a mercadoria sai do estabelecimento do

contribuinte e há transferência de titularidade.
LC 87/1996, art. 12: Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no

momento:
I – da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que
para outro estabelecimento do mesmo titular;
STJ, Súmula 166: Não constitui fato gerador do ICMS o simples

deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo
contribuinte.
STF, Súmula 573: Não constitui fato gerador do imposto de circulação de

mercadorias a saída física de máquinas, utensílios e implementos a título de
comodato.
Não incide ICMS no deslocamento de bens de um estabelecimento para outro

do mesmo contribuinte localizados em estados distintos, visto não haver a
transferência da titularidade ou a realização de ato de mercancia.” (ARE
1255885 RG, Relator(a): MINISTRO PRESIDENTE, Tribunal Pleno, julgado
em 14/08/2020, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL -
MÉRITO DJe-228 DIVULG 14-09-2020 PUBLIC 15-09-2020).
DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. AÇÃO DECLARATÓRIA DE

CONSTITUCIONALIDADE. ICMS. DESLOCAMENTO FÍSICO DE BENS DE
UM ESTABELECIMENTO PARA OUTRO DE MESMA TITULARIDADE.
INEXISTÊNCIA DE FATO GERADOR. PRECEDENTES DA CORTE.
NECESSIDADE DE OPERAÇÃO JURÍDICA COM TRAMITAÇÃO DE
POSSE E PROPRIEDADE DE BENS. AÇÃO JULGADA IMPROCEDENTE.
1. Enquanto o diploma em análise dispõe que incide o ICMS na saída de
mercadoria para estabelecimento localizado em outro Estado, pertencente ao
mesmo titular, o Judiciário possui entendimento no sentido de não incidência,
situação esta que exemplifica, de pronto, evidente insegurança jurídica na
seara tributária. Estão cumpridas, portanto, as exigências previstas pela Lei
n. 9.868/1999 para processamento e julgamento da presente ADC. 2. O
deslocamento de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular não
configura fato gerador da incidência de ICMS, ainda que se trate de circulação
interestadual. Precedentes. 3. A hipótese de incidência do tributo é a
operação jurídica praticada por comerciante que acarrete circulação de
mercadoria e transmissão de sua titularidade ao consumidor final. 4. Ação
declaratória julgada improcedente, declarando a inconstitucionalidade dos
artigos 11, §3º, II, 12, I, no trecho “ainda que para outro estabelecimento do
mesmo titular”, e 13, §4º, da Lei Complementar Federal n. 87, de 13 de
91 Para acompanhar: https://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=6333675 e

https://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=6330827 e
https://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=6349777

setembro de 1996.” (ADC 49, Relator(a): EDSON FACHIN, Tribunal Pleno,
julgado em 19/04/2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-084 DIVULG 03-05-
2021 PUBLIC 04-05-2021).
II - do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por

qualquer estabelecimento;
III - da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral
ou em depósito fechado, no Estado do transmitente;
IV - da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a
represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento
transmitente;
V - do início da prestação de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal, de qualquer natureza;
VI - do ato final do transporte iniciado no exterior;
VII - das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer
meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a
retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer
natureza;
VIII - do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:
a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação
expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido
na lei complementar aplicável;
IX – do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do
exterior;
X - do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior;
XI – da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do
exterior e apreendidos ou abandonados;
XII – da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis
líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro
Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização;
XIII - da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha
iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação
subsequente.
XIV - do início da prestação de serviço de transporte interestadual, nas
prestações não vinculadas a operação ou prestação subsequente, cujo
tomador não seja contribuinte do imposto domiciliado ou estabelecido no
Estado de destino; (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de
2022) (Produção de efeitos)
XV - da entrada no território do Estado de bem ou mercadoria oriundos de
outro Estado adquiridos por contribuinte do imposto e destinados ao seu uso
ou consumo ou à integração ao seu ativo imobilizado; (Incluído pela Lei
Complementar nº 190, de 2022) (Produção de efeitos)
XVI - da saída, de estabelecimento de contribuinte, de bem ou mercadoria
destinados a consumidor final não contribuinte do imposto domiciliado ou
estabelecido em outro Estado. (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de
2022) (Produção de efeitos)
§ 1º Na hipótese do inciso VII, quando o serviço for prestado mediante
pagamento em ficha, cartão ou assemelhados, considera-se ocorrido o fato
gerador do imposto quando do fornecimento desses instrumentos ao usuário.
§ 2º Na hipótese do inciso IX, após o desembaraço aduaneiro, a entrega, pelo
depositário, de mercadoria ou bem importados do exterior deverá ser

autorizada pelo órgão responsável pelo seu desembaraço, que somente se
fará mediante a exibição do comprovante de pagamento do imposto incidente
no ato do despacho aduaneiro, salvo disposição em contrário.
§ 3o Na hipótese de entrega de mercadoria ou bem importados do exterior
antes do desembaraço aduaneiro, considera-se ocorrido o fato gerador neste
momento, devendo a autoridade responsável, salvo disposição em contrário,
exigir a comprovação do pagamento do imposto.
BASE DE CÁLCULO
A base de cálculo será o valor da operação, nos casos de saída de mercadoria; o valor da
mercadoria e do serviço, nos casos de incidência conjunta e o preço do serviço, nos casos de
prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
LC 87/1996, Art. 13. A base de cálculo do imposto é:

I - na saída de mercadoria prevista nos incisos I, III e IV do art. 12, o valor da
operação;
II - na hipótese do inciso II do art. 12, o valor da operação, compreendendo
mercadoria e serviço;
III - na prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, o preço do serviço;” (...)
CONTRIBUINTE
O art. 4º, da Lei Kandir trata do contribuinte do ICMS. Observe:
Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com

habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de
circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e
as prestações se iniciem no exterior.
§ 1º É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem
habitualidade ou intuito comercial: (Transformado do parágrafo único
pela Lei Complementar nº 190, de 2022)
I – importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua
finalidade; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
II - seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se
tenha iniciado no exterior;
III – adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou
abandonados; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de
petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados
à comercialização ou à industrialização. (Redação dada pela LCP nº 102,
de 11.7.2000)
§ 2º É ainda contribuinte do imposto nas operações ou prestações que
destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final domiciliado ou
estabelecido em outro Estado, em relação à diferença entre a alíquota interna
do Estado de destino e a alíquota interestadual: (Incluído pela Lei
Complementar nº 190, de 2022)

