PONTOS DE OBSERVAÇÃO

Sumário
Conceitos Iniciais da Contabilidade Pública.....................................................................................................3
Campo de Aplicação.....................................................................................................................................3
Objeto.......................................................................................................................................................... 4
Objetivos...................................................................................................................................................... 4
Características Qualitativas..........................................................................................................................5
Mensuração e Reconhecimento.................................................................................................................. 7
Princípios Orçamentários...............................................................................................................................11
Receitas.......................................................................................................................................................... 15
Classificação Quanto à Forma de Ingresso (Quanto a Natureza – cuidado!).............................................15
Classificação Segundo MCASP....................................................................................................................15
Classificação Segundo MTO....................................................................................................................... 23
Outras Classificações da Receita Orçamentária.........................................................................................23
Receita Intraorçamentária......................................................................................................................... 25
Recursos Financeiros não reconhecidos como Receita Orçamentária.......................................................25
Regimes da Contabilidade Aplicada ao Setor Público................................................................................26
Etapas/Estágios da Receita........................................................................................................................ 26
Dívida Ativa................................................................................................................................................ 27
Despesa Pública............................................................................................................................................. 29
Classificações da Despesa.......................................................................................................................... 29
Classificações Doutrinárias.........................................................................................................................37
Estrutura da Programação Orçamentária da Despesa...............................................................................38
Identificadores........................................................................................................................................... 39
Classificação Segundo a Lei 4320/64..........................................................................................................41
Créditos Orçamentários Iniciais e Adicionais.............................................................................................45
Estágios (Etapas) da Despesa..................................................................................................................... 46
Relacionamento do Regime Orçamentário com o Regime Contábil..........................................................47
Restos a Pagar, DEA e Suprimento de fundos............................................................................................48
Princípios da Contabilidade........................................................................................................................... 57
Patrimônio Público.........................................................................................................................................58
Procedimentos Contábeis.............................................................................................................................. 62
Estoques..................................................................................................................................................... 63
Material de Consumo x Material Permanente...........................................................................................64
Ativo Biológico........................................................................................................................................... 65
Propriedade para Investimento................................................................................................................. 65

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 Investimentos permanentes...................................................................................................................... 67
Imobilizado................................................................................................................................................ 68
Ativo Intangível.......................................................................................................................................... 70
Depreciação, Amortização e Exaustão.......................................................................................................71
Redução ao Valor Recuperável.................................................................................................................. 72
Reavaliação................................................................................................................................................ 75
Transação Sem Contraprestação............................................................................................................... 77
Transação Com Contraprestação...............................................................................................................79
Passivo Contingente e Provisão................................................................................................................. 80
Ativo Contingente...................................................................................................................................... 81
Reestruturação.......................................................................................................................................... 81
Recebimentos Antecipados........................................................................................................................82
Receita de Venda....................................................................................................................................... 82
Plano de Contas............................................................................................................................................. 84
Lançamentos Típicos do Setor Público.......................................................................................................91
Balanço Orçamentário................................................................................................................................... 96
Análise do Balanço Orçamentário............................................................................................................100
Balanço Financeiro....................................................................................................................................... 104
Balanço Patrimonial..................................................................................................................................... 109
Notas Explicativas.................................................................................................................................... 117
Demonstração das Variações Patrimoniais..................................................................................................119
Demonstração dos Fluxos de Caixa..............................................................................................................126
Demonstração das Mutações do PL.............................................................................................................134
Notas Explicativas........................................................................................................................................ 137
NBC TSP Estrutura Conceitual...................................................................................................................... 140
Contratos de Concessão de Serviços Públicos (MCASP e NBC TSP 05).........................................................142
Custos de Empréstimos (MCASP e NBC TSP 14)...........................................................................................144
NBC TSP 16 - Demonstrações Contábeis Separadas....................................................................................147
NBC T 16.11 - Sistema de Informação de Custos do Setor Público (TSP 34 nova)........................................148
Combinações no Setor Público (MCASP e NBC TSP 21)................................................................................153
Divulgação Sobre Partes Relacionadas (MCASP e NBC TSP 22)....................................................................155
Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro (MCASP e NBC TSP 23).........................157
Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio (MCASP e NBC TSP 24)...........................................................159
Evento Subsequente (MCASP e NBC TSP 25)...............................................................................................161
Ativo Biológico e Produto Agrícola (MCASP e NBC TSP 26)..........................................................................163
Informações por Segmento (MCASP e NBC TSP 27).....................................................................................165

2
Conceitos Iniciais da Contabilidade Pública

Campo de Aplicação

O Sistema S (e demais serviços sociais autônomos) estão no escopo obrigatório da CASP, por
determinação do TCU. Em relação a NBC TSP – Estrutura Conceitual é facultativo.

Aplicação da Contabilidade Pública aos Conselhos Profissionais:

- Entendimento da NBC TA – Estrutura Conceitual, os Conselhos são autarquias, logo estão no escopo
obrigatório.
- Entendimento da STN (MCASP), os Conselhos aplicam facultativamente as normas da CASP.

As pessoas físicas ou jurídicas prestadoras de serviços públicos para o Poder Público não estão no
campo de aplicação da CASP. O recurso público recebido por essas pessoas trata-se tão somente de
remuneração por serviço prestado.

As pessoas físicas ou jurídicas que recebem recursos decorrentes de indenização ou sentença

judicial também não estão no campo de aplicação da Contabilidade Pública.

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Objeto

Patrimônio Público é o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não,

adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, que
seja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços
públicos ou à exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações. (Norma revogada)

Objetivos

O objetivo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é fornecer aos usuários informações sobre
os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e física do
patrimônio da entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão; a
adequada prestação de contas; e o necessário suporte para a instrumentalização do controle social.
(Norma revogada)

A Estrutura Conceitual do Setor Público destaca que o objetivo principal da maioria das entidades
do setor público é prestar serviços à sociedade, em vez de obter lucros e gerar retorno financeiro aos
investidores. Para atender esse objetivo, o instrumento utilizado são os Relatórios Contábeis de Propósito
Geral das Entidades do Setor Público (RCPGs).

Segundo a Estrutura Conceitual, os objetivos da elaboração e divulgação da informação contábil são

determinados com base nos usuários dos RCPGs e suas necessidades de informações. Nesse sentido, a
norma destaca que os objetivos da elaboração e divulgação da informação contábil estão relacionados ao
fornecimento de informações sobre a entidade do setor público que são úteis aos usuários dos RCPGs
para a prestação de contas e responsabilização (accountability) e tomada de decisão.

Os usuários primários dos RCPGs são os usuários dos serviços e seus representantes (membros do
Poder Legislativo) e os provedores de recursos e seus representantes. Os RCPGs não são elaborados e
divulgados para atender a necessidades de informações específicas ou particulares.

2.17 Para auxiliar os usuários a entenderem, interpretar e inserir em contexto a informação

apresentada nas demonstrações contábeis, os RCPGs também podem fornecer informações financeiras e
não financeiras que aprimoram, complementam e suplementam as demonstrações contábeis, inclusive
as informações sobre questões relacionadas ao governo ou outra entidade do setor público, tais como:
(a) a conformidade com os orçamentos aprovados e outra regulamentação relativa às suas
operações;

4
 (b) as atividades de prestação de serviços e os seus respectivos resultados durante o exercício; e
(c) as expectativas relacionadas às atividades da prestação de serviços e outras atividades no
futuro, bem como as consequências, em longo prazo, das decisões tomadas e das atividades realizadas
durante o exercício, inclusive aquelas que possam impactar as expectativas sobre o futuro.

Características Qualitativas

São seis características qualitativas, as mesmas trazidas pelo CPC 00: relevância, representação
fidedigna, compreensibilidade, tempestividade, comparabilidade e verificabilidade. É importante que esses
nomes sejam memorizados. Para tanto, utilizaremos o seguinte mnemônico: “ReRe CoCoTeVe"

Re – Relevância
Re – Representação Fidedigna
Co – Compreensibilidade
Co – Comparabilidade
Te – Tempestividade
Ve – Verificabilidade

3.10 Para ser útil como informação contábil, a informação deve corresponder à representação
fidedigna dos fenômenos econômicos e outros que se pretenda representar. A representação fidedigna é
alcançada quando a representação do fenômeno é completa, neutra e livre de erro material. A informação
que representa fielmente um fenômeno econômico ou outro fenômeno retrata a substância da transação,
a qual pode não corresponder, necessariamente, à sua forma jurídica.

3.17 A compreensibilidade é a qualidade da informação que permite que os usuários

compreendam o seu significado. Os RCPGs devem apresentar a informação de maneira que corresponda às
necessidades e à base do conhecimento dos usuários, bem como a natureza da informação apresentada.
Por exemplo, as explicações acerca das informações financeiras e não financeiras e as informações
adicionais acerca da prestação de serviços e outros resultados durante o exercício, além das expectativas
para os períodos futuros, devem ser escritas em linguagem simples e apresentadas de maneira que sejam
prontamente compreensíveis pelos usuários. A compreensão é aprimorada quando a informação é

5
classificada e apresentada de maneira clara e sucinta. A comparabilidade pode também aprimorar a
compreensibilidade.
3.19 Tempestividade significa ter informação disponível para os usuários antes que ela perca a
sua capacidade de ser útil para fins de prestação de contas e responsabilização (accountability) e
tomada de decisão. Ter informação disponível mais rapidamente pode aprimorar a sua utilidade como
insumo para processos de avaliação da prestação de contas e responsabilização (accountability) e a sua
capacidade de informar e influenciar os processos decisórios. A ausência de tempestividade pode tornar a
informação menos útil.

3.23 A comparabilidade também difere da uniformidade. Para que a informação seja comparável,
coisas semelhantes devem parecer semelhantes e coisas distintas devem parecer distintas. A ênfase
demasiada na uniformidade pode reduzir a comparabilidade ao fazer com que coisas distintas pareçam
semelhantes. A comparabilidade da informação nos RCPGs não é aprimorada ao se fazer com que coisas
distintas pareçam semelhantes, assim como ao fazer com que coisas semelhantes pareçam distintas.

3.26 A verificabilidade é a qualidade da informação que ajuda a assegurar aos usuários que a
informação contida nos RCPGs representa fielmente os fenômenos econômicos ou de outra natureza que se
propõe a representar. A suportabilidade, ou seja, a qualidade referente àquilo que dá suporte a algo,
algumas vezes é utilizada para descrever esta qualidade, quando aplicada em relação à informação
explicativa e à informação quantitativa financeira e não financeira prospectiva divulgada nos RCPGs. Quer
referida como verificabilidade ou como suportabilidade, a característica implica que dois observadores
esclarecidos e independentes podem chegar ao consenso geral, mas não necessariamente à
concordância completa, em que:
a) a informação representa os fenômenos econômicos e de outra natureza, os quais se pretende
representar sem erro material ou viés; ou
b) o reconhecimento apropriado, a mensuração ou o método de representação foi aplicado sem
erro material ou viés.

3.3 As restrições inerentes à informação contida nos RCPGs são a materialidade, o custo-benefício
e o alcance do equilíbrio apropriado entre as características qualitativas.

Materialidade
3.32 A informação é material se a sua omissão ou distorção puder influenciar o cumprimento do
dever de prestação de contas e responsabilização (accountability), ou as decisões que os usuários tomam
com base nos RCPGs elaborados para aquele exercício. A materialidade depende tanto da natureza quanto
do montante do item analisado dentro das particularidades de cada entidade. Os RCPGs podem englobar
informação qualitativa e quantitativa acerca do cumprimento da prestação de serviços durante o período
de referência e das expectativas sobre a prestação de serviço e o desempenho no futuro.
Consequentemente, não é possível especificar um limite quantitativo uniforme no qual determinada
informação se torna material.

3.6 As informações financeiras e não financeiras são relevantes caso sejam capazes de influenciar
significativamente o cumprimento dos objetivos da elaboração e da divulgação da informação contábil. As
informações financeiras e não financeiras são capazes de exercer essa influência quando têm valor
confirmatório, preditivo ou ambos. A informação pode ser capaz de influenciar e, desse modo, ser
relevante, mesmo se alguns usuários decidirem não considerá-la ou já estiverem cientes dela.

6
Mensuração e Reconhecimento

7.13 Custo histórico de um ativo é a importância fornecida para se adquirir ou desenvolver um

ativo, o qual corresponde ao caixa ou equivalentes de caixa ou o valor de outra importância fornecida à
época de sua aquisição ou desenvolvimento.

7
 7.24 Valor de mercado para ativos é o montante pelo qual um ativo pode ser trocado entre partes
cientes e dispostas, em transação sob condições normais de mercado.

7.30 A receita da prestação de serviços evidenciada nas demonstrações contábeis deve ser
mensurada com base nos valores relativos ao exercício. Caso os ativos utilizados para prestar os serviços
sejam mensurados pelo valor de mercado, a alocação do custo dos ativos para refletir o seu consumo no
período se baseia nele.

7.37 Custo de reposição(*) ou substituição é o custo mais econômico exigido para a entidade
substituir o potencial de serviços de ativo (inclusive o montante que a entidade recebe a partir de sua
alienação ao final da sua vida útil) na data do relatório.
(*) O termo completo é “custo de reposição depreciado otimizado”, que se refere à reposição do
potencial de serviços incorporado em ativo e, não, o próprio ativo (ver item 7.41). O termo “custo de
reposição” foi utilizado para fins desta estrutura conceitual.

7.49 Preço líquido de venda é o montante que a entidade pode obter com a venda do ativo após
deduzir os gastos para a venda.

7.58 Valor em uso é o valor presente, para a entidade, do potencial de serviços ou da capacidade
de gerar benefícios econômicos remanescentes do ativo, caso este continue a ser utilizado, e do valor
líquido que a entidade receberá pela sua alienação ao final da sua vida útil [não faz sentido usar para
VALORES DE SAÍDA].

8
 7.70 Custo histórico para o passivo é a importância recebida para se assumir uma obrigação, a
qual corresponde ao caixa ou equivalentes de caixa, ou ao valor de outra importância recebida à época na
qual a entidade incorreu no passivo.

7.82 O custo de liberação é o termo utilizado no contexto dos passivos para se referir ao mesmo
conceito de preço líquido de venda utilizado no contexto dos ativos. O custo de liberação se refere ao
montante que corresponde à baixa imediata da obrigação. O custo de liberação é o montante que o credor
aceita no cumprimento da sua demanda, ou que terceiros cobrariam para aceitar a transferência do
passivo do devedor. Quando há mais de um modo de garantir a liberação do passivo, o custo de liberação é
aquele que representa o menor montante — isso é consistente com a abordagem para os ativos, em que,
por exemplo, o preço líquido de venda não refletiria o montante que deveria ser recebido na venda a
sucateiro, caso o preço maior pudesse ser obtido na venda para o comprador que utilizaria o ativo.

7.87 O preço presumido é o termo utilizado no contexto dos passivos para se referir ao mesmo
conceito do custo de reposição para os ativos. Do mesmo modo que o custo de reposição representa o
montante que a entidade pagaria racionalmente para adquirir o ativo, o preço presumido representa o
montante que a entidade racionalmente aceitaria na troca pela assunção do passivo existente. As
transações com contraprestação realizadas em condições normais fornecem evidência do preço presumido
– esse não é o caso das transações sem contraprestação.

Valores de entrada e de saída

7.8 As bases de mensuração podem fornecer valores de entrada e valores de saída. Para o ativo, os
valores de entrada refletem o custo da compra. O custo histórico e o custo de reposição são valores de
entrada. Os valores de saída refletem os benefícios econômicos da venda e também o montante que será
obtido com a utilização do ativo. Em economia diversificada, os valores de entrada e saída diferem à
medida que as entidades, normalmente:
a) adquirem ativos concebidos para suas particularidades operacionais para as quais outros
participantes do mercado não estariam dispostos a pagar valor semelhante; e
b) incorrem em custos de transação na aquisição.

7.9 As bases de mensuração para o passivo também podem ser classificadas em termos de valores
de entrada ou de saída. Os valores de entrada se relacionam à transação na qual a obrigação é contraída
ou ao montante que a entidade aceitaria para assumir um passivo. Os valores de saída refletem o
montante exigido para cumprir a obrigação ou o montante exigido para liberar a entidade da obrigação .

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10
Princípios Orçamentários
Lei 4.320/64. Art. 2° A Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa de forma a
evidenciar a política econômica financeira e o programa de trabalho do Governo, obedecidos os princípios
de unidade, universalidade e anualidade.

PRINCÍPIO DA UNIDADE ou TOTALIDADE

Premissa: O orçamento deve ser uno, ou seja, deve existir apenas um orçamento para dado
exercício financeiro.
Exceções: Entidades da administração indireta dotadas de autonomia financeira.

PRINCÍPIO DA UNIVERSALIDADE
Premissa: o orçamento deve conter todas as receitas e todas as despesas do Estado.
Exceções: As seguintes exceções são citadas na doutrina:
i. Cobrança de tributo se houver sido cobrado após o orçamento, mas antes do início do
respectivo exercício financeiro (Súmula 66 do STF);
ii. Receitas e despesas operacionais das empresas públicas e sociedades de economia
mistas,
consideradas estatais independentes;
iii. Ingressos Extraorçamentários do art. 3º da Lei n. 4.320/64: ARO, emissões de papel-
moeda e entradas compensatórias no ativo e passivo financeiro.

PRINCÍPIO DA ANUALIDADE OU DA PERIODICIDADE

Premissa: O orçamento público deve ser elaborado e autorizado para um período determinado,
geralmente um ano.
Exceções: Créditos ESPECIAIS e EXTRAORDINÁRIOS com vigência plurianual. Os
créditos suplementares não são exceção.

PRINCÍPIO DO ORÇAMENTO BRUTO

Premissa: Todas as parcelas da receita e da despesa devem aparecer no orçamento em seus
valores brutos, sem qualquer tipo de dedução.

PRINCÍPIO DA DISCRIMINAÇÃO ou ESPECIALIZAÇÃO ou ESPECIFICAÇÃO

Premissa: A LOA não consignará dotações globais destinadas a atender indiferentemente a
despesas de pessoal, material, serviços de terceiros, transferências ou quaisquer outras.
Exceções:
- Lei n. 4.320/64 (art. 20) = investimentos em regime de execução especial;
- DL n. 200/67 (art. 91) e LRF (art. 5º, III) = reserva de contingência.

PRINCÍPIO DA NÃO AFETAÇÃO DAS RECEITAS

Premissa: todas as receitas orçamentárias devem ser recolhidas ao Caixa Único do Tesouro, sem
qualquer vinculação em termos de destinação. (impostos)
Exceções: A Constituição Federal estabelece como exceções ao princípio da não-afetação as
seguintes receitas vinculadas: Fundo de Participação dos Municípios (FPM), Fundo de Participação dos
Estados (FPE), recursos destinados à Saúde, FUNDEF, administração tributária, prestação de garantia às
operações de crédito por antecipação da receita orçamentária (ARO), prestação de contragarantia à
União, pagamento de débitos para com a União. Além disso, o texto constitucional prevê que a receita de
tributos pode ser vinculada quando os recursos sejam destinados ao programa de apoio à inclusão e

11
promoção social (somente Estados e Distrito Federal), ao fundo estadual de fomento à cultura (somente
Estados e Distrito Federal), à seguridade social (contribuições sociais).

PRINCÍPIO DA EXCLUSIVIDADE
Premissa: A LOA não pode conter dispositivo estranho à fixação das despesas e previsão das
receitas. Impedir as “caudas orçamentárias”.
Exceções:
a) autorização para a abertura de créditos SUPLEMENTARES;
b) autorização para a realização de operações de crédito, inclusive por antecipação de receita
orçamentária.

PRINCÍPIO DO EQUILÍBRIO
Premissa: A LOA deverá manter o equilíbrio, do ponto de vista contábil, entre os valores de
receita e de despesa.
Não existe previsão expressa na CF/88, porém este princípio está previsto indiretamente na Regra
de Ouro (art. 167, III, CF/88):
Art. 167. São vedados:
III - a realização de operações de créditos que excedam o montante das despesas de capital,
ressalvadas as autorizadas mediante créditos suplementares ou especiais com finalidade precisa,
aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta;
A partir da LRF surge um novo conceito relacionado ao princípio do equilíbrio: o EQUILÍBRIO FISCAL.
Nesse sentido, exige-se mais que o equilíbrio, exige-se um superávit (fiscal), ou seja, a receita (primária)
deve superar a despesa (primária) de forma que o saldo possa ser utilizado para pagamento do serviço da
dívida pública.
Exceção: O Poder Legislativo pode alterar a proposta inicial e aprovar a LOA em desequilíbrio.

PRINCÍPIO DA PROGRAMAÇÃO
Premissa: Utilização do orçamento como auxiliar efetivo da administração, especialmente como
técnica de ligação entre as funções de planejamento e gerência.

Princípio da Clareza
Premissa: A LOA deve ser apresentada em linguagem clara e compreensível a todas as pessoas
que necessitam manipulá-la.

Princípio da Legalidade
Premissa: A arrecadação de receitas e a execução de despesas públicas deve ser precedida de
expressa autorização do Poder Legislativo. O Planejamento e orçamento são realizados por meio de leis
(PPA, LDO e LOA).

Princípio da Transparência
12
 Premissa: Segundo o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP), o princípio da
transparência aplica-se também ao orçamento público, pelas disposições contidas nos arts. 48, 48-A e 49
da Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF, que determinam ao governo, por exemplo: divulgar o orçamento
público de forma ampla à sociedade; publicar relatórios sobre a execução orçamentária e a gestão fiscal;
disponibilizar, para qualquer pessoa, informações sobre a arrecadação da receita e a execução da despesa.

Princípio da Publicidade
Premissa: Justifica-se pelo fato de o orçamento ser fixado em lei, e esta, para criar, modificar,
extinguir, ou condicionar direitos e deveres, obrigando a todos, há que ser publicada. José Afonso Silva

Princípio da Sinceridade/Exatidão
Premissa: As leis orçamentárias devem apresentar de maneira sincera (exata) o conjunto dos
recursos e dos encargos do Estado.

Princípio da Proibição do Estorno (vedação ao estorno)

Art. 167. São vedados:

VI - a transposição, o remanejamento ou a transferência de recursos de uma categoria de
programação para outra ou de um órgão para outro, sem prévia autorização legislativa;
§5º A transposição, o remanejamento ou a transferência de recursos de uma categoria de
programação para outra poderão ser admitidos, no âmbito das atividades de ciência, tecnologia e
inovação, com o objetivo de viabilizar os resultados de projetos restritos a essas funções, mediante ato do
Poder Executivo, sem necessidade da prévia autorização legislativa prevista no inciso VI deste artigo.

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14
Regimes Orçamentário e Patrimonial

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Receitas

Classificação Quanto à Forma de Ingresso (Quanto a Natureza – cuidado!)

Consignações em folha de pagamento.

Classificação Segundo MCASP

Classificação por Natureza de Receita

Compete à Secretaria de Orçamento Federal estabelecer as classificações orçamentárias da receita

e da despesa.
A estrutura comum da classificação, válida para todos os entes da federação, é estabelecida por
Portaria Conjunta da STN e da SOF. No âmbito da União, a codificação é normatizada por meio de portaria
da SOF, órgão do Ministério do Planejamento e Orçamento. Vale lembrar também que a normatização da
codificação é válida para estados e municípios e é elaborada por meio de portaria da STN.

Objetivo: refletir o fato gerador que ocasionou o ingresso dos recursos aos cofres públicos.

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 Categoria Econômica

O nível de classificação por natureza obedece ao critério econômico. É utilizado para mensurar o
impacto das decisões do governo na economia nacional (formação de capital, custeio, investimentos etc.).
Em outras palavras, a classificação por natureza é a de nível mais analítico da receita; por isso, auxilia na
elaboração de análises econômico-financeiras sobre a atuação estatal.

Receitas Orçamentárias Correntes: as receitas provenientes de tributos; de contribuições; da

exploração do patrimônio estatal (Patrimonial); da exploração de atividades econômicas (Agropecuária,
Industrial e de Serviços); de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou
privado, quando destinadas a atender despesas classificáveis em Despesas Correntes (Transferências
Correntes); por fim, demais receitas que não se enquadram nos itens anteriores (Outras Receitas
Correntes). Os juros recebidos associados ao empréstimo.

Receitas Orçamentárias de Capital: operações de crédito, alienações de bens, amortização de

empréstimos, inversão financeira, transferências de capital e outras receitas de capital (Resultado do
Banco Central, Remuneração das Disponibilidades do Tesouro Nacional, Integralização do Capital Social,
Resgate de Títulos do Tesouro).

Lei 4.320/64:
Art. 11 - A receita classificar-se-á nas seguintes categorias econômicas: Receitas
Correntes e Receitas de Capital.
§ 1º - São Receitas Correntes as receitas tributária, de contribuições, patrimonial, agropecuária,
industrial, de serviços e outras e, ainda, as provenientes de recursos financeiros recebidos de outras
pessoas de direito público ou privado, quando destinadas a atender despesas classificáveis em Despesas
Correntes.
§ 2º - São Receitas de Capital as provenientes da realização de recursos financeiros oriundos de
constituição de dívidas; da conversão, em espécie, de bens e direitos; os recursos recebidos de outras
pessoas de direito público ou privado, destinados a atender despesas classificáveis em Despesas de Capital
e, ainda, o superávit do Orçamento Corrente.

Segundo a Lei nº 4.320/1964, o superávit do orçamento corrente resulta do balanceamento dos

totais das receitas e despesas correntes, porém não constituirá item de receita orçamentária. Isso ocorre
para evitar a dupla contagem, porque ela já foi considerada no orçamento corrente.

Atenção ao Empréstimo Compulsório:

17
  Equivale a uma Operação de Crédito, sendo classificado como Receita de Capital;
 Não confundir com Receitas Tributárias (adota-se a teoria tripartite - Impostos, Taxas e
Contribuições de Melhoria), apesar de o Empréstimo Compulsório ser uma espécie de tributo.

Alienação de bens: O art. 44 da LRF veda a aplicação da receita de capital decorrente da alienação
de bens e direitos que integrem o patrimônio público para financiar despesas correntes, salvo as
destinadas por lei ao RGPS ou ao regime próprio do servidor público.

Cuidado com as multas que acompanham o fato principal!

Multa tributária -> receita tributária
Multa por atraso de aluguel -> receita patrimonial.
Multa por si só é Outras Receitas Correntes, ex.: Multa de Trânsito (é multa ADM).
Independentemente disso, são todas ordinárias e não extraordinárias.

9. Outras Receitas Correntes:

1. Multas adm., judiciais e contratuais
2. Indenizações, Restituições e Ressarcimentos
3. Bens, Valores e Direitos incorporados
4. Demais Despesa correntes.

18
 Receitas Intraorçamentárias: são receitas oriundas de operações realizadas entre órgãos e demais
entidades da Administração Pública integrantes do orçamento fiscal e da seguridade social de uma mesma
esfera de governo. São chamadas também de ingressos intraorçamentários. Têm a finalidade de
discriminar as receitas referentes às operações entre órgãos, fundos, autarquias, fundações públicas,
empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes do orçamento fiscal e da seguridade social.
Em outras palavras, não representam novas entradas de recursos nos cofres públicos do ente, mas apenas
remanejamento de receitas entre seus órgãos.
O elemento motivador da criação dessas receitas foi a inclusão, na Portaria Interministerial
STN/SOF 163, de 4 de maio de 2001, da modalidade de aplicação “91 – Aplicação Direta Decorrente de
Operação entre Órgãos, Fundos e Entidades Integrantes dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social”.

Origem

19
 São receitas patrimoniais decorrentes de Valores Mobiliários: Juros e Correções Monetárias,
Dividendos e Participações. Nesse caso, são classificados como receitas patrimoniais os juros e as correções
monetárias associados a aplicações do ente público, como Remuneração de Depósitos Bancários,
Remuneração de Depósitos Especiais, Remuneração de Saldos de Recursos Não Desembolsados,
Remuneração dos Recursos do Regime Próprio de Previdência Social – RPPS, Juros de Títulos de Renda e
Juros sobre o Capital Próprio.

A doação de bens recebidos não se enquadra como receita, pois gera, na contabilidade pública, o
reconhecimento de um aumento na situação líquida patrimonial (variação patrimonial aumentativa). O bem
oriundo da doação será classificado como receita de capital apenas quando for vendido.

20
 De acordo com o MTO, são ingressos financeiros provenientes da amortização de financiamentos
ou empréstimos que o ente público tenha previamente concedido. Embora a amortização do empréstimo
seja origem da categoria econômica Receitas de Capital, os juros recebidos associados ao empréstimo são
classificados em Receitas Correntes de: Serviço / Serviços e Atividades Financeiras/Retorno de
Operações, Juros e Encargos Financeiros; pois os juros representam a remuneração do capital.

Desdobramentos para Identificação de Peculiaridades da Receita

Receitas exclusivas de estados e municípios: Em 2021, as receitas exclusivas de estados e

municípios utilizarão o número “8”, no quarto dígito (Ex.: 1.9.0.8.xx.x.x – Outras Receitas Correntes
exclusivas de Estados e Municípios).

A partir de 2022, inclusive elaboração do Orçamento, os 5º e 6º dígitos da codificação, que

constituem parte dos desdobramentos, separam os códigos da União daqueles específicos dos demais
entes federados, de acordo com a seguinte estrutura lógica:
a) “00” até “49” identificam códigos reservados para a União, que poderão ser utilizados, no que couber,
por Estados, DF e Municípios;
b) “50” até “98” identificam códigos reservados para uso específico de Estados, DF e Municípios; e
c) “99” será utilizado para registrar “outras receitas”, entendidas assim as receitas genéricas que não
tenham código identificador específico, atendidas as normas contábeis aplicáveis.

O sétimo dígito será utilizado para atendimento das peculiaridades e necessidades gerenciais dos
entes, ressaltando que sempre deverá haver portaria específica da STN para fins de estabelecimento de
tais códigos.

Tipo

21
 Classificação da Receita para Apuração do Resultado Primário

Esta classificação orçamentária da receita não tem caráter obrigatório para todos os entes e foi
instituída para a União com o objetivo de identificar quais são as receitas e as despesas que compõem o
resultado primário do Governo Federal, que é representado pela diferença entre as receitas primárias e as
despesas primárias.

Primárias (P): quando seus valores são incluídos no cálculo do resultado primário. São receitas que
diminuem a dívida líquida do setor público e que não têm relação com a apropriação de juros aos estoques
dessa mesma dívida.

As receitas primárias referem-se, predominantemente, às receitas correntes que advêm dos

tributos, das contribuições sociais, das concessões, dos dividendos recebidos pela União, da cota-parte das
compensações financeiras, das decorrentes do próprio esforço de arrecadação das Unidades
Orçamentárias, das provenientes de doações e convênios e outras também consideradas primárias. Além
disso, há receitas de capital primárias, decorrentes da alienação de bens e transferências de capital.

Financeiras (F): quando não são incluídas no citado cálculo.

As receitas financeiras são aquelas que não contribuem para o resultado primário no exercício
financeiro correspondente, ou seja, não alteram o endividamento líquido do Governo (setor público não
financeiro), uma vez que criam uma obrigação ou extinguem um direito, ambos de natureza financeira,
junto ao setor privado interno e/ou externo, alterando concomitantemente o ativo e o passivo financeiros.
São adquiridas junto ao mercado financeiro, decorrentes da emissão de títulos, da contratação de
operações de crédito por organismos oficiais, das receitas de aplicações financeiras da União (juros
recebidos, por exemplo), das privatizações, amortização de empréstimos concedidos e outras.

Classificação por Fonte/Destinação de Recursos

a) destinação vinculada: processo de vinculação entre a origem e a aplicação de recursos, em

atendimento às finalidades específicas estabelecidas pelo marco legal.
b) destinação livre (não vinculada/ordinária/geral): é o processo de alocação livre entre a origem e
a aplicação de recursos, para atender a quaisquer finalidades, desde que dentro do âmbito das
competências de atuação do órgão ou entidade.

A classificação de fonte/destinação consiste em um código de três dígitos. O 1º dígito representa o

grupo de fonte, enquanto o 2º e o 3º representam a especificação da fonte. O grupo de fontes de recursos
identifica se o recurso pertence ao exercício corrente ou a exercícios anteriores. Assim, o montante total
arrecadado por determinado tributo pode ser registrado com códigos de fontes de receita distintas, por
exemplo, se ocorrer em exercícios financeiros diferentes.

