1.

Estudo das Contas

1.1 Considerações Gerais

As Demonstrações Financeiras, Balanço, Demonstração de Resultados, Mapa de Origens e

Aplicações de Fundos, Mapa demonstrativo dos Fluxos de Caixa ou outras preparadas de
acordo com as necessidades dos utilizadores, são na generalidade das situações o produto final
do processo contabilístico. Apesar disso, a nível didáctico, constituem um bom meio para a
iniciação do estudo da Contabilidade.

Para atingir uma perfeita compreensão das Demonstrações Financeiras, que constitui a
pretensão final deste módulo, importa efectuar breves referências sobre o âmbito das Contas do
Balanço e da Demonstração de Resultados, identificar detalhadamente os critérios da sua
movimentação, ilustrar a relação entre as diversas contas e efectuar um estudo aprofundado
sobre as características e particularidades de cada uma das contas integrantes do Plano Geral de
Contabilidade.

Assim, começamos por mencionar que, quer se use na execução da contabilidade, processos
manuais ou métodos baseados no processamento computadorizado das transacções o conceito
de conta é fundamental. Efectivamente o património de uma entidade é constituído por um
grande número de elementos diferentes. Estes elementos têm como característica comum serem
traduzidos em valores monetários o que torna possível o trabalho contabilístico. Contudo, o
processo de registo, classificação e resumo das transacções seria impossível se se fizesse em
relação a cada elemento patrimonial, individualmente.

Os elementos patrimoniais são agrupados em classes homogénias de acordo com as suas

características comuns. A estas classes com características comuns chamam-se contas que se
podem definir como conjunto de elementos patrimoniais com características comuns expressas
em unidades de valor.

As contas definem-se pelo seu título, que resume o âmbito dos elementos patrimoniais por elas
abrangidas. Este âmbito, pode ser mais alargado ou mais restrito podendo contas de âmbito mais
restrito serem agrupadas em contas com âmbito mais alargado.

Temos assim contas elementares, e contas complexas, colectivas ou gerais. As contas que são
sub-divisões de contas chamam-se sub-contas ou contas divisionárias. Por vezes a relação
entre as contas mais gerais, e as elementares exprime-se pelo grau. Assim dizem-se contas do
segundo grau e, sucessivamente, terceiro, quarto, etc.
Por vezes, a existência de contas com âmbito muito vasto exige, por uma necessidade de análise
que se criem contas do mesmo nível ou grau, onde se registam originariamente as transacções e
que depois se transferem, para a chamada conta principal. Estas contas denominam-se contas
subsidiárias. Por exemplo a conta Resultados do Exercício, tem como contas subsidiárias as
contas de Vendas onde se registam as vendas realizadas, Despesas com o pessoal, onde se
registam os custos com o pessoal, e muitas outras que opurtunamente serão estudadas.

As contas são utilizadas para registar todos os elementos patrimoniais, quer sejam Activos,
temos então contas do Activo, quer sejam do Passivo, contas do Passivo, ou da Situação
Líquida, contas da Situação Líquida. Estas últimas poderão ainda subdividir-se em contas de
Capital, Reservas e Resultados.

É neste contexto e associando às Demonstrações Financeiras, que encontramos Contas do

Balanço, como sendo àquelas que devem figurar nesta demonstração, que de acordo com a sua
natureza, são as contas do Activo, do Passivo e da Situação Líquida e, Contas da
Demonstração de Resultados, isto é, contas que permitem atingir o resultado de um
determinado exercício, que se encontram integradas no grupo de contas subsidiárias e que, de
acordo com a sua natureza podem ser classificadas como contas de Custos e de Proveitos.

De acordo com o Plano Geral de Contabilidade as contas integradas nas Classes 1, 2 e 3 são
consideradas Contas do Activo, a classe 4 pertence às contas do Activo e Passivo
simultaneamente e a Classe 5 às contas dos Fundos Próprios ou Situação Líquida, sendo estas
no seu conjunto, que constituem o Balanço de uma empresa. As contas da Classe 6 e 7
representam as Contas de Custos e Contas de Proveitos respectivamente e são representadas na
Demonstração de Resultados em conjugação com a classe 8. Contas de Resultados, a fim de
diferenciar os diversos resultados obtidos pela empresa, (operacionais, correntes, financeiros,
extraordinários e líquido do exercício).

Em termos de movimentação, recordar apenas, que os registos das transacções efectua-se nas
contas, debitando-as e creditando-as, mas de tal modo que a equação do balanço permaneça
válida. Para isso é necessário que os movimentos a débito sejam iguais aos movimentos a
crédito, e esta é a essência do chamado método digráfico cuja autoria é atribuída ao frade
franciscano Luca Paccioli que o teria descrito numa obra publicada no século XV.
As regras de movimentação de contas são em resumo:

Contas do Activo

 Debitam-se pelos aumentos e creditam-se pelas diminuições

Contas do Passsivo

 Debitam-se pelas diminuições e creditam-se pelos aumentos

Contas da Situação Líquida Passiva ( Custos e prejuízos )

 Debitam-se pelos aumentos ( mais custos ou mais prejuízos ) e creditam-se

pelas diminuições ( menos custos ou menos prejuízos )

Contas da Situação Liquida Activa ( proveitos ou lucros )

 Debitam-se pelas diminuições ( menos proveitos ou menos lucros ) e creditam-

se pelos aumentos ( mais proveito ou mais lucros ).

Este procedimento de débito e de crédito, permite um relacionamento entre as diversas contas,

que consubstanciam as diversas operações realizadas pelas empresas no decursos das suas
actividades, permitindo no dim de um determinado exercício económico, elaborar e apresentar
as demonstrações financeiras das mesmas que reflectem uma imagem apropriada e verdadeira,
quer do seu património assim como do desempenho obtido no período, resultado dos processos
de gestão da empresa.

Para a obtenção de um conhecimento mais sólido, que garanta a elaboração das Demonstrações
Financeiras de acordo com os requisitos exigidos, iremos efectuar o estudo detalhado das
diversas contas constantes no Plano Geral de Contabilidade.

1.2 Disponibilidades

Uma característica dos activos das empresas é a sua liquidez, ou seja, o período de tempo
necessário para que se convertam em dinheiro. Quanto maior for a susceptibilidade de
conversão, num pressuposto de continuidade, mais líquido é o activo. Isto significa que o Caixa
e os Depósitos Bancários à ordem constituem os activos mais líquidos existentes numa empresa,
traduzidos em valores disponíveis ou disponibilidades.

Frequentemente, o conceito de Caixa engloba não apenas o numerário mas também os próprios
depósitos à ordem e outros imediatamente disponíveis. Nesta ordem, o âmbito de caixa
contempla o numerário e os depósitos bancários imediatamente mobilizáveis.

Importa também referir o conceito de equivalentes de caixa, que compreendem os outros

depósitos bancários e os investimentos de curto prazo cuja conversão em numerário possa
efectuar-se sem grandes riscos de alterações de valor no prazo máximo de três meses a contar da
data da sua constituição ou aquisição.

Resulta do exposto, que poderíamos considerar as Disponibilidades, como sendo «Caixa e

equivalentes de Caixa», mas que, de acordo com a divisão efectuada no Plano Geral de
Contabilidade, iremos tratar em separado as diversas componentes, abrangendo separadamente
o Caixa, os Depósitos Bancários e as Aplicações de Tesouraria, nesta secção deste capítulo.

1.2.1 Caixa

Esta conta enquadra-se na classe 1 - Contas de Meios Circulantes Financeiros, que abrange os
meios monetários da empresa e os créditos que a empresa detem relativamento a terceiros e
títulos negociáveis realizados a curto prazo. Devem considerar-se como Caixa os valores em
numerário ou em cheque, de acordo com o Plano Geral de contabilidade.

A conta Caixa é uma conta do Activo, pelo que se debita pelos aumentos ou seja os
recebimentos e se credita pelas diminuições ou seja pagamentos. Embora não directamente
prevista no Plano Geral de Contabilidade, pode esta conta subdividir-se em sub - contas
destinadas a controlar mais eficazmente os meios monetários existentes. Por exemplo nas
empresas, consoante as necessidades de informação e de adopção de controlos apropriados,
podemos ter esta conta subdividida em várias contas divisionárias, com a finalidade de
controlar o dinheiro existente. Por Exemplo:

11. Caixa
11.1 Caixa A
11.2 Caixa B
11.3 Caixa C
11.4 ....
 11.5 ....
11.6 Caixa Pequena
A Caixa Pequena, representa os meios monetários atribuídos a secções ou pessoas, com a
finalidade de suprir pequenas despesas. Embora seja mais conhecida frequentemente por Fundo
de Maneio, esta designação não é correcta. O seu controlo pode ser atribuído a empregados sem
qualificações contabilísticas, tais como porteiro, telefonista ou secretária.

A documentação de suporte para os movimentos verificados nesta Caixa é verificada após a sua
ocorrência (transporte, notário, encomendas postais, etc.). A caixa pequena é reforçada
periodicamente pela apresentação, junto da caixa principal, dos documentos comprovativos das
despesas efectuadas.

O saldo da conta Caixa é sempre devedor e corresponde ao dinheiro em cofre. Para efeitos de
controlo devem efectuar-se contagens no final do período contabilístico, cujo resultado deve ser
comparado com o respectivo saldo. As diferenças se existirem deverão ser investigadas.

Normalmente o dinheiro em Caixa está à guarda de um caixa ou tesoureiro que responde pela
sua integridade. Nestes casos a cada responsável deverá responder uma sub - conta para permitir
este controlo. Adicionalmente o próprio caixa ou tesoureiro deve dispor de um razão auxiliar
onde registará detalhadamente todos os recebimentos e pagamentos evidenciando,
periodicamente, por exemplo no fim do dia ou semana, o respectivo saldo que compara, para
efeitos de controlo, com o dinheiro existente em cofre.

Estes razões auxiliares revestem normalmente a forma de folhas de caixa com dispositivos
adequados às necessidades particulares de cada empresa. As disposições mais vulgares são:

Folha de Caixa em dispositivo bilateral

Corresponde ao dispositivo normal do razão ( em forma de tê ) já abordado nos estudos

anteriores. No lado esquerdo escrituram-se os movimentos a débito, saldo inicial e recebimentos
e do lado direito os pagamentos.
Entradas Caixa Saídas

Data Movimento Doc Valor Data Movimento Doc Valor

.

200 2000
0
1 Saldo de 1999 500.000 Jan. 2 Compra mat.escrit 1 22.000
Jan.
2 Vendas a dinheiro 3 50.000 Compra de selos 2 5.000

Despesas de envio

de encomenda 4 10.000

Depósito no Banco 5 100.000

Saldo p/dia seguinte 413.000

550.000 550.000
3 Saldo do dia 413.000
anterior

Como se vê pelo exemplo apresentado a disposição bilateral, tem como principal

inconveniente não mostrar após cada movimento realizado o saldo da conta, ou seja o
dinheiro existente no cofre. Esta limitação é superada mediante a escrituração da folha de
caixa em dispositivo vertical.

Folha de Caixa com dispositivo vertical

Este dispositivo corresponde ao dispositivo da conta com colunas triplas, débito ( entradas),
créditos (saídas) e o respectivo saldo, sendo as colunas de datas, descrição de movimentos e
numeração de documentos únicos.

Caixa

Data Movimento Doc. Entrada Saída Saldo

2000

Jan. 1 Saldo do ano anterior 500.000 500.000

 2 Compra de mater. Escritório 1 22.000 478.000

Compra de selos 2 5.000 473.000

Vendas a dinheiro 3 50.000 523.000

Despesas de envio encomenda 4 10.000 513.000

Depósito no Banco 5 100.000 413.000

Saldo para o dia seguinte 413.000

550.000 550.000
3 Saldo do dia anterior 413.000 413.000

Folha de Caixa com disposição em escada

Corresponde a um dispositivo semelhante ao anterior mas em que todos os movimentos e o

saldo aparecem na mesma coluna com cálculo do saldo após cada operação.

De todos os dispositivos, é o que apresenta características mais rudimentares, não sendo

aconselhável a sua utilização, sobretudo se o objectivo principal for utilizar este diário auxiliar
como base para o registo no Diário Geral. Contudo este formato pode ser útil para o controlo
de fundos para o pagamento de pequenas despesas, em que a responsabilidade é atribuída a
empregados sem qualificações contabilísticas.

A folha de caixa com dispositivoem escada é apresentada da seguinte forma:

Caixa

Data Movimento Doc. Valor

2000

Jan. 1 Saldo do Ano anterior 500.000

2 Compra de Material de escritório 1 22.000

478.000
Compra de Selos 2 5.000

473.000
 Vendas a Dinheiro 3 50.000

523.000
Despesas de envio de encomenda 4 10.000

513.000
Depósito no Banco 5 100.000

413.000

Folha de Caixa com Dispositivo Americano ( Diário-Razão)

Na prática, este dispositivo consiste em duas folhas de Caixa: uma para recebimentos e outra
para pagamentos. O saldo é apurado pela diferença entre o Caixa Recebimentos e o Caixa
Pagamentos. Para além das colunas comuns às restantes folhas anteriormente vistas, este
dispositivo apresenta também várias colunas para o registo dos valores das contas
movimentadas em contrapartida.

A folha de caixa em dispositivo americano, tem a vantagem de ser imediatamente classificado

o movimento de caixa nas respectivas contas de contrapartida, o que facilita o trabalho
contabilístico posterior.

No entanto, apresenta o inconveniente da limitação do número de colunas, que origina,

consequentemente, o movimento de um número de contas reduzido. A folha de Caixa em
dispositivo americano é representada da seguinte forma:

Caixa - Recebimentos

Contas creditadas em contrapartida

Data Descrição Total
Clientes Tit. Vendas Diversos
Bancos
Neg.

Contas Valor
Caixa - Pagamentos

Contas debitadas em contrapartida

Data Descrição Total
Bancos Compras Forneced. Pessoal F.S.Terc. Diversos

Contas Valor

As folhas de controlo de caixa servem igualmente, muitas vezes como controlo inicial dos
documentos a serem lançados no Diário. Nesses casos as folhas de Caixa utilizadas são
completadas com uma coluna adicional, onde se inscreve a contrapartida de caixa e que será
tomada como origem dos lançamentos a efectuar, servindo como diário originário em especial
no chamado sistema centralizador.

