FONTES DE DIREITO FISCAL

15. Princpios jurdicos fundamentais e costume constitucional

A expresso fontes de Direito admite diversos entendimentos, ou
contedos. Um substancial respeita origem e razo vinculativa das
normas; outro formal, abrange os revestimentos pelos quais os preceitos
jurdicos se revelam, so enunciados, se apresentam aos seus destinatrios.
neste sentido formal que a expresso vai aqui ser empregada.
A Constituio material, abrange necessariamente, os mais diversos sectores.
Assim, no ser concebvel que o direito vida, o direito a constituir famlia,
a no retroactividade da lei penal, o poder paternal, etc., no tenham
relevncia, e ao nvel das formas fundamentais, impondo-se ao legislador
ordinrio, se a Constituio escrita, por demasiado sucinta, ou por qualquer
outro motivo, no tiver enunciado tais princpios ou direitos. No h dvida
que a difuso das declaraes de direitos e das regras fundamentais do
chamado Estado de Direito vieram reforar a orientao neo-jusnaturalista
e dar volume ideia de uma Constituio material que se sobrepe
Constituio formal. Esta sobreposio poder mesmo suscitar o problema de
uma admissvel inconstitucionalidade formal, por inobservncia de alguma ou
mais regras da Constituio material.
Os princpios tributrios fundamentais: nem sempre de ideia de costume
constitucional permitir o enquadramento de princpios fundamentais,
inclusivamente tributrios, no enunciados pela Constituio no sistema
jurdico. Porque pode acontecer que alguns desses princpios nunca tenham
sido includos em qualquer lei constitucional.
Admite-se que determinados princpios e normas de Direito Fiscal, pelo
enraizamento na conscincia dos povos, tenham assento supraconstitucional, que se imponha ao legislador, sem excluir o prprio legislador
constitucional. E, no pretendendo embora qualquer enumerao taxativa
em tal matria, estariam nesse plano os citados princpios da legalidade e da
anualidade do imposto, da igualdade de tratamento na repartio dos
encargos tributrios e da capacidade contributiva como base da incidncia
fiscal.

16. Lei Constitucional

A lei constitucional ocupa, compreensvelmente, lugar de particular relevo na
hierarquia das fontes de Direito em geral. E no campo do Direito Tributrio,
para alm da sua funo comum de supremacia relativamente lei ordinria,

tem ainda a definir a zona reservada lei em sentido formal, em obedincia

ao princpio da legalidade do imposto. Assim, na Constituio, o princpio da
legalidade do imposto, conjugado com o da anualidade, reflecte-se nos
preceitos contidos nos arts. 103/2, 104, 165/1-i. Tambm poder entenderse que o princpio da igualdade fiscal tem acolhimento na Constituio,
atravs do art. 13 e do art. 104/1.

17. Lei ordinria formal

O princpio da legalidade no exclusivo do Direito Fiscal, mas apresenta
face deste um significado mais rigoroso e exigente. Com efeito, o princpio da
legalidade desdobra-se em dois aspectos: o da preeminncia da lei e o da
reserva da lei. Quanto preeminncia da lei, ele domina toda a ordem
jurdica, se algum modo excluir o Direito Privado, no obstante o princpio da
autonomia da vontade. Em qualquer sector do Direito, s se pode agir
validamente em subordinao lei, aceitando a sua preeminncia. Mesmo
quando as partes interessadas decidem, preferem, optam livremente, de
harmonia com a sua vontade, fazem-no na medida em que a lei ou o costume
com relevncia de lei assim o admite. Quanto reserva de lei, trata-se de um
aspecto menos amplo e menos extenso; mas mesmo assim, atinge sectores
do Direito Privado, designadamente os institutos respeitantes ao estado e
capacidade das pessoas (art. 165/1-a CRP). Este mesmo aspecto de reserva
de lei ganha particular relevo no campo do Direito Fiscal, porquanto os
impostos s podem ser criados e estruturados por lei. E trata-se de uma
reserva de lei em sentido formal, posto que a lei criadora dos impostos deve
provir de um rgo com competncia legislativa normal (arts. 103, 165/1-i
CRP).

18. Decreto-lei
O Governo pode legislar, atravs de decretos-lei, sobre outras matrias
tributrias, alheias quela zona reservada. E mesmo sobre as matrias pela
Constituio reservadas lei formal, poder o Governo legislar, tambm
atravs de decretos-lei, na base de autorizaes legislativas. Em tal caso, a
Assembleia da Repblica limita-se a definir o objecto, o sentido, a extenso
e a durao da autorizao. Baseado nessa definio, j o Governo poder
criar o imposto na mesma definio indicado, e formular as respectivas
normas de incidncia, incluindo as que fixem taxas e estabelecem benefcios
fiscais, assim como legislar sobre garantias dos contribuintes.

19. Regulamento
Relativamente s matrias reservadas lei pelo art. 103 CRP, s parecem
admissveis regulamentos complementares, ou de execuo. Em tais
matrias no sero admissveis regulamentos autnomos, ou independentes.
Poder causar estranheza a afirmao de que os regulamentos
complementares contenham normas sobre matrias reservadas lei pelo art.
103 CRP. Mas assim acontece com frequncia. corrente que em decretos
regulamentares se incluam normas de incidncia, se fixem taxas tributrias,
se definam benefcios fiscais e garantias dos contribuintes.

20. Ordens internas da administrao (despachos, instrues e circulares)

O carcter geral e abstracto dos chamados despachos genricos, das
instrues e circulares, emanados de diversas entidades sobre matrias
tributveis, tem levado, por vezes, a considerar a questo de saber se tais
resolues meramente administrativas, pois essa a sua natureza, sero
fontes de Direito Fiscal. No parece que o sejam porquanto a fora vinculativa
de tais diplomas se acha circunscrita a um sector da ordem administrativa. E
essa mesma fora vinculativa resulta to-somente da autoridade hierrquica
dos agentes onde provm, e dos deveres de acatamento dos subordinados as
quais se dirigem.