22
 De acordo com o MTO, a partir de 2021, o grupo de fontes de recursos foi alterado. Agora a
sistematização é a seguinte:

Por meio da classificação por fontes, possibilita-se o atendimento aos seguintes dispositivos da Lei
de Responsabilidade Fiscal:
⇒ Os recursos legalmente vinculados a finalidade específica serão utilizados exclusivamente para
atender ao objeto de sua vinculação, ainda que em exercício diverso daquele em que ocorrer o ingresso.
⇒ A disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo que os recursos vinculados a
órgão, fundo ou despesa obrigatória fiquem identificados e escriturados de forma individualizada.

23
 Classificação por Esfera Orçamentária

- Receitas do Orçamento Fiscal: Referem-se às receitas arrecadadas pelos Poderes da União, seus
órgãos, entidades fundos e fundações, inclusive pelas empresas estatais dependentes [vide art. 2º, inciso
III, da LRF], excluídas as receitas vinculadas à Seguridade Social e as receitas das Empresas Estatais não
dependentes que compõe o Orçamento de Investimento.

- Receitas do Orçamento da Seguridade Social: abrangem as Contribuições Sociais destinadas por

lei à Seguridade Social e as receitas de todos os órgãos, entidades, fundos e fundações vinculados à
Seguridade Social, ou seja, às áreas de Saúde, Previdência Social e Assistência Social.
No caso do Orçamento da Seguridade Social, a complementação dos recursos para financiar a
totalidade das despesas de seguridade provém de transferências do Orçamento Fiscal.

- Receitas do Orçamento de Investimento das Empresas Estatais: referem-se aos recursos das
empresas estatais não dependentes [não enquadradas no art. 2º, inciso III, da LRF] em que a União,
direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto.
LRF, Art. 2º. (...) III - empresa estatal dependente: empresa controlada que receba do ente
controlador recursos financeiros para pagamento de despesas com pessoal ou de custeio em geral ou de
capital, excluídos, no último caso, aqueles provenientes de aumento de participação acionária;

Classificação Segundo MTO

Segundo o MTO, a classificação da receita orçamentária, a exemplo do que ocorre na despesa, é de

utilização obrigatória por todos os entes da Federação, sendo facultado o seu desdobramento para
atendimento das respectivas necessidades. Sobre o assunto, as receitas orçamentárias são classificadas
segundo os seguintes critérios:
⮚ Natureza de receita.
⮚ Indicador de resultado primário.
⮚ Fonte/destinação de recursos.
⮚ Esfera orçamentária.

Outras Classificações da Receita Orçamentária

Entende-se por receita da União todo e qualquer ingresso de caráter originário ou derivado,
ordinário ou extraordinário e de natureza orçamentária ou extraorçamentária, seja geral ou vinculado, que
tenha sido decorrente, produzido ou realizado direta ou indiretamente pelos órgãos competentes.

Classificação quanto à Procedência ou Coercitividade

Segundo essa classificação, eminentemente doutrinária, as receitas podem ser divididas em

Derivadas e Originárias. O MCASP destaca que essa classificação possui uso acadêmico e não é
normatizada, portanto, não é utilizada como classificador oficial da receita pelo poder público.

Receitas Públicas Originárias, segundo a doutrina, seriam aquelas arrecadadas por meio da
exploração de atividades econômicas pela Administração Pública. Resultariam, principalmente, de rendas
do patrimônio mobiliário e imobiliário do Estado (receita de aluguel), de preços públicos, de prestação de
serviços comerciais e de venda de produtos industriais ou agropecuários.

24
 Classificação quanto ao Impacto na Situação Líquida Patrimonial

Segundo o MCASP, a Receita Orçamentária Efetiva é aquela cujos ingressos de disponibilidade de

recursos não foram precedidos de registro de reconhecimento do direito e não constituem obrigações
correspondentes.
São efetivas todas as receitas correntes, com exceção do recebimento de dívida ativa, que
representa fato permutativo e, assim, é receita não efetiva.

De acordo com o MCASP, a Receita Orçamentária Não Efetiva é aquela cujos ingressos de
disponibilidades de recursos são precedidos de registro do reconhecimento do direito ou constituem
obrigações correspondentes, como é o caso das operações de crédito.
Nada acrescentam ao patrimônio público, pois referem-se às entradas ou alterações
compensatórias nos elementos que o compõem. São não efetivas todas as receitas de capital, com
exceção do recebimento de transferências de capital, que causa acréscimo patrimonial e, assim, é receita
efetiva.

Classificação quanto Regularidade ou Periodicidade

Ordinárias: compostas por ingressos permanentes e estáveis, com arrecadação regular em cada
exercício financeiro. Assim, são perenes e possuem característica de continuidade, como a maioria dos
tributos: IR, ICMS, IPVA, IPTU etc.

Extraordinárias: não integram sempre o orçamento. São ingressos de caráter não continuado,
eventual, inconstante, imprevisível, como as receitas provenientes de guerras, doações, indenizações em
favor do Estado, recursos de repatriação, etc.

Classificação quanto o Poder de Tributar

Classifica as receitas de acordo com o poder de tributar que compete a cada ente da Federação,
considerando e distribuindo as receitas obtidas como pertencentes aos respectivos entes, quais sejam:
governo federal, estadual, do Distrito Federal e municipal.

25
Receita Intraorçamentária

São receitas oriundas de operações realizadas entre órgãos e demais entidades da Administração
Pública integrantes do orçamento fiscal e da seguridade social de uma mesma esfera de governo. São
chamadas também de ingressos intraorçamentários. Não inclui o Orçamento de Investimento das
Estatais.

MCASP 9ª Edição: Com base no disposto na legislação, deve ocorrer o registro de receita e despesa
intraorçamentárias quando envolver aquisição de materiais, bens e serviços ou pagamento de impostos,
taxas e contribuições entre órgãos, fundos e entidades que integram o mesmo orçamento fiscal e da
seguridade. Alguns exemplos são:
• Recolhimento de contribuições patronais ao RPPS.
• Recolhimento de tributos do próprio ente por empresas estatais dependentes.
• Contratações de empresas estatais dependentes e demais entidades que integram o Orçamento Fiscal e
da Seguridade Social para publicações em Diário Oficial, para prestação de serviços de treinamento,
realização de concursos públicos ou para fornecimentos de bens.
Resumo de Receita Intraorçamentária:
 Transação entre unidade institucional do OFSS do ente X e outra unidade do OFSS do ente X.
 A transação é despesa orçamentária para um e receita intraorçamentária para o outro.
 Não é intra:
 se mudou o ente
 se, mesmo não tendo mudado o ente, é transação entre OFSS e OI.
 Atenção com pegadinhas:
 se citar estatal dependente, lembre-se que ela pertence ao OFSS e não ao OI
 descentralizações financeiras para execução do orçamento não geram receita
intraorçamentária

Recursos Financeiros não reconhecidos como Receita Orçamentária

26
Regimes da Contabilidade Aplicada ao Setor Público

Etapas/Estágios da Receita

Segundo o MCASP (9ª edição), são etapas (estágios) da receita: a previsão, o lançamento, a
arrecadação e o recolhimento.

Consoante MCASP 9ª Edição:

3.5.1. Previsão
Compreende a previsão de arrecadação da receita orçamentária constante da Lei Orçamentária
Anual (LOA), resultante de metodologias de projeção usualmente adotadas, observada as disposições
constantes na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF).

A previsão implica planejar e estimar a arrecadação das receitas orçamentárias que constarão na
proposta orçamentária12. Isso deverá ser realizado em conformidade com as normas técnicas e legais
correlatas e, em especial, com as disposições constantes na LRF. Sobre o assunto, vale citar o art. 12 da
referida norma:

Art. 12. As previsões de receita observarão as normas técnicas e legais, considerarão os efeitos das
alterações na legislação, da variação do índice de preços, do crescimento econômico ou de qualquer
outro fator relevante e serão acompanhadas de demonstrativo de sua evolução nos últimos três anos, da
projeção para os dois seguintes àquele a que se referirem, e da metodologia de cálculo e premissas
utilizadas.

No âmbito federal, a metodologia de projeção de receitas orçamentárias busca assimilar o

comportamento da arrecadação de determinada receita em exercícios anteriores, a fim de projetá-la
para o período seguinte, com o auxílio de modelos estatísticos e matemáticos. A busca deste modelo
dependerá do comportamento da série histórica de arrecadação e de informações fornecidas pelos órgãos
orçamentários ou unidades arrecadadoras envolvidas no processo.

A previsão de receitas é a etapa que antecede à fixação do montante de despesas que irão constar
nas leis de orçamento, além de ser base para se estimar as necessidades de financiamento do governo.

LRF, Art. 12. As previsões de receita observarão as normas técnicas e legais, considerarão os efeitos
das alterações na legislação, da variação do índice de preços, do crescimento econômico ou de qualquer

27
outro fator relevante e serão acompanhadas de demonstrativo de sua evolução nos últimos três anos, da
projeção para os dois seguintes àquele a que se referirem, e da metodologia de cálculo e premissas
utilizadas.
Exceção: doação.
Antecede à fixação do montante de despesas.

Lei 4320/64. Art. 52. São objeto de lançamento os impostos diretos e quaisquer outras rendas com
vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato.
Art. 52. São objeto de lançamento os impostos diretos e quaisquer outras rendas com vencimento
determinado em lei, regulamento ou contrato.
Art. 53. O lançamento da receita é ato da repartição competente, que verifica a procedência do
crédito fiscal e a pessoa que lhe é devedora e inscreve o débito desta.
Exceção: doação.

Arrecadação: Nos termos do MCASP, corresponde à ENTREGA dos recursos devidos ao Tesouro
pelos contribuintes ou devedores, por meio dos agentes arrecadadores ou instituições financeiras
autorizadas pelo ente.
Vale destacar que, segundo o art. 35 da Lei nº 4.320/1964, pertencem ao exercício financeiro as
receitas nele arrecadadas, o que representa a adoção do regime de caixa para o ingresso das receitas
públicas.

Recolhimento: Nos termos do MCASP, consiste na TRANSFERÊNCIA dos valores arrecadados à

conta específica do Tesouro, responsável pela administração e controle da arrecadação e pela
programação financeira, observando-se o princípio da unidade de tesouraria ou de caixa, conforme
determina o art. 56 da Lei n. 4.320, de 1964, a seguir transcrito:
Art. 56. O recolhimento de todas as receitas far-se-á em estrita observância ao princípio de unidade
de tesouraria, vedada qualquer fragmentação para criação de caixas especiais.

Dívida Ativa

Segundo a Lei n. 4.320/64,

Art. 39. Os créditos da Fazenda Pública, de natureza tributária ou não tributária, serão escriturados
como receita do exercício em que forem arrecadados, nas respectivas rubricas orçamentárias.
§ 2º - Dívida Ativa Tributária é o crédito da Fazenda Pública dessa natureza, proveniente de
obrigação legal relativa a tributos (impostos, taxas e contribuições de melhoria) e respectivos adicionais e
multas, e Dívida Ativa não Tributária são os demais créditos da Fazenda Pública, tais como os
provenientes de empréstimos compulsórios, contribuições estabelecidas em lei, multa de qualquer origem
ou natureza, exceto as tributárias, foros, laudêmios, aluguéis ou taxas de ocupação, custas processuais,
preços de serviços prestados por estabelecimentos públicos, indenizações, reposições, restituições, alcances
dos responsáveis definitivamente julgados, bem assim os créditos decorrentes de obrigações em moeda
estrangeira, de sub-rogação de hipoteca, fiança, aval ou outra garantia, de contratos em geral ou de
outras obrigações legais.

5.2.4.1. Recebimento em Espécie

O recebimento de dívida ativa corresponde a uma receita sob a ótica orçamentária, com
simultânea baixa do crédito registrado anteriormente no ativo contra as contas de disponibilidades, sob a
ótica patrimonial. Observe-se que, conforme o item 5.3.1, o acréscimo patrimonial em virtude de uma
VPA se deu em momento anterior, quando do reconhecimento do direito do ente público perante o
sujeito passivo devedor.
28
 As receitas orçamentárias oriundas do recebimento da dívida ativa, tanto do principal quanto da
atualização monetária, juros, multas e outros encargos moratórios, deverão observar as vinculações do
crédito original, ainda que realizadas em natureza de receita relacionada à dívida ativa.

29
Despesa Pública

Classificações da Despesa

As classificações por natureza e funcional, nos termos do MCASP, são de aplicação comum e
obrigatória para todos os entes federados e esferas de governo.
Já as classificações institucional e programática, o ente tem liberdade de definir o detalhamento da
despesa.

Classificação Programática: “para que” serão gastos os recursos alocados.

Classificação Funcional: “em que” serão gastos os recursos.
Classificação por Elemento de Despesa: “o que” será adquirido ou “o que” será pago.
Classificação Institucional: “quem” é o responsável pela programação a ser realizada.
Classificação por Categoria Econômica: “qual o efeito econômico” da realização da despesa.
Classificação por Fonte de Recursos: “qual a origem” dos recursos.
Classificação por Esfera: “em qual” orçamento.

A legislação orienta que a classificação da despesa no orçamento público deve ser desdobrada de
acordo com os seguintes critérios: institucional (órgão e unidade orçamentária), funcional (função e
subfunção), por programas (programa, projeto, atividade e operações especiais) e segundo a natureza da
despesa (categorias econômicas, grupos, modalidades de aplicação e elementos).

Classificação por Esfera Orçamentária

Classificação Institucional

Lei n. 4.320/64, Art. 14. Constitui unidade orçamentária o agrupamento de serviços subordinados
ao mesmo órgão ou repartição a que serão consignadas dotações próprias.

O Órgão Orçamentário é o agrupamento de UOs.

O 3º dígito nos traz a seguinte informação:

1 – Órgãos da Administração Direta
2 – Órgãos da Administração Indireta
9 – Fundos

Um órgão ou uma UO não correspondem necessariamente a uma estrutura administrativa, como

ocorre, por exemplo, com alguns fundos especiais e com os órgãos Transferências a Estados, Distrito
Federal e Municípios, Encargos Financeiros da União, Operações Oficiais de Crédito, Refinanciamento da
Dívida Pública Mobiliária Federal e Reserva de Contingência.

30
 Classificação Funcional

A classificação funcional segrega as dotações orçamentárias em funções e subfunções, buscando

responder basicamente à indagação “em que” área de ação governamental a despesa será realizada. A
atual classificação funcional foi instituída pela Portaria n. 42/1999, do então Ministério do Orçamento e
Gestão, e é composta de um rol de funções e subfunções prefixadas, que servem como agregador dos
gastos públicos por área de ação governamental nas três esferas de Governo. Trata-se de classificação de
aplicação comum e obrigatória, no âmbito da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios , o
que permite a consolidação nacional dos gastos do setor público.
Segundo o MCASP, a classificação funcional é uma classificação independente dos programas e de
aplicação comum e obrigatória, no âmbito da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, o
que permite a consolidação nacional dos gastos do setor público.

A função reflete a competência institucional do órgão, como, por exemplo, cultura, educação,
saúde, defesa, que guarda relação com os respectivos Ministérios. O MCASP destaca que se deve adotar
como função aquela que é típica ou principal do órgão.
A subfunção, nos termos do MCASP, representa um nível de agregação imediatamente inferior à
função e deve evidenciar cada área da atuação governamental por intermédio da agregação de
determinado
subconjunto de despesas e identificação da natureza básica das ações que se aglutinam em torno das
funções. A subfunção é escolhida de acordo com a especificidade de cada ação governamental.

De acordo com a Portaria n. 42, de 14 de abril de 1999, é possível combinar as subfunções a

funções diferentes daquelas a elas diretamente relacionadas, o que se denomina matricialidade. A
exceção à combinação encontra-se na função 28 – Encargos Especiais e suas subfunções típicas que só
podem ser utilizadas conjugadas.

31
 Classificação por Estrutura Programática

As categorias que constituem a classificação por programas são: programa, ação (projeto, atividade
e operações especiais) e subtítulo (localizador de gasto).

O programa, segundo a Portaria n. 42/99, é o instrumento de organização da ação governamental

visando à concretização dos objetivos pretendidos, sendo mensurado por indicadores estabelecidos no
plano plurianual.
O PPA 2020-2023 contempla os Programas Finalísticos e os Programas de Gestão:
→ Programa Finalístico: conjunto de ações orçamentárias e não orçamentárias, suficientes para
enfrentar problema da sociedade, conforme objetivo e meta; Exemplo: Programa 6012- Defesa Nacional.
→ Programa de Gestão: expressam as ações destinadas ao apoio, à gestão e à manutenção da
atuação governamental. Exemplo: Programa 0032 - Programa de Gestão e Manutenção do Poder
Executivo.

As ações são operações das quais resultam produtos (bens ou serviços) que contribuem para
atender ao objetivo de um programa. Incluem-se também no conceito de ação as transferências
obrigatórias ou voluntárias a outros entes da Federação e a pessoas físicas e jurídicas, na forma de
subsídios, subvenções, auxílios, contribuições, entre outros, e os financiamentos. As ações podem ser de 3
(três) tipos, quais sejam: projeto, atividade e operação especial.
A atividade é o instrumento de programação utilizado para alcançar o objetivo de um programa,
envolvendo um conjunto de operações que se realizam de modo contínuo e permanente, das quais
resulta um produto ou serviço necessário à manutenção da ação de Governo. As ações do tipo Atividade
mantêm o mesmo nível da produção pública.

32
 O projeto é o instrumento de programação utilizado para alcançar o objetivo de um programa,
envolvendo um conjunto de operações, limitadas no tempo, das quais resulta um produto que concorre
para a expansão ou o aperfeiçoamento da ação de governo. As ações do tipo Projeto expandem a
produção pública ou criam infraestrutura para novas atividades, ou, ainda, implementam ações inéditas
num prazo determinado.
A operação especial engloba as despesas que não contribuem para a manutenção, expansão ou
aperfeiçoamento das ações de governo, das quais não resulta um produto e não geram contraprestação
direta sob a forma de bens ou serviços. As operações especiais caracterizam-se por não retratar a atividade
produtiva no âmbito federal, podendo, entretanto, contribuir para a produção de bens ou serviços à
sociedade, quando caracterizada por transferências a outros entes. O MCASP destaca que, em grande
medida, as operações especiais estão associadas aos programas do tipo Operações Especiais, os quais
constarão apenas do orçamento, não integrando o PPA.

As atividades, os projetos e as operações especiais serão detalhados em subtítulos, utilizados

especialmente para identificar a localização física da ação orçamentária, não podendo haver, por
conseguinte, alteração de sua finalidade, do produto e das metas estabelecidas.
Na União, o subtítulo representa o menor nível de categoria de programação e será detalhado
por esfera orçamentária (fiscal, seguridade e investimento), grupo de natureza de despesa, modalidade de
aplicação, identificador de resultado primário, identificador de uso e fonte de recursos, sendo o produto e
a unidade de medida os mesmos da ação orçamentária.

Classificação por Natureza da Despesa (por Categorias)

33
 Segundo o art. 6º da Portaria Interministerial n. 163/2001, na LOA, a discriminação da despesa,
quanto à sua natureza, far-se-á, no mínimo, por categoria econômica, grupo de natureza de despesa e
modalidade de aplicação.

Categoria Econômica

Grupo de Natureza de Despesa

34
35
 Algumas informações importantes sobre as diferenças da classificação:
→ Inativos são TRANSFERÊNCIAS CORRENTES na lei 4.320/64, mas são PESSOAL E ENCARGOS
SOCIAIS na Portaria 163/2001;
→ Material de consumo são DESPESAS DE CUSTEIO na lei 4.320/64, mas são OUTRAS DESPESAS
CORRENTES na Portaria 163/2001;
→ O grupo Amortização da Dívida deverá ser classificado na categoria econômica de despesas de
capital. Não confunda com Amortização de Empréstimos, que é uma das origens das receitas de capital.
→ O grupo Juros e Encargos da Dívida deverá ser classificado na categoria econômica de despesas
correntes.

Reservas: Com relação à natureza da despesa orçamentária, as reservas não são classificadas como
despesas correntes nem como despesas de capital. Para efeito de classificação, as reservas do RPPS e de
contingência serão identificadas como grupo “9”, todavia, não são passíveis de execução, servindo de fonte
para abertura de créditos adicionais, mediante os quais se dará efetivamente a despesa que será
classificada nos respectivos grupos.
RESERVA DO REGIME PRÓPRIO DE PREVIDÊNCIA DO SERVIDOR – RPPS: consoante o Manual de
Contabilidade Aplicada ao Setor Público – MCASP, os ingressos previstos que ultrapassarem as despesas
orçamentárias fixadas em um determinado exercício constituem o superávit orçamentário inicial,
destinado a garantir desembolsos futuros do RPPS, do ente respectivo. Assim sendo, esse superávit
orçamentário representará a fração de ingressos que serão recebidos sem a expectativa de execução de
despesa orçamentária no exercício e constituirá a reserva orçamentária para suportar déficits futuros, em
que as receitas orçamentárias previstas serão menores que as despesas orçamentárias.
RESERVA DE CONTINGÊNCIA: é definida na LDO com base na Receita Corrente Líquida.
Compreende o volume de recursos destinados ao atendimento de passivos contingentes e outros riscos,
bem como eventos fiscais imprevistos. Os passivos contingentes são representados por demandas judiciais,
dívidas em processo de reconhecimento e operações de aval e garantias dadas pelo Poder Público. Os
outros riscos a que se refere o § 3º do art. 4º da LRF são classificados em duas categorias: Riscos Fiscais
Orçamentários e Riscos Fiscais de Dívida.

Diferenças entre investimentos e inversões financeiras nas aplicações em imóveis relacionadas ao

PIB: o Produto Interno Bruto se refere ao valor agregado de todos os bens e serviços finais produzidos
dentro do território econômico do país, independentemente da nacionalidade dos proprietários das
unidades produtoras desses bens e serviços.
Podemos concluir dos conceitos de investimentos e inversões financeiras que as despesas do grupo
investimento contribuem para a formação do Produto Interno Bruto. A inversão financeira é a despesa de
capital que, ao contrário de investimentos, não gera serviços e incremento ao PIB. Por exemplo, a
aquisição de um prédio já pronto para a instalação de um serviço público é inversão financeira, pois se
mudou a estrutura de propriedade do bem, mas não a composição do PIB. Já investimentos são as
despesas de capital que geram serviços e, em consequência, acréscimos ao PIB. Por exemplo, a construção
de um novo edifício é um investimento, pois, além de gerar serviços, provoca incremento no PIB.

Modalidade de Aplicação (3º Nível)

As modalidades de aplicação indicam se os recursos serão aplicados mediante transferência

financeira, inclusive a decorrente de descentralização orçamentária para outros níveis de Governo, seus
órgãos ou entidades, ou diretamente para entidades privadas sem fins lucrativos e outras instituições; ou,

36
então, diretamente pela unidade detentora do crédito orçamentário, ou por outro órgão ou entidade no
âmbito do mesmo nível de Governo. Exemplos:

20 Transferências à União.
30 Transferências a estados e ao Distrito Federal.
40 Transferências a municípios.
41 Transferências a municípios – Fundo a Fundo
50 Transferências a instituições privadas sem fins lucrativos.
60 Transferências a instituições privadas com fins lucrativos.
70 Transferências a instituições multigovernamentais.
80 Transferências ao exterior.
90 Aplicações diretas. (MAIS UTILIZADA)
91 Aplicação direta decorrente de operação entre órgãos, fundos e entidades integrantes dos
orçamentos fiscal e da seguridade social.
99 A definir.

A modalidade de aplicação é uma informação gerencial que objetiva, principalmente, eliminar a

dupla contagem dos recursos transferidos ou descentralizados.

Elemento de Despesa (4º Nível)

O elemento de despesa tem por finalidade identificar os objetos de gasto, tais como vencimentos
e vantagens fixas, juros, diárias, material de consumo, serviços de terceiros prestados sob qualquer forma,
subvenções sociais, obras e instalações, equipamentos e material permanente, auxílios, amortização e
outros que a Administração Pública utiliza para a consecução de seus fins.

Os códigos dos elementos de despesa estão definidos no Anexo II da Portaria Interministerial 163,
de 2001. Exemplos: 11 – Vencimentos e Vantagens fixas − Pessoal Civil; 39 – Outros Serviços de Terceiros –
Pessoa Jurídica (exemplo: energia elétrica); 61 – Aquisição de imóveis; 91 – Sentenças Judiciais etc.

→ É vedada a utilização em projetos e atividades dos elementos de despesa 41 – Contribuições,

42 – Auxílios e 43 – Subvenções Sociais, o que pode ocorrer apenas em operações especiais.
→ É vedada a utilização de elementos de despesa típicos de gastos (exemplos: 30 – Material de
Consumo; 39 – Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Jurídica; 51 – Obras e Instalações; 52 – Material
Permanente) em operações especiais.
Isso ocorre porque os projetos e as atividades devem resultar em um produto ou em
contraprestação de bens ou serviços, como acontece com os elementos típicos de gastos; já as operações
especiais não podem gerar produto, por isso são usados os elementos correspondentes a contribuições,
auxílios e subvenções sociais.

Exemplos de alguns elementos:

41 - Contribuições: despesas orçamentárias para as quais não correspondam contraprestação
direta em bens e serviços e não sejam reembolsáveis pelo recebedor, inclusive as destinadas a atender a
despesas de manutenção de outras entidades de direito público ou privado, observado o disposto na
legislação vigente.
42 - Auxílios: despesas orçamentárias destinadas a atender a despesas de investimentos ou
inversões financeiras de outras esferas de governo ou de entidades privadas sem fins lucrativos,
observado, respectivamente, o disposto nos arts. 25 e 26 da LRF.

37
 43 - Subvenções Sociais: despesas orçamentárias para cobertura de despesas de instituições
privadas de caráter assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa, de acordo com os arts. 16, parágrafo
único, e 17 da Lei n° 4.320, de 1964, observado o disposto no art. 26 da LRF.
45 - Subvenções Econômicas: despesas orçamentárias com o pagamento de subvenções
econômicas, a qualquer título, autorizadas em leis específicas, tais como: ajuda financeira a entidades
privadas com fins lucrativos; concessão de bonificações a produtores, distribuidores e vendedores;
cobertura, direta ou indireta, de parcela de encargos de empréstimos e financiamentos e dos custos de
aquisição, de produção, de escoamento, de distribuição, de venda e de manutenção de bens, produtos e
serviços em geral; e, ainda, outras operações com características semelhantes.

Subelemento – Desdobramento Facultativo do Elemento (5º Nível)

De acordo com as necessidades de escrituração contábil e controle da execução orçamentária, fica

facultado por parte de cada ente o desdobramento dos elementos de despesa.

Classificações Doutrinárias

Classificação quanto à natureza ou quanto à forma de ingresso

Orçamentárias — são as despesas fixadas nas leis orçamentárias ou nas de créditos adicionais,
instituídas em bases legais. Assim, dependem de autorização legislativa. Obedecem aos estágios da
despesa: fixação, empenho, liquidação e pagamento. As despesas de caráter orçamentário necessitam de
recurso público para sua realização e constituem instrumento para alcançar os fins dos programas
governamentais. Exemplos: construção de prédios públicos, manutenção de rodovias, pagamento de
servidores etc.

Extraorçamentárias — são as despesas não consignadas no orçamento ou nas leis de créditos

adicionais. Correspondem à devolução de recursos transitórios que foram obtidos como receitas
extraorçamentárias, ou seja, pertencem a terceiros, e não aos órgãos públicos. São exemplos as
restituições de cauções, os pagamentos de restos a pagar, o resgate (pagamento) de operações por
antecipação de receita orçamentária, o repasse ao credor das consignações em folha, retenções
recolhidas, depósitos judiciais sacados, pagamento de operações de crédito por antecipação de receita
(ARO), Recolhimento de Consignações / Retenções (são recolhimentos de valores anteriormente retidos na
folha de salários de pessoal ou nos pagamentos de serviços de terceiros). Assim, não dependem de
autorização legislativa.
Obs.: os encargos referentes a operações de crédito por ARO são orçamentários classificados no
elemento de despesa “25 - Encargos sobre Operações de Crédito por Antecipação da Receita”. Inscrições
em restos a pagar são receitas extraorçamentária.

Classificação Quanto ao Impacto na Situação Líquida Patrimonial (Afetação)

Despesas Efetivas: aquela que, no momento de sua realização, reduz a situação líquida patrimonial
da entidade. Constitui fato contábil modificativo diminutivo. Exemplos: despesas correntes, exceto
aquisição de materiais para estoque e a despesa com adiantamento, que representam fatos permutativos
e, assim, são despesas não efetivas.

Despesas Não Efetivas ou Por Mutação Patrimonial: aquela que, no momento da sua realização,
não reduz a situação líquida patrimonial da entidade. Constitui fato contábil permutativo. Exemplo:
38
despesas de capital, exceto as transferências de capital que causam decréscimo patrimonial e, assim, são
efetivas.

Classificação Quanto à Regularidade (ou Periodicidade)

Despesas Ordinárias: sãs as despesas destinadas à manutenção contínua dos serviços públicos.
Sendo assim, se repetem anualmente. Como exemplo, pode-se citar: material de consumo, encargos,
despesas com pessoal, serviços de terceiros, etc.

Despesas Extraordinárias: são as despesas de caráter esporádico ou excepcional, provocadas por

circunstâncias especiais e inconstantes. Sendo assim, não constam anualmente nas dotações
orçamentárias. Como exemplo, pode-se citar: despesas geradas por comoção interna, fenômenos da
natureza, guerras, entre outras.
Classificação quanto à Competência Institucional

Classifica as despesas de acordo com o ente político competente à sua instituição ou realização,
quais sejam: governo federal, estadual, do Distrito Federal e municipal.

Estrutura da Programação Orçamentária da Despesa

Segundo o Manual Técnico do Orçamento (MTO), na estrutura atual, o orçamento público está
organizado em programas de trabalho, que contêm informações qualitativas e quantitativas, sejam físicas
ou financeiras.

A estrutura da programação orçamentária da despesa é dividida em:

Programação qualitativa — o programa de trabalho define qualitativamente a programação
orçamentária e deve responder, de maneira clara e objetiva, às perguntas clássicas que caracterizam o ato
de orçar, sendo, do ponto de vista operacional, composto dos seguintes blocos de informação:
classificação por esfera, classificação institucional, classificação funcional, estrutura programática e
principais informações de programa e ação.

39
 Segundo o MTO-2023, o conceito de “programações orçamentárias” é utilizado de maneira análoga
ao uso da expressão “categorias de programação”, compreendendo o detalhamento da despesa por
função, subfunção, unidade orçamentária, ação e subtítulo. Dessa forma, a categoria de programação, em
seu conjunto de classificadores, comunica a finalidade e o escopo da atuação governamental.

Programação quantitativa — compreende a programação física e financeira. A programação física

define quanto se pretende desenvolver do produto por meio da meta física, que corresponde à
quantidade de produto a ser ofertada por ação, de forma regionalizada, se for o caso, num determinado
período e instituída para cada ano.

Já a programação financeira define o que adquirir e com quais recursos, por meio da natureza da
despesa, do identificador de uso, da fonte de recursos, do identificador de operações de crédito, do
identificador de resultado primário e da dotação. Ou seja, a dimensão física define a quantidade de bens e
serviços a serem entregues.

40
 (CESPE – Técnico – MPU – 2018) Os objetivos da estrutura de programação orçamentária incluem
atender às necessidades de informação das organizações privadas, da sociedade em geral e de outros
interessados.

Identificadores

Para tanto, vamos nos basear no Manual Técnico do Orçamento. Nesse sentido, a seguir serão
descritos alguns identificadores, mecanismos classificatórios da despesa com finalidades especiais, quais
sejam: Identificador de Uso (IDUSO), Identificador de Doação e de Operações de Crédito (IDOC) e
Identificador de Resultado Primário.