A passagem das operações normalmente registadas no diário auxiliar de Caixa, passa para o
Diário geral através do lançamento de resumo da segunda fórmula para os recebimentos e da
terceira fórmula para os pagamentos, conforme segue:

11. Caixa Diversos

a Diversos a 11. Caixa

Pelos recebimentos Pelos Pagamentos

O aumento do volume das transacções provocado pelo aumento de dimensão das unidades
económicas, leva muitas vezes à necessidade de autonomizar completamente os movimentos
de entradas em Caixa e os movimentos de saída. No primeiro caso, que se pode exemplificar
com o que se passa nas grandes lojas a retalho, por exemplo nos supermercados e
hipermercados, os recebimentos são controlados através de caixas registadoras, que são
posteriormente centralizadas num Caixa Central. As entradas de fundos depois de
devidamente controladas, são depositadas nas contas bancárias da empresa, não chegando a
haver qualquer registo na conta Caixa, debitando-se directamente a conta de Depósitos a
Ordem por contrapartida de Vendas.
 Fundo Fixo de Caixa

Quando se utiliza uma folha de Caixa, e uma correspondente subconta para fazer unicamente
pagamentos, estamos normalmente utilizando o chamado Fundo Fixo de Caixa. Esta técnica
de controlo de fundos de caixa consiste na atribuição de uma determinada quantia fixa em
dinheiro, ao responsável pelo Caixa, que é calculada de acordo com os pagamentos que serão
necessários fazer num determinado período. O Caixa vai procedendo aos pagamentos
registando-os numa folha de Caixa adequada, normalmente de tipo vertical ou em escada.
Quando o fundo se encontra esgotado, procede-se ao apuramento do total dos pagamentos
efectuados, procedendo-se à emissão de um cheque para levantamento da referida
importância que será utilizada para repor o saldo de caixa novamente no valor estabelecido
para o fundo fixo, iniciando-se novo ciclo de pagamentos.

A folha de caixa e os documentos comprovativos dos pagamentos vão servir para efectuar os
lançamentos nas respectivas contas. Esta técnica permite mesmo que não se chegue a
efectuar qualquer movimento na conta Caixa, lançando-se os movimentos nas contas
respectivas, por contrapartida da conta de Depósitos a Ordem pelo valor correspondente ao
cheque levantado. Neste caso a conta Caixa tem permanentemente um saldo igual ao Fundo
Fixo.

Uma prática adoptada muitas vezes, embora seja de evitar, consiste na retirada de dinheiro de
caixa sem proceder ao seu registo contabilístico, procedendo à sua substituição pelos
chamados “vales”. Embora por vezes necessária para retiradas momentâneas relacionadas
com pequenas despesas, pelo tempo estritamente necessário entre a saída do dinheiro para o
pagamento e a obtenção do respectivo recibo, esta situação deve ser completamente abolida
para tratar adiantamentos ou empréstimos por tempos prolongados.

Nestes casos a saída do dinheiro deve ser registada creditando Caixa e debitando uma conta
de terceiros, geralmente a conta 45. Outros Devedores, no âmbito da qual se deverá proceder
nominalmente ao controlo do adiantamento ou empréstimo.

Registo de Moeda estrangeira

Nos casos em que a entidade tenha necessidade de deter, mesmo momentâneamente,

moedas e notas estrangeiras e tal seja legalmente permitido, os respectivos valores devem ser
separados das notas e moedas do país, criando-se para isto uma subconta adequada Caixa -
Moeda Estrangeira. As transacções com estas moedas devem ser contabilizadas na moeda
nacional ( meticais ) convertendo a moeda estrangeira ao câmbio do dia da transacção. As
diferenças resultantes entre as correspondentes entradas e saídas devem ser consideradas em
Diferenças de Câmbio na correspondente conta de Custos ou Proveitos. No final do ano as
disponibilidades em moeda estrangeira devem ser expressas no Balanço final do exercício, ao
câmbio que vigorar nessa data, sendo a diferença levada igualmente a Diferenças de Câmbio.
Este procedimento é idêntico ao que se aplica às contas de Créditos e Débitos, que será
estudado mais detalhadamente quando tratarmos das contas respectivas.

Conferência de Saldo

Deve-se verificar diariamente a concordância entre o dinheiro em cofre e o saldo da conta.

Nesta conferência dois casos são possíveis:

 Existe dinheiro a mais no cofre: (valor real superior ao valor contabilistico), o que pode
ser devido a recebimento de importâncias superiores às debitadas ou a pagamentos
menores do que as creditadas;

 Existe dinheiro a menos no cofre: (valor real inferior ao valor contabilístico), o que
pode dever-se ao recebimento de importâncias menores do que as debitadas ou a
pagamentos de importâncias superiores as creditadas.

A não concordância pode ser devido a arredondamentos ou enganos nos pagamentos e

recebimentos que importa descobrir, para se fazer a respectiva rectificação, dependente
da natureza desse erro.

Para evitar erros, deve-se:

 Na entrada de dinheiro aconselha-se 1º o recebimento, 2º a conferência (de

preferência mais de uma vez) , 3º registo e 4º entrega do documento.

 Na saída de dinheiro aconselha-se 1º receber o documento, 2º registar, 3º

contar o valor (de preferência mais de uma vez) e 4º efectuar o pagamento.
Esgotados sem qualquer êxito todos os recursos para a descoberta da divergência dos saldos,
deve-se levar a diferença para a conta de Custos/Proveitos Extraordinários, na eventualidade
de se verificar uma perda ou ganho respectivamente.

Pelo ganho resultante da diferença apurada na conferência dos saldos, o registo que se
efectua é o seguinte:

11. Caixa 76. Outros Prov. e Ganhos

Extraord.

X X

Existindo perda resultante da diferença apurada na conferência dos saldos, o registo que se
efectua é o seguinte:

11. Caixa 68. outros Custos e Perdas

X X

Para suprir as diferenças de Caixa, é comum atribuir-se aos Caixas e/ou Tesoureiros, para além
do ordenado, um subsídio mensal designado subsídio de falha, com o qual deverá cobrir as
falhas ou faltas que se verificam nos valores a sua guarda.

Nestas condições, ao invés de se movimentar a conta 68. Custos e Perdas extraordinárias e

considerar o valor perdido, na contabilização das diferenças a menos, o valor é registado na
conta 45.1 Outros devedores – Pessoal, atribuindo a responsabilidade de restituir o valor ao
Tesoureiro:

11. Caixa 45.1 Outros Deved. - Pessoal

X X

1.2.2 Depósitos Bancários

A conta 12. Bancos, abrange o registo dos meios monetários que a empresa dispõe à guarda,
das entidades bancárias (depositados) e que a empresa pode dispor através da movimentação
das respectivas contas. De acordo com a maior ou menor liberdade de movimentação, os
depósitos bancários são classificados nas seguintes subcontas:

12.1 - Depósitos à Ordem

12.2 - Depósitos com pré - aviso
12.3 - Depósitos a prazo

Depósitos à Ordem

Esta conta regista os meios monetários que a entidade mantém nas instituições bancárias e
que pode movimentar sem qualquer restrição. São portanto valores equivalentes a dinheiro e
que podem ser utilizados para os mesmos fins.

A utilização das verbas disponíveis nestas contas faz-se essencialmente através do cheque e da
ordem de transferência. Nesta última, o titular de uma conta solicita por escrito ao Banco,
onde a mesma se encontra aberta, para este proceder a colocação da importância pretendida
na conta de outra entidade aberta no mesmo Banco ou noutro diferente. O cheque cumpre a
mesma função mas de uma forma diferente e sujeito a garantias e requisitos específicos.

O cheque é um título de crédito e representa um meio imediato de pagamento. Através da

emissão do cheque o titular (sacador) de uma conta, aberta no banco, com o qual celebrou
uma convenção do cheque, ordena ao Banco (sacado), no qual mantém fundos numa conta de
depósito à ordem, que pague a um terceiro (tomador) uma certa quantia.

O tomador do cheque que é normalmente credor da entidade emitente pode apresentar o

cheque ao balcão do Banco sacado e receber nas respectivas caixas o dinheiro
correspondente, ou depositá-lo na sua própria conta bancária. Neste caso, é este último banco
que se encarregará de cobrar o cheque, normalmente mediante movimentos contrários de
compensação com o banco sacado.

Dada a importância extraordinária do cheque, na vida comercial moderna, a sua utilização

encontra-se regulamentada mediante uma convenção internacional, denominada Lei Uniforme
Relativa ao Cheque, assinada em Genebra em 19 de Março de 1931.
Os depósitos são efectuados com o talão de depósito onde se descrevem os valores a
depositar, cheques, vales de correio, notas e moedas, cujo duplicado devidamente autenticado
pelo caixa do Banco serve como documento de suporte.

Contabilisticamente a conta de Depósitos à Ordem debita-se pelos seus aumentos, em especial

os depósitos, transferências de outros bancos, valor líquido de descontos de títulos, juros a
favor do titular, etc. e credita-se pelas diminuições, cheques emitidos, transferências a favor
de terceiros, juros e outros custos a suportar, etc.

O saldo da conta de Depósitos à Ordem é devedor na conta do depositante e credor no Banco

e representa os meios monetários disponíveis em depósitos no banco. Contude, há empresas
que para satisfazerem necessidades temporárias de Tesouraria, acordam com o Banco a
possibilidade de sacarem para além da quantia depositada à ordem (saque a descoberto) até
um determinado limite e durante certo intervalo de tempo. Nestas circunstâncias a conta de
Depósitos à Ordem apresenta um saldo credor como conta de Empréstimo Bancário.

Quando tal situação se mantém no final do ano, aquando da elaboração o Balanço, o saldo
credor deverá ser transferido para a conta do Passivo 43.1 Empréstimos bancários.

Por vezes as contas de Depósitos à Ordem vencem juros. Quando tal sucede o montante dos
juros recebidos deve ser debitado na própria conta por contrapartida da conta 78.
Rendimentos e Ganhos Financeiros. No caso dos descobertos bancários, os juros vencidos a
pagar ao banco, são debitados na conta 69. Gastos e Perdas Financeiras, creditando-se a
correspondente conta de Depósitos à Ordem.

Em resumo teríamos:

12.1 Bancos – Depósitos à Ordem

Debitada Creditada

 Saldo Inicial  Cheques emitidos

 Depósito (Cheques, Numerário, etc)  Transferências para contas de

Terceiros
 Desconto de Letras
 Transferências para contas de
 Cobrança de Letras Depósitos a Prazo, com Pré-avisos e
outros
 Transferências bancárias efectuadas
por terceiros  Pagamentos por POS, levantamento
da ATM
 Juros de depósitos
  Comissões e encargos bancários

Depósitos com pré - aviso

Estes depósitos têm como característica o facto de, para serem levantados, necessitarem de
uma comunicação prévia ao banco com uma antecedência acordada no momento da sua
efectivação. Por exemplo 5 dias, 15 dias, 1 mês são pré-avisos possíveis.

Normalmente as empresas recorrem a esta modalidade de depósito quando se encontram

com excesso de liquidez a curto prazo, por forma a conseguir alguma remuneração dos
recursos ociosos, sem comprometer a liquidez no futuro.

A movimentação desta conta é igual à da conta de depósitos à Ordem, com duas diferenças
fundamentais: a liquidez, que não é imediatamente mobilizável; e a remuneração, em que o
juro é relativamente mais alto.

A movimentação destes depósitos faz-se por ordem de transferência de e para as contas de

Depósitos à Ordem, debitando-se a conta 12.2 Depósitos com pré-aviso, pela sua constituição
ou reforço e creditando-se à mesma conta pela sua diminuição. Os juros resultantes da
remuneração destes depósitos são igualmente lançados a débito da conta 12.1 Depósitos à
Ordem, por contrapartida da conta 78. Rendimentos e Ganhos Financeiros.

Depósitos a prazo

Estes depósitos são registados na conta 12.3 Depósitos a Prazo, e têm como característica
fundamental, o facto de só poderem ser movimentados, isto é, levantados após o decurso do
prazo, para que foram constituídos, como por exemplo 15 dias, 1 mês, 6 meses, um ano, etc.

Em termos de movimentação, esta conta debita-se pelos depósitos efectuados e credita-se

pelos levantamentos. O seu saldo é devedor.

Esquematicamente, pela constituição do depósito a prazo, é efectuado o seguinte registo:

12.3 Depósito a Prazo 12.1 Depósito à Ordem

 X X

Na data do vencimento, do depósito é efectuado o seguinte resgisto:

12.3 Depósito a Prazo 12.1 Depósito a Ordem

X X

Na constituição do depósito o banco entrega ao cliente um documento comprovativo da sua

constituição - Promissória ou Livrança.

Os juros são contabilizados debitando a conta 12.1 Depósitos à Ordem, e 44.2 Retenções na
Fonte – Terceira categoria (pela retenção do imposto sobre o rendimento, conforme a
legislação em vigor), mantida no mesmo banco e creditando a conta 78. Proveitos e Ganhos
Financeiros.

Embora a regra seja não ser possível o levantamento antes de decorrido o prazo, a
generalidade dos bancos permite o seu levantamento antecipado, mas com penalizações
acentuadas da taxa de juro inicialmente acordada, chegando mesmo em casos extremos à
perda total dos juros entretanto corridos.

O conceito de Depósito a Prazo, tem evoluído para os chamados Certificados de Depósito. As

instituições de crédito que recebam depósitos a prazo, podem titular estes depósitos com
títulos de crédito denominados Certificados de Depósitos representativos desses mesmos
depósitos. Estes títulos são nominativos e transmissíveis por endosso, nos termos gerais de
direito, e com eles se transferindo todos os direitos sobre o respectivo depósito a prazo. Esta
situação permite ao depositante mobilizar o respectivo valor sem penalização da taxa de juro
desde que haja outra empresa que esteja disponível para os comprar.

Conferência de Saldos

Dado que normalmente uma mesma entidade mantém contas abertas em diversos bancos, a
conta de Depósitos a Ordem deve ser subdividida em sub - contas, uma para cada conta
bancária, que deverão ser cuidadosamente controladas num razão auxiliar, no sentido de se
conhecer a cada instante o seu saldo de modo a evitar a emissão de cheques sem adequada
provisão - cheques sem cobertura - e gerir da maneira mais eficaz os fundos disponíveis.

