Instituto Politécnico de Lisboa

Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Lisboa

Candidatura ao título de Especialista

A norma contabilística das entidades do Setor não lucrativo

Aplicação prática: Tratamento dos bens do património histórico,

artístico e cultural

Trabalho para a realização de provas de atribuição do título de especialista (área de

Contabilidade Financeira), ao abrigo da alínea b) do artigo 4º do Despacho nº 1696/2010,
de 25 de Janeiro e do Decreto-lei nº 206/2009, de 31 de Agosto, que aprova o regime
jurídico do título de especialista

Candidata: Clara Margarida Simões Gariso

Lisboa, dezembro de 2018

 Estrutura da apresentação

Estrutura do trabalho 1. Enquadramento teórico

SETOR
SETOR NÃO
NÃO LUCRATIVO
LUCRATIVO

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2
Especialista - Clara Gariso
 Estrutura da apresentação

Estrutura do trabalho 2. As diferenças entre os três

Setores

Setor Privado
Setor Público Terceiro Setor ou Setor
não lucrativo

Diferenças
Diferenças
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3
Especialista - Clara Gariso
 Estrutura da apresentação

Estrutura do trabalho 3. Evolução da Contabilidade

Harmonização
Harmonização contabilística
contabilística

3.1 e 3.2 3.3 3.4 3.5

Harmonização
Harmonização contabilística – a Harmonização Sistema de normalização
contabilística influência da UE contabilística em Contabilístico para as
internacional – o Portugal ESNL
IASB

3.6-Norma
3.6-Normacontabilística
contabilísticaeede
deRelato
RelatoFinanceiro
Financeiropara
paraas
asEntidades
Entidadesdo
doSetor
Setornão
nãoLucrativo
Lucrativo

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4
Especialista - Clara Gariso
 Estrutura da apresentação

Estrutura do trabalho 4.Reconhecimento dos BPHAC

Definições
Definições ee Conceitos
Conceitos

4.1.1 4.1.2

Definição de ativo de Conceito de BPHAC,

acordo com a EC versus conceito de ativo

OOSistema
Sistemade
deNormalização
Normalizaçãocontabilística
contabilísticapara
paraas
asAdministrações
AdministraçõesPúblicas
Públicas

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5
Especialista - Clara Gariso
 Estrutura da apresentação

Estrutura do trabalho 5. Aplicação Prática

5.1 5.2 5.3 5.4

Análise
Apresentação da comparativa Apreciação Global da Demonstrações
Entidade dos Gestão Financeiras
elementos
patrimoniais

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Especialista - Clara Gariso
 Estrutura da apresentação

Estrutura do trabalho 6. CONCLUSÕES

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Especialista - Clara Gariso
 1. Enquadramento teórico
1.1 Setor não Lucrativo – Definição

Setores da Economia

Setor Setor Terceiro

Público Privado Setor

Associações
Políticas de Misericórdias
solidariedade social Cooperativas
Mutualidades
Fundações
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Especialista - Clara Gariso
 1. Enquadramento teórico
1.1 Setor não Lucrativo – Definição

Terceiro Importância do seu

Setor papel na economia

• Guia-se primordialmente pelo princípio de reciprocidade (entreajuda),

• Atividades criadas pela iniciativa dos cidadãos cujo objetivo é o de

prestar serviços públicos…

• Surge com o aumento do desemprego, desaceleração do crescimento

económico e crise no Estado Providência,

• Centrado na satisfação das necessidades sociais

Grande
Grande abrangência:
abrangência: Serviços
Serviços complementares
complementares aos
aos públicos
públicos
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Especialista - Clara Gariso
 1. Enquadramento teórico
1.1 Setor não Lucrativo – Definição

“…entidades que prossigam a título principal uma atividade sem

fins lucrativos e que não possam distribuir aos seus membros
ou contribuintes qualquer ganho económico ou financeiro direto,
designadamente associações, fundações e pessoas coletivas
públicas de tipo associativo, devendo a aplicação do SNC a estas
entidades sofrer as adaptações decorrentes da sua
especificidade.” Fonte:Ministério das Finanças

As entidades do terceiro setor, apesar de

não terem como objetivo o lucro,
prestam contas na mesma, perante as
entidades responsáveis: financiadores,
doadores…
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Especialista - Clara Gariso
2. As diferenças entre os três Setores

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Especialista - Clara Gariso
 3. Evolução da contabilidade
3.1 Harmonização contabilística internacional
GLOBALIZAÇÃO

