DIREITO TRIBUTÁRIO

5. Espécies tributárias

5.1. Classificação

Quanto ao número de espécies tributárias, duas teorias são dominantes: a teoria tricotômica e a teoria
quíntupla (também chamada de pentapartida ou quintipartida).
Teoria tricotômica Teoria quíntupla
Parte da premissa de que todas as espécies Além de impostos, taxas e contribuições de
tributárias podem ser enquadradas como melhoria, haveria, ainda, duas espécies
impostos, taxas ou contribuições, e que a adicionais: os empréstimos compulsórios e as
diferença entre elas dependeria da vinculação ou contribuições (que ainda se subdividiriam em
não a uma atividade estatal. A análise do outras classes).
binômio hipótese de incidência/base de cálculo
nos permitiria identificar a espécie tributária
correspondente.
Para a prova, a posição mais adequada é acompanhar o entendimento do STF, que claramente
identifica cinco espécies tributárias: Impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos
compulsórios, contribuições sociais/de intervenção no domínio econômico/no interesse de categorias
profissionais ou econômicas e contribuição para o custeio de iluminação pública.

A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva

Art. 4º,

obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

CLT

I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;

II - a destinação legal do produto da sua arrecadação

A natureza jurídica do tributo é determinada pelo seu fato gerador, de modo que não importa a
denominação (o nome formal dado pela lei) ou outras características secundárias, da mesma forma
que a destinação (para onde serão carreados os recursos arrecadados).

5.2. Impostos

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A União, os Estados, o DF e os Municípios poderão instituir impostos.

Art. 16, Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de
CLT qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.

Os impostos são, portanto, tributos não vinculados, tanto em razão da atividade estatal quanto no que
se refere à destinação dos recursos arrecadados. Isso implica que os valores relativos a impostos, em
regra, ingressam no caixa da Fazenda Pública e serão gastos de acordo com o previsto nas
respectivas leis orçamentárias. A exigência de um imposto não está relacionada a qualquer atividade
específica do Estado.
Os impostos podem ser:
a) Ordinários, com esferas de competência predeterminadas (Federal, Estadual ou Municipal): i) Se
forem criados Territórios, que hoje não existem, a competência para a cobrança dos impostos será da
União. ii) O Distrito Federal possui a chamada dupla competência, de sorte que pode criar impostos
municipais e estaduais.
b) Residuais: de competência exclusiva da União e instituídos apenas mediante lei complementar:
c) Extraordinários: em razão de conflitos externos: terão caráter temporário e deverão ser
paulatinamente retirados do sistema na medida em que se encerrar o conflito:
No caso dos impostos, a Constituição exige que lei complementar nacional defina os respectivos
fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes, providência essencial em favor de uma
uniformidade de incidência e aplicação em todo o território brasileiro:

Cabe à lei complementar:

Art. 146,

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

CF

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos

discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e
contribuintes;

O comando atende ao princípio da igualdade e tem por objetivo evitar qualquer tipo de preferência
ou prejuízo em função da localização do sujeito passivo ou da operação que ensejar a tributação. A
Constituição também vedou a vinculação da receita dos impostos.

5.3. Taxas

A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes

Art. 145,

tributos:
CF

II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou

potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou
postos a sua disposição;

Requisitos
a) Criação de taxa em razão do exercício do poder de polícia: poder de polícia precisa ser efetivo.

Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou

Art. 78, CTN

disciplinando direito, interêsse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em

razão de intêresse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à
disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de
concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à
propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.

O STF já decidiu que é necessário que o Poder Público mantenha órgão de controle e fiscalização
em funcionamento, a fim de que possa exigir taxas em razão do poder de polícia.

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b) Criação de taxa em razão de serviços públicos, específicos e divisíveis, de utilização efetiva ou
potencial. Basta a ocorrência simultânea de apenas três deles para a legalidade da taxa.

Serviços específicos Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-
se:
II - específicos, quando possam ser destacados em unidades

Art. 79, II, CTN

autônomas de intervenção, de utilidade, ou de necessidades
públicas;
Serviço específico é aquele bem discriminado, ou seja, em que todos
os mecanismos da prestação são conhecidos pelo usuário; assim, a
lei deve veicular todas as características intrínsecas do serviço, até
para que o contribuinte possa aferir a sua prestação pelo poder
público.

Serviços divisíveis Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77

III, CTN
Art. 79,

consideram-se:
III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente,
por parte de cada um dos seus usuários.