Um formato muito utilizado para o controlo das contas de Depósitos à Ordem é a disposição
em escada, em tudo semelhente ao que vimos para a conta Caixa.

Os próprios Bancos, conhecedores da importância deste controlo fornecem folhas de controlo

com este formato quando fornecem os respectivos cheques.

A cada conta bancária aberta pela empresa, corresponde no banco uma conta de sinal
contrário. Periodicamente, o banco remete ao respectivo titular o extracto bancário, que
deverá ser conferido, comparando os seus movimentos e saldo respectivo com os registos
internos. Em virtude do desfasamento entre os movimentos, o saldo apresentado pelo banco e
o existente na empresa normalmente não coincidem. Neste caso a diferença deve ser
justificada enumerando exaustivamente os movimentos que se encontram na escrita do banco
e não se encontram na escrita da empresa e vice-versa. Esta enumeração deverá ser efectuada
num documento adequado chamado Mapa de Reconciliação Bancária, que pode ser
analisado no documento abaixo:

Saldo apresentado pelo Banco 9.667.985.20

Valores cred. nos Livros e não deb. pelo Banco (retirar)

Data Descrição

27.12.99 Cheque n. 045 16.603.50

27.12.99 Cheque n. 046 1.372.875.00

27.12.99 Cheque n. 047 181.262.00

28.12.99 Cheque n. 048 18.212.00

28.12.99 Cheque n. 049 7.855.00

29.12.99 Cheque n. 050 157.637.00

29.12.99 Cheque n. 051 4.737.494.00

30.12.99 Cheque n. 052 3.206.802.00

31.12.99 Cheque n. 053 34.201.00

31.12.99 Cheque n. 054 79.663.00

9.812.604.50

Valores deb. nos Livros e não cred. pelo Banco (adicionar)

Data Descrição

31.12.99 Depósito 111.858.50

 31.12.99 Depósito 125.657.00

237.515.50

Saldo apresentado pelos Livros 92.896.20

Todos os movimentos que não apareçam devido a erro ou omissão deverão ser corrigidos de
imediato, só devendo ficar em aberto aqueles cuja natureza o justifique, e que geralmente se
reduzem a cheques emitidos e que ainda não foram apresentados no banco.

Existem três formas de preparar uma reconciliação bancária, para uma determinada data:

 Partindo do saldo dos registos contabilísticos da empresa (Razão) para chegar ao do

extracto bancário;

 Partindo do saldo do extracto bancário para chegar ao saldo do razão da empresa;

 Partindo do saldo do Razão e do Extracto para chegarem a um saldo comum

Os procedimentos a serem seguidos na preparação do mapa de reconciliação bancária,

resumem-se a:

a) Obter do banco o extracto bancário correspondente ao período a reconciliar

(normalmente o mês)

b) Fazer uma comparação entre os lançamentos efectuados pelo banco no extracto,

referentes a transacções desse período, com as efectuadas pela empresa no mesmo
período, sem se esquecer que a contabilidade da empresa funciona inversamente à
contabilidade do banco, isto é, um débito do banco corresponde a um crédito na
empresa.

c) Verificar as divergências, relacioná-las, separando-as em quatro grupos distintos:

 Débitos no Razão não correspondidos no extracto bancário;

 Créditos no Razão não correspondidos no extracto bancário;

 Débitos no extracto bancário não correspondidos no Razão

 Créditos no extracto bancário não correspondidos no Razão.

 d) Reconciliar os saldos, utilizando uma das formas expostas.

1.2.3 Aplicações de Tesouraria

O Plano geral de Contabilidade, distingue os investimentos financeiros permanentes (acções,

obrigações e outros títulos, respeitantes à conta 31. Imobilizações Financeiras) e temporários,
reconhecendo a possibilidade daqueles títulos ( e até de outros bens), corresponderem apenas
à colocação temporária de excessos de tesouraria, em valores altamente convertíveis,
equivalentes por isso a meios monetários disponíveis.

Assim compreendem nesta conta, os investimentos financeiros e outras aplicações de

tesouraria com características de aplicação ou de negociação no prazo inferior a um ano.

Referimo-nos assim a conta 13. Outros instrumentos financeiros, que engloba as aplicações
de tesouraria, isto é, de excedentes de caixa, em títulos de crédito, transaccionáveis com
facilidade, em virtude da existência de um mercado organizado, normalmente através de uma
Bolsa de Valores. Para além desta possibilidade de transacção deverá existir a intenção de
converter estas aplicações em numerário, a curto prazo, isto é, dentro de menos de 1 ano, pois
caso contrário deverão ser incluídos na conta 31. Investimentos financeiros.

A possibilidade de existirem aplicações deste tipo depende muito do desenvolvimento dos

mercados, com a emissão de acções, obrigações e títulos de participação por parte das
empresas e de títulos de dívida por parte de entidades públicas. Quando a emissão destes
instrumentos financeiros é muito volumosa cria-se a necessidade da sua transacção
permanente desenvolvendo-se então a actividade das Bolsas de Valores. Nessas circunstâncias
os titulares dos títulos que os desejam transaccionar, podem fazê-lo através de uma operação
de bolsa, para o que se torna imprescindível a utilização dos serviços de uma instituição
bancária ou de um corrector, os quais pelos seus serviços cobram verbas que conforme as
circunstâncias se designam por taxa de corretagem, taxa de realização de operações ou
comissão.

Estas aplicações como se disse, muito vulgares nas economias mais desenvolvidas, são
alternativas, para aplicação dos excedentes de tesouraria, normalmente mais compensadoras,
que os depósitos a prazo. No entanto exigem cuidados muito maiores na sua gestão em
especial quando se trata de aplicações em acções.
Como conta do Activo, é debitada pelos aumentos (subscrição e compra dos títulos) e
creditada pelas diminuições (venda dos títulos). O saldo desta conta, sempre devedor ou nulo,
corresponde ao valor dos títulos detidos pela empresa.

Os rendimentos produzidos por estas aplicações devem ser creditados na conta 78. Proveitos
e Ganhos Financeiros, em subconta adequada, por contrapartida da conta 12.1 Depósitos a
Ordem ou 11. Caixa consoante a forma de recebimento.

A aquisição destes títulos deve ser registada na conta respectiva, por contrapartida de 11.
Caixa ou 12.1 Depósitos a Ordem, consoante as circunstâncias, ao custo respectivo o qual deve
incluir quaisquer custos adicionais de corretagens ou comissões pagas.

Na venda, o valor de venda deve ser confrontado com o custo respectivo para se apurar o
ganho ou a perda. No caso de haver ganho este deverá ser registado na conta 78..1.4 outras
Aplicações de tesouraria . No caso de perda esta deverá ser registada na conta 69. Gastos e
Perdas Financeiras, em subconta adequada.

No Balanço a valorização dos títulos negociáveis deverá ser mantida ao custo de aquisição. No
entanto no momento do encerramento anual de contas deverá fazer-se o confronto do preço
de mercado no final do ano com o correspondente custo existente nas contas.

1.2.4 Valorimetria das Disponibilidades

As disponibilidades em moeda estrangeira são expressas no balanço final do exercício ao

câmbio em vigor nessa data.

As diferenças de câmbio apuradas são contabilizadas nas contas 69.4 Gastos e Perdas
Financeiras – diferenças de Câmbio desfavoráveis ou 78.4 Rendimentos e ganhos Financeiros –
Diferenças de câmbio favoráveis.

Relativamente a cada um dos elementos específicos dos títulos negociáveis e das outras
aplicações de tesouraria, serão utilizados os critérios definidos para as existências, na medida
em que lhes sejam aplicáveis.
A contabilização das diferenças de câmbio apuradas no âmbito da conta caixa, no final do
exercício, processa-se da seguinte forma:

a) Diferença de câmbio favorável

11. Caixa 78.4 Dif. Câmbio Favoráveis

X X

b) Diferença de câmbio desfavorável

69.4 Difer. Câmbio desfavoráveis 11. Caixa

X X

Quanto aos títulos negociáveis e outras aplicações de tesouraria , a sua valorização faz-se em
obediência ao seguinte:
a) A valorização será ao preço de aquisição, considerado este como o preço de compra
acrescido das despesas acessórias suportadas na mesma.
b) Se o preço de aquisição for superior ao preço de mercado, será este o utilizado. Neste
caso, a diferença será expressa na conta de provisão para aplicações de tesouraria, a
qual será traduzida ou anulada quando deixarem de existir os motivos que originaram.
c) Como método de custeio das saídas adoptam-se os seguintes:
 Custo específico
 Custo médio ponderado
 FIFO (First in first out)
 LIFO (Last in first out)

1.2.5 Disponibilidades nas demonstrações financeiras

As contas da classe 1, onde se integram as disponibilidades, são contas de balanço pelo que,
apresentando saldo na data de elaboração do balanço, serão evidenciadas no Activo, integradas
no grupo dos meios circulantes financeiros.
As provisões para títulos negociáveis são inscritas na coluna reservada às Amortizações e
Provisões, deduzindo-se ao preço de custo das respectivas aplicações, por forma a evidenciar o
valor líquido, ou seja, o que corresponde ao preço de mercado ou ao valor de realização.

No balanço também devem ser apresentados os valores líquidos de todas as contas de

disponibilidades relativas ao ano anterior, para garantir uma avaliação comparativa dos dados.

Portanto, sendo estas contas do balanço, as mesmas não serão explicitadas em qualquer quadro
demonstrativo dos resultados da empresa, embora a detenção de disponibilidades poderá
originar a realização de ganhos e perdas, custos e proveitos, que serão mencionados nas
respectivas contas das classes 6 e 7. Estas por sua vez, irão integrar as correspondentes
demonstrações dos resultados, de acordo com a sua natureza.

1.3. Terceiros
1.3.1 Introdução

As contas de Terceiros podem ser divididas em dois grandes grupos:

a) Contas de terceiros que registam todas as dívidas a receber e a pagar pela empresa
(dívidas activas e dívidas passivas, respectivamente);

b) Contas de Acréscimos e diferimentos, onde se movimentam despesas e receitas

verificadas no exercício económico, que correspondem a custos e proveitos do exercício
económico seguinte e custos e proveitos do exercício cuja despesa/receita ocorre apenas
no exercício económico seguinte.

Relativamente ao primeiro grupo interessa classificar as dívidas activas e passivas segundo:

a) Prazo de recebimento e/ou de pagamento:

 Dívidas a curto prazo, quando o seu vencimento se verifica num prazo inferior a
um ano;
 Dívidas a médio e longo prazos, quando o vencimento é superior a um ano.
No balanço as contas de terceiros serão distribuídas pelas suas rubricas de curto,
médio e longo prazos, de acordo com os períodos de vencimento das dívidas.

b) Natureza de operações de que resultam:

  A arrumação das contas desta classe obedece a uma concepção que prestende
atender simultaneamente às diferentes espécies de entidades e às diversas
naturezas de operações.
A classificação das contas tem essencialmente em atenção a natureza dos factos que
originam o seu movimento e só excepcionalmente o tipo de entidade em dívida.
Por exemplo, a venda a crédito de mercadorias será sempre registada na conta de
Clientes, independentemente de o comprador ser o Estado, um sócio, pessoal da
empresa ou qualquer outra entidade.

1.3.2 A compra e venda

A compra e venda – transmissão onerosa da propriedade de bens e da prestação de serviços –

constitui o elemento base da empresa comercial e industrial. Tal operação origina, entre
comprador e vendedor, a troca de documentos vários, dos quais apresentamos os três mais
correntes:
 Nota de encomenta
 Guia de remessa
 Factura

A nota de encomenda é emitida pelo comprador, sendo nela especificada a mercadoria que este
pretende adquirir, assim como os prazos de entrega e pagamento desejáveis, as quantidades
pretendidas, os preços (quando conhecidos) e outras indicações que se considerem úteis. Muitas
vezes, a nota de encomenda pode ser substituída por uma requisição, com menores
formalidades, mas com o mesmo efeito prático.

A guia de remessa é emitida pelo vendedor (serviços de armazém) e enviada conjuntamente

com as mercadorias vendidas. Apresenta um talão destacável, o qual deverá ser devolvido, após
rubrica do comprador, se as mercadorias entregues coincidirem com as constantes nessa guia.

A factura constitui o documento base de compra e venda a crédito. Emitida pelo vendedor, nela
são exarados todos os elementos ligados à transacção efectuada, nomeadamente, o nº da
encomenda do comprador, o nº da guia de remessa, as quantidades, designações, preços
unitários e totais das mercadorias, os descontos efectuados, os encargos debitados, o imposto
sobre o valor acrescentado e, muitas vezes, o prazo e condições de pagamento.

Nas vendas a dinheiro, a factura poderá assumir a forma de factura-recibo, isto é, serve
simultaneamente de factura e de recibo.
Como documentos complementares da compra e venda aparecem-nos as notas de débito e as
notas de crédito.
A nota de débito, serve para uma entidade debitar um certo valor a outrém, originando um
aumento da dívida. É utilizada para debitar encargos de compras, despesas com serviços
bancários, juros, descontos, etc., aos devedores, quando são de sua conta.

A nota de crédito, tem função inversa da nota de débito. Creditando uma certa importância ao
devedor, este vê o seu débito reduzido, sendo usada normalmente na devolução de vendas.

1.3.3 Estudo da Letra

A letra, no seu uso comum, representa um meio de prova da existência de um crédto.

Constitui um meio importante de se obter adiantadamente o montante da dívida titulada,
através do chamado desconto bancário, antes de expirado o prazo para o pagamento da letra.

Trata-se por isso de um precioso instrumento de crédito susceptível de negociação, portanto,

título de crédito negociável.

Em linguagem bancária comum é desisganado por “efeito” ou “papel”, desempenhando desta

forma a função de “papel moeda”, na medida em que serve, ao transmitir-se por endosso para
pagar dívidas que são apenas tituladas pelo referido papel.

Deste modo, diremos que a Letra é um título de crédito negociável, à ordem, pelo qual uma
pessoa (sacador) dá ordem à outra (sacado), que pague a si ou a outrém (tomador) uma
determinada importância num prazo fixado.