Identificador de Uso - IDUSO

41
 Segundo o MTO, esse código vem completar a informação concernente à aplicação dos recursos e
destina-se a indicar se os recursos compõem contrapartida nacional de empréstimos ou de doações ou
destinam-se a outras aplicações, constando da LOA e de seus créditos adicionais. Segundo as últimas
LDOs, a especificação é a seguinte:

Identificador de Doação e de Operações de Crédito – IDOC

Segundo o MTO, o IDOC identifica as doações de entidades internacionais ou operações de

crédito
contratuais alocadas nas ações orçamentárias, com ou sem contrapartida de recursos da União. Os
gastos
referentes à contrapartida de empréstimos serão programados com o IDUSO igual a “1”, “2”, “3” ou “4” e
o
IDOC com o número da respectiva operação de crédito, enquanto que, para as contrapartidas de doações,
serão utilizados o IDUSO “5” e respectivo IDOC.

O número do IDOC também pode ser usado nas ações de pagamento de amortização, juros e
encargos para identificar a operação de crédito a que se referem os pagamentos.

Quando os recursos não se destinarem à contrapartida nem se referirem a doações internacionais

ou operações de crédito, o IDOC será “9999”. Nesse sentido, para as doações de pessoas, de entidades
privadas nacionais e as destinas ao combate à fome, deverá ser utilizado o IDOC “9999”.

Identificador de Resultado Primário

Nos termos do MTO, o identificador de resultado primário, de caráter indicativo, tem como
finalidade auxiliar a apuração do resultado primário previsto na LDO, devendo constar no PLOA e na
respectiva Lei em todos os GNDs, identificando, de acordo com a metodologia de cálculo das necessidades
de financiamento, cujo demonstrativo constará em anexo à LOA. A seguir temos a descrição do
classificador, conforme disposto no MTO 2024:

42
Classificação Segundo a Lei 4320/64

Segundo José Maurício Conti, “o critério estabelecido na Lei n. 4.320/1964 é

preponderantemente econômico”. Ou seja, permite analisar o impacto dos gastos n a economia do
país.

Art. 12. A despesa será classificada nas seguintes categorias econômicas: (despesas correntes e de
capital)

43
 DESPESAS CORRENTES: Classificam-se nessa categoria todas as despesas que não contribuem,
diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital.

Art. 12 § 1º Classificam-se como Despesas de Custeio as dotações para manutenção de serviços

anteriormente criados, inclusive as destinadas a atender a obras de conservação e adaptação de bens
imóveis.
§2º Classificam-se como Transferências Correntes as dotações para despesas as quais não
corresponda contraprestação direta em bens ou serviços, inclusive para contribuições e subvenções
destinadas a atenderem à manutenção de outras entidades de direito público ou privado.

Despesas de Custeio: Pessoa Civil, Pessoal Militar, Material de Consumo, Serviços de Terceiros e
Encargos Diversos. Entende-se por despesa de custeio todo tipo de despesa que faz manutenção da
máquina pública, ou seja, faz o serviço público funcionar.
Ademais, quando a lei fala em obras de conservação e adaptação de bens imóveis, podemos dizer
que uma simples pintura nas paredes de um órgão público é despesa de custeio, desde que não promova
nenhum acréscimo ou melhoria.

Transferências Correntes: Subvenções Sociais; Subvenções Econômicas; Inativos; Pensionistas;

Salário Família e Abono Familiar; Juros da Dívida Pública; Contribuições de Previdência Social; Diversas
Transferências Correntes.
SUBVENÇÕES SOCIAIS — as que se destinem a instituições públicas ou privadas de caráter
assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa.
Fundamentalmente e nos limites das possibilidades financeiras, a concessão de subvenções sociais
visará à prestação de serviços essenciais de assistência social, médica e educacional, sempre que a
suplementação de recursos de origem privada aplicados a esses objetivos revelar-se mais econômica.
O valor das subvenções, sempre que possível, será calculado com base em unidades de serviços
efetivamente prestados ou postos à disposição dos interessados, obedecidos os padrões mínimos de
eficiência previamente fixados.
Somente à instituição cujas condições de funcionamento forem julgadas satisfatórias pelos órgãos
oficiais de fiscalização serão concedidas subvenções.

SUBVENÇÕES ECONÔMICAS — as que se destinem a empresas públicas ou privadas de caráter

industrial, comercial, agrícola ou pastoril.
A cobertura dos déficits de manutenção das empresas públicas, de natureza autárquica ou não, far-
se-á mediante subvenções econômicas expressamente incluídas nas despesas correntes do orçamento da
União, dos estados, dos municípios ou do Distrito Federal.
Consideram-se, igualmente, como subvenções econômicas: as dotações destinadas a cobrir a
diferença entre os preços de mercado e os preços de revenda, pelo governo, de gêneros alimentícios ou
outros materiais; e as dotações destinadas ao pagamento de bonificações a produtores de determinados
gêneros ou materiais.
A Lei de Orçamento não consignará ajuda financeira, a qualquer título, a empresa de fins lucrativos,
salvo quando se tratar de subvenções cuja concessão tenha sido expressamente autorizada em lei especial.
A subvenção econômica e a contribuição são os instrumentos de cooperação financeira da União
com entidades ou empresas do setor privado que dependem de autorização expressa em lei especial.
Segundo o Decreto nº 93.872/1986:
Art. 61. A subvenção econômica será concedida a empresas públicas ou privadas de caráter
industrial, comercial, agrícola ou pastoril, mediante expressa autorização em lei especial.
[...]
Art. 63, § 2º A contribuição será concedida em virtude de lei especial, e se destina a atender ao ônus
ou encargo assumido pela União.

44
 DESPESAS DE CAPITAL: Classificam-se nessa categoria aquelas despesas que contribuem,
diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital.

Investimentos: as dotações para o planejamento e a execução de obras, inclusive as destinadas à

aquisição de imóveis considerados necessários à realização destas últimas, bem como para os programas
especiais de trabalho, aquisição de instalações, equipamentos e material permanente e constituição ou
aumento do capital de empresas que não sejam de caráter comercial ou financeiro.
Ex.: Obras Públicas; Serviços em Regime de Programação Especial; Equipamentos e Instalações
Material Permanente; Participação em Constituição ou Aumento de Capital de Empresas ou Entidades
Industriais ou Agrícolas.

Inversões Financeiras: as dotações destinadas à aquisição de imóveis ou de bens de capital já em

utilização; aquisição de títulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espécie, já
constituídas, quando a operação não importe aumento do capital; constituição ou aumento do capital de
entidades ou empresas que visem a objetivos comerciais ou financeiros, inclusive operações bancárias ou
de seguros (diferente dos manuais).
Ex.: Aquisição de Imóveis; Participação em Constituição ou Aumento de Capital de Empresas ou
Entidades Comerciais ou Financeiras; Aquisição de Títulos Representativos de Capital de Empresa em
Funcionamento; Constituição de Fundos Rotativos; Concessão de Empréstimos; Diversas Inversões
Financeiras.

Transferências de Capital: as dotações para investimentos ou inversões financeiras que outras

pessoas de direito público ou privado devam realizar, independentemente de contraprestação direta em
bens ou serviços, constituindo essas transferências auxílios ou contribuições, segundo derivem
diretamente da Lei de Orçamento ou de lei especialmente anterior, bem como as dotações para
amortização da dívida pública.
Ex.: Amortização da Dívida Pública; Auxílios para Obras Públicas; Auxílios para Equipamentos e
Instalações; Auxílios para Inversões Financeiras; Outras Contribuições.

45
 Os investimentos serão discriminados na Lei de Orçamento segundo os projetos de obras e de
outras aplicações. Os programas especiais de trabalho que, por sua natureza, não possam cumprir-se
subordinadamente às normas gerais de execução da despesa poderão ser custeados por dotações globais,
classificadas entre as despesas de capital. Trata-se de uma exceção ao princípio da discriminação.

OUTROS ARTIGOS IMPORTANTES

UNIDADE ORÇAMENTÁRIA — constitui unidade orçamentária o agrupamento de serviços

subordinados ao mesmo órgão ou repartição a que serão consignadas dotações próprias. As dotações
orçamentárias, especificadas por categoria de programação em seu menor nível, são consignadas às
unidades orçamentárias, que são as estruturas administrativas responsáveis pelas dotações e pela
realização das ações. Em casos excepcionais, serão consignadas dotações a unidades administrativas
subordinadas ao mesmo órgão.

MATERIAL PERMANENTE — para efeito de classificação da despesa, considera-se material

permanente o de duração superior a dois anos.

Estamos diante de duas situações para discriminação da despesa na LOA

Lei nº 4.320/1964: no mínimo por elementos.

Na Lei de Orçamento, a discriminação da despesa far-se-á no mínimo por elementos. Entende-se
por elementos o desdobramento da despesa com pessoal, material, serviços, obras e outros meios de que
se serve a administração pública para consecução dos seus fins.

Portaria Interministerial SOF/STN nº 163/2001: até modalidade de aplicação.

Na LOA, a discriminação da despesa, quanto à sua natureza, far-se-á, no mínimo, por categoria
econômica, grupo de natureza de despesa e modalidade de aplicação.
O motivo é que o termo "elementos" da Lei nº 4.320/1964 se aproxima, na verdade, ao conceito de
"Grupo de Natureza de Despesa - GND", e não ao conceito de elementos que atualmente é um nível da
classificação por natureza da despesa que vimos na aula. É quase como se, na lei, estivesse escrito que vai
até GND (conceito que não existia legalmente na época), e a Portaria tivesse prolongado a obrigação até
modalidade de aplicação.

Alguns aspectos importantes da classificação da despesa:

46
  Inativos são TRANSFERÊNCIAS CORRENTES na lei 4.320/64, mas são PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS
na Portaria 163/2001
 Material de consumo são DESPESAS DE CUSTEIO na lei 4.320/64, mas são OUTRAS DESPESAS
CORRENTES na Portaria 163/2001
 Juros são TRANSFERÊNCIAS CORRENTES na lei 4.320/64, mas são um grupo próprio chamado de
JUROS E ENCARGOS DA DÍVIDA na Portaria 163/2001.

Créditos Orçamentários Iniciais e Adicionais

Tipos de Créditos Adicionais

▪ Suplementares: destinados a reforço de dotação orçamentária.

▪ Especiais: destinados a despesas para as quais não haja dotação orçamentária específica.
▪ Extraordinários: para atender a despesas urgentes e imprevisíveis, como as decorrentes de
guerra, comoção intestina ou calamidade pública (§ 3º, art. 167, CF/88).

Créditos Suplementares
Os créditos suplementares possuem as seguintes características:
▪ Deve ser autorizado por lei (pode ser a própria LOA);
▪ Necessita de recursos disponíveis e de exposição justificativa;
▪ É aberto por meio de decreto executivo (na União, são considerados autorizados e abertos com a
sanção e publicação da respectiva lei);
▪ Não pode ser executado em exercício posterior.
Destaca-se que o crédito suplementar é a única espécie de crédito que figura como exceção ao
princípio orçamentário da exclusividade, o qual determina que a lei orçamentária anual não deverá conter
dispositivo estranho à previsão da receita e à fixação de despesa.

Créditos Especiais
Os créditos especiais possuem as seguintes características:
▪ Deve ser autorizado por lei (não pode ser por meio da LOA);
▪ Necessita de recursos disponíveis e de exposição justificativa;
▪ É aberto por meio de decreto executivo (na União, são considerados autorizados e abertos com a
sanção e publicação da respectiva lei);
▪ Pode ser executado em exercício posterior à abertura, nos casos em que o ato de autorização for
promulgado nos últimos quatro meses do exercício financeiro. (exceção ao princípio da anualidade)

Créditos Extraordinários
Os créditos extraordinários possuem as seguintes características:
▪ É aberto por medida provisória, no caso da União e dos entes federados que tenham previsto essa
espécie normativa em sua Constituição ou Lei Orgânica. Caso não tenham instituído, a abertura se dá por
decreto executivo (porém, em qualquer caso, exige-se a imediata comunicação do ato ao Poder
Legislativo);
▪ Não há necessidade de indicação de disponibilidade de recursos;
▪ Pode ser executado em exercício posterior à abertura, nos casos em que o ato de autorização for
promulgado nos últimos quatro meses do exercício financeiro. (exceção ao princípio da anualidade)
É importante saber que, segundo a jurisprudência do STF, compete ao STF verificar a
imprevisibilidade ou não de um crédito orçamentário para o fim de julgar a possibilidade ou não de ele
constar como crédito extraordinário em medida provisória.
47
 Fontes de Recursos

Segundo o art. 43 da Lei n. 4.320/1964, consideram-se recursos para a abertura de créditos

adicionais, desde que não comprometidos:
▪ Superávit financeiro apurado no balanço patrimonial do exercício anterior;
▪ Recursos provenientes do excesso de arrecadação;
▪ Recursos resultantes de anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou de créditos
adicionais;
▪ Produto de Operações de Crédito autorizadas.
▪ CF, art. 166, § 8º - Os recursos que, em decorrência de veto, emenda ou rejeição do projeto de lei
orçamentária anual, ficarem sem despesas correspondentes poderão ser utilizados, conforme o caso,
mediante créditos especiais ou suplementares, com prévia e específica autorização legislativa.
▪ Decreto-Lei n. 200/1967, art. 91. Sob a denominação de Reserva de Contingência, o orçamento
anual poderá conter dotação global não especificamente destinada a determinado órgão, unidade
orçamentária, programa ou categoria econômica, cujos recursos serão utilizados para abertura de créditos
adicionais.
▪ Reserva do Regime Próprio de Previdência do Servidor – RPPS, que também poderá ser utilizada
durante o exercício, caso necessário, para a abertura de créditos adicionais com o objetivo de atender a
compromissos desse regime. Trata-se, portanto, de uma fonte específica para atender à RPPS, não
podendo ser utilizada em outras situações.
Observações:
a) O superávit financeiro apurado no balanço patrimonial do exercício anterior corresponde à
diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos
créditos adicionais transferidos e as operações de crédito a eles vinculadas.
b) O excesso de arrecadação é o saldo positivo das diferenças acumuladas mês a mês entre a
arrecadação prevista e a realizada, considerando-se, ainda, a tendência do exercício. Destaca-se, ainda,
que, para o fim de apurar os recursos utilizáveis, provenientes de excesso de arrecadação, deduzir-se-á a
importância dos créditos extraordinários abertos no exercício.
c) As operações de crédito por antecipação de receita orçamentária (ARO) são receitas
extraorçamentárias destinadas a atender insuficiência de caixa e não podem ser utilizadas para fins de
abertura de créditos adicionais.
d) A economia de despesa (despesa executada menor que a despesa fixada na LOA), não é fonte de
recursos para a abertura de créditos adicionais.

Estágios (Etapas) da Despesa

Planejamento

Abrange, de modo geral, toda a análise para a formulação do plano e ações governamentais que
serviram de base para a fixação da despesa orçamentária, a descentralização/movimentação de créditos, a
programação orçamentária e financeira, e o processo de licitação e contratação.

Descentralizações de créditos orçamentários: As descentralizações de créditos orçamentários

ocorrem quando for efetuada movimentação de parte do orçamento, mantidas as classificações
institucional, funcional, programática e econômica, para que outras unidades administrativas possam
executar a despesa orçamentária.
Quando a descentralização envolver unidades gestoras de um mesmo órgão tem-se a
descentralização interna, também chamada de provisão.
48
 Se, porventura, ocorrer entre unidades gestoras de órgãos ou entidades de estrutura diferente,
ter-se-á uma descentralização externa, também denominada de destaque.

Execução

A execução da despesa orçamentária se dá em três estágios, na forma prevista na Lei n.

4.320/1964: empenho, liquidação e pagamento.

Empenho: Art. 58. O empenho de despesa é o ato emanado de autoridade competente que cria
para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição.
▪ Ordinário: é o tipo de empenho utilizado para as despesas de valor fixo e previamente
determinado, cujo pagamento deva ocorrer de uma só vez;
▪ Estimativo: é o tipo de empenho utilizado para as despesas cujo montante não se pode
determinar previamente, tais como serviços de fornecimento de água e energia elétrica, aquisição de
combustíveis e lubrificantes e outros; e
▪ Global: é o tipo de empenho utilizado para despesas contratuais ou outras de valor determinado,
sujeitas a parcelamento, como, por exemplo, os compromissos decorrentes de aluguéis.

Art. 61. Para cada empenho será extraído um documento denominado "nota de empenho" que
indicará o nome do credor, a representação e a importância da despesa bem como a dedução desta do
saldo da dotação própria.

MCASP 9ª Edição:
É recomendável constar no instrumento contratual o número da nota de empenho, visto que
representa a garantia ao credor de que existe crédito orçamentário disponível e suficiente para atender a
despesa objeto do contrato. Nos casos em que o instrumento de contrato é facultativo, a Lei nº 8.666/1993
admite a possibilidade de substituí-lo pela nota de empenho de despesa, hipótese em que o empenho
representa o próprio contrato.

A liquidação consiste na verificação do direito adquirido pelo credor tendo por base os títulos e
documentos comprobatórios do respectivo crédito.
Art. 63. A liquidação da despesa consiste na verificação do direito adquirido pelo credor tendo por
base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito.
§ 1° Essa verificação tem por fim apurar:
I - a origem e o objeto do que se deve pagar;
II - a importância exata a pagar;
III - a quem se deve pagar a importância, para extinguir a obrigação.
§ 2º A liquidação da despesa por fornecimentos feitos ou serviços prestados terá por base:
I - o contrato, ajuste ou acordo respectivo;
II - a nota de empenho;
III - os comprovantes da entrega de material ou da prestação efetiva do serviço.

O pagamento consiste na entrega de numerário ao credor por meio de cheque nominativo, ordens
de pagamentos ou crédito em conta, e só pode ser efetuado após a regular liquidação da despesa. Perceba
que o pagamento é desenvolvido em dois momentos distintos: a emissão da ordem de pagamento e o
pagamento propriamente dito.

Relacionamento do Regime Orçamentário com o Regime Contábil

49
 Existe a possibilidade de apropriação da VPD antes da liquidação. Exemplo 1: Registro da
apropriação mensal para 13º salário, referente aos direitos do trabalhador em decorrência do mês
trabalhado; Exemplo 2: Recebimento de nota fiscal referente à compra de 100 computadores no dia 28 de
dezembro, sem tempo hábil para execução do segundo estágio da despesa orçamentária (liquidação).

Apropriação da Variação Patrimonial Diminutiva (VPD) simultaneamente à liquidação. Como

exemplo o MCASP cita o fornecimento de prestação de serviço de limpeza e conservação.

Apropriação da Variação Patrimonial Diminutiva (VPD) após a Liquidação. Como exemplo o

MCASP cita a aquisição de material de consumo que será estocado em almoxarifado para uso em
momento posterior, no qual será reconhecida a despesa. Veja que nesse exemplo a VPD é reconhecida
somente no momento do consumo (saída do estoque para consumo), ou seja, o fato gerador da VPD
ocorre posteriormente à liquidação.

Restos a Pagar, DEA e Suprimento de fundos

Restos a Pagar

Os restos a pagar são as despesas empenhadas, mas não pagas até o dia 31 de dezembro,
distinguindo-se as processadas das não processadas.

A inscrição de despesa em restos a pagar não processados é procedida após a anulação dos
empenhos que não podem ser inscritos em virtude de restrição em norma do ente. No âmbito federal, a
norma que regula a inscrição é o Decreto n. 93.872/86 e suas atualizações. Referido Decreto estabelece em
seu art. 35 que o empenho de despesa não liquidada deverá ser anulado antes do processo de inscrição
de Restos a Pagar, salvo quando:
a) vigente o prazo para cumprimento da obrigação assumida pelo credor;

50
 b) mesmo que vencido o prazo de que trata o item anterior, se estiver em curso a liquidação da
despesa, ou seja, quando é de interesse da administração exigir o cumprimento da obrigação assumida
pelo credor;
c) destinar-se a transferências a instituições públicas ou privadas; ou
d) corresponder a compromissos assumidos no exterior.

Validade dos restos a pagar: Em regra, após 1 ano e meio (30 de junho do segundo ano
subsequente ao de sua inscrição) os restos a pagar não processados e que não forem liquidados serão
bloqueados pela Secretaria do Tesouro Nacional por meio do SIAFI (Sistema Integrado de Administração
Financeira).
Caso as despesas se refiram às despesas executadas diretamente pelos órgãos e entidades da União
ou mediante transferência ou descentralização aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, as UGs
responsáveis providenciarão os referidos desbloqueios para serem utilizados, devendo a STN providenciar
o posterior cancelamento no SIAFI dos saldos que permanecerem bloqueados. Caso não sejam liquidados
esses RPs desbloqueados até 31 de dezembro do ano subsequente ao do bloqueio eles serão cancelados
nesta data (31/12).
Após o cancelamento da inscrição da despesa como Restos a Pagar, o pagamento que vier a ser
reclamado poderá ser atendido à conta de dotação destinada a despesas de exercícios anteriores
(DEA).

Atenção!! MCASP 9ª Edição:

Assim, observa-se que, embora a LRF não aborde o mérito do que pode ou não ser inscrito em restos
a pagar, veda contrair obrigação no último ano do mandato do governante sem que exista a respectiva
cobertura financeira, eliminando desta forma as heranças fiscais onerosas, conforme disposto no seu art.
42:
Art. 42. É vedado ao titular de Poder ou órgão referido no art. 20, nos últimos dois quadrimestres do
seu mandato, contrair obrigação de despesa que não possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou
que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa
para este efeito.
Parágrafo único. Na determinação da disponibilidade de caixa serão considerados os encargos e
despesas compromissadas a pagar até o final do exercício.
De tal forma, a norma estabelece que, no encerramento do exercício, a parcela da despesa
orçamentária que se encontrar empenhada, mas ainda não paga, poderá ser inscrita em restos a pagar.
Vale ressaltar que as obrigações de despesas contraídas, citadas no art. 42 da LRF, referem-se às
obrigações presentes que, por força de lei ou de outro instrumento, devem ser extintas até o final do
exercício financeiro de referência do demonstrativo. Caso as obrigações não sejam cumpridas
integralmente dentro do exercício, deve ser deixada suficiente disponibilidade de caixa para o
pagamento no exercício seguinte. Tais práticas corroboram para responsabilidade na gestão fiscal, que
pressupõe a ação planejada e transparente em que se previnem riscos e se corrigem desvios capazes de
afetar o equilíbrio das contas públicas.
O raciocínio implícito na lei é de que, de forma geral, a receita orçamentária a ser utilizada para
pagamento da despesa orçamentária já deve ter sido arrecadada em determinado exercício,
anteriormente à realização dessa despesa.

Despesas de Exercícios Anteriores

Despesas de Exercícios Anteriores x Restos a Pagar não Processados: Devemos ter sempre
presente a distinção entre despesas de exercícios anteriores e restos a pagar não processados.

51
 Na DEA, pelo regime de competência que informa as despesas públicas, o gasto diz respeito a um
exercício financeiro pretérito, mas seu empenho e liquidação ocorrem no ano em que a despesa é
reconhecida. Portanto, será necessária a existência de dotação disponível no orçamento do ano de
reconhecimento da despesa para sua realização.
Diferentemente, nos restos a pagar não processados, o empenho deu-se em ano anterior, apenas a
liquidação e o pagamento são efetivados posteriormente. No exercício em que se fará o pagamento dos
restos a pagar, o orçamento não será sensibilizado, não existindo a necessidade de dotação disponível para
esse fim.

As DEA devem respeitar, obrigatoriamente, a classificação original da categoria econômica da

despesa.

A doutrina destaca, ainda, outra hipótese a ensejar o pagamento a título de despesas de exercícios
anteriores, qual seja: Quando o valor inscrito em restos a pagar for menor que o valor real a ser pago. A
diferença deve ser empenhada como despesa de exercícios anteriores.

Decreto 93.872/86:
Art. 22. As despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo consignava
crédito próprio com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham processado na época própria, bem
como os Restos a Pagar com prescrição interrompida, e os compromissos reconhecidos após o
encerramento do exercício correspondente, poderão ser pagos à conta de dotação destinada a atender
despesas de exercícios anteriores, respeitada a categoria econômica própria (Lei nº 4.320/64, art. 37).
§ 1º O reconhecimento da obrigação de pagamento, de que trata este artigo, cabe à autoridade
competente para empenhar a despesa.
§ 2º Para os efeitos deste artigo, considera-se:
a) despesas que não se tenham processado na época própria, aquelas cujo empenho tenha sido
considerado insubsistente e anulado no encerramento do exercício correspondente, mas que, dentro do
prazo estabelecido, o credor tenha cumprido sua obrigação;
b) restos a pagar com prescrição interrompida, a despesa cuja inscrição como restos a pagar tenha
sido cancelada, mas ainda vigente o direito do credor;
c) compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício, a obrigação de
pagamento criada em virtude de lei, mas somente reconhecido o direito do reclamante após o
encerramento do exercício correspondente.

Suprimento de Fundos

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 O regime de adiantamento (suprimento de fundos) é aplicável aos casos de despesas
expressamente definidos em lei e consiste na entrega de numerário a servidor, sempre precedida de
empenho na dotação própria para o fim de realizar despesas, que não possam subordinar-se ao processo
normal de aplicação.

O Decreto 93.872/86, em seu Art. 45, estabelece os casos em que serão concedidos suprimentos de
fundos:
Art. 45. Excepcionalmente, a critério do ordenador de despesa e sob sua inteira responsabilidade,
poderá ser concedido suprimento de fundos a servidor, sempre precedido do empenho na dotação própria
às despesas a realizar, e que não possam subordinar-se ao processo normal de aplicação, nos seguintes
casos:
I - para atender despesas eventuais, inclusive em viagens e com serviços especiais, que
exijam pronto pagamento; (excluída nesse caso a possibilidade de uso do Cartão para o pagamento de
bilhetes de passagens e diárias a servidores)
II - quando a despesa deva ser feita em caráter sigiloso, conforme se classificar em regulamento; e
III - para atender despesas de pequeno vulto, assim entendidas aquelas cujo valor, em cada caso,
não ultrapassar limite estabelecido em Portaria do Ministro da Fazenda.

Atenção! repare que o ordenador da despesa é o único responsável sobre os suprimentos de fundos.

Atenção o empenho é obrigatório e a concessão de suprimento de fundos deverá respeitar os estágios

da execução da despesa pública: empenho, liquidação e pagamento.

O Suprimento de Fundos somente pode ser concedido a servidor público ou ocupante de cargo em
comissão em efetivo exercício no órgão, e que preencha as seguintes condições:
a) não ser responsável por dois suprimentos de fundos em fase de aplicação e/ou de prestação de
contas;
b) não tenha a seu cargo a guarda do material a adquirir, salvo quando não houver na repartição
outro servidor que reúna condições de receber o Suprimento de Fundos;
c) não ser responsável por Suprimento de Fundos que, esgotado o prazo, esteja pendente de
prestação de contas;
d) não ter sido declarado em alcance, assim entendido aquele que tenha cometido apropriação
indevida, extravio, desvio ou falta verificada na prestação de contas, de dinheiro ou valores confiados à sua
guarda;
e) não tenha tido prestação de contas da aplicação de suprimento fundos com despesas
impugnadas pelo Ordenador de Despesas ou que estejam em processo de Tomada de Contas Especial;
f) não se confunda com a pessoa do Ordenador de Despesas; e
g) não seja o próprio demandante da aquisição/contratação de serviço, exceto em viagem a serviço.

53
 O prazo de aplicação do Suprimento de Fundos é de até 90 (noventa) dias, contado da assinatura
do ato de concessão e não ultrapassará o término do exercício financeiro.
Para a prestação de contas, o prazo é de até 30 (trinta) dias, contado a partir do término do prazo
de aplicação.
Sendo assim, o servidor dispõe de até 90 (noventa) dias para aplicar e mais 30 (trinta) dias para
prestar contas, totalizando assim até 120 (cento e vinte) dias.
O Suprimento de Fundos passa por 05 momentos:
Momento 1 - Empenho da Despesa
Momento 2 - Liquidação da Despesa
Momento 3 - Pagamento ao Suprido
Momento 4 - Prestação de Contas
Momento 5.A - Devolução de valores não utilizados (se no mesmo exercício)
Momento 5.B - Devolução de valores não utilizados (se em exercício posterior ao da concessão do SF)

Sob o enfoque exclusivamente patrimonial, o que acontece:

Momento 1 (EMPENHO) - Não há lançamentos

Momento 2 (LIQUIDAÇÃO) - Cria um ativo e um passivo ao mesmo tempo

D. Adiantamentos Concedidos a Pessoal (conta do Ativo, é um direito que a Adm. passa a ter)
C. Suprimento de Fundos (conta do Passivo)

Momento 3 (PAGAMENTO)
D. Suprimento de Fundos
C. Disponibilidades (no momento 3 é quando eu, Adm., tiro o dinheiro do "caixa" e entrego ao suprido)

Momento 4 (PRESTAÇÃO DE CONTAS)

D. VPD (veja que a VPD ocorre somente na Prestação de Contas. Mas a despesa já passou pelas etapas de
Empenho, Liquidação E PAGAMENTO)
C. Adiantamentos Concedidos a Pessoal (estou creditando esta conta de Ativo, que era um direito que a
Adm. possuía)

Momento 5.A e B
D. Disponibilidades
C. Adiantamentos Concedidos a Pessoal
Ambos possuem o mesmo tratamento no enfoque patrimonial, o que muda é o enfoque
orçamentário:
A Devolução de valores não aplicados no mesmo exercício da concessão representa
uma ANULAÇÃO DE DESPESA, enquanto a Devolução de valores não aplicados no exercício seguinte ao da
concessão representa uma RECEITA ORÇAMENTÁRIA, conforme MCASP 9ª Edição.

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58
Princípios da Contabilidade
Vamos destrinchar cada princípio:

 PRUDÊNCIA: determina a adoção do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para
os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das
mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido.

 Continuidade: pressupõe que a Entidade continuará em operação no futuro e, portanto, a

mensuração e a apresentação dos componentes do patrimônio levam em conta esta circunstância.
 Oportunidade: refere-se ao processo de mensuração e apresentação dos componentes
patrimoniais para produzir informações íntegras e tempestivas.
 Integridade: caracteriza uma informação completa, ou seja, a informação deve abranger a
totalidade dos eventos relacionados ao item contábil.
 Tempestividade: diz respeito ao tempo em que a informação foi obtida. Ela deve ser apresentada
em um momento oportuno para tomada de decisão dos usuários das informações contábeis.
 Registro pelo Valor Original: determina que os componentes do patrimônio devem ser inicialmente
registrados pelos valores originais das transações, expressos em moeda nacional.
 ENTIDADE: reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia
patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos
patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, a um conjunto de
pessoas, a uma sociedade ou a uma instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins
lucrativos. Por consequência, nesta acepção, o patrimônio não se confunde com aqueles dos seus
sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição.
 Competência: determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos
períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento.

Resumindo:

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Patrimônio Público

O regime contábil (patrimonial) deve ser aplicado ao setor público em sua integralidade para
reconhecimento de fatos contábeis.

Com o objetivo de evidenciar o impacto no patrimônio, deve haver o registro da variação

patrimonial diminutiva (VPD) ou aumentativa (VPA), em razão do fato gerador e de sua consequência para
o patrimônio. No regime orçamentário, há o reconhecimento da despesa orçamentária no exercício
financeiro da emissão do empenho e da receita orçamentária na arrecadação, de acordo com a Lei nº
4.320/64.

A tabela a seguir retirada do MCASP demonstra a diferença dos regimes nas bases normativas.

Patrimônio Público é o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não,

adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, que
seja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços
públicos ou à exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações.

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 Para avaliar se a entidade controla o recurso no presente, deve ser observada a existência dos
seguintes indicadores de controle:
a. Propriedade legal;
b. Acesso ao recurso ou a capacidade de negar ou restringir o acesso a esses;
c. Meios que assegurem que o recurso seja utilizado para alcançar os seus objetivos; ou
d. A existência de direito legítimo ao potencial de serviços ou à capacidade para gerar os benefícios
econômicos advindos do recurso.

 SUperveniência - São SUrgimentos!

 Ativa - Aumenta o PL (no geral, são surgimentos de Ativo)
 Passiva - Diminui o PL ( no geral, são surgimentos de Passivo)

 INsubsistência - É o INverso, são desaparecimentos!

 Ativa - Aumenta o PL (Em geral, desaparecimentos de Passivo)
 Passiva - Diminui o PL (Em geral, desaparecimentos de ativo)

Insubsistência ativa = Insubsistência do passivo (reduz o passivo)

Insubsistência passiva = Insubsistência do ativo (reduz o ativo)
Superveniência ativa = Superveniência do ativo (aumenta o ativo)
Superveniência passiva = Superveniência do passivo (aumenta o passivo)

Já a mutação é um fato permutativo.

