AULA 4 – 06.11.

2023

CAPITULO IV - INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DAS NORMAS

FISCAIS

1.1 – Problemática da interpretação das normas fiscais

A norma jurídica pode expressar comandos claros e bem certos e que não
necessitam de grandes esforços para compreender o seu conteúdo, amplitude e
finalidade. E outras vezes, para sua compreensão exige um esforço intelectual,
isto é, acolher, esplanar, esclarecer o sentido ou o significado normativo do
pensamento que está contido na lei, seguindo um conjunto de regras da
hermenêutica, ciência a que estuda a arte de interpretar.
De acordo com Norberto Bobbio, cada palavra é um signo, e como tal, interpretar
significa remontar do signo (sugnum) à coisa sigificada (signatum), isto é,
compreender o significado do signo, individualizando a coisa por esta indicada.
No plano da interpretação das normas fiscais reflectem-se os problemas comuns
da interpretação das normas jurídicas em geral. .
Tal como em outros ramos do Direito, estas (normas) poderão ser interpretadas
também pelo próprio legislador, através de normas interpretativas, o que se
chama de interpretação autêntica, ou legislativa e, às quais importará ter
presentes os preceitos do art. 13 do Código Civil. Poderão também ser
interpretadas pelos tribunais, o que chamamos de interpretação jurisprudencial
ou pelos jurisconsultos, interpretação doutrinária, o que designamos de tipos de
interpretação.

Também o intérprete das normas fiscais, como o de quaisquer outras normas

jurídicas, terá de fixar o respectivo sentido, conjugando o “elemento gramatical”
com o “elemento lógico, ou “teleológico”, incluindo os aspectos racional,
sistemático e histórico, e acabando por concluir umas vezes pela coincidência
entre a letra e o espírito da norma (interpretação declarativa), outras vezes pela
preferência em relação a um sentido restritivo, outras ainda pelo predomínio de
um sentido extensivo.
As soluções são, por vezes, diametralmente opostas. Para uns, todas as normas
fiscais hão – de ser interpretadas segundo os processos comuns de interpretação
das normas jurídicas. Para outros, as normas fiscais, ou determinadas normas
fiscais, à semelhança das normas penais e outras, oferecem particularidades em
matéria de interpretação.

Quais são essas particularidades?

A doutrina enumera como teorias de interpretação das leis fiscais as seguintes:
a) Principio “In Dubio Contra Fiscum” e “Odiosa Restringenda”

Vem já do Direito Romano a orientação doutrinária segundo a qual, na

dúvida, a norma fiscal deveria interpretar-se contra o Fisco, isto é, em termos
favoráveis ao contribuinte. Donde o enunciado do princípio “in dubio contra
fiscum”, cujo fundamento poderá encontrar-se no carácter “odioso” atribuído às
normas fiscais. Na base daquele carácter “odioso”, admitido mais ou menos
pacificamente até ao século XIX, também já se pretendeu que se aplicaria às
normas fiscais o princípio “odiosa restringenda, devendo, pois, ser restritiva a
sua interpretação.

Não se confunde o princípio “in dubio contra fiscum”, o qual pressupõe

dúvidas de interpretação, com o princípio da interpretação restritiva, de
aplicação permanente às normas fiscais, seja a sua interpretação duvidosa ou não,
desde que se entenda que elas são “odiosas”. Mas ambos têm andado
frequentemente confundidos, ou ligados, e têm sido também, de um modo geral,
rejeitados pela mais recente doutrina fiscalista e pelos modernos sistemas de
Direito positivo.
Segundo o entendimento dominante, as normas tributárias não têm
carácter “odioso”, nem sequer “excepcional”. E, realmente, parece difícil
defender a excepcionalidade, ou o carácter odioso, de normas de execução
permanente, cuja normalidade é afirmada pela própria circunstância de serem
indispensáveis ao funcionamento regular dos serviços públicos.
 Tem-se observado pertinentemente que o princípio “in dubio contra
fiscum” não constituirá propriamente uma regra de interpretação das normas,
mas sim “uma regra de decisão sobre facto incerto na aplicação da lei", com
alcance análogo ao do princípio “in dubio pro reo”, que respeita à apreciação das
provas. Mas, por uma forma ou outra, continua tal regra a exercer influência na
jurisprudência dos Tribunais superiores de bastantes países, entre os quais os
Estados Unidos.