I - o destinatário da mercadoria, bem ou serviço, na hipótese de contribuinte
do imposto; (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022)
II - o remetente da mercadoria ou bem ou o prestador de serviço, na hipótese
de o destinatário não ser contribuinte do imposto. (Incluído pela Lei
Complementar nº 190, de 2022)
LANÇAMENTO
Em regra, o lançamento será por homologação, podendo ser feito de ofício nos casos
excepcionais.
JURISPRUDÊNCIA EM TESE SOBRE ICMS
Edição 121
1) Não é possível a inclusão de crédito presumido de ICMS na base de cálculo do imposto

de renda da pessoa jurídica - IRPJ e da contribuição social sobre o lucro líquido - CSLL.
Não é possível a inclusão de créditos presumidos de ICMS na base de cálculo

do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ e da Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido - CSLL, não tendo a LC 60/2017 aptidão para alterar
a conclusão de que a tributação federal do crédito presumido de ICMS
representa violação ao princípio federativo. STJ. 1ª Turma. REsp
1951855-SC, Rel. Min. Manoel Erhardt (Desembargador convocado do TRF
da 5ª Região), julgado em 08/11/2022 (Info 756).
2) O crédito presumido de ICMS não integra a base de cálculo da contribuição para o

programa de integração social - PIS e da contribuição para o financiamento da seguridade social -
COFINS.
3) O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS.
4) É legítima a inclusão da subvenção econômica instituída pela Lei n. 10.604/2002 na base

de cálculo do ICMS sobre a energia elétrica, uma vez que se enquadra no conceito do termo "valor
da operação", à luz do disposto nos arts. 12, XII, e 13, VII e § 1°, da Lei Complementar n. 87/1996.
5) O ICMS incide sobre o valor da tarifa de energia elétrica correspondente à demanda de

potência efetivamente utilizada. (Súmula n. 391/STJ) (Recurso Repetitivo - Tema 63)
A demanda de potência elétrica não é passível, por si só, de tributação via

ICMS, porquanto somente integram a base de cálculo desse imposto os
valores referentes àquelas operações em que haja efetivo consumo de
energia elétrica pelo consumidor (STF. Plenário. RE 593824, Rel. Min. Edson
Fachin, julgado em 27/04/2020 – Repercussão Geral – Tema 176).
6) Diante do que dispõe a legislação que disciplina as concessões de serviço público e da

peculiar relação envolvendo o Estado-concedente, a concessionária e o consumidor, esse último
tem legitimidade para propor ação declaratória c/c repetição de indébito na qual se busca afastar,
no tocante ao fornecimento de energia elétrica, a incidência do ICMS sobre a demanda contratada
e não utilizada. (Recurso Repetitivo - Tema 537)

7) Nos casos em que a substituta tributária (a montadora/fabricante de veículos) não efetua
o transporte nem o engendra por sua conta e ordem, o valor do frete não deve ser incluído na base
de cálculo do ICMS, ante o disposto no art. 13, § 1º, inciso II, alínea "b", da Lei Complementar n.
87/1996.
8) Não incide ICMS sobre serviço de transporte interestadual de mercadorias destinadas ao

exterior.
9) As operações de importação de bacalhau (peixe seco e salgado, espécie do gênero

pescado), provenientes de países signatários do GATT - General Agreement on Tariffs and Trade,
realizadas até 30 de abril de 1999, são isentas de recolhimento do ICMS. (Recurso Repetitivo -
Tema 89)
10) O Estado de Minas Gerais por meio do Decreto n. 27.281, de 27.08.1987, que ratificou
o Convênio n. 29, de 18.08.1987, revogou expressamente a isenção do ICMS ao peixe seco e
salgado nacional, assim, em consequência, finda a isenção do produto nacional, encerra-se,
igualmente, no Estado, o benefício concedido ao bacalhau importado de país signatário do GATT,
não sendo aplicável o entendimento firmado pelo REsp 871.760/BA, julgado sob o regime dos
recursos repetitivos.
11) A isenção do ICMS para pescados no âmbito do Estado de Pernambuco foi extinta em
13.3.1997 pelo Decreto estadual n. 19.631, que efetivou a revogação autorizada pelo Convênio
ICMS 102/1995, de modo que, a partir de então, não há falar em benefício fiscal em favor do similar
importado de país signatário do GATT para referida unidade da federação.
12) Os descontos incondicionais nas operações mercantis não se incluem na base de cálculo
do ICMS. (Súmula n. 457/STJ) (Recurso Repetitivo - Tema 144)
13) O valor pago pelo consumidor final a título de seguro de garantia estendida não integra
a base de cálculo do ICMS incidente sobre a operação de compra e venda de mercadoria.
Edição 175
1) A superveniência da Lei Complementar nº 160/2017, que promoveu alteração no art. 30

da Lei nº 12.973/2014 e passou a enquadrar o incentivo fiscal estadual como subvenção para
investimento, não tem o condão de alterar o entendimento de que a tributação federal do crédito
presumido de ICMS representa violação do princípio federativo.
2) O arrendamento mercantil, contratado pela indústria aeronáutica de grande porte para

viabilizar o uso, pelas companhias de navegação aérea, de aeronaves por ela construídas, não
constitui operação relativa à circulação de mercadoria sujeita à incidência do ICMS. (Recurso
Repetitivo – Tema 274)
3) As empresas de construção civil não estão obrigadas a pagar ICMS sobre mercadorias
adquiridas como insumos em operações interestaduais (Recurso Repetitivo – Tema 261)
4) As atividades de panificação e de congelamento de produtos perecíveis realizadas por

supermercados não configuram processo de industrialização de alimentos, razão pela qual não
existe direito ao crédito do ICMS recolhido em relação à energia elétrica consumida na realização
de tais atividades.

