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Sistema Tributario Nacional - FGV 2013
Sistema Tributario Nacional - FGV 2013
NACIONAL
AUTOR: LEONARDO DE ANDRADE COSTA
COLABORAO: MATTHEUS REIS E MONTENEGRO
GRADUAO
2013.2
Sumrio
INTRODUO
E. CONTEDO DA DISCIPLINA
Em sntese, o curso composto pelos seguintes blocos interdependentes:
Bloco I: Direito Tributrio, os Aspectos Econmicos da Tributao e
a Extrafiscalidade;
Bloco II: Poder de Tributar, Competncia Tributria, Capacidade Tributria e Parafiscalidade;
Bloco III: Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar e os Princpios Constitucionais Tributrios;
Bloco IV: Fontes do direito tributrio: aspectos gerais de interpretao, aplicao e integrao das normas tributrias;
Bloco V: A relao jurdico-econmica-tributria, fato gerador, obrigao e crdito tributrio;
Bloco VI: Sujeio passiva e responsabilidade tributria;
Bloco VII: Noes gerais de lanamento, suspenso, extino e excluso do crdito tributrio.
CDIGO
DISCIPLINA
Sistema Tributrio Nacional
CARGA HORRIA
60 h
EMENTA
Direito tributrio e aspectos econmicos da tributao. Poder de tributar e competncia tributria. Limitaes constitucionais ao poder de tributar. Princpios constitucionais tributrios. Conceito jurdico-econmico de
tributo. Espcies tributrias. A relao jurdico-econmica-tributria, fato
gerador, obrigao e crdito tributrio. Sujeio passiva e responsabilidade
tributria. Noes gerais de lanamento, suspenso, extino e excluso do
crdito tributrio. Fontes do direito tributrio. Aspectos gerais de interpretao, aplicao e integrao das normas tributrias.
OBJETIVO GERAL
Compreender o sistema tributrio nacional.
OBJETIVO ESPECFICO
Conhecer noes fundamentais do Direito Tributrio: repartio da competncia e princpios constitucionais tributrios, conceito de tributo e suas
espcies, fontes, regras de aplicao, interpretao e integrao das normas
tributrias, fato gerador, obrigao, lanamento e crdito tributrio, responsabilidade tributria e hipteses de suspenso da exigibilidade, extino e
excluso do crdito tributrio.
METODOLOGIA
A metodologia de ensino participativa, com nfase em estudos de casos.
Para esse fim, a leitura prvia obrigatria, por parte dos alunos, mostra-se
fundamental.
PROGRAMA
Aula 14: A imunidade dos livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso e as demais vedaes constitucionais ao
poder de tributar.
BLOCO IV: FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO: ASPECTOS GERAIS DE INTERPRETAO, APLICAO E INTEGRAO DAS NORMAS TRIBUTRIAS.
BLOCO VII: NOES GERAIS DE LANAMENTO, SUSPENSO, EXTINO E EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO.
CRITRIOS DE AVALIAO
A avaliao ser composta por duas provas de igual peso, e a mdia final
ser a mdia aritmtica entre as duas notas obtidas pelo aluno.
BIBLIOGRAFIA OBRIGATRIA
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 18 ed. So Paulo: Saraiva,
2012.
SCHOUERI, Lus Eduardo. Direito Tributrio. So Paulo. Saraiva, 2011.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 33 ed. So Paulo:
Malheiros, 2012.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito financeiro e tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2010.
BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo: Malheiros,
2010.
BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies: Regime Jurdico, Destinao e Controle. So Paulo: Noeses, 2006.
CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio.
So Paulo: Malheiros, 2011.
VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio, de acordo com a
emenda constitucional 53/2006. 3 ed. So Paulo. Saraiva, 2008.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2010
I. TEMA
Direito tributrio, os aspectos econmicos da tributao e a extrafiscalidade
II. ASSUNTO
Conceito e anlise da tributao com vis nos aspectos econmicos
10
ESTUDO DE CASO:
Suponha dois pases distintos: X e Y. No pas X h somente um tributo,
o qual incide sobre a Renda (IR) auferida por pessoas fsicas e jurdicas, seja
proveniente do trabalho ou do rendimento do capital. No pas Y tambm
existe apenas um imposto, no entanto a exao incide exclusivamente sobre
o Consumo (IC) das pessoas, e no sobre a renda auferida. Marx vive no pas
X e Adam Smith vive no pas Y.
O IR retido pela fonte pagadora e o IC pago pelo comerciante varejista
mensalmente, sendo o nus ou encargo financeiro do imposto repassado integralmente ao preo cobrado do consumidor final (Smith).
Qual o total de imposto a pagar e o capital acumulado em cada Pas, por
Marx e Smith, no final do primeiro e do segundo perodo, considerando os
seguintes cenrios e hipteses: 1) somente IR no pas X alquota de 10%;
e 2) somente IC no pas Y, tambm com alquota de 10%, e:
I O rendimento do capital (juro) investido na aplicao financeira de 10% nos dois pases; e
II A renda do trabalho auferida no perodo 1 e no perodo 2 nos
dois pases, por Marx e por Smith, igual a $1000, sendo o total consumido por cada um nos perodos equivalente a $600 (no perodo 1) e
$900 (no perodo 2), respectivamente. O montante no consumido e
no utilizado para pagamento de imposto ser integralmente investido
no mercado financeiro em renda varivel cuja tributao realizada na
fonte pela alquota de 10%, exclusivamente no pas X, pois no pas Y
no h IR.
11
12
2. A incidncia econmico-jurdica
13
14
A interao entre as mencionadas bases econmicas de incidncia (patrimnio, renda e consumo) inequvoca, pois refletem o resultado da atividade econmica e do comportamento social passado e presente.
15
11
ROSEN. Op. Cit. pp. 360361.
12
Renda = Consumo + Poupana
16
13
Pode-se considerar como
exemplo dessa espcie
no Brasil o Imposto sobre
as grandes fortunas, de
competncia da Unio, nos
termos do art. 153, VII, da
CR-88, tributo at hoje no
institudo.
17
14
18
reais) integralmente, o que redundaria em lucro aps o pagamento do imposto no montante de R$ 60,00 (sessenta reais), o contribuinte deve ao fisco R$
160,00 (cento e sessenta reais) a ttulo da exao (40% * R$ 400,00).
Dessa forma, tendo em vista que economicamente e societariamente obteve lucro bruto de apenas R$ 100,00 (cem reais), mas, por fora das restries
impostas pela legislao tributria, tem que pagar R$ 160,00 (cento e sessenta reais) de imposto, fato que parcela da exao incidiria sobre o patrimnio
da entidade, e no sobre a renda auferida no perodo, a qual seria insuficiente
para o pagamento do tributo.
Os dois quadros abaixo sintetizam o exposto:
Apurao Societria
[1]
Faturamento/Receita Bruta
R$ 1.000,00
[2]
R$ 600,00
[3]
R$ 300,00
[4]=[2]+[3]
R$ 900,00
[5]=[1]-[4]
[6]=[5]*40%
R$ (40,00)
[7]=[5]-[6]
Lucro Societrio
R$ 60,00
R$ (900,00)
R$ 100,00
Apurao Fiscal
[1]
Faturamento/Receita Bruta
R$ 1.000,00
[2]
R$ 600,00
[3]
R$ 300,00
[4]=[2]+[3]
R$ 600,00
[5]=[1]-[4]
Resultado antes do IR
[6]=[5]*40%
R$ (160,00)
[7]=[5]-[6]
R$ 240,00
[8]=[6]-R$100
R$ (600,00)
R$ 400,00
R$ (60)
19
Essa a razo pela qual, por mais variado que seja o conceito possvel de
renda, os economistas, financistas e os juristas em geral concordam no sentido de que o imposto deveria incidir sempre sobre um ganho ou acrscimo
do patrimnio19, em que pese a controvrsia em relao aos fatos e extenso
dos eventos que consubstanciam essa situao sob o ponto de vista jurdico.
De fato, a definio jurdica do contedo e alcance da expresso renda e
proventos de qualquer natureza, fundamento de incidncia do imposto de
competncia da Unio fixada no art. 153, III, da CR/88, objeto de muita
discusso e desencontros, tanto na doutrina como na jurisprudncia nacional.
O inteiro teor do Recurso Extraordinrio (RE) 20146520 revela o elevado
grau de dissenso jurisprudencial entre os prprios Ministros do Supremo
Tribunal Federal. O relator do RE, Ministro Marco Aurlio, sustentou no
recurso a tese de que o conceito constitucional de renda vincula-se ao de
acrscimo patrimonial (p. 437) indicando, ainda, que o Direito Tributrio, com fundamento no art. 110 do CTN, no pode alterar a definio, o
contedo e o alcance de institutos e formas de direito privado utilizado pela
Constituio para definir ou limitar competncia tributria (p. 436-437).
Assim, parece indicar no sentido da existncia de um conceito ontolgico ou
natural de renda. Nessa mesma linha, se posicionou o Ministro Seplveda
Pertence, ao ressaltar (p. 433-434):
Lembra-me o voto do velho Ministro Luiz Galloti, dizendo, com
elegncia mpar, o que muitos tm dito: o dia em que for dado chamar de renda o que renda no , de propriedade imvel o que no o
, e assim por diante, estar dinamitada toda a rgida discriminao
de competncias tributrias, que o prprio mago do federalismo
tributrio brasileiro, o qual, nesse campo, de discriminao exaustiva de competncias exclusivas e, portanto, necessariamente postula um
conceito determinado dos campos de incidncia possvel da lei instituidora de cada tributo nele previsto. No se pode, claro, reclamar da
Constituio uma exausto da regulao da incidncia de cada tributo,
mas h um mnimo inafastvel, sob pena repito de dinamitao
de todo o sistema constitucional de discriminao de competncias tributrias. (grifo nosso)
Em sentido substancialmente diverso, o Ministro Nelson Jobim, relator
para o acrdo, em seu voto vista, sustentou (p. 393-398) que:
a legislao ordinria, no lugar da expresso constitucional Renda,
passou a utilizar, para uma das modalidades de base de clculo, a expresso LUCRO REAL. Observo que a adjetivao REAL obra da
legislao infraconstitucional ordinria. No est na Constituio, nem
19
Nesse sentido ver voto
proferido pelo Min. Cunha
Peixoto nos autos do RE n
89.791-RJ.
20
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
RE n 201.465-MG, Rel.
Min. Marco Aurlio e Rel.p/
acrdo Min. Nelson Jobim.
Julgamento em 02.05.2002.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 14.06.2013. Deciso por maioria de votos.
20
21
21
OLIVEIRA, Regis Fernandes
de. Curso de Direito Financeiro. 2 ed. ver. e atual. So
Paulo: Editora Revista dos
Tribunais, 2008. p. 140.
22
A complexa discusso se a
repercusso econmica ou
no transcende os objetivos
da presente aula.
23
MACHADO, Hugo de Brito.
Curso de Direito Tributrio.
21 ed. rev. atual. e ampl. So
Paulo: Editora Malheiros,
2002. p. 176.
22
que a restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem
prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la. A
nosso ver, tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do
respectivo encargo financeiro so somente aqueles tributos em relao
aos quais a prpria lei estabelea dita transferncia. Somente em casos
assim aplica-se a regra do art. 166 do CTN, pois a natureza a que se
reporta tal dispositivo legal s pode ser a natureza jurdica, que
determinada pela lei correspondente, e no por meras circunstncias
econmicas que podem estar, ou no, presentes, sem que se disponha
de um critrio seguro para saber se deu, e quando no se deu, tal transferncia. (grifo nosso)
Sobre o mesmo tema esclarece Luciano Amaro24:
A repercusso, fenmeno econmico, difcil de precisar. Por isso
esse dispositivo (art. 166 do CTN) tem gerado inmeros questionamentos na doutrina. Ainda que se aceitem os bons propsitos do
legislador, um trabalho rduo identificar quais tributos, em que circunstncias, tm natureza indireta, quando se sabe que h a tendncia
de todos os tributos serem embutidos no preo de bens ou bens ou
servios e, portanto, serem financeiramente transferidos para terceiros.
Diante dessa dificuldade, a doutrina tem procurado critrios para precisar o contedo do preceito; Leo Krakoviak, com apoio em Marco
Aurlio Greco, sustenta que o art. 166 do Cdigo supe a existncia
de uma dualidade de pessoas, de modo que, se o fato gerador de um
tributo ocorre independentemente da realizao de uma operao que
envolve uma relao jurdica da qual participem dois contribuintes,
em virtude da qual o nus financeiro do tributo possa ser transferido
diretamente do contribuinte de direito para o contribuinte de fato, no
h como falar-se em repercusso do tributo por sua natureza (...)......
Gilberto Ulha Canto relata a histria deste artigo e os precedentes
jurisprudenciais e lamenta ter contribudo para sua incluso no texto
do Cdigo Tributrio Nacional, destacando, entre outros argumentos,
o fato de que a relao de indbito se instaura entre o solvens e o accipiens, de modo que o terceiro estranho e s poder, eventualmente,
invocar direito contra o solvens numa relao de direito privado. Ricardo Lobo Torres, por outro lado, sublinha o principal argumento do Supremo Tribunal Federal (j antes do CTN) para negar a restituio de
tributo indireto, qual seja, o de que mais justo o Estado apropriar-se
do indbito, em proveito de toda a coletividade, do que o contribuinte
24
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 11 Edio.
2005, pp. 425-426.
23
25
COELHO, Sacha Calmon
Navarro. Curso de Direito
Tributrio Brasileiro. Rio
de Janeiro: Forense, 2009, p.
427.
26
REZENDE, Fernando. Finanas Pblicas. 2 edio, Atlas,
2001 4 reimpresso 2006,
pp. 201-202.
24
25
ESTUDO DE CASO
No julgamento do REsp n 903.394/AL, sob o rito dos recursos repetitivos (art.543-C, do CPC), decidiu a Primeira Seo do STJ que o contribuinte de fato (in casu, distribuidora de bebida) no detm legitimidade ativa ad causam para pleitear a restituio do indbito relativo ao IPI incidente
sobre os descontos incondicionais, recolhido pelo contribuinte de direito
(fabricante de bebida), por no integrar a relao jurdica tributria pertinente. Essa orientao decorreu da interpretao, sobretudo, do artigo 166, do
CTN, que assim dispe:
Art. 166. A restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro somente ser
feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de
t-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a
receb-la.
Posteriormente, um consumidor de energia eltrica (contribuinte de fato)
o procura em seu Escritrio objetivando o ajuizamento de ao em face do
Estado do Rio de Janeiro a fim de pleitear a restituio do ICMS incidente
em sua conta de luz, uma vez que no utilizou toda a demanda contratada.
Qual seria o seu parecer sobre as chances de xito do processo, considerando
o artigo supracitado?
28
Dessa forma, nessa modalidade de tributao sobre
o Consumo, a capacidade
econmica do contribuinte
de fato, apesar da relao
jurdica-tributria se estabelecer com o sujeito passivo da
obrigao tributria que tem
o vnculo com o Fisco.
26
Vale relembrar, conforme visto na aula passada, que o tributo juridicamente desenhado para incidir sobre determinada base econmica pode no
atingir aludido substrato sob o ponto de vista econmico, em funo das
condies de mercado, da tcnica utilizada em cada tipo de exao ou da
prpria interpretao/aplicao da legislao tributria.
Nos impostos plurifsicos, desenhados para incidir sobre o consumo, o
contribuinte de direito , em regra, o industrial, o atacadista ou o varejista,
ou todos eles, como ocorre no denominado imposto incidente sobre o valor
agregado (IVA), amplamente adotado no exterior, em especial na Unio Europia. Em relao a esses tipos de incidncia, a Constituio estabelece que
devem ser adotadas medidas para que os consumidores sejam esclarecidos
acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e servios, consoante o
disposto no 5 do art. 150, o qual estabelece29:
Art. 150. (...)
5 A lei determinar medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias
e servios.
O imposto sobre mercadorias ou servios pode ser monofsico, incidindo
apenas em uma fase do ciclo econmico, ou plurifsico, assim qualificado
por haver tributao em algumas ou todas as etapas de circulao entre a
produo e o consumo.
Esses mesmos tributos podem ser cumulativos, caso a base de clculo de
determinada etapa de circulao incluir tributo da mesma espcie j incidente em etapa anterior, ou no cumulativos, hiptese em que a incidncia
limita-se ao valor adicionado em cada fase do ciclo econmico-tributrio do
bem ou servio.
O fenmeno da repercusso ou da translao do nus do tributo para as
etapas subsequentes de circulao de imposto incidente sobre mercadorias e
servios pode ser ou no expressamente previsto no texto normativo,
isto , a transferncia do encargo financeiro do tributo para terceiros pode
decorrer da prpria estrutura normativa de incidncia.
Destaque-se, no entanto, que independentemente de sua formatao
jurdica pode ocorrer, economicamente, o aludido repasse do nus financeiro do tributo para as etapas subsequentes de circulao, dependendo das
condies dos mercados de fatores e de bens e servios.
O imposto sobre as operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior
(ICMS), por exemplo, tributo de competncia privativa30 dos Estados e do
Distrito Federal, constitucionalmente desenhado para que o seu encargo
29
A Lei n 12.741/2012, que
entrou em vigor em junho
de 2013, trouxe a previso de informao do valor
aproximado dos tributos
nos documentos fiscais ou
equivalentes: Art. 1 Emitidos por ocasio da venda ao
consumidor de mercadorias
e servios, em todo territrio nacional, dever constar,
dos documentos fiscais ou
equivalentes, a informao
do valor aproximado correspondente totalidade dos
tributos federais, estaduais
e municipais, cuja incidncia
influi na formao dos respectivos preos de venda..
30
Art. 155, II, da CR-88.
27
31
Conforme ser estudado na
disciplina Tributos em Espcie, a arrecadao do imposto
nas transaes entre os diversos Estados e o Distrito Federal pode ser toda do Estado
de origem, integralmente
atribuda ao Estado do destino ou um sistema hbrido
de alocao distribuio da
arrecadao na Federao,
dependendo onde ocorra o
consumo da mercadoria ou
a fruio do servio prestado.
Em mbito internacional o
princpio geral o do destino,
isto , as exportaes no sofrem incidncia, ao passo que
as importaes so normalmente tributadas.
32
Dispositivo introduzido
pela Emenda Constitucional n 3/1993. Saliente-se,
entretanto, que antes da
alterao constitucional para
introduzir a aludida alnea
i, a Lei Complementar n
87/1996, no 1 do art. 13 e antes dela o Convnio ICMS
66/89 com fulcro na autorizao constitucional contida
no art. 34, 8, dos Atos das
Disposies Constitucionais
Transitrias (ADCT)- j determinava que o ICMS estaria
includo em sua prpria base
de clculo. O Supremo Tribunal Federal, no RE 212209, j
havia se pronunciado, antes
mesmo da edio da Emenda
Constitucional n 33/2001,
no sentido da constitucionalidade do denominado clculo por dentro, isto , que
a incluso do ICMS em sua
prpria base de clculo no
violava o princpio da no-cumulatividade. O julgamento
ocorreu em 23/06/1999, e
o acrdo possui a seguinte ementa: Constitucional.
Tributrio. Base de clculo do
ICMS: incluso no valor da
operao ou da prestao de
servio somado ao prprio
tributo. Constitucionalidade.
Recurso desprovido.
33
Nesse sentido, aplica-se
o disposto no artigo 166 do
CTN na hiptese de pedidos
de restituio de indbito.
28
O repasse do tributo para as etapas subsequentes at o consumidor final ocorre por meio do pagamento do preo, o qual compreende tambm
o ICMS incidente em cada fase, ou seja, o imposto est includo no valor
pago pelo atacadista ao industrial (ICMS de R$ 10,00 includo no preo
pago, equivalente a R$ 100,00), no montante pago pelo varejista ao atacadista (ICMS de R$20,00, correspondente a R$ 10,00 da primeira etapa e R$
10,00 da segunda fase, montante includo no preo de R$ 200,00) e, por fim,
no preo pago pelo consumidor final ao varejista, o qual compreende os R$
40,00 de ICMS incidente em todas as etapas, montante includo no preo
final de R$ 400,0034.
Por outro lado, o repasse do encargo financeiro para as etapas subsequentes pode ocorrer sem que haja previso constitucional expressa no sentido
que o tributo seja includo em sua prpria base de clculo. Este o caso, por
exemplo, do Imposto sobre produtos industrializados (IPI), de competncia
da Unio, cujo imposto no est includo em sua base de clculo, razo pela
qual opera-se o j denominado fenmeno da repercusso, o qual, para muitos autores, princpio constitucional do qual a no-cumulatividade subprincpio35. essa translao obrigatria que caracteriza tanto o IPI, como o
ICMS, impostos da espcie incidente sobre o valor acrescido, como tributo
sobre o substrato econmico do Consumo.
Mas qual a diferena prtica entre as duas hipteses, isto , quando o imposto est ou no includo em sua prpria base de clculo?
34
Constata-se, dessa forma,
que, considerando um mercado prximo ao de concorrncia perfeita, onde os preos so fixados no mercado
e no por meio de fixao
de Mark-up, mantida uma
alquota constante, o total
arrecadado pelo imposto incidente sobre o valor adicionado (IVA) em todas as fases
de circulao corresponde ao
mesmo montante alcanado
caso seja aplicado um imposto monofsico na etapa do
varejista.
35
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio,
vol. IV, Os Tributos na Constituio, Renovar, 2007.p.321.
O princpio constitucional da
repercusso obrigatria, do
qual a no-cumulatividade
um subprincpio, sinaliza no
sentido de que a carga econmica do ICMS deve repercutir
sobre o contribuinte de fato.
29
Preliminarmente, destaca-se que as metodologias de clculo e os seus efeitos so diversos, o que pode ocasionar muita confuso, desde o momento da
produo legislativa at as decises judiciais das mais altas cortes, conforme
ser examinado a seguir.
No caso do ICMS deve ser realizado o denominado clculo por dentro,
por determinao constitucional expressa, ao passo que na hiptese do IPI
realiza-se o chamado clculo por fora, sendo que o intrprete deve colher
elementos no apenas dos textos normativos (mundo do dever-ser), mas tambm do caso concreto e da realidade para a aplicar o Direito. Nessa linha
ensina o Ministro do Supremo Tribunal Federal Eros Grau em estudo doutrinrio36:
Por ora, repitamos: a norma encontra-se, em estado de potncia, involucrada no texto. Mas ela se encontra assim nele incolucrada apenas
parcialmente, porque os fatos tambm a determinam insisto nisso:
a norma produzida, pelo intrprete, no apenas a partir de elementos que se desprendem do texto (mundo do dever-ser), mas tambm a
partir de elementos do caso ao qual ser ela aplicada, isto , a partir de
elementos da realidade (mundo do ser). Interpreta-se tambm o caso,
necessariamente, alm dos textos e da realidade no momento histrico no qual se opera a interpretao em cujo contexto sero eles
aplicados. (grifo nosso)
Portanto, a realidade ocupa papel central na definio do sentido, alcance
e eficcia das normas jurdicas, devendo o intrprete e aplicador da lei observar, com cuidado especial, a razo, decorrente da lgica e das leis fsicas, que
no podem ser revogadas ou afastadas pela simples vontade humana expressa
na linguagem do Direito.
Em resumo, cumpre fixar duas premissas em relao ao raciocnio que ser
adiante exposto: (1) a Constituio determina que o ICMS est includo em
sua prpria base de clculo (alnea i do inciso XII do 2 do artigo 155 da
CR-88) e (2) a interpretao pressupe, alm da leitura do texto normativo,
a compreenso do caso e da realidade, em especial a razo e as leis fsicas, que
no podem ser afastadas pela vontade do legislador ou da norma extrada de
deciso judicial, nem mesmo do Supremo Tribunal Federal.
Nesse sentido, procurar-se- demonstrar que qualquer lei determinado a
aplicao de alquota nominal do ICMS em percentual igual ou superior a
100% (cem por cento) inexequvel37.
o que se passa a examinar.
Diferentemente do caso do ICMS, na hiptese dos impostos no includos em sua prpria base de clculo, como o IPI, por exemplo, a alquota
nominal exatamente igual alquota real, sendo a carga tributria compa-
36
GRAU, Eros. Ensaio e discurso sobre a Interpretao/Aplicao do Direito.
Malheiros, 5 Ed. 2009. p.32.
37
BOBBIO, Norberto. Teoria
do Ordenamento Jurdico.
Editora Unidade de Braslia,
10 Ed 1999. Ensina o consagrado autor: uma norma
que proibisse uma ao necessria ou ordenasse uma
ao impossvel seria inexequvel.
30
=
=
=
= 10% =
=
R$ 90,00
___ 10%____
R$ 9,00
R$ 9,00/R$90,00
R$ 99,00 = R$9,00+R$90,00
Caso a alquota nominal seja aumentada, por exemplo, para 200% (duzentos por cento), mantida a mesma base de clculo, o montante do imposto
seria equivalente a R$ 180,00 (cento e oitenta reais), resultado da multiplicao da mercadoria no valor de R$ 90,00 (noventa reais) pela alquota
correspondente a 200% (duzentos por cento), perfazendo o custo total de R$
270,00 (duzentos e setenta reais), o que pode ser representado nos seguintes
termos:
Base de Clculo
=
(x) Alquota nominal
=
(=) IPI incidente
=
Alquota real
=200% =
Total da mercadoria mais IPI =
R$ 90,00
_ 200%____
R$ 180,00
R$ 180,00/R$90,00
R$ 270,00 = R$180,00+R$90,00
31
=
=
=
(R$ 90 + ICMS)
___ 10%____
ICMS
32
Assim, definida a base de clculo de R$100,00 (cem reais), possvel afirmar que o ICMS incidente igual a R$ 10,00 (dez reais), tendo em vista a
incidncia da alquota nominal de 10% (dez por cento) sobre a expresso
econmica do fato gerador.
Para evitar todos esses clculos possvel, ainda, determinar a base de clculo do imposto a partir da seguinte frmula, bastando conhecer a alquota
nominal e o valor da mercadoria sem o imposto.
Frmula: Base de clculo = 1 * (Valor da mercadoria sem ICMS)
1- alquota nominal
33
ICMS
Alquota
10%
10%
Custo da mercadoria
R$ 90,00
R$ 90,00
Base de Clculo
R$ 90,00
R$ 100,00
Imposto
Total da Nota
R$ 99,00
R$ 100,00
Para finalizar, cumpre trazer baila que, passando ao largo do aqui exposto, o Supremo Tribunal Federal se debruou sobre o Recurso Extraordinrio n 589.21638, no qual se discutia a inconstitucionalidade da alquota
de ICMS de 200% (duzentos por cento) incidente sobre a operao interna,
interestadual destinada a consumidor final no contribuinte, e de importao, envolvendo arma de fogo e munio, suas partes e acessrios, instituda
pela Lei fluminense n 4153/03.
A Lei foi objeto da representao de inconstitucionalidade n 001200028.2003.8.19.000039, tendo o rgo Especial do Tribunal de Justia do Estado do Rio de Janeiro considerado invlida a lei estadual, haja vista que a
norma fixa alquota de imposto estadual a caracterizar confisco e a estabelecer limitaes ao trfego de bens.
Impugnada a deciso do TJ-RJ junto ao STF, o relator do Recurso Extraordinrio 589.216 proferiu deciso monocrtica declarando a constitucionalidade da lei, sob fundamento de que a jurisprudncia do Supremo fixou-se
no sentido de ser idneo o uso do carter extrafiscal que pode ser conferido
aos tributos, para estimular conduta por parte do contribuinte, sem violar os
princpios da igualdade e da isonomia [ADI n. 1.276, Relatora a Ministra Ellen Gracie, DJ de 29.8.02], razo pela qual a Procuradoria Geral do Estado
do Rio de Janeiro, tendo logrado xito na defesa do ato impugnado perante o
Supremo Tribunal Federal, determina o cumprimento da deciso.
Ocorre, contudo, que conforme aqui demonstrado, a norma inapta a
produzir efeitos jurdicos, ainda que declarada formalmente constitucional e
transitada em julgado, eis que inequvoca a demonstrao de que a mencionada alquota de 200% inexequvel.
38
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
RE n 589.216-RJ, Rel. Min.
Eros Grau. Julgamento em
12.08.2009. Braslia. Disponvel em: <http://www.stf.jus.
br>. Acesso em 17.06.2010.
Deciso monocrtica com fulcro no disposto no artigo 557,
1-A, do Cdigo de Processo
Civil, dispositivo includo pela
Lei n 9.756, de 17.12.1998, o
qual estabelece: Se a deciso
recorrida estiver em manifesto confronto com smula ou
com jurisprudncia dominante do Supremo Tribunal Federal, ou de Tribunal Superior, o
relator poder dar provimento ao recurso. A parte relevante do acrdo est assim
fundamentada: 7. O recurso
merece prosperar, tendo em
vista que a incidncia, no
caso, atende ao requisito da
seletividade, que lhe confere
carter extrafiscal. O tributo
cumpre, na espcie, funo
extrafiscal; visa a desestimular a compra de armas de
fogo e munies, suas partes
e acessrios. 8. A jurisprudncia do Supremo fixou-se no
sentido de ser idneo o uso
do carter extrafiscal que
pode ser conferido aos tributos, para estimular conduta
por parte do contribuinte,
sem violar os princpios da
igualdade e da isonomia
[ADI n. 1.276,Relatora a
Ministra Ellen Gracie, DJ de
29.8.02]. A extrafiscalidade ser objeto de estudo da
prxima aula e o exame das
limitaes constitucionais ao
poder de tributar, das quais
fazem parte, entre outros, o
princpio da isonomia e do
no confisco, ser iniciado em
seguida.
39
34
1. INTRODUO
Pode-se dizer, sem exagero, que rios de tinta j foram gastos e muita discusso ainda hoje existe na busca da melhor resposta para algumas questes
fundamentais relacionadas ideal organizao poltica, econmica e social no
mbito interno de cada pas, visando ao alcance do desenvolvimento socialmente sustentvel, dentre as quais se destacam:
1. Quais deveriam ser as funes estatais na ordem econmica e social,
ou seja, quais seriam as atividades e os limites da atuao do tradicional Estado-Nao40?
2. Em quais circunstncias e em que medida deveria o Estado intervir
na alocao de recursos realizada pelo mercado, bem como no
retorno e remunerao dos fatores de produo (terra alugueres,
capital-juro ou dividendo, trabalho remunerao ou salrio, empreendedorismo lucro ou dividendo, tecnologia royalties, e
etc.), ou seja, quais seriam os contornos e os graus de interferncia
estatais desejveis?
3. A ao do Estado deve somente corrigir as falhas de mercado por
questes de eficincia econmica ou deve ir alm, tambm para
evitar/impedir a concentrao da renda ou mesmo para realizar polticas pblicas objetivando redistribuir a riqueza41, ainda que no
sejam timas essas aes pblicas sob o critrio exclusivamente econmico em sentido estrito, isto , deveria o poder pblico considerar outros valores contendo razovel grau de subjetividade como a
equidade, justia distributiva, etc.?
40
A acelerao do processo
de integrao de mercados,
em mbito regional e global,
impe inevitveis restries
e condicionantes s polticas
pblicas locais, as quais se
vinculam e se subordinam em muitas circunstncias - cada vez mais s ordens
jurdicas e econmicas supranacionais. Entretanto, os
atuais dilemas relacionados
s possveis polticas tributrias e de gastos a serem
adotadas contm em sua raiz
os mesmos tipos de escolhas
e problemas do tradicional
Estado-Nao, os denominados trade-offs. Na realidade, como em toda poltica
pblica, na poltica fiscal
ocorre uma escolha na margem entre algumas virtudes
de um lado em detrimento
de outras qualidades de outro (como justia distributiva
e equidade na distribuio
dos custos governamentais
de um lado e crescimento
econmico e a adequao
administrativa por outro).
Conforme pontua Messere,
em relao, especificamente, poltica tributria:Tax
policy is about trade-offs, not
truths. In. MESSERE, Ken.
Half Century of Changes in
Taxation. 53 Bulletin for International Fiscal Documentation 340. 1999. p. 343-344.
Assim, ao lado da necessria
segurana jurdica, os trs
planos clssicos nos quais as
polticas tributrias devem
ser analisadas (1) eficincia econmica, (2) equidade/
justia distributiva, e (3)
adequao administrativa
ou praticalidade permanecem, ao lado dos novos
parmetros e desafios inerentes ps-modernidade,
em especial a necessidade
de interagir e competir em
mbito global. Os elementos
envolvidos devem ser ponderados cuidadosamente,
um verdadeiro exerccio de
sintonia fina e no apenas de
escolha excludente.
41
O ndice ou coeficiente de
Gini a medida expressa em
pontos percentuais, normalmente utilizado em estudos
econmicos para identificar
o grau de desigualdade e
de concentrao de renda
em determinado pas. O
ndice para dado pas varia
entre 0 e 1 (ou 100), onde
0 corresponde completa
35
36
If properly functioning competitive markets allocate resources efficiently, what role does the government have to play in the economy?
Only a very small government would appear to be appropriate. Its
main function would be to establish a setting in which property rights are protected so that competition can work. Government provides
law and order, a court system, and national defense. Anything more is
superfluous However, such reasoning is based on a superficial understanding of the fundamental theorem. Things are really more complicated. For one thing, it has implicitly been assumed that efficiency is
the only criterion for deciding if a given allocation of resources is
good. () The Fundamental Theorem of Welfare Economics states
that, under certain conditions, competitive market mechanisms lead
to Pareto efficient outcomes. It is not obvious, however, that Pareto
efficiency46 by itself is desirable. () The framework used by most public finance specialists is welfare economics, the branch of economics
theory concerned with the social desirability of alterative economics
states. The theory is used to distinguish the circumstances under which
markets can be expected to perform well from those under which markets fail to produce desirable results. () Despite its appeal, Paretto
efficiency has no obvious claim as an ethical norm. Society may prefer
an inefficient allocation on the basis of equity, justice, or some other
criterion. This provides one possible reason for government intervention in the economy.
As tenses entre os valores eficincia47 e racionalidade econmica de um
lado e equidade e justia distributiva48 de outro subjazem e se refletem em
todo o processo decisrio acerca das polticas pblicas a serem possivelmente adotadas, no havendo, contudo, em face do atual estgio de desenvolvimento e conhecimento humano, possibilidade de supresso absoluta49 de
qualquer dos dois componentes (eficincia ou justia distributiva), sendo,
portanto, problema solucionado por meio da ponderao mais adequada em
cada situao concreta, do conjunto e do peso dos valores que a sociedade,
por meio do processo poltico, decide priorizar e conferir relevncia. De fato,
no mundo atual, a definio do modelo de atuao estatal vai alm da simples
contradio e escolha entre maior ou menor intervencionismo, pois reflete o
conjunto de valores priorizados, conforme observa Odete Medauar:50
as linhas contrastantes nos estudos atuais sobre o Estado demonstram o
carter multifacetrio do tema e, em especial, a impossibilidade de tratamento unilinear, simplista, monocrdio, como por exemplo, a perspectiva reducionista, expansionista ou abolicionista. (...) Torna-se
fundamental, portanto, indagao a respeito da natureza, funo e
exclusivamente econmica.
Na mesma linha, no caso do
imposto incidente sobre a
renda auferida, a existncia
de cargas tributrias distintas para determinados tipos
de rendimento ou de acordo
com a faixa de renda pode estimular ou desestimular comportamentos, como a inteno de poupar ou consumir
mais ou menos no presente
ou no futuro, dedicar-se mais
intensamente ou no ao trabalho vis a vi o tempo para
o lazer, a deciso de realizar
determinado investimento
ou no, atuar na formalidade
ou na informalidade e etc.
43
REZENDE, Fernando. Finanas Pblicas. 2 ed. So Paulo: Atlas. 2006. p.27-41.
44
GIAMBIAGI, Fabio e ALM,
Ana Cludia. Finanas Pblicas. Teoria e Prtica no Brasil.
3 ed. Rio de Janeiro: Elsevier,
2008. p. 4.
45
ROSEN, Harvey S. Public
Finance 4th ed. United
States: Irwin, 1995. p. 38 e
47. Destaca o autor que: In
general, the art of government
consists in taking as much
money as possible from one
class of citizens to give to the
other. While Voltaires assertion is an overstatement,
it is true that virtually every
important political issue has
implications for distributions
of income. Even when they
are not explicit, questions of
whom will gain and who will
lose lurk in the background of
public policy debates. ()
Before proceeding, we should
discuss whether economists
ought to consider distributional issues at all. Not everyone
thinks they should. Notions
concerning the right income
distribution are value judgments and there is no scientific way to resolve differences
in matters of ethics. Therefore,
some argue that discussion
of distributional issues is
detrimental to objectivity in
economics and economists
should restrict themselves to
analyzing only the efficiency
aspects of social issues. This
view has two problems. First,
as emphasized in Chapter 4,
the theory of welfare economics indicates that efficiency
by itself cannot be used to
evaluate a given situation.
Criteria other than efficiency
must be brought to bear when
37
fim do Estado, o que envolve a questo da estrutura de valores dentro dos quais a vida pblica ser conduzida; tal indagao diz respeito tambm ao efetivo exerccio da autoridade pblica, sobretudo a
administrativa, na realizao desses valores. (grifo nosso)
No contexto de extrema complexidade caracterizadora do denominado mundo
ps-moderno, destaca-se a dificuldade de adoo de um conceito unvoco para os
servios pblicos51, rea de titularidade do poder pblico (artigo 175 da CR-88),
bem como para a determinao dos contornos, limites e interpenetraes entre o
pblico e o no pblico, nas reas de titularidade do setor privado e de explorao
direta da atividade econmica pelo Estado (artigo 173 e 174 da CR-88).
Pode-se afirmar, apenas, que essas definies dependem da sociedade e do
Estado nos quais se perquire os respectivos conceitos e contedos, caracterizando-se, portanto, por sua mutao e variabilidade no tempo e no espao.
Nessa linha, aponta Trcio Sampaio Ferraz52 que:
Modernamente, no entanto, a prpria transformao e o aumento
da complexidade industrial vieram colocando as coisas em outro rumo.
No resta dvida que hoje o Estado cresceu para alm de sua funo
protetora repressora, aparecendo at muito mais como produtor de servios de consumo social, regulamentador da economia e produtor de
mercadorias. Com isso foi sendo montado um complexo sistema normativo que lhe permite, de um lado, organizar sua prpria mquina
de servios, de assistncia e de produo de mercadorias, e, de outro,
montar um imenso sistema de estmulos e subsdios. Ou seja, o Estado,
hoje, substitui, ainda que parcialmente, por exemplo, o prprio mercado na coordenao da economia, tornando-se centro da distribuio
da renda, ao determinar preos, ao taxar, ao subsidiar.
A realizao desse plexo de funes e atividades inerentes atuao estatal tem custo elevado, o qual deve ser financiado de alguma forma, alm de
exigir a adoo de inmeros instrumentos, entre os quais aqueles de carter
regulatrio e de interveno na ordem econmica e social, podendo os mesmos estar ou no vinculados s polticas de natureza fiscal (receita e despesa).
Na realidade, conforme j salientado, o prprio processo de obteno de
receita (tributria e no tributria) pode trazer em seu bojo uma poltica
intencional que transcenda e v alm do objetivo exclusivo de carrear recursos para os cofres pblicos, por meio da utilizao da parafiscalidade ou da
extrafiscalidade dos tributos, podendo esta ltima poltica compreender objetivos54: (1) de redistribuio de renda e riqueza e/ou (2) regular a atividade
econmica ou induzir o comportamento social, oferecendo incentivos ou
desestmulos aos agentes econmicos e sociedade em geral.
53
comparing alternative allocation of resources. Of course, one can assert that only
efficiency matters, but this
in itself is a value judgment.
In addition, decision makers
care about the distributional
implications of policy. If economists ignore distribution,
then policy makers will ignore economists. Policymakers
may thus end up focusing
only on distributional issues
and pay no attention at all to
efficiency. The economist who
systematically takes distribution into account can keep
policymakers aware of both
efficiency and distributional
issues. Although training in
economics certainly does not
confer a superior ability to
make ethical judgments, economists are skilled at drawing
out the implications of alternative sets of values and measuring the costs of achieving
various ethical goals.
46
O timo de Pareto, ou Paretto efficiency, utilizado
em estudos econmicos
para avaliar a eficincia de
determinada alocao de recursos, o marco para medir
resultados. Reflete a posio
na qual, para fazer uma pessoa melhorar a sua situao,
necessariamente algum
ser prejudicado ou ter a
sua satisfao reduzida. Ou
seja, em uma distribuio
que no seja tima possvel
incrementar a satisfao de
algum sem reduzir a de outra pessoa.