Mutação Ativa=> permuta que decorre de uma despesa não efetiva
EX. compra de veículo
Mutação Passiva=> permuta que decorre de uma receita não efetiva
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 EX. recebimento de empréstimo concedido.

31. (ESAF/Analista/DNIT/2013) Assinale a opção em que as transações realizadas pelo ente público
provocam, respectivamente, variação patrimonial qualitativa e quantitativa do patrimônio, decorrentes da
execução orçamentária.
a) Permuta de bens entre unidades gestoras e baixa de material considerado inservível.
b) Venda de equipamentos de uso permanente e pagamento de despesa com pessoal.
c) Pagamento de prestador de serviços e recebimento de bens por doação.
d) Transferência de recursos mediante convênios e aquisição de material de consumo para estoque no
almoxarifado.
e) Requisição de material de consumo no almoxarifado e emissão de nota de empenho.
Comentários
Vamos analisar as assertivas.
a) Permuta de bens entre unidades gestoras = qualitativa extraorçamentária
e baixa de material considerado inservível = quantitativa extraorçamentária
Errada.
b) Venda de equipamentos de uso permanente = qualitativa orçamentária
e pagamento de despesa com pessoal = quantitativa orçamentária
Certa.
c) Pagamento de prestador de serviços = quantitativa orçamentária
e recebimento de bens por doação = quantitativa extraorçamentária
Errada.
d) Transferência de recursos mediante convênios = quantitativa orçamentária
e aquisição de material de consumo para estoque no almoxarifado = qualitativa orçamentária
Errada.
e) Requisição de material de consumo no almoxarifado = quantitativa extraorçamentária
e emissão de nota de empenho = trata-se apenas de um ato orçamentário
Errada.
Gabarito: B

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Procedimentos Contábeis

Lei 4320/64. Art. 106. A avaliação dos elementos patrimoniais obedecerá as normas seguintes:
I - os débitos e créditos, bem como os títulos de renda, pelo seu valor nominal, feita a conversão,
quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do balanço;
II - os bens móveis e imóveis, pelo valor de aquisição ou pelo custo de produção ou de construção;
III - os bens de almoxarifado, pelo preço médio ponderado das compras.
§ 1° Os valores em espécie, assim como os débitos e créditos, quando em moeda estrangeira,
deverão figurar ao lado das correspondentes importâncias em moeda nacional.
§ 2º As variações resultantes da conversão dos débitos, créditos e valores em espécie serão levadas
à conta patrimonial.
§ 3º Poderão ser feitas reavaliações dos bens móveis e imóveis.

Disponibilidades: são mensuradas ou avaliadas pelo valor original, feita a conversão, quando em
moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data das demonstrações contábeis (balanço patrimonial).

Aplicações financeiras de liquidez imediata: são mensuradas ou avaliadas pelo valor justo,
atualizadas até a data das demonstrações contábeis (balanço patrimonial). As atualizações apuradas são
contabilizadas em contas de resultado, ou seja, variações patrimoniais aumentativas (VPAs) e variações
patrimoniais diminutivas (VPDs).
Riscos de recebimento de direitos: são reconhecidos em conta de ajuste, a qual será reduzida ou
anulada quando deixarem de existir os motivos que a originaram.

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 Direitos, os títulos de crédito e as obrigações prefixadas: são ajustados a valor presente.

Direitos, os títulos de crédito e as obrigações pós-fixadas: são ajustados considerando-se todos os

encargos incorridos até a data de encerramento das demonstrações contábeis (balanço patrimonial).

Estoques

MCASP 9ª Edição: Para esta edição do manual, os procedimentos contábeis aqui descritos se
aplicam a todos os estoques com exceção dos seguintes:
a. Produção em andamento proveniente de contratos de construção, incluindo contratos de
serviços diretamente relacionados;
b. Instrumentos financeiros;
c. Ativos biológicos relacionados com a atividade agrícola e o produto agrícola no ponto da colheita;
d. Serviços em andamento proporcionados sem custos ou por valor irrisório diretamente cobrado
do beneficiário;
e. Estoques mantidos por produtores de produtos agrícolas e florestais, produtos agrícolas após o
ponto da colheita, minerais e produtos minerais, na medida em que eles sejam mensurados pelo valor
realizável líquido.
f. Estoques mantidos por operadores de commodities que mensurem seus estoques pelo valor
justo deduzido dos custos de venda.

Custo dos estoques.

18. O valor de custo dos estoques deve incluir todos os custos de aquisição e de transformação, bem
como outros custos incorridos para trazer os estoques à sua condição e localização atuais.
Custo de aquisição
19. O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de importação
e outros tributos (exceto os recuperáveis no Fisco), bem como os custos de
transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados,
materiais e suprimentos. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser
deduzidos na determinação do custo de aquisição.

São mensurados ou avaliados pelo valor de custo histórico (valor de

aquisição/produção/construção ou modelo de custo/mensuração baseada em custos) ou valor realizável
líquido (valor de venda menos os custos para conclusão/venda/troca/distribuição), dos dois o menor,
exceto:
a. Os estoques adquiridos por meio de transação sem contraprestação, que devem ser mensurados
pelo seu valor justo na data da aquisição;

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 b. Os bens de almoxarifado, que devem ser mensurados pelo preço médio ponderado das
compras, em conformidade com o inciso III do art. 106 da Lei n. 4.320/64.
Valor realizável líquido é a quantia que a entidade do setor público espera obter com a alienação
ou a utilização de itens de inventário quando deduzidos os gastos estimados para seu acabamento,
alienação ou utilização.

A NBC TSP 04 destaca que devem ser mensurados pelo custo histórico ou pelo custo corrente de
reposição, dos dois o menor, os estoques mantidos para:
▪ Distribuição gratuita ou de valor irrisório. Exemplo (MCASP): produtos a serem distribuídos por
meio de cesta básica.
▪ Consumo no processo de produção de bens a serem distribuídos gratuitamente ou por valor
irrisório. Exemplo (MCASP): estoque para merenda escolar (quando a entidade possui merendeira que
prepara a comida).
Vale destacar que o custo corrente de reposição é o custo que a entidade incorreria para adquirir o
mesmo ativo na data da demonstração contábil.

O ente deve usar o critério de valoração de custo uniforme para todos os estoques que possuam
natureza e uso semelhantes. Sempre que possível, deve ser atribuído pelo uso da identificação específica
dos seus custos individuais. Quando não for possível a identificação específica, o ente pode utilizar o
critério primeiro a entrar, primeiro a sair (PEPS) ou pelo critério do custo médio ponderado.

Material de Consumo x Material Permanente

MCASP 9ª Edição

4.6.1.1. Material Permanente X Material de Consumo: Entende-se como material de consumo e

material permanente:
a. Material de Consumo: aquele que, em razão de seu uso corrente e da definição da Lei nº
4.320/1964, perde normalmente sua identidade física e/ou tem sua utilização limitada a dois anos;
b. Material Permanente: aquele que, em razão de seu uso corrente, não perde a sua identidade
física, e/ou tem uma durabilidade superior a dois anos.

Um material é considerado de consumo caso atenda um, e pelo menos um, dos critérios a seguir:
a. Critério da Durabilidade: se em uso normal perde ou tem reduzidas as suas condições de
funcionamento, no prazo máximo de dois anos;
b. Critério da Fragilidade: se sua estrutura for quebradiça, deformável ou danificável,
caracterizando sua irrecuperabilidade e perda de sua identidade ou funcionalidade;
c. Critério da Perecibilidade: se está sujeito a modificações (químicas ou físicas) ou se deteriora ou
perde sua característica pelo uso normal;
d. Critério da Incorporabilidade: se está destinado à incorporação a outro bem, e não pode ser
retirado sem prejuízo das características físicas e funcionais do principal. Pode ser utilizado para a
constituição de novos bens, melhoria ou adições complementares de bens em utilização (sendo
classificado como 4.4.90.30), ou para a reposição de peças para manutenção do seu uso normal que
contenham a mesma configuração (sendo classificado como 3.3.90.30);
e. Critério da Transformabilidade: se foi adquirido para fim de transformação.

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Ativo Biológico

O ativo biológico deve ser mensurado pelo seu valor justo líquido de despesas de venda no
momento do reconhecimento inicial e na data das demonstrações contábeis, inclusive quando a entidade
adquire ativo biológico por meio de transação sem contraprestação.

Como exceção a essa regra, quando o valor ou preço determinado pelo mercado não estiver
disponível e as estimativas do valor justo não forem confiáveis, o ativo biológico deve ser mensurado pelo
seu custo, menos qualquer depreciação acumulada e qualquer perda por redução ao valor recuperável
acumulada.

Propriedade para Investimento

Os procedimentos contábeis aqui descritos não se aplicam a:

a. Propriedade mantida para venda no curso normal das operações ou em processo de construção
ou desenvolvimento com a finalidade de venda. Em tais hipóteses a propriedade deve ser classificada
como estoque. É o caso, por exemplo, de uma secretaria de habitação que vende rotineiramente parte de
suas habitações em estoque;
b. Propriedade em construção ou desenvolvimento por conta de terceiros. Por exemplo, uma
secretaria pode celebrar contratos de construção com entidades externas ao Governo;
c. Propriedade ocupada pelo proprietário, incluindo, entre outras coisas: propriedade mantida
para ocupação futura, propriedade ocupada por empregados (que paguem, ou não, aluguéis a taxas de
mercado); e propriedade ocupada pelo proprietário ao aguardo de alienação;
d. Propriedade que é arrendada a outra entidade sob arrendamento mercantil financeiro (neste
caso, observar o disposto na Parte III – PCE, Capítulo de Operações de Crédito);
e. Propriedade mantida para fornecer serviço social, ainda que gere entradas de caixa. Por
exemplo, uma secretaria de habitação pode manter amplos estoques de habitações utilizados para
fornecer moradia para famílias de baixa renda por aluguéis com preço abaixo do mercado. Nessa situação,
a propriedade é mantida primordialmente para fornecer serviços de habitação e a renda de aluguel gerada
é atinente aos propósitos pelos quais a propriedade é mantida;
f. Propriedade mantida para propósitos estratégicos;
g. Propriedades mantidas pelos Regimes Próprios de Previdência Social.

São exemplos de propriedades para investimento:

a. Terrenos mantidos para valorização do capital a longo prazo;
b. Terrenos mantidos para uso futuro ainda não definido;
c. Edifício mantido pela entidade sob arrendamento mercantil operacional com fins comerciais;
d. Edifício que esteja desocupado, mas esteja mantido para ser arrendado em arrendamento
mercantil operacional com fins comerciais a terceiros; e
e. Propriedade em construção ou desenvolvimento para uso futuro como propriedade para
investimento.

Em alguns casos, a entidade possui propriedade que está arrendada e ocupada por sua
controladora ou por outra controlada. A propriedade não se qualifica como propriedade para
investimento nas demonstrações contábeis consolidadas, porque a propriedade está ocupada pelo
proprietário sob a perspectiva do grupo. A NBC TSP 06 estabelece que, sob a perspectiva da entidade que a
possui, tal propriedade deve ser considerada propriedade para investimento se satisfizer à definição,
sendo apresentada como tal nas suas demonstrações contábeis individuais. No entanto, tendo em vista a

67
metodologia atualmente em vigor para a consolidação das contas nacionais, que dificulta a aplicação desta
determinação, recomenda-se que o ativo seja contabilizado como imobilizado, inclusive nas
demonstrações individuais, de acordo com o capítulo de Ativo Imobilizado deste Manual.

Em alguns casos, entidades do setor público mantêm propriedades que compreendem:

(a) parte que é mantida para auferir receitas de aluguel ou para a valorização do capital, e
(b) outra parte que é mantida para uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços ou
para finalidades administrativas.
Se tais partes puderem ser vendidas separadamente, a entidade deve contabilizá-las
separadamente. Caso contrário, a propriedade somente deve ser considerada propriedade para
investimento se parte insignificante é mantida para uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços
ou para finalidades administrativas.
Conclusão: para a Vunesp, pequena parte = insignificante.

Mensuração

A propriedade para investimento deve ser inicialmente mensurada pelo seu custo, incluídos os
custos de transação.

Quando a propriedade para investimento é adquirida por meio de transação sem contraprestação,
seu custo deve ser mensurado pelo seu valor justo na data da aquisição. Exemplos de aquisição de
propriedade por meio de transação sem contraprestação:
a) transferência de um edifício de escritórios do governo nacional (União) para o governo
subnacional (Estado), que, por sua vez, aluga-o a preços de mercado;
b) confisco.

A entidade deve decidir, subsequentemente ao reconhecimento inicial, adotar o modelo do valor

justo ou o modelo do custo.

O custo inicial do direito sobre propriedade mantida em arrendamento mercantil e classificado

como propriedade para investimento deve ser o estabelecido como o MENOR VALOR entre o valor justo
da propriedade e o valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento. Montante equivalente
deve ser reconhecido como passivo. Se o direito sobre propriedade mantida sob arrendamento mercantil
for classificado como propriedade para investimento, o item contabilizado pelo valor justo é esse direito e
não a propriedade subjacente.
NBC TSP 06:
8. O direito sobre propriedade mantida por arrendatário sob arrendamento mercantil
operacional pode ser classificado e contabilizado como propriedade para investimento se, e apenas se, (a)
a propriedade iria de outra forma satisfazer à definição de propriedade para investimento, e (b) o
arrendatário utilizar o modelo do valor justo definido nos itens 42 a 64 para o ativo reconhecido. Essa
alternativa de classificação deve ser analisada propriedade a propriedade. Entretanto, uma vez escolhida,
essa alternativa de classificação para um direito sobre propriedade desse gênero mantida sob
arrendamento mercantil operacional, todas as propriedades classificadas como propriedade para
investimento devem ser contabilizadas, utilizando o modelo do valor justo. Quando essa alternativa de
classificação for escolhida, qualquer direito assim classificado deve ser incluído nas divulgações exigidas
nos itens 85 a 89.

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 Permuta: em regra, o custo inicial de tal propriedade deve ser mensurado pelo valor justo, sendo a
regra:
1. valor justo dos ativos cedidos, quando o ativo recebido e o ativo cedido forem mensurados
confiavelmente ;
2. valor justo do(s) ativo(s) recebido(s), quando o ativo cedido não puder ser mensurado
confiavelmente;
3. valor contábil do ativo cedido, quando os ativos não puderem ser mensurados confiavelmente
ou quando a operação não tiver natureza comercial;
O valor justo é facilmente identificado quando existem transações de mercado para esse ativo.
Quando não houver transações comparáveis, o valor de mercado é considerado confiavelmente
mensurável se:
a) a variabilidade na faixa de estimativas razoáveis do valor justo não for significativa para esse
ativo; ou
b) as probabilidades de várias estimativas dentro dessa faixa puderem ser razoavelmente avaliadas
e utilizadas na mensuração do valor justo.

Mensuração após o reconhecimento: após o reconhecimento inicial a entidade poderá escolher

como política contábil o modelo do valor justo ou o modelo do custo. Exceto: direito sobre propriedade
mantida por arrendatário em arrendamento mercantil operacional (valor justo) e entidade adquire, pela
primeira vez, uma propriedade para investimento e há clara evidência de que o valor justo da propriedade
para investimento não é determinável confiavelmente de forma contínua (custo).

Imóveis para Aluguel

Os imóveis para aluguel podem ser classificados tanto no imobilizado como em investimentos, a
depender da finalidade desse aluguel.
Será classificado no imobilizado (aplicação da NBC TSP 07 – Ativo Imobilizado) quando o aluguel
estiver relacionado às atividades fins da entidade do setor público.
Caso o aluguel não esteja relacionado com as atividades da entidade do setor público
classificamos como investimentos (propriedade para investimento, aplicação da NBC TSP 06).

Investimentos permanentes

Pelo Método de Custo (MC) e pelo Método de Equivalência Patrimonial (MEP).

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 Influência significativa é o poder de participar das decisões sobre políticas financeiras e
operacionais de uma investida, mas sem que haja o controle individual ou conjunto dessas políticas.

MCASP 8ª Edição: Influência significativa é o poder de uma entidade do setor público participar
nas decisões de políticas financeiras e operacionais de outra entidade que dela receba recursos financeiros
a qualquer título ou que represente participação acionária, sem controlar de forma individual ou conjunta
essas políticas

O controle ocorre quando a investidora (controladora) tem direta ou indiretamente mais de 50%
das ações com direito a voto da investida (controlada).

Imobilizado

Critério do Valor do Conjunto: O objetivo do critério do valor do conjunto é agregar itens

individualmente insignificantes, tais como livros de biblioteca, periféricos de computadores e pequenos
itens de equipamentos.

Ativos Imobilizados Obtidos a Título Gratuito: estes devem ser registrados pelo valor justo na
data de sua aquisição, sendo que deverá ser considerado o valor resultante da avaliação obtida com base
em procedimento técnico ou valor patrimonial definido nos termos da doação.

Segundo a NBC TSP 07, as demonstrações contábeis devem divulgar, para cada classe de ativo
imobilizado:
▪ os critérios de mensuração utilizados para determinar o valor contábil bruto;
▪ os métodos de depreciação utilizados;
▪ a conciliação do valor contábil no início e no final do período demonstrando: (i) adições; (ii)
alienações.
Além disso, a Norma destaca que as demonstrações contábeis devem divulgar para cada classe de
ativo a existência e os valores de restrições a ativos imobilizados oferecidos como garantia de obrigações.

70
 Ativos de Infraestrutura: Exemplos desses ativos incluem redes rodoviárias, sistemas de esgoto,
sistemas de abastecimento de água e energia, rede de comunicação, pontes, calçadas, calçadões, dentre
outros. O reconhecimento e a mensuração dos ativos de infraestrutura seguem a mesma base utilizada
para os demais ativos imobilizados.
O MCASP informa que, para os casos de reconhecimento inicial e para ajustes ou reclassificações
em atendimento às novas práticas contábeis, não havendo nenhuma evidência disponível para determinar
o valor de mercado devido a sua natureza especializada, o valor justo pode ser estimado usando-se o custo
de reposição depreciado.

Bens do Patrimônio Cultural: Exemplos incluem monumentos e prédios históricos, sítios

arqueológicos, áreas de conservação e reservas naturais. O MCASP destaca que o reconhecimento e a
mensuração desses ativos são facultativos e podem seguir bases outras que não as utilizadas para os ativos
imobilizados.

Segundo o MCASP, para a mensuração inicial do custo de um item de ativo imobilizado pode haver
duas alternativas:
▪ a do preço à vista; ou
▪ o valor justo na data do reconhecimento, quando um ativo é adquirido por meio de uma
transação sem contraprestação.

Quando o ativo imobilizado for adquirido por meio de permuta por ativo não monetário, ou
combinação de ativos monetários e não monetários, deve ser mensurado pelo valor justo a não ser que:
▪ a operação de permuta não tenha natureza comercial; ou
▪ o valor justo do ativo recebido e do ativo cedido não possam ser mensurados com segurança.
Ainda no caso de permuta, o MCASP destaca que o ativo adquirido deverá ser mensurado pelo
valor justo mesmo que a entidade não consiga dar baixa imediata ao ativo cedido. Se o ativo adquirido
não for mensurável ao valor justo, seu custo é determinado pelo valor contábil do ativo cedido.

No caso de transferências de ativos, o valor a atribuir deve ser o valor contábil líquido constante
nos registros da entidade de origem. Em caso de divergência deste critério com o fixado no instrumento de
autorização da transferência, este deve ser evidenciado em notas explicativas.
71
Ativo Intangível

17. As entidades frequentemente despendem recursos ou contraem obrigações com a aquisição, o

desenvolvimento, a manutenção ou o aprimoramento de recursos intangíveis, como conhecimento
científico ou técnico; projeto e implantação de novos processos ou sistemas; licenças; propriedade
intelectual; e marcas registradas (incluindo nomes comerciais e títulos de publicações).
Exemplos de itens que se enquadram nessas categorias são: softwares; patentes; direitos autorais;
direitos sobre filmes cinematográficos; listas de usuários de um serviço; licenças de pesca; quotas de
importação adquiridas; e relacionamentos com usuários de um serviço.

Ativo intangível é o ativo não monetário identificável sem forma física.

28. O ativo intangível deve ser reconhecido se, e somente se:
(b) o custo ou o valor justo do ativo puder ser mensurado confiavelmente.

Se a entidade adquirir um projeto de pesquisa de outra empresa, deverá classificá-lo como

intangível.

Um ativo intangível pode ser adquirido por meio de transações sem contraprestação. Isso pode
ocorrer quando outra entidade do setor público transfere ativos intangíveis a outra entidade em uma
transação sem contraprestação, como direito de aterrissagem em aeroporto, licenças para operação de
estações de rádio ou de televisão, licenças de importação ou quotas ou direitos de acesso a outros
recursos restritos.
O ativo intangível adquirido por meio de transação sem contraprestação é mensurado
inicialmente pelo valor justo na data da aquisição e não constitui uma reavaliação. Posteriormente ao
reconhecimento inicial pelo valor justo, esses ativos poderão utilizar o modelo de reavaliação, caso seja
necessário.

Nos termos do MCASP/NBC TSP 08, os ativos intangíveis podem ser adquiridos por meio de
permuta por um ou mais ativos não monetários, ou pela combinação de ativos monetários e não
monetários. Uma das condições de reconhecimento de ativo intangível deve ser a mensuração do seu
custo confiavelmente.
Os ativos intangíveis recebidos e cedidos que forem mensurados confiavelmente serão avaliados
pelo valor justo. Caso o valor justo do ativo recebido e do ativo cedido sejam mensurados confiavelmente,
o valor justo do ativo cedido será utilizado para determinar o custo. Se o ativo adquirido não for
mensurável pelo valor justo, seu custo é determinado pelo valor contábil do ativo cedido.

Segundo o MCASP/NBC TSP 08, alguns entes podem possuir ativos intangíveis do patrimônio
cultural com valores expressivos, que foram adquiridos ao longo dos anos por meio de compra, doação,
desapropriação. Entretanto, esses bens raramente são reconhecidos, pois pode haver impedimentos
legais ou sociais para utilizá-los e também dificuldade na capacidade de gerar fluxos de caixa. Exemplos:
gravações de eventos históricos significativos, direitos de uso da imagem de pessoa pública em selos
postais ou em moedas.

Deve-se presumir que o valor residual de ativo intangível com vida útil definida é zero, exceto
quando:
a. Haja compromisso de terceiro para comprar o ativo ao final da sua vida útil; ou
b. Exista mercado ativo para ele e, cumulativamente:
i. O valor residual possa ser determinado em relação a esse mercado;
ii. Seja provável que esse mercado continuará a existir ao final da vida útil do ativo.

72
 A vida útil de um ativo intangível que não é amortizado deve ser revisada periodicamente para
determinar se eventos e circunstâncias continuam a consubstanciar a avaliação de vida útil indefinida.
Caso contrário, a mudança na avaliação de vida útil de indefinida para definida deve ser contabilizada
como mudança de estimativa contábil.

O ativo intangível com vida útil indefinida não deve ser amortizado. A entidade deve testar a
perda de valor dos ativos intangíveis com vida útil indefinida, ou aqueles ainda não disponíveis para o uso,
comparando o valor recuperável com o seu valor contábil sempre que existir indícios de que ativo intangível
pode ter perdido valor.

Para determinar se o ativo intangível deve ser objeto de redução ao valor recuperável, a entidade
deve observar o disposto no capítulo sobre Redução ao Valor Recuperável desse manual, o qual dispõe
sobre os procedimentos aplicáveis para os ativos geradores de caixa e não-geradores de caixa.
A entidade deve avaliar na data de encerramento das demonstrações contábeis se há alguma
indicação, com base nas fontes externas e internas de informação, de que uma perda por redução ao valor
recuperável reconhecida em anos anteriores deva ser reduzida (revertida) ou eliminada.

O período e o método de amortização de ativo intangível com vida útil definida devem ser revisados
pelo menos ao final de cada exercício.

Depreciação, Amortização e Exaustão

73
 Caso o bem a ser depreciado já tenha sido usado anteriormente à sua posse pela Administração
Pública, pode-se estabelecer como novo prazo de vida útil para o bem:
a. Metade do tempo de vida útil dessa classe de bens;
b. Resultado de uma avaliação técnica que defina o tempo de vida útil pelo qual o bem ainda
poderá gerar benefícios para o ente; e
c. Restante do tempo de vida útil do bem, levando em consideração a primeira instalação desse
bem.

Redução ao Valor Recuperável

A redução ao valor recuperável pode ser aplicada para o ativo não-gerador de caixa (aquele
mantido com o objetivo principal de prestar serviços) bem como para o gerador de caixa (objetivo
principal de gerar retorno comercial).

Para esta edição do manual, os procedimentos contábeis aqui descritos devem ser aplicados para a
contabilização da redução ao valor recuperável de ativos (geradores ou não geradores de caixa), exceto:
a. Estoques;
b. Ativos advindos de contratos de construção;
c. Ativos financeiros que representem:
i. Caixa;
ii. Instrumento patrimonial de entidade não controlada (individual ou
conjuntamente) ou não coligada;
iii. Direito contratual para receber dinheiro ou outro ativo financeiro ou para
permutar ativos e passivos financeiros em condições favoráveis;
iv. Contrato que pode ser liquidado por instrumentos patrimoniais não derivativos; e
v. Contrato que pode ser liquidado por instrumentos patrimoniais derivativos que
possam ser liquidados por número fixo de instrumentos patrimoniais não derivativos;
d. Propriedades para investimento mensuradas pelo modelo do valor justo;
e. Ativo imobilizado (gerador ou não gerador de caixa) mensurado pelo valor de reavaliação;
f. Ativos intangíveis (geradores ou não de caixa) mensurados pelo valor de reavaliação;

74
 g. Ativos tributários diferidos;
h. Ativos oriundos de benefícios a empregados;
i. Ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill);
j. Ativos biológicos relativos à atividade agrícola mensurados pelo valor justo líquido de despesas de
venda;
k. Custos de aquisição diferidos e ativos intangíveis oriundos de direitos contratuais do segurador
em contratos de seguro; e
l. Ativos não circulantes (ou grupos de ativos) classificados como mantidos para venda e
mensurados pelo menor valor entre o valor contábil e o valor justo líquido de despesas de venda
relacionadas a tais ativos e operações descontinuada.
Além desses, esse capítulo exclui do seu alcance os ativos intangíveis que são regularmente
reavaliados pelo seu valor justo.

Redução ao valor recuperável: É a perda de benefícios econômicos futuros ou potencial de serviços

de ativo superior ao reconhecimento sistemático da redução do valor devido à depreciação. A redução ao
valor recuperável reflete, portanto, o declínio na utilidade do ativo para a entidade que o controla.

Valor recuperável: É o maior montante entre o valor justo líquido de despesas de venda do ativo
(ou da unidade geradora de caixa) e o seu valor em uso.
Unidade geradora de caixa: É o menor grupo identificável de ativos mantido com o objetivo
principal de gerar retorno comercial que produz entradas de caixa pelo uso contínuo, as quais são em
grande parte independentes das entradas de caixa de outros ativos ou grupos de ativos.

Valor justo líquido de despesas de venda: É o montante que pode ser obtido pela venda de ativo
em transação sem favorecimentos entre partes conhecedoras e interessadas, menos as despesas de
venda.
Despesas de venda: São despesas incrementais diretamente atribuíveis à venda do ativo, com
exceção das despesas financeiras e de tributos sobre a renda. As despesas de venda, exceto as que já
tenham sido reconhecidas como passivo, devem ser deduzidas na determinação do valor justo líquido de
despesas de venda. Exemplos de tais despesas são as legais, as taxas e impostos, de remoção do ativo e
despesas diretas incrementais para deixar o ativo em condição de venda.
NBC TSP 09:
42. Se não houver contrato de compra e venda ou mercado ativo, o valor justo líquido de despesas
de venda baseia-se na melhor informação disponível para refletir o valor que a entidade poderia obter, na
data das demonstrações contábeis, pela alienação do ativo em transação sem favorecimentos entre
partes conhecedoras e interessadas, após deduzir as despesas de venda.

Valor em uso de ativo não gerador de caixa: É o valor presente do potencial de serviços
remanescente do ativo.
a. Abordagem do custo de reposição depreciado.
b. Abordagem do custo de recuperação.
c. Abordagem das unidades de serviço.

Valor em uso de ativo gerador de caixa: É o valor presente da estimativa dos fluxos de caixa
futuros esperados do uso contínuo dos ativos e de sua alienação ao final de sua vida útil.
a. Estimar futuras entradas e saídas de caixa decorrentes do uso contínuo do ativo e de sua
alienação no final; e
b. Aplicar a taxa de desconto adequada a esses fluxos de caixa futuros. A taxa de desconto
deve ser a taxa, antes dos tributos, que reflita as avaliações correntes de mercado acerca: a.
75
 Do valor da moeda no tempo, representado pela taxa de juros corrente livre de risco; e b.
Dos riscos específicos do ativo para os quais as futuras estimativas de fluxo de caixa não
foram ajustadas.

MENSURAÇÃO

Independentemente da existência de qualquer indicação de redução ao valor recuperável, a

entidade deve também testar, anualmente, o ativo intangível com vida útil indefinida ou ainda não
disponível para uso, comparando seu valor contábil com seu valor recuperável. Esse teste pode ser
realizado a qualquer momento durante o período contábil, desde que seja realizado no mesmo período
todos os anos.

Mensuração de Ativo Não Gerador de Caixa

Fontes Externas de Informação:
c. Cessação, ou proximidade da cessação, da demanda ou da necessidade de serviços
fornecidos pelo ativo.
b. Mudanças significativas de longo prazo no ambiente tecnológico, legal ou de política
governamental no qual a entidade opera, com efeito adverso sobre a entidade, que
ocorreram durante o período ou ocorrerão em futuro próximo.
Fontes Internas de Informação:
a. Evidência disponível de obsolescência ou dano físico do ativo.
b. Mudanças significativas de longo prazo com efeito adverso sobre a entidade, que
ocorreram durante o período ou ocorrerão em futuro próximo, na extensão ou maneira
em que o ativo é, ou se espera que seja utilizado. Essas mudanças incluem o ativo que
se torna ocioso, planos para descontinuar ou reestruturar a operação a que o ativo
pertence, planos para alienação do ativo antes da data anteriormente esperada e
reavaliação da vida útil do ativo, passando para definida em vez de indefinida.
c. Decisão de interromper a construção do ativo antes da sua conclusão ou de estar em
condição de uso. Um ativo que não vai ser terminado não pode proporcionar o serviço
pretendido.
d. Evidência de relatório interno indicando que o desempenho do serviço do ativo é, ou
será, consideravelmente pior do que o esperado. Esses relatórios podem indicar que um
ativo não está executando como esperado.

Reversão da perda por redução ao valor recuperável do ativo não gerador de caixa
Fontes Externas de Informação:
a. Ressurgimento da demanda ou da necessidade de serviços fornecidos pelo ativo;
b. Mudanças significativas de longo prazo com efeito favorável sobre a entidade, que
ocorreram durante o período ou que ocorrerão em futuro próximo, no ambiente
tecnológico, legal ou de política governamental no qual a entidade opera.
Fontes Internas de Informação:
a. Mudanças significativas de longo prazo com efeito favorável sobre a entidade, que
ocorreram durante o período ou ocorrerão em futuro próximo, na extensão ou maneira pela qual o
ativo é ou se espera que seja utilizado. Essas mudanças incluem custos incorridos durante o período
para melhorar o desempenho do ativo ou reestruturar a operação à qual o ativo pertence;
b. Decisão para recomeçar a construção do ativo que foi anteriormente interrompida antes
da sua conclusão ou de estar em condições de uso; e
c. Evidência disponível nos relatórios internos que indica que o desempenho do serviço do
ativo é, ou será, melhor do que o esperado.