São intervenientes da letra:

a) O Sacador - é a pessoa que ordena a alguém o pagamento da letra a si ou a

sua ordem em determinada data. Caso proceda a desconto da mesma, junto
do Banco e desde que não a tenha endossado a outrém que não à própria
instituição de crédito, o sacador designa-se por “cedente”.
b) O Sacado – é a pessoa a quem é dada a ordem para pagar a letra. A partir do
momento em que se reconhece como tal, ao aceitar em lugar apropriado (é
prática corrente figurar ao lado esquerdo da face do “efeito” em sentido
transversal, junto ao selo) é designado por “aceitante”.
 c) O Tomador – é o portador e beneficiário do crédito titulado pela letra que
pode não coincidir com a figura do sacador. Este facto acontece no desconto
bancário em que a letra é cedida pelo sacador ao Banco, figurando este como
tomador do “efeito”.
d) O Avalista – é aquele que intervém como garante do pagamento da letra.
Constitui uma espécie de fiador, que inscrevendo no rosto do “efeito” - « Bom
para Aval »- ou outra forma semelhante, assume o compromisso de se
substituir ao sacador ou endossante, na falta de pagamento do “efeito”.
e) Os Endossantes – são aqueles que transferem o título e os direitos a ele
inerentes para outra pessoa. O endosso constitui o meio pelo qual é permitido
ao detentor/beneficiário do crédito titulado pela letra, transferir os direitos daí
emergentes para outrém.

O Aceite é o acto pelo qual o sacado, através de assinatura efectuada em lugar apropriado,

assume o compromisso de pagamento da letra no prazo fixado.

O sacado aceita a ordem dada pelo sacador e passa a ser aceitante a partir do momento em
que se obriga ao pagamento do “efeito”.

O Aval é o escrito na própria letra ou folha anexa e exprime-se pelas palavras «Bom para Aval»
ou por qualquer forma equivalente e é assinado pelo dador do aval. O aval considera-se como
resultando da simples assinatura do dador aposta na face anterior da letra, salvo se se trata
das assinaturas do sacado ou do sacador. O aval deve indicar a pessoa por quem se dá. Na falta
de indicação entender-se-á ser pelo sacador.

No prazo de vencimento da letra podem ocorrer circunstâncias que impedem o cumprimento

total ou parcial das obrigações contratuais. Nestes casos, o problema resolve-se por mútuo

consentimento das partes (sacador e sacado) as quais acordam negociar novos prazos e / ou

novas formas de pagamento.

Estas negociações designam-se simplesmente por “ Reforma de Letras” que pode ser total ou
parcial.

Nas operações com letras acontecem com frequência, situações em que o sacado ou se recusa
a fazer o aceite ou pura e simplesmente não paga nas datas de vencimento. Isto pode dar
origem ao que se designa por “ protesto por falta de aceite” ou “protesto por falta de
pagamento”.

A lei uniforme relativa as letras e livranças, no artigo 1º indica os requisitos fundamentais de

uma letra, que são:

- A palavra “Letra” inserta no próprio texto do título e expressa na língua

empregue para redação deste título;
- O mandato puro e simples de pagar uma quantia determinada;
- O nome daquele que deve pagar (sacado);
- A época do pagamento;
- A indicação do lugar em que se deve efectuar o pagamento;
- O nome da pessoa a quem ou a ordem de quem deve ser paga;
- Indicação da data e do lugar onde a letra é passada;
- A assinatura de quem passa a letra (sacador).

Registo contabilístico

A conta de Letras a Receber (subconta de Clientes) é debitada pelo valor nominal das letras
entradas, ou seja, pelos saques feitos pela empresa e pelos endossos feitos por terceiros a
favor da empresa. É creditada pelo valor nominal das letras saídas, ou seja, pelos endossos
que a empresa faz a favor de terceiros, pelas anulações, devoluções e cobranças. O saldo da
conta representa o valor nominal das letras em carteira.
Exemplo:

a) Saque de uma letra feito pela empresa Alfa sobre o seu cliente X, no valor
de 1.200 Mt pagável a 180 dias.

41. Clientes

41.2 Clientes C/ Títulos a Receber 1.200

a 41. Clientes

41.1 Clientes C/ Corrente 1.200

n/ saque nº 1

______________ ,, ______________
b) A empresa Alfa precisou de dinheiro antes da data de vencimento, pelo
que negociou a letra, no seu banco, que cobrou juros de 10 Mt.

12. Bancos

12.1 Depósitos a Ordem 1.190

68. Custos e Perdas Financeiras
10
68.1 Juros Suportados
a
41. Clientes
1.200
41.2 Clientes c/ Titulos a Rececer

Negociação do n/ saque nº 1

______________ ,, ______________
1.200
Letras Descontadas
a 1.200
Credores p/ Letras Descontadas

N/ saque n. 1 enviado a desconto

______________ ,, ______________

c) Na data do vencimento, X não pagou e solicitou a substituiçao da letra por

uma nova com juros de mora no montante de 15 u.m.

41. Clientes

41.2 Clientes c/ Títulos a Receber 1.200

a 12. Bancos

12.1 Depósitos a Ordem 1.200

Pela devolução da letra nº 1

______________ ,, ______________

41. Clientes
1.200
41.1 Clientes c/ Corrente
a
41. Clientes
1.200
 41.2 Clientes c/ Títulos a Receber

Anulação do saque nº 1

______________ ,, ______________

41. Clientes 15

41.1 Clientes c/ corrente

a 78. Rendimentos e ganhos Financeiros 15

78.1 Juros obtidos

Juros de Mora

______________ ,, ______________

41. Clientes 1.215

41.2 Clientes c/ Títulos a Receber

a 41. Clientes 1.215

41.1 Clientes c/ Corrente

n/ saque nº 2

______________ ,, ______________ 1.200

Credores p/ Letras Descontadas 1.200

a Letras Descontadas

Anulação do saque nº 1

______________ ,, ______________

d) Suponha-se que o cliente X em vez de solicitar a reforma total, paga 50%

na data de vencimento com cheque e aceita uma nova letra pelo restante
a 90 dias e a taxa de 5% ao ano.

4.1. Clientes

41.2 Clientes c/ Títulos a Receber 1.200

12. Bancos

12.1 Depósitos a Ordem 1.200

Pela devolução da letra nº 1
a
______________ ,, ______________

41. Clientes
 41.1 Clientes c/ corrente

41. Clientes 1.200

41.2 Clientes c/ Títulos a Receber

a Anulação do saque nº 1 1.200

______________ ,, ______________

41. Clientes

41.1 Clientes c/ Corrente 7,5

78. Rendimentostos e Ganhos Financeiros

78.1 Juros Obtidos 7,5

a Juros de Mora

______________ ,, ______________

11. Caixa

41. Clientes 600

41.1 Clientes c/ Corrente 600

a s/ entrega (50% do saque nº 1 )

______________ ,, ______________

41. Clientes

41.2 Clientes c/ Títulos a Receber

41. Clientes 607,5

41.1 Clientes c/ Corrente 607,5

a n/ saque nº 2

______________ ,, ______________

Credores p/ Letras Descontadas 1.200

Letras Descontadas 1.200

Anulação do saque nº 1

a ______________ ,, ______________

f) Na data de vencimento da nova letra referida na alínea d) a empresa Alfa

decidiu enviá-la ao Banco para Cobrança.
 41.2 Clientes c/ Títulos a Receber

Letras enviadas a Cobrança 607,5

a 41.2 Clientes c/ Títulos a Receber

Letras em Carteira 607,5

Envio do saque nº 2 a Cobrança

______________ ,, ______________

g) Passados os 180 dias referidos na operação da alínea a) o sacado não pagou,

pelo que a empresa decidiu emviá-la a protesto, tendo gasto em dinheiro 1,25
u.m. com despesas de protesto.

41.2 Clientes c/ Títulos a receber

Letras em Protesto 1.200

a 41.2 Clientes c/ Títulos a receber

Letras em carteira 1.200

Envio do n/ saque nº 1 a protesto

______________ ,, ______________

41.2 Clientes c/ Títulos a receber

Letras em protestoProt. 1,25

a 11. Caixa 1,25

Despesas de Protesto

______________ ______________

1.3.4 Clientes
A conta 41. Clientes é utilizada para registar os movimentos relacionados com a venda de
produtos ou serviços, que não seja efectuada a pronto pagamento. Como já foi frizado
anteriormente, não é relevante a personalidade do comprador (sócio, pessoal, estado,
terceiro, etc.), mas tão somente a natureza da operação que é efectuada, donde podemos
afirmar que esta conta está intimamente ligada às contas de vendas e prestação de serviços.
Quanto maior for o valor destas últimas, tanto maior se deverá prever o saldo da primeira.

As necessidades do comércio exigem muitas vezes que os saldos em dívida sejam titulados
através da emissão de letras. Nestas circunstâncias é fundamental controlar essas letras
sacadas autonomamente. Para isso exige-se a criação de subcontas específicas para o controle
das seguintes situações:

41.1Clientes Conta - Corrente

Abrange os saldos de clientes não titulados por letras ou qualquer outro título de
crédito.

41.2Clientes Conta Letras a Receber

Abrange os saldos de clientes titulados por letras a receber.

41.8Clientes de Cobrança duvidosa

Havendo dúvidas fundadas quanto à cobrabilidade de qualquer crédito, em

consequência da má situação financeira e económica do cliente, revelada por
exemplo, pela manifesta dificuldade de solver os seus compromissos, dever-se-á
transferir a dívida da sub conta Clientes conta Corrente para a subconta Clientes de
Cobrança duvidosa.

41.9 Clientes Conta Adiantamentos

Regista as entrgas feitas à empresa que sejam relativas a fornecimentos a efectuar a

terceiros cujo preço, algumas vezes, não está previamente estipulado, ou mesmo por
outros motivos.

Clientes Conta - Corrente

Na conta 41.1 Clientes Conta - Corrente, são registados todos os movimentos efectuados pela
empresa com os seus clientes. Esta conta, sendo uma conta do Activo, debita-se pelos
aumentos e credita-se pelas diminuições, ou seja:

Debita-se:

 Pelas Facturas emitidas, Notas de débito (encargos não incluídos na factura: juros,
custos de transporte, etc.), Anulação de letras anteriormente emitidas
(transferência da conta 41.2 Clientes conta Letras )
Credita-se:

 Pelos Pagamentos (recebidos dos clientes), Saques de letras (transferência para a

conta 41.2 Clientes conta Letras), Notas de Crédito (descontos fora da factura ),
Devolução de Vendas e Valores anulados (incobráveis).

O controlo da conta clientes, como a generalidade das contas de terceiros exige a utilização de
uma subconta por cada entidade, podendo nalguns casos estas contas elementares serem
agrupadas por regiões ou outra característica comum merecedora de análise.

O Razão auxiliar de Clientes é também chamado muitas vezes livro de Contas Correntes ou
Ficheiro de clientes, uma vez que manualmente os movimentos nas contas individuais de
clientes podem ser efectuados em fichas apropriadas denominadas contas - correntes.

Quando uma empresa vende a crédito é quase certo que nem todos os seus clientes pagarão
pontualmente as suas dívidas.

Haverá mesmo alguns que acabarão por não pagar traduzindo-se isso por um prejuízo ou custo
relacionado com a actividade da empresa. A existência de incobráveis deve portanto ser
levada em conta na preparação das contas das empresas, logo que o crédito está em risco,
passando nesse momento a ser considerado Débito ( ou cliente ) de cobrança duvidosa.

A perda resultante do não pagamento de um cliente resultou de um erro de julgamento no

momento em que a venda se efectuou. Assim o prejuízo ocorre de facto no momento da
venda apesar do comerciante não saber, obviamente, que está a incorrer nesta perda.

De facto só será evidente que esta perda se vai dar, passado um período razoável de tempo, as
vezes mais de um ano, quando as diligências para cobrar a dívida se revelam totalmente
infrutíferas. Assim, para permitir, tanto quanto possível, que o princípio da correspondência
custos-proveitos se cumpra é necessário que o reconhecimento das perdas por incobráveis se
faça tão cedo quanto possível, no mesmo período em que a venda é efectuada. Para isso
utiliza-se a técnica da constituição de Provisões, mediante uma estimativa adequada, no final
de cada período contabilístico, do total das dívidas que no futuro não serão eventualmente
recebidas. Esta estimativa pode basear-se na análise dos incobráveis havidos no passado,
relativamente ao total das vendas a crédito ou então mediante uma análise específica dos
saldos que se encontram em mora em determinado momento, nomeadamente através da
análise dos mesmos por idades, isto é, quais os montantes com atrasos superiores a 3 meses, 6
meses, 9 meses, um ano ou mais, complementados com outras informações sobre a situação
do cliente.

Para a escrituração desta estimativa deve criar-se uma conta própria que apresentará saldo
credor, e será considerada como uma subconta da conta 41. Clientes.

O Plano Geral de Contabilidade prevê a existência desta conta, para registar a diminuição que
é necessário efectuar para que o saldo final da conta Clientes corresponda ao valor que se
espera vir a receber dos mesmos. A conta prevista Provisão para cobranças duvidosas, será:

 Creditada pela constituição e reforço do seu montante

 Debitada pela redução do seu montante que poderá resultar de reposições e
anulações.

O seu saldo será portanto, sempre credor ou nulo e destina-se a corrigir o valor do
Activo. Deverá a mesma apresentar-se como conta de redução do Activo, de modo
que o seu valor corresponda efectivamente a bens e direitos efectivos.

Aos movimentos nesta conta, quer da sua constituição ou reforço devem corresponder
movimentos a débito em conta adequada da classe de custos, 66.6 Provisões do periodo –
para cobranças duvidosas, a qual será debitada pelos aumentos da referida provisão.

Quando se verifiquem reduções na provisão o saldo deve ser ajustado debitando-se a

respectiva conta por contrapartida da conta 74.3.6 Redução de Amortizações e Provisões
integrada em outros Proveitos e ganhos.

A constituição de provisões não é uma retenção de lucros mas muito pelo contrário o registo
de custos efectivamente incorridos no exercício da actividade. A sua constituição e reforço
deverá ocorrer sempre que os clientes entram em situação de mora independente de se
apurarem lucros ou prejuízos no exercício.

Clientes conta Letras a Receber

As transacções relativas às vendas de mercadorias são documentadas fundamentalmente

pelas facturas que servem de base aos lançamentos a débito nas contas de clientes. Em muitas
situações quando se torna importante uma garantia adicional que poderá, igualmente, servir
de base para obtenção de crédito através do desconto bancário é usual titular as transacções
através de um título de crédito denominado letra, passando os créditos sobre os clientes de
não titulados a titulados.