b) “In Dubio Pro Fisco”

Em sentido contario ao desta corrente interpretativa desenvolveu-se uma outra

tese que sustentava deverem as leis fiscais, em caso de dúvida sobre o exacto
sentido dos seus preceitos, ser interpretados a favor do sujeito activo da relação
de imposto. Este princípio defendido na época imperial romana e que era
consagrado na época em algumas leis fiscais que impunham ao juiz uma
interpretação a favor do fisco. E foi acolhido certos doutores medievais, e
defendido ainda na Itália por Mantellini, o qual porcurou sustentar ser a doutrina
que melhor correspondia a natureza do imposto no Estado Moderno, como
contribuição individual para a obtenção dos meios financeiros destinados a fazer
face às necessidades públicas, estabelecida e votada pelos representantes eleitos
da comunidade.
De acordo com pensamento subjacente nos defessores desta interpretação ,
entende – se que dado como assente que o poder não se exerce arbitrariamente,
nem violentamente, nem em benefício de um só indivíduo, ou de um só grupo
social, que o imposto é consentido, ou até voluntariamente prestado, pelos
contribuintes, através dos votos dos seus representantes parlamentares, não é
difícil de concluir que as dúvidas de interpretação das normas fiscais se
desenvolvem entre dois polos de interesses - o geral e o particular. E, colocada
assim a questão, não se duvidará também que deverá ser dada preeminência ao
interesse geral, representado pelo Estado, pelas entidades públicas, pelo Fisco. E
daí a regra “in dubio pro fisco”, foi defendida no século XIX, na Itália
 c) Interpretação Literal
Poderão aceitar-se, com maiores ou menores resistências, as críticas que
invalidaram o princípio “in dubio contra fiscum”, assim como a aplicabilidade
ao Direito Fiscal da regra “odiosa restringenda”. Mas já parece duvidoso que
essas mesmas críticas permitam afastar liminarmente o princípio da
interpretação literal, que tem sido defendido na base da legalidade do imposto e
que, consequentemente, se aplicaria apenas às normas sobre matérias reservadas
à lei.
Com efeito, tem-se entendido que tais normas só admitem uma
interpretação literal, não devendo aceitar-se quanto a elas a interpretação
extensiva, por motivos de segurança jurídica, e pela dificuldade de fixar onde
termina a interpretação extensiva, e onde começa a aplicação analógica, que o
princípio da legalidade veda quanto às matérias pelo mesmo princípio
abrangidas.
É certo que os motivos de segurança jurídica poderiam opor-se à
interpretação extensiva de toda e qualquer norma de Direito, pelo que aqueles
motivos não serão invocáveis especialmente em relação às normas fiscais, a não
ser no pressuposto de que estas sejam promulgadas sem equilibrada ponderação
dos interesses em causa. Aliás, foi esse pressuposto que inspirou, por vezes, as
particularidades admitidas relativamente à interpretação das leis fiscais.
Quanto à dificuldade de distinguir a interpretação extensiva da aplicação
analógica, entende-se, geralmente, que se trata de uma dificuldade real, mas
situada no plano de facto. No plano conceptual, a destrinça não seria difícil de
estabelecer. E, assim, se tem julgado inconsistente a defesa do princípio da
interpretação literal da norma tributária tão-somente na base da legalidade fiscal.
No plano do Direito a constituir, porém, haveria vantagens na adopção daquele
princípio de interpretação literal, que, aliás, a orientação jurisprudencial tem
muito frequentemente perfilhado, em França, na Itália, em Espanha e em
Portugal.
d) Interpretação Histórico-Evolutiva e Interpretação Funcional