47
A CR-88 consagra a eficincia no artigo 37 caput, o
qual estabelece os princpios
regedores da Administrao
Pblica, bem como no artigo
70, caput, ao determinar que
a fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial deve
observar, alm de outros
princpios, conforme j examinado na aula pertinente
ao controle e fiscalizao das
finanas pblicas, a economicidade.
48
Nos termos j enfatizados
na aula sobre a repartio
de receitas, o artigo 3 da
CR-88 fixa como objetivos
fundamentais da Repblica
Federativa do Brasil, entre
outros, construir uma sociedade livre, justa e solidria,
erradicar a pobreza e a marginalizao e reduzir as de-
38
39
Em anlise sobre a neutralidade como um dos objetivos a serem alcanados no desenho do modelo tributrio, William D. Andrews57 esclarece:
Neutrality means avoiding or minimizing distortions of normal
economic incentives, and it is another crucial objective. Virtually any
tax will distort market incentives to some extent, but some taxes
are worse than others in this respect, and we should prefer the latter
on that account. In part distortion varies because different aspects of
economic behavior vary in their sensitivity to costs and prices, and
this criterion provides some reason for avoiding taxes on particularly
sensitive items. Some would argue, for example, that investment is particularly sensitive to after-tax rates of return, and capital gains cannot
be subjected to high graduated tax rates without impairing the normal
flow of capital into new enterprises. Therefore, the argument concludes, capital gains should be given special protection against ordinary
rates. Others are skeptical of that argument at several points, but is
important to keep in mind the extent in which various aspects of the
tax system may alter economic choices that would be made in its
absence.
Assim sendo, parece correta a definio de Estevo Horvath58 que estabelece a distino entre a fiscalidade e a extrafiscalidade em funo da nfase
da inteno com a qual o tributo criado e aplicado:
fala-se em tributo fiscal quando ele cobrado com a finalidade precpua de abastecer os cofres pblicos de dinheiro, para que o Estado possa realizar os seus fins adrede estabelecidos. Diz-se extrafiscal, por sua
vez, o tributo que se arrecada mais com a inteno de buscar estimular
ou desestimular certos comportamentos (desencorajar a manuteno
de latifndios improdutivos, por exemplo) que de encher as burras do
Estado. (grifo nosso)
A utilizao do tributo com fim extrafiscal, seja para a redefinio do grau
de concentrao de riqueza e de renda ou como instrumento regulatrio,
matria extremamente complexa e de difcil consenso, pois alm de envolver
premissas e elementos de natureza ideolgica e de valores de elevado grau de
subjetividade, tais como liberdade, justia distributiva e equidade, dependem
amplamente do ambiente jurdico, econmico, poltico, cultural no qual essas
polticas so adotadas, alm, claro, da viabilidade administrativa da exao.
40
41
42
Federal Highway Trust Fund that is used to build and maintain the federal
highway system. The beneficiaries of public highways are thus taxed in rough
proportion to their use of those highways. The difficulty with applying the
benefits principle is that the bulk of public expenditures are for public goods
national defense, for example. The benefits of public goods fall collectively on all members of society, and there is no way to determine what value
individual taxpayers receive from them.
Dessa forma, a igualdade de sacrifcio para fazer face s despesas pblicas seria proporcional ao benefcio privado individual decorrente da atividade estatal, o que confere o sentido de proporcionalidade capacidade
contributiva.
Em sentido diverso, se forem desvinculadas as vertentes da receita de um
lado e a despesa pblica de outro, surgem diversas alternativas quanto ao
sentido e a extenso do conceito de capacidade contributiva, matria intimamente relacionada adoo da extrafiscalidade como instrumento para
reduzir desigualdades sociais66. Karl Case e Ray Fair67 esclarecem a questo
nos seguintes termos:
A different principle, and that has dominated the formulation of tax
policy in the United States for decades, is the ability-to-pay principle.
This principle holds that taxpayer should bear tax burdens in line with
their ability to pay. Here the tax side of the fiscal equation is viewed
separately from the expenditure side. Under this system, the problem
of attribution the benefits of the public expenditures to specific taxpayer or groups of taxpayer is avoided.
Nessa linha, a capacidade contributiva pode assumir a conotao de igual
sacrifcio, no sentido de justia utilitarista (Utilitarian Justice), ou outro
conceito que reflita a possibilidade para contribuir, tendo como elementos
subjacentes outros sentidos de justia distributiva68 (Distributive Justice), a
qual possui diversas vertentes, e opositores 69.
O igual sacrifcio preconizado John Stuart Mill70, com base no utilitarismo de Jeremy Bentham71, concebido no final do sculo XVIII, se fundamentava no conceito de utilidade marginal do capital, isto , a utilidade da
moeda seria inversamente proporcional riqueza (a utilidade de uma unidade monetria seria maior para o mais pobre do que para o mais rico), o que
serviu como justificativa para a aplicao da tributao progressiva e no
apenas proporcional.
De acordo com o pensamento utilitarista, se a utilidade declina na medida em que a renda aumenta seria justificvel a tributao mais gravosa dos
ricos, o que produziria desconcentrao de renda na sociedade e distribuio
desigual no financiamento das despesas pblicas na medida das respectivas
43
possibilidades contributivas. Saliente-se que a intensidade da progressividade pode variar drasticamente, em razo dos variados impactos em relao
tributao proporcional, conforme ser demonstrado quando do exame
comparativo da tributao regressiva, proporcional e progressiva.
As crescentes demandas sociais e a elevao da complexidade da dinmica
econmica no incio do sculo XX impuseram novas funes e demandas
ao Estado, que passou a intervir na ordem econmica e social para garantir
condies mnimas de vida para a maioria da populao72 e impor disciplina
ao mercado, o que suscitou a utilizao de novos instrumentos de coero
para o exerccio do poder de polcia e novas fontes de financiamento, algumas delas associadas s atividades reguladoras, matria a ser examinada no
tpico seguinte.
Nesse momento importante destacar que o denominado Estado Fiscal,
caracterizado pela preponderncia do financiamento das necessidades financeiras pblicas por impostos, apesar de assumir a feio tanto do Estado Liberal como do Estado Social, conforme pontua Jos Casalta Nabais73, est
fortemente associado pretenso de limitar a atuao e dimenso da estatalidade, pois:
ao contrrio do que alguma doutrina atual afirma, recuperando ideias
de Joseph Schumpeter, no se deve identificar o estado fiscal com o
estado liberal, uma vez que o estado fiscal conheceu duas modalidades
ou dois tipos ao longo da sua evoluo: o estado fiscal liberal, movido
pela preocupao de neutralidade econmica e social, e o estado fiscal
social economicamente interventor e socialmente conformador. O primeiro, pretendendo ser um estado mnimo, assentava numa tributao
limitada a necessria para satisfazer as despesas estritamente decorrentes do funcionamento da mquina administrativa do estado, que
devia ser to pequena quanto possvel. O segundo, movido por preocupaes de funcionamento global da sociedade e da economia, tem
por base uma tributao alargada a exigida pela estrutura estadual
correspondente. No obstante o estado fiscal ser tanto o estado liberal
como o estado social, o certo que o apelo a tal conceito tem andado
sempre associado pretenso de limitar a actuao e a correspondente
dimenso do estado.
Vrios so os reflexos do novo cenrio, marcado pelo intervencionismo
estatal na ordem econmica e social, na seara tributria, destacando-se o distanciamento do fundamento do imposto na liberdade, que passa a ser subsidiria, e a conexo de sua justificativa aos aspectos econmicos da incidncia,
conforme destaca Ricardo Lobo Torres74, passando a questo da justia tributria, como parcela da proteo social, a ser obtida de acordo com a ideo-
44
45
Poupana
Renda
disponvel
para o
Consumo
5% de
Imposto
sobre Consumo (IC)
Consumo
efetivo
excluindo-se a incidncia do
imposto
Peso mdio do IC
em relao
Renda
mensal
Indivduo
Renda
mensal
ndice de
poupana
individual
(a)
(b)
(c)
(d) =
(b)*(c)
(e) = (b)
(d)
(f ) =
5%*(e)
R$ 50.000
50%
R$ 25.000
R$ 25.000
R$ 1.250
R$ 23.750
2,50%
R$ 20.000
40%
R$ 8.000
R$ 12.000
R$ 600
R$ 11.400
3,00%
R$ 10.000
20%
R$ 2.000
R$ 8.000
R$ 400
R$ 7.600
4,00%
R$ 5.000
10%
R$ 500
R$ 4.500
R$ 225
R$ 4.275
4,50%
R$ 3.800
8%
R$ 304
R$ 3.496
R$ 175
R$ 3.321
4,60%
R$ 3.000
5%
R$ 150
R$ 2.850
R$ 143
R$ 2.708
4,75%
R$ 2.000
4%
R$ 80
R$ 1.920
R$ 96
R$ 1.824
4,80%
R$ 1.566
3%
R$ 47
R$ 1.519
R$ 76
R$ 1.443
4,85%
Dessa forma, a incidncia exclusiva sobre o consumo implica carga tributria relativa inversamente proporcional renda do cidado quanto mais
pobre maior o peso relativo do imposto em relao renda auferida. Enquanto o peso do imposto para A de apenas 2,5% (dois e meio por cento)
sobre a sua renda, H suporta carga de 4,85% (quatro inteiros e oitenta e
cinco dcimos por cento).
A eliminao ou reduo da incidncia sobre os bens e servios essenciais
pode atenuar o quadro, mas sem eliminar a concomitante excluso da base
de incidncia daqueles com maior renda, razo pela qual em alguns pases
no adotada a reduo ou eliminao da carga tributria sobre os produtos,
mas operacionalizada a devoluo dos valores despendidos com o imposto
incidente sobre o consumo para as camadas mais pobres da populao.
Por outro lado, importante ressaltar que o incentivo poupana, haja vista
a exclusiva onerao tributria sobre o consumo, e no sobre o retorno do
capital investido, repercute positivamente sobre o crescimento econmico
em potencial, uma vez que maiores disponibilidades para o investimento em
geral e a consequente gerao de empregos e de riqueza total, o que tende a
aumentar o bem estar social total, sem a garantia, entretanto, do perfil da
distribuio de renda e riqueza.
Como se v, a tributao exclusiva sobre o consumo elimina a dupla incidncia econmica sobre a renda poupada, imobilizada ou investida, o que
estimula a poupana e o investimento, motores do crescimento econmico.
46
Resource-based distributive
principles, and principles based on what people deserve
because of their work, endeavor to incorporate this idea
of economic responsibility.
Advocates of Welfare-based
principles do not believe the
primary distributive concern
should be material goods
and services. They argue that
material goods and services
have no intrinsic value and are
valuable only in so far as they
increase welfare. Hence, they
argue, the distributive principles should be designed and
assessed according to how
they affect welfare.
69
A mesma The Stanford
Encyclopedia of Philosophy,
esclarece que: Advocates of
Libertarian principles, on the
other hand, generally criticize
any patterned distributive
ideal, whether it is welfare or
material goods that are the
subjects of the pattern. They
generally argue that such
distributive principles conflict
with more important moral
demands such as those of
liberty or respecting self-ownership.() The market
will be just, not as a means
to some pattern, but insofar
as the exchanges permitted
in the market satisfy the conditions of just exchange described by the principles. For
Libertarians, just outcomes
are those arrived at by the
separate just actions of individuals; a particular distributive pattern is not required for justice. Robert Nozick
has advanced this version of
Libertarianism (Nozick 1974),
and is its most well-known
contemporary advocate.
70
MILL, John Stuart. Princpios de Economia Poltica.
So Paulo: Abril Cultural,
1983. p.290: A igualdade de
tributao, portanto, como
mxima de poltica, significa
igualdade de sacrifcio.
71
BENTHAM, Jeremy. Uma
Introduo aos Princpios da
Moral e da Legislao. 1 Ed.
So Paulo: Abril Cultural e Industrial. 1974. p. 9-13.
72
Conforme argutamente
identificado por Aristteles:
evidente, pois, que a comunidade civil mais perfeita
a que existe entre os cuidados de uma condio mdia,
e que no pode haver Estados
bem administrados fora da-
47
Imposto de renda da
Pessoa Fsica:
Alquota de
20%
Indivduo
Renda mensal
Imposto de
Renda no
ms (IRPF)
Renda disponvel
ndice
de
poupana
(a)
(b)
(c) = 20%*(b)
(d) = (b)-(c)
R$ 50.000
R$ 10.000
R$ 20.000
Poupana
Renda
disponvel
para Consumo
Alquota
mdia
efetiva do
IRPF
(e)
(f ) = (d)*(e)
(g) = (f )/(b)
(h) = (c)/(b)
R$ 40.000
50%
R$ 20.000
R$ 30.000
20%
R$ 4.000
R$ 16.000
40%
R$ 6.400
R$ 13.600
20%
R$ 10.000
R$ 2.000
R$ 8.000
20%
R$ 1.600
R$ 8.400
20%
R$ 5.000
R$ 1.000
R$ 4.000
10%
R$ 400
R$ 4.600
20%
R$ 3.800
R$ 760
R$ 3.040
8%
R$ 243
R$ 3.557
20%
R$ 3.000
R$ 600
R$ 2.400
5%
R$ 120
R$ 2.880
20%
R$ 2.000
R$ 400
R$ 1.600
4%
R$ 64
R$ 1.936
20%
R$1.711
R$ 342
R$ 1.369
3%
R$ 41
R$ 1.670
20%
48
At
Alquota (%)
(a)
(b)
(c)
30.000,01
...
42,0%
15.000,01
30.000,00
38,0%
10.000,00
15.000,00
32,0%
6.000,00
9.999,99
28,0%
4.271,60
5.999,99
27,5%
3.418,60
4.271,59
22,5%
2.563,92
3.418,59
15,0%
1.710,79
2.563,91
7,5%
0,00
1.710,78
0,0% (iseno)
(e) =
(c)*(d)
(a)
(b)
(c)
2.563,92
3.418,59
15,0%
1.710,79
2.563,91
7,5%
853,12
63,98
0,00
1.710,78
0,0%
1.710,78
0,00
(g) =
(f)*(c)
136,08
20,41
84,40
49
(d) =
(b)-(c)
(b)
(c) = %*(b)
Indivduo
Renda
mensal
Imposto
de Renda
devido no
ms
Renda disponvel
R$50.000
R$ 17.679
R$20.000
(e)
(f) = (d)*(e)
(g) = (f)/(b)
(h) = (c)/(b)
ndice de
poupana
Poupana
Renda
disponvel
para Consumo
Alquota
mdia real
do IRPF
R$ 32.321
50%
R$ 16.160
R$ 16.160
35,36%
R$ 5.479
R$ 14.521
40%
R$ 5.808
R$ 8.712
27,40%
R$10.000
R$ 1.979
R$ 8.021
20%
R$ 1.604
R$ 6.416
19,79%
R$ 5.000
R$ 584
R$ 4.416
10%
R$ 442
R$ 3.974
11,69%
R$ 3.800
R$ 278
R$ 3.522
8%
R$ 282
R$ 3.240
7,32%
R$ 3.000
R$ 129
R$ 2.871
5%
R$ 144
R$ 2.727
4,31%
R$ 2.000
R$ 22
R$ 1.978
4%
R$ 79
R$ 1.899
1,08%
R$ 1.711
R$
R$ 1.711
3%
R$ 51
R$ 1.659
0,00%
Constata-se que a aplicao da tabela progressiva supramencionada enseja alquotas mdias reais finais crescentes (de 1,08% a 35,36%) medida que
a renda do contribuinte aumenta, realizando-se a progressividade do imposto, tendo em vista que tributado mais fortemente aquele que possui maiores
possibilidades contributivas.
Cumpre destacar que a adoo da extrafiscalidade na vertente da receita
pblica como instrumento para reduzir desigualdades tem custo administrativo e risco elevado para a Administrao Tributria, eis que o incentivo
para evitar a incidncia do tributo por aquele contribuinte potencialmente
atingido pela elevada carga tributria diretamente proporcional ao grau de
progressividade do sistema, isto , quanto maior a progressividade maior ser
o ganho esperado em se evitar a incidncia, o que pode ocorrer de forma lcita
ou ilcita.
Essa a razo pela qual alguns estudos apontam que, em face da deficiente estrutura na administrao dos tributos em pases em desenvolvimento,
bem como pela reduo dos controles de capitais em mbito internacional
aliado s isenes fiscais para os rendimentos decorrentes de investimentos
em instrumentos financeiros pblicos e privados no mercado de capitais81 de
diversos pases, dependendo das circunstncias, deve-se priorizar a adoo de
tributos mais neutros, como os impostos sobre o consumo, com alquotas
uniformes e sem excees de incidncia, e que apresentem menor grau de incentivo evaso e eliso aliado a uma eficaz poltica de redistribuio de renda e de riqueza quase que exclusivamente pela vertente da despesa pblica.
50
Portanto, aps a deciso preliminar quanto necessidade de polticas pblicas para reduzir o nvel de concentrao de renda e de riqueza, visando
diminuio das desigualdades sociais, por meio de uma poltica fiscal ativa,
impe-se determinar em cada pas, considerando todas as circunstncias relevantes82, qual a melhor ponderao e o modelo redistributivo desejado,
seja pela via da receita, por meio da realizao das despesas, ou, ainda, pela
adoo de um mix nas duas vertentes.
Importante destacar tambm, ainda que constatada a necessidade poltica
ou mesmo a inevitabilidade tica da adoo de tais instrumentos visando
redistribuio de renda e de riqueza pela via da receita, a imprescindibilidade
do estabelecimento de limites para essas polticas tributrias extrafiscais
visando a reduzir as desigualdades sociais, em razo da inafastvel restrio imposta pela capacidade contributiva do cidado, ncleo essencial para
alm do qual as exaes tributrias perdem a sua legitimidade no Estado Democrtico de Direito, razo pela qual a prpria Constituio, no seu artigo
150, IV, determina a vedao da utilizao de tributos com o efeito de confisco. Nesse sentido tambm estabelece a CR-88 em seu artigo 150, 1, verbis:
1 Sempre que possvel, os impostos83 tero carter pessoal
e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte,
facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e
nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.
Diversamente dos exemplos acima apresentados (com alquotas de 7,5%,
15%, 22,5% e 27,5%, 28%, 32,0%, 38% e alquota mxima de 42%), de
acordo com a legislao brasileira, desde 2009, o imposto de renda das pessoas fsicas possui apenas quatro alquotas distintas (7,5%, 15%, 22,5% e
27,5%) havendo, ainda, uma faixa de iseno no IRPF, sendo, para o exerccio de 2013, correspondente ao montante de R$ 1.710,78 (hum mil setecentos e dez reais e setenta e oito centavos).
As alquotas no exerccio de 2013 so as mesmas (7,5%, 15%, 22,5% e
27,5%), alterando-se apenas os valores das dedues permitidas, As mencionadas dedues, pertinentes a cada faixa de renda (nos valores de R$ 128,31;
R$ 320,60; R$ 577,00, e R$ 790,58, no exerccio de 2013) apenas facilitam
o clculo do imposto, o qual, em vez de ser operacionalizado por meio da
aplicao das diversas alquotas sobre cada faixa de rendimento, conforme
acima realizado no ltimo exemplo, permite a multiplicao do total da renda
pela alquota final incidente (aquela correspondente ao ltimo real auferido).
Aps a multiplicao da alquota pela renda auferida deduz-se o montante
permitido pela legislao, produzindo-se, entretanto, o mesmo resultado.
o de R$320,60), alquota
de 15%; de R$ 3.418,60
at R$ 4.271,59, alquota
de 22,5% (e deduo de
R$577,00), e, por fim, acima
de R$ 4.271,59, a alquota
de 27,5% (e deduo de
R$790,58).
81
ZOLT, Eric M. e BIRD, Richard M. Redistribution via
Taxation: The limited Role
of the Personal Income Tax
in Developing Countries.
Research paper n 05-22,
disponvel no sitio http://
sstn.com/abstract=804704,
acesso em 19/01/2009, p.3839: Apontam os autores que
um sistema progressivo de
imposto de renda da pessoa
fsica afeta mais fortemente o
comportamento dos agentes
econmicos em um pas em
desenvolvimento do que em
um pas desenvolvido. A influncia sobre a escolha entre
um emprego formal ou informal bem como a deciso entre operar empresarialmente
na economia formal ou informal inequivocamente
maior em uma economia ainda em desenvolvimento. Destacam, ainda, que: high personal income tax rates may
influence decisions of where
to locate capital investment.
Reductions in capital controls and improvements in
financial technology have
made it easier than ever before for individuals and firms
to invest funds outside their
home countries . Changes
in tax laws, particularly the
change in U.S. tax law providing for no U.S. taxation
of portfolio interest earned
by nonresidents, have also
made it more attractive for
the wealthy in developing
countries to invest in U.S.
government and corporate
securities. Given the apparently growing ability of
high income individuals
in some countries to hide
capital abroad (in untaxed
U.S. deposits or other fiscal havens, for example),
it become increasingly difficult to have an effective
progressive tax system in
developing countries without subjecting income
from these investments to
some level of taxation and,
as all countries know, doing
so is far from easy. () An
aspect of inequality that has
been little explored is its pos-
51
(a)
(b)
(c) =
(%*(b))-deduo
(d) =
(b)-(c)
(e)
Indivduo
Renda
mensal
Imposto
de Renda
devido no
ms
Renda disponvel
R$ 50.000
R$ 12.959
R$ 20.000
(f) = (d)*(e)
(g) = (f)/(b)
(h) = (c)/(b)
ndice de
poupana
Poupana
Renda
disponvel
para Consumo
Alquota
mdia real
do IRPF
R$ 37.041
50%
R$ 18.520
R$ 18.520
25,92%
R$ 4.709
R$ 15.291
40%
R$ 6.116
R$ 9.174
23,55%
R$ 10.000
R$ 1.959
R$ 8.041
20%
R$ 1.608
R$ 6.432
19,59%
R$ 5.000
R$ 584
R$ 4.416
10%
R$ 442
R$ 3.974
11,69%
R$ 3.800
R$ 278
R$ 3.522
8%
R$ 282
R$ 3.240
7,32%
R$ 3.000
R$ 129
R$ 2.871
5%
R$ 144
R$ 2.727
4,31%
R$ 2.000
R$ 22
R$ 1.978
4%
R$ 79
R$ 1.899
1,08%
R$ 1.711
R$
R$ 1.711
3%
R$ 51
R$ 1.659
0,00%
52
53
54
provimento do RE, enquanto um, o ministro Ricardo Lewandowski, apresentou voto pelo no-provimento.
Em julgamento finalizado em fevereiro de 2013, conforme novamente noticiado pelo stio do STF, acesso em 27/05/2013, a matria foi levada a julgamento com a apresentao de voto-vista do ministro Marco Aurlio, que
acompanhou o relator, ministro Ricardo Lewandowski, pela impossibilidade
da cobrana progressiva do ITCD na forma estabelecida pela legislao gacha.
Todavia, ambos ficaram vencidos, tendo a maioria dos ministros votado
pelo provimento do recurso extraordinrio, concluindo que essa progressividade do ITCD prevista na lei do Rio Grande do Sul, ao contrrio da jurisprudncia tradicional da Corte, no incompatvel com a Constituio
Federal, eis que no fere o princpio da capacidade contributiva.
85
ARAGO, Alexandre Santos
de. Agncias Reguladoras e
a evoluo do direito administrativo econmico. Rio de
Janeiro: Forense, 2004.
86
GRAU. Op. cit.
55
Participao
direta na atividade
econmica em
sentido lato
Regulao
Estado dirige a
atividade econmica diretamente,
atuando como
agente normativo
e regulador das
condutas dos particulares (artigo
174 da CR-88)
56
87
SCHAPIRO, Mario Gomes.
Estado, direito e economia no
contexto desenvolvimentista:
breves consideraes sobre
trs experincias governo
Vargas, Plano de Metas e II
PND. In: SANTI, Eurico Marcos
Diniz de (coordenador). Curso
de Direito Tributrio e Finanas Pblicas. So Paulo: Saraiva, 2008. p. 83-84. O autor
apresenta quadro sinttico
semelhante, sem diferenciar,
entretanto, a induo de
comportamento ou da atuao dos particulares por meio
de tributos ou de exaes de
natureza no tributria.
88
Ver conceito legal do poder
de polcia no artigo 78 do
Cdigo Tributrio Nacional a
ensejar a instituio de taxa.
89
TORRES, Ricardo Lobo. A
poltica industrial da Era Vargas e a Constituio de 1988.
In: SANTI, Eurico Marcos Diniz
de (coordenador). Curso de
Direito Tributrio e Finanas
Pblicas. So Paulo: Saraiva,
2008. p. 262-263.
90
TORRES. Op. Cit. p. 257.
Os tributos, ao lado de sua
funo de fornecer recursos
para as despesas essenciais
do Estado, exercem o papel
de agentes do intervencionismo estatal na economia, de
instrumentos de poltica econmica: o intervencionismo
fiscal de que fala Neumark. Os
tributos j no se apresentam
apenas como fruto do poder
de tributar, mas simultaneamente como emanao do
poder de polcia, ou melhor,
o poder de tributar absorve o
poder de polcia na tarefa de
regular a economia; s heuristicamente se pode falar de
um poder tributrio ao lado
de um poder de polcia, pois o
tributo juridicamente emana
do poder tributrio.
57
91
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
ADI 1276/ DF, Plenrio, Rel.
Min. Ellen Gracie. Braslia.
Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>. Acesso em
18.06.2010. Deciso unnime.
92
O principal instrumento
utilizado nos impostos incidentes sobre o consumo para
alcanar objetivos de natureza extrafiscal a seletividade, a qual se efetiva por
meio da adoo de alquotas
diferenciadas para os diversos bens e servios de acordo
com a essencialidade dos
mesmos alquotas menores para aqueles essenciais
e maiores para os suprfulos
ou no essenciais (vide artigo
153, 3, I da CR-88, no que
se refere obrigatoriedade
de aplicao do princpio ao
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), imposto
de competncia privativa da
Unio, e o artigo 155, 2, III
da CR-88, quanto facultatividade para o Imposto sobre
a Circulao de Mercadorias
e Prestao de Servios de
Comunicao e de Transporte
Interestadual e Intermunicipal ICMS, imposto de
competncia privativa dos
Estados e do Distrito Federal).
Apesar da citada facultatividade, o rgo Especial do
Tribunal de Justia do Estado
do Rio de Janeiro, considerando a essencialidade da
energia eltrica, na Argio
de Inconstitucionalidade n
2008.017.00021, declarou a
inconstitucionalidade do art.
14, VI, b, da Lei n 2.657/96,
que institui o ICMS no Estado do Rio de Janeiro, com a
nova redao dada pela lei
4.683/2005, que fixava em
25% ( vinte e cinco por cento
) a alquota mxima de ICMS
sobre operaes com energia
eltrica. O Tribunal considerou que a lei ordinria viola
os princpios da seletividade
e da essencialidade assegurados no art. 155, 2, da Carta
Magna de 1988, devendo-se
aplicar, portanto, a alquota
geral de 18% (dezoito por
cento). Saliente-se que os benefcios fiscais tambm so
amplamente adotados nos
impostos incidentes sobre o
consumo com objetivos outros que no exclusivamente
fomentar e incrementar a arrecadao futura, como, por
58
59
60
96
Em sentido contrrio, pode o
poder pblico desejar desestimular a ampla automao em
determinado setor econmico,
objetivando resguardar a utilizao de mo de obra ao invs
de mquinas.
97
A deciso na ADI 2010 a seguir explicitada afasta a possibilidade da progressividade
em relao contribuio dos
empregados e em relao a
parcela devida pelos servidores pblicos no que se refere
aos respectivos sistemas prprios de segurana social.
98
O 9 foi includo ao artigo
195 pela EC n 20/1998, prevendo-se apenas as alquotas
ou bases de clculo diferencidas em razo da atividade
econmica ou da utilizao
intensiva de mo de obra. A
EC n 47/2005 incluiu a possibilidade relativamente s hipteses de porte da empresa
ou da condio estrutural do
mercado de trabalho.
99
A MP n 540/11 surgiu
com o objetivo de estimular
o crescimento da economia
nacional, juntamente com
outras medidas adotadas pelo
governo federal em cumprimento do Plano Brasil Maior.
Uma dessas medidas foi a
reduo sobre os tributos incidentes sobre a mo de obra,
substituindo a contribuio
previdenciria patronal de
20% sobre a folha de pagamento por uma contribuio
razo de 1% ou 2% sobre
a receita bruta das empresas
integrantes dos setores econmicos abrangidos. A fim
de atender aos anseios de outros setores econmicos no
contemplados originalmente
pela referida MP, o rol de atividades abrangidas pelo regime
previdencirio substitutivo foi
ampliado pela Lei 12.546/11,
posteriormente pela MP n
563/12 e, ainda, pela Lei
12.715/12, sendo que provvel que seja estendido s
empresas de construo civil.
100
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. ADI
2010 MC-DF, Tribunal Pleno,
Rel. Min. Sydney Sanches. Julgamento em 30.09.1999. Braslia. Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>. Acesso em
07.05.2010. Deciso por unanimidade de votos.
61
101
SURREY, Stanley. Tax Expenditures. Cambridge: Harvard University Press, 1985.
62
7. CONSIDERAES FINAIS
Por todo o exposto nesta aula conclui-se que as caractersticas e as razes
de ser da exigncia dos tributos modificam-se ao longo da histria, pois, se o
fundamento dos impostos na vigncia do denominado patrimonialismo so
as razes de Estado e as necessidades da nobreza e do clero, no Estado de
Liberal de Direito a igualdade e a liberdade do indivduo contra a opresso do
precedente absolutismo monrquico figura como a sua matriz.
J no denominado Estado de Bem-Estar Social, que preponderou desde a
segunda metade do sculo XX at o incio dos anos oitenta, o intervencionismo na ordem social e econmica que denota e qualifica o tributo no somente por seus aspectos arrecadatrios, mas tambm por suas finalidades extrafiscais e parafiscais. Essa crescente demanda e presso sobre a poltica fiscal
como um todo, incluindo a vertente das despesas, intensificada na realidade
atual, em que se apresenta o duplo desafio estratgico do desenvolvimento
econmico sustentvel e inclusivo sob o ponto de vista social harmonizado
com o meio ambiente no qual se realizam e processam as atividades humanas.
A extrafiscalidade se exterioriza de forma intencional em pelo menos cinco
vertentes distintas: (1) pela utilizao das exaes tributrias com o objetivo
de reduzir desigualdades sociais e transformar o tributo em instrumento de
redistribuio de renda e riqueza; (2) por meio de exaes especficas para
disciplinar e dirigir os agentes privados, como as contribuies para a interveno no domnio econmico (CIDE), que podem ter ou no natureza
63
tributria dependendo do regime constitucional; (3) atravs do uso dos prprios tributos, diretos ou indiretos, como mecanismos de regulao e induo da atividade econmica e do comportamento social, (4) beneficiando e
incentivando a atividade econmica visando elevar o nvel de desenvolvimento por meio dos benefcios e incentivos fiscais ou reduzindo a carga tributria
como ferramenta indutora das demandas e aes dos agentes econmicos, e
(5) disciplinando a atividade ou a forma do recolhimento do imposto, objetivando a facilidade na administrao do tributo.
Por fim, importante destacar que vrios so os argumentos a favor e contrrios adoo da incidncia sobre o consumo, a renda ou o patrimnio,
bem como para a utilizao da proporcionalidade ou da progressividade, a
qual pode comportar diversos graus e intensidades distintas.
64
I. TEMA
O Poder de Tributar, a Competncia Tributria, a Capacidade Tributria
Ativa e a Parafiscalidade
II. ASSUNTO
Conceito e anlise dos temas acima abordados
65
ESTUDO DE CASO
Aps a anlise das diferenas entre poder de tributar, competncia tributria e capacidade ativa tributria, pergunta-se: a no-instituio de um tributo, o qual a CRFB/88 atribuiu a determinado Ente Poltico, viola o art. 11 da
Lei Complementar 101/00 (a denominada Lei de Responsabilidade Fiscal),
que dispe: Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na
gesto fiscal a instituio, previso e efetiva arrecadao de todos os tributos
da competncia constitucional do ente da Federao?
1. INTRODUO
Segundo Norberto Bobbio,102 o poder uma relao entre dois sujeitos
onde um impe ao outro sua vontade e lhe determina, mesmo contra vontade, o comportamento.
No obstante, conforme salienta Jos Casalta Nabais103 como dever fundamental, o imposto no pode ser encarado nem como um mero poder para o Estado, nem como um mero sacrifcio para os cidados, constituindo antes um contributo indispensvel a uma vida em comunidade organizada em Estado fiscal
Posteriormente sero examinadas diversas teorias que tentam explicar a
essncia ou a natureza da relao tributria, desde a sua qualificao como
simples relao de poder, destituda de qualquer outra fundamentao, sendo
a norma impositiva do tributo no Estado de Direito simples ordem sem a
real natureza de lei104, at as teses que incorporam estruturas e disciplinas do
direito obrigacional privado para o Direito Tributrio.
No momento objetiva-se apenas apresentar as diversas modalidades em
que se manifesta o poder do Estado sobre o direto fundamental de propriedade privada e liberdade de iniciativa, bem como distinguir o denominado Poder de Tributar da Competncia Tributria. Ademais, apresentar sob o ponto
de vista do federalismo fiscal brasileiro os diversos tributos atribudos a cada
ente poltico e examinar o conceito de Capacidade Tributria Ativa, matria
que introduz o estudo da parafiscalidade, objeto da ltima aula deste bloco.
102
BOBBIO, Norberto. O significado clssico e moderno de
poltica. Curso de Introduo
cincia poltica. Braslia:
Universidade de Braslia,
1982, v.7. p12.
103
NABAIS, Jos Casalta. O
Dever Fundamental de Pagar
Impostos. Coimbra: Editora
Almedina, 1978, p. 679.
104
Nesse sentido assevera
Oto Mayer, citado por Ricardo
Lobo Torres, que o dever geral de o sujeito pagar impostos uma frmula destituda
de sentido e valor jurdico. In.
TORRES. Op. Cit. p. 231.
66
(por meio do qual se manifesta o intervencionismo na ordem econmico-social e na propriedade); o poder de punir e o poder tributrio.
O exerccio do poder de tributar se realiza sob a constante tenso que
subjacente a toda e qualquer relao de direito pblico, estando de um lado
o carter impositivo do poder estatal e de outro as liberdades individuais do
cidado.
Da mesma forma que a autoridade pblica tem o poder-dever de exercer as atividades de sua competncia para garantir o atingimento do bem
comum, sem cometer arbitrariedades ou desvios, o contribuinte, cujo patrimnio deve ser protegido contra os possveis excessos estatais, tambm tem
que agir de boa-f e pagar os tributos de acordo com a sua real capacidade
econmica, sem a utilizao de planejamentos tributrios abusivos.
Dito de outra maneira: a relao jurdica tributria enfeixa mltiplos direitos e deveres para todas as partes envolvidas nas diversas fases da tributao, posto ter como objeto prestaes indispensveis vida em comunidade
sob um Estado fiscal.
Importante destacar a distino entre o poder de tributar de um lado e
o confisco e a expropriao de outro, esses ltimos previstos no artigo 243
da Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988 (CR-88), o qual
dispe:
Art. 243. As glebas de qualquer regio do Pas onde forem localizadas culturas ilegais de plantas psicotrpicas sero imediatamente
expropriadas e especificamente destinadas ao assentamento de colonos, para o cultivo de produtos alimentcios e medicamentosos, sem
qualquer indenizao ao proprietrio e sem prejuzo de outras sanes
previstas em lei.
Pargrafo nico. Todo e qualquer bem de valor econmico apreendido em decorrncia do trfico ilcito de entorpecentes e drogas afins
ser confiscado e reverter em benefcio de instituies e pessoal especializados no tratamento e recuperao de viciados e no aparelhamento
e custeio de atividades de fiscalizao, controle, preveno e represso
do crime de trfico dessas substncias.
Assim, apesar da fundamentalidade do direito propriedade privada, nos
termos do inciso XXII do artigo 5 da CR-88, direito individual com aplicao imediata, consoante o disposto no 1 do mesmo dispositivo constitucional, atributo que tambm consubstancia princpio da ordem econmica,
nos termos do inciso II do artigo 170 da CR-88, possvel tanto a expropriao como o confisco nas duas hipteses especficas acima transcritas, as
quais possuem como pressuposto comum o cometimento de ilcitos.
67
105
Existem outras hipteses
de perda da propriedade
de bem no ordenamento
jurdico, como o caso da
perda dos bens ou valores
acrescidos ilicitamente ao
patrimnio na hiptese de
enriquecimento ilcito de
agentes pblicos no exerccio
de mandato, cargo, emprego
ou funo na administrao
pblica direta, indireta ou
fundacional de que trata a Lei
n 8.429/92.
68
106
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. AI
173689 AgR / DF, Segunda
Turma, Rel. Min. Marco Aurlio. Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 29.05.2013. Deciso unnime.
107
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. RE
251008 / DF, Primeira Turma,
Rel. Min. Cezar Peluso. Braslia. Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>. Acesso em
25.05.2010. Deciso unnime.
108
Isso no quer dizer que
o ato ilcito no possa ter
efeitos tributrios e gerar o
vnculo jurdico a ensejar o
dever de pagar o tributo por
parte do infrator. Assim, por
exemplo, a renda produzida
por atividade ilcita sujeita
tributao pelo Imposto sobre a Renda, apesar da vedao do CTN no sentido de que
o legislador ordinrio utilize o
tributo como sano contra o
ato ilcito.
69
O Estado possui o poder de cobrar coercitivamente os seus crditos, observado o devido processo legal para a excusso de bens do contribuinte devedor, disciplinado na Lei n 6.830, de 22 de setembro de 1980109 (Lei das
Execues Fiscais-LEF), com aplicao subsidiria do Cdigo de Processo
Civil (CPC).
Quando um devedor no cumpre espontaneamente uma obrigao, seja
ela representada por um ttulo extrajudicial, seja reconhecida por uma sentena judicial condenatria, facultado ao sujeito ativo da obrigao obter a
satisfao do crdito por meio da aplicao medidas coativas que, a seu pedido, so aplicadas pelo Estado no exerccio do poder jurisdicional. No entanto, conforme destacado, sob pena de violao aos essenciais direitos individuais propriedade e liberdade para o exerccio de atividade econmica, a
expropriao de bens do contribuinte em decorrncia do inadimplemento da
obrigao tributria no pode ocorrer seno de acordo com o devido processo
legal (art. 5, LIV, da CR-88).
Em suma, a mencionada tenso subjacente a todas as fases da tributao
reflete a indissocivel correlao entre o poder-dever estatal de tributar para
atender as necessidades pblicas de um lado e os direitos humanos fundamentais que protegem o patrimnio e a liberdade do cidado contribuinte
de outro.
O poder de polcia, por sua vez, manifestao do intervencionismo estatal na propriedade e na ordem econmico-social, tambm possui elementos
de aproximao e de distanciamento no que se refere ao poder de punir e ao
poder de tributar. Tais poderes restringem a margem de liberdade do cidado
e interferem diretamente na propriedade privada, eis que tanto a liberdade
individual como o direito de propriedade so exercidos dentro dos contornos
fixados conjuntamente pelo poder de tributar e pelo poder de polcia.
A funo social da propriedade110 (art. 5, inciso XXIII, da CR-88) serve
de fundamento para o Estado intervir na propriedade privada, como, por
exemplo, nas hipteses de limitaes administrativas, servides, requisies,
ocupaes temporrias (art. 5, inciso XXIII, da CR-88), desapropriaes
por necessidade ou utilidade pblica, ou, ainda, por interesse social, mediante justa e prvia indenizao (art. 5, inciso XXIV, CR-88).
Nessa toada, merecem destaques as hipteses de desapropriao em razo
do descumprimento do plano diretor municipal, de que trata o art. 182,
4, e bem assim em decorrncia de reforma agrria, disciplinado no art.
184, ambos da Constituio de 1988. Em sentido diverso, prover os recursos
adequados para atender as necessidades pblicas fundamenta as restries
impostas pela tributao propriedade privada dentro dos parmetros constitucionais, situao caracterizada pela doutrina na seara tributria111 como
a fiscalidade, usualmente qualificada como a imposio dos tributos apenas
com fins arrecadatrios. Por sua vez, o emprego dos tributos para atingir
109
A lei disciplina os procedimentos necessrios cobrana coercitiva de dvidas
de natureza tributria ou no
(artigos 1 e 2 da LEF).
