A interpretação das normas juridici-fiscais

A respeito da interpretação das normas jurídicas fiscais, é de afirmar a rejeição das teorias
específicas que neste domínio têm sido propostas, como as da interpretação literal, a da
interpretação funcional. Por isso, é de seguir a orientação no sentido de que as normas
jurídicas fiscais se interpretam como quaisquer outras normas jurídicas. Uma orientação que
não obsta a que a substancia económica dos factos tributários seja tida em conta,
naturalmente apenas na exacta medida em que a teoria da interpretação a convoque.

Esta orientação parece ser a que tem concretização no nº1 do art.11º da LGT, em que
se prescreve que “na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos
factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras gerais de interpretação
das leis” art5 cgt

Todavia, tendo presente o que se dispõe no nº3 do mesmo artigo, em que se estabelece que,
“persistindo dúvidas sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à
substancia económica dos factos tributários “ é de nos interrogarmos se o legislador da LGT
não caiu, de algum modo, na consagração da teoria da interpretação económica, contrariando
assim o disposto naquele primeiro preceito. Por isso, esta segunda disposição contém em si o
perigo de anular o princípio de que na interpretação das normas jurídicas fiscais devem ser
observadas em regras gerais da interpretação.

Para alem que não se percebe muito bem como é que as normas de incidência fiscal, após a
utilização das regras gerais da interpretação ainda assim o objectivo de dúvidas acerca dos seu
sentido, uma vez que tais regras visa justamente dissipar todas dúvidas que se levantem. Dai
que, o nosso ver o número 3 do art 11 da LGT esteja a mais, já que, ou não diz nada, ou
contradiz o que se prescreve no número 1.

Não obstante o que foi dito, impõem-se aqui uma referência especial, naturalmente muito
somaria, a interpretação das convenções de dupla tributação, Um problema que vem
ganhando importância crescente atendendo as numerosas CDT de que Portugal é parte.

Nomeadamente aqui aludir á complexidade de que se reveste a tarefa interpretativa das CDT,
complexidade que se resulta sobre tudo do facto de nessa tarefa se terem de conjugar e
articular normas provenientes de diversas fontes, e de fontes de diversos níveis normativo.
Mas concretamente, há qui articular e conjugar direito interno, o direito comunitário e direito
internacional.

Pois, de um lado, o processo para Portugal se vincular através de convenções esta disciplinada
na nossa constituição, podendo agora, como vimos, vincular-se seja através de tratados,
acordos, com quanto que estes sejam objectos de aprovação pela Assembleia da República.

Do outro lado, não podemos esquecer que o direito comunitário tem prevalência tanto sobre
o direito interno como sobre o direito internacional do Estados membros, por conseguinte
também sobre as CD . Pois, embora o artigo 351 do TFUE disponha que as suas disposições não
prejudicam os direitos e obrigações de correntes de convenções concluídas com Estados
terceiros antes do trado ou da respectiva adesão, impõem aos Estados a obrigação de utilizar
todos os meios adequados a eliminação das inventais incomparabilidades dessas convenções
com o tratado, pelo que o direito comunitário prevalece também sobre as CDT entre Estados
membros.

Depois, e de sublinhar a importância do recurso ao modelo de convenção fiscal sobre o

rendimento e o património da OCDE e, bem assim, aos seus comentários, na interpretação das
CDT. Muito embora, como é sabido, estas devem ser interpretadas de acordo com a doutrina
geral da interpretação das convenções internacionais, tendo em conta os artigos 31º a 33º da
convenção de Viena de que Portugal é parte desde 2003.

Particular alusão merece o art.3º, 2º, do modelo da convenção da OCDE que estabelece que,
para aplicação da convenção por um Estado contratante, qualquer expansão que nela não se
encontre definida terá o significado que li é atribuído pela legislação deste Estado contratante
relativa ao correspondente imposto, a menos que o contesto imponha interpretação diferente.
Uma disposição aqui já foi atribuído o sentido de uma cláusula geral do reenvio que presidiria
tanto a interpretação da convenção como ao problema da qualificação (que respeita a
aplicação e não a interpretação), mais que segundo melhor doutrina, deve limitar-se a presidir
a interpretação das CDT, uma vez que o problema da qualificação não é exclusivo das
convenções internacionais

Integração das normas juridico-fiscais

Antes de mais é de referir a tradicional proibição da integração dos colonos no domínio dos
elementos essências dos impostos fundada no princípio constitucional da legalidade fiscal,
este, ao exigir que a disciplina dos elementos essências, conste da lei (parlamentar), obstaria a
que o legislador deixasse para o aplicador das leis – sobre tudo a administração tributária e o
Juiz – qualquer possibilidade de comutação de lacunas seja através do recurso á analogia, seja
por qualquer outro modo de preenchimento de lacunas. Estas, caso se verifiquem hão-de
considerar se como domínios que o legislador não quis disciplinar, isto é, como lacunas
políticas e não como lacunas jurídicas.