A teoria da interpretação funcional, defendida na Itália por Griziotti e por

alguns dos seus discípulos da escola de Paiva, impoe ao intérprete que tenha em
conta os aspectos políticos, económico, jurídico e técnico das normas fiscais, a
fim de revelar a respectiva função, poderá ser julgada não inovadora, porquanto
todos esses aspectos se haviam já de compreender na interpretação dita “lógica".
A não ser na medida em que, por força desses mesmos aspectos, o intérprete da
lei fiscal se substitua ao legislador, criando uma norma nova.
A teoria da interpretação funcional situar-se-ia, por essa forma, no campo
das doutrinas histórico-evolutivas. Estas doutrinas oferecem, por certo, muitas
vantagens para a implantação de regimes políticos nascentes. E, partindo do
princípio de que tais regimes possam assegurar melhores critérios de justiça, a
interpretação histórico-evolutiva, em todas as suas modalidades, apresentar-se-á
como mais justa.
Mas o Direito visa sempre o melhor equilíbrio entre a justiça e a certeza.
Ora do ponto de vista da certeza e da segurança juridicas, aquelas doutrinas serão
fortemente objectáveis, facilitando mesmo a arbitrariedade das soluções pela
interpretação das normas jurídicas em função de aspectos políticos e económicos
alheios não apenas à “mens legislatoris” – a vontade, o pensamento do
legislador, mas à “mens legis” – espirito da lei, objectivamente considerada.

a) Particularidades da Interpretação das Normas Fiscais consagradas

no Código Tributário Angolano

Actualmente, existe uma norma no Código Geral Tributário Angolano

especificamente consagrada à interpretação das leis fiscais.
Assim, nos termos do art. 5º, nº 1 do CGT, ddispõe:
A interpretação das normas tributárias não deve cingir-se à
letra da Lei, mas reconstituir a partir dos textos o
pensamento legislativo, segundo as regras e métodos
previstos no Código Civil.
E o nº 2 do mesmo art. Acrescenta:
Sempre que, nas normas tributárias, se empreguem termos
próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser
interpretados no sentido que aí têm, salvo se outro sentido
decorrer directa ou indirectamente da Lei Tributária.
E, por fim, o nº 3, dispõe:
As normas que definem as infracções e estabelecem as
respectivas sanções não são suscetíveis de interpretação
extensiva nem restritiva.

Assim, o estabelecido nos nºs 1 e 2 do art. 5º do CGT, é a reafirmação da

aplicação ao direito fiscal dos princípios gerais de interpretação das normais
juridicas tal como previsto no art. 9º do CC. O que significa que interpretação
faz-se com base nos princípios gerais de Direito e pela analogia.
Mas olhando para o nº 3, do art. 5º, verificamos que as normas sancionatórias
fogem à regras dos princípios gerais do direito. À normas sancionatórias
juntamos as normas de incidência, benefícios fiscais, taxas de impostos que, por
força do nº 2 do art. 6º do CGT, não admitem integração analógica. Assim sendo,
as normas referentes a este bloco normativo (normas de incidência, beneficios
fiscais, taxas de impostos, das garantias dos contribuintes, normas
sancionatórias e suas penaliades), estão sujeitos ao princípio da interpretação
literal, ficando excluída a interpretação extensiva e a analógica.

4.2 – Integração de Lacunas e Analogias

Questão diferente da interpretaçãoda lei é a integração das lacunas da lei.

Em direito o que designamos de lacuna?