A letra é um título de crédito através do qual uma determinada pessoa ou entidade (sacador),
ordena a outrém (sacado) o pagamento de uma certa importância (valor nominal da letra) a si
ou a outra pessoa (tomador) numa determinada data (vencimento).

Esta matéria já foi abordada, aquando do estudo das letras, no ponto 1.3.3, importanto
recordar apenas que esta conta debita-se pelos aumentos e credita-se pelas diminuições ou
seja:

 Debita-se pela emissão de letras e recepção de letras endossadas por outras

entidades.
 Credita-se pelos rebimentos do valor das letras e endossos a favor de terceiros
( desconto ou transmissão como pagamento ).

1.3.5 Fornecedores

Regista os movimentos com os vendedores de bens e de serviços, com excepção dos

destinados ao imobilizado. A conta Fornecedores engloba todas as dívidas a pagar, resultantes
da compra de bens e serviços utilizados ou consumidos pela empresa no exercício da sua
actividade corrente, ou seja, dívidas resultantes de transacções correntes.
Contabilisticamente, é creditada pela sua extensão inicial e pelos aumentos das dívidas a pagar
e debitada pelas diminuições destas últimas. Deve considerar-se uma conta mista, dado que
engloba uma sub conta (adiantamentos a fornecedores) activa.

Refira-se que sendo uma certa entidade simultaneamente compradora e vendedora de bens e
serviços da (ou à) empresa, deverão ser abertas contas diferenciadas para cada uma das
situações: em clientes, no primeiro caso e, em Fornecedores no segundo.

Em esquema, o seu movimento é o seguinte:

42. Fornecedores
 Pagamentos  Saldo inicial
 Notas de crédito de fornecedores  Facturas de fornecedores
 Devoluções de compras  Notas de débito de fornecedores

O seu saldo é geralmente credor, sendo representado no Passivo dentro da rúbrica de Dívidas
a Terceiros. No entanto, acontece muitas vezes algumas das suas contas divisionárias
apresentarem saldos devedores, devendo deste caso, serem representadas no Activo na
correspondente rubrica de Dívidas de Terceiros.

Fornecedores c/ Corrente

Engloba os débitos correntes a fornecedores, isto é, dívidas resultantes de aquisições já

recebidas e conferidas e que não estejam tituladas.
O seu movimento contabilístico é semelhante ao da conta de 1º grau, devendo ter-se em
atenção o processado internamente a esta última.

Assim, em esquema:
42.1 Fornecedores c/ Corrente
 Pagamentos  Saldo inicial
 Notas de crédito de fornecedores  Facturas de fornecedores
 Devoluções de compras  Notas de débito de fornecedores
 Aceite de letras e outros títulos  Anulação de letras e outros títulos
 Anulação de adiantamentos
 Fornecedores c/ Títulos a Pagar
Inclui as dívidas a fornecedores que se encontram representadas por letras ou outros títulos
de crédito.
O movimento das letras a pagar deve ser registado num livro próprio – registo de letras a
pagar – onde serão indicados entre outros: data e nº do aceite, sacador, data do saque, valor
nominal do aceite, vencimento e outros elementos de interesse informativo.

Genericamente podem resumir-se a três, as fases de movimento das letras e outros títulos a
pagar:
1. Aceite
Credita-se a conta 42.2 em contrapartida na conta corrente de Fornecedores, pelo
valor nominal da letra aceite.

42.1 Fornecedores c/Corrente 42.2 Fornec. c/ Letras a Pagar

X X

2. Pagamento (cobrança)
Anula-se a conta de Letras a pagar, debitando-se em contrapartida uma conta de
meios monetários

42.2 Fornec. c/ Letras a Pagar 12.1 Depósito à Ordem

X X

3. Reforma
A reforma ocorre sempre que não haja disponibilidade financeira para liquidação
total (ou parcial) da letra aceite, no seu vencimento. Normalmente a reforma é
parcial, sendo esta que tomaremos como base para as três fases sucessivas desta
operação contabilística:
 a) Anulação da letra a reformar

42.2 Fornec. c/ Letras a Pagar 42.1 Fornecedores c/ Corrente

X X

b) Valor entregue para amortização do aceite antigo

42.1 Fornecedores c/ Corrente 12.1 Depósito à Ordem

c) X X

d)

c) Aceite de uma nova letra com vencimento posterior

Como foi dito, o seu valor nominal pode determinar-se de duas formas distintas,
consoante englobe ou não os encargos da reforma.
Teremos assim:

C1) Encargos não incluídos no valor nominal da nova letra, sendo suportados
separadamente:

Pelo novo aceite

42.1 Fornecedores c/ Corrente 42.2 Fornec. c/ Letras a Pagar

X X

Pela nota de débito do fornecedor relativa aos encargos

69.1 Juros Suportados 42.1 Forneced. c/ Corrente

 X X

C2) Encargos incluídos no valor nominal da nova Letra

Pela nota de débito do fornecedor relativa aos encargos

69.1 Juros Suportados 42.1 Forneced. c/ Corrente

E E

Pelo novo aceite

42.1 Forneced. c/ Corrente 42.2 Fornec. c/ Letras a Pagar

X+E X+E

Quando se proceder à aquisição da letra de câmbio, far-se-á o lançamento a seguir:

68.2.3 Imposto de Selo 12.1 Depósito à Ordem

X X

Em síntese a conta 42.2 Fornecedores c/ Letras a pagar, será movimentada por:

42.2 Fornecedores c/ Letras a Pagar

 Pagamento de letras aceites  Saldo inicial
 Anulações (reformas)  Aceites a fornecedores

Adiantamentos a Fornecedores
Regista as entregas feitas pela empresa com relação a fornecimentos a efectuar por terceiros,
cujo preço não esteja previamente fixado. Pela recepção da factura estas verbas serão
transferidas para as respectivas contas na rubrica 42.1 Fornecedores c/ Corrente.

À semelhança do referido na conta 41.9 Adiantamento de clientes, o valor do adiantamento

deverá ser anulado na sua totalidade, após a efectivação da operação para a qual foi
efectuado.
A conta 41.9 é uma conta do Activo, visto que apresenta sempre saldo devedor ou nulo. É
debitada pela entrega adiantada a fornecedores por conta de futuros fornecimentos e será
creditada aquando da facturação desses fornecimentos.

O seu movimento será:

a) pela entrega adiantada ao fornecedor:

42.9Fornec. c/ Adiant. 12.1 Depósito à Ordem

X X

b) Quando do fornecimento (recepção da factura), além do lançamento da compra, far-

se-á:

42.1 Forneced.c/ Corrente 42.9 Forneced. c/ Adiantamentos

X X

Daí que a conta não possa apresentar saldo credor.

Para efeitos de elaboração do Balanço, as subcontas de Fornecedores são incluídas no activo
ou passivo consoante o seu saldo seja devedor ou credor respectivamente.

1.3.6 Empréstimos Obtidos

Na conta 43. Empréstimos obtodos vamos encontrar todos os empréstimos contraídos pela
empresa, tanto de funcionamento como de financiamento. Sem dúvida, trata-se de uma conta
do Passivo.

Na sub-conta 43.1 temos os empréstimos bancários e na 43.2 os empréstimos obrigacionistas.

Estes últimos são uma forma de financiamento a médio-longo prazo através da emissão e
venda de obrigações. Cada obrigação representa uma fracção do empréstimo total contraído
pela empresa. Quem compra uma obrigação, o obrigacionista, está a emprestar o dinheiro
correspondente ao valor da obrigação à empresa.

Exemplo:
Contracção de empréstimo de um determinado montante:

12.1 Depósitos a Ordem 43.1 Empréstimos Obtidos

X X

1) Pagamento periódico de juros

69.1 Juros Suportados 12.1 Depósitos à Ordem

X X

2) Reembolso do valor do empréstimo

43. Empréstimos obtidos 12.1 Depósitos à Ordem

X X

1.3.7 Devedor Estado e Credor Estado

Devedor Estado
Esta conta representa operações em que a empresa assume uma posição credora em relação
ao Estado, desde que esre não se apresente como mero cliente, isto é, não se consideram
débitos ou créditos do Estado os que resultem de factos em que os órgãos ou instituições do
Estado intervêm como qualquer entidade particular (neste caso, será incluído na conta 41.
Clientes). A empresa reflecte os seus créditos sobre o Estado, quando esses créditos
resultarem da acção do Estado como poder político e titular. Por exemplo no caso de
impostos, segurança social e subsídios a preços.

O saldo desta conta só pode ser devedor ou nulo. De uma forma geral, esta conta é
movimentada da seguinte forma:
44.Estado
Debitada Creditada
 Reembolsos a efectuar pelo Estado  Recebimento de excedentes de
devido ao pagamento do imposto em impostos pagos ao Estado
excesso  Recebimento de verbas relativas ao
 Subsídios que hão-de ser recebidos subsídio do estado
pelo Estado  Pelo imposto liquidado
 Pagamento por conta e PEC-IRPC
 Retenções efectuadas por Terceiros –
IRPC

O imposto é uma prestação pecuniária, unilateral, a pagar ao Estado, por força da lei, para
fazer face às despesas públicas e outros objectivos de carácter económico e social.

As relações de uma empresa com o Estado que se inscrevem nesta conta têm como origem a
tributação. Uma classificação vulgar dos impostos agrupa-os em dois grandes subconjuntos:
1) Impostos Directos: incidem sobre o rendimento, caso do IRPS (Imposto sobre o
rendimento das pessoas singulares) e IRPC (Imposto sobre o rendimento das pessoas
colectivas)
2) Impostos indirectos: incidem sobre bens e serviços, caso so IVA (Imposto sobre o valor
acrescentado)

O estudo destas contas irá incidir sobre o registo da aplicação dos impostos sobre o
rendimento, tanto da empresa como de terceiros que com ela se relacionam, e do IVA.
Com entrada em vigor dos novos impostos sobre rendimentos – IRPC e IRPS – houve a
necessidade de se fazer reflectir no PGC contas por forma a acomodar estes impostos.

A utilização destas contas decorre da aplicação do código de IRPC, pois são sujeitos deste
imposto as sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas
públicas e demais pessoas colectivas de direito público e privado com sede ou direcção em
território Moçambicano, que pagarão um imposto que incidirá sobre o lucro dessas entidades.

Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas – IRPC

O IRPC é um imposto directo, que incide sobre os rendimentos obtidos no período de

tributação (ano civil), pelos respectivos sujeitos passivos.

Os sujeitos passivos do IRPC são fundamentalmente as sociedades comerciais, as cooperativas,

as empresas públicas e as demais pessoas colectivas do direito público ou privado com sede
efectiva em território moçambicano.

Determinação do Imposto a pagar

O lucro tributável das pessoas colectivas é constituído pela soma algébrica do resultado líquido
do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e
não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade.

A contabilidade deverá estar organizada de acordo com o respectivo PGC e outras disposições
legais para o respectivo sector de actividade.

A conta 44.1 imposto sobre o rendimento é utilizada para registar todoas as operações
relativas ao imposto sobre o rendimento da própria empresa.
De acordo co o código do IRPC, as empresas são obrigadas a efctuar alguns pagamentos ao
longo do ano por conta do IRPC que será apurado no final do ano.

a) Pagamento por Conta

Os pagamentos por conta a realizar, correspondente a 80% do montante do imposto líquidado

no exercício imediatamente anterior àquele em que se devem efectuar estes pagamentos,
deduzido das retenções na fonte, e será pago em três prestações, no quinto, sétimo e nono
mês.

No entanto, se o contribuinte verificar que o montante do pagamento por conta já efectuado é

igual ou superior ao imposto que lhe será devido, pode deixar de efectuar novo pagamento
por conta, mas deverá remeter aos serviços fiscais uma declaração de limitação de pagamento
por conta.

Como constituem um adiantamento efectuado ao Estado, esta conta serve para evidenciar os
pagamentos por conta efectuados, com referência ao ano em que respeita o lucro tributável,
nos termos do art. 70 do código do IRPC, registam-se a débito da conta Devedor Estado:

44.1.2. Pagamento por Conta 12.1 Depósitos à Ordem

X X

A conta 44.1.2 é debitada pelos pagamentos efectuados ao longo do exercício por

contrapartida de conta de disponibilidades. É cerditada pelo valor do imposto liquidado. O
saldo, se houver lugar a pagamento do imposto, deve ser transferido para uma conta $$.
Credor estado.

b) Pagamento especial por conta

Sem prejuizo de pagamentos por conta efectuados, os sujeitos passivos ficam sujeitos a um
pagamento especial por conta (PEC), que é um mecanismo de pagamento antecipado dirigido
aos sujeitos passivos que por falta da colecta de referência (exercício anterior) não efectuem
pagamentos por conta previstos no artigo 70 do CIRPC, ou os efectuem em montantes muito
baixos.

Os sujeitos passivos são obrigados a efectuar o pagamento do PEC em três prestações durante
o sexto, oitavo e décimo mês do exercício fiscal a que respeita.
O montante do pagamento especial por conta será a diferença entre o valor correspondente a
0,5% do respectivo volume de negócios, com um limite mínimo de 30.000,00 Mt e máximo de
100.000,00 Mt, e o montante dos pagamentos por conta efectuados no ano anterior.
PEC = VN n-1 x 0,5% - PC n-1
VN x 0,5% = X
X (≥ 30.000,00, ≤ 100.000,00) – PC de n-1=Y

Como constituem um adiantamento efectuado ao Estado, esta conta serve para evidenciar os
pagamentos especial por conta efectuados, com referência ao ano a que respeita o lucro
tributável, nos termos dos artigos 71 do código do IRPC, registando-se a débito da conta
Devedor Estado.

44.1.3. Pag. Especial por Conta 12.1 Depósitos à Ordem

X X

Esta conta é debitada pelos pagamementos efectuados a longo do exercício por contrapartida
de uma conta de disponibilidades. É creditada pelo valor do imposto liquidado. O saldo, se
houver lugar a pagamento do imposto, deve ser transferido para uma conta 44. Credor Estado.

c) Retenções na fonte efectuadas por terceiros

Esta conta tem em vista dar a conhecer os quantitativos que foram retidos por terceiros
relativamente a rendimentos de que a empresa é titular, isto é, a parte do rendimento da
empresa que a empresa não chega a recebê-la para ser entregue ao Estado, pois é imposto.