76
 Mensuração de Ativo Gerador de Caixa
Fontes Externas de Informação
a. Durante o período, o valor de mercado do ativo tem diminuído significativamente mais do
que o esperado pela passagem do tempo ou por seu uso normal.
b. Mudanças significativas com efeito adverso sobre a entidade, que ocorreram durante o
período ou ocorrerão em futuro próximo, no ambiente tecnológico ou legal no qual a entidade
opera;
c. As taxas de juros de mercado ou outras taxas de retorno de mercado sobre investimentos
têm aumentado durante o período e esses aumentos provavelmente afetam a taxa de desconto
utilizada no cálculo do valor em uso do ativo e diminuem significativamente seu valor recuperável.
Fontes Internas de Informação
a. Evidência disponível de obsolescência ou dano físico do ativo.
b. Mudanças significativas de longo prazo com efeito adverso sobre a entidade, que
ocorreram durante o período ou ocorrerão em futuro próximo, na extensão ou maneira em que o
ativo é, ou se espera que seja, utilizado.
c. Decisão de interromper a construção do ativo antes da sua conclusão ou de estar em
condição de uso.
d. Evidência disponível proveniente de relatório interno que indique que o desempenho do
serviço do ativo é, ou será, consideravelmente pior do que o esperado.

Reversão da perda por redução ao valor recuperável de ativo gerador de caixa

Fontes Externas de Informação
a. O valor de mercado do ativo tem aumentado significativamente durante o período;
b. Ocorreram, durante o período, ou ocorrerão, em futuro próximo, mudanças significativas
com efeito favorável sobre a entidade no ambiente tecnológico, de mercado, econômico ou legal
no qual ela opera ou no mercado no qual o ativo é utilizado; e
c. As taxas de juros de mercado ou outras taxas de retorno de mercado sobre investimentos
têm diminuído durante o período e essas diminuições possivelmente afetam a taxa de desconto
utilizada no cálculo do valor em uso do ativo e aumentam substancialmente seu valor recuperável.
Fontes Internas de Informação
a. Mudanças significativas de longo prazo com efeito favorável sobre a entidade, que
ocorreram durante o período ou ocorrerão em futuro próximo, na extensão ou maneira pela qual o
ativo é ou se espera que seja utilizado. Essas mudanças incluem custos incorridos durante o período
para melhorar o desempenho do ativo ou reestruturar a operação à qual o ativo pertence;
b. Decisão para recomeçar a construção do ativo que foi anteriormente interrompida antes
da sua conclusão ou de estar em condições de uso; e
c. Evidência disponível nos relatórios internos que indica que o desempenho do serviço do
ativo é, ou será, melhor do que o esperado.

Reavaliação

Reavaliação é a adoção do valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo.

O MCASP informa que a frequência com que as reavaliações são realizadas depende das mudanças
do valores justos dos itens do ativo que serão reavaliados.

Segundo o MCASP, quando um item do ativo imobilizado é reavaliado, a depreciação acumulada na

data da reavaliação deve ser eliminada contra o valor contábil bruto do ativo, atualizando-se o seu valor
líquido pelo valor reavaliado.
77
 Na reavaliação de bens imóveis específicos, a estimativa do valor justo pode ser realizada
utilizando-se o valor de reposição do bem devidamente depreciado.

Outra possibilidade é considerar como valor de reposição o custo de construção de um ativo

semelhante com similar potencial de serviço.

Observação: As empresas estatais dependentes seguem normas específicas quanto à reavaliação.

Segundo o MCASP, após o seu reconhecimento inicial, um ativo intangível pode ser apresentado
pelo seu valor reavaliado, correspondente ao seu valor justo à data da reavaliação menos qualquer
amortização acumulada. O valor justo deve ser apurado em relação a um mercado ativo. Se não existe
mercado ativo para ele, este somente pode ser mensurado pelo custo menos a amortização acumulada e a
perda por irrecuperabilidade.
Se um ativo intangível for reavaliado, a amortização acumulada na data da reavaliação deve ser
eliminada contra o valor contábil bruto do ativo, atualizando-se o valor líquido pelo seu valor reavaliado.

Registro Contábil da Reavaliação de Ativos: Conforme previsto nas NBC TSP, se o valor contábil do
ativo (imobilizado/intangível) aumentar em virtude da reavaliação, esse aumento deve ser creditado
diretamente à conta de reserva de reavaliação (no PL).
No entanto, o aumento deve ser reconhecido no resultado do período quando se tratar da reversão
de decréscimo por reavaliação da classe do ativo anteriormente reconhecido no resultado.

Caso o valor contábil do ativo (imobilizado/intangível) diminuir em virtude da reavaliação, essa

diminuição deve ser reconhecida no resultado do período. Porém, se houver saldo de reserva de
reavaliação, a diminuição do ativo deve ser debitada diretamente à reserva de reavaliação até o limite do
saldo existente na reserva de reavaliação referente aquela classe de ativo.

O saldo acumulado relativo à reavaliação do ativo incluída no patrimônio líquido somente será
transferido para resultados acumulados quando for realizado a baixa ou a alienação do ativo.
Enquanto o ativo for utilizado pela entidade parte da reserva de reavaliação poderá ser realizada,
neste caso o valor da reserva de reavaliação a ser realizado é a diferença entre a depreciação/amortização
baseada no valor contábil reavaliado do ativo e a depreciação/amortização que teria sido reconhecida com
base no custo histórico original do ativo.
As transferências da reserva de reavaliação para resultados acumulados não transitam pelo
resultado do período.

O próprio MCASP, traz um exemplo sobre esse assunto, senão vejamos:

Depreciação no valor de R$ 100,00 incidente sobre o ativo reavaliado. A depreciação incidente
sobre o ativo com base em seu custo histórico seria no valor de R$ 70,00, ou seja, a reavaliação do ativo
resultou em acréscimo de depreciação no valor de R$ 30,00.
D 3.3.3.x.x.xx.xx Depreciação, Amortização e Exaustão 70,00
D 2.3.6.1.x.xx.xx Reserva de Reavaliação do Ativo Imobilizado 30,00
C 1.2.3.8.x.xx.xx (-) Dep., Amortização e Exaustão Acumuladas 100,00

(FGV/Analista/TJ-RO/2021) Texto 2: Uma entidade pública elaborou um plano de melhoria da

gestão do seu patrimônio que incluía a reavaliação de ativos imobilizados. O ativo de valor mais relevante
da entidade foi adquirido há sete anos por R$ 72.000,00 e tem vida útil estimada de dez anos. O ativo foi
depreciado pelo método linear, considerando o valor residual nulo. Após o processo de reavaliação, foi
definido o valor de R$ 32.000,00 para o ativo.
78
 A partir do caso relatado no texto 2 quanto ao plano de melhoria da gestão do patrimônio de uma
entidade pública, no tocante à reavaliação de ativos imobilizados, a entidade deve considerar também que:
a) pode optar por reavaliar ativos de forma individual ou por classes de contas do ativo imobilizado;
b) o valor de reposição de um bem imóvel pode ser utilizado como parâmetro do valor justo para fins de
reavaliação;
c) os itens de uma classe de contas do ativo imobilizado podem ser reavaliados em diferentes momentos,
de forma a refletir melhor o valor de mercado de cada item;
d) se não for possível estabelecer o valor de mercado de ativo, esse não poderá ser reavaliado;
e) uma vez adotada a política de reavaliação de ativos, deve realizar reavaliações anuais de seus ativos
imobilizados.
Comentários
a. Errado. Segundo o MCASP, se um item do ativo imobilizado for reavaliado, é necessário que toda
a classe de contas do ativo imobilizado à qual pertence esse ativo seja reavaliada.
b. Certo. Segundo o MCASP, na reavaliação de bens imóveis específicos, a estimativa do valor justo
pode ser realizada utilizando-se o valor de reposição do bem devidamente depreciado. Caso o valor de
reposição tenha como referência a compra de um bem, esse bem deverá ter as mesmas características e o
mesmo estado físico do bem objeto da reavaliação. Outra possibilidade é considerar como valor de
reposição o custo de construção de um ativo semelhante com similar potencial de serviço.
c. Errado. Segundo o MCASP, os itens da classe de contas do ativo imobilizado são reavaliados
simultaneamente para que seja evitada a reavaliação seletiva de ativos e a divulgação de montantes nas
demonstrações contábeis que sejam uma combinação de valores em datas diferentes.
d. Errado. Segundo o MCASP, caso seja impossível estabelecer o valor de mercado do ativo, pode-se
defini-lo com base em parâmetros de referência que considerem bens com características, circunstâncias e
localizações assemelhadas.
e. Errado. Segundo o MCASP, a frequência com que as reavaliações são realizadas depende das
mudanças dos valores justos dos itens do ativo que serão reavaliados. Quando o valor justo de um ativo
difere materialmente de seu valor contábil registrado, exige-se nova reavaliação. Os itens do ativo que
sofrerem mudanças significativas no valor justo necessitam de reavaliação anual. Reavaliações
frequentes são desnecessárias para itens do ativo que não sofrem mudanças significativas no valor justo,
para esses casos as entidades podem reavaliar o item apenas a cada três ou cinco anos, devendo ser
realizada somente se houver necessidade.
Gabarito: B

(FGV/Técnico Superior/DPE-RJ/2019) Uma entidade adquiriu um equipamento para uso em suas

atividades de prestação de serviços pelo valor de R$ 740.000,00. Adicionalmente, a entidade incorreu nos
seguintes gastos relacionados ao equipamento adquirido:

Considerando tais informações, o valor que deve ser adicionado ao custo de aquisição para fins de
reconhecimento inicial do ativo, por se referir a custos diretamente atribuíveis, é:
a) R$ 58.500,00;
b) R$ 62.500,00;
79
c) R$ 63.500,00;
d) R$ 73.500,00;
e) R$ 80.000,00.
Comentários
São custos diretamente atribuíveis:
Frete e manuseio 20.000,00
Honorários 10.000,00
Instalação e montagem 9.000,00
Preparação do local 12.000,00
Testes 7.500,00
Total 58.500,00
Gabarito: A

Transação Sem Contraprestação

Transação sem contraprestação em geral, é aquela em que a entidade recebe ativos ou serviços
ou tem passivos extintos e em contrapartida entrega valor irrisório ou nenhum valor em troca.

Volume e significância das transações sem contraprestação (NBC Estrutura Conceitual)

5. Em transação sem contraprestação, a entidade recebe o valor da outra parte sem dar
diretamente em troca valor aproximadamente igual. Tais transações são comuns no setor público. A
quantidade e a qualidade dos serviços públicos prestados a um indivíduo ou a um grupo de indivíduos,
normalmente, não são diretamente proporcionais ao volume de tributos cobrados. O indivíduo ou o grupo
pode ter que pagar tarifa ou taxa adicional e/ou pode estar sujeito a cobranças específicas para ter acesso
a determinados serviços. No entanto, essas operações são, geralmente, transações sem contraprestação,
porque o valor dos benefícios que indivíduo ou grupo de indivíduos pode obter não será
aproximadamente igual ao valor de quaisquer cobranças pagas por eles. A natureza das transações sem
contraprestação pode impactar a forma pela qual elas são reconhecidas, mensuradas e evidenciadas, no
sentido de dar suporte às avaliações por parte dos usuários dos serviços e dos provedores de recursos.

Ativo

O MCASP destaca que o ativo obtido por meio de uma transação sem contraprestação deverá ser
inicialmente mensurado pelo seu valor justo na data de aquisição.
Caso o ente receba numa transação sem contraprestação um item que possua características
essenciais de ativo, mas que não satisfaça os critérios para o reconhecimento, essa situação pode justificar
sua evidenciação em notas explicativas como ativo contingente.

Segundo a NBC TSP 01, os serviços em espécie são serviços fornecidos pelos indivíduos às
entidades do setor público em transação sem contraprestação.
A Norma nos retorna os seguintes exemplos de serviços em espécie, recebidos de modo voluntário
ou não:
▪ assistência técnica de outros governos ou organizações internacionais;
▪ as pessoas condenadas por infrações podem ser obrigadas a executar serviços comunitários para
entidade do setor público;
▪ os hospitais públicos podem receber os serviços de voluntários;
▪ as escolas públicas podem receber serviços voluntários de pais como professores substitutos ou como
conselheiros;
▪ os governos locais podem receber os serviços de bombeiros voluntários.
80
 Nos termos da Norma, a entidade pode, mas não é obrigada, reconhecer os serviços em espécie
como receita e como ativo.
Devido às muitas incertezas sobre os serviços em espécie, incluindo a capacidade de julgar o
controle sobre os serviços e a mensuração do seu valor justo, a norma não exige o reconhecimento dos
serviços em espécie. Entretanto, incentiva a divulgação da natureza e do tipo de serviços em espécie
recebidos durante o exercício. A divulgação relacionada aos serviços em espécie somente deve ser
realizada se for material.
Para algumas entidades do setor público, os serviços fornecidos por voluntários não são materiais
em montante, mas podem ser materiais na sua natureza.

Passivo

A obrigação presente derivada de transação sem contraprestação que se enquadre na definição de

passivo deve ser reconhecida somente quando:
a. For provável que a saída de recursos que incorpora benefícios econômicos futuros ou potencial
de serviços seja exigida para liquidar a obrigação; e
b. Estimativa confiável do montante das obrigações puder ser realizada.

Tributos

De acordo com a NBC TSP 01, os ativos em geral devem ser mensurados pelo seu valor justo na
data de aquisição. Contudo, os ativos oriundos de transações tributárias, enquanto não efetivamente
arrecadados, devem ser mensurados pela melhor estimativa de entrada de recursos para a entidade, que
deve desenvolver políticas contábeis, em conformidade com as exigências da norma em comento, as quais
devem levar em consideração tanto a probabilidade de que os recursos oriundos de transações tributárias
fluam para o governo quanto o valor justo dos ativos resultantes.
Além do reconhecimento do crédito a receber de tributos, o MCASP destaca que a entidade deve
constituir ajuste para perdas de créditos relativos a tributos.
Transação Com Contraprestação

Segundo o MCASP, a VPA decorrente da transação com contraprestação deve ser reconhecida
tomando por base a proporção dos serviços prestados até a data de apresentação das demonstrações
contábeis. Trata-se do método da percentagem de execução.

Empréstimos e financiamentos não se caracterizam como transações com contraprestação por não
impactarem a situação patrimonial líquida.

Nos casos de permutas de bens ou serviços por outras de natureza e valor similar, a troca não é
considerada como uma transação geradora de VPA.
Por outro lado, quando os bens ou serviços foram vendidos ou trocados por outros bens ou serviços
não similares, a operação é reconhecida como uma transação que gera VPA. Nessas ocorrências a VPA é
mensurada pelo valor justo dos bens ou serviços recebidos, ajustada pela quantia transferida em caixa ou
equivalente de caixa. Quando o valor justo dos bens ou serviços recebidos não puder ser mensurado
confiavelmente, a VPA é mensurada pelo valor justo dos bens ou serviços entregues, ajustados pelo
montante transferido em caixa ou equivalente de caixa.

81
 MCASP 9 pg. 285/286:
15. RECEITA DE TRANSAÇÃO COM CONTRAPRESTAÇÃO
Os procedimentos aqui descritos aplicam-se às VPA decorrentes de transações e
eventos com contraprestação, tais como as originadas da prestação de serviços, da venda de bens e
do uso de ativos por terceiros (geradores de juros, royalties e dividendos ou distribuições
assemelhadas). Excluem-se do escopo deste capítulo os seguintes itens:
a. Contratos de arrendamento mercantil;
b. Dividendos ou distribuições similares provenientes de investimentos contabilizados pelo método da
equivalência patrimonial;
c. Ganhos decorrentes da venda de itens do ativo imobilizado;
d. Contratos de seguro dentro do escopo de normas contábeis nacionais ou internacionais;
e. Mudanças no valor justo de ativos e passivos financeiros ou de sua alienação;
f. Mudanças no valor de outros ativos circulantes;
g. Reconhecimento inicial, e decorrente de mudanças no valor justo de ativos biológicos relacionados à
atividade agrícola;
h. Reconhecimento inicial de produtos agrícolas; e
i. Extração de recursos minerais.

A NBC TSP 02 traz os conceitos de juros, royalties e dividendos.

(a) Juros encargos decorrentes do uso de caixa ou equivalentes de caixa ou de valores devidos à
entidade;
(b) Royalties encargos pelo uso de ativos de longo prazo da entidade, como, por exemplo, de
patentes, marcas, direitos autorais e software; e
(c) Dividendos ou distribuições similares distribuições de lucros a detentores de instrumentos
patrimoniais na proporção de suas participações em uma classe particular do capital.

Passivo Contingente e Provisão

Segundo o MCASP (e a NBC T SP 03), os passivos contingentes não devem ser reconhecidos em
contas patrimoniais. No entanto, deverão ser registrados em contas de controle do PCASP e divulgados
em notas explicativas. A divulgação só é dispensada nos casos em que a saída de recursos for considerada
remota.

Segundo o MCASP,
As provisões devem ser reavaliadas na data de apresentação das demonstrações contábeis e
ajustadas para refletir a melhor estimativa corrente. Quando não houver mais incertezas quanto ao valor
82
e ao prazo de determinado passivo este deixará de ser uma provisão, devendo ser reconhecida a
obrigação a pagar correspondente. O valor da obrigação a pagar poderá ser exatamente igual ao valor
provisionado, situação na qual haverá o registro de um fato meramente permutativo. Entretanto, o valor
da obrigação a pagar poderá ser inferior ou superior ao valor da provisão. Nesses casos, deverá ser
registrada uma variação patrimonial diminutiva com a complementação ou uma variação patrimonial
aumentativa com a reversão da provisão, respectivamente.
Além disso, são reconhecidas como provisões apenas as obrigações decorrentes de eventos
passados que existam independentemente das ações futuras da entidade. Assim, uma decisão da
entidade não origina uma obrigação, exceto se a decisão tenha sido comunicada a terceiros e gere uma
expectativa válida de que a entidade cumprirá com suas responsabilidades.

São exemplos de provisões destacadas no MCASP:

▪ Provisões para riscos trabalhistas.
▪ Provisões para riscos fiscais.
▪ Provisões para riscos cíveis.
▪ Provisões para repartição de créditos tributários; e
▪ Provisões para riscos decorrentes de contratos de Parcerias Público-Privadas (PPP).
Os ajustes de perdas estimadas, perdas com investimentos do RPPS, os créditos de liquidação
duvidosa e os créditos de dívida ativa relacionam-se a situações que justificam a contabilização de contas
redutoras de ativo (que até um tempo atrás eram comumente registradas em contas de "provisão", a
exemplo da conta "provisão para devedores duvidosos". Já o décimo terceiro salário a pagar é um exemplo
de passivo derivado de apropriação por competência.

D 3.9.7.x.x.xx.xx VPD de Constituição de Provisões

C 2.x.7.x.x.xx.xx Provisões (P) ... 1.234.500,00

Ativo Contingente

O MCASP destaca que os ativos contingentes não devem ser reconhecidos em contas
patrimoniais, uma vez que podem resultar no reconhecimento de receitas que nunca virão a ser
realizadas. No entanto, quando uma entrada de recursos for considerada provável, eles deverão ser
registrados em contas de controle do PCASP e divulgados em notas explicativas.

Reestruturação

Segundo o MCASP, uma entidade do setor público deverá registrar uma provisão para
reestruturação quando for provável uma saída de recursos decorrentes deste processo. Uma obrigação
não formalizada para reestruturação surge apenas quando a entidade tiver um plano formal para
reestruturação e tiver criado uma expectativa válida naqueles por ela afetados, seja ao começar a
implantação desse plano ou ao anunciar as suas principais características.

O MCASP expõe os seguintes exemplos de eventos que podem se enquadrar na definição de

reestruturação:
▪ O fim de uma atividade ou serviço;
▪ O fechamento de uma sucursal ou o encerramento das atividades de uma agência governamental em um
lugar ou região específico, ou a realocação de atividades de uma região para outra;

83
▪ Alterações na estrutura de gestão como, por exemplo, a eliminação de um nível de gerência;
▪ Reorganizações fundamentais que têm um efeito material na natureza e no foco das operações da
entidade.

O MCASP destaca que um plano formal para reestruturação deverá identificar pelo menos:
▪ O negócio ou parte do negócio em questão;
▪ Os principais locais afetados;
▪ O local, a função e o número aproximado de empregados que serão compensados financeiramente por
seu desligamento;
▪ Os desembolsos que serão realizados; e
▪ Quando o plano será executado.

Além disso, o MCASP informa que quando a reestruturação envolver venda ou transferência de
operações, nenhuma obrigação deverá ser registrada até que haja um acordo obrigatório de venda ou
transferência, ainda que a entidade tenha anunciado publicamente sua decisão. Quando a venda for
somente uma parte da reestruturação, uma obrigação não formalizada pode surgir para as outras partes.

Uma provisão de reestruturação não inclui custos como:

▪ Novo treinamento ou realocação de funcionários;
▪ Marketing; ou
▪ Investimento em novos sistemas e redes de distribuição.
Estes custos relacionam-se à condução futura de uma atividade, e não são passivos de
reestruturação na data das demonstrações contábeis.

Provisão de reestruturação
95. Perdas operacionais futuras na data da reestruturação não devem ser incluídas na provisão, a
menos que sejam relacionadas a contratos onerosos, como definido no item 18.

96. Conforme exigência do item 61, a expectativa de ganhos decorrentes de alienação de ativos não
deve ser levada em consideração quando da mensuração da provisão para reestruturação, mesmo que a
venda de ativos esteja prevista como parte dessa reestruturação

Recebimentos Antecipados

MCASP 10ª Edição

Os recebimentos antecipados relativos a tributos e transferências por meio de acordos que ainda
não se tornaram obrigatórios não são fundamentalmente diferentes de outros recebimentos
antecipados.

Os recebimentos antecipados originam um ativo e uma obrigação presente, obedecidas as demais

condições relativas a tais elementos patrimoniais, por isso, a VPA não pode ser reconhecida nesse
momento. Após a ocorrência do evento que torne o acordo obrigatório, e cumpridas as condições
restantes do acordo, o passivo deve ser baixado e a receita deve ser reconhecida.

84
Receita de Venda

Segundo a NBC TSP 02, a receita decorrente da venda de bens deve ser reconhecida quando as
seguintes condições tiverem sido satisfeitas:
▪ a entidade tiver transferido ao comprador todos os riscos e benefícios significativos inerentes à
propriedade dos bens;
▪ a entidade não mantiver envolvimento continuado na gestão dos bens vendidos, nem em grau
normalmente associado à sua propriedade nem relacionado ao efetivo controle de tais bens;
▪ o valor da receita puder ser mensurado confiavelmente;
▪ for provável que os benefícios econômicos ou potencial de serviços associados à transação fluirão para a
entidade; e
▪ os custos incorridos na transação e os custos para concluir a transação puderem ser mensurados
confiavelmente.

Nos termos da NBC TSP 2,

31. Se a entidade retiver apenas risco insignificante de propriedade, a transação é uma venda e a
receita deve ser reconhecida. Por exemplo, o vendedor pode reter a titularidade legal dos bens apenas para
garantir o recebimento dos valores devidos. Em tal caso, se a entidade tiver transferido os riscos e os
benefícios significativos de propriedade, a transação é uma venda e a receita deve ser reconhecida.
Outro exemplo de entidade retendo apenas risco insignificante de propriedade pode ser uma venda
quando o reembolso é oferecido se o comprador não ficar satisfeito e quiser devolver o bem. Nesses casos,
a receita deve ser reconhecida no momento da venda desde que o vendedor possa confiavelmente
estimar as devoluções futuras e reconheça o passivo correspondente a tais devoluções tomando por base
experiências anteriores e outros fatores relevantes.

Se a entidade mantiver riscos significativos de propriedade, a transação não é uma venda e a

variação patrimonial aumentativa não é reconhecida.
Segundo a NBC TSP 2, uma entidade pode manter riscos e benefícios significativos de propriedade
de várias formas, por exemplo:
▪ Quando a entidade retém uma obrigação decorrente de desempenho insatisfatório não coberto por
provisões normais de garantias;
▪ Quando o recebimento da VPA de uma venda específica for dependente da venda dos bens pelo
comprador (consignação);
▪ Quando os bens expedidos estiverem sujeitos à instalação, sendo esta uma parte significativa do contrato
que ainda não tenha sido concluída pelo vendedor; e
▪ Quando o comprador tem o direito de rescindir a compra por uma razão específica em contrato, e o
vendedor estiver incerto acerca da possibilidade de retorno.

85
86
Plano de Contas

Os objetivos do PCASP são os seguintes:

▪ Padronizar os registros contábeis das entidades do setor público;
▪ Distinguir os registros de natureza patrimonial, orçamentária e de controle;
▪ Atender à administração direta e à administração indireta das três esferas de governo, inclusive quanto
às peculiaridades das empresas estatais dependentes e dos Regimes Próprios de Previdência Social
(RPPS);
▪ Permitir o detalhamento das contas contábeis, a partir do nível mínimo estabelecido pela STN, de modo
que possa ser adequado às peculiaridades de cada ente;
▪ Permitir a consolidação nacional das contas públicas;
▪ Permitir a elaboração das Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP) e dos
demonstrativos do Relatório Resumido de Execução Orçamentária (RREO) e do Relatório de Gestão Fiscal
(RGF);
▪ Permitir a adequada prestação de contas, o levantamento das estatísticas de finanças públicas, a
elaboração de relatórios nos padrões adotados por organismos internacionais – a exemplo do Government
Finance Statistics Manual (GFSM) do Fundo Monetário Internacional (FMI), bem como o levantamento de
outros relatórios úteis à gestão;
▪ Contribuir para a adequada tomada de decisão e para a racionalização de custos no setor público; e
▪ Contribuir para a transparência da gestão fiscal e para o controle social.

De acordo com o item 2.6 da Parte IV do MCASP, 9ª ed., o PCASP é atualizado anualmente e
publicado exclusivamente na Internet para uso obrigatório no exercício seguinte.

87
 O PCASP está estruturado de acordo com as seguintes naturezas das informações contábeis:
a. Natureza de Informação Orçamentária: registra, processa e evidencia os atos e os fatos
relacionados ao planejamento e à execução orçamentária.
b. Natureza de Informação Patrimonial: registra, processa e evidencia os fatos financeiros e não
financeiros relacionados com a composição do patrimônio público e suas variações qualitativas e
quantitativas.
c. Natureza de Informação de Controle: registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos
efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles com
funções específicas de controle.

88
O PCASP possui a seguinte estrutura básica, em nível de classe (1º nível) e grupo (2º nível):

Já no 3º nível (Classe, Grupo e Subgrupo), no caso das classes 1 e 2, para fins de exemplo, temos:

89
90
 Segundo o MCASP,
A fim de possibilitar a consolidação das contas públicas nos diversos níveis de governo, com a
adequada elaboração das DCASP e do BSPN, foi criado no PCASP um mecanismo para a segregação dos
valores das transações que serão incluídas ou excluídas na consolidação. Este mecanismo consiste na
utilização do 5º nível (Subtítulo) das classes 1, 2, 3 e 4 do PCASP (contas de natureza patrimonial) para
identificar os saldos recíprocos.

91
 Segundo o MCASP, não é possível movimentar contas do atributo permanente em contrapartida
do atributo financeiro.
Sabe-se que a Lei nº 4.320/1964 confere viés orçamentário ao Balanço Patrimonial ao separar o
ativo e o passivo em dois grupos, Financeiro e Permanente, em função da dependência ou não de
autorização legislativa ou orçamentária para realização dos itens que o compõem.

92
93
Lançamentos Típicos do Setor Público

94
Contratação da Operação de Crédito

 Lançamentos: Registro da contratação da operação de crédito – mútuo financeiro

Natureza da informação: controle

D 7.1.2.3.x.xx.xx Obrigações Contratuais 2.000.000,00
C 8.1.2.3.x.xx.xx Execução de Obrigações Contratuais – a Executar 2.000.000,00

 Reconhecimento

Após a contratação da operação de crédito, ocorrerá o ingresso de recursos financeiros.

Lançamentos: Em 30/06/20X1: Reconhecimento do principal

Natureza da informação: patrimonial

D 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 2.000.000,00
C 2.1.2.x.x.xx.xx Empréstimos e Financiamentos a Curto Prazo (P) 2.000.000,00
95
Natureza da informação: orçamentária
D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a Realizar 2.000.000,00
C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita Realizada 2.000.000,00

Natureza da informação: controle

D 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da Disponibilidade de Recursos 2.000.000,00
C 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por Destinação de Recursos 2.000.000,00

Natureza da informação: controle

D 8.1.2.3.x.xx.xx Execução de Obrigações Contratuais – a Executar 2.000.000,00
C 8.1.2.3.x.xx.xx Execução de Obrigações Contratuais – Executados 2.000.000,00

96
97
98
Balanço Orçamentário
Lei n. 4.320/64: Art. 102. O Balanço Orçamentário demonstrará as receitas e despesas previstas em
confronto com as realizadas.
O balanço orçamentário visa comparar o realizado e o orçado no exercício. O termo “orçado” é
sinônimo de previsto/fixado. Receita orçada = receita prevista. Despesa orçada = despesa fixada.

Segundo a estrutura da Lei n. 4.320/64, as receitas orçamentárias são detalhadas em dois níveis:
1º Nível: categoria econômica (corrente ou capital);
2º Nível: origem.
Há discriminação do que foi previsto, executado e a diferença.

As despesas orçamentárias são detalhadas por tipo de crédito: orçamentário (inicial) ou adicional
(suplementar, especial ou extraordinário). Além disso, são detalhadas por categoria econômica e grupo de
natureza da despesa.
Assim, como na coluna da receita, há discriminação do que foi previsto, executado e a diferença.

99
MCASP 9ª Edição:
2.2.1. Quadro Principal
O quadro principal apresentará as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas. As
receitas e despesas serão apresentadas conforme a classificação por natureza. No caso da despesa, a
classificação funcional também será utilizada complementarmente à classificação por natureza.
As receitas deverão ser informadas pelos valores líquidos das respectivas deduções, tais como
restituições, descontos, retificações, deduções para o Fundeb e repartições de receita tributária entre os
entes da Federação, quando registradas como dedução, conforme orientação da Parte I – Procedimentos
Contábeis Orçamentários (PCO).

Conforme NBC TSP 13:

7. Os termos a seguir são utilizados nesta norma com os seguintes significados:
Regime contábil refere-se ao regime de competência ou de caixa.
Base comparável significa os valores realizados apresentados sob o mesmo regime, mesma base de
classificação, para as mesmas entidades e para o mesmo período para o qual o orçamento foi aprovado.

100
 Orçamento anual significa o orçamento aprovado para um ano. Não inclui estimativas futuras ou
projeções divulgadas para períodos além daquele a que se refere o orçamento.
Dotação orçamentária é a autorização concedida pelo Poder Legislativo ou autoridade com
prerrogativa semelhante para alocar recursos para os fins por eles especificados.
Orçamento aprovado corresponde à autorização para realização de despesa oriunda de lei ou
outro instrumento que contenha decisões relacionadas à alocação das receitas orçamentárias estimadas
relativas a determinado período.
Regime orçamentário refere-se ao regime adotado no orçamento (de competência, de caixa ou
outro) que foi aprovado pelo Poder Legislativo ou outra autoridade com prerrogativa semelhante
Orçamento plurianual é o orçamento aprovado para período maior do que um ano. Não inclui a
publicação de estimativas ou projeções futuras para períodos posteriores ao período a que se refere o
orçamento.

Segundo as Normas/MCASP

Segundo a estrutura do MCASP, o Balanço Orçamentário é composto por:

a. Quadro Principal;
b. Quadro da Execução dos Restos a Pagar Não Processados; e
c. Quadro da Execução dos Restos a Pagar Processados.

Receitas e Despesas Orçamentárias Ordinárias

Compreendem as receitas orçamentárias, líquidas das deduções, e despesas orçamentárias de livre
alocação entre a origem e a aplicação de recursos, para atender a quaisquer finalidades.

Receitas e Despesas Orçamentárias Vinculadas

Compreendem as receitas orçamentárias, líquidas das deduções, e despesas orçamentárias cuja aplicação
dos recursos é definida em lei, de acordo com sua origem.

Recebimentos Extraorçamentários
Compreendem os ingressos não previstos no orçamento, por exemplo:
a. ingressos de recursos relativos a consignações em folha de pagamento, fianças, cauções, dentre outros;
e
b. inscrição de restos a pagar.

Pagamentos Extraorçamentários
Compreendem os pagamentos que não precisam se submeter ao processo de execução orçamentária, por
exemplo:
a. relativos a obrigações que representaram ingressos extraorçamentárias (ex. devolução de depósitos); e
b. restos a pagar inscritos em exercícios anteriores e pagos no exercício.
Vamos visualizar a estrutura do balanço orçamentário (quadro principal) segundo o MCASP e
destacar as diferenças existentes entre essa estrutura e aquela da Lei n. 4.320/64.