A priori, é possível que o usuário de um serviço seja indeterminado e que

isso não afronte o preceito legal, desde que no momento da prestação do
serviço se consiga identificar o usuário.
Não é possível a exigência de taxas quando os usuários forem
indetermináveis, o que significa que os serviços públicos de caráter geral,
como segurança ou limpeza de monumentos, não podem ser remunerados
mediante taxa. As taxas requerem serviços uti singuli (destinados a uma
pessoa ou um número determinável de pessoas).

A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços

Súmula
públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de
Vinculante
lixo ou resíduos provenientes de imóveis, não viola o art.
19, STF
145, II, da CF.

Súmula O serviço de iluminação pública não pode ser

Vinculante 41, remunerado mediante taxa.
STF

Serviços de Para a legalidade de uma taxa basta atender apenas a um desses requisitos.
utilização efetiva ou Desde que o Estado preste o serviço, pouco importa se o usuário
potencial efetivamente o utilizou.
Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-
Art. 79, I, CTN

se:
I - utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam
postos à sua disposição mediante atividade administrativa em
efetivo funcionamento;

É importante perceber que os requisitos de efetividade ou potencialidade

dizem respeito à utilização pelo contribuinte, de sorte que a validade
jurídica das taxas, nesses casos, está condicionada à prestação do serviço
pelo poder público (ou por particulares em nome deste, mediante
concessão). O entendimento é no sentido de que alguns serviços devem ser
considerados como de utilização compulsória, pois o Estado incorre em
gastos independentemente de as pessoas os utilizarem ou não.

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5.3.1. Base de cálculo distinta de impostos
A base de cálculo das taxas não pode ser a mesma de impostos. A taxa não pode ter base de cálculo
ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto, tampouco ser calculada em função do
capital das empresas. A intenção do legislador foi no sentido de afastar a hipótese de incidência das
taxas das condutas praticadas pelo sujeito passivo (que são fundamentos para a criação de impostos),
separando a atividade estatal daquela típica do particular.
Entende o STF que deve haver uma adequação lógica entre a hipótese de incidência delineada pela
norma e a base de cálculo eleita para as taxas, de forma a suprir os custos estatais, com o alcance de
todos os sujeitos passivos objeto do poder de polícia, mas sem deixar de considerar o princípio da
capacidade contributiva, ou seja, deve ser definido um critério de proporcionalidade conforme a
capacidade de pagamento individual.

Súmula É constitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de um ou mais elementos da

Vinculante base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja integral
29, STF identidade entre uma base e outra.

5.3.2. Distinção entre taxas e tarifas

Taxa Tarifa
Natureza Tributo Preço público
Fundamentos Receitas derivadas Receitas originárias
1) Exercício do poder de Exploração de serviços
polícia públicos por concessionárias
2) Prestação de serviços
públicos específicos e
divisíveis, oferecidos ao
usuário
Obrigatoriedade O pagamento decorre de lei e O pagamento decorre de
independe da vontade do contrato, conforme
sujeito passivo manifestação de vontade do
interessado
Remuneração Para suprir o gasto estatal com Com o objetivo de lucro, sob
as atividades de fiscalização ou regime de direito privado (em
prestação de serviços relação ao usuário) e
Regime de direito público possibilidade de concorrência

Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas, diferentemente

Súmula
daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização
545, STF
orçamentária, em relação à lei que as instituiu.

5.4. Contribuição de melhoria

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As contribuições de melhoria são tributos destinados a ressarcir gastos públicos na realização de
obras e aprimoramento de infraestrutura.

A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes

Art.
tributos:
145, CF
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou
pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face
Art. 81,
ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite
CTN
total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra
resultar para cada imóvel beneficiado.

A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos mínimos:

I - publicação prévia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;
b) orçamento do custo da obra;
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição;
d) delimitação da zona beneficiada;
Art. 82,
e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou
CTN
para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;
II - fixação de prazo não inferior a 30 dias, para impugnação pelos interessados, de
qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;
§ 2º Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser notificado do
montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elementos que
integram o respectivo cálculo.