As subcontas que o PGC sugere que sejam abertas, dependerão de tipos de rendimentos
envolvidos. Os rendimentos sujeitos a retenção na fonte estão mencionados no artigo 67 do
código do IRPC, onde encontramos:
 Rendimentos prediais, tal como definidos para efeitos de IRPS e rendimentos de
aplicação de capitais;
 Rendimentos obtidos por entidades não residentes em território nacional, quando o
devedor dos mesmos seja sujeito passivo do IRPC;
  Remuneração auferidas na qualidade de membro de órgãos estatutários de pessoas
colectivas e prémios de jogo, lotarias e rifas, e ainda rendimentos provenientes da
intermediação na celebração de contratos.
 Remunerações provenientes da propriedade intelectual ou industrial.

Todavia, há casos em que não é obrigatório para a entidade devedora dos rendimentos
efectuar as retenções na fonte. Tais situações encontram-se enunciadas no artigo 68 do código
do IRPC e são, na generalidade:
 Juros decorentes de mútuos, abertura de crédito ou mora de pagamento, quando as
entidades titulares sejam instituições bancárias;
 Lucros a que seja aplicável os princípios da eliminação da dupla tributação económica.
O saldo desta conta, no final do exercício, reflecte as retenções na fonte efectuadas por
terceiros e deve ser transferido para a conta IRPC apuramento, quando se proceder ao
apuramento do imposto.

A exemplo da conta de pagamentos por conta, as retenções na fonte, são dedutíveis ao lucro
tributável, salvo nos casos em que a retenção na fonte tenha carácter definitivo (rendimentos
sujeitos a taxa liberatória).

Exemlo:
Recebimento de juros de um depósito a prazo, no valor total de 8.000, sujeitos a retenção na
fonte do IRPC à taxa de 20%.

12.1 Depósitos a Ordem 78.1. Juros Obtidos

6.400,00
8.00
0,00

1.600,00
O mecanismo de contabilização nos demais rendimentos objectos de retenção é similar ao
exemplo anterior, vg., retenção nas comissões recebidas, arrendamentos de imóveis, etc.

IRPC a Recuperar

Esta conta é debitada por transferência do saldo devedor da conta IRPC Apuramento e
representa o crédito sobre o Estado.
O reembolso mencionado no artigo 69 do código do IRPC, será efectuado pelos serviços ao
contribuinte, quando o valor líquido das deduções apurado na declaração for negativo, for
inferior ao valor dos pagamentos por conta, pela respectiva diferença.

O reembolso será efectuado até ao fim do terceiro mês, após a apresentação da declaração se
esta for entregue dentro do prazo legal.

Esuqematicamente, temos:
IRPC a Recuperar
Debitada Creditada
 Pelo saldo devedor da conta IRPC  Pelo valor entregue pelo Estado a
Apuramento título de reembolso.

Credor Estado

Consideram-se como Credor Estado os créditos que resultem de factos em que este intervenha
enquanto tal, como por exemplo nos casos de impostos.
O saldo desta conta representa as quantias a pagar ao Estado a título de impostos ou outras
obrigações legais.

IRPC estimado

A subconta 44.1. IRPC estimado destina-se a acolher, a crédito, por contrapartida da conta 85.
Impostos sobre o rendimento, o valor previsível de IRPC, calculado com base nos elementos
disponíveis a 31 de dezembro e que será devido no exercício seguinte áquele a que o resultado
contabilístico respeita.
A abertura desta conta é facultativa, pois também se pode fazer a estimativa directamente
para a conta de Apuramento (44.1.).
O saldo credor desta conta deve ser transferido para a conta 44.1.2 IRPC Apuramento.

IRPC Apuramento

A conta 44.1.2 IRPC apuramento, destina-se a fazer o apuramento do imposto devido. É

debitada pelos saldos devedores das contas 44.2 retenções na Fonte e 44.1.2/3 pagamento
por conta/Especial por Conta e creditada pelo saldo credor da conta 44.1.1 Imposto estimado.

IRPC a Pagar

A conta 44.1. IRPC a Pagar evidencia o valor a pagar ao Estado atítulo de IRPC, por operações
realizadas no ano anterior. É creditada pelo saldo da conta 44.1. IRPC Apuramento pelo
montante a pagar pelo contribuinte e debitada quando se efctuar o pagamento por
contrapartida de uma conta de disponibilidades.

Este pagamento deve ser efectuado até ao último dia útiç do 5º mês do exercício seguinte a
que respeita os rendimentos, data fixada para apresentação da declaração periódica. (Atrigo
69 do código do IRPC).

Resumidamente,
Esquema de movimentação das contas do IRPC

44.1.2/3 PC / PEC
44.1.1 IRPC Estimado
1
44.1.2 IRPC Apuramento 3
44.2. Retenções na Fonte
1
2 2 3
4 5 44.1.3 IRPC a Recuperar

5
44.1.3 IRPC a Pagar

1. Transferência dos valores dos pagamentos por cont a/especial por conta para a conta de apuramento
2. Transferência dos valores correspondentes às retenções na fonte efectuadas por terceiros para a conta de
Apuramento
3. Transferência do valor do imposto estimado para a conta de apuramento.
 4. Se o saldo da conta apurameto for credor, deve ser transferido para a conta de IRPC a pagar
5. Se o saldo da conta apuramento for devedor, deve ser transferido para a conta de IRPC a recuperar.

Imposto sobre o Rendimento das pessoas Singulares - IRPS

O Imposto sobre o rendimento das Pessoas singulares – IRPS – é um imposto directo que
incide sobre o valor global dos rendimentos, mesmo quando proveniente de actos ilícitos (art.
1 do código IRPS).

Estes rendimentos provêm das seguintes categorias:

 1ª categoria: Rendimento do trabalho dependente
 2ª categoria: Rendimento empresariais e profissionais (trabalho independente).
 3ª categoria: Rendimentos de capitais e mais valias.
 4ª categoria: Rendimentos prediais, e
 5ª categoria: Outros rendimentos
Esta conta regista a crédito o imposto que foi retido na fonte, relativamente a rendimentos
pagos a sujeitos passivos de IRPC ou IRPS.

Retençaõ na Fonte efectuada a Terceiros

Diz respeito à parte do rendimento de terceiros que fica retida na fonte (empresa não chega a
pagar a totalidade ao seu beneficiário) para ser entregue ao Estado, pois é imposto retido na
fonte a terceiros.

A entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte é obrigada, no acto do

pagamento do vencimento, ainda que presumido, da sua colocação à disposição, da sua
liquidação ou do apuramento do respectivo quantitativo, consoante os casos ou, tratando-se
de comissões, pela intermediação na celebração de quaisquer contratos, no acto do seu
pagamento ou colocação à disposição, a deduzir-lhes as importâncias correspondentes à
aplicação das taxas neles previstas por conta do imposto repeitante ao ano em que esses actos
ocorre,.

As quantias retidas deverão ser entregues nas Direcções de àrea Fiscal do contribuinte, até ao
dia 20 do mês seguinte àquele em que foram deduzidas.
Para o apuramento à disposição dos respectivos titulares, são utilizadas tabelas apropriadas.

Contabilização do IRPS

A contabilização do IRPS comporta apenas dois momentos: a dedução dos impostos no salário
do trabalhador no acto do processamento do salário; e o pagamento nos dias subsequentes,
como ilustram os esquemas abaixo:

Pelo Processamento:

62. Custos com Pessoal 46.2 Pessoal

44.2.1 IR – R.Fonte -1ª Categoria

Pelo pagamento ao Estado

44.2.1 IR – R.Fonte-1ªCategoria 12.1 Depósitos a Ordem

Restantes Impostos

A conta 44.4 Restantes impostos recolhe outros impostos não abrangidos nas rubricas
anteriores. São contabilizados nesta conta quando devidos, o imposto de selo, imposto
autárquico, imposto sobre o consumo específico, imposto sobre combustíveis, etc.

Por exemplo, no caso da empresa pagar o imposto de selo por meio de guia, deve criar-se
subconta própria para o seu registo. Que será creditada pelo valor mensal do imposto (por
contrapartida da conta 68. Impostos e Taxas – imposto de selo) e debitada pelo seu
pagamento (por contrapartida da conta de disponibilidades).

Contribuição para a Segurança social

Na conta 44.9 Contribuição para a Segurança Social, são registadas as contribuições para a
segurança social descontadas ao trabalhador e a parte correspondente da contribuição da
responsabilidade da entidade patronal. Debita-se pelas deduções efectuadas nas
remunerações pagas ao pessoal e pelas contribuições da responsabilidade da empresa para a
Segurança Social. Debita-se pelo pagamento efectuado à Segurança social, por anulação ou
correcção das deduções efectuadas à segurança social.

IVA - Imposto sobre o valor Acrecentado

O IVA é um imposto geral sobre o consumo, que incide sobre todas as fases do circuito
económico. Genericamente é um imposto sobre vendas com deduções à montante. Em última
instância quem suporta este imposto é o consumidor final.

As empresas têm em geral, o direito de deduzir o IVA sobre os bens e serviços adquiridos para
o desenvolvimento das suas actividades. Quando não têm esse direito, funcionam como
consumidor final, sendo o IVA não dedutível um custo por elas suportado.

O imposto sobre o valor acrescentado, vulgo IVA, foi introduzido em Moçambique através do
Decreto 51/98 de 20 de Setembro em substituição dos impostos de circulação e de consumo
então vigentes.

Desde a data da sua introdução até aos dias de hoje, foram publicados várias legislações
relacionadas com o IVA, tendo muito recentemente sido revogado o Decreto 51/98 com a
aprovação da Lei 32/2007 de 31 de Dezembro de 2007, e a aprovação do Regulamento do
código do IVA através do Decreto no 7/2008 de 16 de Abril.

Existem outros impostos indirectos em moçambique, tais como:

 Imposto sobre o consumo específico

  Imposto específico sobre os combustíveis

 Outros impostos e taxas estabelecidas pela lei ( Imposto de Turismo, SISA, Imposto
Sucessório, Imposto de selo, etc. )

Apesar deste imposto estar a vigorar há mais de 10 anos no nosso país, na prática ainda
estamos num processo de aprendizagem no que diz respeito ao seu tratamento contabilístico,
razão pela qual, este manual irá dedicar atenção especial a este assunto.

Sujeitos passivos do IVA

De um modo geral todas as pessoas colectivas e singulares são sujeitos passivos do IVA com
excepção do Estado quando realiza operações no âmbito dos seus poderes de autoridade. Mas
quando o mesmo está no exercício de actividades económicas, tais como telecomunicações,
distribuição de água e de electricidade, etc., sujeitas a este imposto torna-se sujeito passivo.

De um modo genérico podemos enumerar os seguintes:

a) As pessoas singulares ou colectivas ou com estabelecimento estável ou representação

no território nacional que, de modo independente, exerçam, com ou sem fim
lucrativo, actividades de produção, comércio, prestação de serviços incluindo as
actividades extractivas, agrícolas, silvícolas, pecuária e de pesca;
b) As pessoas singulares ou colectivas que não exercendo uma actividade, realizam de
modo independente qualquer operação tributável, desde que a mesma preencha os
pressupostos de incidência real do IRPC e IRPS;
c) As pessoas colectivas ou singulares não residentes e sem estabelecimento estável ou
representação que, ainda de modo independente, realizem qualquer operação
tributária, desde que tal operação esteja conexa com o exercício das actividades
empresariais;
d) As pessoas singulares ou colectivas que, segundo a legislação aduaneira, realizem
importação de bens.

De uma forma geral, o IVA pode ser caracterizado da seguinte maneira:

a) É um imposto que incide sobre o valor acrescentado pelas empresas, isto é, a
base de calculo do imposto é sempre o valor liquido da factura;
b) É um imposto plurifásico, isto é, a empresa compradora tem, em regra, o
direito de deduzir o imposto suportado na aquisição de bens e serviços e a
obrigação de liquidar do seu cliente, o imposto sobre o valor líquido da venda;
c) O IVA devido resulta das diferenças entre o IVA liquidado nas vendas e o IVA
suportado na aquisição de bens e serviços para o exercício da actividade
empresarial.
Regra Geral: só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens e
serviços adquiridos para a realização de operações sujeitas a imposto e dele
não isenta.

d) Só confere direito a dedução o imposto contido em facturas ou documentos

equivalentes, passados em forma legal e que estejam na posse do Sujeito
Passivo.
Aspectos a tomar em consideração: Assegurar que os documentos acima
reúnam os requisitos previstos na Lei (artigo 27) – Vide Anexo relativo a
Requisitos da validade da factura.

e) Em regra, o imposto é suportado pelo consumidor. De acordo com o artigo 20

do código do IVA, não é dedutível o imposto referente a:
 Viaturas de turismo (aquisição, aluguer, manutenção e reparação);
 Combustíveis, excepto gasóleo que deduz apenas 50% para viaturas
de turismo e 100% para veículos pesados e máquinas;
 Despesas de viagens;
 Despesas de alojamento e alimentação;
 Despesas com telefone móvel;
 Despesas de representação.

f) Taxa do imposto:
Regime Geral

 Taxa única – 17% sobre o valor do serviço ou bem

 Excepções:
a) Exportação de bens e serviços;
b) Transacções internas isentas (eg. Zona franca)
 Regime Especial

 EDM: taxa única – 17% sobre 62% do valor do serviço;

 ADM: Taxa única – 17% sobre 75% do valor do serviço;
 Serviços cujo preço é fixado através das taxas aeronáuticas: Taxa
única – 17% sobre 85% do valor do serviço;
 Prestação de serviço de Obras Públicas em construção e reabilitação
de estradas, ponte, e infra-estrutura de abastecimento de água, no
valor tributável deduz-se 60% do mesmo, para efeitos de liquidação
do imposto.
g) Regimes do IVA
 Regime Normal
 Regime de tributação simplificado (Art. 42 a 50 do CIVA)
 Regime de Isenção. ( Art. 35 a 41 do CIVA).

h) Isenções:

Existem dois tipos de isenções previstos pelo código do IVA, nomeadamente: Isenções
completas e Isenções simples.