A nosso ver terá sido este o entendimento por que se guiou o legislador da LGT ao prescrever,
no nº 4 do seu art. 11º, que “ as lacunas resultantes de normas tributárias abrangidas na
reserva de leis da Assembleia da República não são susceptíveis de integração analógicas”. È
que, não obstante este preceito excluir expressamente apenas a integração analógica, não há
dúvidas de que o mesmo deve ser interpretado no sentido de afastar a comutação de lacunas
no domínio coberto pela reserva de lei fiscal, independentemente portanto do meio através
do qual a mesma se faça.

Apenas do tradicional consenso que a argumentação a favor da exclusão da integração das

colunas no domínio da reserva de lei fiscal suscita, alguma doutrina actual, entre a qual nos
incluímos, contesta, todavia, uma tal rejeição absoluta da integração do direito fiscal essencial,
propondo uma adequada e equilibrada ponderação dos bens juridicos-constitucionais em
presença. Bem jurídicos que são, de um lado, o princípio da legalidade fiscal, a exigir segurança
jurídica e, de outro lado, o princípio da igualdade fiscal, a reclamar justiça fiscal.
O que passa por se admitir a integração das colunas em sede do direito fiscal essencial sempre
que a lei especificamente a preveja dentro da referida ponderação de bens jurídicos
constitucionais. Uma hipótese aqui aquele preceito legal não obsta, nem naturalmente pode
obstar, uma vez que a mesma se coloca a nível constitucional e não ao nível legal.

Todavia, se o legislador não esta, a nosso ver, impedido de admitir, dentro de certos limites, a
integração de lacunas no domínio das normas integrantes da reserva de lei fiscal, já os
aplicadores de tais normais, a administração tributária, o Juiz e os particulares (enquanto
“administram” impostos), estão em absoluto proibidos, por aquele preceito da LGT, de
integrar tais lão em absoluto proibidos, por aquele preceito da LGT, de integrar tais lão em
absoluto proibidos, por aquele preceito da LGT, de integrar tais lão em absoluto proibidos, por
aquele preceito da LGT, de integrar tais lacunas.

As cláusulas anti-abuso

Ainda nesta sede, seja-nos permitida uma alusão à cada vez mais frequente consagração nos
ordenamentos jurídicos fiscais de disposições destinadas a prevenir e a reprimir as crescentes
práticas de evasão a fraude fiscais designadas normalmente por cláusulas anti-abuso. Clausulas
que, segundo opinião comum ou corrente, se apresentam quer como cláusulas especiais, quer
como cláusulas gerais. Aliás em muitos países, depois de terem começado por adoptar uma
série de cláusulas daquele primeiro tipo nos sectores mais expostos à evasão e fraude fiscais,
acabaram por introduzir uma cláusula geral.

Também entre nós se seguiu semelhante caminho. Com efeito, depois de, no inicio dos anos
noventa do século passado, se terem adoptado um série de disposições em sede do IRC como
objectivo de eliminar ou atenuar a evasão e fraude fiscais, veio a LOE/99 introduzir uma
cláusulas geral anti-abuso. Relativamente às assim chamadas cláusulas especiais anti-abuso, é
de referir que encontramos no CIRC toda uma série de cláusulas, tais como: as que permitem à
administração tributária não aceitar os preços de transferência (art. 63º), a que imputa aos
sócios residentes em território português os lucros obtidos por sociedades sedeadas em
paraísos fiscais (art. 66º); a que exclui a aplicação do regime de neutralidade fiscal das fusões,
cisões, entradas de activos e perm
INTERPRETACAO

O artigo 13 da Lei Geral Tributaria dispoem que se aplicarao as normas tributarias as regras de
hermeutica que vigoram para o Direito em geral.

Esta norma, é evidente, hoje, para qualquer jurista familiarizado com o Direito fiscal.