110
Numa viso clssica, porm de efetiva aplicao
prtica no direito contemporneo, o jurista francs Lon
Duguit, influenciado pelas
idias de Augusto Comte,
j em 1850 propugnava a
propriedade no como direito, mas como funo social,
conforme se depreende do
fragmento textual abaixo
transcrito: Pero la propriedad no es un derecho; es una
funcin social. El proprietario,
es decir, el poseedor de una
riqueza, tiene, por el hecho
de poseer esta riqueza, una
funcin social que cumplir;
mientras cumple esta misin
sus actos de proprietario estn
protegidos. Si no la cumple o la
cumple mal, si por ejemplo no
cultiva su tierra o deja arruinarse su casa, la intervencin
de los gobernantes es legtima
para obligarle a cumprir su
funcin social de proprietario,
que consiste en assegurar el
empleo de las riquezas que
posee conforme a su destino.
In: DUGUIT, Lon. Las Transformaciones Generales del
Derecho Privado, desde el
Cdigo de Napolen. 2. ed.
Traduo Carlos G. Posada.
Espanha: Livraria Espanola y
Estranjera, 1920. J a doutrina mais recente, representada pelo jurista italiano Pietro
Perlingieri, defende a funo
social da propriedade como
fundamento para a elaborao de normas restritivas a
seu uso, conforme se extrai de
sua doutrina: em um sistema
inspirado na solidariedade
poltica, econmica e social e
ao pleno desenvolvimento da
pessoa, o contedo da funo
social assume um papel de
tipo promocional, no sentido de que a disciplina das
formas de propriedade e as
suas interpretaes deveriam
ser atuadas para garantir e
promover os valores sobre os
quais se funda o ordenamento. In: PERLINGIERI, Pietro.
Perfis do Direito Civil: Introduo ao Direito Civil Constitucional. 3. ed. Traduo
Maria Cristina De Cicco. Rio de
Janeiro: Renovar, 2007. Ainda
nesse universo de consideraes, Ana Alice De Carli, in:
CARLI, Ana Alice De. Bem de
70
71
Na esteira das lies do mencionado administrativista, a polcia administrativa se diferencia da polcia judiciria, pois, enquanto esta (judiciria) tem
como principal escopo a represso dos comportamentos humanos ilcitos,
a polcia administrativa, a seu turno, relaciona-se ao controle dos demais
valores contidos nas liberdades e direitos fundamentais, como, por exemplo
todas as formas de atuao, preventivas e repressivas, com suas sanes aplicveis executoriamente sobre a propriedade e a atividade privadas, atuando,
apenas excepcionalmente, atravs de um constrangimento sobre as pessoas,
pontua Diogo de Figueiredo116.
Nesse passo117, variado seria o campo de atuao da polcia administrativa: 1) na rea de segurana pblica, por meio de instrumentos de controle,
fiscalizao e manuteno da ordem social; 2) na defesa sanitria; 3) na tutela
do patrimnio esttico; 4) no controle do comportamento tico nos meios
de comunicao; 5) na represso de condutas contrrias aos bons costumes
ou que agridam a sociedade de um modo geral; 6) no controle das atividades comerciais e empresariais; 7) no desenvolvimento humano por meio de
instrumentos de proteo ao meio ambiente saudvel e sustentvel; 8) no
processo de imigrao; 9) na rea de urbanismo e construes; e 10) como
regulador das atividades profissionais.
No que toca, especificamente, funo disciplinadora das categorias
profissionais, importante destacar as profisses liberais, as quais, em regra,
tm suas normas norteadoras em leis especficas institudas pela Unio, nos
termos do art. 22, XVI, da CR-88, que assim dispe: art. 22. Compete privativamente Unio legislar sobre. (...)XVI. Organizao do sistema nacional de emprego e condies para o exerccio de profisses. Nesse contexto,
inserem-se as contribuies das categorias profissionais (art. 149 da CR-88)
arrecadadas pelas entidades de classe (ex., OAB118, CREA, CRM etc) criadas
com o propsito de orientar e fiscalizar as atividades inerentes a sua classe
de trabalhadores: matria que ser analisada na prxima aula que trata da
parafiscalidade.
3. O PODER DE TRIBUTAR
Luiz Emygdio F. da Rosa Jr 119 define o poder de tributar como:
o exerccio do poder geral do Estado aplicado no campo da imposio
de tributos (...).
O poder de tributar decorre diretamente da Constituio Federal e
somente pode ser exercido pelo Estado atravs de lei, por delegao do
povo, logo este tributa a si mesmo.
116
MOREIRA NETO. Op. Cit.
pp.387-398.
117
MOREIRA NETO. Op. Cit.
pp.391-400.
118
Cf. ser enfrentado na aula
sobre a parafiscalidade, as
contribuies ( anuidades )
cobradas pela OAB no tem
natureza tributria segundo
entendimento jurisprudencial do STJ e do STF.
119
ROSA JR. Op. Cit. p. 269.
72
120
BASTOS, Celso Ribeiro.
Curso de Direito Financeiro
e de Direito Tributrio. 5.
ed. atual. So Paulo: Editora
Saraiva, 1997, p, 99.
121
Idem. Ibidem. p. 99.
122
DALLARI, Dalmo de Abreu.
Elementos da Teoria Geral
do Estado. 16. ed. atual.
e ampl. So Paulo: Editora
Saraiva, 1991, pp.65-66.
Para Jean Bodin, a soberania representava o poder
absoluto e perptuo de uma
Repblica. Ensina Dallari,
que a expresso Repblica
empregada por Jean Bodin
equivale ao moderno significado de Estado.
123
BASTOS. Op. Cit. p. 99.
124
MACHADO. Op. Cit. p. 37.
125
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio.
Vol. III. Os Direitos Humanos e
a Tributao imunidades
e isonomia. Rio de Janeiro:
Editora Renovar, 1999, p. 2.
73
Essas duas posies, que se projetam tambm sobre as diferentes concepes acerca das denominadas limitaes constitucionais ao poder de tributar,
parecem se correlacionar com as duas maneiras como Bobbio126 descreve a
passagem do denominado estado natural ao estado civil, a primeira designada como hobbesiana, segunda a qual aqueles que estipulam o contrato
renunciam completamente a todos os direitos do estado natural, e o poder
civil nasce sem limites: qualquer limitao futura ser uma autolimitao;
j a segunda, chamada de lockiana, o poder civil fundado com o objetivo
de assegurar melhor gozo dos direitos naturais (como a vida, a propriedade,
a liberdade) e, portanto, nasce originariamente limitado por um direito preexistente.
No primeiro caso, o Direito natural desaparece completamente ao dar
vida ao Direito positivo; na segunda, o Direito positivo o instrumento para
a completa atuao do preexistente Direito natural.
Nesse cenrio, torna-se relevante destacar as mutaes de contedo e alcance pelas quais tem a liberdade, como valor fundamental, experimentado
ao longo das diversas fases em que a doutrina tipifica o desenvolvimento do
Estado.
Ensina Ricardo Lobo Torres127 que, no Estado Patrimonial, a liberdade
em seu contedo restrito era estratificada entre a realeza, os senhores
feudais e a igreja, e consubstanciava o exerccio da fiscalidade, a reserva da
imunidade aos tributos, a obteno de privilgios, e o consentimento para a
cobrana extraordinria de impostos.
J no Estado de Polcia, a liberdade ainda com sua concepo restrita
se afirmava como a liberdade do prncipe e da burguesia em ascenso. Nessa
fase, o tributo passa a ser o fiador da conquista da riqueza e da felicidade, da
liberdade do trabalho e do incentivo ao lucro no comrcio e no cmbio, assumindo caractersticas de preo da liberdade, assevera o mencionado autor128.
No Estado Fiscal de Direito129, por sua vez, o tributo o preo da liberdade, pois serve de instrumentos para distanciar o homem do Estado, permitindo-lhe desenvolver plenamente as suas potencialidades no espao pblico,
sem necessidade de entregar qualquer prestao permanente de servio ao
Leviat, complementa Ricardo Lobo Torres.
Conforme ser visto a seguir, a atividade tributria compreende desde a
instituio, regulamentao, arrecadao e fiscalizao do tributo at o contencioso fiscal que pode se estabelecer entre o sujeito ativo e o sujeito passivo
da obrigao tributria.
Enquanto a instituio do tributo atribuio tpica e indelegvel do
Estado, posto envolver o poder de legislar, haja vista a exigncia de lei em
sentido formal e material para a sua exigncia, nos termos do artigo 150,
I, da CR-88, por outro lado as atividades de arrecadar, fiscalizar e executar
leis, servios, atos ou decises proferidas relativamente a tributos possuem
126
BOBBIO, Norberto. Teoria
do Ordenamento Jurdico.
10 ed. Braslia: Universidade
de Braslia, 1999, p. 43.
127
TORRES ( 1999 ). pp.2-5.
128
TORRES ( 1999 ). p. 2-3- 14.
129
TORRES ( 1999 ). p. 3.
74
130
Rubens Gomes de Souza,
citado por Edgard Neves,
aponta: O poder tributrio,
portanto pertence ao Estado Federal, como um todo
repartido sob a forma
de competncias tributrias,
no Brasil, s pessoas polticas criadas pela Constituio
Federal: Unio, Estados e
Municpios. In, SOUSA, Rubens Gomes. Estudos de Direito Tributrio. So Paulo,
1950.p.266.
131
SILVA, Edgard Neves da.
Imunidade e Iseno.In:
MARTINS, Ives Gandra da
Silva (Coordenador). Curso
de Direito Tributrio. 10. Ed.
rev.atual. So Paulo: Saraiva,
2008, pp. 281-282.
132
COELHO, Sacha Calmon
Navarro. Manual de Direito
Tributrio. 2. ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2002,
pp. 4-5.
75
133
Esse dispositivo constitucional (art. 24, 1) parece
se dirigir (limitar-se- a
estabelecer normas gerais)
exclusivamente funo
coordenadora da Unio,
conforme acima salientado,
tendo em vista que a mesma
Unio, como pessoa jurdica
de direito pblico interno,
no exerccio de suas funes
como ente poltico autnomo, nos termos do art. 18 da
CR-88, tambm expede normas especficas de carter exclusivamente federal no bojo
da competncia concorrente,
dentro dos limites constitucionais estabelecidos, inclusive no que pertine matria
financeira e tributria. Dessa
forma, conforme j salientado, pode-se distinguir a legislao expedida pela Unio
em duas modalidades, as leis
de carter nacional, posto
vincularem a atividade legislativa dos entes polticos, e as
leis de natureza eminentemente federal. A Unio pode
expedir normas, por exemplo, de direito financeiro e de
direito tributrio concerenentes sua atividade financeira
especfica, independentemente da edio das normas
gerais referidas no citado 1
do artigo 24 da CR-88.
134
O Cdigo Tributrio Nacional, por exemplo, foi editado
pela Unio com fundamento
em sua competncia para
editar normas gerais sobre
Direito Tributrio o que no
se confunde com as leis instituidoras dos tributos de
competncia da Unio, como
o caso da lei que insituiu,
por exemplo, o imposto sobre
a renda ou sobre produtos industrializados.
76
135
No mbito do Direito Constitucional a competncia comum se refere s atribuies
de natureza administrativa
de que trata o art. 23 da CR88, ao lado da competncia
exclusiva (enumerada, no
art. 21, e remanscente, de
que trata o art. 25, 1), decorrente (que est implcita
na CR-88) e originria (art.
30) dos Municpios. Por outro
lado, as competncias legislativas so classificadas em:
privativa (art. 22); concorrente (art. 24), suplementar (art.
24, 1 a 4); delegada (art.
22, pargrafo nico, e 23,
pargrafo nico) e originria
(art. 30).
136
CARVALHO. Op. Cit. pp.
707-709.
137
DENARI, Zelmo. Sujeitos
Ativo e Passivo da Relao Jurdica Tributria. In: MARTINS,
Ives Gandra da Silva ( coordenador ). Curso de Direito Tributrio. 10 ed. rev. e atual.
So Paulo: Editora Saraiva,
2008, pp. 171-190.
138
ROSA JR.Op. Cit. p.255.
139
AMARO. Op. Cit. p. 99
77
78
140
Como compatibilizar a LRF
(LC 110/00 ) com a norma
inserta no art. 153, inciso VII,
CR/88?
79
141
AMARO, Luciano. Direito
Tributrio Brasileiro. 11 ed.
rev. e atual. So Paulo: Editora Saraiva, 2005, p.95.
142
CARRI, Genaro A. Notas
sobre Derecho y Language.
Buenos Aires: Abeledo-Perrot, 1973, p. 72.
143
Nesses casos, de competncia tributria comum,
a definio do ente poltico
especfico que tem a atribuio para instituir e disciplinar determinado tributo
em particular depende da
competncia material definida pela Constituio. A
competncia para instituir e
cobrar determinada taxa ou
contribuio de melhoria depende de qual o ente poltico
com atribuio para a realizao da obra pblica ou para o
exerccio do poder de polcia
ou da prestao de servio
pblico especfico e divisvel,
ou seja, a unidade federada
que realiza o servio pblico
e a obra ser a titular da exao. Nesses termos, somente
possvel determinar qual
o ente competente para tributar nessas trs hipteses
aps desvendar-se a quem a
Constituio conferiu a atribuio para prestar o servio
pblico especfico, exercer
o poder de polcia, realizar
a obra pblica ou, ainda,
estabelecer a qual ente poltico se vincula o servidor
pblico cuja contribuio
previdenciria se exige. Dessa
forma, por exemplo, a taxa
de incndio de competncia dos Estados enquanto a
taxa de lixo de titularidade
dos Municpios, haja vista as
repectivas atribuies materiais. Em suma, o ente poltico competente para instituir,
cobrar e arrecadar a taxa, a
contribuio de melhoria e a
contribuio previdenciria
sobre o servidor pblico ser
aquela unidade federada a
qual se conecta a situao
ensejadora da tributao, podendo ser, alternativamente,
a Unio, o Estado, o Distrito
Federal ou o Municpio.
144
A competncia privativa
se desdobra em ordinria e
extraordinria, sendo que
esta somente a Unio possui,
nos termos do art. 154, II, da
CRFB/88, que assim dispe:
Art. 154. A Unio poder instituir: II. na iminncia ou no
caso de guerra externa, im-
80
Unio para criar impostos extraordinrios no fica adstrita s situaes materiais a ela normalmente atribudas (nomeada ou residualmente), podendo,
alm dessas, tributar aquelas inseridas, ordinariamente, na competncia dos
Estados ou dos Municpios (por exemplo, a circulao de mercadorias ou
servios de qualquer natureza).
Com relao competncia privativa extraordinria da Unio, pertinente
a observao feita por Paulo de Barros Carvalho146: (...) convm esclarecer,
todavia, que por guerra externa haveremos de entender aquela de que participe o Brasil, diretamente, ou a situao de beligerncia internacional que
provoque detrimentos ao equilbrio econmico-social brasileiro.
Na linha de inteleco do mencionado autor, a Unio pode lanar mo da
competncia extraordinria, desde que cumpridos os requisitos esculpidos no
art. 154, II, da CRFB/88, ou seja, em casos de guerra ou de sua iminncia,
nos quais o Brasil busca a defesa de seus interesses nacionais.
Apenas para fins didticos, vejamos graficamente as mencionadas classificaes:
1%+1%E3,,2,2
+32,)&3%,2/,224*
1%53%5
,*/3!+%31%431%
,*4*
731,1%+1%F2,*+3
+%,/,224%
,,2,2+32,)&3%,2
/,224*
2%4)
,*+3
+%,/,224%
O quadro abaixo apresenta de forma esquemtica a distribuio de competncias em relao aos tributos de acordo com a interpretao do Supremo
Tribunal Federal (STF) das diversas espcies discriminadas na Constituio
de 1988. O posicionamento do STF, relativamente ao agrupamento das diversas espcies tributrias, conforme j destacado, foi fixado especialmente
no RE 138.284-8, RE 146.733 e ADC-1/DF. Nessas decises foi adotada
a tese quinquipartite dos tributos, ou melhor, seriam 5 (cinco) as espcies
tributrias.
Ressalte-se, entretanto, que aps essas manifestaes judiciais foi introduzido o artigo 149-A CR-88, pela Emenda Constitucional 39/2002, dispositivo que atribuiu competncia aos Municpios para institurem a denominada contribuio de iluminao pblica147.
81
148
Conforme examinado, para
os efeitos do Direito Financeiro, os emprstimos compulsrios so qualificados como
dvidas foradas, em contraposio s dvidas voluntrias
contradas pelo Poder Pblico,
j que decorrem de obrigao
legal. No so receitas definitivas tendo em vista que seus
valores devem ser restitudos.
82
Espcies
tributrias
Unio
1. Emprstimos
Compulsrios
Estados
2. Contribuio
de Iluminao
Pblica
3. Taxas
Municpios
Art. 145, II taxas, em razo do exerccio do (1) poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial,
de (2) servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou
postos a sua disposio;
Art. 145, II taxas, em razo do exerccio do (1) poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial,
de (2) servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio;
Art. 145, II taxas, em razo do exerccio do (1) poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial,
de (2) servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou
postos a sua disposio;
83
Espcies
tributrias
Unio
Estados
Municpios
4. Contribuio
de Melhoria
5. Impostos
1) Imposto de Importao
de produtos estrangeiros
(art. 153, I);
2) Imposto de Exportao,
para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (art. 153, II)
3) Imposto de Renda da
Pessoa Fsica (IRPF) e Jurdica (IRPJ) incidente sobre
o Ganho de Capital apurado na alienao de bens e
direitos (art. 153, III)
4) Imposto sobre produtos
industrializados (IPI art.
153 IV)
5) Imposto sobre operaes de crdito, cmbio e
seguro, ou relativas a ttulos e valores mobilirios
IOF (Art 153 V)
6) Imposto sobre a propriedade Territorial Rural
(ITR art. 153, VI)
7) Imposto sobre grandes
fortunas (IGF art. 153, VII)
84
Espcies
tributrias
6. Contribuies
especiais
Unio
Estados
Municpios
1) Contribuies sociais
a. Gerais: Fundo de Garantia sobre o Tempo de Servio (FGTS art. 7, III);
Salrio Educao149 (art.
212,5) etc.
b. Contribuio para a Seguridade Social em geral
(art. 149 c/c art. 195)
Contribuio para a Previdncia dos seus servidores (art. 149 caput e art. 40)
Outras contribuies sobre
a folha de salrios e demais
rendimentos (previdencirias do empregador), sobre o trabalhador e demais
segurados (previdenciria
dos empregados) sobre o
lucro (CSL), sobre a receita
ou faturamento (COFINS),
sobre a receita de concursos prognsticos, do importador de bens e servios.
c. Outras de seguridade social (art. 195 4)
Programa de Integrao
Social (art. 239)
Programa de Formao do
Patrimnio do Servidor Pblico (art. 239)
2) interveno no domnio
econmico (art. 149 caput,
2 e art. 177, 4 CIDE
petrleo) e outras de interventivas (AFRMM, CODENCINE etc.)
1) Contribuio para a Previdncia dos seus servidores (art. 149, 1 e art. 40).
1) Contribuio para a Previdncia dos seus servidores (art. 149, 1 e art. 40).
149
Dispe a Smula n 732
do STF: constitucional a
cobrana da contribuio
do salrio-educao, seja
sob a carta de 1969, seja
sob a Constituio Federal
de 1988, e no regime da Lei
9424/1996.
85
Espcies
tributrias
Unio
6. Contribuies
especiais (cont)
Estados
Municpios
86
1.INTRODUO
Antes do incio da aula sobre parafiscalidade (Aula 07), importante salientar que a competncia tributria no se confunde com a capacidade
tributria. Conforme visto na aula passada, esta est compreendida naquela,
j que se consubstancia no direito de arrecadar ou fiscalizar tributos ou a
execuo de leis, servios, atos ou decises administrativas em matria tributria, sendo, em regra, atribuio do prprio Poder Executivo do Ente Poltico competente para instituir o tributo, podendo, conquanto, ser delegada,
nos termos do j citado art. 7 do CTN, ao contrrio do que ocorre com a
competncia tributria, que indelegvel, haja vista ser vinculada funo
legislativa de carter poltico. Afinal, na delegao da capacidade tributria
ativa transfere-se o exerccio de determinadas funes administrativas e no
propriamente uma parcela da competncia.
150
Argumentos utilizados
pelo contribuinte e expostos no relatrio do AgRg no
Recurso Especial 1.267.060 /
RS,. BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia,
Segunda Turma, Rel. Min
Herman Benjamin, julgado
em 18.10.2011
87
151
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia.
AgRg no REsp 257642/SC,
Segunda Turma, Rel. Min.
Franciulli Netto. Julgamento em 15.08.2002. Braslia.
Disponvel em: <http://
www.stj.jus.br>. Acesso em
16.05.2010. Deciso por unanimidade de votos.
152
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia.
AgRg no REsp 257642/SC,
Segunda Turma, Rel. Min.
Herman Benjamin. Julgamento em 06.12.2007. Braslia. Disponvel em: <http://
www.stj.jus.br>. Acesso em
16.05.2010. Deciso por unanimidade de votos.
88
4. De acordo com o art. 131, 3, da Constituio Federal, na execuo da dvida ativa de natureza tributria, a representao da Unio
cabe Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
5. Ilegitimidade da Cooperativa dos Plantadores de Cana de Alagoas
Ltda. (COPLAN) para promover, em nome prprio, execuo de tributo devido Unio.
6. Recurso Especial no provido.
Em segundo lugar, importante destacar que, nos termos do 2 do citado
artigo 7 do CTN, a delegao da capacidade tributria ativa pode ser revogada expressamente, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurdica
de direito pblico que tenha conferido outra pessoa jurdica a funo de
arrecadar ou fiscalizar tributos ou a execuo de leis, servios, atos ou decises
administrativas em matria tributria.
Um exemplo concreto de revogao de delegao de capacidade tributria ativa pode ser extrado da Lei n 11.098/2005. Durante muito tempo, a
Unio, ente poltico competente para instituir as denominadas contribuies
previdencirias, espcie do gnero contribuio para financiamento da seguridade social (artigo 195 da CR-88), delegou a capacidade tributria ativa de
algumas dessas contribuies previdencirias para o Instituto Nacional do
Seguro Social INSS, autarquia federal153 dotada de personalidade jurdica
prpria, no se confundido, portanto, com o prprio ente federal. Assim, o
INSS, alm de sua atribuio para reconhecer benefcios previdencirios e
realizar os pagamentos a eles vinculados, tambm possua a capacidade tributria ativa por delegao da Unio, visto ser tambm responsvel pelo custeio
da previdncia. Nesse sentido aponta Eduardo Tanaka154:
Em 1990, o Sinpas extinto. A Lei n 8.029/90 cria o Instituto
Nacional do Seguro Social (INSS), como autarquia federal, mediante fuso do Instituto de Administrao da Previdncia e Assistncia
Social (Iapas), responsvel pelo custeio, com o Instituto Nacional de
Previdncia Social (INPS), responsvel pelo benefcio. Desta forma,
custeio e benefcio unem-se em uma nica entidade, o INSS. (grifo
nosso)
O Superior Tribunal de Justia, ao examinar a situao vigente poca,
que foi posteriormente alterada conforme ser abaixo explicitado, assim se
pronunciou por meio do voto do relator, Min. Jos Delgado, no AgRg no
RESP 440921:155
Em realidade, est a parte autora a confundir a competncia tributria com a capacidade tributria ativa. A Unio, no caso, detm a
153
Nos termos do artigo 4,
II, do Decreto-lei 200/1967, a
autarquia compe a denominada Administrao Indireta
e possui personalidade jurdica prpria, vinculando-se
ao Ministrio cuja rea de
competncia estiver enquadradasua principal atividade.
154
TANAKA, Eduardo. Direito
Previdencirio. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009.p.7.
155
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia.
AgRg no REsp 440921/PR,
Primeira Turma, Rel. Min.
Jos Delgado. Julgamento
em 22.10.2002. Braslia.
Disponvel em: <http://
www.stj.jus.br>. Acesso em
04.01.2011. Deciso por unanimidade de votos.
89
competncia tributria, podendo legislar sobre a contribuio previdenciria, mas quem detm a capacidade tributria ativa para gerenciar,
exigir e cobrar a contribuio previdenciria a autarquia federal INSS.
Confira-se a lio do renomado professor PAULO DE BARROS
CARVALHO, in Curso de Direito Tributrio, Saraiva, SP, 1996,
pg. 146.
A competncia tributria, em sntese, uma das parcelas entre as
prerrogativas legiferantes de que so portadoras as pessoas polticas,
consubstanciada na faculdade de legislar para a produo de normas
jurdicas sobre tributos. No se confunde com a capacidade tributria ativa. Uma coisa poder legislar, desenhando o perfil jurdico de
um gravame ou regulando os expedientes necessrios sua funcionalidade, outra reunir credenciais para integrar a relao jurdica,
no tpico de sujeito ativo. O estudo da competncia tributria um
momento anterior existncia mesma do tributo, situandose no
plano constitucional. J a capacidade tributria ativa, que tem como
contranota a capacidade tributria passiva, tema a ser considerado
ao ensejo de desempenho das competncias, quando o legislador elege
as pessoas componentes do vnculo abstrato, que se instala no instante em que acontece, no mundo fsico, o fato previsto na hiptese
normativa. A distino justifica-se plenamente. Reiteradas vezes, a
pessoa que exercita a competncia tributria se coloca na posio de
sujeito ativo, aparecendo como credora da prestao a ser cumprida
pelo devedor. muito frequente acumularem-se as funes de sujeito
impositor e de sujeito credor numa pessoa s. Alm disso, uma razo
de ordem constitucional nos leva a realar a diferena: a competncia tributria intransfervel, enquanto a capacidade tributria
ativa no o . Quem recebeu poderes para legislar pode exerc-los,
no estando, porm, compelido a faz-lo. Todavia, em caso de no-aproveitamento da faculdade legislativa, a pessoa competente estar
impedida de transferi-la a qualquer outra. Trata-se do princpio da
indelegabilidade da competncia tributria, que arrolamos entre as
diretrizes implcitas e que uma projeo daquele postulado genrico
do art. 2 da Constituio, aplicvel, por isso, a todo o campo da
atividade legislativa. A esse regime jurdico no est submetida a
capacidade tributria ativa. perfeitamente possvel que a pessoa
habilitada para legislar sobre tributos edite a lei, nomeando outra
entidade para compor o liame, na condio de sujeito titular de
direitos subjetivos, o que nos propicia reconhecer que a capacidade
tributria ativa transfervel. Estamos em crer que esse comentrio
explica a distino que deve ser estabelecida entre competncia tributria e capacidade tributria ativa.
90
156
A Administrao Direta,
nos termos do artigo 4, I,
do Decreto-lei 200/1967, se
constitui dos servios integrados na estrutura administativa da Presidncia da
Repblica e dos Ministrios.
Portanto, os rgos integrantes da Administrao Direta
no possuem personalidade
jurdica prpria, exercendo
as atividades de competncia do ente politco por meio
de distribuio interna de
funes e atribuies administrativas.
157
Nesses termos, atualmente, todas as contribuies
sociais, inclusive as previdencirias e as contribuies
arrecadadas pelos denominados terceiros (Sesc, Senai,
Senac, Senar e outros) passaram a ser arrecadadas pela
Super Receita.
158
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia.
AgRg no REsp 257642/SC,
Segunda Turma, Rel. Min.
Franciulli Netto. Julgamento em 15.08.2002. Braslia.
Disponvel em: <http://
www.stj.jus.br>. Acesso em
16.05.2010. Deciso por unanimidade de votos.
159
SOUZA, Rubens Gomes de.
Compendio de legislao
tributria. Edio pstuma.
So Paulo: Resenha Tributria, 1975, p.89.
160
TORRES, Ricardo Lobo.
Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11 ed. Rio de Janeiro: Editora Renovar, 2004,
p. 253.
161
MACHADO, Hugo de Brito.
Curso de Direito Tributrio.
21 ed. rev. atual. e ampl. So
Paulo: Editora Malheiros,
2002, pp. 122-123.
91
162
92
que a realidade jurdico-constitucional atual diversa daquela vigente poca da edio do CTN, 1967. Cumpre, ainda, frisar que em 1967, quando
da elaborao do CTN, os tributos enfeixavam apenas os impostos, as taxas
e a contribuio de melhoria. As contribuies previdencirias, sindicais, e o
FGTS, no estavam includas no captulo que tratava dos tributos, as quais
foram, por emenda ao projeto, previstas posteriormente no captulo das disposies finais e transitrias, nos termos do art. 217 do CTN. Repise-se que
essa anlise, baseada na doutrina de Luciano Amaro, no considera os aspectos processuais que envolvem a matria nem a realidade prtica fixada pela
Lei n 11.457/2007.
Na opinio de Aliomar Baleeiro169, o referido art. 217, acrescentado ao
CTN, visa a estancar dvidas sobre a exigibilidade das contribuies parafiscais ou especiais, que ele indica e que, alis, esto contempladas na Constituio Federal (na redao da Emenda n 1/1969, art. 163, parag. nico; 165,
XVI, 166, 1; e art. 21, 2, I). Com efeito, a referida emenda estabeleceu,
no captulo do Sistema Tributrio, em seu art. 18, 2, a competncia da
Unio para instituir contribuies (...), tendo em vista interveno no domnio econmico ou o interesse de categorias profissionais e para atender diretamente parte da Unio no custeio dos encargos da previdncia social170.
Diante desse quadro, a doutrina e a jurisprudncia passaram a admitir a
natureza tributria dessas exaes. Paisagem que no durou muito tempo,
pois, em 1977, por fora da emenda constitucional n 8, que afastou as contribuies sociais do captulo do sistema tributrio, para inseri-las na parte
que trata das demais matrias afetas competncia legislativa da Unio, os
estudiosos da matria e o prprio STF passaram a defender a tese de que tais
exaes no teriam mais natureza tributria171.
A Constituio de 1988 delineou novo cenrio para as contribuies especiais, inserindo-as no captulo do sistema tributrio nacional: cuja regra matriz est no art. 149. Diante desta realidade, a doutrina em geral e a jurisprudncia passaram novamente a admitir a natureza tributria das contribuies.
De fato, o STF, em deciso plenria, considerou inconstitucional o prazo
prescricional de 10 anos previsto para a cobrana das contribuies previdencirias, sendo, inclusive, matria de smula vinculante172. Alegou a Suprema
Corte que, em razo da natureza tributria dessas exaes, devem as mesmas
se submeter aos prazos de prescrio e decadncia previstos no CTN e no
aqueles fixados o pargrafo nico do artigo 5 do Decreto-Lei n 1.569/1977
e os artigos 45 e 46 da Lei n 8.212/1991, que so inconstitucionais.
Importante destacar ainda, que, alm das hipteses supramencionadas,
pertinentes contribuio cobrada pelos sindicatos (art. 8, IV, da CR-88)
e bem assim das contribuies para manuteno do denominado Sistema S
(artigo 240 da CR-88), situaes passveis de caracterizao como de delegao da capacidade tributria ativa pessoas jurdicas de direito privado, a
93
do Decreto-Lei n 1.569/1977
e os artigos 45 e 46 da Lei n
8.212/1991, que tratam de
prescrio e decadncia de
crdito tributrio.
173
Dispe o artigo 236 da
CR-88: art. 236. Os servios
notariais e de registro so
exercidos em carter privado, por delegao do Poder
Pblico.
3 - O ingresso na atividade
notarial e de registro depende de concurso pblico
de provas e ttulos, no se
permitindo que qualquer
serventia fique vaga, sem
abertura de concurso de provimento ou de remoo, por
mais de seis meses.
174
Ver art. 93, II, alnea e, da
CR-88, com a redao fixada
pela Emenda Constitucional
n 45/2004.
175
O 2 do art. 98 da CR-88,
com a redao conferida pela
Emenda Constitucional n
45/2004, estabelece: As custas e emolumentos sero
destinados exclusivamente
ao custeio dos servios afetos
s atividades especficas da
Justia.
176
Compete Unio, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorentemente sobre
custas dos servios forenses,
nos termos do art. 24, IV, da
CR-88.
177
De acordo com o disposto
no art. 22, XXV, da CR-88,
competncia privativa da
Unio legislar sobre registros
pblicos. A Lei n 6.015/74
disciplina os Registros Pblicos no pas.
178
A denominada lei dos
cartrios regulamenta o art.
236 da Constituio Federal, dispondo sobre servios
notariais e de registro, qualificados como aqueles de organizao tcnica e administrativa destinados a garantir
94
a publicidade, autenticidade,
segurana e eficcia dos atos
jurdicos.
179
Notrio, ou tabelio, e
oficial de registro, ou registrador, so profissionais do
direito, dotados de f pblica,
a quem delegado o exerccio da atividade notarial e de
registro. Para anlise da disciplina recomenda-se a leitura
de RIBERIO, Juliana de Oliveira Xavier. Direito Notarial
e Registral. Rio de Janeiro:
Elsevier, 2008.
180
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
ADI 1444-7/RJ, Tribunal Pleno, Rel. Min. Sydney Sanches.
Julgamento em 12.02.2003.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 22.06.2010. Deciso unnime.
181
Dispositivo includo pela
Emenda Constitucional n
45/2004.
95
disposto no art. 167, IV, da CR-88, que se restringe aos impostos. Essa disciplina pode ser inferida da leitura da ementa da ADI 3643/RJ,182 que dispe
sobre o Fundo Especial da Defensoria Pblica:
EMENTA: CONSTITUCIONAL. AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. INCISO III DO ART. 4 DA LEI N
4.664, DE 14 DE DEZEMBRO DE 2005, DO ESTADO DO RIO
DE JANEIRO. TAXA INSTITUDA SOBRE AS ATIVIDADES
NOTARIAIS E DE REGISTRO. PRODUTO DA ARRECADAO DESTINADO AO FUNDO ESPECIAL DA DEFENSORIA
PBLICA DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. constitucional
a destinao do produto da arrecadao da taxa de polcia sobre as
atividades notariais e de registro, ora para tonificar a musculatura
econmica desse ou daquele rgo do Poder Judicirio, ora para aportar recursos financeiros para a jurisdio em si mesma. O inciso IV do
art. 167 da Constituio passa ao largo do instituto da taxa, recaindo,
isto sim, sobre qualquer modalidade de imposto. O dispositivo legal
impugnado no invade a competncia da Unio para editar normais gerais sobre a fixao de emolumentos. Isto porque esse tipo
de competncia legiferante para dispor sobre relaes jurdicas entre
o delegatrio da serventia e o pblico usurio dos servios cartorrios.
Relao que antecede, logicamente, a que se d no mbito tributrio
da taxa de polcia, tendo por base de clculo os emolumentos j legalmente disciplinados e administrativamente arrecadados. Ao direta
improcedente.
O inciso III, do artigo 31, da Lei Complementar n 111 do Estado do
Rio de Janeiro, de 13 de maro de 2006, cujo projeto de lei foi apresentado
pelo chefe do Poder Executivo e que alterou a Lei Complementar n 15 (Lei
Orgnica da Procuradoria-Geral do Estado do Rio de Janeiro), estabelece que
5% das custas judiciais e dos emolumentos extrajudiciais recebidos pelos
notrios e registradores devem ser vinculados como receita do Fundo Especial da Procuradoria-Geral do Estado do Rio de Janeiro (Funperj).
A Associao dos Notrios e Registradores do Brasil (Anoreg) props Ao
Direta de Inconstitucionalidade (ADI 3704), com pedido de liminar, contra
esta norma do Estado do Rio de Janeiro. Nos termos da inicial da ADI, a
competncia para legislar sobre custas e emolumentos judiciais e extrajudiciais exclusiva do Poder Judicirio, conforme o pargrafo 2 do artigo 236 e
o inciso IV do artigo 24 da Constituio Federal. Dessa forma, alega flagrante vcio de iniciativa na proposio da lei e complementa no sentido de que:
182
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
ADI 3643-RJ, Tribunal Pleno,
Rel. Min. Carlos Brito. Braslia.
Julgamento em 08.11.2006.
Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>. Acesso em
21.05.2010. O Tribunal, por
maioria, julgou improcedente a ao, nos termos do voto
do Relator, vencido o Senhor
Ministro Marco Aurlio.
96
a Procuradoria do Estado do Rio de Janeiro no guarda a mnima relao com os servios notariais e de registro. Eles no exercem poder de
polcia sobre estes servios delegados e no se encontram jungidos aos
servios notariais e de registro em suas atividades cotidianas.
Alega ainda a entidade que o dispositivo questionado fere o caput do artigo 236 da Carta Magna, na medida em que ocorre o desvio na finalidade dos
emolumentos para complementar os recursos financeiros do Funperj, tendo
em vista ser caracterizada como taxa, o destino da arrecadao no pode
ter outro destino, conforme consta na Constituio Federal, no artigo 236,
caput, que impede a destinao destas taxas para qualquer outra finalidade,
seja pblica ou privada.
Segundo a entidade, o Estado do Rio de Janeiro instituiu, por meio do
dispositivo atacado, um tributo na modalidade de imposto sobre o emolumento. Neste caso, afrontaria o artigo 155 da Carta Magna, que prev
as hipteses nas quais os Estados podem instituir imposto, e ao inciso I do
artigo 154, que define que a competncia para instituir imposto exclusiva
da Unio.
Salienta, ainda, que a Unio j cobra imposto de renda com o mesmo fato
gerador do institudo pela norma impugnada, conforme consta no artigo 8,
pargrafo 1, da Lei n 7.713/88. Por fim, sustenta que o dispositivo viola o
inciso IV do artigo 167, da Constituio Federal, que probe a vinculao de
receita de impostos a rgo, fundo ou despesa.
O Relator do caso o Min. Marco Aurlio, e o processo permanece sem
deciso at 16.06.2013 (ltimo acesso ao stio do Supremo Tribunal Federal).
97
ESTUDO DE CASO:
As contribuies sociais, interventivas e corporativas, possuem natureza
tributria?
1. INTRODUO
Cumpre, de pronto, destacar que no existe consenso na doutrina quanto
ao sentido e o alcance da expresso parafiscalidade, conforme ser visto
adiante ao debruarmos sobre o tema.
O termo parafiscalidade, segundo apontam alguns estudiosos183, tem
sua origem no campo financeiro, tendo sido empregado pela primeira vez no
Inventrio de Schumann, em 1946, na Frana, conforme preleciona Misabel
Derzi184:
a expresso parafiscalidade se consagrou a partir do inventrio Schumann (...), que levantou e classificou os encargos assumidos por entidades autnomas e depositrias de poder tributrio, por delegao
do Estado, como parafiscais. O inventrio incluiu, como encargos de
natureza parafiscal, no s os encargos sociais, inclusive seguros sociais
e acidentes do trabalho, como as taxas arrecadadas pelas administraes
fiscais para certas reparties e estabelecimentos pblicos financeiramente autnomos (Cmara da Agricultura, de Comrcio, Fundo Nacional de Habitat etc.), como os profissionais (Associao Francesa de
Padronizao, Associaes Interprofissionais e rgos de classe).
Como se observa no texto acima, a expresso parafiscalidade era utilizada na Frana para designar algumas contribuies e taxas, cuja arrecadao
era delegada pelo Poder Pblico a certas entidades privadas autnomas185,
as quais utilizavam o produto arrecadado para fazer face s suas atividades
dotadas de interesse pblico, bem como a determinados rgos pblicos, que
detinham autonomia financeira.
A partir da Constituio mexicana de 1917 e da alem Weimar de 1919,
os direitos sociais passaram a ser consagrados pelo ordenamento jurdico-constitucional, visando a aprimorar as condies de vida dos indivduos e
promover meios para diminuir as desigualdades provocadas, em grande escala, pela esfera econmica186.
183
Vide DERZI, Misabel Abreu
Machado. A causa final e a
regra-matriz das contribuies. In: DE SANTI, Eurico
Marcos Diniz ( coordenador
). Curso de Direito Tributrio e Finanas Pblicas- do
fato norma, da realidade
ao conceito jurdico. So
Paulo: Editora Saraiva, 2008,
pp. 626-666; ROSA JR. Luiz
Emygdio F. da. Manual de
Direito Financeiro e Direito
Tributrio. 15. ed. Rio de Janeiro: Editora Renovar, 2001;
e BALEEIRO, ALiomar. Uma
Introduo Cincia das
Finanas. 11. ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1976.
184
DERZI. Op. Cit. p. 632.
185
Entende-se por entidade,
toda pessoa jurdica de natureza pblica ou privada (
p. ex., sociedade, fundao
e associao): na Administrao Indireta tem-se as
autarquias, as fundaes,
as sociedades de economia
mista e as empresas pblicas,
consoante o disposto no art.