5) O ICMS incide sobre o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e
estabelecimentos congêneres, cuja base de cálculo compreende o valor total das operações
realizadas, inclusive aquelas correspondentes à prestação de serviço. (Recurso Repetitivo - Tema
278)
6) Não incide ICMS sobre a prestação de serviços conexos ao de comunicação por meio da
telefonia móvel por assumirem o caráter de atividade meio e não constituírem efetivamente serviço
de comunicação (transmissão de informação de qualquer natureza), este sim, passível de incidência
de ICMS.
7) No regime de substituição tributária, as mercadorias dadas em bonificação e os descontos

incondicionais integram a base de cálculo do ICMS.
8) O ICMS incide sobre o valor da venda a prazo constante da nota fiscal (Súmula n.
395/STJ)
9) Incide ICMS sobre o valor total da operação (preço de venda à vista, acrescido do valor
referente ao parcelamento), quando a venda a prazo for realizada sem a intermediação de
instituição financeira.
10) É lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de ICMS decorrentes de nota

fiscal posteriormente declarada inidônea, quando demonstrada a veracidade da compra e venda.
(Súmula 509 do STJ) (Recurso Repetitivo - Tema 272)
11) Sob a égide do Convênio ICMS nº 66/88 (antes, portanto, da entrada em vigor da Lei
Complementar nº 87/96) não havia direito do contribuinte ao crédito de ICMS recolhido quando pago
em razão de operações de consumo de energia elétrica. (Recurso Repetitivo - Tema 170)
12) Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para
outro estabelecimento do mesmo contribuinte. (Recurso Repetitivo - Tema 259)
13) Ainda que, em tese, o deslocamento de bens do ativo imobilizado e de material de uso
e consumo entre estabelecimentos de uma mesma instituição financeira não configure hipótese de
incidência do ICMS, compete ao Fisco Estadual averiguar a veracidade da aludida operação,
sobressaindo a razoabilidade e proporcionalidade da norma jurídica que tão-somente exige que os
bens da pessoa jurídica sejam acompanhados das respectivas notas fiscais. (Recurso Repetitivo –
Tema 367)
Edição 177
1) Não é possível a compensação de débito de ICMS com crédito de precatório cuja

titularidade seja de pessoa jurídica distinta da que compõe a relação jurídico-tributária.
2) É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e

Serviços - ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para frente quando a base de
cálculo efetiva da operação for inferior à presumida. (Repercussão Geral – Tema 201)
3) O ICMS incidente sobre a energia elétrica consumida pelas empresas de telefonia, que
promovem processo industrial por equiparação, pode ser creditado para abatimento do imposto
devido quando da prestação de serviço. (Recurso Repetitivo – Tema 541)

4) Não incide ICMS sobre as operações financeiras realizadas no Mercado de Curto Prazo
da Câmara de Comercialização de Energia Elétrica (CCEE), pois trata-se de cessões de direitos
entre consumidores e não de contratos de compra e venda de energia elétrica.
5) Não incide ICMS sobre as operações de transferência de excedentes de redução de meta

de consumo de energia elétrica, regulamentadas pela Resolução n. 13/2001 da Câmara de Gestão
da Crise de Energia Elétrica - CGE.
6) O ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à Internet. (Súmula n. 334/STJ).
7) Incide ICMS nas operações de produção de embalagens sob encomenda destinadas à

integração ou utilização direta em processo subsequente de industrialização ou de posterior
circulação de mercadoria.
8) Na apuração do ICMS/ST para medicamentos destinados exclusivamente para uso de

hospitais e clínicas, não se aplicam os valores constantes da tabela de Preços Máximos ao
Consumidor (PMC) publicada pela ABCFARMA.
Súmula 654-STJ: A tabela de preços máximos ao consumidor (PMC)

publicada pela ABCFarma, adotada pelo Fisco para a fixação da base de
cálculo do ICMS na sistemática da substituição tributária, não se aplica aos
medicamentos destinados exclusivamente para uso de hospitais e clínicas.
9) O produto semielaborado, para fins de incidência de ICMS, é aquele que preenche

cumulativamente os três requisitos do art. 1º da Lei Complementar n. 65/1991. (Súmula n. 433/STJ)
10) O exportador adquire o direito de transferência de crédito do ICMS quando realiza a

exportação do produto e não ao estocar a matéria-prima. (Súmula n. 129/STJ)
11) É ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da mercadoria submetido ao regime de
pauta fiscal. (Súmula n. 431/STJ)
4. IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE DE VEÍCULOS AUTOMOTORES - IPVA
CF, Art. 155: Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos
sobre: (...)
III - propriedade de veículos automotores.
O IPVA originou-se da taxa rodoviária única, pois se entendia que apenas pessoas muito
ricas teriam automóveis, não sendo justo que todos arcassem com a manutenção das rodovias.
Assim, o pagamento da taxa rodoviária era feito apenas por quem possuísse um veículo automotor.
O STF entende que o IPVA abrange o que é definido como veículo automotor pelo CTB (que
exclui embarcações e aeronaves).
1. Nos termos da jurisprudência consolidada da Corte, a materialidade

constitucional do IPVA não abarca a propriedade de embarcações ou
aeronaves. Precedentes. (ARE 1172327 AgR, Relator(a): EDSON FACHIN,
Segunda Turma, julgado em 04/10/2019, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-
230 DIVULG 22-10-2019 PUBLIC 23-10-2019).

FUNÇÃO
O IPVA possui finalidade fiscal, tendo em vista que tributa uma manifestação de riqueza do
contribuinte, visando arrecadar recursos para os cofres públicos.
LEI COMPLEMENTAR
As normas gerais sobre o IPVA (fato gerador, base de cálculo, sujeito passivo etc.) deverão
ser previstas em uma lei complementar nacional a ser editada pelo Congresso Nacional (art. 146,
III, "a", da CF/88). Ocorre que esta lei ainda não existe. Em razão disso, os Estados-membros
podem legislar sobre o tema, conforme autorizado pelo art. 24, § 3º da CF/88, desde que
respeitadas as demais regras constitucionais.
Em razão disso, o STF entende que a cobrança IPVA somente pode ser realizada pelo
Estado em que o contribuinte mantém sua sede ou domicílio tributário.
3. Embora o IPVA esteja previsto em nosso ordenamento jurídico desde a

Emenda 27/1985 à Constituição de 1967, ainda não foi editada a lei
complementar estabelecendo suas normas gerais, conforme determina o art.
146, III, da CF/88. Assim, os Estados poderão editar as leis necessárias à
aplicação do tributo, conforme estabelecido pelo art. 24, § 3º, da Carta, bem
como pelo art. 34, § 3º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias -
ADCT. 4. A presente lide retrata uma das hipóteses de “guerra fiscal” entre
entes federativos, configurando-se a conhecida situação em que um Estado
busca aumentar sua receita por meio da oferta de uma vantagem econômica
para o contribuinte domiciliado ou sediado em outro. 5. A imposição do IPVA
supõe que o veículo automotor circule no Estado em que licenciado. (...) 7.
Tese para fins de repercussão geral: “A Constituição autoriza a cobrança do
Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) somente pelo
Estado em que o contribuinte mantém sua sede ou domicílio tributário.” 8.
Recurso extraordinário a que se nega provimento.” (RE 1016605, Relator(a):
MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: ALEXANDRE DE MORAES,
Tribunal Pleno, julgado em 16/09/2020, PROCESSO ELETRÔNICO
REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-293 DIVULG 15-12-2020 PUBLIC
16-12-2020).
EXCEÇÕES AOS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS
Não há incidência da anterioridade nonagesimal para a fixação da base de cálculo.
Art. 150, § 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos
nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se
aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à
fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.