A própria jurisdicidade das normas fiscais, tendo sido posta em causa, nos principios e na
prática, ao longo de séculos, ainda hoje nao esta completamente firmada, pelo menos na
pratica. Havia que reafirmar tal jurisdicidade consolidando o Direito fiscal como Direito, e
Direito ‘’normal’’ , como os outros. Contrariando doutrinas e práticas que pretendem por o
Direito fiscal, também a nivel da sua interpretacao, ao servico do Fisco ou do contribuinte
(regra ‘’in dubio contra fiscum’’, interpretacao económica, ‘‘realismo’’ do Direito fiscal,
‘’doutrina causalista’’, interpretacao funcional, etc)

Interpretacao – aplicacao das normas juridicas tributarias

O metodo de interpretacao das normas juridicas deve compreender duas perspectivas

complementares: ontologica, envolvendo a análise das expressos lógicas-textuais das normas e
os correspondentes significados; gnoseologica, actuando a reconstituicao sistematica e
dogmatica dos enunciados das normas juridicas.

A primeira vertente assume uma importancia ainda mais decisiva em matéria do Direito
Tributário.

Em termos gerais, a única realidade objectiva, como positiva experiencia que se ofereceu ao
interprete, é constituida pelas normas legais representadas no tecido lógico-textual,
exteriorizadas na formulacao feita, pelo que nao se pode, na interpretacao, transcender a
linguagem, a construcao linguistica (sintáctica-formal) para afirmar um significado que nao
resulte expresso. Uma intencao só pode ser compreendida – e, assim, proposta como
significado, por parte do intéprete – sempre que se exprima no contexto formal da norma.

Mas, se isto é evidentemente assim em tese geral, ainda o é mais em matéria tributaria. É
sempre necessario que se assente em qualquer termo objectivo idóneo para conferir uma
certeza á formulacao da figura tributaria; objectividade e certeza que sao expressoes do
principio da reserva da lei. Por forca deste principio, as normas legais que instituem e
disciplinam os impostos envolvem um momento de formulacao das proposicoes juridicas que
deveser dotado de um conteúdo de elevada determinacao e objectividade. A lei tributaria
apresenta-se necessariamente como um conjunto de enunciados com forma vinculada.

Verifica-se uma conexao essencial entre linguagem expressiva e conteúdo expresso; e seja
qual for objectivo que se pretenda atribuir á norma, quando nao resultar expresso no contexto
lógico-literal ou quando nao apareca suficientemente definivel com base no proprio contexto,
o objecto deve considerar-se nao significado.
As metodogias interpretativas de sinal gnoseologicos conduzem objectivamente á criacao de
Direito. Nos quadros, aliás de ‘’interpretacao’’ assistematica, de tipo aberto, em qui mais do
que a coerencia das normas com valores que lhe sao externos, criados pelo interprete; em que
se tomam como objecto os actos legislativos enquanto accoes, valoráveis e criticáveis, e nao
aquelas actos enquanto normas, a respeitar.

O que contraria frontalmente o principio da separacao de poderes, o primado da lei como base
do Estado, e o principio da legalidade da Adminitracao. Ignorando a metodologia juridica, que
se deve sempre considerar o auxilio e nao fonte de interpretacao, m termos de ser sempre
determinante a funcao especifica da norma positiva.

Aqui se enquadra a afirmacao se que o Direito fiscal visa realidades (económicas) e nao factos
juridicos. Com base na qual o ‘’interprete’’ da norma contrapunha, muito simplesmente, uma
configuracao juridica ( resultante da deficao juridica de um facto económico, a um facto
económico considerado como componente originária da ‘’realidade’’ extra-normativa;
esquecendo deliberalmente o ‘’instrumento’’ através do qual o facto económico se transforma
em elemento do tipo legal tributário, e conduzido ao ‘’inquirimento económico’’ da pesquisa e,
assim, da interpretacao da norma)

Esta incapacidade (deliberada) em dissociar o juridico dos seus pressupostos materias,

principalmente os de natureza económica, envolve o risco de se instalar o arbítrio resultante
da apreciacao subjectiva dos dados pré-juridicos. E condzuz facilmente a derrogacao das
normas juridicas pelo intérpete, a pretexto, mais ou menos declarado, da sua inadequacao em
sua finalidade. Estas concepcoes finalísticas, omitidas a indagacao preliminar sobre o efeito
constitutivo das normas tributarias, enquanto entidades que contem a pevisao da estrutura do
tributo e dos seus elementos, fazem tábuas rasa do principio da legalidade da Administracao e
da norma, também constitucional, da legalidade dos tributos, com a sua exigencia
fundamental de certeza. Quando se abandona, a nivel do interprete, a refencia ao núcleo
tipicizante das normas tributarias, renuncia-se a uma vaga razao politico-legislativa. A
interpretacao das normas acaba por cair nos equívocos de uma explicacao teleologica, com a
qual se tenta traduzir o ‘’conteúdo’’ das normas juridicas num indefinido relativo (e variável)
de significados possiveis, para fora da ‘’ratio’’ inerente á norma legal que constitui para o
intérprete o limite inultrapassável.