21. Costume
Tacitus consensus populi longa cosutudine inveteratus (prtica reiterada e
constante com convico de obrigatoriedade), h-de afirmar-se como fonte
de Direito. Mas no parece que tal acontea no campo tributrio, onde as
normas no so criadas espontaneamente pelos destinatrios. No o
princpio da legalidade do imposto que leva a afastar o costume daquele
campo. Porquanto como se sabe, esse princpio domina apenas alguns
aspectos da tributao, especialmente o da incidncia fiscal. Mesmo assim,
difcil admitir que outros aspectos, como o lanamento, o da liquidao ou da
cobrana, possam conformar-se com a disciplina de normas
consuetudinrias.

22. Normas internacionais

face do entendimento para o qual os destinatrios das normas
internacionais so os Estados e no os indivduos, no faria sentido a incluso
das normas internacionais entre as fontes de Direito Fiscal (arts. 15/2 e 74

CIRS, evitar a dupla tributao: (1) mtodo da imputao; (2) mtodo da no

incidncia; (3) mtodo da iseno).
De harmonia com o art. 8 CRP, as normas e os princpios de Direito
Internacional Geral ou Comum fazem parte integrante do Direito portugus;
e as normas constantes de convenes internacionais regularmente
ratificadas ou aprovadas vigoram na ordem interna, assim como, mesmo
sem ratificao ou aprovao, as normas emanadas de organizaes
internacionais de que Portugal faa parte e cujos tratados constitucionais
vinculam, pois, directamente os particulares; e quanto s normas de carcter
geral ou comum sem qualquer limitao ou resguardo, ao nvel da legislao
constitucional portuguesa, e prevalecendo, por isso, sobre leis ordinrias do
Direito Interno.
Entre essas normas internacionais contam-se algumas de natureza tributria,
pelo que no poder oferecer dvidas, na actualidade, a incluso das normas
internacionais entre as fontes de Direito Fiscal.

23. Jurisprudncia e doutrina

Nem a jurisprudncia nem a doutrina constituem fontes imediatas de Direito
Fiscal, salvo, quanto primeira. Os Tribunais, normalmente, no criam
normas jurdicas atravs das suas sentenas e dos seus acrdos.
No entanto, a jurisprudncia e a doutrina desempenham um papel do maior
relevo como fontes mediatas de Direito Fiscal, pela influncia que exercem na
evoluo dos sistemas de Direito Positivo. E esta influncia ainda mais
marcada no campo do Direito Fiscal, por se tratar de um ramo de Direito que
tem sofrido ultimamente e est sofrendo, grandes e profundas alteraes, as
quais so muito frequentemente influenciadas pela opinio dos doutrinadores
e pelas orientaes jurisprudenciais.

24. Categorias de normas fiscais

a) Normas de soberania fiscal: so as que definem o poder de tributar,
separando a esfera patrimonial da comunidade poltica e as esferas
patrimoniais dos particulares, determinando at onde, dentro dos quais
limites, podem desenvolver-se as exigncias do poder poltico quanto aos
sacrifcios patrimoniais daqueles que se situam na sua esfera de domnio
poltico-econmico. Os quadros dentro dos quais se situam os poderes
tributrios do Estado so delimitados por normas de soberania fiscal.
b) Normas de incidncia: definem o plano de incidncia, ou seja, o complexo

de pressupostos de cuja conjugao resulta o nascimento da obrigao de

imposto, assim como os elementos da mesma obrigao. Determinam quem
o sujeito activo da obrigao de imposto, quem so em abstracto, os
sujeitos passivos da mesma obrigao, qual a matria colectvel, isto , a
riqueza, os valores econmicos sobre que recai a tributao, qual a taxa do
imposto, quota ou percentagem, calculada sobre aquela matria colectvel
para efeitos de fixao da colecta, da prestao tributria a pagar e qual o
facto dinamizante, gerador que, reunindo, pondo em contacto, os
pressupostos tributrios, permitir que nasa, se constitua, uma obrigao de
imposto.
c) Normas de lanamento: consiste no conjunto de actos e operaes pelos
quais os servios fazendrios, ou os contribuintes, nos casos de autolanamento, determinam, em concreto, os elementos da obrigao de
imposto.
d) Normas de liquidao: operaes que consistem na aplicao da taxa de
imposto matria colectvel, para determinao da colecta, do quantitativo
da prestao tributria.
e) Normas de cobrana ou de pagamento: conforme a operao seja
considerada do ponto de vista do fisco ou do contribuinte, so todas aquelas
que disciplinam a cobrana ou pagamento dos impostos.
f) Normas de organizao de servios: so nitidamente de ndole
administrativa, no se podendo razoavelmente atribuir-lhes natureza diversa
daquela que corresponde s normas de organizao de outros quaisquer
servios do Estado.
g) Normas de fiscalizao: entre estas a distinguir duas espcies: umas
respeitam fiscalizao dos servios e essas so nitidamente de natureza
administrativa; outras respeitam fiscalizao dos contribuintes e de
terceiros, que se julgue disporem de elementos susceptveis de possibilitar,
ou facilitar, as operaes fiscais orientadas para uma regular percepo dos
impostos.
h) Normas de sano: destinam-se a penalizar os contribuintes e, por vezes,
tambm terceiros, por actos cometidos susceptveis de comprometer as
operaes de lanamento, de liquidao ou de cobrana dos impostos,
participam da natureza das normas penais, ou seja, punitivas.
i) Normas de contencioso: as que se encontram no Cdigo do Processo
Tributrio.