“HARMONIA: ESTADO ONDE A COMPARABILIDADE FOI ALCANÇADA”

APROXIMAÇÃO DOS VÁRISO SISTEMAS CONTABILÍSTICOS

AMBIENTE SEM FRONTEIRAS COM INFORMAÇÃO COMPARÁVEL

INFORMAÇÃOFINANCEIRA MAIS CREDÍVEL

MAIOR EFICÁCIA NA TOMADA DE DECISÃO E MENOS CUSTOS

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Especialista - Clara Gariso
 3. Evolução da contabilidade
3.1 Harmonização contabilística internacional

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 3. Evolução da contabilidade
3.2 Harmonização contabilística – O IASB

OO IASB
IASB –– 55 FASES
FASES

1º Fase (1973-1987)
Normas flexiveis e pouca
comparabilidade da
informação
2ºfase(1987 a
3ºfase(1995 a
1994)
2000)
Redução do número de
alternativas, com objetivo de IOSCO reconhece a importância
aumentar a comparabilidade do IASB
Surge a EC do IASB Harmonização por parte da UE

4ºfase (2000 a 5ª fase (a partir

2010)
de 2010)
Criação da fundação IFRS,
Convergência com o FASB cujos objetivos passam
Reduzir as diferenças entre por, entre outros,
IAS/IFRS e os US GAAP desenvolver um único
conjunto normas de alta
qualidade
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 3. Evolução da contabilidade
3.3 Harmonização contabilística – A Influência da UE

AA PARTIR
PARTIR DE
DE 1970
1970 –– DIRETIVAS
DIRETIVAS EE REGULAMENTOS
REGULAMENTOS

2ºfase(1995 a 2000)
1º Fase (1970-1995) 3ºfase(2000 a 2013)

Diretivas, que eram Aproximação ao IASB Regulamento 1606/2002

transpostas para cada EM.
Problema: tratamento
recomendado e alternativo

4ºfase (Após 2013)

Diretiva 2013/34/EU

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Especialista - Clara Gariso
 3. Evolução da contabilidade
3. 4 Harmonização e normalização contabilística em Portugal

Influência
Influência continental:
continental: Forte
Forte relação
relação entre
entre contabilidade
contabilidade ee fiscalidade
fiscalidade

2ª FASE 4ª FASE
• Aprovação • Aprovação •
do Código de do POC na Reformulação
Contribuição • Aprovação sua segunda • Aprovação do SNC,
Industrial do primeiro versão, do Sistema através da
(CCI), em Plano Oficial ajustada em de publicação do
1963; de 1989 Normalização Decreto-Lei
Contabilidade Contabilística no 98/2015,
(POC), em 3ª FASE (SNC), em de 25ªde
FASE
1ª FASE
1977 2009 junho.

Etapas normalização
Fonte: Elaboração própria

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Especialista - Clara Gariso
 3. Evolução da contabilidade
3.5 Sistema de Normalização Contabilística para as Entidades do
Setor Não Lucrativo

NCRF - ESNL

• Aplica-se às entidades que prossigam a título principal uma

atividade sem fins lucrativos e não distribuam resultados.

• Decreto-Lei 36-A /2011 Atualiza o SNC,

revogando os vários
planos setoriais
• Decreto-Lei 98 /2015

Vem colmatar a lacuna É reconhecida a

existente relativa às importância
regras de contabilidade destas entidades
para as ESNL na sociedade
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Especialista - Clara Gariso
 3. Evolução da contabilidade
3.5 Sistema de Normalização Contabilística para as Entidades do
Setor Não Lucrativo

Enquadramento jurídico das ESNL7

Fonte: Adaptado de Cases (2012)

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 3. Evolução da contabilidade
3.6 Norma contabilística e de relato financeiro para entidades do
Setor não lucrativo
Decreto-lei n.º a aprovação do regime da normalização
36-A/2011:
contabilística para as entidades do Setor não lucrativo;

• Criação de regras contabilísticas próprias, aplicadas de forma concreta

e especifica às entidades, que prosseguem como objetivo principal as
atividades sem fins lucrativos