4 do Decreto-lei 200/67. No
setor privado encontram-se
as sociedades em geral, as
associaes, e as fundaes.,
nos termos do art. 44 do
CC/02. Vale realar que no se
deve confundir entidade com
rgo, porquanto este no
tem personalidade jurdica (
por ex., os Ministrios, as Casas Legislativas, os Tribunais
de Contas etc.)
186
BARROSO, Luis Roberto.
O Direito Constitucional e
a Efetividade de suas Normas. 6. ed. Rio de Janeiro:
Editora Renovar, 2002. pp.
100/101.
98
Nesse cenrio que foi se formando, o Estado passou a atuar de forma mais
significativa no campo econmico e social, o que se denominou de Estado
Social (tambm chamado de Estado do Bem-estar Social, Estado Intervencionista). Essa mudana se deu em razo do reconhecimento de que certas
demandas coletivas deveriam ser incorporadas atuao de um novo Estado,
no qual os problemas sociais passavam a ser questes de interesse pblico
configurando necessidades pblicas.
Para ajudar na efetividade da atuao social, o Estado passou a delegar a
entidades especiais autnomas de natureza pblica ou privada a funo
de arrecadar determinadas contribuies para fazer face s despesas oriundas
de atividades de interesse pblico confiadas o seu exerccio s referidas pessoas jurdicas. Isso ocorreu porque o Estado no conseguiria, sem aumentar
demasiadamente a mquina administrativa, concretizar diretamente tais funes, precisando criar braos que ultrapassassem seu ncleo administrativo.
Nesse cenrio, cabe analisar a parafiscalidade a partir de, pelo menos, trs
perspectivas, as quais se interpenetram, conforme a seguir apresentado de
forma sistemtica para melhor compreenso:
187
DERZI, Misabel Abreu Machado. A causa final e a regra-matriz das contribuies. In:
DE SANTI, Eurico Marcos Diniz
( coordenador ). Curso de Direito Tributrio e Finanas
Pblicas- do fato norma,
da realidade ao conceito jurdico. So Paulo: Editora Saraiva, 2008, pp. 626-666.
188
ROSA JR. Luiz Emygdio F.
da. Manual de Direito Financeiro e Direito Tributrio. 15.
ed. Rio de Janeiro: Editora Renovar, 2001.. p. 415.
99
A partir da Constituio de 1988, a Seguridade Social ganhou novas feies, a comear por dispor de captulo prprio, ter seu oramento includo
na lei oramentria da Unio, estando assim sujeita ao controle do Poder Legislativo. Diversamente, na Constituio de 1969, consoante dispunha o art.
62, 1, o oramento da Seguridade Social no estava inserido na lei oramentria da Unio, era aprovado por simples ato do Poder Executivo, ou seja,
escapava do crivo do Poder legiferante, podendo ser alterado ou remanejado
por decreto do Chefe do Executivo190.
De acordo com o artigo 194 da Constituio, a Seguridade Social compreende um conjunto de aes destinados a assegurar direitos relacionados
Sade, Assistncia e Previdncia Social, sendo apenas a ltima de carter contributivo. Nesse sentido, a proteo pblica dos servios de sade de acesso
189
190
100
191
Idem. Ibidem. pp. 635641.
192
DERZI, Misabel. A Super-Receitapode levar reduo
da nossa j combalida Previd
ncia Social. In: I SEMINRIO
INTERNACIONAL DE ADMINISTRAO TRIBUTRIA E PREVIDNCIA SOCIAL. So Paulo:
UNAFISCO, jan. 2007, pp.3440. Aponta a autora que at a
edio da Emenda Constitucional 42/2003, a desvinculao de receitas de que trata
o art. 76 do ADCT no atingia
as contribuies previdencirias. O ataque a tais contribuies ocorreu com o advento
da mencionada emenda, que
colocou no mesmo cesto todas as contribuies sociais,
inclusive as previdencirias,
somente excluindo o salrio-educao. Nesse sentido,
esto sujeitas ao patamar de
20% de desvinculao todas
as receitas tributrias para a
seguridade social. Acrescenta, ainda, a autora: (... ) no
adianta a lei que criou a fuso
das receitas dizer que a receita ser arrecadada pela Unio
e destinada imediatamente
ao fundo X, ao fundo A ou B.
Porque existe uma norma na
Constituio que permite a
desvinculao. uma exceo regra. Fica desvinculada
de rgo, fundo ou despesa,
a importncia de 20% da
arrecadao da Unio de impostos, contribuies sociais
e de interveno no domnio
econmico.
101
Ocorre que, nos idos de 2007, houve uma reforma legislativa (Lei n
11.457/2007) que alterou novamente a sistemtica das contribuies sociais
para Seguridade Social, pelo menos sob o aspecto da capacidade ativa, no
que concerne legitimidade da Unio para cobrar diretamente, por meio
da Secretaria da Receita Federal do Brasil, tais contribuies, as quais sero
creditadas ao Fundo do Regime Geral de Previdncia Social, de que trata o
art. 68 da Lei Complementar 101/2000, nos termos do art. 2, 1, da Lei
11.457/2007.
Conforme mencionado na aula anterior, a referida Lei n 11.457, de 16
de maro de 2007, criou a Secretaria da Receita Federal do Brasil, antes denominada Secretaria da Receita Federal, rgo da Administrao Direta subordinado ao Ministro de Estado da Fazenda, e extinguiu a Secretaria da Receita
Previdenciria do Ministrio da Previdncia Social193.
Isso significa, conforme se depreende do art. 2, do mencionado diploma
legislativo, que as funes antes desempenhadas pela Secretaria da Receita
Previdenciria agora esto a cargo da Super-Receita Federal, seno vejamos
o dispositivo em tela:
Art. 2. Alm das competncias atribudas pela legislao vigente
Secretaria da Receita Federal, cabe Secretaria da Receita Federal do
Brasil planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas a
tributao, fiscalizao, arrecadao, cobrana e recolhimento das contribuies sociais previstas nas alneas a, b e c do pargrafo nico do
art. 11 da Lei 8.212, de 24 de julho de 1991, e das contribuies institudas a ttulo de substituio194.
Diante desse novo panorama, possvel inferir que a parafiscalidade dentro da estrutura geral da Administrao Pblica, em especial no que se refere s contribuies sociais para a Seguridade Social, assumiu feio hbrida,
porquanto mudou a sistemtica de arrecadao e fiscalizao dessas contribuies, que agora so da competncia da Secretaria da Receita Federal do
Brasil, cabendo ao INSS, no entanto, as funes de emisso de guia para pagamento, de certido relativa a tempo de contribuio, o clculo dos valores
a serem pagos, gerir o Fundo do Regime Geral da Previdncia Social, entre
outras atividades, como, por exemplo, pagar os benefcios de que trata a Lei
8212/91, nos termos do art.5 do novo diploma legal, a Lei 11.457/2007.
Saliente-se, tambm, que, apesar do artigo 56195 da Lei n 4.320/1964
estabelecer o denominado princpio da unidade de tesouraria, a Lei de Responsabilidade Fiscal criou uma exceo ao aludido preceito, fixando que a
disponibilidade de caixa da previdncia, espcie do gnero seguridade social,
deve ser separada do sistema de caixa nico no mbito de todos os entes federados, conforme se infere da literalidade do artigo 43 da LRF:
193
DERZI. Op. Cit. pp. 635641.
194
O art. 3 da mesma lei
prev as atribuies previstas no art. 2 tambm para
outras contribuies, como,
por exemplo, as contribuies
destinadas ao Fundo Aerovirio, Diretoria de Portos e
Costas do Comando da Marinha , aquelas destinadas ao
INCRA, e o salrio-educao
( vide art. 4, 6 ).
195
Artigo 56. O recolhimento
de todas as receitas far-se- em estrita observncia
ao princpio de unidade de
tesouraria, vedada qualquer
fragentao para criao de
caixas especiais.
102
196
O dispositivo constitucional se refere ao Banco Central
do Brasil relativamente
Unio e s instituies financeiras oficiais no casos dos
Estados, do Distrito Federal e
dos Municpios.
197
MEIRELLES, Hely Lopes.
Direito Administrativo Brasileiro. 26 ed. Atualizada por
Eurico de Andrade Azevedo,
Dlcio Balestero Aleixo e
Jos Emmanuel Burle Filho.
So Paulo: Editora Malheiros,
2001, pp.692-694.
103
A estrutura de Estado que temos, malgrado detenham os Estados-membros, o DF e os Municpios, autonomia, consoante dispe o citado art. 18,
significativo o poder centralizador nas mos da Unio. Tal fato visvel
ao verificarmos no texto constitucional de 1988 a sua ampla prerrogativa tributria em comparao aos demais entes, alm de sua competncia privativa
para legislar sobre diversas matrias (art. 22) e, no tocante competncia
concorrente com os Estados-membros, o DF, e os Municpio, a Unio tem a
prerrogativa de editar as normas gerais (vide arts. 24 e 30).
Conforme dispe o Decreto-lei n 200/67, a organizao administrativa
federal se subdivide em Administrao Direta e Administrao Indireta (sistema que se irradia para os entes polticos estatais e municipais).
Ainda, segundo lies de Hely Lopes Meirelles198:
a Administrao Pblica Direta o conjunto dos rgos integrados na
estrutura administrativa da Unio, e a Administrao Indireta o conjunto dos entes (personalizados) que, vinculados a um Ministrio, prestam servios pblicos ou de interesse pblico. Sob o aspecto funcional,
a Administrao Direta a efetivada imediatamente pela Unio, atravs
de seus rgos prprios, e a Indireta realizada mediatamente, por
meio dos entes [ tambm denominados entidades ] a ela vinculados.
A vinculao das entidades que compreendem a Administrao Indireta , ou seja, as empresas pblicas, as sociedades de economia mista, as autarquias e as fundaes pblicas, se d em razo do sistema de controle interno
da Administrao Direta, denominado de tutela, ou como ensina Hely Lopes
Meirelles200, superviso ministerial, ou seja, tais entidades no esto ligadas
Administrao Direta por meio do regime de subordinao, e sim de vinculao de suas respectivas atividades com os Ministrios (p. ex. o INSS est
vinculado ao Ministrio da Previdncia Social, a Caixa Econmica est vinculada ao Ministrio da Fazenda etc).
Nesse passo, alm das pessoas jurdicas criadas ou autorizadas pelo Poder
Pblico para integrarem a Administrao Indireta, e assim desenvolverem
certas atividades de interesse pblico, o Estado precisou descentralizar ainda
mais suas atividades, de tal sorte que o apoio de outras entidades, fora da
Administrao Pblica, se fez necessrio201.
199
Dessa forma, criou-se a parafiscalidade envolvendo outras pessoas jurdicas as quais podem ser de direito pblico ou direito privado, como, por
exemplo, os sindicatos (natureza privada) e as entidades de classe (autarquias
especiais de natureza pblica). Aqueles (sindicatos) defendem interesses das
classes de trabalhadores e coordenam as negociaes e acordos entre empregados, empregadores, e com o prprio Poder Pblico, enquanto as entidades
198
104
202
Vide ADI 3026/DF. Julgamento em 08/06/2008. Relator Min. Eros Grau. Nesta
ao o STF se pronunciou no
sentido de que a OAB compreende categoria mpar no
elenco das personalidades
jurdicas existentes no direito
brasileiro.
203
Vide EREsp 462273 / SC
Julgamento em 13/04/2005.
Rel.Min. Joo Otavio de Noronha.
105
cante contribuio cobrada de seus membros, tem se manifestado o Tribunal da Cidadania no sentido de que no teria natureza tributria, no se
submetendo, desta forma, a execuo aos ditames da Lei 6.830/80 (Lei de
execuo fiscal). Nesse sentido, vale trazer luz ementa de acrdo, em sede
de Recurso Especial, prolatado pela Corte Superior de Justia:
PROCESSUAL CIVIL. ADMINISTRATIVO. RECURSO ESPECIAL. DISPOSITIVO CONSTITUCIONAL. VIOLAO.
NO-CONHECIMENTO. OAB. ANUIDADE. NATUREZA JURDICA. NO-TRIBUTRIA. EXECUO. CDIGO DE PROCESSO CIVIL. 1. No se conhece, em recurso especial, de violao a
dispositivos constitucionais, vez que se trata de competncia exclusiva
do Supremo Tribunal Federal, nos termos do artigo 102 da Constituio.2. O Superior Tribunal de Justia firmou entendimento no sentido
de que as contribuies cobradas pela OAB no seguem o rito disposto
pela Lei n 6.830/80, uma vez que no tm natureza tributria, q.v.,
verbi gratia, EREsp 463258/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON,
PRIMEIRA SEO, DJ 29.03.2004 e EREsp 503.252/SC, Rel. Ministro Castro Meira, PRIMEIRA SEO, DJ 18.10.2004.3. Recurso
especial conhecido em parte e, nessa parte, provido.
Nessa perspectiva, quanto legitimidade de entidades pblicas ou privadas para cobrar tributos para suprir as demandas decorrentes das atividades
de interesse pblico a elas incumbidas, cabe destacar, pelo menos, duas correntes doutrinrias:
Corrente 1: para alguns autores, como, por exemplo, Geraldo Ataliba204
e Luciano Amaro205, a parafiscalidade est vinculada a entidades delegadas
que esto fora do Estado. Consoante o pensamento de Geraldo Ataliba206,
o conceito de parafiscalidade importa no fenmeno pelo qual a lei atribui
a titularidade de tributo a pessoas diversas do Estado, que as arrecadam em
benefcio das prprias finalidades. Luciano Amaro207, corroborando com a
linha de inteleco do mencionado autor, assevera:
(...).Em verdade, ao lado das prestaes coativas arrecadadas pelo
Estado, outros ingressos financeiros, tambm institudos por lei e absorvidos pelo conceito genrico de tributo, so coletados por entidades
no estatais, de que so exemplos os sindicatos e os conselhos de fiscalizao e disciplina profissional. Esse campo, dito da parafiscalidade,
paralelo ao da fiscalidade, ocupado pelo ingressos destinados ao Fisco
ou Tesouro Pblico, esses tributos dizem-se parafiscais (grifo nosso).
204
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria.
3 ed. So Paulo: Editora Malheiros, 1992, p. 83.
205
AMARO, Luciano. Direito
Tributrio Brasileiro. 11. ed.
rev. e atual. So Paulo: Editora Saraiva, 2005, pp. 2-3.
206
ATALIBA ( 1993). p.80-82.
207
AMARO. Op. Cit. p. 3.
106
208
Vale repisar que, nos termos do Decreto-lei 200/67,
a Administrao Pblica se
subdivide em Administrao
Direta e Indireta. Enquanto
aquela ( direta ) se constitui
dos servios integrados na
estrutura administrativa do
Poder Executivo e seus ministrios ( em mbito federal ),
e do Poder Executivo e secretarias ( em mbito estadual
e municipal ), a Administrao indireta compreende as
seguintes entidades autnomas, com personalidade
jurdica: as autarquias, as
empresas pblicas, as sociedades de economia mista e as
fundaes pblicas.
209
GRECO, Marco Aurelio.
Contribuies ( uma figura
sui generis ). So Paulo:
Editora Dialtica, 2000, p.57.
210
BALEEIRO, ALiomar. Uma
Introduo Cincia das
Finanas. 11. ed. Rio de
Janeiro: Editora Forense,
1976, pp.569-571. Aponta
os Institutos de Aposentadoria e Penses e as Caixas
de Aposentadoria e Penses
como as primeiras entidades a arrecadar as chamadas
contribuies
parafiscais.
Hodiernamente h pulverizao de receitas outras para
manuteno de vrios rgos
autrquicos e paraestatais,
como a Ordem dos Advogados, o SENAI, o SENAC, o SESC,
o SESI etc.
211
CARRAZZA, Roque A. O sujeito da obrigao tributria.
So Paulo, Resenha Tributria, 1977, p. 40.
212
SOUZA, Hamilton Dias de.
Contribuies Especiais. In:
MARTINS, Ives Gandra da
Silva(coordenador). Curso
de Direito Tributrio. 10.
ed. rev. e atual. So Paulo:
Editora Saraiva, 2008. pp.
667-705.
213
GRECO, Marco Aurelio.
Contribuies ( uma figura
sui generis ). So Paulo:
Editora Dialtica, 2000, p.57.
Aponta o autor que no campo econmico, a atuao da
Unio pode consistir numa
atuao material ou numa
atuao de onerao financeira. Se a atuao for material a contribuio servir
para fornecer recursos para
o exerccio das atividades
pertinentes e para suportar
as despesas respectivas; se
107
108
na distino das necessidades pblicas em fundamentais e complementares. As primeiras correspondem s finalidades do Estado, de natureza essencialmente poltica. As segundas correspondem s finalidades
sociais e econmicas, as quais, sobretudo recentemente, assumiram
grandes propores e novas determinaes financeiras. Trata-se principalmente de necessidades de grupos profissionais econmicos e de
grupos sociais. Assim, s necessidades fundamentais correspondem
uma finana fundamental (de entes pblicos territoriais). A teoria da
parafiscalidade explica a finana complementar.
O mencionado jurista italiano, ao enfrentar o tema da natureza jurdica
de certas contribuies (as quais denominou de contribuies parafiscais),
concebeu-as como exaes regidas por regime prprio, no tendo natureza
tributria como os tributos em geral, porquanto estes tm origem no poder
essencialmente poltico, ao passo que as contribuies parafiscais tm como
fundamento fazer face as necessidades de carter econmicosociais219.
Para E. Morselli220, a fiscalidade se diferencia da parafiscalidade na sua essncia, uma vez que a fiscalidade amparada nos tributos em geral visa
precipuamente a conseguir recursos para suprir as atividades fundamentais do
Estado, tendo como base a capacidade contributiva, enquanto a parafiscalidade encontra sua ratio essendi no princpio da solidariedade221. A receita parafiscal, na linha de pensamento do referido autor, procura fazer frente s despesas
no essenciais, relacionadas, em regra, com a seguridade social e outros interesse de grupos especficos, como os de categorias profissionais e econmicas.
Nesse sentido, parte de uma concepo liberal da atividade do Estado.
Na mesma trilha de E. Morselli parece caminhar Ricardo Lobo Torres222,
para quem as contribuies sociais, interventivas e corporativas, no teriam,
sob o critrio cientfico, natureza tributria, malgrado reconhea que parte
da doutrina e a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal so no sentido
de que tais exaes tm natureza tributria: adota-se, na realidade, o critrio
topogrfico, uma vez que as mencionadas contribuies foram inseridas dentro do captulo do Sistema Tributrio Nacional (art. 149, CRFB/88) pelo
constituinte originrio.
Na viso do referido autor brasileiro, as contribuies em tela teriam contedo diferente dos tributos, na medida em que no esto afetadas a servios
essenciais do Estado Fiscal, e preleciona que a parafiscalidade, com o advento da Carta de 1988, desapareceu no direito brasileiro, amalgamando-se no
conceito de fiscalidade223. Nesse passo, preleciona o autor que:
Enquanto a fiscalidade se caracteriza pela destinao dos ingressos
ao Fisco, a parafiscalidade consiste na sua destinao ao PARAFISCO,
219
109
224
Idem. Ibidem. p.269. Para
o autor, as despesas para tutelar direitos sociais que no
garantem o mnimo existencial so consideradas no essenciais e assumidas de forma subsidiria pelo Estado.
225
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio.
Vol. IV. Os Tributos na Constituio. Rio de Janeiro: Editora
Renovar, 2007, pp. 526-530.
226
TORRES ( 2007 ). p. 529.
Segundo Ricardo Lobo Torres, a crise mundial surgida
na dcada de 1970, com reflexos dramticos no Brasil,
fez com que se reavaliasse o
papel do Estado Social de Direito e se extirpassem, do rol
das suas funes essenciais,
aquelas que s lhe deveriam
caber em carter supletivo
e subsidirio, como sejam a
propriedade de empresas, a
interveno no mercado e a
previdncia social. Ao mesmo
tempo recuperou-se a conscincia de que a categoria
tributo possui entre os seus
elementos caractersticos a
destinao s despesas essenciais do Estado, inconfundvel
com a arrecadao a este ou
quele rgo, que realmente
no tem influncia para a elaborao do conceito.
227
TORRES (2007). Op. Cit. pp.
526-527.
110
228
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
RE n 13884-CE. Disponvel no stio: <www.STF.jus.
br>. Pesquisa realizada em
12/02/2009.
229
COELHO, Sacha Calmon
Navarro. Manual de Direito
Tributrio. 2. ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2002,
pp. 51-54. Tais contribuies,
segundo o autor, so impostos afetados a finalidades
especficas ( raramente so
taxas ).
111
230
Dispe o artigo 195, 6,
da CR-88, relativamente s
contribuies de seguridade
social: As contribuies sociais de que trata este artigo
s podero ser exigidas aps
decorridos noventa dias da
data da publicao da lei que
as houver institudo ou modificado, no se lhes aplicando
o disposto no art. 150, III,
b. Ou seja, afasta-se o princpio da anterioridade clssica, segundo o qual vedado a
cobrana de tributo institudo
ou aumentado no mesmo
exerccio financeiro em que
haja sido publicada a lei
que o criou ou incrementou,
aplicando-se, to somente, a
noventena.
231
TORRES ( 2007 ). Op. Cit. p.
556-557.
112
tao das categorias profissionais e econmicas, a teor do artigo 149 da CR88, como o CREA e o CRM, exceo da OAB, pelas razes j expostas,e
etc., e (2) a segunda englobando, tambm, as exaes criadas com o objetivo
de financiar a denominada segurana ou seguridade social, as denominadas
contribuies sociais, vinculadas sade, assistncia ou previdncia social,
disciplinadas nos artigos 149 e 195 da CR-88.
113
I. TEMA
As limitaes constitucionais ao poder de tributar
II. ASSUNTO
Os princpios constitucionais tributrios, as imunidades e outras vedaes
IV.DESENVOLVIMENTO METODOLGICO
114
AULA 09
ESTUDO DE CASO:
Com o advento da Lei n 10.666/03, criou-se uma hiptese de deslegalizao, uma vez que o art.10 previu a flexibilizao das alquotas da contribuio destinada ao financiamento do benefcio de aposentadoria especial,
permitindo sua reduo em at 50%, ou impondo majorao de at 100%.
Confira-se:
Art. 10. A alquota de contribuio de um, dois ou trs por cento,
destinada ao financiamento do benefcio de aposentadoria especial ou
daqueles concedidos em razo do grau de incidncia de incapacidade
laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, poder ser reduzida, em at cinquenta por cento, ou aumentada, em at cem por
cento, conforme dispuser o regulamento, em razo do desempenho
da empresa em relao respectiva atividade econmica, apurado em
conformidade com os resultados obtidos a partir dos ndices de frequncia, gravidade e custo, calculados segundo metodologia aprovada
pelo Conselho Nacional de Previdncia Social.
Tendo como base o referido artigo, surgiu o Fator Acidentrio de Preveno FAP, ndice que varia de 0,5 a 2,0, calculado pela Previdncia Social
de acordo com os ndices de frequncia, gravidade e custo das ocorrncias
acidentrias de cada empresa com relao ao seu ramo de atividade.
Este ndice multiplicado sobre as alquotas da contribuio destinada
ao RAT, as quais variam de 1%, 2% ou 3% sobre a remunerao paga aos
empregados, de acordo com a atividade preponderante.
Ou seja, a partir da aplicao do FAP, a alquota de contribuio pode ser
reduzida metade ou dobrar, chegando a at 6% sobre a folha salarial, eis
que o enquadramento de cada empresa depende do volume de acidentes e
dos critrios de clculo.
Na sua opinio, o artigo em referncia viola o princpio da legalidade
tributria?
1. INTRODUO
Enquanto a Constituio Federal utiliza a expresso limitaes do poder
de tributar (vide o ttulo da Seo II do Captulo I do Ttulo VI da CR-88
115
art. 150 a 152), o CTN lana o termo limitaes competncia tributria (cf. art. 9), o que no tem maior relevncia sob o ponto de vista prtico.
Parece, contudo, mais apropriada a expresso adotada pelo constituinte originrio (limitaes do poder de tributar), porquanto tais limites so
conexos prerrogativa impositiva do Ente Poltico, sendo a competncia tributria instrumento por meio do qual se espraia tal poder entre todos os
legitimados para instituir tributos, isto , os entes polticos autnomos.
Segundo Hugo de Brito Machado232, a limitao ao poder de tributar em
sentido amplo compreende toda e qualquer restrio imposta pelo sistema
jurdico s entidades dotadas desse poder. J em sentido estrito, consiste:
no conjunto de regras estabelecidas pela Constituio Federal, em seus
artigos 150 a 152, nos quais residem princpios fundamentais do Direito Constitucional Tributrio, a saber:
a. legalidade (art. 150, I);
b. isonomia (art. 150, II);
c. irretroatividade (art. 150, III, a);
d. anterioridade (art. 150, III, b);
e. proibio do confisco (art. 150, IV);
f. liberdade de trfego (art. 150, V);
g. outras limitaes (arts 151 e 152).
Complementa o autor: o legislador infraconstitucional de cada uma das
pessoas jurdicas de Direito Pblico, ao criar um imposto, no pode atuar
fora do campo que a Constituio Federal lhe reserva233. Assim sendo, as
limitaes qualificadas pelo mencionado autor em sentido amplo decorrem
da conjuno das normas que conferem a prerrogativa de instituir tributo, a
qual j contm em si os delineamentos de sua conteno, os referidos princpios fundamentais do Direito Constitucional Tributrio, assim como as
denominadas imunidades.
J Luciano Amaro234 assevera que as limitaes ao poder de tributar integram o conjunto de traos que demarcam o campo, o modo, a forma e a
intensidade de atuao do poder de tributar. De fato, a Constituio, ao
estabelecer a competncia legislativa tributria dos Entes Polticos estabelece,
paralelamente, certas premissas que devem ser de observncia obrigatria por
parte desses entes tributantes, as quais, no entendimento do referido autor,
consistem em limitaes ao poder de tributar.
Nesse sentido tambm a lio de Jos Afonso da Silva235 para quem embora a Constituio diga que cabe lei complementar regular as limitaes
constitucionais do poder de tributar (art. 146, II), ela prpria j as estabelece
mediante a enunciao de princpios constitucionais da tributao. Ou seja,
independentemente da edio de lei complementar especfica para discipli-
232
MACHADO, Hugo de Brito.
Curso de Direito Tributrio.
21 ed. rev. atual. e ampl. So
Paulo: Editora Malheiros,
2002. pp. 236-137.
233
MACHADO. Op. Cit. p.255.
234
AMARO, Luciano. Direito
Tributrio Brasileiro. 11. ed.
rev. e atual. So Paulo: Editora Saraiva, 2005. p. 107.
235
DA SILVA, Jos Afonso. Curso de Direito Constitucional
Positivo. 17 ed. So Paulo.
Malheiros, 2000. p.689.
116
236
HESSE, Konrad. A Fora
Normativa da Constituio.
Traduo Gilmar Mendes,
Editora Sergio Fabris, 1991.
237
TORRES, Ricardo Lobo.
Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11 ed. Rio de
Janeiro: Renovar, 2004. p. 62.
238
As limitaes no se limitam ao art. 150 da Constituio de 1988, uma vez que
possvel visualizar outras
hipteses em normas espalhadas ao longo do texto
constitucional.
239
GRECO, Marco Aurelio.
Contribuies ( uma figura
sui generis). So Paulo: Editora Dialtica, 2000,
pp.165-166.
240
VILA, Humberto. Sistema
Constitucional Tributrio.
So Paulo: Editora Saraiva,
2004.
117
limitaes expressas e materiais, na medida em que, sobre serem expressamente previstas na Constituio Federal (arts. 153 a156, especialmente), estabelecem pontos de partida para a determinabilidade
conteudstica do poder de tributar.
Pelo exposto at aqui possvel reconhecer que o j examinado instituto
da competncia tributria desempenha mltiplas funes dentro da estrutura
do sistema tributrio, vez que produz efeitos de natureza dplice, positiva
e negativa, concomitantemente, isto , a mesma norma constitucional que
atribui prerrogativas ao poder legislativo do ente poltico competente, consubstancia conteno e limite atuao.
possvel, dessa forma, limitar e controlar o poder de tributar em duas
vertentes, vez que encontra tambm na Constituio outros elementos de
conformao sua realizao e extenso, como so as denominadas limitaes constitucionais do poder de tributar, nos termos em que ser detalhado
a seguir.
Essas limitaes podem tambm ser encaradas como instrumentos definidores da prpria prerrogativa exatora, haja vista que o poder de tributar
nasce, por fora de lei, no espao previamente aberto pela liberdade
individual ao poder impositivo estatal, conforme assevera Ricardo Lobo
Torres241.
Dessa forma, no o Estado que se autolimita no exerccio do seu poder,
pois suas possibilidades j nascem conformadas e constritas pelas liberdades
fundamentais. A liberdade como valor e princpio, apesar de no indicada
expressamente como uma limitao ao poder de tributar no artigo 150 da
CR-88, consubstancia-se, indubitavelmente, limite e elemento determinante
para o delineamento da atuao estatal em suas mltiplas vertentes.
241
TORRES( 2004.a ). Op. Cit.
p. 233.
242
AMARO. Op. Cit. pp.106107.
118
243
DA SILVA, Jos Afonso. Curso de Direito Constitucional
Positivo. 17 ed. So Paulo:
Malheiros, 2000. p.689.
119
244
Cabe destacar que a seletividade em sede de ICMS
facultativa, conforme expressa o art. 155, par. 2, III,
CRFB/88.
245
TORRES ( 2004.a ). p. 63.
246
NOVELLI, Flvio Bauer,
Norma Constitucional Inconstitucional? A propsito
do art. 2, 2, da Emenda
Constitucional n3/93. In:
Revista de Direito Administrativo. V.199. Rio de Janeiro,
Renovar, 1995.
120
247
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
ADI 939, Tribunal Pleno, Rel.
Min. Sydney Sanches. Julgamento em 15.12.1993. Braslia. Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>.
Acesso
em 22.06.2010. Deciso por
maioria de votos.
121
servios uns dos outros) e que e garantia da Federao (art. 60, par.
4., inciso I,e art. 150, VI, a, da C.F.); 3. a norma que, estabelecendo outras imunidades impede a criao de impostos (art. 150,
III) sobre: b): templos de qualquer culto; c): patrimnio, renda
ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e
de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da
lei; e d): livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso; 3. Em consequncia, e inconstitucional, tambm, a Lei Complementar n. 77, de 13.07.1993, sem reduo de textos, nos pontos em
que determinou a incidncia do tributo no mesmo ano (art. 28) e deixou de reconhecer as imunidades previstas no art. 150, VI, a, b, c e
d da C.F. (arts. 3., 4. e 8. do mesmo diploma, L.C. n. 77/93). 4. Ao
Direta de Inconstitucionalidade julgada procedente, em parte, para tais
fins, por maioria, nos termos do voto do Relator, mantida, com relao
a todos os contribuintes, em carter definitivo, a medida cautelar, que
suspendera a cobrana do tributo no ano de 1993.
Nesse contexto, importante repisar que cabe lei complementar regular
as limitaes constitucionais ao poder de tributar, consoante o disposto no
art. 146, II, da CR-88, papel atualmente realizado pelo CTN.
Considerando o exposto at o momento, passaremos a analisar os aspectos
essenciais do princpio da legalidade como limitao constitucional ao Poder
de Tributar.
248
TORRES, Ricardo Lobo. A legalidade tributria e os seus
subprincpios constitucionais.
In: Revista de Direito da
Procuradoria Geral do Estado do Rio de Janeiro, vol. 58,
2004.b, pp.193-219.
249
Importante realar tambm o princpio da legalidade, previsto no art. 37 da
CRFB/88, o qual representa
um dos princpios norteadores das atividades da Administrao Pblica, tendo
contedo hermenutico diferente do princpio da legalidade de que trata o art. 5,
II, porquanto este tem como
destinatrios os cidados, os
quais podem fazer tudo que
no est vedado em lei. J o
princpio da legalidade esculpido no art. 37 dirigido
Administrao Pblica, e
indica que o Poder Pblico
s pode agir dentro ditames,
pressupostos e dos limites
impostos pela lei.
122
250
TORRES ( 2004.b )
BARROSO, Lus Roberto. O
Controle de Constitucionalidade no Direito Brasileiro. So
Paulo: Saraiva, 2004, p. 1-2.
252
TORRES ( 2004.a ). p. 105.
253
TORRES ( 2004.b ). p.208.
254
TORRES ( 2004.b). pp. 105
e 200-201.
251
123
que a disciplina seja formulada por rgo titular de funo legislativa Poder Legislativo (reserva de lei formal).
Em que pese a sua importncia, sabido que tal princpio, como qualquer
outro, no deve ser interpretado e aplicado de modo absoluto e sem ponderao com outros princpios e regras constitucionais, porquanto a prpria
Constituio de 1988 o excepciona quando permite que o Poder Executivo
crie normas complementares de natureza tributria.
Nessa linha pode-se citar o exemplo dos impostos com caractersticas extrafiscais expressos no art. 153 e seus incisos (II, IE, IPI, e IOF), os quais
podem ter suas alquotas aumentadas ou reduzidas por decreto do chefe do
Poder Executivo, e no ato proveniente do Parlamento.
Ressalvada a hiptese de edio de Medida Provisria, conforme ser
adiante explicitado, o princpio da legalidade tributria no comporta excees no que tange exigncia e criao de tributos, admitindo-se, contudo,
hipteses em que as alquotas podem ser majoradas por instrumentos que
no lei em carter formal. Nesse sentido dispe o artigo 153 e seu 1:
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
I importao de produtos estrangeiros;
II exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
[...]
IV produtos industrializados;
V operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou
valores mobilirios;
[...]
1 facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os
limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V. [...]
Esta possibilidade de edio de ato administrativo normativo expedido
pelo Executivo existe em funo da extrafiscalidade que caracteriza tais impostos, tema j objeto de anlise na primeira parte desta disciplina (Bloco I).
Apesar de ser apontado e considerado em geral como exemplo de exceo
ao princpio da legalidade, no que se refere ao aumento da carga tributria
(da alquota), deve-se salientar que o 1 do artigo 153 estabelece que o ato
do Poder Executivo deve observar as condies e os limites estabelecidos em
lei, ou seja, a Constituio permite que o decreto efetive o aumento da alquota com fundamento e nos termos de lei em carter formal que estabelea
os parmetros para tanto (standards).
Destaque-se que alm dessas excees previstas no artigo 153, a Emenda
Constitucional 33/2001 criou mais uma hiptese que foge regra geral, ao
124
introduzir o 4 ao artigo 177, hiptese segundo a qual permitida a reduo e o restabelecimento da alquota da Contribuio de Interveno no
Domnio Econmico (CIDE) relativa s atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados, e lcool
combustvel por ato do Poder Executivo.
Os tributos, em regra, so institudos por lei ordinria, salvo as excees
previstas na prpria Constituio Federal, dentre elas a instituio de emprstimos compulsrios (art. 148 da CR-88); impostos institudos na competncia
residual da Unio (art. 154 da CR-88) e, as outras contribuies sociais (art.
195, 4, da CR-88), as quais dependem da edio de lei complementar.
O Supremo Tribunal Federal j se posicionou no sentido de que a Medida
Provisria, por ter fora de lei, tambm supre a exigncia constitucionalmente firmada, como, entre outros, no RE-AgR 511581 e no julgamento da
medida cautelar na ADI-MC 1417-DF255, cuja ementa dispe:
ADI-MC1417/DF
EMENTA: 1. Medida Provisria. Impropriedade, na fase de julgamento cautelar da aferio do pressuposto de urgncia que envolve,
em ltima analise, a afirmao de abuso de poder discricionrio, na sua
edio. 2. Legitimidade, ao primeiro exame, da instituio de tributos por medida provisria com fora de lei, e, ainda, do cometimento da fiscalizao de contribuies previdencirias a Secretaria
da Receita Federal. 3. Identidade de fato gerador. Arguio que perde
relevo perante o art. 154, I, referente a exaes no previstas na Constituio, ao passo que cuida ela do chamado PIS/PASEP no art. 239,
alm de autorizar, no art. 195, I, a cobrana de contribuies sociais da
espcie da conhecida como pela sigla COFINS. 4. Liminar concedida,
em parte, para suspender o efeito retroativo imprimido, a cobrana,
pelas expresses contidas no art. 17 da M.P. no 1.325-96.
A deciso foi confirmada no julgamento definitivo da ADI 1417-DF256,
que possui a seguinte ementa:
ADI 1417/DF
EMENTA: Programa de Integrao Social e de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico PIS/PASEP. Medida Provisria. Superao, por sua converso em lei, da contestao do preenchimento dos
requisitos de urgncia e relevncia. Sendo a contribuio expressamente autorizada pelo art. 239 da Constituio, a ela no se opem as restries constantes dos artigos 154, I e 195, 4, da mesma Carta. No
compromete a autonomia do oramento da seguridade social (CF, art.
165, 5, III) a atribuio, Secretaria da Receita Federal de adminis-
255
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
ADI 1417-MC, Tribunal Pleno, Rel. Min. Octavio Galotti.
Julgamento em 07.03.1996.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 22.06.2010. Deciso unnime.
256
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
ADI 1417, Tribunal Pleno, Rel.
Min. Octavio Galotti. Julgamento em 02.08.1999. Braslia. Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>. Acesso em
22.06.2010. Deciso unnime.
125
257
O 3 do artigo 62 da CR88 exige que as MPs sejam
convertidas em lei no prazo
de 60 dias de sua publicao,
prorrogveis uma vez por
igual perdo, sob pena perda
da sua eficcia. Ao contrrio
da limitao da eficcia prevista no 2, relacionado
converso em lei no prprio
exerccio financeiro da sua
edio, condio aplicvel
to somente aos impostos,
a exigncia da converso em
lei no prazo mximo de 120
dias aplica-se aos tributos
em geral.
258
Na aula pertinente s isenes, no incidncias e imunidades ser examinado o art.
150, 6, da CR-88, dispositivo que prev que qualquer
subsdio ou iseno, reduo
de base de clculo, concesso
de crdito presumido, anistia
ou remisso, relativas a impostos, taxas ou contribuies, s poder ser concedido
mediante lei especfica, federal, estadual ou municipal,
que regule exclusivamente as
matrias acima e numeradas
ou o correspondente tributo
ou contribuio, sem prejuzo
do disposto no artigo 155,
2, XII, g.
126
259
XAVIER, Alberto. Os princpios da legalidade e da tipicidade da tributao. So
Paulo: Revista dos Tribunais,
1978, p. 91.
260
DI PIETRO, Maria Sylvia
Zanella, Parcerias na Administrao Pblica. So Paulo:
Atlas, 3 ed., 1999. p.134.
127
No que tange possibilidade de deslegalizao ou reduo do grau hierrquico necessrio disciplina jurdica, a dificuldade se refere, inicialmente,
identificao das matrias passveis ou no de serem deslegalizadas
(degradao de seu grau hierrquico). Mas no somente isso!
Afinal, ser realmente possvel que as leis tributrias contenham, de forma
exaustiva e suficiente, todo o contedo necessrio a sua aplicabilidade em
todos os casos da realidade concreta, sem a inevitvel utilizao de conceitos
jurdicos indeterminados e clusulas gerais e abertas? E se a lei contiver to
somente os parmetros necessrios e o ato do Poder Executivo, com base no
standard e direcionamento legal, fixe a norma especfica a ser aplicada? Seria
considerado inconstitucional?
Segundo a doutrina mais tradicional do pas, alm da exigncia de reserva
de lei formal e da vedao ao discricionarismo por parte da administrao,
deve preponderar a legalidade estrita associada ao denominado princpio da
tipicidade fechada, atravs do qual se exalta o valor segurana jurdica e prioriza-se o fechamento normativo, utilizando-se uma viso clssica da separao dos poderes e de suas funes, combinado com a tese de que a atividade
do intrprete pode se desenvolver por via de um processo dedutivo, de mera
subsuno do fato norma. Nessa linha pontua a doutrina de Samantha
Meyer-Plufg261:
De outra parte h tambm, certas searas do Direito que no admitem o tipo aberto, uma delas o Direito Tributrio. Nessa rea deve-se
fazer uso do tipo cerrado, que, ao contrrio do tipo aberto, exige que a
lei contenha de maneira minuciosa e exaustiva todos os elementos do
tipo tributrio, bem como os seus traos caractersticos. O tipo cerrado
est a exigir a subsuno do fato norma jurdica. Isso implica corresponder a todos os elementos previstos na lei, do contrrio a norma
no poder incidir no fato em tela. O tipo cerrado exigvel em matria tributria levando-se em considerao a necessidade de se atribuir
maior segurana e certeza ao contribuinte em face do poder de tributar
do Estado. O nosso sistema adotou o tipo cerrado, uma vez que tambm adotou o princpio da reserva absoluta de lei. Portanto, cabe lei
tratar exaustivamente dos elementos e caractersticas do tipo tributrio,
Pode-se afirmar, assim, que no possvel o uso da analogia quando
da falta de um elemento na lei, dizer, a ausncia desse elemento no
implica a criao de um novo tributo e no pode ser suprida pelo uso
da analogia. No h falar aqui na possibilidade de o Poder Judicirio integrar a lei para colmatar a lacuna. Cabe lei disciplinar o fundamento
da deciso, como tambm o critrio de decidir, vinculando assim o Poder Judicirio. (...) Ademais, O Cdigo Tributrio Nacional explcito
ao dispor, em seu art. 108, 1, que o emprego da analogia no poder
261
MEYER-PLUFG, Samantha.