É fundamental, portanto, que a lei instituidora da contribuição de melhoria defina, previamente a

qualquer cobrança, todos os detalhes relativos à obra que será realizada, bem assim o montante que
será financiado por meio do tributo, além da delimitação da área beneficiada, pois somente os
proprietários de imóveis localizados na região de influência poderão ser colocados no polo passivo
da obrigação tributária. Nos termos do Código Tributário Nacional, o limite de cobrança seria a
própria valorização do imóvel, e o valor máximo que o Estado poderia arrecadar, de todos os
imóveis beneficiados, seria o custo total da obra.
A contribuição de melhoria será paga pelo contribuinte da forma que a sua parcela
Art. 12,
anual não exceda a 3% do maior valor fiscal do seu imóvel, atualizado à época da
DL 195/67
cobrança.

É pacífico o entendimento do STF no sentido de que somente a valorização (diferença entre o antes
e o depois da obra) pode servir de base de cálculo para as contribuições de melhoria.
Como o tributo tem por fato gerador a valorização decorrente da obra e não a sua realização, é
evidente que a cobrança só poderia ser iniciada com a conclusão dos trabalhos. Entretanto, há
julgados que aceitam o início da cobrança antes do encerramento da obra, desde que a parte já
realizada seja suficiente para a apuração do grau de valorização observado em cada imóvel.
A competência para a instituição das contribuições de melhoria pertence ao ente público que realizar
a obra, admitindo-se eventual rateio na arrecadação na exata medida em que mais de uma pessoa
(dois municípios ou um estado e um município, por exemplo) participar diretamente da obra,
carreando-lhe recursos públicos. Ressalte-se que a contribuição de melhoria tem natureza de
ressarcimento aos cofres públicos e não de financiamento da obra a ser realizada.

5.5. Empréstimos compulsórios

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Os empréstimos compulsórios são tributos de competência exclusiva da União, e somente podem ser
criados mediante lei complementar.

A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:

I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de
Art.
guerra externa ou sua iminência;
148, CF
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional,
observado o disposto no art. 150, III, b.

A lei complementar que os instituir deverá declarar qual a situação que serviu de base para a exação.
Como regra geral, os empréstimos compulsórios são tributos restituíveis em dinheiro, e podem ter
base de cálculo cumulada com impostos.
Não é qualquer emergência ou calamidade que enseja a instituição dos tributos, mas apenas aquelas
situações em que a gravidade e a magnitude da tragédia exijam do poder público grande esforço
financeiro, praticamente imediato, para minimizar os efeitos danosos do fato e atender às pessoas
atingidas. Para a hipótese de guerra devemos considerar que o tributo só se justifica no caso de
guerra externa, decorrente de declaração formal ou grave ameaça oriunda de outro país.
A aplicação dos recursos obtidos mediante empréstimos compulsórios é vinculada às finalidades que
ensejaram a instituição, e cabe à lei complementar fixar obrigatoriamente o prazo de vigência do
tributo e as condições de seu resgate.
Na medida em que cessarem os motivos que deram causa à sua instituição, o tributo também deverá
deixar de existir, com a restituição dos valores pagos pelos contribuintes. A restituição dos valores
arrecadados deve ser feita em dinheiro (“da mesma forma como foi recolhido”).

5.6. Contribuições

Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no

domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como
instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146,
III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às
Art. contribuições a que alude o dispositivo.
149, CF § 1º A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão, por meio de lei,
contribuições para custeio de regime próprio de previdência social, cobradas dos
servidores ativos, dos aposentados e dos pensionistas, que poderão ter alíquotas
progressivas de acordo com o valor da base de contribuição ou dos proventos de
aposentadoria e de pensões.

Art. Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das

149-A, respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto
CF no art. 150, I e III.

O STF entendeu que as contribuições sociais podem ser objeto de subdivisão:

a) Contribuições da seguridade social (e.g.: PIS/PASEP e a COFINS).
b) Outras contribuições de seguridade social.
c) Contribuições sociais gerais – relacionadas à atividade da área social.
5.6.1. Contribuição para o custeio da iluminação pública
A instituição de uma contribuição para o custeio da iluminação pública (conhecida como COSIP)
passou a ser possível no Brasil e surgiu como resposta à declaração, pelo STF, da
inconstitucionalidade da antiga cobrança de taxa pela prestação de serviços de iluminação pública.
A competência para a criação da COSIP pertence aos Municípios e ao Distrito Federal, que deverão
exercê-la por meio de lei específica. O produto da arrecadação deve ser aplicado no custeio do
serviço de iluminação pública, vedada qualquer destinação para fins distintos. Quanto ao destino dos
valores arrecadados com a COSIP, o STF decidiu que é constitucional a aplicação dos recursos na
expansão e no aprimoramento da rede pública de iluminação.

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