• Conjunto completo de Demonstrações financeiras

• O Balanço;
• A demonstração dos resultados por natureza ou funções;
• A demonstração dos fluxos de caixa;
• Demonstração das alterações dos fundos patrimoniais
• O anexo.
• Apresentação opcional ou por exigência de entidades públicas
financiadoras demonstração de alterações nos fundos patrimoniais
bem com a demonstração dos resultados por funções.
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Especialista - Clara Gariso
 3. Evolução da contabilidade
3.6 Norma contabilística e de relato financeiro para entidades do
Setor não lucrativo
 Os elementos da posição financeira e do desempenho,
apresentados na EC, têm de ser adaptados a este tipo de
organizações Ativo:
 Ativos com restrições permanentes, os quais têm

limitações quanto ao destino ou ao investimento

obrigatório desses ativos;
 Ativos com restrições temporárias no presente ou

futuro e;
 Ativos sem restrições de utilização

Surgem os BPHAC
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23
Especialista - Clara Gariso
 3. Evolução da contabilidade
3.6 Norma contabilística e de relato financeiro para entidades do
Setor não lucrativo
BPHAC NAS ESNL

 São bens relacionados com o património histórico, artístico e

cultural, e que se considera preservar por razões de natureza
histórica, cultural, e que apresentam características únicas e
por isso insubstituíveis.

 Registe-se que no caso objeto deste estudo, existem bens

doados, e que por via testamentária não podem sair da
entidade, por via da alienação

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Especialista - Clara Gariso
 3. Evolução da contabilidade
3.6 Norma contabilística e de relato financeiro para entidades do
Setor não lucrativo
EC ESNL
 Pressupostos:
 Acréscimo
 Continuidade *
 Características qualitativas
 Bases de mensuração
 Custo histórico e
 Justo valor (bens obtidos a título gratuito)
 Código de contas
 21 – Clientes e utentes
 26– Fundadores, patrocinadores, doadores, associados, membros
 431 – Bens de domínio público
 432 – BPHAC
 Fundos
 721 – Quotas dos utilizadores

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Especialista - Clara Gariso
 3. Evolução da contabilidade
3.6 Norma contabilística e de relato financeiro para entidades do
Setor não lucrativo
 NCRF-ESNL – CONTEÚDO
 Não aborda as 28 NCRF, está mais próxima da NCRF-PE:
 Objetivo;
 Âmbito e conceitos;
 Considerações Gerais sobre o reconhecimento*;
 Adoção pela primeira vez da NCRF-ESNL;
 Políticas contabilísticas, alterações nas estimativas contabilísticas e erros;
 Ativos fixos tangíveis e Ativos intangíveis;
 Locações;
 Custo de empréstimos obtidos;
 Mensuração de inventários;
 Rédito;
 Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes;
 Subsídios e outros apoios;
 Os efeitos de alterações em taxas de câmbio;
 Impostos sobre o rendimento;
 Instrumentos financeiros;
 Benefícios dos empregados;
 Acontecimentos após a data do Balanço e
 Agricultura

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Especialista - Clara Gariso
 3. Evolução da contabilidade
3.6 Obrigações fiscais

 OBRIGAÇÕES CONTABILÍSTICAS, FISCAIS E

DECLARATIVAS
 IRC
 Rendimentos sujeitos a imposto
 Rendimentos não sujeitos ou isentos
 Cumprem com a obrigação declarativa – modelo 22 e IES
 IVA
 Rendimentos sujeitos a imposto
 Rendimentos não sujeitos ou isentos
 Cumprem com a obrigação declarativa – DP e IES

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Especialista - Clara Gariso
 4. O reconhecimento do bens do património,
histórico, artístico e cultural

Ativo é um recurso controlado pela entidade com resultado de

acontecimentos passados e do qual se espera que fluam para a
entidade benefícios económicos futuros.
 Podemos inferir 3 características básicas para reconhecer
um ativo:
1. Recurso controlado pela entidade
2. Resultado de acontecimentos passados
3. Fluxo de benefícios económicos futuros

São o potencial de contribuir para o fluxo de

caixa e equivalentes da entidade, podendo
chegar até esta de várias formas.
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Especialista - Clara Gariso
 4. O reconhecimento do bens do património,
histórico, artístico e cultural

BPHAC
Integrados na classe quatro, Investimentos, destacando
as seguintes subcontas:
 431 – Bens do domínio público
 432 - Bens do património histórico e artístico e
cultural.
 “Trata -se de uma conta do ativo não corrente, onde se incluem todos os bens do
domínio privado que cumpram as condições exigidas por lei para a classificação dos
bens como património histórico, de interesse artístico, histórico, arqueológico,
etnográfico, científico ou técnico, assim como o património documental e bibliográfico,
arquivos bibliotecas, museus” DL 36/A de 2011