Do Princpio da Legalidade e
da Tipicidade. In: MARTINS,
Ives Gandra da Silva. (Coordenador). Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva,
2008. pp. 141-.
128
262
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia.
REsp 662882/RJ, Primeira
Turma, Rel. Min. Luiz Fux.
Julgamento em 06.12.2005.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stj.jus.br>.
Acesso em 16.05.2010. Deciso por maioria de votos.
263
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia.
REsp 724779/RJ, Primeira
Turma, Rel. Min. Luiz Fux.
Julgamento em 12.09.2006.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stj.jus.br>.
Acesso em 16.05.2010. Deciso por unanimidade de
votos.
264
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia.
REsp 511390/RJ, Primeira
Turma, Rel. Min. Luiz Fux.
Julgamento em 19.05.2005.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stj.jus.br>.
Acesso em 16.05.2010. Deciso por maioria de votos.
129
LIDADE. AUSNCIA DE VIOLAO DO PRINCPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA. COMPLEMENTAO DO SENTIDO DA NORMA LEGAL.
1. (...)
2. Confronto entre a interpretao de dispositivo contido em lei
ordinria art. 39, 2, da Lei 8.383/91 e dispositivo contido em
Instruo Normativa art. 23, da IN 90/92 , a fim de se verificar
se este ltimo estaria violando o princpio da legalidade, orientador do
Direito Tributrio, porquanto exorbitante de sua misso regulamentar,
ao prever requisito indito na Lei 8.383/91, ou, ao revs, apenas complementaria o teor do artigo legal, visando correta aplicao da lei, em
consonncia com o art. 100, do CTN.
3. de sabena que, realado no campo tributrio pelo art. 150,
I, da Carta Magna, o princpio da legalidade consubstancia a necessidade de que a lei defina, de maneira absolutamente minudente,
os tipos tributrios. Esse princpio edificante do Direito Tributrio
engloba o da tipicidade cerrada, segundo o qual a lei escrita em
sentido formal e material deve conter todos os elementos estruturais do tributo, quais sejam a hiptese de incidncia critrio
material, espacial, temporal e pessoal , e o respectivo consequente jurdico, consoante determinado pelo art. 97, do CTN,
4. A anlise conjunta dos arts. 96 e 100, I, do Codex Tributrio,
permite depreender-se que a expresso legislao tributria encarta
as normas complementares no sentido de que outras normas jurdicas
tambm podem versar sobre tributos e relaes jurdicas a esses pertinentes. Assim, consoante mencionado art. 100, I, do CTN, integram a
classe das normas complementares os atos normativos expedidos pelas
autoridades administrativas espcies jurdicas de carter secundrio
cujo objetivo precpuo a explicitao e complementao da norma
legal de carter primrio, estando sua validade e eficcia estritamente
vinculadas aos limites por ela impostos.
5. cedio que, nos termos do art. 113, 2, do CTN, em torno
das relaes jurdico-tributrias relacionadas ao tributo em si, exsurgem outras, de contedo extra-patrimonial, consubstanciadas em um
dever de fazer, no-fazer ou tolerar. So os denominados deveres instrumentais ou obrigaes acessrias, inerentes regulamentao das questes operacionais relativas tributao, razo pela qual sua regulao
foi legada legislao tributria em sentido lato, podendo ser disciplinados por meio de decretos e de normas complementares, sempre
vinculados lei da qual dependem.
6. In casu, a norma da Portaria 90/92, em seu mencionado art. 23,
ao determinar a consolidao dos resultados mensais para obteno dos
130
265
131
132
133
268
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. RE
250288, Tribunal Pleno, Rel.
Min. Marco Aurlio. Julgamento em 12.12.2001. Braslia. Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>. Acesso em
22.06.2010. Deciso unnime. Alm desse Recurso
Extraordinrio, a expresso
legalidade estrita utilizada em diversas ocasies em
decises do STF, devendo-se
destacar a conexo entre esta
matria (princpio da legalidade estrita ou no, tipicidade aberta ou fechada etc.)
e a possibilidade de o Poder
Executivo expedir os denominados regulamentos autnomos na seara tributria, cujo
exame efetivar-se- quando
da apresentao do estudo da
legislao tributria. Merece destaque o seguinte trecho
do voto do Relator quando do
exame do pedido de medida
cautelar na ADI-MC n 1823,
Ministro Ilmar Galvo, que
apontou no sentido da impossibilidade de Portaria do
IBAMA instituir taxa, espcie
de tributo, sem fundamento
expresso em lei: fora de
dvida que se est diante de
regulamento autnomo,
sujeito por isso, ao controle
normativo abstrato. Que
exercido pelo STF por meio da
ao direta de inconstitucionalidade.(...) o que parece
insofismvel da circunstncia
de que, alm de instituir taxa
para remunerao dos servios de registro de pessoas
fsicas e jurdicas no Cadastro
Tcnico Federal de Atividades
Potencialmente Poluidoras
ou Utilizadoras de Recursos
Ambientais, sob sua administrao, haver estabelecido
sanes para hipteses de
inobservncia de requisitos
impostos aos contribuintes,
tudo com ofensa ao princpio
da legalidade estrita que
disciplina no apenas o direito tributrio, mas tambm o
direito de punir. O acrdo
possui a seguinte ementa:
EMENTA: AO DIRETA DE
INCONSTITUCIONALIDADE.
ARTIGOS 5, 8, 9, 10, 13,
l, E 14 DA PORTARIA N
113, DE 25.09.97, DO IBAMA.
Normas por meio das quais
a autarquia, sem lei que o
autorizasse, instituiu taxa
para registro de pessoas fsicas e jurdicas no Cadastro
Tcnico Federal de Atividades
Potencialmente Poluidoras
134
ou Utilizadoras de Recursos
Ambientais, e estabeleceu
sanes para a hiptese de
inobservncia de requisitos
impostos aos contribuintes,
com ofensa ao princpio da
legalidade estrita que disciplina, no apenas o direito de
exigir tributo, mas tambm o
direito de punir. Plausibilidade dos fundamentos do pedido, aliada convenincia de
pronta suspenso da eficcia
dos dispositivos impugnados.
Cautelar deferida.
269
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. RE
343446, Tribunal Pleno, Rel.
Min. Carlos Velloso. Julgamento em 20.03.2003. Braslia. Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>. Acesso em
22.06.2010. Deciso unnime.
135
136
1. INTRODUO
Examinadas as caractersticas gerais das limitaes constitucionais do poder de tributar, suas conexes com o instituto da competncia tributria,
bem como o princpio da legalidade em seus mltiplos aspectos, cumpre
agora analisar outros princpios constitucionais tributrios que tambm con-
137
formam a atuao do legislador, da administrao tributria e do poder judicirio, como o caso do princpio da isonomia e da capacidade econmica
do contribuinte.
138
270
Para Abel Henrique Ferreira, a capacidade contributiva
corolrio da observncia
dos princpios da igualdade
e da liberdade. In: FERREIRA,
Abel Henrique. O princpio da
capacidade contributiva frente aos tributos vinculados e
aos impostos reais indiretos.
In: Revista Frum de Direito
Tributrio. RFDT. Ano 1, n. 1,
jan./fev.2003. Belo Horizonte: Editora Frum, 2003, pp.
71-105.
271
Vide p. 73 de FERREIRA, op.
cit. pp.73-74
139
272
Vide p. 73 de FERREIRA, op.
cit. p.74
273
HARADA, Kiyoshi. Sistema
Tributrio na Constituio de
1988, 1991 apud FERREIRA,
p. 74.
274
MOCHETTI, F. 1973 apud
CONTI, Jos Maurcio. Princpios Tributrios da Capacidade Contributiva e da
Progressividade. So Paulo:
Editora Dialtica, 1997, pp.
34-35.
275
CARRAZZA, Roque. Curso
de Direito Constitucional
Tributrio. 13 ed. So Paulo:
Editora Malheiros, 1999, p. 75
140
4. A IGUALDADE
A despeito de se abordar nesta aula o princpio da igualdade a partir da
perspectiva do Direito Tributrio, necessrio se faz delinear alguns aspectos
deste valor sob o ponto de vista da teoria dos direitos humanos fundamentais, para que se possa melhor compreender a aplicao deste princpio no
estudo da nossa disciplina.
Nesse passo, vale ressaltar que j na Idade Mdia, Santo Toms de Aquino,
regido pela viso jusnaturalista, propugnava seu ideal de justia por meio do
princpio da igualdade, defendendo a existncia de duas formas de manifestao do Direito: uma, de carter naturalstico (expresso da natureza racional do
homem) e outra, decorrente do positivismo (qualquer violao ao direito natural por parte dos governantes gerava o direito de o agredido opr resistncia)276.
H de se reconhecer a contribuio do Cristianismo no tocante defesa da
igualdade, da fraternidade e da dignidade humana277. Os valores igualdade e
fraternidade, propugnados pelo Cristianismo perpassaram outros contextos,
tornando-se mais evidentes no final do sculo XVIII, com a ecloso da Revoluo Francesa278, a qual alou a igualdade, a fraternidade e a liberdade a pilares da sociedade, servindo de elementos limitadores das atividades do Estado.
A expresso igualdade, conforme assevera Humberto vila279, traduz
trs normas jurdicas diferentes, cada qual com sua operacionalidade prpria, a revelar, entre outras coisas, a prpria riqueza normativa do ideal de
igualdade, trazendo em sua essncia multiplicidade de sentidos, os quais
variam de acordo com os diversos cenrios em que ela est inserida. Nesse
sentido leciona o referido autor que:
276
SARLET, Ingo Wolfgang. A
Eficcia dos Direitos Fundamentais. 7. ed. rev. atual.
e ampl. Porto Alegre: Livraria
do Advogado, 2007, p. 45-46.
277
OLIVEIRA, Almir de. Curso
de Direitos Humanos. Rio
de Janeiro: Editora Forense,
2000. p. 107-108. Nesta poca, a dignidade humana ganhou destaque em detrimento da regra segundo a qual o
Direito era uma ddiva do
rei ou do Estado. Os princpios cristos de igualdade,
fraternidade e solidariedade
se entrelaavam, formando
um imperativo normativo
de respeito mtuo entre os
homens.
278
A Revoluo Francesa de
1789 inspirou-se em movimentos como o Iluminismo e
o Renascentismo e moveu-se,
em particular, pela insatisfao do povo francs com o
sistema feudal,
279
VILA, Humberto. Teoria
da Igualdade Tributria.
So Paulo: Editora Malheiros,
2008, pp.133-136.
141
280
MARTUCCELLI, Danilo. As
contradies polticas do multiculturalismo. Disponvel em:
www.anped.org.br. Pesquisa realizada em 01/12/2009.
281
PIOVESAN, Flvia. Direitos
Humanos e Justia Internacional: um estudo comparativo dos sistemas regionais
europeu, interamericano e
africano. So Paulo: Editora
Saraiva, 2006, pp. 28-29.
142
282
Vide hipteses previstas no
CTM do Rio de Janeiro: So
passveis de Iseno do IPTU,
previstos no Cdigo Tributrio
Municipal: Misso Diplomtica ou Consulado; reserva
florestal; imvel Utilizado
para Sociedade Desportiva
(inclus. Federao ou Confederao); imvel ocupado
por associao profissional
e sindicato de empregados
(inclus. Federao ou Confederao); imvel ocupado
por associao de moradores;
imvel utilizado como teatro;
imvel utilizado exclusivamente como museu; instituio de educao artstica
e cultural sem fins lucrativos;
imvel utilizado por empresa
da indstria cinematogrfica;
imvel utilizado como sala
de exibio cinematogrfica;
imvel de propriedade de ex-combatente; imvel ocupado por escola especializada;
imvel cedido ao Municpio;
imvel utilizado por editora
de livros; imvel de Interesse
histrico, cultural, ecolgico
ou preservao; imvel utilizado como biblioteca pblica;
rea pertencente a entidade
pblica efetivamente destinada pesquisa agropecuria
; imvel ocupado por templo
religioso, centro ou tenda
esprita ; aposentado ou pensionista com mais de 60 anos;
deficiente Fsico etc. Disponvel em: www.rio.rj.gov.br.
143
283
DA SILVA, Jos Afonso. Curso de Direito Constitucional
Positivo. 17 ed. So Paulo.
Malheiros, 2000. p. 214.
284
MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Contedo Jurdico
do Princpio da Igualdade.
2 ed. So Paulo: Revista dos
Tribunais. p. 49.
285
LUHMANN, Niklas. Sociologia do Direito I. Rio de Janeiro: Edies Tempo Brasileiro, 1983. Traduo de Gustavo
Bayer. p. 116. Dessa forma a
funo do direito reside em
sua eficincia seletiva, na
seleo de expectativas comportamentais que possam
ser generalizadas em todas
as trs dimenses, e essa
seleo, por seu lado, baseia-se na compatibilidade entre
determinados mecanismos
das generalizaes temporal,
social e prtica. A seleo da
forma de generalizao apropriada e compatvel a cada
caso a varivel evolutiva
do direito. Na sua mudana
evidencia-se como o direito
reage s modificaes do
sistema social ao longo do
desenvolvimento histrico.
144
plina jurdica. Nesse sentido, o prprio Estado-Legislador ao expedir diplomas normativos no pode conferir tratamento distinto a pessoas ou situaes
equivalentes (igualdade formal), e, quando j fixada a disciplina em lei, o
Estado-Administrao deve interpret-las e aplic-las sem discriminao de
raa, sexo, religio, convices filosficas ou polticas, classe social286.
Por outro lado, alm do inequvoco carter generalizante das normas jurdicas, os ideais relacionados justia distributiva e igualdade material os
quais pressupem seja conferido tratamento desigual aos desiguais, na medida de suas desigualdades287 impem forte demanda no sentido de que se
estabeleam tratamentos diferenciados, o que gera a inevitvel tenso entre
a necessidade de generalizao e simplificao por um lado, e disciplinas especiais e particularizadas de outro. Tal situao eleva sobremaneira o grau de
complexidade do sistema normativo.
286
Essa a razo pela qual a
inconstitucionalidade pode
ocorrer tanto na edio da
norma no isonmica como
na interpretao e aplicao
de regra em face do princpio.
O professor Jos Afonso da
Silva aponta a existncia de
duas formas de cometimento
de inconstitucionalidade em
face do princpio da isonomia
na edio do ato normativo,
nos seguintes termos: So
inconstitucionais as discriminaes no autorizadas pela
Constituio. O ato discriminatrio inconstitucional. H
duas formas de cometer essa
inconstitucionalidade. Uma
consiste em outorgar benefcio legtimo a pessoas ou
grupos, discriminando-os favoravelmente em detrimento
de outras pessoas ou grupos
em igual situao. Neste caso,
no se estendeu s pessoas
ou grupos discriminados o
mesmo tratamento dado aos
outros. O ato inconstitucional, sem dvida, por que feriu
o princpio da isonomia. (...)
A outra forma de inconstitucionalidade revela-se em se
impor obrigao, dever, nus,
sano ou qualquer sacrifcio
a pessoas ou grupos de pessoas, discriminando-as em face
de outros na mesma situao
que, assim, permaneceram
em condies mais favorveis. O ato inconstitucional
por fazer discriminao no
autorizada entre pessoas em
situao de igualdade. In: DA
SILVA.Op. Cit. pp.231-232.
287
A partir da premissa Aristotlica, seguida por Montesquieu, Dugit e Rui Barbosa
tem-se afirmado que o princpio da isonomia consiste em
tratar igualmente os iguais e
desigualmente os desiguais,
na medida em que eles se
desigualam. BARROSO, Lus
Roberto. Temas de Direito
Constitucional. Rio de Janeiro: Renovar, 2001, p. 159.
288
AMARO, Luciano. Direito
Tributrio Brasileiro. 16 ed.
So Paulo: Editora Saraiva,
2010, pp. 163-164. ( leitura
indicada ).
289
Segundo autor: o princpio
da personalizao do imposto
traduz-se na adequao do
gravame fiscal s condies
pessoais de cada contribuinte.
AMARO. Op. Cit. pp. 163-164.
290
O princpio da proporcionalidade impe que o
145
aponta ainda o mesmo autor293 que o contribuinte, em diversas circunstncias, reclama da sua padronizao, quando em seu entendimento, deveria
primar pela individualizao; sua simplicidade, quando preferiria a sua complexidade, ao passo que em outras situaes, em sentido inverso, contesta a
aplicao de norma especfica ao seu caso em substituio norma geral, haja
vista nessa hiptese:
a injustia da (aplicao da) norma tributria expressa-se, em outras
palavras, na circunstncia de a fiscalizao pretender tratar os contribuintes de modo diferente, apesar de a norma trat-los igualmente. O
contribuinte alega que a lei padronizada, e no poderia ser individualizada pelo fiscal. O mesmo ocorre, por exemplo, nos casos de planejamento tributrio, em que o contribuinte, com suporte na regra geral
de tributao, pratica ou diz praticar propositadamente uma operao
diferente daquela prevista na norma, e busca, com isso, bloquear a atuao individualizada da fiscalizao mediante a alegao de que a norma geral no abrange o seu caso, devendo ela, no seu entendimento, ser
aplicada indistintamente, apesar das diferenas do seu caso. O curioso
que, diante dessas situaes, o contribuinte, de um lado, sustenta
que a norma, justamente por ser geral, no permite uma considerao
individual. Azar do Estado, diz o contribuinte. Viva a norma, apesar
do caso! E a fiscalizao, de outro lado alega que deve fazer a anlise
particular, apesar de a norma ser geral. Viva o caso, apesar da norma!
Em outras palavras, essas hipteses exteriorizam os diferentes sentidos
da to repetida frase cunhada por Anschtz, ainda sob a vigncia da
Constituio de Weimar, no sentido de que as leis devem ser aplicadas
sem a considerao das pessoas.
Os aspectos apontados pela doutrina refletem parte substancial da complexidade da matria, agravando-se o problema da aplicao das normas tributrias na medida que so mltiplas as acepes concretizao da denominada igualdade material, aqui caracterizada e correlacionada denominada
justia distributiva, o que se reflete sobre as diversas nuances da capacidade
contributiva, conforme j explicitado na aula pertinente ao estudo da extrafiscalidade.
Nesse contexto, interessa perfilhar o instituto da igualdade sob a perspectiva das limitaes constitucionais ao poder de tributar esculpida no art. 150,
inciso II da CR-88. Em anlise sobre essa questo em face da Constituio de
1988, Jos Afonso da Silva294 assevera:
O princpio da igualdade tributria relaciona-se com a justia distributiva em matria fiscal. Diz respeito repartio do nus fiscal de
146
modo mais justo possvel. Fora disso a igualdade ser puramente formal. Diversas teorias foram construdas para explicar o princpio, divididas em subjetivas e objetivas. As teorias subjetivas compreendem
duas vertentes: a do princpio do benefcio e a do princpio do sacrifcio
igual. O primeiro significa que a carga tributria dos impostos deve ser
distribuda entre os indivduos de acordo com os benefcios que desfrutam da atividade governamental; conduz exigncia da tributao
proporcional propriedade ou renda; propicia, em verdade, situaes
de real injustia, na medida em que agrava ou apenas mantm as desigualdades existentes. O princpio do sacrifcio ou do custo implica
que, sempre que o governo incorre em custos em favor de indivduos
particulares, estes custos devem ser suportados por eles. Esse princpio
foi defendido por Stuart Mill, segundo o qual a igualdade tributria o
corolrio lgico do princpio geral da igualdade e o imposto se reparte
segundo este critrio de justia quando cada contribuinte suporta um
sacrifcio igual ao suportado por qualquer outro, e ningum sofre mais
que o outro como consequncia do pagamento do imposto. Esse critrio de sacrifcio igual redunda, na verdade, numa injustia, porque,
numa sociedade dividida em classes, no certo que todos se beneficiem igualmente das atividades governamentais. As teorias objetivas
convergem para o princpio da capacidade contributiva, expressamente
adotada pela Constituio (art. 145, 1), segundo o qual a carga tributria deve ser distribuda na medida da capacidade econmica dos
contribuintes, critrio que implica: (a) uma base impositiva que seja capaz de medir a capacidade; (b) alquotas que igualem verdadeiramente
essas cargas. A dificuldade est na determinao correta da capacidade
tributria individual. (...) No basta, pois, a regra de isonomia estabelecida no caput do art. 5, para concluir que a igualdade perante a
tributao est garantida. O constituinte teve conscincia de sua insuficincia, tanto que estabeleceu que vedado instituir tratamento
desigual entre contribuinte que se encontrem em situao equivalente,
proibida qualquer distino em razo da ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos
rendimentos, ttulos ou direitos (art. 150, II). Mas tambm consagrou
a regra pela qual, sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal
e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte
(art. 145, 1). o princpio que busca a justia fiscal na distribuio
do nus fiscal na capacidade contribuinte, j discutido antes. Aparentemente, as duas regras se chocam Uma veda tratamento desigual; outra
autoriza. Mas em verdade ambas se conjugam na tentativa de concretizar a justia tributria. A graduao, segundo a capacidade econmica e personalizao do imposto, permite agrupar os contribuintes em
147
295
TORRES, Ricardo Lobo.
Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11 ed. Rio de Janeiro: Editora Renovar, 2004,
pp. 75-76.
296
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. RE
n 78.927. Julgamento em
23.08.74, publicado no DJU
em 04.1.74. Disponvel em
<www.stf.jus.br. Pesquisa
realizada em 15.03.2009.
148
297
TORRES ( 2004 ). pp. 7677. Cf. o autor: privilgio
a permisso para fazer ou
deixar de fazer alguma coisa
contrrio ao direito comum.
Pode ser negativo, como o
privilgio fiscal consistente nas isenes e redues
de tributos que impliquem
sempre concesso contrria
lei geral. Pode ser positivo,
como o privilgio financeiro
representado pelos incentivos, subvenes, subsdios e
restituies de tributo, que
consubstanciam a concesso
de tratamento preferencial
a algum. Ensina ainda o
autor que a regra proibitiva
da desigualdade se desdobra, basicamente, em dois
princpios: a) proibio de
privilgios odiosos; b) proibio de discriminao fiscal.
Tais princpios representam
garantias s liberdades do
indivduo ( vide arts. 150, II,
151 e 152, da CRFB/88 ).
298
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
ADI1276 / SP - Relator(a):
Min. ELLEN GRACIE. Julgamento: 29/08/2002- rgo
Julgador: Tribunal Pleno.
Disponvel em <www.stf.
jus.br. Pesquisa realizada em
15.03.2009.
149
299
150
151
302
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio.
Vol. III. Rio de Janeiro: Editora
Renovar, 2000. p. 144-146.
Para o autor a proteo
do mnimo existencial no
plano tributrio, sendo pr-constitucional como toda
e qualquer imunidade, est
ancorada na tica e se fundamenta na liberdade, ou
melhor, nas condies iniciais
para o exerccio da liberdade,
na ideia de felicidade, nos direitos humanos e no princpio
da igualdade.
303
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio.
Vol. III. Rio de Janeiro: Editora
Renovar, 2000. 141-142. O
direito ao mnimo existencial
tambm no encontra amparo expresso nas constituies
estrangeiras, com exceo da
Carta canadense e da japonesa, onde se infere a presena
de tal direito, explica o autor:
o art. 36, da Constituio
do Canad, estabelece que
o Parlamento dever adotar
medidas para a) promover
a igualdade de chances de
todos os canadenses na procura do seu bem-estar; b)
favorecer o desenvolvimento
econmico para reduzir a
desigualdade de chances; e
o art. 25, da Carta Poltica japonesa, dispe: Todos tero
direito manuteno de padro mnimo de subsistncia
cultural e de sade.
304
TORRES, Ricardo Lobo.
Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11 ed. Rio de Janeiro: Editora Renovar, 1993,
p, 56.
152
1. INTRODUO
Aps o estudo dos aspectos gerais das limitaes constitucionais do poder
de tributar, do princpio da legalidade e dos princpios da isonomia e da
capacidade econmica do contribuinte, cumpre agora examinarmos outros
princpios que se fundamentam tanto no valor segurana jurdica como na
justia fiscal, como o caso dos princpios da irretroatividade, das anterioridades, clssica e nonagesimal e da liberdade de trfego. Apesar de ser possvel
associar cada um dos princpios constitucionais tributrios de forma direta
e objetiva a determinado valor especfico, nos parece que esses princpios se
vinculam, ao mesmo tempo, aos dois valores (segurana jurdica e justia
153
2. A IRRETROATIVIDADE
A norma jurdca expedida, em regra, para ser aplicada aos acontecimentos e eventos a ela posteriores, salvo os casos excepcionais, como a hiptese,
por exemplo, da lei que concede a remisso305 ou a anistia306, a eficcia da
norma direcionada para o futuro. Da mesma forma, o artigo 106 do CTN
estabelece algumas hipteses em que se admite a denominada retroatividade
benfica.
A Constituio fixa como princpio geral a irretroatividade relativa da lei,
na medida em que pode alcanar os fatos passados se no afrontar o direito
adquirido, o ato jurdico perfeito ou a coisa julgada. Nessa linha, o artigo 6
da Lei de Introduo ao Cdigo Civil dispe que a lei em vigor tem efeito
imediato e geral, respeitados o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a
coisa julgada, todos protegidos pelo manto do artigo 5, XXXVI, da CR-88.
Dessa forma, consagra que a lei nova no pode alterar os efeitos do ato
j consumado segundo a lei vigente ao tempo em que se efetuou (artigo
6, 1 da LICC ato jurdico perfeito), dos direitos que o seu titular,
ou algum por ele, possa exercer, como aqueles cujo comeo do exerccio, ou
condio preestabelecida inaltervel, a arbtrio de outrem (artigo 6, 2 da
Lei de Introduo ao Cdigo Civil direito adquirido) nem da deciso judicial de que j no caiba recurso (artigo 6, 3, da LICC coisa julgada).
Luciano Amaro307 ao examinar a matria ensina
Como princpio geral, a Constituio prev a irretroatividade relativa da lei, ao determinar que esta no pode atingir o direito adquirido,
o ato jurdico perfeito e a coisa julgada (art. 5, XXXVI); h, ainda,
outras vedaes aplicao retroativa da lei (de que exemplo a que
decorre do item XXXIX do mesmo artigo: no h crime sem lei anterior que o defina, nem pena sem prvia cominao legal). Obedecidas
as restries, a lei pode, em princpio, voltar-se para o passado, se o
disser expressamente ou se isso decorrer da prpria natureza da lei;
se nada disso ocorrer, ela vigora para o futuro. (grifo nosso)
A Constituio de 1988, considerando a necessidade de resguardar essas situaes jurdicas j estabilizadas e resguardadas pelo art. 5, XXXVI,
conferindo relevncia ao valor segurana jurdica, protege o contribuinte, ao
proibir a exigncia de tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes
do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou majorado, consoante
305
154
o disposto no seu artigo 150, III, o qual se dirige tanto ao legislador quanto
ao aplicador da lei e possui a seguinte redao:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
III cobrar tributos:
a)em relao a fatos geradores308 ocorridos antes do incio da vigncia
da lei que os houver institudo ou aumentado; (...)
O Ministro Celso de Mello, ao relatar a ADI 712-2 309, sustentou que o
princpio da irretroatividade da lei tributria deve ser visto e interpretado
como garantia constitucional em favor dos sujeitos passivos da atividade estatal no campo da tributao e asseverou:
Trata-se, na realidade, semelhana dos demais postulados inscritos
no art. 150 da Carta Poltica, de princpio que por traduzir limitao ao poder de tributar to-somente oponvel pelo contribuinte
ao do Estado
preciso ter em mente que, a partir de razes de ordem histrica e
poltica, foram institudos, em nosso sistema de direito positivo, mecanismos de proteo jurdica, destinados a tutelar os direitos subjetivos
do contribuinte em face da atividade tributante do Poder Pblico.
Esses direitos, fundados em princpios de extrao constitucional,
somente pelo contribuinte podem ser reclamados, sendo, em consequncia, defeso ao Estado invoc-los em desfavor do sujeito passivo da
obrigao tributria.
No foi por outra razo que o Supremo Tribunal Federal, tendo
presentes a titularidade subjetiva desses direitos e os destinatrios das
correspondentes limitaes, reconheceu a possibilidade de imediata incidncia da lei tributria benfica e, at mesmo, de sua aplicao retroativa (RT 459/234). Nesse pronunciamento, esta Corte reafirmou, na
esteira da doutrina (...), que esses princpios limitadores da atividade
tributria constituem garantias individuais outorgadas ao contribuintes, e no instrumentos de tutela das pretenses estatais manifestadas
pelo Fisco.
Os princpios constitucionais tributrios, desse modo, sobre
representarem importante conquista poltico-jurdica dos contribuintes, constituem expresso fundamental dos direitos individuais outorgados aos particulares pelo ordenamento estatal. Desde
que existem para impor limitaes ao poder de tributar do Estado,
308
Conforme salienta Luciano
Amaro a rigor no se trata de
fato gerador, pois o fato anterior vigncia da lei que institui
tributo no gerador. S se pode
falar em fato gerador anterior
lei quando esta aumente (e no
quando institua) tributo. O que
a Constituio pretende, obviamente, vedar a aplicao da
lei nova, que criou ou aumentou
tributo, o fato pretrito, que,
portanto, continua sendo no
gerador de tributo, ou permanece como gerador de menor
tributo, segundo a lei da poca
de sua ocorrncia. AMARO. Op.
Cit. p.118.
309
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. ADI
712, Tribunal Pleno, Rel. Min.
Celso de Mello. Julgamento em
07.10.1992. Braslia. Disponvel em: <http://www.stf.jus.
br>. Acesso em 10.07.2010.
Deciso por maioria de votos.
A parte relevante da ementa
dispe: O exerccio do poder tributrio, pelo Estado,
submete-se, por inteiro, aos
modelos juridicos positivados
no texto constitucional que,
de modo explicito ou implicito,
institui em favor dos contribuintes decisivas limitaes
a competncia estatal para
impor e exigir, coativamente,
as diversas espcies tributarias
existentes. os princpios constitucionais tributrios, assim, sobre representarem importante
conquista poltico-jurdica dos
contribuintes, constituiem
expresso fundamental dos
direitos individuais outorgados aos particulares pelo
ordenamento estatal. desde
que existem para impor limitaes ao poder de tributar do
estado, esses postulados tem
por destinatario exclusivo o
poder estatal, que se submete
a imperatividade de suas restries. - o princpio da irretroatividade da lei tributaria
deve ser visto e interpretado,
desse modo, como garantia
constitucional instituida em
favor dos sujeitos passivos
da atividade estatal no campo da tributao. Trata-se, na
realidade, a semelhanca dos
demais postulados inscritos
no art. 150 da carta politica,
de princpio que - por traduzir
limitao ao poder de tributar
- e to-somente oponvel pelo
contribuinte a ao do Estado.
- em princpio, nada impede o
poder pblico de reconhecer,
em texto formal de lei.
155
156
310
O art. 142 do CTN define
o lanamento como o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia
do fato gerador da obrigao
correspondente, determinar
a matria tributvel, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito
passivo e, sendo caso, propor
a aplicao da penalidade
cabvel. Por sua vez, o artigo
144 do mesmo CTN estabelece que o lanamento
deve se reportar data da
ocorrncia do fato gerador
e rege-se pela lei ento vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. Ressalva, entretanto,
a aplicao ao lanamento
da legislao que, posteriormente ocorrncia do fato
gerador da obrigao, tenha
institudo novos critrios
de apurao ou processos
de fiscalizao, ampliado
os poderes de investigao
das autoridades administrativas, ou outorgado ao
crdito maiores garantias
ou privilgios, exceto, neste ltimo caso, para o efeito
de atribuir responsabilidade tributria a terceiros. Assim, incidente a regra geral,
prevista no caput do art. 144,
no sentido de aplicabilidade
do regime jurdico vigente
data da ocorrncia do fato
gerador (tempus regit actum),
vislumbra-se a possibilidade
da ocorrncia da denominada
ultratividade da lei tributria j revogada.
311
Nessa hiptese seria necessria a possibilidade de
individualizao dos eventos (receitas, rendimentos
e despesas dedutveis) que
fundamentam a cobrana
do tributo e segmentao da
apurao ou antecipao parcial da cobrana ao longo do
exerccio financeiro (vide RE
231924).
157
312
A Lei n 8.383/91, de
31.12.1991, introduziu o denominado sistema de bases
correntes para as pessoas
jurdicas, segundo o qual
as empresas passariam a
sujeitar-se ao pagamento do
Imposto de Renda (IRPJ) to
logo as receitas fossem auferidas e contabilizadas, sem
a necessidade de findar-se
o exerccio financeiro. A Lei
introduziu diversas modificaes em relao disciplina
do Imposto de Renda das
pessoas fsicas e jurdicas. Em
relao s empresas, dentre
outras obrigaes, o artigo
38 da lei estabeleceu que,
a partir de janeiro de 1992,
elas deveriam apurar mensalmente o imposto devido
a fim de recolh-lo no ms
subsequente. Aps a edio
da lei, a base de clculo do IR,
alm de ser apurada mensalmente, passou a ser tambm
convertida em UFIR, incidindo sobre ela a alquota do imposto. Estabeleceu-se, ainda,
um calendrio para apresentao da declarao de ajuste
anual com a consolidao
mensal dos resultados. Tal
sistemtica foi adotada para
todos os contribuintes
tanto os optantes do regime
de apurao pelo lucro real
(voltado para grandes empresas), como aqueles inseridos na sistemtica do lucro
presumido (pequenas e mdias empresas), ou do lucro
arbitrado, enquadrveis na
categoria do lucro presumido,
mas que no fizeram a opo
oportunamente. Quanto s
empresas que optaram pelo
regime de apurao do lucro
real, a lei permitiu que recolhessem o imposto calculado
por estimativa, tomando por
base, em agosto de 1992, o
imposto devido no ano anterior, desde que observassem
exigncia de apurao mensal dos resultados.
313
O conceito de renda sob
o ponto de vista econmico
j foi brevemente analisado
no bloco I, ocasio em que
se apresentou a definio
sugerida pelos economistas
Robert M. Haig e Henry C.
Simons: (income is the money value of the net increase
to an individuals power to
consume during a period.
This equals to the amount actually consumed during the
period plus net additions to
158
159
160
321
COSTA, Regina Helena.
Curso de Direito Tributrio:
Constituio e Cdigo Tributrio Nacional. So Paulo:
Editora Saraiva, 2009. pp.
64-68.
161
independentemente se o caso concreto refere-se contribuio visando o finaciamento da seguridade social ou no.
Constata-se, dessa forma, que a matria vem ganhando novos contornos
e se tornando mais complexa ao longo do tempo, haja vista a combinao de
dois fenmenos simultneos: a ampliao da proteo do contribuinte com
a introduo de novos instrumentos visando conferir maior flexibilidade
poltica extrafiscal do governo.
Importante destacar o disposto no enunciado da Smula 669 do STF, o
qual afasta a aplicabilidade do princpio da anterioridade s alteraes dos
prazos de recolhimento:
Norma legal322 que altera o prazo de recolhimento da obrigao tributria no se sujeita ao princpio da anterioridade. (grifo nosso)
322
O artigo 160 do CTN faculta legislao tributria,
conceito mais amplo do que
o de lei tributria, conforme
j examinado, fixar o tempo
do pagamento. Na hiptese
de omisso, isto , se a legislao no fixar expressamente, o vencimento ocorre
30 (tinta) dias depois da data
em que se considera o sujeito
passivo notificado do lanamento.
162
323
Ao lado, portanto, das contribuies sociais gerais, das
contribuies de interveno
no domnio econmico e das
contribuies de interesse
das categorias profissionais
e econmicas. Conforme
apresentado anteriormente, as contribuies sociais
subdividem-se em (1) gerais;
(2) de seguridade social previstas nos incisos do art. 195;
e (3) outras de seguridade
social, a serem institudas por
meio de lei complementar,
nos termos do art. 195, 6,
da CR-88.
163
Considerando todo o exposto, verifica-se que o princpio da anterioridade comporta mltiplos regimes jurdicos tributrios, havendo tributos que:
1) devem observar as duas subespcies de anterioridade, tanto a clssica como a nonagesimal de que tratam as alneas b e c do
inciso III do art. 150, como o caso das taxas (art. 145, II), das
contribuies de melhoria (art. 145, III), das contribuies sociais
gerais (art. 149), do ITR (art. 153, VI), do IGF (art. 153, VII), do
ITCMD (art. 155, I), do ICMS (art. 155,II), do ITBI (art. 156,
II) e do ISS (art. 156, III). Tambm se submetem s duas anterioridades os aumentos de alquotas e as demais formas de aumento da
carga tributria em relao ao IPVA (art. 155, III) e ao IPTU (art.
156, I), exceto no que se refere fixao da base de clculo324;
2) no se submetem a qualquer das modalidades em que a anterioridade se expressa, como o caso dos emprstimos compulsrios
para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade
pblica, de guerra externa ou sua iminncia (art. 148, I); do II (art.
153, I); do IE (art. 153, II); do IOF (art. 153, V) e do imposto
324
Ao ITR e ao IGF, de competncia da Unio, ao ITCMD e
ao ICMS estaduais, ao ITBI e
ao ISS municipais no existem ressalvas no 1 do art.
150, razo pela qual esses
impostos se submetem in
totum s duas modalidades
de anterioridade, a clssica e
a nonagesimal.
164
5. A LIBERDADE DE TRFEGO
Probe o artigo 150, V, da CR-88 que a tributao constitua embarao
circulao de bens e pessoas pelo territrio nacional, no vedando, contudo,
a possibilidade de incidncia de tributos nas operaes e prestaes interestaduais, como ocorre no caso do ICMS (vide artigo 155, 2, IV, VI, VII, VIII,
X, b, XII, f ). Est assim redigido o dispositivo constitucional:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
(...)
325
Dessa forma, em razo da
limitao da exceo fixao da base de clculo, as
demais regras concernentes
ao IPVA e ao IPTU que impliquem aumento do tributo,
como o aumento de alquota, devem obedecer tanto ao
princpio da anterioridade
clssica como a nonagesimal.
165
166
1. INTRODUO
Na presente aula sero examinados os aspectos gerais das imunidades, as
quais repise-se integram as denominadas limitaes ao poder de tributar, ao lado dos princpios da legalidade, da igualdade, da irretroatividade,
das anterioridades e da transparncia,326 das proibies de privilgio odioso
e das vedaes s discriminaes fiscais sem real fundamento de ordem econmica ou social.
Antes, porm, impe-se apresentar breves consideraes acerca das principais similitudes e distines entre as denominadas isenes, as no incidncias e as imunidades.
Importante destacar, ainda em carter preliminar, que a expresso no incidncia utilizada em diversos sentidos, dependendo do autor, conforme ser
detalhado a seguir. Em sentido amplo, compreende tanto as isenes, as imunidades e, tambm, as no incidncias em sentido estrito. Por outro lado, a
mesma terminologia (no incidncia) tambm pode ser usada para expressar
apenas uma espcie autnoma, ao lado das isenes e das imunidades.
O aspecto comum entre os institutos (no incidncia, iseno e imunidade) o fato de que no ocorre a cobrana nem o pagamento do tributo,
em qualquer das trs hipteses. Ento, se no h exigncia do tributo, seme-
326
Vide TORRES, Ricardo Lobo.
Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11 ed. Rio de Janeiro: Editora Renovar, 2004,
p. 62. Princpio implcito mas
necessrio conformao do
Estado democrtico de direito consagrado no art. 1 da
CR-88.