DISPOSIÇÕES CONSTITUCIONAIS SOBRE IPVA92
CF, Art. 155. (...) § 6º O imposto previsto no inciso III:

I – terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal;
II – poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização
As alíquotas serão fixadas por meio de lei de cada Estado-membro.
A CF/88, no entanto, determina que o Senado, mediante Resolução, defina alíquotas

mínimas do IPVA a fim de evitar a guerra fiscal (art. 155, § 6º, II, da CF/88). Logo, a lei estadual não
poderá estipular alíquotas menores que aquelas fixadas pelo Senado. Isso com o objetivo de evitar
que os Estados começassem a colocar valores muito baixos de IPVA para "incentivar" os
proprietários de carros a emplacarem seus veículos nesses locais.
A Constituição autoriza que as leis estaduais prevejam alíquotas do IPVA diferenciadas

segundo o tipo e a utilização do veículo.
Exemplo quanto ao tipo: a lei poderá prever que veículos utilitários poderão pagar alíquotas
menores que veículos de passeio.
Exemplo quanto à utilização: táxis poderão pagar alíquotas menores que veículos
particulares.
O STF decidiu que é inconstitucional tributar diferentemente veículos nacionais e

importados.
FATO GERADOR
É a propriedade de veículo automotor.
O IPVA só incide sobre veículos automotores terrestres. Assim, é

inconstitucional lei estadual que preveja pagamento de IPVA pela
propriedade de embarcações ou de aeronaves. Nesse sentido: STF. Plenário.
RE 379572, Rel. Min. Gilmar Mendes, julgado em 11/04/2007.
Não afronta o fato gerador do IPVA (propriedade do veículo pela instituição

arrendante) e nem altera o sujeito passivo da obrigação tributária a isenção
relativa aos veículos adquiridos por meio de arrendamento mercantil
(“leasing”) e usados no transporte individual de passageiros, na categoria
aluguel, prestado por permissionários (taxistas). STF. Plenário. ADI 2298/RS,
Rel. Min. Nunes Marques, julgado em 23/9/2022 (Info 1071).
BASE DE CÁLCULO
92 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. A cobrança do Imposto sobre a Propriedade de Veículos

Automotores (IPVA) somente pode ser realizada pelo Estado em que o contribuinte mantém sua sede ou
domicílio tributário.. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/1b9a80606d74d3da6db2f1274557e644>.
Acesso em: 30/06/2022

É o valor venal do veículo.
CONTRIBUINTE
É o proprietário do veículo.
LANÇAMENTO
O IPVA é um imposto sujeito a lançamento de ofício. Consequentemente, o próprio Fisco,

sozinho, já calcula quanto o contribuinte deverá pagar e apenas o avisa: pague este valor de imposto
até determinado dia.
IMPOSTOS MUNICIPAIS
O art. 156 da CF enumera os impostos de competência dos Municípios.
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens
imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis,
exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II,
definidos em lei complementar.

DPE/BA – CESPE – 2022: As espécies tributárias de competência dos
municípios incluem o ISSQN, o ITBI e o IPTU. Correto!

2. IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA – IPTU
DIFERENÇAS GERAIS COM O ITR
ITR IPTU
Função fiscal ou extrafiscal (art. 182, §4º, II)
Art. 182. (...) §4º É facultado ao Poder Público

municipal, mediante lei específica para área incluída
no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do
Função eminentemente extrafiscal proprietário do solo urbano não edificado,
subutilizado ou não utilizado, que promova seu
adequado aproveitamento, sob pena,
sucessivamente, de: (...) II - imposto sobre a
propriedade predial e territorial urbana progressivo
no tempo;
Territorial rural (cobrança sobre a terra nua) Predial e territorial (cobrança sobre tudo)
Zona urbana
Zona rural Obs.: se tiver destinação rural, poderá haver a
incidência de ITR.
IPTU E IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO
Nos casos em que a entidade religiosa é locatária, haverá imunidade de IPTU para os
templos de qualquer culto.
CF, Art. 156, §1º-A O imposto previsto no inciso I do caput deste artigo não
incide sobre templos de qualquer culto, ainda que as entidades abrangidas
pela imunidade de que trata a alínea b do inciso VI do caput do art. 150 desta
Constituição sejam apenas locatárias do bem imóvel.
A base de cálculo do IPTU não se sujeita à noventena.
CF, art. 150, § 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos
previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III,
c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154,
II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III,
e 156, I.
PROGRESSIVIDADE FISCAL E EXTRAFISCAL
A progressividade fiscal está prevista no art. 156, da CF, sua função é a arrecadação, quanto
mais valioso o imóvel maior será a alíquota.

CF, art. 156, § 1º:Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere
o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá:
I - ser progressivo em razão do valor do imóvel;
Vale salientar que a progressividade fiscal foi prevista pela EC 29/2000. Diante disso, o STF
considerou inconstitucionais todas as leis municipais que a determinavam antes da previsão
constitucional.
STF, Súmula 668: É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido,

antes da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o
IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da
propriedade urbana.
STF, Súmula 589: É inconstitucional a fixação de adicional progressivo do

imposto predial e territorial urbano em função do número de imóveis do
contribuinte.
Já progressividade extrafiscal está prevista no art. 184, §4º, II, da CF, sua finalidade é
promover o adequado aproveitamento da propriedade.
CF, art. 182, §4º: É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei
específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal,
do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado,
que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de:
(...)
II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no
tempo;
DIFERENCIAÇÃO DE ALÍQUOTA DE ACORDO COM O USO E A LOCALIZAÇÃO

DO IMÓVEL
É possível que o IPTU tenha alíquotas diferenciadas considerando a localidade e a utilização

do imóvel.
CF, Art. 156. § 1º: Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere
o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá:
II - ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.
Esta previsão também foi incluída pela EC 29/2000 e, aqui, o STF considerou constitucionais
as leis municipais que, mesmo antes da alteração, já adotavam este entendimento.
São constitucionais as leis municipais anteriores à Emenda Constitucional n°

29/2000, que instituíram alíquotas diferenciadas de IPTU para imóveis
edificados e não edificados, residenciais e não residenciais”. (RE 666156,
Relator(a): ROBERTO BARROSO, Tribunal Pleno, julgado em 11/05/2020,
DIVULG 15-06-2020 PUBLIC 16-06-2020).