 Trata-se de bens cujo objeto não é comercial, mas sim social, não gerando

fluxos de caixa . IPL - Provas Públicas para atribuição do Título de

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Especialista - Clara Gariso
 4. O reconhecimento do bens do património,
histórico, artístico e cultural

Estes bens apresentam características muito peculiares:

 - “О seu valor em termos, nomeadamente, culturais e históricos,
é improvável que seja totalmente refletido num valor financeiro
baseado apenas em valores de mercado;
 - As imposições legais e estatutárias impõem proibições ou
restrições severas na sua venda;
 - Eles são amiúde insubstituíveis, e o seu valor está
constantemente a aumentar apesar das suas condições físicas
se deteriorarem;
 - É difícil estimar a sua vida útil, que em muitos casos pode
atingir centenas de anos, ou uma vida perfeitamente
indeterminada.” (Susana Ruas, 2015)

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Especialista - Clara Gariso
 4. O reconhecimento do bens do património,
histórico, artístico e cultural

 Será que os BPHAC, cumprem, em geral o

conceito de ativo, devendo ser reconhecidos
como tal?
 Qual o impacto, nas demonstrações
financeiras do reconhecimento dos BPHAC?

Geram benefícios
económicos?

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Especialista - Clara Gariso
 4. O reconhecimento do bens do património,
histórico, artístico e cultural
 Há elementos que não cumprem com este requisito,
 São bens que não são utilizados com fins lucrativos, e que por
vezes ainda incorporam dispêndios com a sua manutenção,
gerando fluxos de caixa negativos,
 Os seus fins são sociais e não económicos,

Não cumprem com a definição

de ativo da EC do SNC e do
IASB!
Alguns autores, defendem que a entidade não beneficia de
qualquer valor para para liquidar os seus passivos, não devendo,
então estes itens figurar na posição financeira da entidade. Acresce
ainda que estes bens são apenas geridos pela entidade, não sendo,
na realidade posse desta!
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Especialista - Clara Gariso
 4. O reconhecimento do bens do património,
histórico, artístico e cultural

 IFAC, em 1993, acrescenta ao conceito de ativo:

 …potencial de serviços resultante de um
elemento.
 Tais elementos não podem deixar de ser
reconhecidos apenas pelo facto de não gerarem
benefícios económicos futuros.
 E….

Cumprem com os restantes critérios de reconhecimento, possuem

potencial para prestar serviços à comunidade, contribuindo para
que os objetivos da mesma sejam alcançados, ainda que não
produzam fluxos de caixa positivos!

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Especialista - Clara Gariso
 4. O reconhecimento do bens do património,
histórico, artístico e cultural

 E devem ser classificados em conjunto ou

separadamente:
 Opiniões divergentes

Isoladamente, mesmo dos AFT. Uma vez preenchidos os critérios

Podem inferir na avaliação da
posição financeira e na solvência
da entidade.
São bens não comercializáveis!
para o seu reconhecimento: se
possuírem potencial de serviços,
fiabilidade de mensuração,
cumprindo com a definição de
ativo,, tais devem ser
reconhecidos como AFT

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Especialista - Clara Gariso
 5. Aplicação prática da norma das entidades
do Setor não lucrativo

Não reconhecendo os Reconhecendo os

BPHAC BPHAC

Ativo não Corrente 221 871,88 € 296 871,88 €

Ativo Corrente 215 205,30 € 215 205,30 €

Total do Ativo 437 077,18 € 512 077,18 €

Capital Próprio 50 976,14 € 125 976,14 €

Passivo não Corrente 0,00 € 0,00 €

Passivo Corrente 386 101,04 € 386 101,04 €

Total Passivo 386 101,04 € 386 101,04 €

Resultado Líquido do Período 49 292,39 49 292,39

Elementos do Balanço
Fonte: Elaboração própria

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Especialista - Clara Gariso
 5. Aplicação prática da norma das entidades
do Setor não lucrativo
Não reconhecendo os Reconhecendo os
BPHAC BPHAC
Capitais Permanentes= Capital Próprio +
50 976,14 € 125 976,14 €
Passivo não Corrente
Fundo de Maneio = Capitais Permanentes
50 976,14 € 125 976,14 €
– Ativo Não Corrente
Liquidez Geral = (Ativo Corrente÷Passivo
55,74% 55,74%
Corrente) x 100
Rácio de Solvabilidade = (Capitais
13,20% 32,63%
Próprios ÷ Passivo Total) x 100
Autonomia Financeira = (Capitais
11,66% 24,60%
Próprios ÷ Ativo Total) x 100
Rácio de Endividamento = (Passivo ÷
88,34% 75,40%
Ativo Total) x 100