Lacuna, de acordo com Santo Justo, é a ausência de uma norma jurídica que
permita resolver uma situação da vida social que reclama uma solução
jurídica.
Assim para determinar se existe uma lacuna jurídica, é necessário, antes de mais,
averiguar se se trata de uma omissão ou um vazio no ordenamento jurídico ou se
a relação da vida social requer uma disciplina de natureza diferente: moral,
religiosa ou de trato social. Se for uma relação de vida social diferente do
direito, então não podemos falar de lacuna mas sim de uma espaço ajurídico, isto
é, um espaço livre do Direito1. Ja integração é a actividade intelectual
destinadaa encontrar a solução jurídica para uma lacuna. Aqui, o juiz actua
“praeter legem”.
O fundamento da integração resulta da necessidade da paz social que o direito
deve irrecusavelmente assegurar para permitir a convivência humana. Fruto dessa
exigência social, o legislador proibiu a denegação da justiça, determinando que “
o tribunal não pode abster – se de julgar, invocando a falta ou obscuridade da lei,
art. 8º CC.
Daí que nesse processo integração de lacunas de lei, o intérprete, diante de si,
dois mecanismos: o recurso a analogia e a criação de uma norma ad hoc. É isto
que dispõe o art. 10º do CC.
Assim, em sede do Direito Tributário, o artigo 6º. , nº. 1, do CGT dispõe que
"os casos não previstos nas Leis Tributárias são regulados pela norma tributária
aplicável aos casos análogos e, na ausência dela, por normas de outros ramos
de direito aplicáveis às relações tributárias" e nada mais. O que nos parece que
no Direito Fiscal o legislador não tem em conta a criação da norma “ad hoc”.
Este preceito acolhe um princípio geral de admissibilidade da analogia no direito
tributário formal. Este assenta no facto de que a analogia não cria direito novo,
podendo e devendo ser sensível à teleologia, lógica e racionalidade do sistema.
Dentro destes parâmetros, a analogia reforça significativamente a eficácia das
leis tributárias. A integração analógica é admissível quando não estejam em
causa os tais elementos fundamentais, integrados no âmbito da reserva (relativa)
de lei da Assembleia Nacional.
Dito de outro modo, a analogia não pode violar os princípios da reserva de Lei e
da tipicidade da lei tributária por força do princípio da legalidade que circunda o

1
A. Santo Justo, INTRODUÇÃO AO ESTUDO DO DIREITO, 4ª ed. Coimbra Editora, 2009, p. 348.
direito tributário. Do artigo 6º, nº. 2, do CGT resulta que as lacunas que possam
resultar de normas abrangidas pela reserva de lei da Assembleia Nacional, que,
nos termos do artigo 165º. nº. 1, alínea o) da CRA, é uma reserva relativa, não
são susceptíveis de integração analógica. Isto é, não se admite a integração
analógica quando em causa estejam os elementos fundamentais dos impostos,
enunciados no artigo 102º. , nº 1, da CRA- incidência, taxa, de imposto,
benefícios fiscais e garantias dos contribuintes. Esta exclusão da analogia nos
elementos essenciais dos impostos tem como justificação o carácter ablativo do
Direito Fiscal e os princípios democráticos de direito e da separação de poderes
ínsito na reserva de lei.
No domínio do chamado direito fiscal sancionatório, o artigo 6º. , nº. 2, do CGT
proíbe a aplicação analógica das normas que definem infracções tributárias e
respectivas sanções.
Admite-se, contudo, a interpretação extensiva. Por esse motivo há que distinguir
esta figura da analogia. Neste caso, pretende-se preencher uma lacuna mediante a
aplicação, a um facto não abrangido pelos conceitos do facto tributário, de
princípios aplicáveis a este. Como se disse, a mesma é incompatível com a
reserva de lei. Na interpretação extensiva procura-se o verdadeiro sentido de um
conceito utilizado pelo legislador, sendo compatível com a reserva de lei. O
recurso à interpretação extensiva está, contudo, vedado quando estejam em causa
normas que definem infracções e estabelecem as respectivas sanções (art. 5º. ,
nº.3, da do CGT).
A interpretação de normas tributárias pela Administração Tributária, através de
despachos, instruções, circulares ou actos internos equivalentes não tem eficácia
externa, vinculando apenas os funcionários dela hierarquicamente dependentes
(art. 7º. , nº. l, do CGT). Trata-se aqui de uma decorrência do princípio da
legalidade tributária. Procura-se deste modo limitar o poder discricionário da
Administração e evitar que, através de actos interpretativos, a mesma se substitua
ao legislador.