101
 * Recursos Arrecadados em exercícios anteriores: São recursos incluídos na LOA para demonstrar
o equilíbrio do orçamento, mas não podem ser classificados como superávit financeiro para fins de
elaboração da LOA, nem são passíveis de execução. Exemplo: Recursos de RPPS.

Previsão Atualizada:
Demonstra os valores da previsão atualizada das receitas, que refletem a reestimativa da receita
decorrente de, por exemplo:
a. registro de excesso de arrecadação ou contratação de operações de crédito, ambas podendo
ser utilizadas para abertura de créditos adicionais;
b. criação de novas naturezas de receita não previstas na LOA;
c. remanejamento entre naturezas de receita; ou
d. atualizações monetárias autorizadas por lei, efetuadas após a data da publicação da LOA.

102
 Quadro da Execução dos Restos a Pagar Não Processados

Quadro da Execução dos Restos a Pagar Processados e Restos a Pagar Não Processados Liquidados

103
 Balanço orçamentário e as notas explicativas

Segundo o MCASP, o Balanço Orçamentário deverá ser acompanhado de notas explicativas que
divulguem, ao menos:
a. o detalhamento das receitas e despesas intraorçamentárias, quando relevante;
b. o detalhamento das despesas executadas por tipos de créditos (inicial, suplementar, especial e
extraordinário);
c. a utilização do superávit financeiro e da reabertura de créditos especiais e extraordinários, bem
como suas influências no resultado orçamentário;
d. as atualizações monetárias autorizadas por lei, efetuadas antes e após a data da publicação da
LOA, que compõem a coluna Previsão Inicial da receita orçamentária;
e. o procedimento adotado em relação aos restos a pagar não processados liquidados, ou seja, se o
ente transfere o saldo ao final do exercício para restos a pagar processados ou se mantém o controle dos
restos a pagar não processados liquidados separadamente;
f. o detalhamento dos “recursos de exercícios anteriores” utilizados para financiar as despesas
orçamentárias do exercício corrente, destacando-se os recursos vinculados ao RPPS e outros com
destinação vinculada.

Análise do Balanço Orçamentário

Análise a partir do Orçamento Aprovado

A partir do orçamento aprovado podemos realizar três tipos de análises, quais sejam:

a) Cumprimento da Regra de Ouro: cf, art. 167, III. Operações de crédito devem ser menor ou igual
ao somatório de todas as despesas de capital (investimentos, inversões financeiras e amortização da
dívida).

b) Capitalização/Descapitalização: Trata-se de uma análise realizada por meio da comparação do

relacionamento entre receitas e despesas correntes e receitas e despesas de capital. A capitalização se
origina da combinação conjunta de Superávit Corrente e de Déficit de Capital. A descapitalização se
origina da combinação conjunta de Superávit de capital e de Déficit Corrente.

c) Endividamento: Trata-se da análise da relação entre as operações de créditos e a amortização da

dívida.

104
 Análise a partir da Execução do Orçamento

A partir da execução orçamentária podemos realizar três tipos de análises, quais sejam:

a) Resultado Orçamentário: O resultado orçamentário é obtido por meio do confronto entre as

receitas executadas (arrecadadas) e as despesas executadas (empenhadas).

b) Resultado da Execução da Receita: Trata-se da comparação das receitas previstas com as

arrecadadas.

c) Resultado da Execução da Despesa: Trata-se da comparação das despesas fixadas com as

executadas (empenhadas).

Equilíbrio e Desequilíbrio no Balanço Orçamentário

É importante destacar que em decorrência da utilização do superávit financeiro de exercícios

anteriores para abertura de créditos adicionais, apurado no Balanço Patrimonial do exercício anterior ao
de referência, o Balanço Orçamentário demonstrará uma situação de desequilíbrio entre a previsão
atualizada da receita e a dotação atualizada. Essa situação também pode ser causada pela reabertura de
créditos adicionais, especificamente os créditos especiais e extraordinários que tiveram o ato de
autorização promulgado nos últimos quatro meses do ano anterior, caso em que esses créditos serão
reabertos nos limites de seus saldos e incorporados ao orçamento do exercício financeiro em referência.

105
 Esse desequilíbrio ocorre porque o superávit financeiro de exercícios anteriores, quando utilizado
como fonte de recursos para abertura de créditos adicionais, não pode ser demonstrado como parte da
receita orçamentária do Balanço Orçamentário que integra o cálculo do resultado orçamentário. O
superávit financeiro não é receita do exercício de referência , pois já o foi em exercício anterior, mas
constitui disponibilidade para utilização no exercício de referência. Por outro lado, as despesas
executadas à conta do superávit financeiro são despesas do exercício de referência, por força legal, visto
que não foram empenhadas no exercício anterior. Esse desequilíbrio também ocorre pela reabertura de
créditos adicionais porque aumentam a despesa fixada sem necessidade de nova arrecadação. Tanto o
superávit financeiro utilizado quanto a reabertura de créditos adicionais estão detalhados no campo Saldo
de Exercícios Anteriores, do Balanço Orçamentário.

Dessa forma, no momento inicial da execução orçamentária, tem-se, em geral, o equilíbrio entre
receita prevista e despesa fixada. No entanto, iniciada a execução do orçamento, quando há superávit
financeiro de exercícios anteriores, tem-se um recurso disponível para abertura de créditos para as
despesas não fixadas ou não totalmente contempladas pela lei orçamentária.
Dessa forma, o equilíbrio entre receita prevista e despesa fixada no Balanço Orçamentário pode ser
verificado (sem influenciar o seu resultado) somando-se os valores da linha Total e da linha Saldos de
Exercícios Anteriores, constantes da coluna Previsão Atualizada, e confrontando-se esse montante com o
total da coluna Dotação Atualizada.

Análise por meio de Índices Contábeis (Não consta mais no MCASP)

106
107
Balanço Financeiro
Lei n. 4.320/64:
Art. 103. O Balanço Financeiro demonstrará a receita e a despesa orçamentárias bem como os
recebimentos e os pagamentos de natureza extraorçamentária, conjugados com os saldos em espécie
provenientes do exercício anterior, e os que se transferem para o exercício seguinte.
Parágrafo único. Os Restos a Pagar do exercício serão computados na receita extraorçamentária
para compensar sua inclusão na despesa orçamentária.

Restos a pagar inscritos = ingressos extraorçamentários

Restos a pagar pagos = dispêndios extraorçamentários

Estrutura segundo a Lei n. 4.320/64

Estrutura segundo o MCASP

Segundo a estrutura do MCASP, o Balanço Financeiro é composto por um único quadro que
evidencia a movimentação financeira das entidades do setor público, demonstrando:
▪ a receita orçamentária realizada e a despesa orçamentária executada, por fonte/destinação de
recurso, discriminando as ordinárias e as vinculadas (diferença para lei 4320/64);
▪ As receitas orçamentárias são apresentadas líquidas de suas deduções. O detalhamento das
deduções da receita orçamentária pode ser apresentado em quadros anexos ao balanço financeiro e nas
notas explicativas. Não confunda com o princípio do orçamento bruto (que se aplica na previsão da receita
e na fixação da receita).
▪ o MCASP informa que deverão ser detalhadas, no mínimo, as vinculações à educação, saúde,
previdência social (RPPS e RGPS) e seguridade social.
▪ os recebimentos e os pagamentos extraorçamentários;

108
 ▪ as transferências financeiras recebidas e concedidas, decorrentes ou independentes da execução
orçamentária, destacando os aportes de recursos para o RPPS; e
▪ o saldo em espécie do exercício anterior e para o exercício seguinte.

O Manual recomenda que as vinculações agrupadas nas linhas Outras Destinações de Recursos não
ultrapassem 10% do total da receita ou despesa orçamentária.

109
 Conforme orienta o MCASP, o Balanço Financeiro será elaborado utilizando-se as seguintes classes
do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP):
▪ Classes 1 (Ativo) e 2 (Passivo) para os Recebimentos e Pagamentos Extraorçamentários, bem
como para o saldo em espécie do exercício anterior e o saldo em espécie a transferir para o exercício
seguinte;
▪ Classe 3 (Variações Patrimoniais Diminutivas) para as Transferências Financeiras Concedidas;
▪ Classe 4 (Variações Patrimoniais Aumentativas) para as Transferências Financeiras Recebidas;
▪ Classe 5 (Orçamento Aprovado) para a Inscrição de Restos a Pagar; e
▪ Classe 6 (Execução do Orçamento) para a Receita Orçamentária, Despesa Orçamentária e
Pagamento de Restos a Pagar.

O Manual destaca que como a classificação por fonte/destinação de recursos não é padronizada
para a Federação, cabe a cada ente adaptá-la à classificação por ele adotada, criando uma linha para cada
fonte/destinação de recursos existente.

Notas Explicativas

Conforme orienta o MCASP, algumas operações podem interferir na elaboração do Balanço

Financeiro. O Manual exemplifica citando as retenções.
110
 Dependendo da forma como as retenções são contabilizadas, os saldos em espécie podem ser
afetados. Se o ente considerar a retenção como paga no momento da liquidação, então deverá promover
um ajuste no saldo em espécie a fim de demonstrar que há um saldo vinculado a ser deduzido. Entretanto,
se o ente considerar a retenção como paga apenas na baixa da obrigação, nenhum ajuste será promovido.
Dessa forma, eventuais ajustes relacionados às retenções, bem como outras operações que
impactem significativamente o Balanço Financeiro, deverão ser evidenciados em notas explicativas.

Análise do Balanço Financeiro

Cálculo do Resultado Financeiro: para calcularmos o resultado financeiro do exercício temos duas
formas possíveis:
1ª) Resultado Financeiro = Saldo atual (exercício seguinte) – Saldo do Exercício Anterior
2ª) Resultado Financeiro = Total de Ingressos – Total de Dispêndios;

Não podemos confundir o resultado financeiro (variável fluxo) com o saldo financeiro (variável
estoque).

O MCASP destaca que, em regra, um resultado financeiro positivo é um indicador de equilíbrio

financeiro. No entanto, uma variação positiva na disponibilidade do período não é sinônimo,
necessariamente, de bom desempenho da gestão financeira, pois pode decorrer, por exemplo, da elevação
do endividamento público.
Da mesma forma, a variação negativa não significa, necessariamente, um mau desempenho, pois
pode decorrer de uma redução no endividamento.
Portanto, a análise deve ser feita conjuntamente com o Balanço Patrimonial, considerando os
fatores mencionados e as demais variáveis orçamentárias e extraorçamentárias.

Questão
Atenção: Para responder às questões, considere as informações abaixo extraídas das
demonstrações contábeis de uma determinada entidade pública referentes ao exercício financeiro de
2017:
Receita Orçamentária Lançada:............................................................................... 44.000.000,00
Receita Orçamentária Arrecadada: ......................................................................... 39.500.000,00
Dotação Atualizada: ................................................................................................. 45.000.000,00
Despesa Orçamentária Empenhada: ...................................................................... 36.900.000,00
Despesa Orçamentária Liquidada: .......................................................................... 29.400.000,00
Despesa Orçamentária Paga: .................................................................................. 25.000.000,00

111
Transferências Financeiras Recebidas: ................................................................... 10.000.000,00
Recebimento de Depósito Caução: ......................................................................... 500.000,00
Pagamento de Restos a Pagar: ................................................................................ 8.500.000,00
Reconhecimento da Depreciação de Bens Móveis: ................................................ 6.200.000,00

22. (FCC/Consultor/CLDF/2018) O total dos ingressos extraorçamentários evidenciado no Balanço

Financeiro referente ao ano de 2017 foi, em reais,
a) 11.900.000,00 b) 500.000,00 c) 6.700.000,00 d) 6.200.000,00 e) 12.400.000,00
Comentários:
A jogada dessa questão era você lembrar que os restos a pagar INscritos devem ser considerados
nos INgressos extraorçamentários.
RP Inscritos = despesa empenhada – despesa paga
RP Inscritos = 36.900.000,00 – 25.000.000,00 = 11.900.000.00
Ingressos Extraorçamentários
RP Inscrito 11.900.000,00
(+) Recebimento de Depósito Caução 500.000,00
Total 12.400.000,00
Gabarito: E

23. (FCC/Consultor/CLDF/2018) O resultado financeiro apurado por meio do Balanço Financeiro

referente ao ano de 2017 foi, em reais,
a) 16.500.000,00 b) 6.500.000,00 c) 4.600.000,00 d) 25.000.000,00 e) 10.300.000,00
Comentários:
Vamos efetuar o cálculo:
Ingressos
Receita Orçamentária Arrecadada 39.500.000,00
Transferências Financeiras Recebidas 10.000.000,00
Recebimento de Depósito Caução 500.000,00
RP Inscrito 11.900.000,00
Total 61.900.000,00
Dispêndios
Despesa Orçamentária Empenhada 36.900.000,00
Pagamento de Restos a Pagar 8.500.000,00
Total 45.400.000,00
Resultado Financeiro = 61.900.000,00 – 45.400.000,00 = 16.500.000,00
Observação: o reconhecimento da depreciação não impacta o balanço financeiro, apenas o balanço
patrimonial e a demonstração das variações patrimoniais.
Gabarito: A

112
113
Balanço Patrimonial
Nos termos do MCASP, o Balanço Patrimonial é a demonstração contábil que evidencia, qualitativa
e quantitativamente, a situação patrimonial da entidade pública por meio de contas representativas do
patrimônio público, bem como os atos potenciais, que são registrados em contas de compensação
(natureza de informação de controle).

O MCASP destaca que a Lei nº 4.320/1964 confere viés orçamentário ao Balanço Patrimonial ao
separar o ativo e o passivo em dois grupos, Financeiro e Permanente, em função da dependência ou não
de autorização legislativa ou orçamentária para realização dos itens que o compõem.

Segundo o art. 105 da Lei n. 4.320/64,

Art. 105. O Balanço Patrimonial demonstrará:
I - O Ativo Financeiro;
II - O Ativo Permanente;
III - O Passivo Financeiro;
IV - O Passivo Permanente;
V - O Saldo Patrimonial;
VI - As Contas de Compensação.
§ 1º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis independentemente de
autorização orçamentária e os valores numerários.
§ 2º O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos e valores, cuja mobilização ou alienação
dependa de autorização legislativa.
§ 3º O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas fundadas (deveria ser dívida flutuante) e outras
[cujo] pagamento independa de autorização orçamentária.
§ 4º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que dependam de
autorização legislativa para amortização ou resgate.
§ 5º Nas contas de compensação serão registrados os bens, valores, obrigações e situações não
compreendidas nos parágrafos anteriores e que, imediata ou indiretamente, possam vir a afetar o
patrimônio.

Dívida Fundada ou Consolidada: compreende os compromissos de exigibilidade superior a 12

(doze) meses contraídos mediante emissão de títulos ou celebração de contratos para atender a
desequilíbrio orçamentário, ou a financiamento de obras e serviços públicos, que dependam de
autorização legislativa para amortização ou resgate. (Art. 115, § 2º, Decreto n. 93.872/86).

Dívida Flutuante: é a contraída pelo Tesouro Nacional, por um breve e determinado período de
tempo, quer como administrador de terceiros, confiados à sua guarda, quer para atender às momentâneas
necessidades de caixa. Independe de autorização legislativa.
Segundo a Lei n. 4.320/64, art. 92, a dívida flutuante compreende:
▪ Os restos a pagar, excluídos os serviços da dívida;
▪ Os serviços de dívida (amortização do principal + juros) a pagar;
▪ Os depósitos;
▪ Os débitos de tesouraria.

Cabe destacar que, segundo a LRF, a dívida flutuante não compreende parcelas não pagas de
precatórios (essas parcelas integram a dívida fundada ou consolidada para fins de apuração dos limites
para endividamento).

114
115
 Estrutura (Lei n. 4.320/64)

O valor do ativo compensado sempre será igual ao valor do passivo compensado.

Vale destacar que o saldo patrimonial é obtido por meio do confronto entre o ativo real e o passivo
real. Assim, temos: Saldo Patrimonial = Ativo Real – Passivo Real

Atenção!!! MCASP: O Resultado Patrimonial do período é apurado pelo confronto entre as

variações quantitativas aumentativas e diminutivas. O valor apurado passa a compor o saldo
patrimonial do Balanço Patrimonial (BP) do exercício.

116
 Estrutura (MCASP/Normas)

Segundo o MCASP, a fim de atender aos novos padrões da Contabilidade Aplicada ao Setor Público
(CASP), as estruturas das demonstrações contábeis contidas nos anexos da Lei nº 4.320/1964 foram
alteradas pela Portaria STN nº 438/2012.

Assim, de modo a atender às determinações legais e às normas contábeis vigentes, atualmente o

Balanço Patrimonial é composto por:
a. Quadro Principal;
b. Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes;
c. Quadro das Contas de Compensação (controle); e
d. Quadro do Superávit / Déficit Financeiro.

Quadro Principal

Segundo o MCASP, no quadro principal tem-se a visão patrimonial como base para análise e
registro dos fatos contábeis. O Quadro Principal do Balanço Patrimonial será elaborado utilizando-se a
classe 1 (Ativo) e a classe 2 (Passivo e Patrimônio Líquido) do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público
(PCASP).

Os ativos e passivos serão apresentados em níveis sintéticos (3º nível – Subgrupo ou 4º nível -
Título).

Os saldos das contas intragovernamentais deverão ser excluídos para viabilizar a consolidação das
contas no ente.

A NBC TSP 11 prevê a adoção das seguintes formas de apresentação dos ativos e passivos:
a. Segregação em ativos circulantes e não circulantes e passivos circulantes e não circulantes, sendo
este o modelo que deve ser adotado preferencialmente;
b. Apresentação baseada na liquidez, aplicável apenas quando proporcionar informação que seja
mais relevante. Tal situação pode ocorrer, por exemplo, em instituições financeiras, pelo fato de que tais
instituições não fornecem bens ou serviços dentro de ciclo operacional claramente identificável.
A norma dispõe ainda sobre a possibilidade de adoção de uma base mista, quando a entidade tem
diversos tipos de operações.

O MCASP destaca que para fins de consolidação e consistência das informações, as entidades do
setor público deverão utilizar a forma de apresentação que segrega os ativos e passivos em circulante e
não circulantes, sendo a apresentação baseada na liquidez utilizada de forma subsidiária. Ressalta-se que o
Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP), de uso obrigatório pelos entes federados, já observa
esta forma de apresentação em sua estrutura.

Ativo Circulante e Não Circulante

Segundo o MCASP/NBC TSP 11, o ativo deve ser classificado como circulante quando satisfizer a
qualquer dos seguintes critérios:
a. espera-se que esse ativo seja realizado, ou pretende-se que seja mantido com o propósito de ser
vendido ou consumido no decurso normal do ciclo operacional da entidade;
b. o ativo está mantido essencialmente com o propósito de ser negociado;
c. espera-se que o ativo seja realizado até doze meses após a data das demonstrações contábeis; ou

117
 d. o ativo seja caixa ou equivalente de caixa, a menos que sua troca ou uso para pagamento de
passivo se encontre vedada durante pelo menos doze meses após a data das demonstrações contábeis.

Todos os demais ativos devem ser classificados como não circulantes.

Os ativos circulantes incluem ativos que são vendidos, consumidos ou realizados como parte do
ciclo
operacional normal, mesmo quando não se espera que sejam realizados no período de até doze meses
após
a data das demonstrações contábeis, tais como impostos a receber, multas e tarifas regulatórias a receber
e estoques. Os ativos circulantes também incluem ativos essencialmente mantidos com a finalidade de
serem negociados (exemplos incluem alguns ativos monetários classificados como “mantidos para
negociação”) e a parcela circulante de ativos monetários não circulantes.

O ciclo operacional da entidade é o tempo levado para converter entradas (inputs) ou recursos em
saídas (outputs). Quando o ciclo operacional normal da entidade não for claramente identificável,
pressupõe-se que sua duração seja de doze meses.

INVESTIMENTOS TEMPORÁRIOS A LONGO PRAZO

Aplicações em Títulos e Valores Mobiliários
Engloba os ativos financeiros decorrentes de aplicações temporárias (curto prazo) de recursos
financeiros em títulos com prazo de vencimento superior ao exercício social subsequente à data de
fechamento do balanço, tais como aplicações em Letras de Câmbio, títulos de emissão do governo e outras
aplicações dessa natureza, exceto em instrumentos patrimoniais de outras sociedades, que devem figurar
em conta distinta. Esses tipos de investimentos são tratados no Capítulo 8 – Instrumentos Financeiros.

Passivo Circulante e Não Circulante

Segundo o NBC TSP 11, o passivo deve ser classificado como circulante quando satisfizer a qualquer
dos seguintes critérios:
a. espera-se que o passivo seja pago durante o ciclo operacional normal da entidade;
b. o passivo está mantido essencialmente para a finalidade de ser negociado;
c. o passivo deve ser pago no período de até doze meses após a data das demonstrações contábeis;
ou
d. a entidade não tem direito incondicional de diferir a liquidação do passivo durante pelo menos
doze meses após a data do balanço.

MCASP 9ª Edição:
Um passivo deve ser reconhecido quando:
a. Satisfizer a definição de passivo; e
b. Puder ser mensurado de maneira que observe as características qualitativas, levando em
consideração as restrições sobre a informação contábil.

Também é passivo circulante valores de terceiros ou retenções em nome deles, quando a entidade
do setor público for fiel depositária, independentemente do prazo de exigibilidade.

Todos os outros passivos devem ser classificados como não circulantes.

118
 Outros passivos circulantes não são pagos como parte do ciclo operacional normal, mas têm sua
liquidação prevista para o período de até doze meses após a data das demonstrações contábeis ou estão
essencialmente mantidos com a finalidade de serem negociados. Exemplos disso são os passivos
financeiros classificados como “mantidos para negociação”, saldos bancários negativos de cheques
especiais e a parte circulante de passivos financeiros não circulantes, dividendos a pagar, imposto de renda
e outras dívidas a pagar não comerciais.

Se a entidade espera – e tiver a possibilidade de refinanciar ou rolar a dívida durante pelo menos
doze meses após a data das demonstrações contábeis, segundo as condições de flexibilidade do
empréstimo existente – , deve classificar a obrigação como não circulante. Contudo, quando o
refinanciamento ou substituição da obrigação não depender somente da entidade (por exemplo, se não
houver acordo de refinanciamento), o simples potencial de refinanciamento não é considerado suficiente
para a classificação como não circulante e, portanto, a obrigação deve ser classificada como circulante.

Quando a entidade não cumprir compromisso, segundo acordo de empréstimo em longo prazo até
a data das demonstrações contábeis, tendo como consequência a condição de o passivo se tornar vencido
e pagável à ordem do credor, o passivo deve ser classificado como circulante. Entretanto, se o credor tiver
concordado, até a data das demonstrações contábeis, em proporcionar um período de carência a terminar
pelo menos doze meses após a data das demonstrações contábeis, o passivo deve ser classificado como
não circulante.

Informação a ser apresentada no balanço patrimonial

A NBC TSP 11 apresenta uma lista de itens que devem ser apresentados de forma individualizada no
balanço patrimonial devido à sua natureza ou função, sem, entretanto, determinar a ordem ou formato de
apresentação. Tal dispositivo deverá ser observado pelo PCASP, sempre que possível. Além disto, a norma
traz alguns dispositivos a serem observados para criação de outras contas, os quais são replicados abaixo e
deverão ser observados pelos entes no detalhamento de seus planos de contas, bem como na
apresentação
de seu balanço:
▪ Contas adicionais, cabeçalhos e subtotais devem ser apresentados no balanço patrimonial sempre
que tais apresentações sejam relevantes para o entendimento da posição financeira e patrimonial da
entidade;
▪ Contas do balanço patrimonial devem ser incluídas sempre que o tamanho, natureza ou função de
item ou agregação de itens similares apresentados separadamente seja relevante na compreensão da
posição financeira da entidade; e
▪ A nomenclatura de contas utilizada e sua ordem de apresentação dos itens e das agregações de
itens semelhantes podem ser modificadas de acordo com a natureza da entidade e de suas transações, no
sentido de fornecer informação que seja relevante para a compreensão da situação patrimonial da
entidade.
▪ A entidade deve julgar a adequação da apresentação de contas adicionais separadamente com
base
na avaliação: i. da natureza e liquidez dos ativos; ii. da função dos ativos na entidade; e iii. Dos montantes,
natureza e prazo dos passivos.
▪ A utilização de distintos critérios de mensuração de classes diferentes de ativos sugere que suas
naturezas ou funções são distintas e, portanto, devam ser apresentadas em contas separadas. É o caso, por
exemplo, de diferentes classes de imobilizado, que podem ser reconhecidas ao custo ou pelo valor de
reavaliação.

Patrimônio Líquido

119
  Adiantamento Para Futuro Aumento de Capital
Compreende os recursos recebidos pela entidade de seus acionistas ou quotistas destinados a serem
utilizados para aumento de capital, quando não haja a possibilidade de devolução destes recursos.

 Reservas de Capital
Compreende os valores acrescidos ao patrimônio que não transitaram pelo resultado como variações
patrimoniais aumentativas (VPA).

 Resultados Acumulados
Compreende o saldo remanescente dos lucros ou prejuízos líquidos das empresas e os superávits ou déficits
acumulados da administração direta, autarquias, fundações e fundos.

120
 Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes

Segundo o MCASP, este quadro apresenta os ativos e passivos financeiros e permanentes, de

acordo com o disposto no art. 105 da Lei n. 4.320/1964.

Será elaborado utilizando-se a classe 1 (Ativo), a classe 2 (Passivo e Patrimônio Líquido) do PCASP,
bem como as contas que representem passivos financeiros, mas que não apresentam passivos
patrimoniais associados, como as contas da classe 6 “Crédito Empenhado a Liquidar” e “Restos a Pagar Não
Processados a Liquidar”.

O MCASP destaca que os ativos e passivos financeiros e permanentes e o saldo patrimonial serão
apresentados pelos seus valores totais, sendo facultativo o detalhamento dos saldos em notas explicativas.

121
 Quadro das Contas de Compensação

Conforme orientação do MCASP, este quadro apresenta os atos potenciais do ativo e do passivo a
executar, que potencialmente podem afetar o patrimônio do ente. Os valores dos atos potenciais já
executados não devem ser considerados.

Será elaborado utilizando-se a classe 8 (Controles Credores) do PCASP.

O PCASP não padroniza o desdobramento dos atos potenciais ativos e passivos em nível que
permita segregar os atos executados daqueles a executar. Tal desdobramento deverá ser feito por cada
ente, a nível de item e subitem (6º nível e 7º nível).

Quadro do Superávit / Déficit Financeiro

Segundo o MCASP, este quadro apresenta o superávit / déficit financeiro, apurado conforme o § 2º
do art. 43 da Lei n. 4.320/1964.

122
 Será elaborado utilizando-se o saldo da conta 8.2.1.1.1.00.00 – Disponibilidade por Destinação de
Recurso (DDR), segregado por fonte / destinação de recursos.

Como a classificação por fonte / destinação de recursos não é padronizada, cabe a cada ente
adaptá-lo à classificação por ele adotada.

Poderão ser apresentadas algumas fontes com déficit e outras com superávit financeiro, de modo
que o total seja igual ao superávit / déficit financeiro apurado pela diferença entre o Ativo Financeiro e o
Passivo Financeiro, conforme o quadro dos ativos e passivos financeiros e permanentes.

Notas Explicativas

Nos termos do MCASP, o Balanço Patrimonial deverá ser acompanhado de notas explicativas em
função da dimensão e da natureza dos valores envolvidos nos ativos e passivos. A entidade deve divulgar,
no balanço patrimonial ou nas notas explicativas, rubricas adicionais às contas apresentadas
(subclassificações), classificadas de forma adequada às operações da entidade. Recomenda-se o
detalhamento das seguintes contas:
▪ Créditos a Curto Prazo e a Longo Prazo;
▪ Imobilizado;
▪ Intangível;
▪ Obrigações Trabalhistas, Previdenciárias e Assistenciais a Curto Prazo e a Longo Prazo;
▪ Provisões a Curto Prazo e a Longo Prazo, segregando as provisões para benefícios a empregados
dos demais itens;
▪ Componentes do patrimônio líquido, segregando o capital integralizado, resultados acumulados e
quaisquer reservas;
▪ Demais elementos patrimoniais, quando relevantes.

Também é recomendado que as políticas contábeis relevantes que tenham reflexos no patrimônio
sejam evidenciadas, como as políticas de depreciação, amortização e exaustão.

Muitas entidades do setor público não possuem capital representado por ações, sendo controlada
exclusivamente por outra entidade do setor público. A natureza da participação do governo no patrimônio

123
líquido da entidade é, provavelmente, a combinação de capital integralizado e do valor resultante dos
resultados acumulados e reservas.

Quando a entidade não possui nenhuma parcela de capital representado por ações, ela deve
demonstrar separadamente:
a. o capital integralizado, consistindo do valor total acumulado, na data das demonstrações
contábeis, das contribuições dos proprietários menos as distribuições aos proprietários;
b. resultados acumulados;
c. reservas, incluindo descrição da natureza e propósito de cada reserva dentro do patrimônio
líquido; e
d. participação dos não controladores.

Quando a entidade possui seu capital representado por ações, ela deve divulgar também as
seguintes informações:
a. para cada classe de ações do capital:
i. a quantidade de ações autorizadas;
ii. a quantidade de ações subscritas e inteiramente integralizadas, e subscritas mas não
integralizadas;
iii. o valor nominal por ação, ou informar que as ações não têm valor nominal;
iv. a conciliação entre as quantidades de ações em circulação no início e no fim do período;
v. os direitos, preferências e restrições associados a essa classe de ações, incluindo
restrições na distribuição de dividendos e no reembolso de capital;
vi. ações ou quotas da entidade mantidas pela própria entidade (ações ou quotas em
tesouraria) ou por controladas ou coligadas; e
vii. ações reservadas para emissão em função de opções e contratos para a venda de ações,
incluindo os prazos e respectivos montantes; e
b. a descrição da natureza e da finalidade de cada reserva dentro do patrimônio líquido.

124
Demonstração das Variações Patrimoniais
Lei n. 4.320/64, art. 104:
Art. 104. A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações verificadas no
patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial
do exercício.

MCASP: O resultado patrimonial do período é apurado pelo confronto entre as variações

quantitativas aumentativas e diminutivas. O valor apurado passa a compor o saldo patrimonial do
Balanço Patrimonial (BP) do exercício.

Elaboração

Segundo o MCASP, a DVP será elaborada utilizando-se as classes 3 (variações patrimoniais

diminutivas) e 4 (variações patrimoniais aumentativas) do PCASP, a fim de demonstrar as variações
quantitativas ocorridas no patrimônio da entidade ou do ente.

Os itens de VPA e VPD não devem ser compensados, exceto quando exigido ou permitido por
norma específica.

Caso haja contas intraorçamentárias (nível de consolidação 2), estas devem ser excluídas para fins
de consolidação das demonstrações contábeis no âmbito de cada ente. Entretanto, se a DVP se referir
apenas às contas de um órgão, uma entidade ou uma empresa pública, então não há exclusão das contas
intraorçamentárias.

De acordo a NBC TSP 11, a demonstração do resultado (aqui denominada demonstração das
variações patrimoniais – DVP) deve incluir itens que apresentam os seguintes valores do período contábil:
▪ receita, correspondente às variações patrimoniais aumentativas;
▪ despesa, correspondente às variações patrimoniais diminutivas;
▪ parcela do resultado de coligadas e empreendimento controlado em conjunto mensurada pelo
método da equivalência patrimonial;
▪ ganhos ou perdas antes dos tributos reconhecidos na alienação de ativos ou pagamento de
passivos relativos a operações em descontinuidade; e
▪ resultado do período.

Devem ser divulgados, ainda, como alocações do resultado do período:

▪ resultado atribuível aos acionistas não controladores; e
▪ resultado atribuível aos acionistas controladores da entidade.

Outros itens e contas, títulos e subtotais devem ser apresentados na demonstração do resultado
quando tal apresentação for relevante para a compreensão do desempenho financeiro da entidade. Os
fatores a serem considerados incluem a materialidade, a natureza e a função dos componentes das VPA e
VPD.