TJ/SP – VUNESP – 2021: A instituição de alíquotas diferenciadas, em razão
de estar o móvel edificado ou não, não se confunde com o princípio da

progressividade. São hipóteses diversas (válidas e independentes) de
incidência de alíquotas. Enquanto, na progressividade sancionatória, o intuito
do legislador é incentivar ou compelir o proprietário a promover o adequado
aproveitamento do solo urbano, no critério da seletividade, de modo diverso,
e por outro fundamento, o legislador impõe uma alíquota diferenciada e fixa,
de acordo com localização, grau de importância e uso do imóvel. Correto!
FATO GERADOR
O fato gerador do IPTU será a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador
a propriedade, o domínio útil ou a posse (com ânimo de dono) de bem imóvel por natureza ou por
acessão física como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município.
Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade

predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio
útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como
definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município.
§ 1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida
em lei municipal; observado o requisito mínimo da existência de
melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes,
construídos ou mantidos pelo Poder Público:
I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
II - abastecimento de água;
III - sistema de esgotos sanitários;
IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição
domiciliar;
V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três)
quilômetros do imóvel considerado.
§ 2º A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de
expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos
competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que
localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior.
Súmula 626 do STJ: A incidência do IPTU sobre imóvel situado em área

condicionada à existência dos melhoramentos elencados no CTN, art. 32, §
1º.
BASE DE CÁLCULO
A base do cálculo do IPTU é o valor venal do imóvel.
CTN, art. 33. A base do cálculo do imposto é o valor venal do imóvel.

Parágrafo único. Na determinação da base de cálculo, não se considera o
valor dos bens móveis mantidos, em caráter permanente ou temporário, no
imóvel, para efeito de sua utilização, exploração, aformoseamento ou
comodidade
CONTRIBUINTE

O contribuinte do IPTU será o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o seu
possuidor a qualquer título.
CTN, Art. 34. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do

seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título.
STJ, Súmula 399. Cabe à legislação municipal estabelecer o sujeito passivo

do IPTU.
STJ, Súmula 614: O locatário não possui legitimidade ativa para discutir a
relação jurídico-tributária de IPTU e de taxas referentes ao imóvel alugado
nem para repetir indébito desses tributos.
LANÇAMENTO
O lançamento do IPTU é feito de ofício pela autoridade tributária.
STJ, Súmula 397. O contribuinte do IPTU é notificado do lançamento pelo

envio do carnê ao seu endereço.
3. IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO DE BENS IMÓVEIS – ITBI
O ITBI irá incidir na transferência inter vivos, por ato oneroso, de bens imóveis e de direitos
reais sobre imóveis, exceto os de garantia (hipoteca e anticrese), bem como cessão de direitos a
sua aquisição.
ITCMD ITBI
Transmissão causa mortis Transmissão inter vivos
Gratuito – doação Ato oneroso
Estadual Municipal
FUNÇÃO
A finalidade do ITBI é fiscal.
PROGRESSIVIDADE
Há súmula do STF considerando inconstitucional a progressividade no ITBI.
STF, Súmula 656. É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas

progressivas para o imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis –
ITBI com base no valor venal do imóvel.

Lembrar que o STF entende ser possível a progressividade para o ITCMD.
DEFINIÇÃO DO MUNICÍPIO COMPETENTE PARA A COBRANÇA
A competência para o ITBI será do Município em que o imóvel estiver localizado.
CF, Art. 156. (...) § 2º O imposto previsto no inciso II:(...)

II – compete ao Município da situação do bem.
IMUNIDADE NOS EVENTOS SOCIETÁRIOS93
A Constituição Federal de 1988 imunizou a integralização do capital por meio de bens

imóveis, não incidindo o ITBI sobre o valor do bem dado em pagamento do capital subscrito pelo
sócio ou acionista da pessoa jurídica (art. 156, § 2º,).
CF, art. 156. (...) § 2º O imposto previsto no inciso II:

I – não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao
patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a
transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou
extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade
preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos,
locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;
A norma não imuniza qualquer incorporação de bens ou direitos ao patrimônio da pessoa

jurídica, mas exclusivamente o pagamento, em bens ou direitos, que o sócio faz para integralização
do capital social subscrito. Portanto, sobre a diferença do valor dos bens imóveis que superar o
capital subscrito a ser integralizado, incidirá a tributação pelo ITBI.
A imunidade em relação ao ITBI, prevista no inciso I do § 2º do art. 156 da

Constituição Federal, não alcança o valor dos bens que exceder o limite do
capital social a ser integralizado. STF. Plenário. RE 796.376/PE, Rel. para
acórdão Ministro Alexandre de Moraes, julgado em 5/08/2020 (Repercussão
Geral – Tema 796).
FATO GERADOR
O fato gerador do ITBI somente ocorre com a transferência efetiva da propriedade no cartório
de registro de imóveis.
Jurisprudência em Teses (Ed. 55) - Tese 18: O fato gerador do Imposto sobre
a Transmissão de Bens Imóveis - ITBI é a transmissão do domínio do bem,
não incidindo o tributo sobre a promessa de compra e venda na medida que
se trata de contrato preliminar que poderá ou não se concretizar em contrato
definitivo, este sim ensejador da cobrança do aludido tributo.
93 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. Imunidade do ITBI não alcança imóvel de valor maior do que o capital
da empresa. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/38f629170ac3ab74b9d6d2cc411c2f3c>.
Acesso em: 30/06/2022