A norma acaba por ser reduzida do nível de meio, ou seja, de forma instrumental em relacao a
um fim.

É facíl, nestes quadros, a transicao de administracao fiscal, para criacao de normas que aplica.
As concepcoes ‘’finalista’’ das normas tributarias permitem-lhe definir os fins a atingir, atraves
de normas que cria, na medida em que as transforma-se em criacao. Tudo com grave prejuizo
da certeza e seguranca, valores particurlamente caros ao Direito Fiscal.

A ultima barreira posta ao arbitro da administracao é constituida por uma interpretacao o

mais possivel proxima da letra da lei. Por outras palavras; por uma interpretacao que prossiga
o objectivo (nunca atingivel) de se fixar um sentido coincidente com a impressao que retiraria
do texto um leitor mediamente culto e nao especialmente preparado em termos juridicos.

O n.3 do artigo 13. Da Lei Geral Tributaria

O numero 1 do artigo 13. Da LGT, vem assentar, nunca será demais repeti-lo, num principio
essencial: as normas fiscais sao normas juridicas tambem no que se refere a hermeneutica.
Contrariando uma tendencia assente no artigo 4 da Lei Tributaria Alema de 13 de Dezembro
de 1919 (Ao interpretar as leis tributarias ha que levar em conta a sua finalidade, o seu
significado economico e a evolucao das circustancias) e que deixou de encotrar aceitacao nas
leis tributarias mais recentes que consagram normas identicas ao artigo13, 1 (vd., por
exemplo, o artigo 23, 1 dalei geral tributaria espanhola).

O principio da realidade economica supunha o sacrificio dos principios juridicos a outras

exigencias – as das receitas fiscais – sem contornos nomeadamente o que aconteceu, ainda na
Alemenha, com a lei de 16 de Outubro de 1939, que, partindo do principio da “realidade’’
económica, dispunha que as normas tributarias deviam ser interpretadas de acordo com as
concepcoes gerais do nacional-socialismo.

A ‘’interpretacao’’ ‘’realista’’ ou economica das normas fiscais é orientada a favor do Fisco: há

que obter o nível de cobranca previsto no orcamento do Estado; os que deixassem de pegar
iriam sobrecarregar os restantes, mais ‘’ cumpridores’’, pois os entes públicos fundamentais.

Esta concepcao, frequente no discurso politico e na pratica administrativa, confunde as

funcoes de legislador e de interprete: é ao legislador que compete criar normas que sustentam
um nivel adequando de arrecadacao; normas necessariamente assentes na justica, pois, caso
contrario, nem serao eficazes. Nao pode ser o interprete, nomeadamente o Juiz, a corrigir os
efeitos financeiros das normas.

Há uma errada tendencia para fazer da luta contra a ‘’fraude’’ fiscal um valor absoluto do
ordenamento fiscal. Ora esta luta nao será sequer prevista na Constituicao da República, só
podendo prosseguir-se atraves do adequado recorte tecnico das normas tributarias concretas,
e nao atraves da sua dissolucao pelo interprete.

É, pelo contrario, a prossecusao da justica que constitui o fundamento do Estado e do Direito.

Nao se podendo por a ‘’luta contra a fraude fiscal” ao servico de imposto injustos e
socialmente rejeitados. Sao frequente historicamente os Estados opressores que transformam
as ordens no valor em si mesmo, ao serivoco da injusticia e do arbitrio.

A afirmacao de que o que uns deixam de pagar, outros tehem de pagar, e inexacta, pois
pressupoem um certo nivel de dispesas publicas as depesas que se podem obter co justica – e
com as normas que existem.

O particular é colocado em situacao de subditos da administracao de modo a qui esta acabe

por cobrar aquilo que pretende. Administracao encotrar-se-ia situada fora do Estado de Direito
pois o seu interesse é que determina o dreito da situacao concreta.
Sujeitando-se a constituicao e os Direitos fundamentais ás altos declaradas necessidades
financeiras do Estado. Passando se de cidadao soberano, criador da lei, justificacao do estado,
para subito ou vassalo.

Com este fim, utiliza-se a ‘’interpretacao económica’’: bastará a qualquer funcionário da

Administracao afirmar uma certa realidade económica, a ocultar uma necessidade financeira,
para fixar o imposto que melhor entender, com desprezo das normas juridicas aplicáveis.