167
168
Consequentemente, em sentido diverso, as demais hipteses de no tributao fixadas pelo legislador infraconstitucional, por outras razes de
natureza econmica ou social, como, por exemplo, a falta de capacidade econmica do sujeito passivo ou por consideraes extrafiscais, estariam abstratamente, em tese, includas no campo passvel de incidncia.327
Esses dois segmentos (da incidncia e no incidncia) seriam mutuamente
excludentes, tendo em vista que o critrio distintivo foi aquele fixado pelo
poder constituinte (originrio e derivado): (i) ao atribuir as competncias tributrias visando definio, os limites e os contornos dentro dos quais possvel ao legislador ordinrio instituir tributos, o que traz como consequncia,
ao mesmo tempo, a determinao implcita de parcela substancial do campo
da no incidncia; ou (ii) ao excluir expressamente determinadas situaes da
possibilidade de tributao.
Parte significativa da doutrina e da jurisprudncia sustenta que qualquer
previso na Constituio que exclua expressamente pessoas, situaes e coisas
do campo da tributao deve ser qualificada como hiptese de imunidade.
Em sentido diverso, outros autores sustentam que somente seriam verdadeiras imunidades as hipteses afastadas do campo da tributao pela Constituio que se vinculem aos direitos e garantias fundamentais.
No entanto, nas duas hipteses teramos dois campos distintos, sendo que
no mbito da no incidncia estaria contida uma subespcie designada como
imunidade, variando, entretanto, dependendo da corrente doutrinria, as hipteses qualificadas como tal.
Podemos visualizar a situao acima descrita nos seguintes termos:
)%B2%34.2@"3,2@3,2@/22,2@+2215%,2/15%*+3%2%/)%+,2,4+,/),,1+*+3,(41&%,
+,31%431%,
(A) Incidncia
*4+%
Dessa forma, o campo da no incidncia seria implicitamente ou expressamente definido pelo prprio legislador constituinte, originrio ou derivado.
A partir desse ponto, ou seja, aps a atribuio constitucional de competncia tributria e da excluso de determinadas situaes especficas pelo
prprio constituinte, mltiplos cenrios podem ocorrer, havendo muito dissenso na doutrina quanto exata definio do conceito e da distino entre
as isenes, no incidncias e as imunidades.
Uma vez fixadas as hipteses constitucionais de no incidncia, atribudas
as competncias tributrias aos entes federados pelo constituinte e institudo
cada tributo pelo legislador infraconstitucional do ente poltico, a dispensa
327
Em sentido diverso, muitos
autores, partindo de premissas diferentes, conforme ser
examinado abaixo, sustentam
que tanto as hipteses de
imunidade como os casos de
iseno descrevem situaes
intributveis. De fato, se o
parmetro adotado para a
anlise for aquele fixado pelo
legislador ordinrio e no
aquele determinado pelo prprio constituinte as concluses sero necessariamente
distintas. Vide COELHO, Sacha
Calmon Navarro. Curso de
Direito Tributrio Brasileiro.
Rio de Janeiro: Forense, 2009,
p. 138: As previses jurdicas
de tributao descrevem situaes tributveis. As previses
jurdicas imunitrias e isencionais descrevem situaes
intributveis. (grifo nosso).
Na mesma linha aponta o
mesmo autor a seguir: A hiptese de incidncia da norma de tributao composta
de fatos tributrveis, j excludos os imunes e os isentos
(p. 146).
169
de sua exigncia, total ou parcialmente, somente foi prevista no plano constitucional por meio do subsdio, da iseno, da reduo de base de clculo,
do crdito presumido, da anistia e da remisso, os quais refletem, todos
eles, receitas potenciais que o Estado resolve abrir mo, por razes de ordem
econmica ou social.
Nessa linha, o art. 150, 6, da CR-88, com a sua redao alterada pela
Emenda Constitucional n 3/93, dispe:
6 Qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo,
concesso de crdito presumido, anistia ou remisso, relativas a impostos, taxas ou contribuies, s poder ser concedido mediante lei especfica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as
matrias acima e numeradas ou o correspondente tributo ou contribuio, sem prejuzo do disposto no artigo 155, 2, XII, g. (grifo nosso)
Assim sendo, corolrio dos pressupostos ao exerccio do poder de tributar
(a competncia tributria), somente por meio de lei especfica possvel desonerar ou afastar a tributao das pessoas, objetos ou situaes previamente
includas no campo de incidncia constitucional pelo constituinte. Nos termos j apontados na aula sobre a extrafiscalidade, ao lado da nfase na escolha entre os diversos substratos econmicos de incidncia (renda, patrimnio
e consumo), a concesso de benefcios e incentivos fiscais so amplamente
utilizadas pelo Estado como instrumentos para adequar a tributao capacidade econmica do contribuinte, modificar ou induzir o comportamento
dos particulares e das empresas em geral e atingir outros objetivos alm de
arrecadar receita para o financiamento da atividade estatal.
Na iseno, apesar da possibilidade de tributao, a priori, o legislador
infraconstitucional concede um favor ou incentivo fiscal, ao afastar a exigibilidade da cobrana do tributo. Nesse sentido, caso mantido o critrio acima
referido para fixar a distino entre o campo de incidncia e da no incidncia (definido a partir da determinao expressa ou implcita do constituinte), a hiptese de iseno deveria ser includa como subespcie especfica do
campo de incidncia dos tributos, apesar de no haver no mundo dos fatos
a cobrana, o pagamento e a arrecadao do mesmo.
Por outro lado, caso adotada a premissa de que o campo da no incidncia
gnero que abarcaria todas as espcies em que no h cobrana e efetiva arrecadao do tributo, a iseno deveria ser includa como mais uma subespcie ao lado das imunidades, e, ao mesmo tempo, tambm deveria fazer parte
do mbito passvel ou possvel de incidncia, na hiptese de manuteno do
critrio incialmente adotado de distino entre os dois grandes segmentos
acima aludidos (deduzido em funo da fixao da competncia tributria de
forma expressa ou implcita).
170
Incidncia
*4+%
2+,
(A) Incidncia
2+,
*4+%
328
In: CASSONE, Vittorio. A
interpretao e os efeitos da
competncia tributria na
incidncia, no-incidncia,
imunidade e iseno. In:
Revista Frum de Direito Tributrio. RFDT. Belo
Horizonte. n. 23, ano 4, Setembro de 2006. Disponvel
em <http://editoraforum.
com.br>. Acesso em 09 de
abril de 2010.
171
329
MACHADO, Hugo de Brito.
Curso de Direito Tributrio.
21 ed. ver. atual. e ampl. So
Paulo: Editora Malheiros,
2002, pp. 198-199.
172
173
HI*4+%
(A) Incidncia
HI2+,
Em sentido diverso, ou seja, considerando a no incidncia como gnero, que abarca e compreende as imunidades, as isenes e, tambm, as hipteses de no incidncia em sentido estrito, neste ltimo grupo includos os
casos de no incidncia pura bem como aquelas juridicamente qualificadas,
conforme nomenclatura acima adotada por Hugo de Brito, teramos a seguinte representao grfica das situaes:
)%B2%34.2@"3,2@3,2@/22,2@+2215%,2/15%*+3%2%/)%+,2,4+,/),,1+*+3,(41&%,+,31%431%,
(A) Incidncia
*4+%
2+,
,+%!+%*
2+3%,231%3,
Essa figura parece representar com substancial grau de aproximao a posio sustentada por Ricardo Lobo Torres330. De fato, o jurista fluminense
afirma no sentido de que:
a no-incidncia, em sua acepo ampla, compreende a imunidade, a
iseno e a no-incidncia propriamente dita, que as trs trazem a consequncia de evitar a incidncia do tributo.
330
174
Em que pese a clareza das explicaes dos autores acima citados, ainda que
partindo de concepes e premissas distintas, algumas situaes inusitadas podem
ocorrer, como a omisso do legislador infraconstitucional, ao no instituir determinada hiptese na lei que cria o tributo, ou a indevida incluso de determinada
situao, que seria caso de iseno, no campo da no incidncia de forma expressa.
331
AMARO, Luciano. Direito
Tributrio Brasileiro. 11 ed.
So Paulo: Editora Saraiva,
2005, p.151.
332
COSTA. Op. Cit. 80.
333
ATALIBA, Geraldo. Natureza Jurdica da Contribuio
de Melhoria. So Paulo: Editora TR, 1964, p. 231.
175
Nessa linha, autores como Edgard Neves334, Sacha Clamo Navarro Coellho335, entre outros, sustentam que as imunidades tributrias consubstanciam
no-incidncia qualificada constitucionalmente. Dessa forma, qualquer
afastamento do campo de incidncia de tributos fixado pelo constituinte
qualifica-se como imunidade. Nesse diapaso, aponta Luiz Emygdio F. da
Rosa Jr.336 que:
Sendo a imunidade tributria uma forma de no-incidncia por fora de mandamento constitucional, que sufoca o exerccio do poder tributante do Estado, no chega a ocorrer o fato gerador, inexiste relao
jurdico-tributria, a obrigao no se instaura e o tributo no devido.
Assim, a imunidade no se confunde com a iseno (...). A imunidade
decorre da Constituio e a iseno se origina da lei.
Assim, seria possvel sustentar que todas as hipteses em que a Constituio afasta a tributao deveriam ser qualificadas como imunidades, independentemente do termo utilizado pelo Constituinte. Seguindo esse raciocnio
ou critrio topogrfico, visto segmentar a classificao em funo da localizao da previso, a hiptese de que trata o artigo 195, 7, da CR-88 seria de
imunidade337, apesar de ser utilizada a expresso isentas. Outros dispositivos da Constituio tambm afastam a incidncia de determinados tributos,
nas circunstncias que estabelecem, como o art. 5 XXXIV, 153, 3, 153,
4, II, 155, 2, X, 155, 3, 156, II, 156, 2, 156, 3, 184, 5, 195, II.
Em sentido diverso do acima referido, Ricardo Lobo Torres338 defende a
tese de que a imunidade vincula-se aos direitos humanos, conforme se extrai
do seguinte trecho em que a aponta que a expresso imunidade dever ser
reservada a no-incidncias vinculadas aos direitos humanos:
o que exclui do seu catlogo, a intributabilidade dos sindicatos e dos
jornais e livros (art. 150, VI, c e d), dos produtos industrializados exportados (arts. 153, 3, III e 155, 2, X 339), da energia eltrica,
combustveis e minerais (art. 155, 3), da incorporao de bens ao
patrimnio das empresas (art. 156, 2, I). (grifo nosso).
Para o tributarista fluminense340 essas hipteses acima destacadas no consubstanciam verdadeiras imunidades, posto no consistirem intributabilidade341 absoluta ditada pelas liberdades preexistentes, ou seja, para o autor o
instituto em tela est vinculado seara dos direitos humanos fundamentais.
Nesse passo, as limitaes ao poder de tributar, dentre elas as imunidades tributrias, no decorrem da autolimitao fixada pelo prprio Estado342,
como querem os positivistas. Considerando que o Poder de Tributar exsurge do espao aberto deixado pela liberdade consentida dos indivduos, na
334
SILVA, Edgard Neves da.
Imunidade e Iseno.In:
MARTINS, Ives Gandra da
Silva (Coordenador). Curso
de Direito Tributrio. 10. Ed.
rev.atual. So Paulo: Saraiva,
2008, pp. 283.
335
COELHO. Op. Cit. p.137: As
imunidades expressas dizem
o que no pode ser tributado, proibindo ao legislador o
exerccio da sua competncia
tributria sobre certos fatos,
pessoas ou situaes, por
expressa determinao da
Constituio (no-incidencia
constitucionalmente qualificada).
336
ROSA JR., Luiz Emygdio.
Manual de Direito Financeiro e Direito Tributrio. 15
ed. Rio de Janeiro: Editora Renovar, 2002. pp. 305-308. O
autor admite que, a despeito
de o art. 150, VI, da CRFB/88,
s se referir categoria de
impostos, no se incluindo
as taxas e a contribuio de
melhoria, pode a imunidade
tributria alcanar outros
tributos, como as contribuies parafiscais, quando as
mesmas se revestirem dos
elementos caracterizadores
dos impostos.
337
CARVALHO. Op. Cit. pp.
187-205.
338
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio.
Vol. III. Os Direitos Humanos
e a Tributao: imunidades
e isonomia. Rio de Janeiro:
Editora Renovar, 1999, pp.4087. Preleciona o autor que no
Estado Patrimonial, que se
inicia no sculo XIII e vai at
o sculo XIX,, as imunidades
fiscais eram forma de limitao do poder da realeza e
consistiam na impossibilidade absoluta de incidncia
tributria sobre o senhorio e
a Igreja, em homenagem aos
direitos imemoriais preexistentes organizao estatal
e transferncia do poder
fiscal daqueles estamentos
para o Rei. No Estado Fiscal,
o qual toma forma no sculo
XVIII, o instituto da imunidade adquire nova roupagem,
isto , deixa de ser forma
de limitao do poder do Rei
pela Igreja e pela nobreza
para se transformar em limitao do poder tributrio do
Estado pelos direitos preexistentes do indivduo (...),
Vitorioso o liberalismo ( do
176
hiptese de verdadeira imunidade no h sequer a possibilidade de incidncia. Acrescenta o autor, ainda, que o constitucionalismo contemporneo,
exceo da realidade brasileira, tem afastado a orientao positivista segundo
a qual a imunidade seria proibio imanente prpria Constituio ou autolimitao do poder tributrio.
O STF, a despeito de se posicionar em diversas circunstncias no sentido
de que a imunidade consubstancia qualquer no-incidncia constitucional
qualificada, tem associado tal instituto em alguns casos concretizao dos
direitos humanos fundamentais ou proteo da Federao343. Nessa linha,
a Corte Suprema decidiu no RE 372600344 que possvel a supresso, por
Emenda, de dispositivo constitucional que estabelea no incidncia de imposto, ressalvada a hiptese de proteo a direito ou garantia fundamental:
IMUNIDADE. ART. 153, 2, II DA CF/88. REVOGAO
PELA EC N 20/98. POSSIBILIDADE. 1. Mostra-se impertinente a
alegao de que a norma art. 153, 2, II, da Constituio Federal no
poderia ter sido revogada pela EC n 20/98 por se tratar de clusula
ptrea. 2. Esta norma no consagrava direito ou garantia fundamental,
apenas previa a imunidade do imposto sobre a renda a um determinado grupo social. Sua supresso do texto constitucional, portanto, no
representou a cassao ou o tolhimento de um direito fundamental e,
tampouco, um rompimento da ordem constitucional vigente. 3. Recurso extraordinrio conhecido e improvido. (grifo nosso)
Nesses termos, apesar de denominar a hiptese sob exame tambm como
imunidade, ao contrrio da tese sustentada por Ricardo Lobo Torres, a deciso consagra de forma expressa a distino entre duas espcies distintas. De
um lado, os casos de imunidade previstos na Constituio vinculados aos direitos e garantias fundamentais, insuscetveis de retirada sequer por Emenda,
a teor do disposto no art. 60, 4, IV, da CR-88, e com outra configurao
de outro lado as demais previses de no incidncia fixadas na mesma Carta,
essas ltimas passveis de supresso.
177
345
CARVALHO, Op. Cit. pp.
187-205.
346
CARVALHO. Op. Cit. pp.
210-213. Ressalta: a comprovao emprica de que as
imunidades transcendem
os impostos, alcanando as
taxas e contribuies, pode
ser facilmente verificada atinando-se s situaes abaixo
relacionadas: aqui o autor
menciona, dentre outros, o
art. 5, inciso XXXIV, art. 226,
1, art. 230, 2, e o art. 5,
inciso LXXIII, todos, por bvio,
da CRFB/88.
347
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Limitaes Constitucionais
ao Poder de Tributar. 1 ed.
Rio de Janeiro: Editora Lumen
Juris, 2010, p. 186
178
348
179
A imunidade hbrida (ou mista), por seu turno, tem como ratio subjacente afastar da incidncia de tributo determinadas hipteses, as quais esto
vinculadas a pessoas que o Constituinte decidiu proteger de forma especfica;
como exemplo, pode-se mencionar o ITR sobre pequenas glebas, conforme
dispe o art. 153, 4, da CRFB/88.
Nas prximas aulas sero examinadas as denominadas imunidades consagradas no inciso VI do art. 150 da CR-88, formas limitativas do poder de
tributar.
180
1. INTRODUO
Dispe o artigo 150, VI, e os 2, 3 e 4 do mesmo artigo da CR-88:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
(...)
VI instituir impostos sobre:
a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas
fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies
de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei;
d) livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.
(...)
2 A vedao do inciso VI, a, extensiva s autarquias e s
fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico, no que se refere
ao patrimnio, renda e aos servios, vinculados a suas finalidades essenciais ou s delas decorrentes.
181
2. A IMUNIDADE RECPROCA
2.1. Sua ratio essendi:
182
Como j se viu na aula passada, a imunidade recproca uma das modalidades subjetivas do instituto, eis que decorre da especial condio das pessoas
jurdicas de direito pblico, as quais encontram sua razo existencial no desempenho das funes essenciais do Estado.
Preleciona Ricardo Lobo Torres353que o instituto da imunidade recproca
uma construo jurisprudencial da Suprema Corte americana, tendo como
marco o caso McCulloch v. Maryland, em 1819, cujo relator foi o Ministro
Marshall. Na ocasio, a referida Corte de Justia decidiu que no poderia
incidir impostos estaduais sobre instituio financeira da Unio. Tal tese repercutiu no Brasil, o que j se podia verificar na Constituio de 1891, em
especial pelas mos de Rui Barbosa.
Segundo Ricardo Lobo Torres354, a ratio essendi da imunidade recproca
a liberdade, e explica:
Os Entes Polticos no so imunes por insuficincia de capacidade contributiva ou pela inutilidade das incidncias mtuas, seno que
gozam da proteo constitucional em homenagem aos direitos fundamentais dos cidados, que seriam feridos com o enfraquecimento do
federalismo e da separao vertical dos poderes do Estado. (grifo no
existente no original)
Como se pode verificar, o estudioso fundamenta a imunidade recproca na
proteo dos direitos humanos, o que no discrepa da sua concepo de imunidade, consoante j estudado. Ainda, vincula tais direitos ao federalismo,
nossa forma de Estado, sustentada na separao de poderes, na repartio da
carga tributria e das prestaes de servios pblicos355.
Tambm Luciano Amaro356 fundamenta a imunidade recproca na proteo do sistema federativo. Nesse sentido, sustenta o primeiro autor que a
norma imunizante alcana apenas o patrimnio, a renda e os servios dos
entes da federao o que no impede a incidncia de impostos indiretos,
como o IPI e o ICMS357.
Ainda nessa linha de preleo, Paulo de Barros Carvalho358 sustenta que
a imunidade recproca, prevista no art. 150, inciso VI, alnea a, da Carta de
1988, uma decorrncia pronta e imediata do postulado da isonomia dos
entes constitucionais, sustentado pela estrutura federativa do Estado brasileiro e pela autonomia dos Municpios.
Oportuno trazer tambm a contribuio de Regina Helena Costa359 sobre
a imunidade recproca, que fundamenta o instituto a partir de duas perspectivas: a uma, do princpio federativo (elencado no rol das denominadas
clusulas ptreas, art. 60, 4, inciso I, da CRFB/88) e da autonomia dos
Municpios; e, a duas, diferentemente da tese sustentada por Lobo Torres aci-
353
TORRES, Ricardo Lobo.
Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11 ed. Rio de Janeiro: Editora Renovar, 2004,
pp. 70-71.
354
TORRES ( 2004 ). p. 71.
355
A ttulo de exemplo: a
CRFB/88, em seu art. 23, que
trata da competncia comum
da Unio, dos Estados, do DF,
e dos Municpios, proclama a
responsabilidade de todos os
mencionados Entes Polticos
o cuidado com a sade e a assistncia pblica, da proteo
e garantia das pessoas portadoras de deficincia.
356
AMARO, Luciano. Direito
Tributrio Brasileiro. 11 ed.
So Paulo: Editora Saraiva,
2005, pp. 153-154.
357
A regra da incidncia dos
tributos indiretos comporta
excees, conforme j se pronunciou o STF, no julgado RE
242.827, no qual entendeu
que cabia a extenso da imunidade recproca para afastar
a imposio da cobrana de
ICMS sobre atividade agroindustrial realizada pelo INCRA.
358
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 20 ed. So Paulo:
Editora Saraiva, 2008, p.206.
359
COSTA, Regina Helena.
Curso de Direito Tributrio: Constituio e Cdigo
Tributrio Nacional. So
Paulo: Editora Saraiva, 2009,
pp. 84-85. Para a autora em
tela, a imunidade recproca
estende-se tambm aos impostos indiretos, como o
caso do IPI e ICMS, com vistas
proteo do patrimnio dos
Entes Polticos.
183
Para que se possa melhor compreender a razo pela qual o legislador constituinte estendeu a imunidade recproca s autarquias e fundaes dos Entes
Polticos, nos termos do art. 150, 2, da CRFB/88, cabe, ainda que de
forma sucinta, examinar alguns aspectos dessas entidades da Administrao
Indireta (matria afeta disciplina de Direito Administrativo, porm conexa
com o tema aqui abordado).
A estrutura administrativa do Estado dividida em Administrao Direta,
e pelo critrio da descentralizao, em Administrao Indireta, integradas
pelas autarquias, fundaes pblicas, empresas pblicas, sociedades de economia mistas e outras empresas controladas.
Segundo lies de Jos Cretella Junior360 a expresso autarquia compreende duas palavras: auts (que significa prprio) e arqui (traduzida nas expresses comando, governo, direo). Tal expresso teria sua origem na Itlia,
utilizada por Santi Romano, em 1897, ocasio em que escreveu sobre o tema
da descentralizao administrativa.
No Brasil, ensina Maria Sylvia Zanella di Pietro361, j existiam autarquias
mesmo antes do desenvolvimento de seu conceito. O primeiro diploma legal
a tratar do conceito desta entidade foi o Decreto-Lei n. 6.016/43, o qual a
definia como servio estatal descentralizado, com personalidade de direito
pblico, explcita ou implicitamente reconhecida por lei.
360
CRETELLA JR., Jos. Administrao indireta brasileira. Rio de Janeiro: Editora
Forense, 1980, p.139.
361
DI PIETRO, Maria Sylvia
Zanella. Direito Administrativo. 16 ed. So Paulo: Editora
Atla, 2003, pp.366-367.
184
185
Dispe o 3 do art. 150 da CR-88 que a denominada imunidade recproca no se aplica ao patrimnio, renda e aos servios relacionados com
explorao de atividades econmicas regidas pelas normas aplicveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestao ou pagamento de
preos ou tarifas pelo usurio, nem exonera o promitente comprador da obrigao de pagar imposto relativamente ao bem imvel.
Nessa linha, estabelece o 1 do art. 173 da CR-88 que a lei estabelecer
o estatuto jurdico da empresa pblica, da sociedade de economia mista e
de suas subsidirias que explorem atividade econmica de produo ou comercializao de bens ou de prestao de servios, determinando que elas se
sujeitam ao regime jurdico prprio das empresas privadas, inclusive quanto aos direitos e obrigaes civis, comerciais, trabalhistas e tributrios. Na
mesma toada, dispe o 2 do mesmo art. 173 que as empresas pblicas e
as sociedades de economia mista no podero gozar de privilgios fiscais no
extensivos s do setor privado.
O STF, em sede de recurso extraordinrio, RE n 407.099, se manifestou no sentido da possibilidade de extenso da imunidade recproca quando
as atividades daquelas pessoas jurdicas estiverem vinculadas prestao de
servio pblico obrigatria e exclusiva do Poder Pblico, o que se diferencia, de acordo com a lgica do Supremo, daquelas que exploram atividades
econmicas regidas pelas normas aplicveis a empreendimentos privados, ou
em que haja contraprestao ou pagamento de preos ou tarifas pelo usurio.
Pode-se trazer como exemplos: a Empresa de Correios e Telgrafos, a ECT; e
a Companhia de guas e Esgotos de Rondnia a CAERD.
Mais recentemente, no julgamento do RE n 253.472362, o STF estabeleceu um teste para que haja aplicabilidade da imunidade tributria, nos termos do voto do redator do acrdo, Min. Joaquim Barbosa. Confira-se:
TRIBUTRIO. IMUNIDADE RECPROCA. SOCIEDADE
DE ECONOMIA MISTA CONTROLADA POR ENTE FEDERADO. CONDIES PARA APLICABILIDADE DA PROTEO
CONSTITUCIONAL. ADMINISTRAO PORTURIA. COMPANHIA DOCAS DO ESTADO DE SO PAULO (CODESP).
362
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
RE 253472, Relator(a): Min.
MARCO AURLIO, Relator(a)
p/ Acrdo: Min. JOAQUIM
BARBOSA, Tribunal Pleno, julgado em 25/08/2010.
186
187
3. Aspectos gerais das imunidades dos templos, dos partidos polticos, dos sindicatos, das entidades de educao e de assistncia social
Preliminarmente, cumpre repisar mais uma vez que cabe Lei Complementar regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar, consoante o disposto no art. 146, II, da CR-88.
Dessa forma, as imunidades dos templos de qualquer culto bem como
aquelas conferidas ao patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos,
inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, submetem-se
disciplina fixada no Cdigo Tributrio Nacional, alm da necessria observncia ao disposto no 4 do art. 150 (As vedaes expressas no inciso VI,
alneas b e c, compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios,
relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.).
O CTN, em relao imunidade referida na alnea c do inciso IV do
art. 9, fixa restries e condicionantes em seu artigo 14, conforme se pode
constatar pela leitura dos dispositivos.
CAPTULO II
Limitaes da Competncia Tributria
SEO I
Disposies Gerais
Art. 9 vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios:
IV cobrar imposto sobre:
(...)
b) templos de qualquer culto;
c) o patrimnio, a renda ou servios dos partidos polticos, inclusive
suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, observados
os requisitos fixados na Seo II deste Captulo;
(...)
188
SEO II
Disposies Especiais
(...)
Art. 14. O disposto na alnea c do inciso IV do artigo 9 subordinado observncia dos seguintes requisitos pelas entidades nele
referidas:
I no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas
rendas, a qualquer ttulo;
II aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na manuteno dos seus objetivos institucionais;
III manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros
revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido.
1 Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no 1
do artigo 9, a autoridade competente pode suspender a aplicao do
benefcio.
2 Os servios a que se refere a alnea c do inciso IV do artigo
9 so exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos
institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.
Verifica-se que, para cumprir com os requisitos fixados e, portanto, fazer
jus imunidade, os partidos polticos, inclusive suas fundaes, as entidades
sindicais dos trabalhadores, as instituies de educao e de assistncia social,
sem fins lucrativos, devem adotar como princpio a transparncia na prtica
dos seus atos, o que compreende a demonstrao da correta escriturao das
receitas e despesas, disponibilizao de peas formais que comprovem no ter
havido desvio de suas finalidades; inequvoca comprovao de que o patrimnio e a renda no foram dissipados em favor de terceiros etc.
De fato, o objetivo esencial do legislador obstar possvel violao aos
fundamentos da imunidade constitucional e a m utilizao do tratamento
especial.
Merece destaque, tambm, o fato de que o transcrito art. 14 do CTN
fixa 3 (trs) requisitos fruio das aludidas imunidades, mas no estabelece
como condio a inexistncia de lucro ou supervit, nem pressupe expressamente a gratuidade dos servios prestados, matria a ser examinada abaixo.
Ainda, de acordo com a Smula n 724 do STF, no afasta a imunidade
de que trata o artigo 150, VI, alnea c, o fato do imvel de propriedade de
quaisquer das entidades estar alugado, ressalvada a necessria aplicao dos
recursos em suas atividades essncias:
Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o
imvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI,
189
A determinao do sentido e do alcance da expresso templos de qualquer culto, prevista no art. 150, VI, b, CR-88, objeto de muita discusso e
discordncia, em especial no que se refere aos imveis das igrejas.
O fundamento da imunidade a liberdade religiosa, eis que apesar de ser
um Estado laico, de modo que no estimula qualquer das religies, garantida a liberdade de crena e de culto.
Na realidade, o primeiro passo do problema diz respeito definio da
prpria metodologia ou conjunto de mtodos a serem utilizados para a interpretao das imunidades em geral, assim como daquelas direcionadas a coisas
e no a pessoas, como o caso dos templos de qualquer culto.
Do ponto de vista subjetivo, teoricamente todos os cultos e crenas so
imunes, ressalvado o direito da Fazenda Pblica coibir o abuso daqueles que
declarem falsamente estar praticando atividade religiosa a fim de obter vantagem fiscal.363
De fato, a imunidade est relacionada ao local destinado prtica do culto
(templo), bem como s atividades intrnsecas ao culto.
Aliomar Baleeiro defende que a casa paroquial no se submete ao pagamento de impostos, desde que situada em terreno contguo ao templo, conforme se depreende do seguinte trecho:364
O templo no deve ser apenas a igreja, sinagoga, ou edifcio principal, onde se celebra a cerimnia pblica, mas tambm a dependncia
acaso contgua, o convento, os anexos por fora de compreenso, inclusive a casa ou residncia especial, do proco ou pastor, pertencente
comunidade religiosa, desde que no empregada com fins econmicos.
Pontes de Miranda, entretanto, sustentou interpretao restritiva (Pontes de Miranda, Comentrios, cit., vol. 1, p. 510). No se repugna
Constituio inteligncia que equipare ao templo-edifcio tambm a
embarcao, o veculo ou avio usado como templo mvel, s para o
culto. Mas no se incluem na imunidade as casas de aluguel, terrenos,
bens e rendas do Bispo ou da parquia, etc.
363
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Limitaes Constitucionais ao
Poder de Tributar. 1 ed. Rio
de Janeiro: Editora Lumen
Juris, 2010, p. 193
364
BALEEIRO, Aliomar, Direito
Tributrio Brasileiro. 11 edio, atualizada por Misabel
Abreu Machado Derzi, Rio
de Janeiro, Forense, 1999. p.
137.
190
Nesse sentido, sustenta Aliomar Baleeiro que so imunes tributao todos os bens que estejam vinculados ao culto, desde que no possuam fins
econmicos, includos a conventos, a casa do proco e outras dependncias.
Saliente-se que requisito para esse tipo de interpretao o local fsico,
que necessariamente deve ser anexo ao local de culto. Dessa forma, ressalta o
autor que no se incluem na imunidade as casas de aluguel, terrenos, bens e
rendas do Bispado ou da parquia.
Sacha Calmon Navarro Colho365 afirma que no h imunidade para os
imveis destinados a outras finalidades, tais como aqueles de propriedade da
igreja, mas alugados a particulares.
A jurisprudncia do STF, no entanto, parece caminhar em sentido diverso, conforme revela a ementa do acrdo do RE 325.822, situao em que
foi estendida a imunidade ao imvel da igreja que estiver alugado, desde que
o aluguel seja aplicado nos seus objetivos institucionais.
Quando se pensa no papel dos partidos polticos a primeira coisa que vem
mente a consolidao da democracia e da pluralidade partidria, esculpida
na CR/88, em seu art. 17.
A arqueologia histrica da democracia perpassa necessariamente pela realidade grega da Antiguidade, considerada o seu bero. Embora a concepo
de democracia hoje se distinga daquela apregoada na Grcia clssica, alguns
aspectos as aproximam. Nessa senda, cabe mencionar que para Aristteles366
a igualdade e a liberdade eram as bases fundantes da democracia o que implicava a realizao da justia.
A realidade brasileira, com diversidades culturais, sociais e econmicas,
sem falar na existncia de variados interesses muitas vezes antagnicos, impe
o pluripartidarismo como expresso da democracia e, por conseguinte, da
realizao da igualdade, em particular, a material.
Nessa toada, surge a imunidade dos partidos polticos com a funo precpua de garantir a liberdade da manifestao poltica. A liberdade consubstanciava (e consubstancia) um dos pilares da democracia na viso de Aristteles.
Com efeito, as fundaes dos partidos polticos tambm so imunes, porquanto integram o arcabouo ideolgico de cada entidade poltico-partidria.
A Carta Constitucional de 1988 consagra em seu art. 150, inciso VI, alnea c, a imunidade dos partidos polticos, in verbis:
Art.150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
(...)
365
COLHO, Sacha Calmon
Navarro. Curso de Direito Tributrio, p.269
366
ARISTTELES. A Poltica.
Coleo Grandes Obras do
Pensamento Universal, n. 16.
Traduo de Nestor Silveira
Chaves. So Paulo: Editora
Escala, 1997.
191
367
ARRUDA, Jos Jobson de
Andrade. Revoluo Industrial e Capitalismo. So
Paulo: Editora Brasiliense,
1984, p. 18. Aponta o autor
a revoluo industrial como
um processo de continuidade
e apresenta trs momentos
distintos: primeira Revoluo, entre o final do Sculo
XVIII e incio do Sculo XIX,
definida pela utilizao da
mquina a vapor e do carvo
como combustvel bsico;
segunda Revoluo, no final
do sculo XIX, caracterizada
pelo motor de exploso e a
utilizao da energia eltrica; terceira Revoluo, em
curso no Sculo XX, marcada pela difuso da energia
atmica(grifo nosso). Em
pleno Sculo XXI poder-se-ia
considerar a quarta Revoluo marcada pela informatizao?
368
ARRUDA, op. cit. p. 76.
192
369
FUNDAMENTOS DE DIREITO
TRIBUTRIO. Direito Rio. Rio
de Janeiro: Editora FGV, 2009,
p. 159.
193
370
SEN, Amartya. Desenvolvimento como Liberdade.
Traduo Laura Teixeira Motta. Reviso Tcnica Ricardo
Doninelli Mendes. 6 reimpresso. So Paulo: Editora
Companhia das Letras, 2007.
p.18-31.
194
371
FALCO, Joaquim. Democracia, Direito e Terceiro
Setor. Rio de Janeiro: FGV,
2004. p. 188.
372
No mbito do controle
concentrado de constitucionalidade, por exemplo, a Lei
n 9.532/97 objeto da ADI
1802, que trata de matria
a ser analisada no prximo
tpico (20.3.6.1); a Lei n
9732/98, a qual conferiu
nova redao ao art. 55 da
Lei n 8212/91 alvo da ADI
2028 e a Lei n 12.101/09,
que dispe acerca da certificao das entidades beneficentes de assistncia social
e do usufruto do benefcio
fiscal da iseno de contribuies sociais, a que se referem
os artigos 22 e 23 da lei n
8212/91, por aquelas entidades, o objeto da ADI 4480,
matria a ser abordada no
item 20.3.6.2.
195
A controvrsia diz respeito ao escopo e alcance das duas hipteses, em especial no que se refere s entidades passveis de enquadramento e bem assim
quais so os requisitos e condies que o legislador infraconstitucional, por
meio de lei complementar ou lei ordinria, pode legitimamente fixar para
disciplinar a fruio do tratamento conferido pela Constituio de acordo
com os dois dispositivos citados (artigo 150, VI, c e 7 do art. 195 da
CR-88). Essas questes sero brevemente examinadas abaixo em dois tpicos
distintos.
373
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
RE 214.788-DF, Segunda Turma, Rel. Min. Carlos Velloso.
Julgamento em 27.11.2001.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 26.06.2011. Deciso unnime.
374
FUNDAMENTOS DE DIREITO
TRIBUTRIO. Direito Rio. Rio
de Janeiro: Editora FGV, 2009,
p. 161.
196
RE 93463/RJ RIO DE JANEIRO RECURSO EXTRAORDINRIO Relator(a): Min. CORDEIRO GUERRA Julgamento: 16/04/1982 rgo Julgador: SEGUNDA TURMA.
Ementa: IMUNIDADE TRIBUTARIA DOS ESTABELECIMENTOS DE EDUCAO. NO A PERDEM AS INSTITUIES DE
ENSINO PELA REMUNERAO DE SEUS SERVIOS, DESDE
QUE OBSERVEM OS PRESSUPOSTOS DOS INCISOS I, II E III
DO ART-14 DO CTN. NA EXPRESSAO INSTITUIES DE
EDUCAO SE INCLUEM OS ESTABELECIMENTOS DE ENSINO, QUE NO PROPORCIONEM PERCENTAGENS, PARTICIPAO EM LUCROS OU COMISSES A DIRETORES E ADMINISTRADORES. RE NO CONHECIDO.
Segundo a jurisprudncia do STF fixada em carter liminar, quando do
julgamento da Medida Cautelar na ADI 1.802375, que tem como objeto lei
ordinria editada aps a Constituio de 1988, conforme ser abaixo explicitado, a definio dos contornos da imunidade, quando possvel, matria
posta sob reserva de lei complementar, tendo em vista o disposto no artigo
146, II, da CR-88.
Nessa linha, cabe lei ordinria a que alude a transcrita alnea c do
inciso VI do artigo 150 da CR-88 estabelecer, to somente, as normas sobre
a constituio e o funcionamento da entidade educacional ou assistencial
imune.
A imunidade aplicvel instituio de educao ou de assistncia social
foi disciplinada pela Lei n 9532/97, objeto da citada ADI 1.802. Nos mesmos termos do art. 14 do CTN, a referida lei ordinria no estabelece como
requisito para reconhecimento da imunidade a concesso de gratuidade do
servio como ocorre na Alemanha , ou seja, as instituies de educao
e as entidades de assistncia social no Brasil podem cobrar pelos servios
prestados; ao contrrio do que ocorre com a Assistncia Social da Seguridade
Social e a Educao pblica, cujos servios so completamente gratuitos.
Objetivando evitar desvios e m utilizao do preceito constitucional, a
Lei n 9532/97 fixou, em especial no 2 do art. 12, outras condies e
requisitos para a fruio da imunidade, alm daqueles 3 (trs) expressamente determinados no CTN ((a) no distribuir qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas a qualquer ttulo; (b) aplicar integralmente no
Brasil os seus recursos para fazerem face s suas finalidades; (c) manter toda
a documentao e escriturao de suas receitas e despesas de forma clara e
transparente).
O STF, ao julgar a Medida Cautelar na j citada ADI 1.802376, considerando que a lei ordinria deve estabelecer apenas as normas sobre a cons-
375
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
ADI 1802 MC-DF, Tribunal
Pleno, Rel. Min. Seplveda
Pertence. Julgamento em
27.08.1998. Braslia. Disponvel em: <http://www.stf.jus.
br>. Acesso em 17.03.2010.
376
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
ADI 1802 MC-DF, Tribunal
Pleno, Rel. Min. Seplveda
Pertence. Julgamento em
27.08.1998. Braslia. Disponvel em: <http://www.stf.jus.
br>. Acesso em 17.03.2010.
197
198
199
Art. 55.....................................................................................
III promova, gratuitamente e em carter exclusivo, a assistncia social beneficente a pessoas carentes, em especial a crianas, adolescentes, idosos e portadores de deficincia;
........................................................................................
3 Para os fins deste artigo, entende-se por assistncia social beneficente a prestao gratuita de benefcios e servios a quem dela
necessitar.
4 O Instituto Nacional do Seguro Social INSS cancelar a
iseno se verificado o descumprimento do disposto neste artigo.
5 Considera-se tambm de assistncia social beneficente, para
os fins deste artigo, a oferta e a efetiva prestao de servios de pelo
menos sessenta por cento ao Sistema nico de Sade, nos termos do
regulamento. (NR)
(....)
Art. 4. As entidades sem fins lucrativos educacionais e as que atendam ao Sistema nico de Sade, mas no pratiquem de forma exclusiva e gratuita atendimento a pessoas carentes, gozaro da iseno das
contribuies de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei n 8.212, de
1991, na proporo do valor das vagas cedidas, integral e gratuitamente, a carentes e do valor do atendimento sade de carter assistencial, desde que satisfaam os requisitos referidos nos incisos I, II, IV
e V do art. 55 da citada Lei, na forma do regulamento.
Art. 5. O disposto no art. 55 da Lei n 8.212, de 1991, na sua nova
redao, e no art. 4 desta Lei ter aplicao a partir da competncia
abril de 1999.
(...)
Art. 7. Fica cancelada, a partir de 1 de abril de 1999, toda e qualquer iseno concedida, em carter geral ou especial, de contribuio
para a Seguridade Social em desconformidade com o art. 55 da Lei n
8.212, de 1991, na sua nova redao, ou com o art. 4 desta Lei.
Considerando a nova sistemtica fixada, a Confederao Nacional da
Sade, Hospitais, Estabelecimentos de Ensino e Servios ajuizou, em julho de 1999, no Supremo Tribunal Federal, a Ao Direta de Inconstitucionalidade n 2.028-5-DF contra a citada Lei n 9.732/98. Destacam-se
os seguintes trechos do voto relator da ADI, Ministro Marco Aurlio, em
deciso liminar, referendada pelo Plenrio do STF, relativamente ao ato do
legislador ordinrio:
adentrou-se o campo da limitao ao poder de tributar e procedeu-se
ao menos a concluso neste primeiro exame sem observncia
200
201
377
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
RE 259.756-RJ, Tribunal Pleno, Rel. Min. Marco Aurlio.