Mesmo em caso de cisão, o fato gerador do ITBI é o registro no ofício
competente da transmissão da propriedade do bem imóvel, em conformidade
com a lei civil. Logo, não há como se considerar como fato gerador da referida
exação a data de constituição das empresas pelo registro de Contrato Social
na Junta Comercial, ocorrido em data anterior. Dessa forma, o fato gerador
do ITBI ocorre, no seu aspecto material e temporal, com a efetiva
transmissão, a qualquer título, da propriedade imobiliária, o que se
perfectibiliza com a consumação do negócio jurídico hábil a transmitir a
titularidade do bem, mediante o registro do título translativo no Cartório de
Registro de Imóveis. Ainda sobre o tema: O fato gerador do imposto sobre
transmissão inter vivos de bens imóveis (ITBI) somente ocorre com a efetiva
transferência da propriedade imobiliária, que se dá mediante o registro (STF.
Plenário ARE 1294969 RG, Rel. Min. Presidente, julgado em 11/02/2021.
Repercussão Geral – Tema 1124).
STJ. 2ª Turma. AREsp 1760009-SP, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em
19/04/2022 (Info 734)94.
Não é possível a cobrança do ITBI quando o negócio jurídico que gera a cobrança do imposto
é declarado nulo.
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL.

ITBI. DECLARAÇÃO JUDICIAL DE NULIDADE DO NEGÓCIO JURÍDICO DE
COMPRA E VENDA DO IMÓVEL. INSUBSISTÊNCIA O FATO GERADOR
DO TRIBUTO. RESTITUIÇÃO DOS VALORES RECOLHIDOS A TÍTULO DE
IMPOSTO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA DO DISTRITO FEDERAL A
QUE SE NEGA PROVIMENTO. 1. De acordo com os arts. 156, II da CF, e
35, I, II, e III do CTN, o fato gerador do ITBI ocorre, no seu aspecto material
e temporal, com a efetiva transmissão, a qualquer título, da propriedade
imobiliária, o que se perfectibiliza com a consumação do negócio jurídico hábil
a transmitir a titularidade do bem, mediante o registro do título translativo no
Cartório de Registro de Imóveis. 2. Na hipótese dos autos, o negócio jurídico
que ensejou a transferência de propriedade do imóvel e, por conseguinte, a
tributação pelo ITBI, não se concretizou em caráter definitivo devido à
superveniente declaração de nulidade por força de sentença judicial transita
em julgado. 3. Logo, não tendo havido a transmissão da propriedade, já que
nulo o negócio jurídico de compra e venda de imóvel entabulado pelas partes,
ausente fato gerador do imposto em apreço, nos termos dos referidos
arts.156, II da CF, e 35, I, II, e III do CTN, sendo devida a restituição do
correspondente valor recolhido pelo Contribuinte a tal título. 4. Nesse
contexto, correto o acórdão embargado ao condenar o Ente Público na
restituição dos valores pagos a título de ITBI, pois a anulação judicial do
negócio jurídico de compra e venda teve por efeito jurídico tornar
insubsistente o fato gerador do tributo. 5. Embargos de Divergência do
DISTRITO FEDERAL não providos.(EREsp 1493162/DF, Rel. Ministro
NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/10/2020, DJe 21/10/2020)
94 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. O fato gerador de ITBI é o registro no ofício competente da
transmissão da propriedade do imóvel, mesmo no caso de cisão de empresa. Buscador Dizer o Direito,
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/82e6f7a80579e43e8bab4e86e7e25620>.
Acesso em: 17/12/2022

BASE DE CÁLCULO
É o valor venal dos bens ou direitos transmitidos.
Art. 38. A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos
transmitidos.
O STJ (RESp. 1937821 – Info 730) fixou as seguintes teses acerca da base de cálculo do
ITBI.
a) A base de cálculo do ITBI é o valor do imóvel transmitido em condições normais de

mercado, não estando vinculada à base de cálculo do IPTU, que nem sequer pode ser utilizada
como piso de tributação;
b) O valor da transação declarado pelo contribuinte goza da presunção de que é condizente

com o valor de mercado, que somente pode ser afastada pelo fisco mediante a regular instauração
de processo administrativo próprio (art. 148 do CTN);
c) O Município não pode arbitrar previamente a base de cálculo do ITBI com respaldo em
valor de referência por ele estabelecido unilateralmente.
CONTRIBUINTE
Será qualquer das partes na operação tributada.
Art. 42. Contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação tributada,

como dispuser a lei.
LANÇAMENTO
O ITBI comporta duas modalidades de lançamento originário:
a) por declaração (é a regra), se a norma local exigir prévio exame das informações do
contribuinte pela Administração para a constituição do crédito tributário; ou
b) por homologação, se a legislação municipal disciplinar que caberá ao contribuinte apurar

o valor do imposto e efetuar o seu pagamento antecipado sem prévio exame do ente tributante.
Excepcionalmente, o lançamento será feito de ofício.
4. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – ISS
CF, Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II,
definidos em lei complementar.
A tributação sobre o serviço ocorrerá desde que não ocorra a tributação de ICMS, e que haja
previsão em lei complementar.

FUNÇÃO
A finalidade do ISS é fiscal.
LEI COMPLEMENTAR
A lei complementar não define o que é serviço, mas arrola de forma taxativa, sendo possível
interpretação extensiva, os serviços em que haverá a tributação de ISS.
É taxativa a lista de serviços sujeitos ao ISS a que se refere o art. 156, III, da
Constituição Federal, admitindo-se, contudo, a incidência do tributo sobre as
atividades inerentes aos serviços elencados em lei em razão da interpretação
extensiva. STF. Plenário. RE 784439, Rel. Rosa Weber, julgado em
29/06/2020 (Repercussão Geral – Tema 296).
O STF entendia que serviço envolvia obrigação de fazer.
Súmula Vinculante 31: É inconstitucional a incidência do Imposto sobre