Estrutura

Estrutura segundo a Lei n. 4.320/64

125
 Estrutura segundo o MCASP

O MCASP destaca que a DVP tem função semelhante à Demonstração do Resultado do Exercício
(DRE) do setor privado. Contudo, o Manual ressalta que a DRE apura o resultado em termos de lucro ou
prejuízo líquido, como um dos principais indicadores de desempenho da entidade. Já no setor público, o
resultado patrimonial não é um indicador de desempenho, mas um medidor do quanto o serviço público
ofertado promoveu alterações quantitativas dos elementos patrimoniais.

Por fim, o MCASP destaca que a DVP permite a análise de como as políticas adotadas provocaram
alterações no patrimônio público, considerando-se a finalidade de atender às demandas da sociedade.

126
 Definições (Estrutura MCASP)

Variações Patrimoniais Aumentativas

Valorização e Ganhos com Ativos e Desincorporação de Passivos: Compreende a variação

patrimonial aumentativa com reavaliação e ganhos de ativos ou com a desincorporação de passivos.

Outras Variações Patrimoniais Aumentativas: Compreende o somatório das demais variações

patrimoniais aumentativas não incluídas nos grupos anteriores, tais como: resultado positivo da
equivalência patrimonial, dividendos, etc.

Variações Patrimoniais Diminutivas

Pessoal e Encargos: Compreende a remuneração do pessoal ativo civil ou militar, correspondente

ao somatório das variações patrimoniais diminutivas com subsídios, vencimentos, soldos e vantagens
pecuniárias fixas ou variáveis estabelecidas em lei decorrentes do pagamento pelo efetivo exercício do
cargo, emprego ou função de confiança no setor público, bem como as variações patrimoniais diminutivas
com contratos de terceirização de mão de obra que se refiram à substituição de servidores e empregados
públicos. Compreende ainda, obrigações trabalhistas de responsabilidade do empregador, incidentes
127
sobre a folha de pagamento dos órgãos e demais entidades do setor público, contribuições a entidades
fechadas de previdência e benefícios eventuais a pessoal civil e militar, destacados os custos de pessoal e
encargos
inerentes às mercadorias e produtos vendidos e serviços prestados.

Benefícios Previdenciários e Assistenciais: Compreendem as variações patrimoniais diminutivas

relativas às aposentadorias, pensões, reformas, reserva remunerada e outros benefícios previdenciários de
caráter contributivo, do Regime Próprio da Previdência Social (RPPS) e do Regime Geral da Previdência
Social (RGPS).
Compreendem, também, as ações de assistência social, que são políticas de seguridade social não
contributiva, visando ao enfrentamento da pobreza, à garantia dos mínimos sociais, ao provimento de
condições para atender às contingências sociais e à universalização dos direitos sociais.

Uso de Bens, Serviços e Consumo de Capital Fixo: Representa o somatório das variações patrimoniais
diminutivas com manutenção e operação da máquina pública, exceto despesas com pessoal e encargos que
serão registradas em grupo específico (Despesas de Pessoal e Encargos). Compreende: diárias, material de
consumo, depreciação, amortização etc.

Desvalorização e Perda de Ativos e Incorporação de Passivos: Compreende a variação patrimonial

diminutiva com desvalorização e perdas de ativos, com redução a valor recuperável, perdas com alienação e
perdas involuntárias ou com a incorporação de passivos.

Notas Explicativas

O MCASP destaca que algumas circunstâncias poderão ser apresentadas em notas explicativas, ainda
que seus valores não sejam relevantes, por exemplo:
▪ Redução ao valor recuperável no ativo imobilizado, bem como as reversões de tais reduções;
▪ Baixas de itens do ativo imobilizado;
▪ Baixas de investimento;
▪ Reestruturações das atividades da entidade e reversões de quaisquer provisões para gastos de
reestruturação;
▪ Unidades operacionais descontinuadas;
▪ Constituição ou reversão de provisões.

Quando a entidade distribui dividendos ou outro item similar para os seus proprietários e possui
capital representado por ações, ela deve divulgar, na demonstração do resultado (DVP), na demonstração
das mutações do patrimônio líquido (DMPL) ou nas notas explicativas, o valor de dividendos ou outro item
similar distribuídos e reconhecidos como distribuições aos proprietários durante o período e o respectivo
valor por ação.

Apresentação de análise das VPDs

A NBC TSP 11 incentiva a apresentação de análise das VPDs utilizando a classificação baseada em dois
métodos alternativos: quanto à natureza ou quanto à sua função dentro da entidade.

Segundo a norma, deve-se selecionar o critério que proporcionar informação que seja representação
fidedigna e seja mais relevante. O MCASP ressalta que, para tal finalidade, os termos “natureza da
despesa” e “classificação funcional” não se confundem com os termos correspondentes utilizados na
execução orçamentária.

128
 Como a estrutura do PCASP detalha as VPD conforme a abordagem da natureza, a utilização do
método da NATUREZA é OBRIGATÓRIA para todos os entes, sendo facultado publicar, adicionalmente,
análise segundo o método da função.

Método da Natureza: segundo esse método, as VPDs são agregadas na DVP de acordo com a sua
natureza, como, por exemplo: depreciações, consumo de materiais, despesas com transporte, benefícios a
empregados e despesas de publicidade.
Método da função: segundo esse método, as VPDs são classificadas de acordo com o programa ou
o
propósito para o qual elas foram incorridas. Esse método pode proporcionar informação mais relevante
aos
usuários, mas a alocação de despesas às funções pode exigir alocações arbitrárias e envolver
considerável capacidade de julgamento. As despesas (VPDs) associadas às principais funções
empreendidas pela entidade
são apresentadas separadamente.

Superveniências e Insubsistências

As superveniências (surgimentos) e insubsistências (desaparecimentos) são variações patrimoniais que

independem da gestão do patrimônio. Decorrem basicamente de fatos imprevistos, fortuitos, não
planejados e de alterações eventuais.

Superveniência ativa significa que temos um aumento do PL.

Superveniência passiva significa diminuição do PL.
Insubsistência ativa significa um aumento do PL.
Insubsistência passiva significa diminuição do PL.

Superveniência do Ativo: surgimento de um ativo com impacto positivo no PL.

Superveniência do Passivo: surgimento de um passivo com impacto negativo no PL.
Insubsistência do Ativo: desaparecimento de um ativo com impacto negativo no PL.
Insubsistência do Passivo: desaparecimento de um passivo com impacto positivo no PL.

Interferências Ativas e Passivas

As interferências representam aumentos ou reduções no ativo decorrentes do recebimento ou

transferência de recursos financeiros intragovernamentais (de um ministério para outro, por exemplo) ou,
ainda, do recebimento ou concessão de bens por transferência. Assim, temos:

Interferência Ativa Orçamentária: representa o aumento no ativo decorrente do recebimento de

recursos financeiros intragovernamentais (cota recebida, repasse recebido, sub-repasse recebido).

129
 Interferência Ativa Extraorçamentária: representa o aumento no ativo decorrente de: (i)
transferências financeiras para atender o pagamento de restos a pagar; e (ii) transferências de bens e
valores recebidos.
Interferência Passiva Orçamentária: representa a redução do ativo decorrente da transferência de
recursos financeiros intragovernamentais (cota concedida, repasse concedido, sub-repasse concedido).

Interferência Passiva Extraorçamentária: representa a redução do ativo decorrente da concessão

de bens por transferência de modo intragovernamental.

Mutações Ativas e Passivas

As mutações ativas e passivas são fatos permutativos decorrentes da execução da despesa e

receita.

Mutação Ativa: representa a incorporação de itens do ativo em decorrência da aquisição de bens e

direitos ou a desincorporação de itens do passivo em decorrência do resgate de dívidas, ambas vinculadas
à execução do orçamento da despesa não efetiva.
As mutações ativas são também denominadas de mutações patrimoniais da despesa.

Mutação Passiva: representa a desincorporação de itens do ativo em decorrência da venda de bens

e da conversão em espécie de direitos, bem como a incorporação de itens do passivo em decorrência da
realização de operações de crédito, ambas vinculadas à execução do orçamento da receita não efetiva.
As mutações passivas são também denominadas de mutações patrimoniais da receita.

Outras Definições

 Variações Ativas Orçamentárias:

- Receita: representa o aumento do ativo em decorrência de ingressos financeiros, pois a receita
orçamentária é registrada pelo regime de caixa, envolvendo as receitas efetivas e as não efetivas.
- Interferência Ativa Orçamentária: representa o aumento no ativo decorrente do recebimento de
disponibilidades financeiras intragovernamentais.
- Mutação Ativa: representa a incorporação de itens do ativo em decorrência da aquisição de bens e
direitos ou a desincorporação de itens do passivo em decorrência do resgate de dívidas, ambas vinculadas
à execução do orçamento da despesa não efetiva.

 Variações Ativas Extraorçamentárias:

- Interferência Ativa Extraorçamentária: representa o aumento no ativo decorrente do recebimento de
bens transferidos no âmbito intragovernamental.
- Superveniência Ativa ou superveniência do ativo: representa o aumento do ativo, em decorrência da
incorporação de bens e direitos, independentemente da execução orçamentária.
- Insubsistência Ativa ou insubsistência do passivo; representa a diminuição do passivo, em decorrência da
desincorporação de obrigações, independentemente da execução orçamentária.

 Variações Passivas Orçamentárias:

- Despesa: representa a redução do ativo em decorrência de desembolso financeiro pela execução da
despesa à vista ou aumento do passivo em decorrência do surgimento de obrigações pela execução da
despesa a prazo, tendo em vista que a despesa orçamentária deve seguir o regime de competência,
envolvendo as despesas efetivas e não efetivas.

130
 Observação: também faz parte da despesa a parcela de empenhadas não liquidadas inscritas em
restos a pagar não processados, como consequência da adoção do regime de competência orçamentária
da despesa estabelecido nos arts. 35 e 36 da Lei n° 4.320/64.
- Interferência Passiva Orçamentária: representa a redução do ativo decorrente da transferência de
disponibilidades financeiras intragovernamental.
- Mutação Passiva: representa a desincorporação de itens do ativo em decorrência da venda de bens e da
conversão em espécie de direitos, bem como a incorporação de itens do passivo em decorrência da
realização de operações de crédito, ambas vinculadas à execução do orçamento da receita não efetiva.

 Variações Passivas Extraorçamentárias:

- Interferência Passiva Extraorçamentária: representa a redução do ativo decorrente da concessão de bens
por transferência de modo intragovernamental.
- Superveniência Passiva ou superveniência do passivo: representa o aumento do passivo, em decorrência
do surgimento de obrigações, independentemente da execução orçamentária.
- Insubsistência Passiva ou insubsistência do ativo: representa a redução do ativo, em decorrência da
desincorporação de bens e direitos, independentemente da execução orçamentária.

131
132
Demonstração dos Fluxos de Caixa
Segundo a NBC TSP 12, a DFC identifica:
▪ as origens dos fluxos de entradas de caixa,
▪ os itens que geraram desembolsos de caixa durante o período das demonstrações contábeis; e
▪ o saldo do caixa na data das demonstrações contábeis.

Nesse sentido, informação sobre fluxos de caixa da entidade é útil ao auxiliar usuários a prever:
▪ futuras necessidades de caixa da entidade;
▪ sua capacidade de gerar fluxos de caixa no futuro; e
▪ sua capacidade de financiar mudanças no alcance e na natureza de suas atividades.

A informação dos fluxos de caixa permite aos usuários avaliar como a entidade do setor público
obteve recursos para financiar suas atividades e a maneira como os recursos de caixa foram utilizados. Tais
informações são úteis para fornecer aos usuários das demonstrações contábeis informações para
prestação
de contas e responsabilização (accountability) e tomada de decisão.

A DFC permite a análise da capacidade de a entidade gerar caixa e equivalentes de caixa e da

utilização de recursos próprios e de terceiros em suas atividades.

A soma dos três fluxos deverá corresponder à diferença entre os saldos iniciais e finais de Caixa e
Equivalentes de Caixa do exercício de referência.

Definições

Caixa: compreende numerário em espécie e depósitos bancários disponíveis.

Equivalentes de caixa: são aplicações financeiras de curto prazo, de alta liquidez, que são
prontamente conversíveis em valor conhecido de caixa e que estão sujeitas a insignificante risco de
mudança de valor.

Atividades de financiamento: são aquelas que resultam em mudanças no tamanho e na

composição do capital próprio e no endividamento da entidade.

Atividades de investimento: são as referentes à aquisição e à venda de ativos de longo prazo e de

outros investimentos não incluídos em equivalentes de caixa.

Atividades operacionais: são as atividades da entidade que não as de investimento e de

financiamento.

Apresentação da Demonstração dos Fluxos de Caixa

A DFC deve apresentar os fluxos de caixa do período classificados por atividades operacionais, de
investimento e de financiamento.

Atividades Operacionais

133
 Segundo a NBC TSP 12/MCASP, o montante dos fluxos de caixa líquidos decorrentes das atividades
operacionais é um indicador-chave da extensão na qual as operações da entidade são financiadas:
a. por meio de tributos (direta e indiretamente);
b. pelos destinatários dos bens e serviços oferecidos pela entidade.

A NBC TSP 12/MCASP nos apresenta exemplos de fluxos de caixa relacionados às atividades
operacionais, os quais organizamos no quadro abaixo:

São exemplos de fluxos de caixa relacionados às atividades operacionais:

a. recebimentos de caixa decorrentes de impostos, taxas, contribuições e multas;
b. recebimentos de caixa pela venda de mercadorias e pela prestação de serviços;
c. recebimentos de caixa de concessões ou transferências e outras dotações ou autorizações
orçamentárias realizadas por outros entes ou entidades do setor público;
d. recebimentos de caixa decorrentes de royalties, honorários, comissões e outras receitas;
e. pagamentos em caixa a outras entidades do setor público para financiar suas operações (não
inclui empréstimo);
f. pagamentos em caixa a fornecedores de mercadorias e serviços;
g. pagamentos em caixa a empregados ou em nome de empregados;
h. recebimentos de caixa de sinistros e outros benefícios da apólice e pagamentos em caixa de
prêmios, anuidades, em transações com seguradora;
i. pagamentos em caixa de tributos sobre o patrimônio ou a renda (quando aplicável) em relação a
atividades operacionais;
j. recebimentos e pagamentos em caixa de contratos mantidos para negociação imediata ou
disponíveis para venda;
k. recebimentos ou pagamentos em caixa decorrentes de operações descontinuadas; e
l. recebimentos ou pagamentos em caixa decorrentes da solução de litígios.

Atividades de Investimento

134
 São exemplos de fluxos de caixa relacionados às atividades de investimento:
a. pagamentos em caixa para aquisição de ativo imobilizado, intangível e outros ativos de longo
prazo. Esses pagamentos incluem os custos de desenvolvimento ativados e ativos imobilizados de
construção própria;
b. recebimentos de caixa resultantes da venda de ativo imobilizado, intangível e outros ativos de
longo prazo;
c. pagamentos para aquisição de instrumentos patrimoniais ou instrumentos de dívida de outras
entidades e participações em empreendimentos controlados em conjunto (exceto aqueles mantidos
como equivalentes de caixa, mantidos para negociação imediata ou disponível para venda);
d. recebimentos de caixa provenientes da venda de instrumentos patrimoniais ou instrumentos de
dívida de outras entidades e participações em empreendimentos controlados em conjunto (exceto aqueles
mantidos como equivalentes de caixa, mantidos para negociação imediata ou disponível para venda);
e. adiantamentos em caixa e empréstimos concedidos a terceiros (exceto aqueles adiantamentos e
empréstimos feitos por instituição financeira pública);
f. recebimentos de caixa por liquidação de adiantamentos ou amortização de empréstimos
concedidos a terceiros (exceto adiantamentos e empréstimos concedidos por instituição financeira
pública);
g. pagamentos em caixa por contratos futuros, a termo, de opção e swap, exceto quando tais
contratos forem mantidos para negociação imediata ou disponível para venda ou os pagamentos forem
classificados como atividades de financiamento; e
h. recebimentos de caixa por contratos futuros, a termo, de opção e swap, exceto quando tais
contratos forem mantidos para negociação imediata ou disponível para venda ou os recebimentos forem
classificados como atividades de financiamento.

Atividades de Financiamento

São exemplos de fluxos de caixa relacionados às atividades de financiamento:

a. caixa recebido proveniente da emissão de debêntures, empréstimos contraídos, notas
promissórias, títulos e valores, hipotecas e outros empréstimos contraídos de curto e de longo prazos;
b. amortização de empréstimos e financiamentos que foram contraídos; e
c. pagamentos em caixa por arrendatário, para redução do passivo relativo a arrendamento
mercantil financeiro.

135
 Atenção:
 Valores de terceiros, depósitos, consignações e demais retenções sob guarda do ente
sendo utilizados/financiados nas atividades: fluxo de caixa de financiamentos
 Valores de terceiros, depósitos, consignações e demais retenções sob guarda do ente
que NÃO estão sendo utilizados/financiados nas atividades: fluxo de caixa operacional

Estrutura
A Demonstração dos Fluxos de Caixa é composta por:
▪ Quadro Principal;
▪ Quadro de Transferências Recebidas e Concedidas.
▪ Quadro de Desembolsos de Pessoal e Demais Despesas por Função.
▪ Quadro de Juros e Encargos da Dívida.

136
137
 Métodos

Existem dois métodos previstos na NBC TSP 12: direto e indireto.

Método Direto: nesse método as principais classes de recebimentos brutos e pagamentos brutos
são informadas.

Método Indireto: nesse método o resultado do período é ajustado pelos efeitos de transações que
não envolvam caixa, pelos efeitos de quaisquer diferimentos ou apropriações por competência sobre
recebimentos ou pagamentos em caixa operacionais passados ou futuros e pelos efeitos de itens de receita
ou despesa associados com fluxos de caixa das atividades de investimento ou de financiamento.

138
 A NBC TSP 12 incentiva a divulgar os fluxos de caixa das atividades operacionais utilizando o
método direto.

Segundo o MCASP, para fins de padronização optou-se pela utilização no MÉTODO DIRETO como
OBRIGATÓRIO para todos os entes da Federação. No método direto são informadas as principais classes
de recebimentos e pagamentos brutos.

Juros e Dividendos ou Distribuições Similares

O MCASP destaca que os juros pagos e recebidos e os dividendos ou distribuições similares

recebidos são comumente classificados como fluxos de caixa operacionais em instituições financeiras
públicas.

Todavia, não há consenso sobre a classificação desses fluxos de caixa para os outros tipos de
entidades.

Para fins de padronização e consolidação das contas públicas e, considerando que os juros pagos e
recebidos compõem o cálculo do resultado do exercício, o MCASP recomenda sua classificação como
fluxo das atividades operacionais.

Os dividendos ou distribuições similares recebidas devem ser classificados como fluxo de

atividades de investimento, enquanto os dividendos e distribuições similares pagos devem ser
classificados como fluxos de caixa de financiamento, porque são custos da obtenção de recursos
financeiros.

Juros e Dividendos e Outras Distribuições Similares (MCASP 9ª edição)

Juros pagos ou recebidos: fluxo das atividades operacionais
Dividendos ou distribuições similares recebidos: fluxo das atividades de investimento
Dividendos ou distribuições similares pagos: fluxo das atividades de financiamento

Transações que não envolvem caixa ou equivalentes de caixa

Transações de investimento e de financiamento que não envolvam o uso de caixa ou equivalentes

de caixa não devem ser incluídas na DFC. Tais transações devem ser divulgadas nas notas explicativas às
demonstrações contábeis, de modo que forneçam todas as informações relevantes sobre essas atividades
de investimento e de financiamento.

A NBC TSP 12 descreve os seguintes exemplos de transações que não envolvem caixa ou
equivalentes de caixa:
a) a aquisição de ativos por meio da troca de ativos, por meio da assunção direta do respectivo
passivo ou ainda por meio de arrendamento financeiro; e
b) a conversão de dívida com terceiros em patrimônio líquido.

Aquisição e venda de controlada e outras unidades operacionais

Segundo a NBC TSP 12/MCASP, os fluxos de caixa agregados decorrentes da aquisição e da

alienação de entidades controladas ou outras unidades operacionais devem ser apresentados
separadamente e classificados como atividades de investimento.

139
 A entidade deve divulgar, de modo agregado, com relação tanto à aquisição quanto à venda das
entidades controladas ou outras unidades operacionais durante o período, cada um dos seguintes itens:
▪ o valor total pago para aquisição ou o valor total recebido na venda;
▪ a parcela do valor total da compra ou da venda que foi paga ou recebida exclusivamente por meio
de caixa e equivalentes de caixa;
▪ o montante de caixa e equivalentes de caixa de entidade controlada ou de outra unidade
operacional adquirida ou vendida; e
▪ o montante dos ativos e passivos, exceto caixa e equivalentes de caixa, reconhecidos pela
entidade controlada ou por outra unidade operacional adquirida ou vendida, resumido pelas principais
classificações.

Fluxos de Caixa em Moeda Estrangeira

Segundo a NBC TSP 12,

Os fluxos de caixa decorrentes de transações em moeda estrangeira devem ser registrados na
moeda funcional [no Brasil é o Real (R$)] da entidade, convertendo-se o valor em moeda estrangeira à
taxa cambial na data da ocorrência do fluxo de caixa.

Os fluxos de caixa de entidade controlada no exterior devem ser convertidos pela aplicação das
taxas de câmbio entre a moeda funcional e a moeda estrangeira observadas na data da ocorrência dos
fluxos de caixa.

Ganhos e perdas não realizados resultantes de mudanças nas taxas de câmbio de moedas
estrangeiras não são fluxos de caixa. Todavia, o efeito das mudanças nas taxas cambiais sobre o caixa e
equivalentes de caixa, mantidos ou devidos em moeda estrangeira, deve ser apresentado na
demonstração dos fluxos de caixa, a fim de conciliar o caixa e equivalentes de caixa no começo e no fim
do período. Esse valor deve ser apresentado separadamente dos fluxos de caixa das atividades
operacionais, de investimento e de financiamento e inclui as diferenças, se existirem, caso tais fluxos de
caixa tenham sido convertidos e registrados com base nas taxas de câmbio do fim do período.

Componente de caixa e equivalentes de caixa

Notas Explicativas

A entidade deve divulgar, juntamente com comentário da administração em nota explicativa, os

valores significativos de saldos de caixa e equivalentes de caixa que não estejam disponíveis para uso pela
entidade econômica.

A NBC TSP 12/MCASP destaca que informações adicionais podem ser importantes para que os
usuários entendam a posição financeira e a liquidez da entidade. A divulgação de tais informações,
juntamente com as respectivas descrições contidas em notas explicativas, é recomendada e pode incluir:
▪ o montante de linhas de crédito obtidas, mas não utilizadas, que podem estar disponíveis para
futuras atividades operacionais e para satisfazer a compromissos de capital, indicando restrições, se
houver, sobre o uso de tais linhas de crédito; e
▪ o montante e a natureza de saldos de caixa não disponíveis;
▪ descrição dos itens incluídos no conceito de caixa e equivalente de caixas.
▪ conciliação do saldo de caixa e equivalente de caixas apresentado na DFC com o valor
apresentado no Balanço Patrimonial, justificando eventuais diferenças.

140
 Outro destaque importante é que as transações de investimento e financiamento que não
envolvem o uso de caixa ou equivalentes de caixa, como aquisições financiadas de bens e arrendamento
financeiro, não devem ser incluídas na DFC. Tais transações devem ser divulgadas nas notas explicativas à
demonstração, de modo que forneçam todas as informações relevantes sobre essas transações.

Por fim, a NBC TSP 12/MCASP informa que algumas operações podem interferir na elaboração da
DFC, como, por exemplo, as retenções. Dependendo da forma como as retenções são contabilizadas, os
saldos de caixa e equivalente de caixa podem ser afetados.
Basicamente, a diferença será sob o aspecto temporal. Se o ente considerar a retenção como paga
no momento da liquidação, então deverá promover um ajuste no saldo da conta caixa e equivalentes de
caixa a fim de demonstrar que há um saldo vinculado a ser deduzido.
Entretanto, se o ente considerar a retenção como paga apenas na baixa da obrigação, nenhum
ajuste será promovido. Dessa forma, eventuais ajustes relacionados às retenções deverão ser
evidenciados em notas explicativas.

141
Demonstração das Mutações do PL
Dentre os itens demonstrados, o MCASP cita:
▪ o resultado do período (superávit ou déficit patrimonial);
▪ cada item de receita e de despesa do período que seja reconhecido diretamente no patrimônio
líquido em virtude de norma específica (Ex.: aumento ou redução por reavaliação e ganhos, quando
utilizada a reserva de reavaliação, ou perdas decorrentes de ajustes específicos de conversão para moeda
estrangeira);
▪ os ajustes de exercícios anteriores;
▪ a destinação do resultado, como por exemplo, constituição de reservas e a distribuição de
dividendos;
▪ as transações de capital com os proprietários como, por exemplo: o aumento de capital, a
aquisição ou venda de ações em tesouraria, os juros sobre capital próprio e as distribuições aos
proprietários;
▪ para cada item do patrimônio líquido divulgado, os efeitos das alterações nas políticas contábeis e
da correção de erros.

A DMPL complementa o Anexo de Metas Fiscais (AMF), integrante do Projeto de Lei de Diretrizes
Orçamentárias (LDO).

🔔A DMPL será elaborada através da utilização da classe 2 (passivo) e grupo 3 (patrimônio líquido)
do PCASP (codificação 2.3).

Obrigatoriedade

A DMPL é obrigatória para as empresas estatais dependentes, constituídas sob a forma de

sociedades anônimas, e facultativa para os demais órgãos e entidades dos entes da Federação.

Veja que a regra no setor público é a dispensa da DMPL.

Estrutura

DMPL discriminará, no mínimo, os seguintes itens segregados em colunas:

 Patrimônio Social/Capital Social;

 Adiantamento para Futuro Aumento de Capital;
 Reservas de Capital;
 Ajustes de Avaliação Patrimonial;
 Reservas de Lucros;
 Demais Reservas;
 Resultados Acumulados;
 Ações/Cotas em Tesouraria.

142
 Definições da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido

▪ Patrimônio Social / Capital Social: Compreende o patrimônio social das autarquias, fundações e
fundos e o capital social das demais entidades da administração indireta.

▪ Adiantamento para Futuro Aumento de Capital: Compreende os recursos recebidos pela

entidade de seus acionistas ou quotistas destinados a serem utilizados para aumento de capital, quando
não haja a possibilidade de devolução destes recursos.

▪ Reservas de Capital: Compreende os valores acrescidos ao patrimônio que não transitaram pelo
resultado como variações patrimoniais aumentativas (VPA).

▪ Ajustes de Avaliação Patrimonial: Compreende as contrapartidas de aumentos ou diminuições de

valor atribuídos a elementos do ativo e do passivo em decorrência da sua avaliação a valor justo, nos casos
previstos pela Lei nº 6.404/1976 ou em normas expedidas pela comissão de valores mobiliários, enquanto
não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência.

▪ Reservas de Lucros: Compreende as reservas constituídas com parcelas do lucro líquido das
entidades para finalidades especificas.

143
 ▪ Demais Reservas: Compreende as demais reservas, não classificadas como reservas de capital ou
de lucro, inclusive aquelas que terão seus saldos realizados por terem sido extintas pela legislação.

▪ Resultados Acumulados: Compreende o saldo remanescente dos lucros ou prejuízos líquidos das
empresas e os superávits ou déficits acumulados da administração direta, autarquias, fundações e fundos.
A conta Ajustes de Exercícios Anteriores, que registra os efeitos da mudança de critério contábil ou da
retificação de erro imputável a exercício anterior que não possam ser atribuídos a fatos subsequentes,
integra a conta Resultados Acumulados.

▪ Ações / Cotas em Tesouraria: Compreende o valor das ações ou cotas da entidade que foram
adquiridas pela própria entidade.

Notas Explicativas

Exemplos de alteração relevante:

▪ Efeito no resultado acumulado em decorrência da adoção inicial das disposições contidas no
MCASP ou nas NBC TSP.
▪ efeitos das alterações nas políticas contábeis ou correção de erros.

144
Notas Explicativas
Segundo o MCASP, as notas explicativas são informações adicionais às apresentadas nos quadros
das Demonstrações Contábeis.

São consideradas parte integrante das demonstrações. Seu objetivo é facilitar a compreensão das
demonstrações contábeis a seus diversos usuários. Portanto, devem ser claras, sintéticas e objetivas.

Englobam informações de qualquer natureza exigidas pela lei, pelas normas contábeis e outras
informações relevantes não suficientemente evidenciadas ou que não constam nas demonstrações.

MCASP: As notas explicativas devem divulgar os pressupostos das estimativas dos riscos
significativos que podem vir a causar um ajuste material nos valores contábeis dos ativos e passivos ao
longo dos próximos doze meses. Devem ser detalhadas a natureza e o valor contábil desses ativos e
passivos na data das demonstrações.

Estrutura

Nos termos do MCASP, as notas explicativas devem ser apresentadas de forma sistemática. Cada
quadro ou item a que uma nota explicativa se aplique deverá ter referência cruzada com a respectiva nota
explicativa.

Nesse sentido, a fim de facilitar a compreensão e a comparação das DCASP com as de outras
entidades, o Manual sugere que as notas explicativas sejam apresentadas na seguinte ordem:

a. Informações gerais:
▪ Natureza jurídica da entidade.
▪ Domicílio da entidade.
▪ Natureza das operações e principais atividades da entidade.
▪ Declaração de conformidade com a legislação e com as normas de contabilidade aplicáveis.

b. Resumo das políticas contábeis significativas, por exemplo:

▪ Bases de mensuração utilizadas, por exemplo: custo histórico, valor realizável líquido, valor justo ou valor
recuperável.
▪ Novas normas e políticas contábeis alteradas.
▪ Julgamentos pela aplicação das políticas contábeis.

c. Informações de suporte e detalhamento de itens apresentados nas demonstrações contábeis

pela ordem em que cada demonstração e cada rubrica sejam apresentadas.

d. Outras informações relevantes, por exemplo:

▪ Passivos contingentes e compromissos contratuais não reconhecidos;
▪ Divulgações não financeiras, tais como: os objetivos e políticas de gestão do risco financeiro da entidade;
pressupostos das estimativas;
▪ Reconhecimento de inconformidades que podem afetar a compreensão do usuário sobre o desempenho
e o direcionamento das operações da entidade no futuro;
▪ Ajustes decorrentes de omissões e erros de registro.

Alteração de Políticas Contábeis

145
 O MCASP informa que a entidade deve alterar uma política contábil e divulgá-la em nota explicativa
apenas se a mudança:
▪ for exigida pelas normas de contabilidade aplicáveis; ou
▪ resultar em informação confiável e mais relevante sobre os efeitos das transações, outros eventos
ou condições acerca da posição patrimonial, do resultado patrimonial ou dos fluxos de caixa da entidade.
Observe que os requisitos não são cumulativos, por isso destacamos a partícula “ou” acima.

Julgamentos pela Aplicação das Políticas Contábeis

Segundo o MCASP, os julgamentos exercidos pela aplicação das políticas contábeis que afetem
significativamente os montantes reconhecidos nas demonstrações contábeis devem ser divulgados em
notas explicativas, por exemplo:
▪ classificação de ativos;
▪ constituição de provisões;
▪ reconhecimento de variações patrimoniais; e
▪ transferência de riscos e benefícios significativos sobre a propriedade de ativos para outras
entidades.

Divulgação de Estimativas

O MCASP destaca que as notas explicativas devem divulgar os pressupostos das estimativas dos
riscos significativos que podem vir a causar um ajuste material nos valores contábeis dos ativos e passivos
ao longo dos próximos doze meses.

Nesse sentido, o Manual informa que devem ser detalhadas a natureza e o valor contábil desses
ativos e passivos na data das demonstrações. O uso de estimativas adequadas é parte da ciência contábil e
não reduz a confiabilidade das demonstrações contábeis. Uma mudança de método de avaliação é uma
mudança na política contábil e não uma mudança na estimativa contábil e deve ser evidenciada nas
notas explicativas. Se o montante não for evidenciado porque sua estimativa é impraticável, a entidade
também deve evidenciar tal fato.

146
147
NBC TSP Estrutura Conceitual
3.2 As características qualitativas da informação incluída nos RCPGs são a relevância, a
representação fidedigna, a compreensibilidade, a tempestividade, a comparabilidade e a verificabilidade.