Julgamento em 28.11.2001.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 27.08.2010. Deciso unnime. O acrdo possui a seguinte ementa: IMUNIDADE - ENTIDADE FECHADA
DE PREVIDNCIA PRIVADA. Na
dico da ilustrada maioria,
entendimento em relao ao
qual guardo reservas, o fato
de mostrar-se onerosa a participao dos beneficirios do
plano de previdncia privada
afasta a imunidade prevista
na alnea c do inciso VI do
artigo 150 da Constituio
Federal. Incide o dispositivo
constitucional, quando os
beneficirios no contribuem
e a mantenedora arca com
todos os nus. Consenso unnime do Plenrio, sem o voto
do ministro Nelson Jobim,
sobre a impossibilidade, no
caso, da incidncia de impostos, ante a configurao
da assistncia social. (grifo
nosso).
202
Com efeito, imperioso destacar o enunciado da Smula 730 do STF, segundo o qual a imunidade tributria conferida a instituies de assistncia
social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituio somente alcana as entidades fechadas de previdncia privada se no houver contribuio
dos beneficirios(grifo nosso).
203
204
205
1. INTRODUO
Dispe a alnea d do artigo 150 da CR-88:
Art. 150 Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
(...)
VI instituir impostos sobre:
d) livros, jornais, peridicos e o papel378 destinado a sua impresso
Os artigos 151 e 152 da mesma CR-88 estabelecem:
Art. 151. vedado Unio:
I instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio
nacional ou que implique distino ou preferncia em relao a Estado,
ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento de outro, admitida
a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do
desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies do Pas;
II tributar a renda das obrigaes da dvida pblica dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municpios, bem como a remunerao e os
proventos dos respectivos agentes pblicos, em nveis superiores aos
que fixar para suas obrigaes e para seus agentes;
378
A Lei no 11.945, de 4 de
junho de 2009, exige o Registro Especial na Secretaria da
Receita Federal do Brasil da
pessoa jurdica que exercer
as atividades de comercializao e importao de papel
destinado impresso de
livros, jornais e peridicos,
a que se refere a alnea d do
inciso VI do art. 150 da Constituio Federal ou adquirir o
papel a que se refere a alnea
d do inciso VI do art. 150 da
Constituio Federal para a
utilizao na impresso de
livros, jornais e peridicos. De
acordo com a Smula n 657
do STF: A imunidade prevista
no art. 150, VI, d, da Constituio Federal abrange os
filmes e papis fotogrficos
necessrios publicao de
jornais e peridicos.
206
2. OS LIVROS ELETRNICOS
Seguem abaixo dois textos com concluses e fundamentaes distintas
para leitura: 1) Ato Normativo do Estado de Santa Catarina quanto impossibilidade de extenso da imunidade de que trata o art. 150, VI, d, da CR-88
aos denominados livros eletrnicos; 2) artigo doutrinrio do jurista Tercio
Sampaio Ferraz Junior sobre o mesmo tema.
Resoluo379 038 Livro Eletrnico (CD, Disquete, fita, HD
etc.). No amparado pela Imunidade
EMENTA: ICMS. IMUNIDADE. LIVRO-ELETRNICO. SOMENTE ESTO AO ABRIGO DA IMUNIDADE PREVISTA NO
ART. 150, VI, d DA CONSTITUIO FEDERAL OS LIVROS,
JORNAIS E PERIDICOS QUE TENHAM POR SUPORTE FSICO O PAPEL. ASSIM, NO ESTO AMPARADOS PELA IMUNIDADE TRIBUTRIA OS CHAMADOS LIVROS-ELETRNICOS QUE TENHAM POR SUPORTE CD, DISQUETE, FITA,
HD, OU QUAISQUER OUTROS MEIOS DIVERSOS DO PAPEL.
(Publicado no D.O.E. de 11.04.03)
***
CONSULTA N: 15/03
PROCESSO N: GR01 6597/02-5
01.
CONSULTA
379
http://200.19.215.13/
legtrib_internet/
html/Consultas/
Resolu%C3%A7%C3%B5es_
Normativas/RN_038.htm.
207
FUNDAMENTAO E RESPOSTA
208
209
Podemos inferir, portanto, que apenas o livro em papel est contemplado pela imunidade. Caso contrrio, no haveria sentido em admitir
apenas um insumo, o papel, ou materiais com ele relacionados.
Nessa senda, nos posicionamos ao lado de Ricardo Lobo Torres, Eurico Diniz De Santi e Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho que
tem negado a extenso da imunidade dos livros, jornais e peridicos
aos chamados livros-eletrnicos. Deste ltimo autor, permitimo-nos
transcrever as seguintes passagens (A No-Extenso da Imunidade aos
Chamados Livros, Jornais e Peridicos Eletrnicos, RDDT n 33, pp.
133-141):
Embora a Constituio consagre todos esses princpios relacionados com a liberdade, mormente a de expresso e de acesso informao, insta ponderar que, especificamente quanto ao aspecto tributrio,
com o pragmtico objetivo de barateamento de preos, s concedeu
imunidade para os livros, jornais e peridicos e o papel destinado a
sua impresso, favorecendo, desse modo, o consumo desses bens e a
democratizao da cultura, da cincia e da informao independente.
Os livros e os peridicos, abrangidos pela imunidade, conforme atualizada jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, so os produtos
finais, j prontos, no alcanando todos os insumos, mas to somente,
qualquer material relacionado ou suscetvel de ser assimilado ao papel
no processo de impresso. E, nas palavras do Excelentssimo Senhor
Ministro Nri da Silveira: No h livro, peridico ou jornal sem papel.
Excludos esto, portanto, pelo preceptivo do art. 150, VI, d, da
Carta Poltica de 1988, mesmo atendendo s mesmas funes do livro,
do jornal e dos demais peridicos, as peas teatrais, os filmes cinematogrficos, os programas cientficos ou didticos ou os metaforicamente
chamados jornais transmitidos pela televiso, inclusive, a cabo, a execuo de msicas ou at mesmo a reproduo falada do contedo de
livros pelo rdio, por fitas magnticas de udio ou compact disk, os
filmes gravados em discos de vdeo laser ou em fitas para videocassete,
os programas de computador, os apelidados livros eletrnicos etc.
E mais, a lio de hermenutica, a qual recomenda que diante da
mesma razo, aplica-se a mesma disposio, deve ser aqui sopesada com
outra mxima no sentido de que, diante da enftica insuficincia do
210
Anastcio Martins
Presidente da Copat
380
TORRES, Ricardo Lobo.
Imunidade Tributria nos
produtos de informtica.
In Caderno do 5. Simpsio
Nacional IOB de Direito Tributrio, livro de apoio, pp. 95,
98, 99.
211
No se pode, consequentemente, comprometer o futuro da fiscalidade, fechando-se a possibilidade de incidncias tributrias pela extrapolao da vedao constitucional para os produtos da cultura eletrnica.(...)
Quando foi promulgada a Constituio de 1988, a tecnologia j
estava suficientemente desenvolvida para que o constituinte, se o desejasse, definisse a no incidncia sobre a nova mdia eletrnica. Se
no o fez que, a contrrio sensu, preferiu restringir a imunidade aos
produtos impressos em papel.
Para o estudo da tese em sentido contrrio indica-se a leitura do texto
abaixo do professor Tercio Sampaio Ferraz Junior381.
LIVRO ELETRNICO E IMUNIDADE TRIBUTRIA
Tercio Sampaio Ferraz Junior
Ex-Procurador-Geral da Fazenda Nacional
Cuida este trabalho da imunidade tributria conferida pela Constituio Federal a livros, jornais e peridicos e do papel destinado a sua
impresso. O fulcro da questo est na hiptese de livros e peridicos
no serem impressos em papel e, assim, chamados eletrnicos, posto
que o suporte da obra intelectual estaria em CD ROM que, por sua
vez, para permitir a leitura no sentido usual teria de conter o software correspondente. Assim dois problemas seriam visualizados: at que
ponto livros, peridicos (e jornais), exigindo software especfico, formando em conjunto uma obra intelectual, estariam imunes tributao, ou seja, podem ser considerados livro, peridico, jornal no sentido
constitucional (fato tipo), e at que ponto a expresso papel poderia
alcanar disquetes usados com igual destinao: impresso.
Antes de proceder inteligncia da disposio constitucional mister
assinalar o sentido jurdico da situao subjetiva assegurada pela Constituio. Trata-se de uma vedao normativa (norma de proibio) cujo
destinatrio o poder tributante federal, estadual, municipal e distrital.
A doutrina costuma falar, no caso, de imunidade objetiva, isto , da
coisa, papel de impresso ou livro, jornal, peridico (A. Baleeiro: Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar, 5 ed., p.190).
Apesar de objetiva (da coisa), a imunidade est endereada proteo de meios de comunicao de idias, conhecimentos, informaes,
em suma, de expresso do pensamento como objetivo precpuo. Ao
381
FERRAZ, Tercio Sampaio
Junior. Publicao: Revista
dos Procuradores da Fazenda Nacional n 2. Disponvel
em http://aldemario.adv.
br/livroe.htm. Acesso em
09/04/2010.
212
213
214
Ora, por mais que seja um dispositivo constitucional norma especfica, deve ter o intrprete em conta a sua devida abrangncia, devendo, pois, ser ela entendida inteligentemente: se teve em mira os
fins, forneceu meios para os atingir. Variam estes com o tempo e as
circunstncias: descobri-los e aplic-los a tarefa complexa dos que
administram (cf. Carlos Maximiliano: Hermenutica e Aplicao do
Direito, 9 edio, Rio de Janeiro, 1979, p. 312). Assim, tratando-se,
no caso da imunidade em tela, de defesa da liberdade, esta o fim visado, devendo a regra instrumental (imunidade objetiva) ser trazida, na
sua inteligncia, quele fim e no o contrrio.
Isto nos leva diretamente ao apropriado entendimento do dispositivo constitucional referente imunidade de livros, peridicos e jornais
e do papel destinado sua impresso. Em primeiro lugar, importante
notar a evoluo sofrida pelo dispositivo que, em 1946, dava destaque
ao papel e, a partir de 1967 inverteu a ordem dos conceitos, imunizando primariamente o livro, os peridicos, os jornais e, ento, o papel
destinado a sua impresso. Essa inverso traz consequncias importantes. O fato de haver ainda destaque para o papel destinado a sua impresso no deve nos enganar quanto proteo primria do prprio
livro, jornal ou peridico que se tornam assim imunes na sua integralidade. Nessa linha, alis, caminha o Supremo Tribunal Federal que,
em decises tendo por base o preceito em tela, tem assentado que, em
se tratando de imunidade genrica, o preceito constitucional admite
interpretao ampla, de modo a deixar transparecer os princpios nele
contidos (cf. RTJ, 116/267; RTJ, 87/608, 612; RTJ, 72/189).
Destarte, tornar imune o papel destinado impresso no pode excluir outros instrumentos tcnicos que, pela evoluo, passem a integrar o livro, o peridico, o jornal. Ainda recentemente, o jornal A Folha
de S. Paulo, de 17/09/1996, p. 2-2, sob o ttulo Bloomberg prev que
o jornal do futuro ser de tecido e eletrnico, trazia entrevista com
conhecido especialista participante do seminrio Maximdia 96, com
a previso de que os jornais sero feitos de tecido no qual estaro inseridos chips de computador, que sero continuamente abastecidos de
textos e ilustraes, inclusive fotos. Deste modo, prosseguia o entrevistado, quando o leitor quiser ler as notcias que hoje so impressas
na primeira pgina do jornal, vai pressionar determinada regio desse
jornal eletrnico.
Ora, se tomamos o produto na sua integralidade impossvel abstrair do conjunto qualquer elemento que o componha, alis como decidiu recentemente a 3 Cmara de Direito Pblico do TJSP ( Apelao Cvel n 29.593-2/5, Rel. Des. Jos Cardinale, j. 19.03.96, por
maioria de votos): Inobstante a eles a norma [art. 150 VI-CF] no
215
216
217
programtico facilitao da difuso de bens culturais pelo barateamento de um determinado insumo. No primeiro caso, o centro da interpretao o critrio institucional. No segundo, o critrio econmico.
Conforme o primeiro critrio, a eficcia do preceito tem a ver com
uma certa rigidez e resistncia da instituio-liberdade contra a mudana da realidade econmica. Embora a liberdade no seja a mesma
em todos os tempos (vide a liberdade dos antigos e dos modernos de
Condorcet), sua afirmao e sua garantia no esto sujeitas basicamente a interesses econmicos e outros fatores meramente utilitrios. Por
isso, a imunidade da mdia escrita livro, peridico, jornal de
sentido institucional e compreende tudo que garanta a instituio da
liberdade. De outro lado, a imunidade do papel tem eficcia ligada ao
efeito econmico, admitindo que, na interpretao, esses efeitos sejam
apurados e, eventualmente, alargados ou restringidos conforme o telos
utilitrio. Em consequncia fica claro que a imunidade do papel seja,
do ponto de vista da utilidade, exclusivamente para o papel destinado
a impresso dos veculos da mdia escrita. Mas fica tambm esclarecido
que a imunidade dos veculos no se limita a um interesse meramente
econmico, mas abrange tudo que constitua a produo e a comercializao do veculo em resguardo da liberdade, independentemente da
considerao utilitria. Por isso, para o papel cabe a interpretao restritiva papel destinado exclusivamente impresso, mas para livros,
peridicos e jornais, a interpretao tem se ser extensiva, abrangendo
outros insumos e, portanto, outros suportes.
Ao distinguir o veculo dos seus suportes materiais e imateriais, uma
considerao importante deve ser feita a respeito do chamado livro,
jornal ou peridico eletrnico. Nesses veculos, o leitor continua lendo
(ou relendo) e, no caso de peridicos ou jornais, passar a ter acesso
s notcias assim que elas forem escritas pelos jornalistas. Embora o
suporte permita at esse acesso imediato, o sentido da mdia escrita se
conserva.
Quando falamos em mdia, meio, veculo, estamos pensando no
meio de comunicao da informao. O livro, o jornal, a TV so meios
de comunicao. O jornal, o livro, o peridico podem ser impressos
em papel e no papel ser lidos exigindo-se uma correspondncia entre o
cdigo da escritura (os sinais impressos) e o cdigo da leitura (os sinais
fonticos), de tal modo que a comunicao lingustica (cdigo significativo) se realize. Mas pode valer-se tambm da magnetic media, do
meio magntico, ao invs do papel, e que, como este, armazena sinais.
O CD-ROM um desses magnetic media Compact Disk Read
Only Memory. Trata-se de um pequeno disco plstico onde o dado
armazenado na forma binria como orifcios na superfcie e lidos atra-
218
219
382
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
RE n 432914/RJ, Rel. Min.
Ellen Gracie. Julgamento em
01.06.2005. Braslia. Disponvel em: <http://www.stf.jus.
br>. Acesso em 25.05.2010.
Deciso monocrtica.
383
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
RE n 282387/RJ, Rel. Min.
Eros Grau. Julgamento em
23.05.2006. Braslia. Disponvel em: <http://www.stf.jus.
br>. Acesso em 25.05.2010.
Deciso monocrtica.
220
221
384
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. RE
n 330.817/RJ, Rel. Min. Dias
Toffoli.
222
385
Interessante notar que o
constituinte originrio submeteu a reavaliao e a reconfirmao, dos convnios
concessivos de benefcios e
incentivos relacionados ao
antigo ICM, apenas ao prazo
de que trata o artigo. Nesse
sentido, parece ter dispensado que a confirmao se
realizasse por meio de ato
legislativo no caso do ICMS,
condio fixada para a continuidade dos incentivos dos
demais impostos aludidos
no 1 do artigo. De fato, no
haveria sentido explicitar a
regra do imposto estadual
em dispositivo especfico
caso o regime jurdico pretendido fosse exatamente o
mesmo dos demais tributos,
em especial se for considerado que a redao original do
j citado 6 do art. 150 (vide
aula 19), antes da edio da
Emenda Constitucional n
03/93, no dispunha sobre
incentivos e benefcios nem
aludia alnea g do inciso
XII do 2 do art. 155 da CR88. Esse entendimento refora a interpretao no sentido
de que a exceo a que alude
o citado art. 150, 6, da CR88, com a sua redao conferida pela EC n 03/93, relativamente ao ICMS, ao utilizar
na parte final do dispositivo
a expresso sem prejuzo
do disposto no art. 155, 2,
XII,g, exclui a exigncia de
lei em carter formal nas hipteses disciplinadas em lei
complementar a que a alude.
Nesse sentido, conforme ser
examinado quando iniciado o
estudo das fontes do Direito
Tributrio, a Lei Complementar n 24/1975, norma
expressamente recepcionada
pelo art. 34, 8, do ADCT
da atual Constituio, exige
apenas a edio de convnio
como a forma de concesso
de incentivos e benefcios
fiscais relacionados ao ICMS.
223
386
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
RE n 344.331/PR, Primeira
Turma. Rel. Min. Ellen Gracie.
Julgamento em 11.02.2003.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 15.03.2011. Deciso unnime.
224
225
226
I. TEMA
Fontes do direito tributrios e os aspectos gerais de interpretao, aplicao e integrao das normas tributrias
II. ASSUNTO
Conceito e anlise das fontes e dos mtodos de interpretao e integrao
227
AULA 15
387
OLIVEIRA, Almir de. Curso
de Direitos Humanos. Rio
de Janeiro: Editora Forense,
2000.p.1. Saliente-se que a
expresso fundamento de
validade ser adiante utlizada no sentido de origem
da fora normativa de determinado ato, isto , de onde
um ato retira a sua validade
jurdica, o que pode ser direta
ou indiretamente derivado da
Constituio. Nesse sentido,
pode-se dizer que a norma
que extrai o seu fundamento
de validade de outra hierarquicamente inferior quela
que deve observncia e a
partir da qual obtm juridicidade.
228
Por sua vez, a expresso fontes do direito, apesar de algumas vezes ser
criticada por parte da doutrina clssica388, reflete, ao mesmo tempo, a origem
e os instrumentos (espcies ou modos) por meio dos quais se manifestam as
normas de natureza jurdica, razo pela qual o seu contedo congrega e traduz o resultado da interao do processo poltico com questes de natureza
sociolgica, objeto de estudo da sociologia jurdica.
Nesse sentido ensina Francisco Amaral389 que:
a expresso fonte de direito tanto significa o poder de criar normas
jurdicas quanto a forma de expresso dessas normas.
No primeiro caso, as fontes dizem-se de produo e, segundo a estrutura de poder que representam, so o poder legislativo, o poder judicirio, o poder social (os usos e costumes390) e o poder dos particulares. A
fonte de direito consiste assim em um ato de vontade, da sociedade, por
seus poderes de natureza executiva, legislativa e judiciria, ou de grupos
sociais ou instituies, ou at dos prprios indivduos no exerccio de
um poder que lhes reconhecido pela ordem jurdica, que a chamada
autonomia privada. Em todos esses poderes existe um fator comum, que
a vontade, social ou individual, exercitvel na forma e nos limites que o
sistema jurdico estabelece (....) No segundo caso, isto , a idia de fonte
de direito como forma de revelao desse direito, as fontes dizem-se de
cognio, constituindo-se no modo de expresso das normas jurdicas,
e so a lei, compreendendo a Constituio e suas leis complementares,
leis ordinrias, leis delegadas, medidas provisrias, decretos legislativos e
resolues (CF, art. 59), o estatuto social, o negcio jurdico, o costume,
os princpios jurdicos e a sentena judicial.
Trek Moussalem exemplifica tal assertiva da seguinte forma:
(...) o socilogo no enxerga outra origem para o direito que no a
prpria sociedade, ou melhor, o fato social, entre eles o costume. Para a
histria, o direito no seno fruto de conquistas ao longo do tempo.
Assim, diz-se que so produtos histricos a democracia, a liberdade, a
igualdade, etc. Por sua vez, a psicologia vislumbra na mente humana a
fora motriz para a criao do direito, campo frtil s suas investigaes os motivos psicolgicos que levaram o legislador a produzir uma
lei (reduzir a criminalidade, diminuir a sonegao, amenizar os delitos
de trnsito, etc.), ou um juiz a proferir uma sentena x, em virtude de
tal ou qual doutrinador, citado em uma petio, t-lo influenciado. Do
ponto de vista poltico, perguntar-se-ia qual fonte deveria ter determinado ordenamento ou que fonte seria a mais conveniente391.
388
DANTAS, San Tiago. Direito
Civil. Parte Geral. Clssicos
da Literatura Jurdica. 4
tiragem. Rio de Janeiro: Editora Rio, 1979. p.81. J se fez
o estudo da norma jurdica
no seu aspecto interno. J se
sabe que existe o comando
e a sano, e tambm classificar as normas jurdicas
em imperativas, dispositivas,
gerais e especiais, rgidas e
elsticas. Considere-se agora
a norma no seu aspecto externo, quer dizer, nos invlucros dentro dos quais ela
se nos depara. Encontram-se
normas jurdicas ou na lei ou
no costume. Tal a classificao que se pode fazer do
ponto de vista da estrutura
externa e no mais do ponto
de vista da estrutura interna
da lei. Os autores geralmente
tratam desse problema sob
a denominao de Fontes do
Direito. Dizem que fontes do
direito so a lei e o costume,
e alguns acrescentam a jurisprudncia. Dizem que so
fontes de onde provm o
direito objetivo, as fontes de
onde emanam. Tal denominao tolervel, mas no
recomendvel, pois a lei no
propriamente a fonte da
norma jurdica. Ela a prpria norma jurdica quando a
consideramos no seu aspecto
formal. A norma jurdica no
vem da lei, est na lei; confunde-se com ela assim como
a matria se confunde com a
forma que assume. Evidentemente, os que preferem essa
denominao fontes do
direito esto se colocando no ponto de vista do juiz
que vai proferir sua sentena
e que procura subsdios jurdicos com que formar as
decises.
389
AMARAL, Franciso. Direito
Civil. Introduo. 3 ed. Rio
de Janeiro: Editora Renovar,
2000, p. 76.
390
Conforme ser examinado
a seguir, o art. 100, III, do
CTN estabelece que tambm
esto inseridas no conceito
de norma complementar tributria e, por conseguinte,
compreendidas no conceito
de legislao tributria as
prticas reiteradamente observadas pelas autoridades
administrativas.
391
MOUSSALEM, Trek Moyss.
Fontes do Direito Tributrio. So
Paulo: Noeses, 2006, p. 105.
229
392
MOUSSALEM, Trek Moyss. Fontes do Direito Tributrio. So Paulo: Noeses, 2006,
p. 120.
393
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p.47.
394
Ibid, p. 48.
395
AMARO, Luciano, Direito
tributrio brasileiro. 16 ed.
So Paulo, Saraiva, 2010, p.
189.
396
A aluso contida no dispositivo Emenda Constitucional n. 18, de 1 de dezembro
de 1965, deve ser entendida,
na atualidade, obviamente,
ao contido na Constituio da
Repblica Federativa do Brasil de 1988, com as alteraes
por ela promovidas.
230
em leis complementares, em resolues do Senado Federal e, nos limites das respectivas competncias, em leis federais, nas Constituies e
em leis estaduais, e em leis municipais.
Nesse sentido, o Federalismo Fiscal que se estrutura a partir da Constituio elemento nuclear para o estudo dos atos de natureza tributria, tanto do
ponto de vista das instituies que os expedem, de sua origem e fundamento,
como da perspectiva da complexa relao, interao e funes especficas das
mltiplas espcies normativas produzidas pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios (leis complementares, leis ordinrias, decretos, instrues,
resolues, convnios, etc.).
A partir dessa premissa se pode determinar as mltiplas projees de eficcia, sob o ponto de vista espacial, que as normas jurdicas podem produzir efeitos, seja no mbito de todo o territrio nacional, como o caso das
normas da Unio de cunho federal ou aqueloutras editadas pelo Congresso
Nacional de carter nacional e bem assim os convnios397 de que faam parte
os entes polticos subnacionais, sem mencionar as normas de abrangncia
apenas parcial, posto serem aplicveis apenas em alguma(s) unidade(s) da
Federao.
A Constituio o ponto de partida e fonte398 de todo poder normativo
no mbito da Federao, razo pela qual deve servir de filtro e parmetro para
a leitura e interpretao da disciplina jurdica fixada pelo CTN. Dessa forma,
observado o princpio da simetria quando pertinente, ganham relevo os dispositivos constitucionais que dispem sobre as espcies de atos normativos
expedidos pelo Poder Legislativo e pelo Poder Executivo.
O artigo 59 da CR-88, ao tratar do processo legislativo, prev as emendas
constitucionais, as leis complementares, as leis ordinrias, as leis delegadas, as
medidas provisrias, os decretos legislativos e as resolues; o art. 84, IV, por sua
vez, confere competncia privativa ao Chefe do Poder Executivo para expedir
decretos e regulamentos para fiel execuo das leis e o art. 87, pargrafo nico,
incisos I e II, estabelecem a prerrogativa dos Ministros de Estado expedirem
instrues para a execuo das leis, decretos e regulamentos, e bem assim referendar os atos e decretos expedidos pelo Presidente da Repblica.
Apesar de negligenciados por parte substancial da doutrina clssica, os
atos decisrios do Poder Judicirio, a seu turno, em especial aps a previso
das denominadas Smulas Vinculantes399 e bem assim dos efeitos dos Recursos Extraordinrios com repercusso geral400, sem mencionar a eficcia das
decises do plenrio da Corte no controle concentrado de constitucionalidade, consubstanciam fontes formais do Direito Tributrio ao lado dos atos
dos Parlamentos e da Administrao Pblica em sua vertente que integra o
Poder Executivo.
Da mesma forma, merece destaque o disposto no artigo 237 da CR-88, o
qual confere competncia ao Ministrio da Fazenda, prerrogativa que abran-
397
231
Emenda Constitucional n
45/04, e a Lei n 11.417, de
19.12.2006, que regulamenta o dispositivo constitucional.
400
A Lei n 11.418/06 regulamentou o diposto no 3 do
artigo 102 da CR-88, dispositivo acrescentado pela Emenda Constitucional n 45/04,
ao incluir os arts. 543-A e
543-B Lei n 5.869, de 11
de janeiro de 1973 Cdigo
de Processo Civil. Confirmada
pelo STF a repercusso geral,
que passou a ser mais um
requisito de admissibilidade
do recurso extraordinrio, e
havendo multiplicidade de
recursos com fundamento
em idntica controvrsia, os
recursos sobrestados sero
apreciados pelos Tribunais,
Turmas de Uniformizao
ou Turmas Recursais, que
podero declar-los prejudicados ou retratar-se. O
Ministrio da Fazenda, ao
editar a Portaria MF n 586,
de 22.12.10, determinou que
o Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais (CARF),
rgo de composio paritria com representantes
dos contribuintes e do Fiscopara a soluo do contencioso administrativo, por meio
de seus conselheiros, dever
suspender todos os recursos
administrativos em trmite
que discutam matrias reconhecidas pelo STF como de
repercusso geral.
401
MEIRELLES, Hely Lopes.
Direito Administrativo Brasileiro. 26 ed. Atualizada
por Eurico de Andrade Azevedo, Destro Balestero Aleixo
e Jos Emmanuel Burle Filho.
So Paulo: Editora Malheiros,
2001. p. 624.
402
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
RE 629.035-CE, Primeira Turma, Rel. Min. Celso de Mello.
Julgamento em 20.05.1997.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 03.06.2010. Deciso unnime.
403
Saliente-se que a obrigao tributria principal
ou acessria, consoante o
disposto no art. 113 do CTN
j examinado na Aula 14. Entretanto, enquanto o fato gerador da obrigao principal
a situao definida em lei,
em carter formal e material,
como necessria e suficiente
232
jurisdio administrativa, a que a lei atribua eficcia normativa, e os convnios que entre si celebrem os entes federados.
Oportuno ressaltar que em sentido formal a lei corresponde a um ato
emanado pelo Parlamento do ente poltico, de acordo com o processo legislativo constitucionalmente previsto, podendo possuir ou no as caractersticas
da impessoalidade e da abstrao, atributos inerentes lei em sentido material. Isto , o conceito de lei em sentido formal abrange, tambm, aquela de
efeitos concretos, assim qualificada porque direcionada a um caso especfico
anteriormente definido na lei que o regula ou ainda a uma pessoa previamente determinada no ato normativo que a disciplina. guisa de exemplo,
tem-se a lei que fixa o valor do gasto oramentrio com determinada obra ou
estabelece o nome de uma rua ou de um aeroporto.
Por sua vez, a lei em sentido material possui contedo mais amplo, na medida em que alcana todos os atos normativos dotados de generalidade e abstrao404, independentemente de sua origem ou do rgo que o expea, seja
do Poder Legislativo ou no. O conceito de lei em sentido material, portanto,
no est vinculado ao rgo, instituio ou origem do ato, caracterizando-se
to somente por disciplinar relaes jurdicas de forma genrica e abstrata, ou
seja, qualifica-se por sua indeterminao quanto aos destinatrios e aos casos
aos quais ser aplicvel.
Portanto, lei em sentido formal nem sempre lei em sentido material,
assim como lei em sentido material nem sempre lei em sentido formal.
Uma lei expedida pelo Parlamento, seguindo todo o procedimento constitucionalmente previsto, pode disciplinar uma situao concreta e especfica, conforme acima salientado, nos termos em que aduz e ensina San Tiago
Dantas405:
nem toda a lei norma jurdica. A lei a estrutura externa da norma
jurdica, mas pode haver lei contendo um ato administrativo, como
por exemplo: art. 1, fica aberto um crdito de tantos contos de ris
para realizao do servio de extino da malria. A lei a elaborada
segundo os preceitos constitucionais para esta espcie de ato, mas no
contm uma norma jurdica. Contm, apenas, um comando administrativo; contm uma norma que no universal, que se concretiza em
torno de determinado caso, que particular e, portanto, pertence ao
tipo de comando administrativo, no ao tipo de comando jurdico. Da
uma diviso: lei em sentido formal e lei em sentido material. A lei em
sentido formal aquela elaborada segundo os preceitos constitucionais
referentes ao assunto, e lei em sentido material aquela no s elaborada desse modo, mas que tambm contm uma norma jurdica.
233
A Constituio, alm de ser a matriz de todas as competncias, de organizar a estrutura de Estado e fixar as normas bsicas da dinmica social,
tambm estabelece o procedimento formal e os responsveis pela criao dos
atos normativos primrios.
Nessa linha, a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal qualifica como
ato normativo primrio todos aqueles atos que extraem seus fundamentos
de validade diretamente da prpria Carta Magna, independentemente da sua
espcie, da autoridade ou do rgo que os expede, seja editado pelo Poder
Legislativo ou no, conforme j consagrado na ADC 12406.
A fonte das fontes formais do Direito tambm correlaciona os principais
tipos ou espcies normativas infraconstitucionais com as matrias que visa
a conformar, isto , fixa a natureza do ato (lei complementar, lei ordinria,
medida provisria, decreto legislativo, resoluo do Congresso Nacional
ou do Senado Federal, decreto do chefe do Poder executivo, ato normativo
de rgo administrativo singular ou colegiado 407) necessrio para disciplinar
determinado assunto ou objeto, previsto implcita ou expressamente na Carta Poltica.
Dito de outra forma, a Constituio atribui competncias aos entes polticos e reserva algumas matrias para serem normatizadas por atos especficos,
com procedimentos de criao e exteriorizao prprios. Um comando para
ser juridicamente vlido tem que encontrar fundamento de validade, ainda
que mediato, na denominada norma fundamental e obedecer aos requisitos
formais e materiais por ela fixados direta ou indiretamente.
Os atos normativos secundrios, por sua vez, que no so diretamente
fundamentados na Constituio, podem ser de execuo do disposto em lei
complementar ou ordinria ou, ainda, do contido em outro ato primrio,
editado ou no pelo Poder Legislativo (decreto legislativo, resolues, decretos do Chefe do Poder Executivo, instrues, convnio).
Esses atos secundrios podem ser (1) regulamentares (de instruo); ou (2)
delegados (autorizados), esses ltimos caracterizados por inovarem na ordem
406
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
ADC 12 MC-DF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Carlos Britto.
Julgamento em 16.02.2006.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 03.06.2010. Deciso por maioria de votos.
407
Interessante exemplo de
ato normativo primrio
no expedido pelo Poder
Legislativo que extrai diretamente da Constituio o
seu fundamento de validade,
alm daquele j mencionado de que trata o artigo
237 (RE 209635), o caso
do Convnio ICMS n 66,
de 14.12.1988, o qual fixou
provisoriamente
normas
para regular o ICMS estadual, enquanto no editada a
Lei Complementar requerida
pelo art. 155 da CR-88. Nos
termos do 8 do art. 34 do
ADCT e da Lei Complementar
n 24/75, foi editado convnio entre os Estados e o
Distrito Federal para disciplinar transitoriamente o ICMS,
razo pela qual este acordo
possuiu, em carter excepcionalssimo, natureza jurdica
ou fora normativa de lei
complementar. Dessa forma,
trata-se, formalmente, de
ato administrativo, haja vista no ter sido editado pelo
parlamento nem cumprido
os demias requisitos procedimentais exigidos para tanto.
No entanto, o Convnio ICMS
n 66/88 materialmente
lei complementar, posto
disciplinar matria reservada disciplina por meio de
ato do Congresso Nacional
a ser aprovado por qurum
qualificado fixado no art 69.
Importante mencionar que
somente em 1996, passados
cerca de 8 anos, com a edio
da Lei Complementar n 87,
de 13.09.1996, as regras fixadas pelo convnio deixaram
de produzir efeitos.
234
sabido que a Constituio a principal fonte do Direito Tributrio nacional, disciplinando o sistema tributrio nos art. 145 a 162 e fixando os
parmetros atuao do legislador, do administrador e do julgador.
A atuao do poder constituinte derivado, por sua vez, para produzir
Emendas visando alterar, suprimir ou introduzir dispositivos Constituio
encontra limites de duas naturezas: (1) circunstanciais (art. 60, 1, da CR88); e (2) materiais (art. 60, 4, da CR-88). Assim, a Constituio brasileira
rgida, tendo em vista que a sua alterao requer um processo especial mais
complexo do que aquele relativo elaborao de uma lei, o que reduz o grau
de liberdade do constituinte derivado.
408
A deslegalizao aqui
entendida como a expressa
retirada, pelo legislador infraconstitucional, de determinadas matrias do domnio da lei em carter formal.
409
Tanto na parte final do
6 do artigo 150 como no
inciso VI do 2 e no inciso IV
do 4 e 5, todos do artigo
155, a Constituio remete ao
disposto no artigo 155, 2,
XII, g, o qual prev que lei
complementar disciplinar
a forma como, mediante
deliberao dos Estados e
do Distrito Federal, isenes,
incentivos e benefcios fiscais
do ICMS sero concedidos e
revogados. J o 8 do artigo 34 do ADCT faz meno
a convnio celebrado nos
termos da Lei Complementar
24, de 7 de janeiro de 1975,
razo pela qual esta lei complementar, norma expressamente recepcionada pela
Carta Magna de 1988, at
hoje disciplina a concesso
de benefcios e incentivos do
ICMS. A Lei Complementar n
24/1975 exige a celebrao
de convnio com o voto da
unanimidade dos Estados e
do Distrito Federal para que a
dispensa do imposto estadual seja juridicamente vlida.
235
A Constituio no pode ser emendada na vigncia de interveno federal, de estado de defesa ou estado de stio.
As limitaes materiais, por sua vez, referem-se s denominadas clusulas
ptreas, cujos ncleos essenciais no podem ser restringidos.
Considerando a estreita ligao entre os tributos, principal fonte de receitas pblicas, e a denominada autonomia financeira, que pressuposto da forma federativa de Estado (art. 60, 1, I, da CR-88), qualquer reforma tributria que altere as competncias tributrias dos entes federados subnacionais
suscita amplo debate acerca dos seus limites jurdicos, alm da convenincia
sob o ponto de vista econmico e social.
Na mesma linha, qualquer alterao constitucional na seara tributria
tendente ao confisco (art. 150, IV, da CR-88) ou violadora do direito de
propriedade privada (art. 5, caput e XXII) e bem assim da liberdade de iniciativa profissional e empresarial (art. 5, caput, XIII, XVII), tendo em vista
consubstanciarem direitos e garantias individuais410 (art. 60, 1, I, da CR88), devem ser repudiadas.
Segundo o entendimento do STF, os princpios da anterioridade, irretroatividade e legalidade, por exemplo, sendo direitos e garantias individuais do
contribuinte, tambm so clusulas ptreas, no podendo ser eliminadas pelo
poder constituinte derivado.
Cumpre relembrar, apesar do exposto, que as Sees I a V do captulo
que regula o Sistema Tributrio Nacional j foram objeto de 7 (sete) emendas411 constitucionais promulgadas em 22 (vinte e dois) anos de vigncia da
Constituio de 1988, por meio das quais o poder constituinte derivado j
suprimiu, modificou e tambm conferiu novas competncias tributrias
aos entes polticos, de natureza transitria ou permanente.
Essas alteraes devem observar os preceitos constitucionais que limitam o
poder reformador derivado, no sendo possvel sequer, a teor do disposto no
artigo 60, 4, a deliberao relativa proposta de emenda tendente a abolir:
a forma federativa de Estado; o voto direto secreto, universal e peridico; a
separao dos Poderes e os direitos e garantias individuais.
Considerando a inevitvel correlao entre esses temas, em especial no
que se refere forma federativa e os direitos e garantias individuais, entre os
quais se destaca o direito propriedade privada e liberdade, que so inevitavelmente atingidas pela tributao, as propostas de emenda constitucional
devem ser cuidadosamente examinadas sob pena de o prprio processo de
tramitao da emenda consubstanciar violao Constituio, haja vista que
o preceito constitucional afasta at mesmo a deliberao da matria.
Sobre o tema, como no poderia deixar de ser, o STF j se manifestou no
sentido de que existem clusulas ptreas tributrias, uma vez que dispositivos
da CR/88 acerca do direito tributrio so protetivos seja da forma federativa do
Estado, seja de direitos e garantias individuais. Nesse sentido ADI 939/DF412:
410
Alm de direitos e garantias individuais insuscetveis
de supresso sequer por
Emenda Constitucional, de
acordo com o disposto no
artigo 60, 4, IV, da CR-88,
a propriedade privada e a
denominada livre iniciativa
so tambm princpios gerais
norteadores da Ordem Econmica, consoante o disposto
no artigo 170 da CR-88.
411
Emendas n 3/93, 20/98,
29/00, 33/01, 37/02, 39/02,
41/03 e 42/03.
412
STF. Tribunal Pleno. ADI n.
939-DF. Min. Rel. Sydney Sanches. j. 15.12.93. DJ 18.03.94.
236
237
tida, com relao a todos os contribuintes, em carter definitivo, a medida cautelar, que suspendera a cobrana do tributo no ano de 1993.
413
VELLOSO, Carlos Mrio da
Silva. Lei Complementar Tributria. Revista Frum de Direito Tributrio n 2. Mar/Abr
2003. Belo Horizonte: Frum,
2003. p.21.
238
414
CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. So Paulo:
Malheiros, 2011.
239
415
O fenmeno jurdico da
bitributao se refere dupla imposio em razo da
atuao de dois entes federados sobre o mesmo sujeito
passivo e em decorrncia do
mesmo evento. Em sentido
diverso, o denominado bis in
idem qualifica a hiptese de
mltipla incidncia econmica de determinado tributo
em funo de sua cumulatividade. Dito de outra forma, o
bis in idem reflete a situao
em que ocorre a incluso de
determinado tributo j pago
em momento anterior na
base de clculo da prpria
exao em etapa subsequente. a incidncia em cascata,
que se objetiva afastar com
a adoo dos tributos no
cumulativos, conforme j
apontado em aula anterior.
416
O CTN, norma recepcionada com status de lei complementar pela CR-88 nesse aspecto, estabelece os critrios
nos artigos 29 e 32.
417
A LC n 87/96, que disciplina o ICMS, e a LC n
116/03, que trata do ISS, so
insuficientes para dirimir os
conflitos de competncias
em inmeras circunstncias. Nesse sentido ver ADI
4413 contestando a dupla
exigncia tributria (ISS e
ICMS) sobre a fabricao de
embalagens personalizadas
sob encomenda, decorrente
da interpretao do subitem
13.05 da lista de servios
anexa LC n 116/03 que
prev a tributao pelo ISS
das atividades de composio
grfica, fotocomposio, clicheria, zincografia, litografia
e fotolitografia.
240
418
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
ADI 1802 MC-DF, Tribunal
Pleno, Rel. Min. Seplveda
Pertence. Julgamento em
27.08.1998. Braslia. Disponvel em: <http://www.stf.jus.
br>. Acesso em 17.03.2010.