Serviços de Qualquer Natureza - ISS sobre operações de locação de bens
móveis.
Posteriormente, entendeu que a prestação de serviços não tem por premissa a configuração
dada pelo Direito Civil, mas relacionado ao oferecimento de uma utilidade para outrem, a partir de
um conjunto de atividades materiais ou imateriais, prestadas com habitualidade e intuito de lucro,
podendo estar conjugada ou não com a entrega de bens ao tomado.
“18. O artigo 156, III, da CRFB/88, ao referir-se a serviços de qualquer

natureza não os adstringiu às típicas obrigações de fazer, já que raciocínio
adverso conduziria à afirmação de que haveria serviço apenas nas
prestações de fazer, nos termos do que define o Direito Privado, o que
contrasta com a maior amplitude semântica do termo adotado pela
constituição, a qual inevitavelmente leva à ampliação da competência
tributária na incidência do ISSQN. 19. A regra do art. 146, III, “a”, combinado
com o art. 146, I, CRFB/88, remete à lei complementar a função de definir o
conceito “de serviços de qualquer natureza”, o que é efetuado pela LC nº
116/2003. 21. Sob este ângulo, o conceito de prestação de serviços não tem
por premissa a configuração dada pelo Direito Civil, mas relacionado ao
oferecimento de uma utilidade para outrem, a partir de um conjunto de
atividades materiais ou imateriais, prestadas com habitualidade e intuito de
lucro, podendo estar conjugada ou não com a entrega de bens ao tomador.”
(RE 651703, Relator(a): Min. LUIZ FUX, Tribunal Pleno, julgado em
29/09/2016, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL –
MÉRITO).
Como já mencionado, o STF alterou o seu entendimento a fim de considerar que sempre irá
incidir ISS em relação aos softwares.
“3. A tradicional distinção entre software de prateleira (padronizado) e por

encomenda (personalizado) não é mais suficiente para a definição da
competência para tributação dos negócios jurídicos que envolvam programas
de computador em suas diversas modalidades. Diversos precedentes da

Corte têm superado a velha dicotomia entre obrigação de fazer e obrigação
de dar, notadamente nos contratos tidos por complexos. 4. O legislador
complementar, amparado especialmente nos arts. 146, I, e 156, III, da
Constituição Federal, buscou dirimir conflitos de competência em matéria
tributária envolvendo softwares elencando, no subitem 1.05 da lista de
serviços tributáveis pelo ISS anexa à LC nº 116/03, o licenciamento e a
cessão de direito de uso de programas de computação. É certo, ademais,
que, conforme a Lei nº 9.609/98, o uso de programa de computador no País
é objeto de contrato de licença. 5. Associa-se a isso a noção de que software
é produto do engenho humano, é criação intelectual. Ou seja, é
imprescindível a existência de esforço humano direcionado para a construção
de um programa de computador (obrigação de fazer), não podendo isso ser
desconsiderado quando se trata de qualquer tipo de software. A obrigação de
fazer também se encontra presente nos demais serviços prestados ao
usuário, como, v.g., o help desk e a disponibilização de manuais, atualizações
e outras funcionalidades previstas no contrato de licenciamento. 6.
Igualmente há prestação de serviço no modelo denominado software-as-a-
Service (SaaS), o qual se caracteriza pelo acesso do consumidor a aplicativos
disponibilizados pelo fornecedor na rede mundial de computadores, ou seja,
o aplicativo utilizado pelo consumidor não é armazenado no disco rígido do
computador do usuário, permanecendo online em tempo integral, daí por que
se diz que o aplicativo está localizado na nuvem, circunstância atrativa da
incidência do ISS.” ADI 1945, Relator(a): CÁRMEN LÚCIA, Relator(a) p/
Acórdão: DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021,
2021
ALÍQUOTAS E CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS
A lei complementar deve fixar as alíquotas máximas e mínimas de ISS, evitando, a fim de
evitar a guerra fiscal.
CF, Art. 156, § 3º “Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste
I – fixar as suas alíquotas máximas e mínimas; (...)
III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios
fiscais serão concedidos e revogados.
A LC 116/03 fixou a alíquota mínima em 2%.
LC 116/03, art. 8º-A: A alíquota mínima do Imposto sobre Serviços de

Qualquer Natureza é de 2% (dois por cento).
§ 1º O imposto não será objeto de concessão de isenções, incentivos ou
benefícios tributários ou financeiros, inclusive de redução de base de cálculo
ou de crédito presumido ou outorgado, ou sob qualquer outra forma que
resulte, direta ou indiretamente, em carga tributária menor que a decorrente
da aplicação da alíquota mínima estabelecida no caput, exceto para os
serviços a que se referem os subitens 7.02, 7.05 e 16.01 da lista anexa a esta
Lei Complementar.
§ 2º É nula a lei ou o ato do Município ou do Distrito Federal que não respeite
as disposições relativas à alíquota mínima previstas neste artigo no caso de

serviço prestado a tomador ou intermediário localizado em Município diverso
daquele onde está localizado o prestador do serviço.
§ 3º A nulidade a que se refere o § 2o deste artigo gera, para o prestador do
serviço, perante o Município ou o Distrito Federal que não respeitar as
disposições deste artigo, o direito à restituição do valor efetivamente pago do
Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza calculado sob a égide da lei
nula.
ISENÇÃO HETERÔNOMA NAS EXPORTAÇÕES
CF, Art. 156. (...) § 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput
deste artigo, cabe à lei complementar: (...)
II – excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.
LC 116/2003, Art. 2º O imposto não incide sobre:

I – as exportações de serviços para o exterior do País;
FATO GERADOR
O fato gerador do ISS são os serviços constantes no rol da LC 116/2003.
LC, 116/2003, Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de

competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a
prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se
constituam como atividade preponderante do prestador.
§ 1º O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País
ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.
§ 2º Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela
mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à
Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua
prestação envolva fornecimento de mercadorias.
BASE DE CÁLCULO
A base de cálculo do ISS é o preço do serviço.
LC 116/2003, Art. 7º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.316
CONTRIBUINTE
O contribuinte, em regra, será o prestador do serviço.
LC 116/2003, Art. 5º Contribuinte é o prestador do serviço.
LANÇAMENTO
O lançamento do ISS é feito por homologação. Excepcionalmente, será de ofício.