Capacidade de endividamento = (Capitais

100,00% 100,00%
Próprios ÷ Capitais Permanentes) x 100

Rendibilidade dos Capitais Próprios=

(Resultado líquido do exercício ÷ Capital 96,70% 39,13%
próprio) *100
Indicadores Financeiros
Fonte: Elaboração própria

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Especialista - Clara Gariso
 5. Aplicação prática da norma das entidades
do Setor não lucrativo

Conclusão da análise anteriormente realizada:

 O Fundo de Maneio, a solvabilidade e autonomia financeira, o

endividamento e a capacidade de endividamento melhoram
consideravelmente se se considerar na posição financeira da
entidade os BPHAC.
 Já o mesmo não acontece com a Rendibilidade dos Capitais
Próprios, que vê o seu valor cair, devido ao aumento dos
capitais próprios.

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Especialista - Clara Gariso
 5. Aplicação prática da norma das entidades
do Setor não lucrativo

Conclusão da análise anteriormente realizada:

 O Fundo de Maneio, a solvabilidade e autonomia financeira, o

endividamento e a capacidade de endividamento melhoram
consideravelmente se se considerar na posição financeira da
entidade os BPHAC.
 Já o mesmo não acontece com a Rendibilidade dos Capitais
Próprios, que vê o seu valor cair, devido ao aumento dos
capitais próprios.

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Especialista - Clara Gariso
 6. Conclusões
• Importância das entidades do Terceiro Setor, pela contribuição destas no PIB
do país ou pela criação de emprego associado às mesmas.

• Tal importância justifica a criação de um regime de normalização

contabilística ajustado à realidade das ESNL.

• O regime de normalização contabilística para as ESNL é mais simplificado

tendo, como base o SNC.

• Fizemos uma abordagem prática, mapeando a componente teórica com a

componente prática, colocando como questão base desta investigação se os
BPHAC, cumprem, em geral o conceito de ativo? E, cumprindo com o
conceito de ativo, devem ser classificados em conjunto ou separadamente
dos restantes ativos?
• Reconhecer um elemento numa demonstração financeira implica que este
cumpra com o conceito de ativo e com os critérios para o seu reconhecimento.

• Existem opiniões diferentes quanto ao reconhecimento destes itens.

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. Especialista - Clara Gariso
39
 6. Conclusões
Os BPHAC, poderão cumprir com a definição de ativo, cumprindo
naturalmente com os restantes critérios de reconhecimento, desde
que possuam potencial para prestar serviços à comunidade,
contribuindo para que os objetivos da Entidade sejam alcançados,
ainda que não produzam quaisquer fluxos de caixa positivos.

O reconhecimento dos BPHAC, enquanto ativos, aumenta o nível

da qualidade da informação financeira, credibilidade e confiança
associada à mesma.

IPL - Provas Públicas para atribuição do Título de

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Especialista - Clara Gariso
 6. Conclusões
MELHORAM A QUALIDDAE DA
INFORMAÇÃO FINANCEIRA

O Fundo de Maneio, a solvabilidade, a autonomia financeira, o

endividamento e a capacidade de endividamento melhoram
consideravelmente se consideramos na posição financeira da entidade
os BPHAC.

Já o mesmo não acontece com a Rendibilidade dos Capitais Próprios,

que vê o seu valor cair, devido ao aumento do valor destes.

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Candidatura ao Título de Especialista

FIM DA APRESENTAÇÃO
OBRIGADA PELA VOSSA ATENÇÃO

Declaração de conformidade:

O presente trabalho para a realização de provas de atribuição do título de especialista, na área da Contabilidade Financeira,
realizado ao abrigo da alínea b) do artigo 4º do Despacho nº 1696/2010, de 25 de Janeiro e do Decreto-lei nº 206/2009, de 31 de
Agosto, que aprova o regime jurídico do título de especialista, cumpre o n.º 2 do Despacho n.º 14523/2011, de 25 de Outubro,
ou seja, o trabalho agora apresentado nunca foi apreciado em provas públicas, designadamente Dissertação de Mestrado
ou prova apresentada noutro concurso.

Clara Gariso
Lisboa, dezembro de 2018 cmgariso@iscal.ipl.pt

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