 Isenções completas – o sujeito passivo não liquida o IVA nas vendas ou prestações de
serviços, que efectua, mas tem direito a dedução do IVA suportado nas aquisições,
(exportações, bens da primeira necessidade identificados por lei
 Isenções simples – São aqueles por força das quais o Sujeiro Passivo não liquida IVA
nas transmissões de bens de serviços apesar de ter suportado IVA nas aquisições e não
tem direito a dedução.

As isenções estabelecidas na legislação em vigor estão previstas nos artigos 9 a 14 do CIVA 7

Apuramento do Imposto

Sendo o IVA um imposto plurifásico, todos os intervenientes do circuito económico são

responsáveis, perante o Estado, na determinação da parcela do imposto total que lhe compete
paga ao Fisco.
A determinação desta parcela assenta basicamente na dedução ao imposto líquidado nas
transmissões de bens e serviços do imposto suportado ( e redutível ) nas aquisições de bens e
serviços.

Regularizações do Imposto
Imposto Imposto
- - ± +/- Imposto= = Apurado
Liquidado redutível

Quando bens e serviços são vendidos, o IVA recebido pelo contribuinte chama-se IVA
Liquidado.
Imposto Liquidado ( IVA Liquidado):
 Nas vendas de produtos e na prestação de serviços;
 Nos adiantamentos para vendas futuras.

Quando o contribuinte compra bens e serviços, o IVA incluído nas facturas de compra, chama-
se IVA suportado.
Imposto dedutível - IVA dedutível
 Nas compras de mercadorias, matérias primas e auxiliares e outros meios materiais;
 Nas compras de bens imobilizados;
 Noutros consumos e serviços correntes
 Nos pagamentos antecipados de compras e consumos de serviços

Regularizações:
 Erros e omissões;
 Devoluções, descontos e abatimentos
 Anulações de recebimentos antecipados
 Créditos incobráveis
 Anulação de pagamentos antecipados

Notas:
1. Na formação do preço de venda o IVA suportado deve ser deduzido (para
evitar IVA sobre IVA, aumento dos preços e incompetitividade dos
vendedores);
2. O Iva é calculado sobre o custo de produção ou de compra mais as margens de
venda;
 3. O IVA total originado desde a produção e nas margens de todos os
distribuidores é suportado (pago) pelo consumidor final do produto ou serviço.

Organização da Contabilidade

Segundo a alínea d) do nº 1 do artigo 25 do código do IVA, a contabilidade das empresas deve

ser organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos
necessários ao cálculo do imposto, bem como a permitir o seu controlo.

Assim no âmbito da introdução do IVA, foram feitas algumas alterações no PGC que se
circunscreveu na criação de contas divisionárias das contas colectivas Devedor e Credor
Estado. Estas contas permitem o registo do imposto suportado, dedutível, liquidado,
regularizações do mesmo, o apuramento do valor a pagar ou a recuperar, bem como as
liquidações oficiosas.

Modalidades de funcionamento das contas do IVA

O PGC, comporta as seguintes contas divisionárias destinadas aos registos dos moviemntos do
IVA:

14.3 IVA Suportado

Dá a conhecer o valor do IVA suportado em todas as aquisições de meios

circulantes materiais, meios imobilizados e de outros bens e serviços. Sendo de uso facultativo,
aconselha-se a movimentação desta conta nos casos em que o seujeito passivo não tem
integral direito a dedução do imposto que lhe foi facturado, ou seja, quando pratique
operações que conferem direito a dedução a par de outras que lhe vedam esse direito. Caso a
empresa utilize a aefctação real, o uso desta conta poderá revestir de menor interesse.

 Esta conta é debitada pelo imposto suportado em todas as aquisições efectuadas pela
empresa, discriminadas nas diferentes subcontas de acorco dom a sua origem.
 É creditada das correspondentes subcontas da conta 4.4 e o saldo, quando exista, será
creditado por contrapartida das contas inerentes às respectivas aquisições, ou da
conta 68.2.2, excepto para as compras de meios imobilizados em que o imposto
 suportado não poderá ser deduzido e deverá afectar o valor de aquisição dos bens a
que se refere.

14.4 IVA Dedutível

Revela o valor do IVA suportado, que dada a natureza das operações

subjacentes à actividade exercida, seja susceptível de dedução nos termos previstos nos
artigos 17 a 22 do código do IVA.
 Esta conta é debitada pelos valores do IVA relativo às aquisições e pelo montante de
imposto dedutível, por contrapartida de 44.3.2 nos casos em que a empresa utilize
esta conta.
 É creditada, pela transferência do saldo relativo ao período de tributação, por débito
de 44.5

14.5 IVA Regularizações

Regista as correcções de imposto a favor do sujeito passivo e distribuídas pelas

subcontas respectivas e susceptíveis de serem efectuadas nas respectivas declarações
periódicas.

Esta conta é debitada pelas correcções a favor da empresa, distribuídas pelas subcontas
respectivas como se indica:
 44.3.4 Mensais a favor do sujeito passivo: Se as regularizações forem motivada por
erro no apuramento do imposto, devoluções de clientes, reduções, rescisões e
anulações de contratos por parte de clientes, créditos incobráveis, etc.
 44.3.4.3 Anuais por cálcula do pro rata definitivo: Se as regularizações forem
motivadas pele determinação de um pro rata definitivo superior ao que
provisoriamente foi utilizado durante o ano. O valor debitado nesta conta terá como
contrapartida a movimentação a crédito das contas inerentes às respectivas
aquisições, excepto para as regularizações relativas a meios imobilizados, em que a
correcção a que haja lugar deverá afectar o valor de aquisição dos bens a que se
refere.

14.6 IVA a Recuperar

 Evidencia o montante do crédito de imposto sobre o estado, no final de cada
período de tributação. Esta situação ocorre sempre que o montante do imposto a
favor do sujeito passivo supere o valor do imposto a favor do Estado.

 Regista a débito, por transferência da conta 44.3.5, o saldo nela existente, sempre que
o mesmo se traduza num crédito de imposto sobre o estado no período de tributação
em referência.
 Aquando da remessa da declaração, se for efectuado qualquer pedido de reembolso,
será creditada, na parte correspondente a tal pedido, por contrapartida da conta
44.3.9. O excedente, ou a totalidade do saldo inicial se não houver reembolsos pedidos
será de novo transferido, com a referência ao período seguinte, para débito da conta
443.5.

44.7 IVA Reembolsos Pedidos

Revela o montante dos créditos sobre o Estado relativamente aos quais foi
apresentado um pedido de reembolso.
 Nesta conta regista-se a débito, por transferência da conta 44.3.8, todo ou parte do
crédito de imposto sobre o Estado de que se pretende a restituição. È creditada, por
contrapartida de conta adequada de meios circulantes financeiros, aquando do seu
recebimento dos cofres públicos.

44.3 IVA Liquidado

Evidencia o débito ao Estado decorrente das vendas de bens e/ou prestação

de serviços feitas pela empresa aos seus clientes, ou pelas suas aquisições, se for caso
disso, desde que tais operações estejam sujeitas à efectiva tributação.
 Esta conta é creditada pelo imposto liquidado nas facturas ou documentos
equivalentes emitidos pelo sujeito passivo, na generalidade dos casos na subconta
44.3.3.1.
 A movimentação da subconta 44.3.3.2 está reservada para as situações previstas no nº
3 do artigo 28º do código do IVA.
 A movimentação da subconta 44.3.3.3 está reservada para as situações previstas no
nº 3 do artigo 26º do código do IVA.
 Quando a contabilização das operações seja efectuada sem discriminação do imposto,
isto é, quando o valor do imposto está incluído nas respectivas contas de proveitos,
esta conta será creditada por contrapartida destas relativamente ao imposto nelas
contido, no fim de cada período de tributação.
 É debitada, para transferência do saldo relativo ao período de imposto, por crédito da
conta 44.3.5.

44.4 IVA Regularizações

Regista as correcções de imposto a favor do Estado, distribuídas pelas

respectivas subcontas e susceptíveis de serem efectuadas nas respectivas declarações
periódicas, como se indica:
 44.3.4 Mensais a favor do Estado: se as regularizações forem motivadas por erro na
determinação do valor do imposto.
 44.3.4 Anuais por cálculo do pro rata definitivo: se as regularizações forem motivadas
pela determinação de um pro rata definitivo ao que provisoriamente foi utilizado
durante o ano.
 O valor creditado nesta conta terá como contrapartida a movimentação a débito das
contas inerentes às respectivas aquisições, ou da conta 69.7 Regularizações do IVA a
favor do Estado por cálculo do pro rata definitivo, sendo posteriormente debitada por
contrapartida da conta 44.3.5 IVA apuramento.

44.5 IVA Apuramento

Revela a situação devedora ou credora do sujeito passivo perante o Estado.

 Esta conta é debitada por contrapartida das contas 44.3.3 e 44.3.5 e creditada por
contrapartida das contas 44.3.3 e 44.3.4 pelos valores do imposto delas constantes em
cada período de tributação.
 É debitada pelo saldo devedor da 4.6, respeitante ao valor do crédito do imposto
reportado do período anterior relativamente ao qual não tenha sido solicitado o
pedido de reembolso. O Saldo decorrente dos lançamentos descritos, será
movimentado do seguinte modo:
- a débito desta conta e a crédito da conta 44.3.7, se o saldo for credor;
- a crédito desta conta e a débito da conta 44.3.6, se o saldo for devedor.
 44.6 IVA Liquidações Oficiosas

Revela o montante do imposto liquidado pela Administração Fiscal nos termos

dos artigos 31 e 32 do código do IVA.
 É debitada pelas liquidações oficiosas efectuadas pela Administração Fiscal, por
contrapartida da conta 44.3.7
 Se a liquidação ficar sem efeito, proceder-se-á à anulação do lançamento anterior.
Havendo pagamento, feito através da conta 44.3.7, será esta conta regularizada de
acordo com os comentários referidos a propósito da referida conta 44.3.7

44.7 IVA a Pagar

Revela o montante do imposto a entregar ao Estado pela empresa.

 Esta conta é creditada por contrapartida da conta 44.3.3.5 sempre que o saldo nesta
apurado seja credor.
 É ainda creditada por contrapartida da conta 44.3.6, pelos montantes liquidados
oficiosamente.
 É debitada pelo pagamento do imposto, por contrapartida de adequada conta dos
meios circulantes financeiros, quer este resulte de valores declarados pelo sujeito
passivo, quer de valores liquidados oficiosamente.
 É ainda debitada por contrapartida da conta 44.3.6 se houver anulação da liquidação
oficiosa.
 Se houver pagamento da liquidação oficiosa, regularizar-se-á esta conta, após o
apuramento contabilístico do imposto a pagar do respectivo período de tributação,
mediante anulação do correspondente valor registado na conta 44.3.6.

64.2 Imposto sobre o valor Acrescentado

Regista o imposto não repercutivo nas situações previstas no nº 3 do artigo 28,

e o saldo da conta IVA suportado, sempre que a empresa opte pela sua utilização.
 É debitada pelo valor do imposto não repercutido, nas situações previstas do nº 3 do
artigo 28 do código do IVA e pelo saldo da conta 44.3.3, sempre que o sujeito passivo
opte pela sua utilização.

71.4 IVA das vendas com imposto incluído

 Regista o montante do imposto que deverá ser expurgado do valor das vendas
que durante o referido período foram registadas com inclusão do imposto.
 Esta conta é debitada no fim do período de tributação, por contrapartida da subconta
44.3.3, pelo montante do imposto que deverá ser expurgado do valor das vendas que
durante o referido período foram registadas com inclusão do imposto.

72.4 IVA das vendas de serviços com imposto incluído

Regista o montante do imposto que deverá ser expurgado do valor dos

serviços prestados que durante o referido período foram registados com inclusão do
imposto.
 Esta conta é debitada no fim do período de tributação, por contrapartida da subconta
44.3.3 pelo montante do imposto que deverá ser expurgado do valor dos serviços
prestados que durante o referido período foram registadas com inclusão do imposto.

69.7 Regularizações do IVA a favor do Estado por cálculo do pro rata definitivo

Regista no fim do ano, o valor das correcções que devem ser efectuadas,
resultantes da variação ocorrida entre a percentagem de dedução provisoriamente
utilizada e a percentagem definitiva que foi determinada no fim do ano.
 É debitada por contrapartida da subconta 44.4.2 IV regularizações: anuais por cálculo
do pro rata definitivo.

79.7 Regularizações do IVA a favor do sujeito passivo por cálculo do pro rata
definitivo

É creditada por contrapartida da subconta 44.3.5.2 IVA Regularizações: anuais

por cálculo do pro rata definitivo.

Resumidamente a movimentação das contas do IVA é ilustrada no esquema abaixo:

Mecânica do Imposto de IVA

Contabilização
Síntese gráfica dos movimentos internos
44.31 IVA Suportado 44.32 IVA Dedutível 44.3.3 IVA Liquidado

44.3.5 IVA Regularizações 44.4 IVA Regularizações

44.3.6 IVA a Recuperar 44.3.5 IVA Apuramento 44.3.7 IVA a Pag

44.3.7 Rembolsos Pedidos 44.3.3 IVA Liquid. oficiosas

1.3.8 Devedores e Credores Sócios, Accionistas e Proprietários

O PGC, considera que a conta 45. Devedores Sócios, Accionistas ou Proprietários, traduz os
créditos que a empresa tem relativamente àquelas entidades, que não resultem de operações
efectuadas no âmbito da sua actividade normal, ou de transacções relacionadas com meios
imobilizados.

A designação accionistas utiliza-se nas sociedades cujo capital está representado por acções,
sendo a de sócios reservada para s restantes tipos de sociedades. A movimentação desta
conta, tem especial relevância no registo da subscrição e realização do capital, quer no
momento da constituição inicial, quer em aumentos posteriores. Estudaremos com algum
detalhe estes movimentos quando analizarmos a conta 51. Capital.
 1.3.9 Outros Devedores e Credores

Respeita a movimentos com terceiros que não estejam abrangidos por qualquer das contas
precedentes desta classe. Apresenta esta conta um vasto âmbito dado o número e natureza
das subcontas que engloba. À semelhança de contas anteriores, também este é mista, visto
agrupar elementos activos e passivos, ou seja, subcontas de natureza activa e de natureza
passiva.