JURISPRUDÊNCIA EM TESE SOBRE ISS
Edição 64
1) A listagem de serviços que constituem fatos geradores do Imposto Sobre Serviços de

Qualquer Natureza - ISSQN (anexa ao Decreto-Lei n. 406/1968 e à Lei Complementar n. 116/2003)
comporta interpretação extensiva para abarcar os serviços congêneres àqueles previstos
taxativamente. (Recurso Repetitivo - Tema 132)
2) O ISS é espécie tributária que pode se caracterizar como tributo direto ou indireto, sendo
necessário avaliar se seu valor é repassado ou não ao preço cobrado pelo serviço. (Recurso
Repetitivo - Tema 398)
3) A partir da vigência da Lei Complementar n. 116/03, a competência tributária ativa para a

cobrança do ISSQN recai sobre o município em que o serviço é efetivamente realizado, desde que,
no local, haja unidade econômica ou profissional do estabelecimento prestador. (Recurso Repetitivo
- Temas 354 e 355)
4) Incide ISSQN e não ICMS nas hipóteses em que são desenvolvidas operações mistas de
fornecimento de mercadorias e prestação de serviço, desde que este esteja expressamente previsto
na listagem anexa ao DL n. 406/1968 e à LC n. 116/2003.
5) O tratamento diferenciado que assegura a alíquota fixa do ISS às sociedades

profissionais, nos moldes do art. 9º do Decreto-Lei n. 406/68, não foi revogado pelo art. 10 da Lei
Complementar n. 116/03.
6) O benefício da alíquota fixa do Imposto sobre Serviços estabelecida no art. 9º, §§ 1º e 3º,
do DL n. 406/68 somente é concedido às sociedades uni ou pluripessoais integradas por
profissionais que atuam com responsabilidade pessoal e sem caráter empresarial.
7) A tributação fixa do ISS não alcança as sociedades constituídas sob a forma de

responsabilidade limitada, em razão do caráter empresarial de que se reveste este tipo societário.
8) As sociedades simples constituídas sob a forma societária limitada fazem jus ao benefício
da tributação por alíquota fixa desde que os seus sócios prestem serviços de forma pessoal e sem
caráter empresarial.
9) Não incide ISS sobre os serviços de rebocagem na vigência do Decreto-Lei n. 406/68,

tanto por ausência de expressa previsão legal (art. 108, §1º, do CTN), como por não ser serviço
congênere ao de atracação.
10) A base de cálculo do ISSQN incidente na prestação do serviço público de transporte

coletivo é o valor pago pelo usuário no momento da aquisição da passagem, e não o valor da tarifa
vigente na data da sua utilização.
11) O valor suportado pelo beneficiário do serviço, nele incluindo a quantia referente ao
ISSQN, compõe o conceito de receita ou faturamento para fins de adequação à hipótese de
incidência do PIS e da COFINS. (Recurso Repetitivo - Tema 634)
A matéria referente à inclusão do ISS na base de cálculo do PIS e da Cofins teve

repercussão geral reconhecida pelo STF nos autos do RE 592.616/RS (Tema 118).

12) É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS
sobre operações de locação de bens móveis dissociadas da prestação de serviços. (Súmula
Vinculante n. 31/STF)
13) É legítima a incidência de ISS sobre os serviços bancários congêneres da lista anexa ao
DL n. 406/1968 e à LC n. 56/1987. (Súmula n. 424/STJ) (Julgado sob o rito do art. 543-C do CPC/73
- Tema 132)
14) Não se aplica à prestação de serviços de registros públicos cartorários e notariais o

regime especial de alíquota fixa do ISS previsto no § 1º do art. 9º do DL n. 406/1968.
15) A competência para o recolhimento do ISS nas hipóteses de construção civil é do

município onde a obra foi realizada, independentemente do serviço ter sido prestado antes ou após
a edição da LC n. 116/03. (Recurso Repetitivo - Tema 198)
16) O custo dos materiais empregados na construção civil pode ser deduzido da base de
cálculo do Imposto sobre Serviços.
17) O ISSQN incide apenas sobre a taxa de agenciamento quando o serviço prestado por
sociedade empresária de trabalho temporário for de intermediação, devendo, entretanto, englobar
também os valores dos salários e encargos sociais dos trabalhadores por ela contratados nas
hipóteses de fornecimento de mão de obra. (Recurso Repetitivo - Tema 403)
18) Não incide ISS sobre o serviço de provedor de acesso à internet, por ausência de
previsão legal.
19) Incide ISS sobre a intermediação de negócios na Bolsa de Mercadorias e Futuro - BM&F,
cuja atividade é voltada para a comercialização de mercadorias.

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Inicialmente gostaríamos de agradecer a confiança em nosso material. Esperamos que seja

Na parte jurisprudencial, utilizamos os informativos do site Dizer o Direito

Ademais, no Caderno constam os principais artigos da lei, mas, ressaltamos, que é

Vamos juntos!! Bons estudos!!

Equipe Cadernos Sistematizados.

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1. ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO

O Estado possui o dever de garantir determinados direitos (saúde, educação, segurança

CF: Art. 3º Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do

RECEITAS ORIGINÁRIAS RECEITAS DERIVADAS

Voluntárias ou de Direito Privado Compulsória ou de Direito Público.

O Estado explora o próprio patrimônio. O Estado “invade” o patrimônio do particular.

Há manifestação de vontade do particular, a Não há manifestação de vontade do particular,

Relação horizontal Relação vertical.

2. FINALIDADE DOS TRIBUTOS

Os tributos possuem três finalidades: fiscal, extrafiscal e parafiscal. A seguir analisaremos

Obs.: é importante verificar a finalidade principal de cada tributo. Isto

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Trata-se da finalidade de arrecadação.

Consiste na atualização (ajuste) do tributo com a finalidade de intervenção em determinada

Igualmente, pode-se afirmar que a extrafiscalidade decorre da necessidade de ajuste do

STF: Não se verifica o dever do Estado de indenizar eventuais prejuízos

CONCEITO CLÁSSICO CONCEITO MODERNO

Cobrança de contribuições previdenciárias pelo Perceba que no conceito moderno haverá

Salienta-se que o objetivo da parafiscalidade é arrecadar, mas o produto da arrecadação é

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Conforme leciona Ricardo Alexandre1, “atualmente, para a caracterização do fenômeno da

Obs.: Há provas que ainda cobram o conceito clássico, por isso é

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo

Veja como foi cobrado:

A LC 104/2001 introduziu ao CTN o inciso XI do art. 156, prevendo a DAÇÃO EM

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

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Diante disso, em relação ao pagamento de tributo, não há que se falar em autonomia da

Hipótese de Incidência: circular mercadorias (pressuposto normativo)

Fato Gerador: Maria circula mercadorias (consequente)

HI → FG → NASCIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA (aqui está a compulsoriedade,

Em relação à contribuição sindical, em razão da alteração promovida pela reforma

São compatíveis com a Constituição Federal os dispositivos da Lei nº

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