2.4 Consequentemente, os RCPGs devem ser elaborados e divulgados, principalmente, para atender
às necessidades de informações dos usuários dos serviços e dos provedores de recursos, quando estes não
detêm a prerrogativa de exigir que a entidade do setor público divulgue as informações que atendam às
suas necessidades específicas. Os membros do poder Legislativo são também usuários primários dos
RCPGs e utilizam extensiva e continuamente esses relatórios enquanto atuam como representantes dos
interesses dos usuários de serviços e dos provedores de recursos. Assim, para os propósitos desta
estrutura conceitual, os usuários primários dos RCPGs são os usuários dos serviços e seus representantes e
os provedores de recursos e seus representantes (doravante identificados como usuários dos serviços e
provedores de recursos, a não ser que sejam identificados de outra forma).

5.6 Ativo é um recurso controlado no presente pela entidade como resultado de evento passado.
5.7 Recurso é um item com potencial de serviços ou com a capacidade de gerar benefícios
econômicos. A forma física não é uma condição necessária para um recurso. O potencial de serviços ou a
capacidade de gerar benefícios econômicos podem surgir diretamente do próprio recurso ou dos direitos de
sua utilização.

5.9 Os ativos do setor público que ensejam potencial de serviços podem ser representados
pelos ativos de recreação, do patrimônio cultural, comunitários, de defesa nacional e outros que sejam
mantidos pelos governos e outras entidades do setor público e que sejam utilizados para a prestação de
serviços a terceiros. Tais serviços podem ser para consumo coletivo ou individual. Vários serviços podem ser
fornecidos em áreas onde não haja concorrência de mercado ou concorrência limitada de mercado. A
utilização e a alienação de tais ativos podem ser restritas, já que muitos ativos que ensejam potencial de
serviços são especializados por natureza.

5.12 Para avaliar se a entidade controla o recurso no presente, deve ser observada a existência dos
seguintes indicadores de controle:
(a) propriedade legal;
(b) acesso ao recurso ou a capacidade de negar ou restringir o acesso a esses;
(c) meios que assegurem que o recurso seja utilizado para alcançar os seus objetivos; ou
(d) a existência de direito legítimo ao potencial de serviços ou à capacidade para gerar os benefícios
econômicos advindos do recurso.
Embora esses indicadores não sejam determinantes conclusivos acerca da existência do controle,
sua identificação e análise podem subsidiar essa decisão.

5.29 Receita corresponde a aumentos na situação patrimonial líquida da entidade não oriundos de
contribuições dos proprietários.

5.30 Despesa corresponde a diminuições na situação patrimonial líquida da entidade não oriundas
de distribuições aos proprietários.

10. Muitos programas do setor público são de longo prazo, e a capacidade para cumprir os
compromissos depende dos tributos e das contribuições a serem arrecadados no futuro.

148
 14. No setor público, a principal razão de se manterem ativos imobilizados e outros ativos é voltada
para o potencial de serviços desses ativos e, não, para a sua capacidade de gerar fluxos de caixa

20. Muitos governos produzem dois tipos de informações financeiras ex-post: (a) Estatísticas de
Finanças Públicas (EFP) do Setor Governo Geral (SGG), com o propósito de permitir a análise
macroeconômica e a tomada de decisão; e (b) Demonstrações Contábeis de Propósito Geral
(Demonstrações Contábeis) para a prestação de contas e responsabilização (accountability) e tomada de
decisão ao nível da entidade, incluindo as demonstrações contábeis consolidadas do governo.

20A. Os objetivos das informações contábeis e das estatísticas de finanças públicas são distintos e
podem ocasionar interpretações diferentes para o mesmo fenômeno, mas deve-se buscar, sempre que
possível, o alinhamento entre essas informações.

149
Contratos de Concessão de Serviços Públicos (MCASP e NBC TSP 05)

Modelo bifurcado
27. Se a concedente paga pela construção, desenvolvimento, aquisição, ou melhoria de um ativo
da concessão de serviço, em parte por meio da assunção de passivo financeiro e em parte pela
concessão de direito à concessionária, deve ser contabilizada separadamente cada parte do passivo,
conforme o item 14. O montante inicialmente reconhecido para o passivo total deve ser o mesmo que
aquele especificado no item 15.

150
151
Custos de Empréstimos (MCASP e NBC TSP 14)
Definições
5. Os termos a seguir são utilizados nesta norma com os seguintes significados:
Custos de empréstimos são os juros e outros custos que a entidade incorre relacionados com o
empréstimo de recursos.
Ativo qualificável é o ativo que, necessariamente, leva um período substancial para ficar pronto
para seu uso ou venda pretendidos.

Ativo qualificável
13. Exemplos de ativos qualificáveis são edifícios, ativos de infraestrutura, como rodovias,
pontes, usinas de geração de energia elétrica e estoques que exijam um considerável período para
alcançarem a condição de estarem prontos para uso ou venda. Outros investimentos e ativos que são
produzidos repetidamente durante curto período não são ativos qualificáveis. Os ativos que estão prontos
para os seus devidos usos ou venda quando adquiridos também não são ativos qualificáveis.

26. Somente os custos de empréstimos assumidos pela entidade podem ser capitalizados.
 Quando a entidade CONTROLADORA obtém empréstimos que serão repassados à
entidade controlada sem cobrar os custos de empréstimos, ou cobrando-os parcialmente, a entidade
controlada somente pode capitalizar os custos de empréstimos nos quais ela mesma incorreu.
 Caso a entidade CONTROLADA receba contribuição de capital ou transferência de
capital SEM a incidência de juros, isso não acarreta nenhum custo de empréstimo obtido e
consequentemente não deve capitalizá-lo.

27. Quando a entidade CONTROLADORA transfere empréstimos a custos parciais para a entidade
controlada, a entidade CONTROLADA pode capitalizar a parcela dos custos de empréstimos na qual ela
mesma incorreu.
 Nas demonstrações contábeis da entidade econômica, o valor total dos custos de
empréstimos pode ser capitalizado ao ativo qualificável, desde que os devidos ajustes de consolidação
sejam feitos para eliminar os custos capitalizados pela entidade CONTROLADA.

28. Quando a entidade CONTROLADORA transferir empréstimos sem custos para a entidade
controlada, nenhuma das duas preenche os critérios para capitalização dos custos de empréstimos. No
entanto, se a entidade econômica preenchesse os critérios para capitalização dos custos de empréstimos,
ela seria capaz de capitalizar esses custos ao ativo qualificável em suas demonstrações contábeis.

29. Em algumas circunstâncias, pode ser apropriado incluir todos os empréstimos da controladora e
de suas controladas quando do cálculo da média ponderada dos custos de empréstimos; em outras
circunstâncias, é apropriado para cada controlada utilizar a média ponderada dos custos de empréstimos
aplicável aos seus próprios empréstimos.

31. A entidade deve iniciar a capitalização dos custos de empréstimos como parte do custo do
ativo qualificável quando:
(a) incorrer em gastos com o ativo;
(b) incorrer em custos de empréstimos; e
(c) iniciar as atividades que são necessárias para colocar o ativo em uso ou venda pretendidos.
152
 34. A entidade deve suspender a capitalização dos custos de empréstimos durante períodos
extensos nos quais as atividades de desenvolvimento do ativo qualificável são suspensas e deve reconhecê-
los como despesa.

35. A entidade pode incorrer em custos de empréstimos durante um período extenso no qual as
atividades necessárias para colocar o ativo em uso ou venda pretendidos são suspensas. Esses custos são
aqueles necessários para a manutenção de ativos parcialmente completos e não se qualificam para
capitalização. Entretanto, a entidade normalmente não suspende a capitalização dos custos de
empréstimos durante o período no qual substancial trabalho técnico e administrativo está sendo feito. A
entidade também não suspende a capitalização de custos de empréstimos quando o atraso temporário é
parte necessária do processo de concluir o ativo para seu uso ou venda pretendidos. Por exemplo, a
capitalização continua durante o período em que o nível elevado das águas atrasar a construção de uma
ponte, se esse nível for comum durante o período de construção naquela região geográfica envolvida.

MCASP 9ª edição

Tipos de Operações de Crédito

Os empréstimos não possuem finalidade específica, podendo o tomador utilizar o valor emprestado
conforme sua livre escolha. No âmbito do setor público, cabe destacar que a finalidade do empréstimo é
livre e será definida de acordo com a escolha ou prioridade do governo, porém seus recursos serão
vinculados à destinação então definida pelo gestor público. Em suma, no caso dos empréstimos, a
liberação dos recursos é mais simples, os juros tendem a ser mais altos em operações sem garantias, os
prazos são mais curtos e os recursos podem ser aplicados conforme o interesse do tomador do
empréstimo.

Já nos financiamentos, os recursos financeiros liberados pelo banco devem ser usados com uma
finalidade específica, estabelecida em contrato, geralmente para a aquisição de um bem ou serviço. Os
financiamentos são operações de crédito com garantia e objetivo específico. Geralmente, em um
financiamento do tipo aquisição financiada de bem, o próprio bem que será comprado é usado como
garantia do contrato (alienação fiduciária). Por esse motivo, essa operação é mais segura para o banco e
possui juros e encargos menores. Em síntese, no caso dos financiamentos, há uma análise mais detalhada
para a liberação dos recursos, os juros tendem a ser mais baixos, pois o bem financiado serve como
garantia, os prazos geralmente são mais longos e os recursos financeiros têm destinação específica.

153
154
NBC TSP 16 - Demonstrações Contábeis Separadas
16. Dividendos ou distribuições similares de controladas, de empreendimentos controlados em
conjunto ou de coligadas, devem ser reconhecidos nas demonstrações separadas da entidade quando o
direito ao seu recebimento pela entidade for estabelecido. O dividendo ou distribuição similar deve ser
reconhecido no resultado, a menos que a entidade opte por utilizar o método da equivalência patrimonial,
caso em que o dividendo ou distribuição similar deve ser reconhecido como redução do valor contábil do
investimento.

MCASP 9ª Edição

As participações em empresas sobre cuja administração se tenha influência significativa devem ser
mensuradas ou avaliadas pelo método da equivalência patrimonial. O método da equivalência
patrimonial será utilizado para os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades
que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum.
Pelo método da equivalência patrimonial, o investimento é inicialmente registrado a preço de custo
e o valor contábil é aumentado ou reduzido conforme o Patrimônio Líquido da investida aumente ou
diminua em contrapartida à conta de resultado

3.2.4.2. Método do Custo

As demais participações devem ser mensuradas ou avaliadas de acordo com o custo de aquisição. Pelo
método do custo, o investimento é registrado no ativo permanente a preço de custo. A entidade
investidora somente reconhece o rendimento na medida em que receber as distribuições de lucros do item
investido. As distribuições provenientes de rendimentos sobre investimentos do ativo permanente são
reconhecidas como receita patrimonial.

155
NBC T 16.11 - Sistema de Informação de Custos do Setor Público (TSP 34 nova)
Os atributos da informação de custos costumam ser cobrados nas provas! Tente focar nas palavras
grifadas, pois a memorização das características de todos os atributos é difícil, embora a maioria seja
intuitiva.

 Relevância – entendida como a qualidade que a informação tem de influenciar as decisões de seus
usuários auxiliando na avaliação de eventos passados, presentes e futuros
 Utilidade – deve ser útil à gestão tendo a sua relação custo benefício sempre positiva
 Oportunidade – qualidade de a informação estar disponível no momento adequado à tomada de
decisão
 Valor social – deve proporcionar maior transparência e evidenciação do uso dos recursos públicos
 Fidedignidade – referente à qualidade que a informação tem de estar livre de erros materiais e de
juízos prévios, devendo, para esse efeito, apresentar as operações e acontecimentos de acordo
com sua substância e realidade econômica e, não, meramente com a sua forma legal
 Especificidade – informações de custos devem ser elaboradas de acordo com a finalidade
específica pretendida pelos usuários
 Comparabilidade – entende-se a qualidade que a informação deve ter de registrar as operações e
acontecimentos de forma consistente e uniforme, a fim de conseguir comparabilidade entre as
distintas instituições com características similares. É fundamental que o custo seja mensurado pelo
mesmo critério no tempo e, quando for mudada, esta informação deve constar em nota explicativa.
 Adaptabilidade – deve permitir o detalhamento das informações em razão das diferentes
expectativas e necessidades informacionais das diversas unidades organizacionais e seus
respectivos usuários.
 Granularidade – sistema que deve ser capaz de produzir informações em diferentes níveis de
detalhamento, mediante a geração de diferentes relatórios, sem perder o atributo da
comparabilidade.

Para não confundir os atributos da Adaptabilidade e Granularidade:

 Adaptabilidade: Detalhamento das diferentes expectativas

 GraNularidade: Diferentes Níveis de detalhamento

As responsabilidades das informações de custos podem ser resumidas da seguinte forma:

De acordo com a NBC T 16.11:

 Custeio Variável: considera os custos fixos despesas do período, e apropria aos produtos e serviços
apenas os custos variáveis.

156
  Custeio Direto: é o custeio que aloca todos os custos – fixos e variáveis – diretamente a todos os
objetos de custo sem qualquer tipo de rateio ou apropriação.
 Custeio por Atividade: considera que todas as atividades são geradoras de custos e consomem
recursos. Utiliza direcionadores de custos para determinar quanto de cada atividade é consumida
pelo objeto de custo.
 Custeio por Absorção: apropria todos os custos de produção aos produtos e serviços.
 Custeio Pleno: apropria todos os custos de produção e despesas aos produtos e serviços.

Não confunda com a Contabilidade de Custos

 Custeio Direto/Variável : é um método que considera apenas os custos variáveis como custo do
produto ou serviço e considera os custos fixos como despesas do período.

1.5. O SICSP é apoiado em três elementos: Sistema de acumulação; Sistema de custeio e Método de
custeio.
Sistema de acumulação corresponde à forma como os custos são acumulados e apropriados aos
bens e serviços e outros objetos de custos e está relacionado ao fluxo físico e real da produção. Os sistemas
de acumulação de custos no setor público ocorrem por ordem de serviço ou produção e de forma contínua.
Método de custeio se refere ao método de apropriação de custos e está associado ao processo de
identificação e associação do custo ao objeto que está sendo custeado. Os principais métodos de custeio
são: direto; variável; por absorção; por atividade; pleno.
Sistema de custeio: está associado ao modelo de mensuração e desse modo podem ser custeados
os diversos agentes de acumulação de acordo com diferentes unidades de medida, dependendo das
necessidades dos tomadores de decisões. No âmbito do sistema de custeio, podem ser utilizadas as
seguintes unidades de medida: custo histórico; custo-corrente; custo estimado; e custo padrão.

3. O SICSP de bens e serviços e outros objetos de custos públicos têm por objetivo:
(a) mensurar, registrar e evidenciar os custos dos produtos, serviços, programas, projetos,
atividades, ações, órgãos e outros objetos de custos da entidade;
(b) apoiar a avaliação de resultados e desempenhos, permitindo a comparação entre os custos da
entidade com os custos de outras entidades públicas, estimulando a melhoria do desempenho dessas
entidades;
(c) apoiar a tomada de decisão em processos, tais como comprar ou alugar, produzir
internamente ou terceirizar determinado bem ou serviço;
(d) apoiar as funções de planejamento e orçamento, fornecendo informações que permitam
projeções mais aderentes à realidade com base em custos incorridos e projetados;
(e) apoiar programas de controle de custos e de melhoria da qualidade do gasto. (Redação dada
pela Resolução CFC n.º 1.437/13)

6. É recomendável o uso de ferramentas que permitem acesso rápido aos dados, conjugado com
tecnologias de banco de dados de forma a facilitar a criação de relatórios e a análise dos dados

7. O SICSP é obrigatório em todas as entidades do setor público.

12. Os atributos da informação de custos são:

(a) relevância – entendida como a qualidade que a informação tem de influenciar as decisões de
seus usuários auxiliando na avaliação de eventos passados, presentes e futuros;
(b) utilidade – deve ser útil à gestão tendo a sua relação custo benefício sempre positiva;

157
 (c) oportunidade – qualidade de a informação estar disponível no momento adequado à tomada de
decisão;
(d) valor social – deve proporcionar maior transparência e evidenciação do uso dos recursos
públicos;
(e) Fidedignidade, referente à qualidade que a informação tem de estar livre de erros materiais e de
juízos prévios, devendo para esse efeito apresentar as operações e acontecimentos de acordo com sua
substância e realidade econômica e não meramente com a sua forma legal;
(f) Especificidade: As informações de custos devem ser elaboradas de acordo com a finalidade
especifica pretendida pelos usuários.
(g) Comparabilidade entende-se a qualidade que a informação deve ter, de registrar as operações e
acontecimentos de forma consistente e uniforme, a fim de conseguir comparabilidade entre as distintas
instituições com características similares. É fundamental que o custo seja mensurado por um mesmo
critério no tempo e quando o critério for mudado esta informação deve constar em nota explicativa.
(h) Adaptabilidade deve-se permitir o detalhamento das informações em razão das diferentes
expectativas e necessidades informacionais das diversas unidades organizacionais e seus respectivos
usuários.
(i) Granularidade o sistema deve ser capaz de produzir informações em diferentes níveis de
detalhamento, mediante a geração de diferentes relatórios, sem perder o atributo da comparabilidade.

14. Na geração de informação de custo, é obrigatória a adoção dos princípios de contabilidade em

especial o da competência, devendo ser realizados os ajustes necessários quando algum registro for
efetuado de forma diferente.

Cota de distribuição de custos indiretos

15. As cotas de distribuição de custos indiretos, quando for o caso, podem ser selecionadas entre as
seguintes, de acordo com as características do objeto de custo: área ocupada; dotação planejada
disponível; volume ocupado em depósitos; quantidade de ordens de compra emitida para fornecedores;
consumo de energia elétrica; número de servidores na unidade administrativa responsável, etc.

24. A responsabilidade pela consistência conceitual e apresentação das informações contábeis do

subsistema de custos é do profissional contábil.

25. As informações de custos descritas nesta Norma podem subsidiar a elaboração de relatórios de
custos, inclusive da Demonstração do Resultado Econômico (DRE).
26. A DRE evidencia o resultado econômico de ações do setor público.

27. A DRE deve ser elaborada considerando sua interligação com o subsistema de custos e
apresentar na forma dedutiva, pelo menos, a seguinte estrutura:
(a) receita econômica dos serviços prestados, dos bens e dos produtos fornecidos;
(b) custos e despesas identificados com a execução da ação pública; e
(c) resultado econômico apurado.

158
159
160
Combinações no Setor Público (MCASP e NBC TSP 21)

FUSÃO
Dá origem a uma entidade resultante, em que:
1. Nenhuma das partes da combinação obtém o controle de uma ou mais operações; ou
2. Uma das partes da combinação obtém o controle de uma ou mais operações e há INDICADORES
que a combinação tem a essência econômica de fusão.

Indicadores relacionados à contraprestação

12. Os indicadores a seguir podem fornecer evidências que a combinação é fusão:
(a) a contraprestação é paga por outras razões que não a de compensar aqueles que detêm
direito aos ativos líquidos da operação transferida em razão da renúncia a esse direito;
(b) a contraprestação não é paga àqueles que detêm o direito aos ativos líquidos da operação
transferida; ou
(c) a contraprestação não é paga porque não há ninguém (seja indivíduo ou entidade) com direito
aos ativos líquidos da entidade transferida.

Indicadores relacionados ao processo de tomada de decisão

13. Os indicadores a seguir podem fornecer evidências que a combinação é uma fusão:
(a) a combinação é imposta por terceiro sem que qualquer das partes da combinação seja
envolvida no processo de tomada de decisão;
(b) a combinação está sujeita à aprovação dos cidadãos de cada uma das partes por meio
de consultas à sociedade; ou
(c) ocorre a combinação de entidades sob controle comum.

161
162
Divulgação Sobre Partes Relacionadas (MCASP e NBC TSP 22)

Partes relacionadas são consideradas relacionadas se uma parte tem a capacidade de (a) controlar
a outra parte, ou (b) exercer influência significativa sobre a outra parte nas decisões financeiras e
operacionais, ou se a entidade considerada parte relacionada e outra entidade estão sujeitas a controle
comum. Partes relacionadas incluem:
(a) entidades que direta, ou indiretamente por meio de um ou mais intermediários, controlam ou
são controladas pela entidade que reporta;
(b) coligadas (ver NBC TSP 18 – Investimento em Coligada e em Empreendimento Controlado em
Conjunto);
(c) indivíduos que possuem, direta ou indiretamente, participação na entidade que reporta que os
permita ter influência significativa sobre ela, e membros próximos da família de cada indivíduo;
(d) pessoas-chave da administração e membros próximos da família do pessoal chave da
administração; e
(e) entidades nas quais uma participação substancial é mantida, direta ou indiretamente, por
qualquer pessoa descrita nas alíneas (c) ou (d), ou sobre as quais essa pessoa é capaz de exercer influência
significativa.

5. É necessário o exercício de julgamento para determinar se uma pessoa deve ser identificada
como membro próximo da família de indivíduo para fins de aplicação desta Norma. Na ausência de
evidência em contrário, tal como o cônjuge ou outro parente estar afastado do indivíduo, presume-se que
os seguintes membros imediatos da família e parentes próximos discriminados abaixo, tenham ou estejam
sujeitos a tal influência de forma a satisfazer à definição de membros próximos da família de indivíduo:
(a) cônjuge, companheiro(a), filho(a) dependente ou parente vivendo na mesma residência;
(b) avô(ó), pai(mãe), filho(a) não dependente, neto(a), irmão ou irmã; e
(c) cônjuge ou companheiro(a) de filho(a), sogro(a), cunhado(a).

12. No contexto desta Norma, considera-se que não são partes relacionadas:
(a) (i) entidades que proporcionam financiamento no exercício de seus negócios; e
(ii) sindicatos
(b) entidade cujo relacionamento é apenas de agente (intermediário).

15. A definição de parte relacionada inclui entidades que pertencem ao pessoal-chave da

administração, membros próximos da família de indivíduo ou acionistas majoritários (ou equivalentes
quando a entidade não possui estrutura patrimonial formal) da entidade. A definição de parte
relacionada também inclui circunstâncias em que uma parte é capaz de exercer influência significativa
sobre a outra parte. No setor público, um indivíduo ou uma entidade pode receber a responsabilidade de
supervisionar a entidade que reporta, o que resulta em influência significativa, mas não o controle sobre as
decisões financeiras e operacionais dessa entidade. Para fins desta Norma, influência significativa é
definida como englobando as entidades controladas em conjunto.

163
164
Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro (MCASP e
NBC TSP 23)
27. Observado o disposto no item 28, quando uma mudança na política contábil é aplicada,
retrospectivamente, conforme os itens 24(a) ou (b), a entidade deve ajustar o saldo de abertura de cada
item do patrimônio líquido afetado referente ao período anterior mais antigo apresentado e ajustar
também os demais montantes comparativos divulgados referentes ao período anterior apresentado,
como se a nova política contábil tivesse sempre sido aplicada.

28. Quando a aplicação retrospectiva for exigida pelos itens 24(a) ou (b), a mudança de política
contábil deve ser aplicada retrospectivamente, exceto quando for impraticável determinar os efeitos
específicos do período ou o efeito cumulativo da mudança.

MCASP 9ª Edição:
Na aplicação retrospectiva, a entidade deve ajustar o saldo de abertura de cada item patrimonial
afetado desde a publicação mais antiga e até o período anterior apresentado.
Porém, não se deve alterar os registros contábeis de exercícios anteriores, ou seja, os
lançamentos contábeis realizados, mas apenas reexibir os saldos comparativos dos itens de forma sintética
nas Demonstrações Contábeis, em regra, tais fatos devem ser evidenciados em notas explicativas
específicas acompanhadas de quadros para esta finalidade.
Por exemplo, uma mudança de política contábil que impacte itens de estoques, será necessário
reexibir o saldo de estoques ou mudanças de políticas que afetem determinados fornecedores, será
necessário reexibir o saldo da conta de passivo Fornecedores e eventualmente a provisão correspondente.
Quando for impraticável determinar o efeito cumulativo, no início do exercício corrente, da
aplicação de nova política contábil a todos os exercícios anteriores, a entidade deve ajustar a informação
comparativa para aplicar a nova política contábil, prospectivamente, a partir do exercício mais antigo
possível.

O reconhecimento prospectivo do efeito da mudança na estimativa contábil significa que a

mudança é aplicada a transações e eventos a partir da data de alteração da estimativa. A mudança na
estimativa contábil pode afetar apenas o resultado do exercício corrente, ou o resultado do exercício
corrente e dos exercícios futuros.
Por exemplo, a mudança na estimativa do montante de ajustes para perdas de créditos de
liquidação duvidosa afeta apenas o superávit ou perda do exercício corrente. Entretanto, a mudança na
estimativa da vida útil ou no padrão esperado de consumo de benefícios econômicos ou potencial de
serviços de ativo depreciável, afeta a despesa de depreciação no exercício corrente e cada exercício
futuro durante a vida útil remanescente do ativo. Em ambos os casos, o efeito da mudança relacionada ao
exercício corrente deve ser reconhecido como receita ou despesa no período corrente. O efeito, caso
existente, em exercícios futuros deve ser reconhecido apenas no futuro.

165
166
Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio (MCASP e NBC TSP 24)
Moeda funcional é a moeda do ambiente econômico principal em que a entidade opera.
Moeda de apresentação é a moeda na qual as demonstrações contábeis são apresentadas

11. O ambiente econômico principal no qual a entidade opera é, em geral, aquele em que ela
fundamentalmente gera e utiliza caixa. A entidade deve considerar os seguintes fatores na determinação
de sua moeda funcional:
(a) a moeda:
(i) que é gerada a partir de receitas, tais como tributos, doações e multas;
(ii) que mais influencia os preços de bens e serviços (geralmente, é a moeda na qual o preço
de venda de seus produtos e serviços são determinados e estabelecidos); e
(iii) do país cuja concorrência e regulação mais influenciam a determinação do preço de
venda de seus produtos e serviços;
(b) a moeda que mais influencia mão de obra, material e outros custos para o fornecimento de
produtos ou serviços (geralmente é a moeda na qual tais custos são determinados e estabelecidos).

MCASP 9ª Edição

A demonstração do resultado e o balanço patrimonial de entidade com operações no exterior cuja

moeda funcional não é de economia hiperinflacionária devem ser convertidas para moeda de apresentação
diferente por meio dos seguintes procedimentos:
Ativos e passivos para cada balanço patrimonial apresentado devem ser convertidos utilizando a
taxa de fechamento na data dessa demonstração;

167
168
Evento Subsequente (MCASP e NBC TSP 25)
Evento subsequente é aquele evento, seja favorável ou desfavorável, que ocorre entre a data das
demonstrações contábeis e a data na qual é autorizada a emissão dessas demonstrações e podem ser de
2 tipos:
a)eventos subsequentes que dão origem a ajustes os que evidenciam condições que já
existiam na data das demonstrações contábeis;
b)eventos subsequentes que não dão origem a ajustes os que são indicativos de condições que
surgiram após a data das demonstrações contábeis.

11. A seguir são apresentados exemplos de eventos subsequentes que exigem que a entidade
ajuste o montante reconhecido em suas demonstrações contábeis, ou reconheça os itens que não tenham
sido previamente reconhecidos:

(a) decisão em processo judicial após a data das demonstrações contábeis, confirmando que a
entidade já tinha a obrigação presente naquela data. A entidade deve ajustar qualquer provisão
relacionada ao processo anteriormente reconhecida, de acordo com a NBC TSP 03 - Provisões, Passivos
Contingentes e Ativos Contingentes, ou reconhecer uma nova provisão. A entidade não deve divulgar
meramente um passivo contingente porque a decisão proporciona evidências adicionais que seriam
consideradas de acordo com o item 24 da NBC TSP 03;

(b) a obtenção de informação, após a data das demonstrações contábeis, indicando que um ativo
teve seu valor reduzido ao final daquele período ou que o montante da perda por redução ao valor
recuperável do ativo previamente reconhecido precisa ser ajustado. Por exemplo:
(i) a falência de devedor ocorrida após a data das demonstrações contábeis
geralmente confirma que a perda já existia em contas a receber naquela data, e que a
entidade necessita ajustar o valor contábil dessa conta a receber; e
(ii) a venda de estoque após a data das demonstrações contábeis pode proporcionar
evidências sobre seus valores realizáveis líquidos naquela data;
(c) a determinação, após a data das demonstrações contábeis, do custo dos ativos adquiridos ou do
valor recebido pela venda de ativos, antes da data das demonstrações contábeis;
(d) a determinação, após a data das demonstrações contábeis, de que o montante da receita
arrecadada durante o período precisa ser compartilhado com outro governo, em razão de acordo de
compartilhamento estabelecido durante o período;
(e) a determinação, após a data das demonstrações contábeis, dos pagamentos de bonificação por
desempenho a serem efetuados aos funcionários, no caso de a entidade ter, na data das demonstrações
contábeis, uma obrigação presente legal ou construtiva de fazer tais pagamentos em decorrência de
eventos ocorridos antes daquela data; e
(f) a descoberta de fraude ou erros que demostram que as demonstrações contábeis estavam
incorretas.

13. A seguir são apresentados exemplos de eventos subsequentes à data das demonstrações
contábeis que não exigem que a entidade ajuste o montante reconhecido nas suas demonstrações:
(a) declínio do valor justo de propriedade ocorrido no período compreendido entre a data das
demonstrações e a data de autorização para emissão dessas demonstrações, quando a entidade adota
uma política em que regularmente avalia a propriedade a valor justo. Esse declínio normalmente não está
relacionado à condição da propriedade na data das demonstrações contábeis, mas reflete circunstâncias
que surgiram no período seguinte. Assim, apesar de sua política de mensuração a valor justo, a entidade
169
não ajusta o montante reconhecido para as propriedades nas suas demonstrações contábeis. Da mesma
forma, a entidade não deve atualizar o montante divulgado para as propriedades na data das
demonstrações contábeis, embora possa ser solicitada a fornecer divulgações adicionais conforme o item
29; e

170
171
Ativo Biológico e Produto Agrícola (MCASP e NBC TSP 26)

16. O ativo biológico deve ser mensurado pelo seu valor justo líquido de despesas de venda no
momento do reconhecimento inicial e na data das demonstrações contábeis, exceto para o caso descrito
no item 34, em que o valor justo não pode ser mensurado confiavelmente.

Produção agrícola corresponde ao produto obtido de ativo biológico da entidade.

18. A produção agrícola obtida de ativos biológicos da entidade deve ser mensurada pelo seu valor
justo líquido de despesas de venda no momento da obtenção do produto agrícola. O valor mensurado é o
custo naquela data ao aplicar a NBC TSP 04 ou outra norma.

34. Há o pressuposto de que o valor justo do ativo biológico possa ser mensurado confiavelmente.
Contudo, tal pressuposto pode ser contestado somente no reconhecimento inicial de ativo biológico para o
qual o valor ou preço determinado pelo mercado não estiver disponível e as estimativas do valor justo
estarem claramente não confiáveis. Nesse caso, o ativo biológico deve ser mensurado pelo seu custo,
menos qualquer depreciação acumulada e qualquer perda por redução ao valor recuperável
acumulada. Quando o valor justo de tal ativo biológico se tornar confiavelmente mensurável, a entidade
deve mensurá-lo pelo seu valor justo líquido de despesas de venda. Quando o ativo biológico classificado
no ativo não circulante satisfizer aos critérios para ser classificado como ativo mantido para venda (ou
incluído em grupo de ativo que é classificado como mantido para venda), presume-se que o valor justo
possa ser mensurado confiavelmente.

35. O pressuposto descrito no item 34 (não conseguir mensurar o VJ) pode ser rejeitado somente no
reconhecimento inicial. A entidade que tenha mensurado previamente o ativo biológico pelo seu valor justo
líquido de despesas de venda deve continuar a mensurá-lo dessa forma até a sua alienação.

36. Em todos os casos, a entidade deve mensurar a produção agrícola no momento da obtenção
do produto agrícola pelo seu valor justo líquido de despesas de venda. Esta Norma reflete o ponto de
vista de que o valor justo da produção agrícola, no momento da obtenção do produto agrícola, pode ser
sempre mensurado confiavelmente.

172
173
Informações por Segmento (MCASP e NBC TSP 27)

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