1.2 – Aplicação das Normas Fiscais no Tempo

 A análise da eficáciada lei fiscal no tempo deve incidir sobre as três questões
que a esse respeito se colocam:
1º. início de vigência
2º. Termos de vigência
3º. Determinação dos factos ou situações a que a lei se aplica – o que também
se costuma designar por questões de direito transitorio e que tem a ver, afinal,
com a concretização do princípio da não rectroactividade das leis2.

a) Início e Termo de Vigência:

Poderá entender-se que as normas fiscais, ou, pelo menos, as de

incidência, têm a força vinculativa condicionada pela autorização parlamentar
anual de cobrança de receitas, que se integrará, ou não, no Orçamento de Estado.
Quanto a outros aspectos, nenhuma particularidade oferecem as normas fiscais
quanto à sua vigência e quanto à respectiva “vacatio legis”.
Também quanto à cessão de vigência das normas fiscais essa cessação
verifica-se nos termos comuns da cessação de normas, pela revogação ou
caducidade, nos casos em que a vigência daquelas normas tenha sido pelo
legislador limitada no tempo, ou colocada na dependência de condições que
deixaram de verificar-se.
É relativamente frequente no campo do Direito Fiscal a suspensão da
vigência de normas, embora essa suspensão deva atribuir-se a precipitações do
legislador, orientado para pôr em prática normas de difícil aceitação pelo meio
social respectivo.

b) Problemática da não Retroactividade das Normas Fiscais.

Quanto à questão da retroactividade ou não das normas fiscais, quanto a saber se

uma norma fiscal nova, quando o legislador não tenha previsto disposições
transitórias, se aplica (ou não) a relações jurídicas tributárias constituídas à luz da

2
Manuel Henriques de Freitas Pereira, FISCALIDADE, 2ª Ed. Almedina, Lisboa, 2007, p. 205.
lei anterior, depois de várias controvérsias, ficou resolvida pela Constituição de
2010.
O art. 102º CRA passou a prever no nº 2, de que se retira que ninguém pode ser
obrigado a pagar impostos que tenham natureza retroactiva, ou seja, ficou
constitucionalmente consagrado o princípio da não retroactividade da lei fiscal,
salvo normais de caracter sancionatórias quando favoreçam o contribuinte,
também o artigo 8º o Código Geral Tributário, nos seus nºs 1,2 e 3.

1.3 – Aplicação das Normas Fiscais no Espaço

A aplicação das normais fiscais no espaço rege-se tradicionalmente pelo

chamado princípio da territorialidade. Segundo o seu entendimento clássico, as
leis tributárias apenas se aplicam aos factos ocorridos no território da ordem
jurídica a que pertencem, independentemente portanto de outras características
que eventualmente possam ocorrer na situação em causa como a nacionalidade, o
domicílio ou a residência do sujeito passivo.
A territorialidade tem assim um vector negativo e um vector positivo. Segundo o
primeiro, as leis estrangeiras não se aplicam no território do país da causa ou, por
outras palavras, os órgãos de aplicação do direito de cada Estado apenas aplicam
as suas próprias normas tributárias, jamais podendo desencadear a produção de
efeitos previstos em leis tributárias estrangeiras. Nos termos do segundo, as leis
tributárias internas aplicam-se no território nacional, de modo generalizado,
inclusivamente aos que não são nacionais desse Estado, isto é, aos estrangeiros.
Resulta também do artigo 9º CGT, nº1, que as normas tributarias aplicam – se
apenas a factos tributários ocorridos em território nacional, salvo disposição
legal em sentido contrário e sem prejuízo do direito internacional a que o
Estado angolano esteja vinculado. Ora, a 1ª parte dessa disposição Normativa,
consagra o princípio da erritorialidade.