Fornecedores de Imobilizado

Diz respeito aos vendedores de bens e serviços com destino ao activo

imobilizado da empresa. Consoante as dívidas resultantes da aquisição de imobilizado não
estejam ou estejam tituladas assim serão movimentadas respectivamente as contas:

 Fornecedores de imobilizado c/ Corrente

 Fornecedores de imobilizado c/ títulos a pagar

A primeira é creditada pelas dívidas resultantes de aquisição, transportes, instalações e

grandes reparações do imobilizado; é creditada pelo pagamento destas dívidas ou pelo aceite
de letras.

A segunda é creditada pelas letras aceites e debitada pelo seu pagamento ou anulação.

Pessoal

Para além das operações relativas ao pessoal, esta conta abrange as que se
reportam aos órgãos sociais, entende-se que estes são constituídos pela mesa da assembleia
geral, administração, fiscalização ou outros corpos com funções equiparadas.

 Remunerações a pagar aos órgãos sociais

 Remunerações a pagar aos trabalhadores

O movimento destas contas insere-se no seguinte esquema normalizado:

1ª fase: Pelo processamento dos ordenados, salários e outras remunerações, dentro do mês a
que respeitam: débito das respectivas subcontas de 62. Custos com pessoal por crédito de
46.2.1 ou 46.2.2, pelos valores líquidos apurados no processamento, e normalmente das
contas 44. Credor estado, nas respectivas subcontas, consoante as entidades credoras dos
descontos efectuados, parte do pessoal.

2ª fase: Pelo processameto dos encargos sobre remunerações (parte patronal), dentro do mês
a que repeitem: débito da respectiva conta 62. Custos com pessoal, por crédito das subcontas
de 44. Credor Estado, a que respeitem as contribuições patronais.

3ª fase: Pelos pagamentos ao pessoal e às outras entidades: debitam-se as contas 46.2.1 e

46.2.2 por contrapartida das contas de disponibilidades

Subscritores de Capital

Nesta subconta registam-se as quotas partes subscritas por accionistas (ou

sócios) para composição do capital social das sociedades, aquando da sua constituição ou
aumento do capital.

A subscrição traduz o compromisso que o subscritor (futuro accionista ou sócio) assume para
com a empresa em pagar as partes sociais que subscreveu, tornando-se desta forma, seus
devedores.

O saldo desta conta, sempre devedor ou nulo, assinala o valor ainda não liberado, ou seja, o
capital social subscrito e ainda não realizado.

Os movimentos contabilísticos relativos a esta conta, serão:

a) Subscrição de capital (constituição ou aumento de capital social )

45.2 Subscritores de Capital 51. capital

X X

b) Realização do capital suscrito

12.1 Despósitos a Ordem 45.2 Subscritores de Capital

X X
 1.3.10 Acréscimos e Diferimentos

De acordo com o princípio da especialização ou do acréscimo, os custos ou proveitos devem

ser registados no ano em que ocorrem.

Acontece que por vezes, existe discrepância temporal entre o custo e a despesa ou entre o
proveito e a receita. Acréscimo de proveitos e custos diferidos e 49. Acréscimo de custos e
proveitos diferidos, cuja utilização permite registar os custos e proveitos no exercício em que
ocorrem, independentemente de a receita ou a despesa ocorrer ou não no mesmo exercício.

Integram no Acréscimo de Proveitos e custos diferidos, as despesas contabilizadas e pagas no

exercício e que dizem respeito ao exercício ou exercícios futuros e ainda as receitas que,
dizendo respeito ao exercício em curso, apenas serão contabilizadas e obtidas em exercícios
futuros.

No acréscimo de custos e proveitos diferidos é um caso simétrico ao anterior, isto é, referem-

se a receitas recebidas no exercício mas que dizem respeito a exercícios futuros e ainda a
despesas deste exercício que serão apenas contabilizadas nos exercícios seguintes.

Para controlo adequado das situações incluídas nesta conta deverão ser criadas subcontas, em
função das necessidades de cada empresa.

A correcta interpretação dos acréscimos e diferimentos exige o conhecimento claro e

inequívoco dos seguintes conceitos:

 Despesa – registo da aquisição de bens e serviços (momento da compra)

 Custo – consumo de bens e serviços (momento do consumo)

 Pagamento – entrega do preço (momento do desembolso)

 Receita – registo da venda de bens e serviços (momento da venda)

 Proveito – contra – prestação do custo

  Recebimento – cobrança do preço.

O custo é todo o facto patrimonial que se traduz por uma diminuição do valor do património.
Por outro lado, o proveito é um facto patrimonial quantitativo positivo, ou seja, que aumenta
o valor do património.

Desfasamento temporal

O princípio contabilístico de especialização do exercício determina que, para o apuramento de

resultados de cada exercício, devem ser considerados todos os custos e proveitos desse
exercício e só esses. Ora, os custos, despesas e pagamentos, por um lado, e proveitos, receitas
e recebimentos, por outro, podem ser simultaneamente desfasados no tempo.

Então o princípio de especialização do exercício exige que, no final do ano, se detectem e

regularizem os seguintes factos (abstraindo dos pagamentos e recebimentos):

a) Custos e proveitos a reconhecer no próprio exercício, cujas despesas e receitas

venham a verificar-se em exercício(s) posterior(es).

b) Despesas e receitas, cujos custos e proveitos sóvenham a verificar-se em exercício(s)

posterior(es).

Acréscimo de Custos

Para os consumos de água e luz e para as contas de telefone de dezembro, por exemplo, os
seus documentos só são geralmente recebidos no ano seguinte, altura em que normalmente
são pagos.

Mesmo sem documentos vinculativos, todos esses custos devem ser debitados nas contas de
custos (classe 6) no final do ano. Em contrapartida desses débitos temos que creditar a conta
49. Acréscimo de Custos e proveitos diferidos, de modo a evidenciar claramente que as
despesas relativas àqueles custos só se verificam no exercíco ou exercícios futuros.

Acréscimo de Proveitos

Os telefonemas referidos anteriormente, para a empresa concessionária desses serviços,

correspondem a uma contra-prestação real de custos suportados no exercício, pelo que serão
contabilizados como proveitos, muito embora ainda não se tenha processado as respectivas
facturas. Então irá registar-se o proveito por contrapartida de 19. Acréscimo de proveitos e
custos diferidos.
 Custos diferidos

Considere as seguintes operações realizadas a 31 de dezembro e os respectivos registos

contabilísticos:

a) Pagamento do prémio anual de seguros

b) Pagamento, em dezembro, da renda do armazém referente ao mês de Janeiro, e

c) Compra de material de escritório

O registo imediato destas despesas como custos do exercício, implicará o débito das
respectivas contas de custos. No entanto os consumos só se verificam no exercício seguinte.

Uma vez que se tratam de operações realizadas em Dezembro, se o contabilista estiver

minimamente atento, poderá registar estas operações imediatamente na conta 19. Acréscimo
de Proveitos e Custos diferidos e contrapartida das contas de disponibilidades.

Deste modo, estará a evitar o registo nas contas de custos que não dizem respeito ao
exercício.

Entretanto, se detectar estes registos apenas no processo de apuramento de resultados e

assumindo que uam parte daqueles pagamentos se referem ao exercício seguinte, então
deverá creditar as respectivas contas de Custos, diferindo-os para o período seguinte, por
débito da conta 19. Acréscimo de proveios e custos diferidos.

Proveitos diferidos

Considere a empresa proprietária do edifício cuja renda de Janeiro pagou-se em Dezembro do

ano corrente, correspondente a uma contraprestação de proveitos a suportar no exercício
seguinte. Assim, não deverá ser considerada como um proveito do presente eexercício, mas
sim como uma receita com proveito diferido. No momento da recepção deverá debitar a
conta de disponibilidades, por créditos de 49. Acréscimo de Custos e proveitos diferidos. Se no
processo de apuramento de resultados, se constatar que esta renda foi registada na conta 72.
Venda de Serviços ou na conta 78. Proveitos Financeiros, então esta ou aquela deverá ser
debitada por crédito da conta 49. Acréscimo de Custos e Proveitos diferidos.
 1.3.11 Provisões para cobranças duvidosas e para riscos e encargos

Na classe 1. Meios Circulantes Financeiros, as contas são constituídas, maioritariamente por

dívidas a receber. Ao inventariar essas dívidas, poder-se-á encontrar entre elas, algumas que
são de cobrança duvidosa, isto é, que possam vir a tornar-se incobráveis. Para fazer face a este
evento, a empresa deverá constituir provisão, ou seja, contabilizar um custo para cobertura
deste prejuízo incerto de montante incerto.

Assim, as provisões para cobranças duvidosas representam meios contabilísticos com vista a
cobrir eventuais prejuízos de montante incerto, resultantes de falta de recebimento das
dívidas.

O artigo 28 do código do IRPC reconhece as provisões como custo para efeitos fiscais com
algumas restrições. Neste grupo, as provisões dividem-se em provisões para cobranças
duvidosas e provisões para outros riscos e encargos.

Provisões para cobranças duvidosas

As provisões para cobranças duvidosas são valores que se destinam a fazer face a possíveis
prejuízos resultantes de falta de pagamento dos créditos correntes (falta de liquidez dos
clientes).

A provisão constituída pode ser:

 Específica – quando é constituída para fazer face a determinadas dívidas que se

tornaram de cobrança duvidosa, ou

 Genérica – quando a base de cálculo da provisão corresponde ao valor dos créditos

correntes da empresa.

Em regra, a provisão que se constitui é genérica, obedecendo a limites legais de taxa e bases
de cálculo. De acordo com a legislação fiscal em vigor, só são consideradas como custo as
provisões calculadas de acordo com os seguintes limites: dotação anual de 1,5% e limite
acumulado de 6%.

Para a base de cálculo, deverão ser considerados os créditos normais existentes no final do
exercício.
As empresa poderão constituir ou reforçar provisões ultrapassando as taxas máximas fixadas
pela Administração fiscal, mas esse valor não será aceite como custo, para efeitos fiscais. Para
este caso, as provisões constituídas em excesso serão objecto de adicionamento à matéria
colectável aquando do preenchimento da Declaração Anual de rendimentos ou ainda,
alternativamente, a sua constituição por excesso deverá ser após o apuramento do resultado
líquido do exercício por contrapartida da conta 88. Resultados líquidos do exercício (embora
não seja o mais usual).

Constituição ou Reforço da Provisão

A constituição ou reforço da provisão verifica-se sempre que o seu saldo é nulo. O reforço tem
lugar quando os saldos das provisões são inferiores aos limites legais. Uma provisão poder-se-á
constituir ou reforçar devido a perdas futuras, consideradas custos correntes da empresa, ou
devido a perdas extraordinárias.

Utilização da Provisão

A utilização de uma provisão tem lugar quando tenha ocorrido o evento para o qual foi
constituída a provisão. A provisão só pode ser utilizada até ao limite da sua constituição.

Para os créditos incobráveis resultantes de processos de falência ou de insolvência, cuja

provisão não cobre a totalidade da perda, dever-se-á registar na conta 69.3 Custos e perdas
extraordinárias – créditos incobráveis.

A utilização da provisão faz-se creditando a conta beneficiária em contrapartida da conta de

provisões.

Reposição ou anulação da Provisão

A reposição ou anulação da provisão tem lugar sempre que o seu valor ultrapassa os limites
legais ou a situação que ditou a sua constituição tenha-se alterado.

Provisões para Riscos e encargos

Esta conta serve para registar as responsabilidades derivadas dos riscos de natureza específica
e provável (contingências). Será debitada na medida em que se reduzam ou cesses os riscos
previstos.
As provisões para riscos e encargos têm como objectivo anteciparem a contabilização dum
custo correspondente a uma despesa a pagar de ocorrência provável e de montante, em geral,
incerto. Sendo assim, estas provisões, não representam perdas prováveis em activos, como
acontece com as provisões estudadas anteriormente, mas sim encargos a pagar, pelo que
representam valores passivos.

As provisões para riscos e encargos aceites fiscalmente como custos são:

- as que se destinarem a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos

judiciais em curso por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os custos do
exercício.

Em termos fiscais a constituição de provisões para riscos e encargos apresenta-se bastante

limitativa, podendo-se considerar:

 Provisões para pensões

 Provisões para impostos

 Provisão para processos judiciais em curso

 Provisão para acidentes no trabalho e doenças profissionais

 Provisões para garantias a clientes

 Provisões para outros riscos e encargos.

1.4 Relação entre as diversas contas e sua integração no Balanço e Demonstração de

Resultados

Estudamos até aqui, contas pertencentes a classe 1. Meios circulantes Financeiros, onde
destacámos as Disponibilidades e as Contas de Terceiros. Estas últimas aliadas também com as
contas de Credores.
As contas da classe 1. Meios Circulantes Financeiros, pertencem na sua generalidade ao Activo
e as contas da classe 4. Credores pertencem na sua generalidade ao Passivo, sendo assim
portanto conta que figuram no Balanço.
De acordo com estudo efectuado verificamos que algumas contas de Terceiros, podem a nível
das suas contas divisionárias apresentarem saldos contrários a sua natureza, isto é, podem exitir
subcontas de Clientes com saldo credor, como o caso da conta de Adiantamentos de Clientes e
subcontas de Fornecedores com saldo devedor, como é o caso de Adiantamento a Fornecedores.
Nestas circusnstãnicas, na representação do balanço e por forma a cumprir o princípio da não
compensação de saldos, estas contas devem ser apresentadas de acordo com os saldos
apresentados no final do exercício, isto é. Se devedor será apresentado no Activo e se Credor
será apresentada no Passivo.

As provisões para cobranças duvidosas e outros riscos e encargos são inscritas na coluna
reservada às Amortizações e Provisões, deduzindo-se aos valores em dívida das das respectivas
contas a elas associadas, por forma a evidenciar o valor líquido, ou seja, o que corresponde ao
provável valor de realização.

No balanço também devem ser apresentados os valores líquidos de todas as contas pertencentes
a classe 1 e 4 (já estudadas) relativas ao ano anterior, para garantir uma avaliação comparativa
dos dados.

Portanto, sendo estas contas do balanço, as mesmas não serão explicitadas em qualquer quadro
demonstrativo dos resultados da empresa, embora a detenção das mesmas poderá originar a
realização de ganhos e perdas, custos e proveitos, que serão mencionados nas respectivas contas
das classes 6 e 7. Estas por sua vez, irão integrar as correspondentes demonstrações dos
resultados, de acordo com a sua natureza.