Tradicionalmente o princípio da territorialidade referia-se à conexão com o

território de elementos de carácter real ou objectivo dos factos tributários, como
o local da situação dos bens, o local do exercício de uma actividade, o local da
fonte de produção ou pagamento de um rendimento, o local do estabelecimento
estável, etc. Por conseguinte, este princípio, rejeitava a conexão com o território
de elementos de carácter pessoal ou subjectivo, diversos da nacionalidade, como
é o caso da sede, do domicílio ou da residência do contribuinte.
Em todo caso, com a evolução das economias tem surgido factos que escapam a
aplicação da regra da territorialidade. Assim, tal realidade levou ao surgimento
do princípio da extraterritorialidade. Este princípio olha, não so pelos elementos
objetivos do imposto, mas também pelos elementos subjectivos que dizem
respeito as pessoas como, residência, o domicílio vs sede do prestador de
serviços. Ja não é só a conexão objectiva mas também mas os elementos de
conexão subjectiva ou pessoal.
É assim que o nº 2 do art. 9º do CGT, dispõe que, “a tributação directa sobre as
pessoas singulares ou colectivas abrange a totalidade dos rendimentos,
independentemente do lugar da sua proveniência”. E o art. 3º do CII, dispõe: “as
pessoas colectivas que tenham, sede ou direcção efectiva no País, são tributados
em Imposto Industrial pela totalidade dos lucros obtidos, quer no país quer no
estrangeiro”.
Assim, tendo em conta os diversos tipos de impostos, impostos sobre o
rendimento, impostos sobre o património e dos impostos sobre o consumo,
vejamos então, quais os elementos de conexão relevantes para em cada um deles.
Pois bem, pelo que respeita aos impostos sobre o rendimento, os elementos de
conexão legítimos são a residência do beneficiário do rendimento e o local da
produção do rendimento.
O primeiro conduz, por via de regra, à tributação do rendimento global do
contribuinte, sem ter em conta as suas origens e as fronteiras, ou seja, convoca o
princípio da universalidade ou do rendimento mundial, como acontece
relativamente no imposto industrial, nos termos do art. 3º do CII sob epígrafe,
Lucros mundiais.
Por seu turno, o art. 4º do CII, determina uma tributação limitada dos
rendimentos produzidos no território, como ocorre, em regra, no respeitante à
tributação dos não residentes, ou seja, implica a aplicação do princípio da
territorialidade para os nao residentes.
Em sede da tributação do património, se apresentam como elementos de conexão
legítimos dois: a residência do proprietário ou titular dos bens patrimoniais e o
lugar da situação dos bens. Todavia, como facilmente se compreenderá, no
domínio dos impostos sobre o património, sejam impostos sobre o património
detido, sejam impostos sobre as transmissões do património, tem aplicação
importante o princípio da “Lex Rei Sitae”, a lei do local da situação dos bens
patrimoniais, uma regra cuja aplicação será praticamente inevitável em sede da
tributação do património imobiliário.
Finalmente, em sede dos impostos sobre o consumo, por seu turno, os elementos
de conexão são a origem ou o destino (o local do consumo final) dos bens
transacionados. A regra, a este respeito, é a de que os impostos sobre o consumo
devem ser lançados no país do consumo, revertendo assim em benefício dos
Estados em que são consumidos os bens sobre que incidem. Regra que, aplicada
à prestação de serviços, conduz a que estes sejam tributados onde são
materialmente executados3.
Daí que, no país de origem, em que o bem foi produzido, se proceda em geral à
isenção com restituição ou isenção do imposto no momento da exportação,
verificando-se a primeira modalidade, a isenção com restituição, em impostos do
tipo IVA, e a segunda, a isenção em impostos monofásicos como os IEC.

3
Casalta Nabais, direito fiscal, 6ª ed. Coimbra, 2010, p.226.