241
242
419
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. RE
138284, Tribunal Pleno, Rel.
Min. Carlos Velloso. Julgamento em 01.07.1992. Braslia. Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>. Acesso em
08.02.2011. Deciso unnime. No RE 138284 o STF decidiu que no se aplica a exigncia de lei complementar
para disciplinar as contribuies como espcie tributria.
Dispe a ementa do acrdo:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. CONTRIBUIES SOCIAIS.
CONTRIBUIES INCIDENTES
SOBRE O LUCRO DAS PESSOAS
JURIDICAS. Lei n. 7.689, de
15.12.88. I. - Contribuies
parafiscais: contribuies
sociais, contribuies de interveno e contribuies
corporativas. C.F., art. 149.
Contribuies sociais de seguridade social. C.F., arts. 149
e 195. As diversas espcies de
contribuies sociais. II. - A
contribuio da Lei 7.689, de
15.12.88, e uma contribuio
social instituida com base no
art. 195, I, da Constituio.
As contribuies do art. 195,
I, II, III, da Constituio, no
exigem, para a sua instituio, lei complementar. Apenas a contribuio do parag.
4. do mesmo art. 195 e que
exige, para a sua instituio,
lei complementar, dado que
essa instituio devera observar a tcnica da competncia
residual da Unio (C.F., art.
195, parag. 4.; C.F., art. 154,
I). Posto estarem sujeitas
a lei complementar do art.
146, III, da Constituio,
porque no so impostos,
no h necessidade de que
a lei complementar defina
o seu fato gerador, base
de calculo e contribuintes
(C.F., art. 146, III, a). III.
- Adicional ao imposto de
renda: classificao desarrazoada. IV. - Irrelevncia do
fato de a receita integrar o
orcamento fiscal da Unio.
O que importa e que ela se
destina ao financiamento
da seguridade social (Lei
7.689/88, art. 1.). V. - Inconstitucionalidade do art. 8., da
Lei 7.689/88, por ofender o
princpio da irretroatividade
(C.F., art, 150, III, a) qualificado pela inexigibilidade
da contribuio dentro no
prazo de noventa dias da publicao da lei (C.F., art. 195,
parag. 6). Vigencia e eficacia
da lei: distino. VI. - Recur-
243
so Extraordinrio conhecido,
mas improvido, declarada a
inconstitucionalidade apenas
do artigo 8. da Lei 7.689, de
1988. (grifo nosso)
420
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. AI
167777 AgR/SP, Segunda Turma, Rel. Min. Marco Aurlio.
Julgamento em 04.03.1997.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 08.02.2011. Deciso unnime.
244
mento respectivo. IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE DE VECULOS AUTOMOTORES DISCIPLINA. Mostra-se constitucional
a disciplina do Imposto sobre Propriedade de Veculos Automotores
mediante norma local. Deixando a Unio de editar normas gerais,
exerce a unidade da federao a competncia legislativa plena
3 do artigo 24, do corpo permanente da Carta de 1988 , sendo
que, com a entrada em vigor do sistema tributrio nacional, abriu-se Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, a via
da edio de leis necessrias respectiva aplicao 3 do artigo
34 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias da Carta de
1988 (grifo nosso).
Assim, verifica-se que caso a Unio no edite a lei exigida pela Constituio para estabelecer as normas gerais, o Estado pode exercer a sua competncia legislativa de forma plena (3 do art. 24 da CR-88). Essa regra,
no entanto, deve ser aplicada com temperamentos na seara tributria, pelos
motivos que sero abaixo explicitados.
Em sentido diametralmente ao caso acima citado, por vislumbrar a possibilidade de conflito de competncia, o mesmo STF julgou, por exemplo,
no RE 136.215/RJ421, inconstitucional a instituio do extinto Adicional do
Imposto de Renda AIR por lei ordinria dos Estados, tendo os acrdos
as seguintes ementas:
RE 136.215/RJ
ADICIONAL ESTADUAL DO IMPOSTO SOBRE A RENDA
(ART. 155, II, DA C.F.). IMPOSSIBILIDADE DE SUA COBRANA, SEM PREVIA LEI COMPLEMENTAR (ART. 146 DA C.F.).
SENDO ELA MATERIALMENTE INDISPENSAVEL A DIRIMENCIA DE CONFLITOS DE COMPETNCIA ENTRE OS ESTADOS DA FEDERAO, NO BASTAM, PARA DISPENSAR
SUA EDIO, OS PERMISSIVOS INSCRITOS NO ART. 24, PAR.
3., DA CONSTITUIO E NO ART. 34, E SEUS PARAGRAFOS,
DO ADCT. RECURSO EXTRAORDINRIO PROVIDO PARA
DECLARAR A INCONSTITUCIONALIDADE DA LEI N. 1.394,
DE 2-12-88, DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO, CONCEDENDO-SE A SEGURANA.
Na mesma linha, por considerar a possibilidade de conflito de competncia entre os Estados e o Distrito Federal, o STF, na ADI 1600422 considerou
insuficiente a disciplina fixada por meio da Lei Complementar n 87/96 para
atender ao disposto nos art. 146, I e III, e art. 155, 2, XII, da CR-88, no
que se refere incidncia do ICMS nas prestaes de servio de transporte
421
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
136215/RJ, Tribunal Pleno,
Rel. Min. Octavio Gallotti.
Julgamento em 18.02.1993.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 22.06.2011. Deciso unnime.
422
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
ADI 1600/UF, Tribunal Pleno,
Rel. Min. Sydney Sanches.
Julgamento em 26.11.2001.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 09.02.2011. Deciso por maioria de votos.
Conforme se constata na
ementa do acrdo o STF
tambm considerou invlida
a exigncia na hiptese de
transporte areo internacional de cargas.
245
A alnea b do inciso III do art. 146 da CR-88 determina que cabe lei
complementar estabelecer normas gerais sobre obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia, matrias cujos detalhes sero apresentados no
ltimo bloco deste curso.
A seu turno, a alnea c, do mesmo dispositivo constitucional, por sua
vez, se refere concesso de adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo, o que no significa a dispensa de tributao424, a concesso de iseno
ou reconhecimento de no incidncia.
De fato, o comando constitucional no sentido de que o legislador deve
considerar as vrias especificidades das cooperativas e dos atos por ela praticados, devendo a disciplina jurdico-tributria distinguir as cooperativa das
outras pessoas jurdicas nas hipteses em que for pertinente o discrmen.
Importante destacar que o STF decidiu, em carter cautelar, na ADI-MC
n 429/DF425, a favor da possibilidade de os Estados diretamente disporem
sobre o adequado tratamento tributrio do ato cooperativo, a que se refere
a citada alnea c do inciso III do artigo 146 da CR-88, ainda que inexistente a lei complementar a ser editada pela Unio.
246
247
426
Nos termos j repisados
diversas vezes, a Constituio
estabelece algumas excees,
nas quais a instituio do
tributo deve ocorrer necessariamente por meio de lei
complementar, como o caso
dos emprstimos compulsrios, da competncia residual
da Unio para instituir outros
impostos no previstos e
bem assim a criao de novas
contribuies para o financiamento da seguridade social.
248
V a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas;
VI as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos
tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades.
1 Equipara-se majorao do tributo a modificao da sua base
de clculo, que importe em torn-lo mais oneroso.
2 No constitui majorao de tributo, para os fins do disposto
no inciso II deste artigo, a atualizao do valor monetrio da respectiva
base de clculo.
As matrias constantes do art. 97 do CTN no podem ser delegadas para
ato infralegal, dessa forma cabe lei ordinria dispor sobre elas. Por exemplo,
alterao da base de clculo significa aumento de tributo, sendo necessria,
portanto, lei em sentido formal.
Lei delegada uma norma expedida pelo Poder Executivo cuja competncia para tanto foi delegada pelo Poder Legislativo. A doutrina majoritria entende que a lei delegada pode dispor sobre matria tributria (art.
68, CF/88), exceto aquelas matrias reservadas lei complementar, uma vez
que no h vedao constitucional expressa em sentido oposto. Entretanto, a
doutrina minoritria sustenta que isso no possvel, pois se vedada a delegao de competncia de um ente para outro, a delegao de competncia de
um poder para o outro tambm o seria.
Em que pese o exposto, aps a edio da Constituio em 1988 a lei delegada jamais foi utilizada como instrumento normativo para disciplinar os
tributos ou a relao jurdica-tributria. A ampla liberdade para a edio das
denominadas medidas provisrias, conforme ser abaixo apresentado, parece
ser uma possvel explicao para a no utilizao da lei delegada em matria
tributria.
Inspirada no antigo Decreto-Lei (previsto no artigo 55 da antiga Constituio Federal e muito utilizado nos perodos ditatoriais), a medida provisria prevista no art. 62 da CR-88 um instrumento excepcional, da categoria
de atos normativo primrio por meio do qual o Poder Executivo legisla.
Na seara tributria, conforme j ressaltado na aula em que se introduziu o
estudo da legalidade, o Supremo Tribunal Federal se posicionou no sentido
249
de que a Medida Provisria, por ter fora de lei, tambm atende s limitaes
constitucionais ao poder de tributar, destacando-se, entre outros, o RE-AgR
511581 e o julgamento da medida cautelar na ADI-MC 1417-DF427.
No entanto, deve ser observada a impossibilidade de tratar de matria
reservada disciplina por meio de lei complementar.
Saliente-se que, aps a edio da EC n 32/2001, que alterou o artigo 62
da CR-88, a majorao ou a instituio de impostos por meio de medida
provisria somente produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia do ano em que foi editada, ressalvados os casos do II, IE, IPI, IOF e dos impostos extraordinrios de guerra,
conforme disciplina o 3 do artigo 62 da CR-88.
2 Medida provisria que implique instituio ou majorao de
impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, s
produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada. (grifo nosso)
A seu turno, o 3 do mesmo artigo 62 da CR-88 exige que as MPs sejam convertidas em lei no prazo de 60 dias de sua publicao, prorrogveis
uma vez por igual perdo, sob pena perda da sua eficcia. Ao contrrio da
limitao da eficcia prevista no citado 2, relacionado converso em lei
no prprio exerccio financeiro da sua edio, condio aplicvel to somente
aos impostos, a exigncia da converso em lei no prazo mximo de 120 dias
aplica-se aos tributos em geral.
Importante destacar que, em funo do objetivo de conter o grande nmero
de medidas provisrias que vinham sendo editadas, a Emenda Constitucional n
32/2001, ao conferir nova redao ao artigo 246 da CRFB/88, vedou a edio de
medida provisria relacionada a artigo da Constituio que tenha sido alterado
entre os anos de 1995 e 2001.
Atualmente, o Poder Executivo da Unio no tem encontrado maiores
dificuldades para instituio de novas espcies tributrias atravs de medida
provisria, valendo citar como exemplo a instituio das contribuies ao
PIS-Importao e COFINS-Importao, institudas pela Medida Provisria
n 164/04, posteriormente convertida na Lei n 10.865/05.
No que se refere aos Estados, a prpria Constituio Federal indica, no art. 25,
2, in fine, no sentido da possibilidade de Estados tambm editarem medidas
provisrias, se essas forem previstas na Constituio Estadual. Nessa linha, o STF
j decidiu que, nos casos em que o mecanismo de medida provisria no estiver
presente na Constituio Estadual ou na Lei Orgnica, no caso dos Municpios,
o poder executivo poder expedir, substitutivamente, decretos. Alm disso, o STF
tambm decidiu na ADI 4.255/TO que s medidas provisrias estaduais, muni-
427
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
ADI 1417-MC, Tribunal Pleno, Rel. Min. Octavio Galotti.
Julgamento em 07.03.1996.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 22.06.2010. Deciso unnime.
250
Nos termos do art. 21, I, da CR-88 compete Unio manter relaes com
Estados estrangeiros e participar de organizaes internacionais. Ao Presidente da Repblica foi atribuda a prerrogativa de manter relaes com os Estados estrangeiros e acreditar seus representantes diplomticos (art. 84, VII) e
bem assim celebrar tratados, convenes e atos internacionais (art. 84, VIII)
em nome da Repblica Federativa do Brasil.
Esses atos esto sujeitos a referendo do Congresso Nacional, o qual realizado com fundamento no art. 84, VIII, combinado com o art. 49, I, da
Constituio, dispositivo que estabelece competncia exclusiva do Congresso
Nacional para resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimnio
nacional, o que se realiza por meio de decreto legislativo.
Uma vez referendado o tratado ou o acordo internacional pelo ato do
parlamento (decreto legislativo), o Chefe do Poder Executivo da Unio, com
base no artigo 84, IV, da CR-88, edita decreto para ratificar e internalizar a
disciplina jurdica fixada nos termos dos atos internacionais. O jurista Alberto Xavier ensina que a ratificao expressa neste caso ato de vontade unilateral indispensvel, sendo inadmissvel a ratificao tcita428:
ato unilateral pelo qual o Presidente da Repblica, devidamente autorizado pelo Congresso Nacional, confirma um tratado e declara que este
dever produzir os seus devidos efeitos. Constitui pois o ato unilateral
com que o sujeito de direito internacional, signatrio de um tratado,
exprime definitivamente, no plano internacional, sua vontade de obrigar-se. Caracterizado pela liberdade que o Poder Executivo tem quanto
opo de pratic-lo ou no, o ato de ratificao deve ser expresso e
tem carter formal, tomando a forma externa de instrumento de ratificao, assinado pelo Presidente da Repblica e referendado pelo Ministro das Relaes Exteriores
Conforme visto no incio da aula, o CTN inclui os tratados e as convenes internacionais no mbito da denominada legislao tributria, o que
pode suscitar dvidas quanto eficcia da norma impositiva interna antecedente ou superveniente edio do ato internacional.
Isso ocorre porque o ato internacional no cria tributo nem impe obrigao adicional alm daquela j fixada internamente, tendo em vista que o
428
XAVIER, Alberto. Direito
Tributrio Internacional
do Brasil, Forense, 6 edio, 2004, p. 106-107. Por
esse motivo, conforme ser
examinado posteriormente,
no possvel a analogia
entre a ratificao dos atos
internacionais com aquela
referida na Lei Compelementar n 24/75, que disciplina
a concesso de incentivos e
benefcios do ICMS pr meio
de convnio.
251
429
AMARO, Luciano. Direito
Tributrio Brasileiro. 16 ed.
So Paulo: Editora Saraiva,
2010, pp. 202-212.
430
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. RE
229.096-RS, Tribunal Pleno,
Rel. Min. Ilmar Galvo. Julgamento em 16.08.2007. Braslia. Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>. Acesso em
01.03.2011. Deciso unnime.
252
(viii) Decretos:
O decreto um ato normativo expedido pela autoridade mxima do Poder Executivo de determinado ente (Presidente da Repblica, Governador do
Estado ou Prefeito Municipal). De acordo com o art. 99, CTN, os decretos
regulamentam as leis, do efetividade ao comando legal:
Art. 99. O contedo e o alcance dos decretos restringem-se aos das
leis em funo das quais sejam expedidos, determinados com observncia das regras de interpretao estabelecidas nesta Lei.
Da leitura do artigo acima citado, conclui-se que o decreto no pode dispor alm do que a lei prev (ultra legem), tampouco contra o que a lei prev
(contra legem).
431
TRIBUTARIO. MANDADO DE
SEGURANA. IMPORTAO
DE DERIVADO DE VITAMINA E
- ACETATO DE TOCOFEROL, DE
PAIS SIGNATARIO DO GATT.
REDUO DE ALIQUOTA DE
IMPOSTO DE IMPORTAO E
IPI. PREVALENCIA DO ACORDO INTERNACIONAL DEVIDAMENTE INTEGRADO AO
ORDENAMENTO JURIDICO INTERNO. IMPOSSIBILIDADE DE
SUA REVOGAO PELA LEGISLAO TRIBUTARIA SUPERVENIENTE (ART. 98 DO CTN).
PRECEDENTES. RECURSO NO
CONHECIDO. (REsp 167.758/
SP, Rel. Ministro ADHEMAR
MACIEL, SEGUNDA TURMA,
julgado em 26/05/1998, DJ
03/08/1998, p. 211)
253
254
432
255
Vale ressaltar que, em alguns casos, pode acontecer da lei ser publicada
e revogada antes de ter vigncia. Um exemplo recente ocorreu no Estado
do Rio de Janeiro, uma vez que a Lei n 6.140/2011, que tratava de alguns
aspectos inerentes ao ICMS, notadamente as multas tributrias, entraria em
vigor em 2 de janeiro de 2013433. No entanto, em dezembro de 2012, a Lei
n 6.357/2012434 revogou expressamente o referido diploma legal, que no
chegou a entrar em vigor.
Para que uma norma goze de eficcia, ela depende da vigncia, uma vez
que a eficcia a efetiva produo dos efeitos, a aplicao da norma ao caso
concreto.
Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho, Eficcia jurdica a propriedade de que est investido o fato jurdico de provocar a irradiao dos efeitos
que lhe so prprios, ou seja, a relao de causalidade jurdica, no estilo de
Lourival Vilanova. No seria, portanto, atributo da norma, mas sim do fato
nela previsto435.
Como regra geral de vigncia, utilizamos os arts. 1 e 2 da Lei de Introduo ao Cdigo Civil (LICC)436. O CTN, em seu art. 101, prescreve que a
vigncia, no espao e no tempo, da legislao tributria rege-se pelas disposies
legais aplicveis s normas jurdicas em geral, ressalvado o previsto neste Captulo. Alm da LICC, temos tambm a Lei Complementar 95/98, que dispe
sobre a elaborao, a redao, a alterao e a consolidao das leis.
Destaque-se que a LICC se aplica supletivamente s normas tributrias,
ou seja, quando a prpria lei tributria no tratar de sua vigncia, ser utilizada a LICC, observadas as disposies da LC 95/98, arts. 7, 8 e 9.
433
Lei n 6.140/2011: Art. 7
Esta Lei entra em vigor em
2 de janeiro de 2013, revogando-se os dispositivos em
contrrio e especificamente o
artigo 4 da Lei 2.881, de 29
de dezembro de 1997.
434
Lei n 6.357/2012. Art. 21.
Ficam revogados: I - a Lei n
6.140, de 29 de dezembro de
2011;
435
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo:
Saraiva, 2007, p. 83.
436
Decreto-lei n 1657/92.
Art.1o Salvo disposio contrria, a lei comea a vigorar
em todo o pas quarenta e
cinco dias depois de oficialmente publicada.
Art.2 No se destinando
vigncia temporria, a lei ter
vigor at que outra a modifique ou revogue.
1o A lei posterior revoga
a anterior quando expressamente o declare, quando
seja com ela incompatvel ou
quando regule inteiramente
a matria de que tratava a lei
anterior.
2o A lei nova, que estabelea disposies gerais ou
especiais a par das j existentes, no revoga nem modifica
a lei anterior.
3o Salvo disposio em
contrrio, a lei revogada no
se restaura por ter a lei revogadora perdido a vigncia.
437
MACHADO, Hugo de Brito.
Curso de Direito Tributrio.
32 Ed. So Paulo: Malheiros,
2011, p. 91
438
Art. 102. A legislao
tributria dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municpios vigora, no Pas, fora dos
respectivos territrios, nos
limites em que lhe reconheam extraterritorialidade os
convnios de que participem,
ou do que disponham esta ou
outras leis de normas gerais
expedidas pela Unio.
256
439
257
440
MACHADO, Hugo de Brito.
Curso de Direito Tributrio.
32 Ed. So Paulo: Malheiros,
2011, p. 92.
441
Art. 105. A legislao
tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores
futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja
ocorrncia tenha tido incio
mas no esteja completa nos
termos do artigo 116.
258
442
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo:
Saraiva, 2007, p. 93.
259
443
MACHADO, Hugo de Brito.
Curso de Direito Tributrio.
32 Ed. So Paulo: Malheiros,
2011, p. 97
444
AMARO, Luciano. DireitoTributrio Brasileiro. 18 ed.
So Paulo: Saraiva, 2012,
p 225.
260
Mtodo literal/gramatical
Mtodo lgico
Mtodo sistemtico
Esse mtodo sempre leva em conta o contexto em que aquela norma est
inserida. Trata-se de uma harmonizao com o sistema em que a norma se
insere. O texto legal apenas uma parte de um sistema jurdico composto
por diversas outras normas. O intrprete deve optar pela interpretao que
melhor se coadune com o contexto significativo da lei, ou seja, que esteja
de acordo com o sistema jurdico no qual est inserida aquela regulao. A
interpretao sistemtica valoriza a unidade do direito, enfatizando o ordenamento jurdico em detrimento da regra jurdica.
261
Mtodo histrico
O presente mtodo busca pelos objetivos e fins da norma. Sendo o ordenamento legal um instrumento a regular as relaes entre as pessoas em sociedade, natural pesquisar-se o elemento finalstico a ser atingido. Esse mtodo
se desenvolveu muito na jurisprudncia dos interesses. nesse intervalo que
o exegeta sopesa os grandes princpios, indaga dos postulados que orientam a
produo das normas jurdicas nos seus vrios escales, pergunta das relaes
de subordinao e de coordenao que governam a coexistncia das regras.
O mtodo sistemtico parte, desde logo, de uma viso grandiosa do direito
e intenta compreender a lei como algo impregnado de toda a pujana que a
ordem jurdica ostenta445
Atualmente, nenhum dos mtodos de interpretao pode ser dizer como
mtodo que prevalece sobre os demais.
O art. 111, do CTN, traz um limite da interpretao das leis que versem sobre suspenso ou excluso do crdito tributrio, outorga de iseno
e dispensa do cumprimento de obrigaes tributrias acessrias, devendo-se
interpretar de forma restritiva os temas acima referidos.
Ressalte-se, por oportuno, que a interpretao conforme a constituio
no deixa de ser um mecanismo inerente ao mtodo sistemtico. Essa interpretao uma tcnica que permite que, dentre duas interpretaes, se exclua
uma das possveis, uma das interpretaes possveis no constitucional. Entre duas interpretaes extradas do sentido literal possvel da norma, o hermeneuta deve optar por aquela que se coadune com o texto constitucional.
445
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 99.
446
Art. 108. Na ausncia de
disposio expressa, a autoridade competente para
aplicar a legislao tributria
utilizar sucessivamente, na
ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princpios gerais de
direito tributrio;
III - os princpios gerais de
direito pblico;
IV - a eqidade.
1 O emprego da analogia
no poder resultar na exigncia de tributo no previsto em lei.
2 O emprego da eqidade no poder resultar na
dispensa do pagamento de
tributo devido.
262
A analogia consiste na aplicao de norma legal prevista para um caso semelhante quando no h preceito expresso para aquela hiptese concreta. O
emprego da analogia em direito tributrio possvel, desde que no seja utilizada para criar exigir tributo (art.108, 1), para reconhecer iseno (art.111,
incisos I ou II), para aplica anistia (art.111, inciso I), nem para dispensar o
cumprimento de obrigao acessria (art.111, inciso III).
A doutrina sustenta que, apesar de se avizinhar, a integrao por analogia
no se confunde com a interpretao extensiva. Visando elucidar o tema,
assim dispe Luciano Amaro447:
A diferena estaria em que, na analogia, a lei no teria levado em
considerao a hiptese, mas, se o tivesse feito, supe-se que lhe teria
dado idntica disciplina; j na interpretao extensiva, a lei teria querido abranger a hiptese, mas, em razo da m formulao do texto,
deixou a situao fora do alcance expresso da norma, tornando com
isso necessrio que o aplicado da lei reconstitua o seu alcance.
Num caso, a lei se omitiu porque foi mal escrita; no outro, ela tambm se omitiu, embora por motivo diverso, qual seja, o de no se ter
pensado na hiptese.
447
AMARO, Luciano, Direito
tributrio brasileiro. 16
ed. So Paulo, Saraiva, 2010,
p. 238.
448
MACHADO, Hugo de Brito.
Curso de Direito Tributrio.
32 Ed. So Paulo: Malheiros,
2011, p. 107.
263
Equidade
449
TORRES, Ricardo Lobo.
Normas de Interpretao e
Integrao do Direito Tributrio. 3 Ed. Rio de Janeiro:
2000, p. 113 e 114.
450
AMARO, Luciano, Direito
tributrio brasileiro. 16
ed. So Paulo, Saraiva, 2010,
p. 241.
264
I. TEMA
A relao jurdico-econmica-tributria, obrigao, fato gerador e crdito
tributrio.
II. ASSUNTO
Anilse da obrigao tributria e dos elementos do fato gerador
265
ESTUDO DE CASO:
Desde a competncia janeiro de 1999, todas as pessoas fsicas ou jurdicas
sujeitas ao recolhimento do FGTS, bem como ao recolhimento das contribuies e/ou informaes Previdncia Social, esto obrigadas a entregar a
GFIP, documento no qual so informados os dados da empresa e dos trabalhadores, os fatos geradores de contribuies previdencirias e valores devidos
ao INSS, alm das remuneraes dos trabalhadores e valor a ser recolhido ao
FGTS.
Sabendo que, como regra no direito civil, a obrigao acessria est vinculada ao cumprimento da obrigao principal, considerando que em um
determinado ms a pessoa jurdica no efeutou qualquer recolhimento das
contribuies e do FGTS, ainda assim teria que entregar a GFIP? Responda
com base nos conceitos de obrigao acessria e principal.
451
Estrutura de aula retirada do material didtico da
disciplina Exigncia e Administrao Tributria, do curso
de Ps-Graduao em Direito
do Estado e Regulao, FGV
Direito PEC.
452
GRECO, Marco Aurlio. Contribuies (uma figura sui generis). So Paulo: Dialtica,
2000, p. 43-44. Essa questo
ser aprofundada nas aulas
pertinentes interpretao
e aplicao da legislao tributria.
266
453
PEREIRA, Caio Mrio da
Silva. Instituies de Direito
Civil, 10 ed. Rio de Janeiro:
Forense, 1990. p.2-5.
454
SILVA, De Plcido e. Vocabulrio Jurdico. Rio de Janeiro, 2002. Forense. Rio de Janeiro, 2002. p. 596. Pecnia
Do latim pecunia, de ecus,
sempre foi empregado em
sentido tcnico do Direito ou
da Economia, para designar
o dinheiro ou a moeda. Dele,
com a mesma significao,
forma-se o pecunirio, para
qualificar tudo o que concerne ao dinheiro ou pecnia.
455
PEREIRA. Op. Cit. p.17.
Da a patrimonialidade da
obrigao na seara privada,
conforme ser examinado a
seguir.
456
De fato, no mundo ideal
no seria necessria a exigncia de que o sujeito passivo
cumprisse as denominadas
obrigaes acessrias, que
em ltima instncia objetivam garantir o correto pagamento dos tributos, nem
a previso de sanes objetivando desestimular ou coibir
a possibilidade de infrao.
457
Em sentido diverso, pode
ser considerado como a causa
prxima ou imediata o fato
concreto previsto abstratamente na norma jurdica ou
a prpria lei do ente poltico
competente para instituir o
tributo e regulament-lo por
meio de seu poder legislativo.
267
458
Conforme destaca Ricardo
Lobo Torres, Inconfundveis o
poder de punir e o poder de
tributar. Estremam-se pela
natureza e objetivo. O poder
de punir, atribudo ao Estado
no pacto constitucional, destina-se a garantir a validade
da ordem jurdica. O poder
de tributar, restringindo a
propriedade privada, procura
garantir ao Estado o dinheiro
suficiente para atender s
necessidades pblicas. Aproximam-se entretanto, por
terem sede constitucional e
por se constiturem no espao aberto pela liberdade. In.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso
de Direito Financeiro e Tributrio. 11 ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2004. p. 231.
459
A Lei n 8.137/90 tipifica
os crimes contra a ordem
tributria e os artigos 168-A,
334 e 337-A do Cdigo Penal
tipificam, respectivamente, o
crime de apropriao indbita previdenciria, os crimes
de contrabando e descaminho e o de sonegao de contribuio previdenciria.
460
O Supremo Tribunal editou
a Smula Vinculante n 24
com o seguinte teor: No se
tipifica crime material contra
a ordem tributria, previsto
no art. 1, incisos I a IV, da Lei
n 8.137/90, antes do lanamento definitivo do tributo.
De fato, de acordo com a
jurisprudncia tradicional do
STF, HC 81.611, HC 85185, HC
86120, HC 83353 e HC 85463,
entre outros, falta justa causa
para ao penal na hiptese
de lanamento do tributo
pendente de deciso definitiva em mbito administrativo,
ou seja, enquanto estiver em
curso o contencioso administrativo no pode ser proposta
a ao penal.
461
Nesse sentido assevera
Oto Mayer, citado por Ricardo
Lobo Torres, que o dever geral de o sujeito pagar impostos uma frmula destituda
de sentido e valor jurdico. In.
TORRES. Op. Cit. p. 231.
462
COSTA, Alcides Jorge. Obrigao Tributria. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva.
(Coordenador). Curso de Direito Tributrio. So Paulo:
Saraiva, 2008. p. 191.
268
463
MACHADO, Hugo de Brito.
Curso de Direito Tributrio.
21 ed. rev. atual. e ampl. So
Paulo: Editora Malheiros,
2002. p. 54.
269
464
TORRES. Op. Cit. p. 231 a
233.
270
465
271
ao mesmo tempo, (2) afasta o formalismo normativista, que limita e restringe de forma extremada e exacerbada a atuao e o papel do Estado Juiz na
interpretao e aplicao do Direito e do Estado Administrao no exerccio
dessas mesmas funes e, ainda, em especial, na realizao de sua funo
normativa regulamentar.
Nesse momento oportuno destacar que o enquadramento e a aplicao
da disciplina jurdica das relaes obrigacionais de direito privado s relaes
tributrias, sem temperamentos e adaptaes, abrem amplo espao ao cometimento de abusos por parte daqueles sujeitos passivos que praticam atos e
negcios jurdicos sem o essencial propsito negocial.
Nesse passo, agindo com o objetivo nico de evitar ou obstar466 a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria ou de seus elementos constitutivos, no pagar impostos de acordo com as respectivas capacidades contributivas e em consonncia com a desejvel justia fiscal entre aqueles que
se encontram em situao econmica equivalente, o que sobrecarrega a carga
tributria daqueles que no podem ou no se dispem a praticar atos que
visam exclusivamente reduo do nus tributrio.
A matria complexa e controvertida, haja vista a inquestionvel necessidade de garantir igualdade material e justia fiscal ao mesmo tempo em que
seja tambm assegurada a adequada segurana jurdica, amplo estmulo e
elevado grau de liberdade na escolha da melhor estrutura para o exerccio da
atividade econmica, razo pela qual a questo merece novas abordagens ao
longo de todo o curso.
466
O pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo Tributrio
Nacional utiliza a expresso
dissimular, dispositivo que
para alguns doutrinadores
representa verdadeira norma
geral antielisiva enquanto
para outros apenas a aplicao no campo tributrio
da vedao simulao, to
conhecida no mbito direito
privado, matria que ser
examinada ao longo do curso.
272
467
Dispe o art. 3 do CTN:
Tributo toda prestao
pecuniria compulsria, em
moeda ou cujo valor nela
se possa exprimir, que no
constitua sano de ato
ilcito, instituda em lei e
cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada. Ricardo Lobo
Torres entende que a Carta
de 1988 constitucionalizou
a definio fixada pelo CTN,
no podendo a legislao
infraconstitucional modificar
o seu conceito, ressaltando
o jurista, no entanto, que:
nem por isso se poder
consider-la imune a complementaes. A grande
utilidade da definio consiste justamente em servir de
pauta de interpretao para o
conceito constitucional, pelo
que necessita ela prpria de
interpretaes e de contacto
com outras definies e conceitos tributrios. Ademais,
a definio do nosso Cdigo
Tributrio tem origem doutrinria, pois se baseou fundamentalmente em conceitos
positivistas, inteiramente
superados. E, ainda mais,
apresenta o defeito imenso
de se apegar ao critrio de
definir segundo o gnero
prximo, sem atentar para as
diferenas especficas: os elementos da compulsoriedade
e da atividade vinculada,
por exemplo, embora sejam
essenciais noo de tributo, pertencem a outras categorias de entrada, como os
preos pblicos e multas. In.
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional
Financeiro e Tributrio. Vol.
IV. Os Tributos na Constituio. Rio de Janeiro: Editora
Renovar, 2007. p.22. Dessa
forma, o artigo 3 no apresenta todos os elementos
do tributo, apesar de todos
aqueles por ele apontados
serem essenciais.
273
468
O Cdigo Tributrio Nacional prev nos seus artigos
147 a 150 trs modalidades
de lanamento: 1) lanamento por declarao (Art.
147 CTN); 2) lanamento
de ofcio (Art. 148 e 149),
efetuado nas hipteses descritas no artigo 145 c/c 149,
abrangendo a reviso do
lanamento anteriormente efetuado (Art. 149) e o
arbitramento (Art. 148) e ,
por fim, 3) lanamento por
homologao (Art. 150). A
jurisprudncia gacha, como
ser visto adiante, procurando adequar as modalidades
de lanamento previstas no
CTN, formuladas para a realidade brasileira das dcadas
de 60 e 70, realidade do
Brasil moderno, caracterizado por elevado nmeros de
contribuintes e grande velocidade na troca de informaes e registros eletrnicos,
prev, tambm, na hiptese
de imposto caracterizado
por fato gerador peridico,
consubstanciado em uma
situao jurdica, uma outra
sub-espcie de lanamento:
lanamento direto, peridico e rotineiro (Apelao
cvel n 70002607448- Relator: Des. Roque Joaquim
Volkweiss Primeira Cmara Cvel- Tribunal de Justia do Rio Grande do Sul)
274
469
275
ftico converte-o em um
fato jurdico. Identificam-se,
por conseguinte, como realidades prprias e diversas o
mundo dos fatos e o mundo
jurdico. Os fatos jurdicos resultantes de uma manifestao de vontade denominam-se atos jurdicos. Cifrando o
objeto de nosso estudo, tem-se que os atos jurdicos e,
ipso facto, os atos normativos
de todo grau hierrquico
comportam anlise cientfica
em trs planos distintos e inconfundveis: o da existncia,
o da validade e o da eficcia.
472
Nos termos a seguir salientados, parte da doutrina
entende que o surgimento
da obrigao tributria dependeria da pratica de um
ato complementar, o denominado lanamento do tributo, fundamentando-se na
premissa de que caso a obrigao existisse seria possvel
pag-la desde o seu nascimento, sem a necessidade da
pratica de qualquer outro ato.
Em contraposio a doutrina
majoritria entende que obrigao tributria que nasce
com o surgimento da relao
jurdica tributria encontra-se em sua fase ilquida, ou
seja, a obrigao j existiria,
mas pendente de liquidao
para tornar o crdito tributrio exigvel.
473
Sobre o assunto vide, entre
outros: AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro.
11. ed. rev. e atual. So Paulo:
Editora Saraiva, 2005.p. 243245; COSTA, Regina Helena.
Curso de Direito Tributrio:
Constituio e Cdigo Tributrio Nacional. So Paulo:
Editora Saraiva, 2009. pp.
172-177.
474
MONTEIRO, Washington de
Barros. Curso de Direito Civil. Direito das Obrigaes.
10 ed. So Paulo: Saraiva,
1975. p. 3.
475
MONTEIRO. Op. Cit. p.8.
476
MONTEIRO. Op. Cit. p.9.
276
sua responsabilidade, em caso de inadimplemento (obligatio), isto , a submisso de seu patrimnio como garantia de ltima instncia.
Nesse sentido a obrigao, estabelecida entre o devedor e o credor, seria, para o Washington de Barros Monteiro 477, a prpria relao jurdica,
sempre de carter patrimonial, transitria, cujo objeto consistiria em uma
prestao pessoal econmica, positiva ou negativa, sendo o patrimnio do
devedor a garantia do seu adimplemento. Percebe-se, desde j, que a obrigao assim qualificada, inviabiliza ou pelo menos causa perplexidade diante
do que se disse anteriormente quanto ao determinado pelo CTN (no artigo
113), especificamente no que se refere aos denominados deveres instrumentais do contribuinte (ex: a emisso da nota fiscal etc.), posto qualific-los
como obrigaes tributrias acessrias , apesar da no possurem carter patrimonial nem serem expressas em unidades monetrias.
Inmeros autores478, contudo, apesar de mantida a patrimonialidade e a
estrutura dos elementos constitutivos, dissociam o conceito de relao daquele aplicvel obrigao, ao caracteriz-la, a obrigao, como vnculo jurdico, fundamentando o argumento a partir da etimologia da palavra:
O recurso etimologia bom subsdio: obrigao, do latim ob + ligatio, contm uma idia de vinculao, de liame, de cerceamento da liberdade de ao, em benefcio de pessoa determinada ou determinvel (...)
certo que alguns se insurgem contra o lao ou o vnculo, ali referido, preferindo substituir-lhe relao ou situao jurdica. Inevitvel
retorno faz, entretanto, sentir na obrigao a idia de vinculao, acentuada nas Institutas: (...) obrigao o vnculo jurdico ao qual nos
submetemos coercitivamente, sujeitando-nos a uma prestao (...) A
predominncia do vinculum iuris inevitvel. Cremos que as tentativas
de substitu-lo pela idia de relao no passam de anfibologia, j que
na prpria relao obrigacional ele revive (...)
Tambm ns, procurando um meio sucinto, definimo-la, sem pretenso de originalidade, sem talvez elegncia do estilo e sem ficarmos
a cavaleiro das crticas: obrigao o vnculo jurdico em virtude do
qual uma pessoa pode exigir de outra uma prestao economicamente
aprecivel.(...)
Por outro lado, e numa segunda ordem de idias, a vida social conhece nmeros atos cuja realizao indiferente ao direito. Se a obrigao pudesse ter por objeto prestao no-econmica, faltaria uma
separao ntida entre ela e aqueles atos indiferentes, e precisamente
a pecuniariedade que extrema a obrigao em sentido tcnico daqueles
deveres que o direito institui, numa rbita diferente, como exempli gratia, a fidelidade recproca dos cnjuges, imposta pela lei, porm exorbitante da noo de obrigao.
477
277
Caracterizada como a prpria relao jurdica, como visto anteriormente, ou como o vnculo jurdico, a obrigao de natureza privada sempre gira
em torno de uma prestao de carter patrimonial passvel de ser expressa
em unidades monetrias.
Portanto, pode-se concluir que, ou o CTN qualifica indevidamente o dever instrumental como obrigao acessria, posto envolver exigncia no
patrimonial, ou, em sentido diverso, no h vinculao necessria entre o
conceito de obrigao atribudo pelo direito privado quele aplicvel na seara
tributria, haja vista que no direito tributrio a patrimonialidade no consubstancia elemento ou requisito necessrio constituio do vnculo obrigacional, seja por que: (1) a Constituio da Repblica de 1988, fundamento
de validade de todo ordenamento jurdico, por meio de seu artigo 146, III,
b, autorizou a lei complementar estabelecer normas gerais em matria de
legislao tributria, especialmente sobre obrigao tributria, e o CTN definiu o instituto para efeitos tributrios de forma distinta daquele construdo
no campo privado, ou (2) pelo fato de que a obrigao no constitui uma
categoria jurdica axiomtica da Teoria Geral do Direito, aplicvel a todos
os seus ramos indistintamente, mas sim um instituto cujas caractersticas e
contornos so fixados pelo prprio Direito positivo em cada circunstncia especfica. Essa questo controvertida na seara tributria, conforme identifica
Regina Helena Costa479:
Lembraremos primeiro, os ensinamentos da doutrina que leva em
considerao as construes tericas laboradas no mbito do Direito
Civil, a qual salienta a patrimonialidade do vnculo obrigacional. Assim que, invocando a clssica lio civilista, obrigao o vnculo
jurdico em virtude do qual uma pessoa pode exigir de outra uma prestao economicamente aprecivel.
De acordo com tal tica, pode-se vislumbrar, no mbito tributrio,
duas espcies de relaes jurdicas.
A primeira delas a relao jurdica obrigacional ou obrigao tributria, consubstanciada no vnculo abstrato que surge pela imputao
normativa, mediante o qual o sujeito ativo ou credor o Fisco
pode exigir do sujeito passivo ou devedor o contribuinte uma
prestao de cunho patrimonial denominada tributo.
A segunda modalidade de relao jurdica a relao de cunho no
obrigacional, vale dizer, o vinculo abstrato que surge pela imputao
normativa mediante o qual o sujeito ativo ou o Fisco pode exigir do
sujeito passivo ou contribuinte uma prestao consistente na realizao
de um comportamento, positivo ou negativo, destinado a assegurar o
cumprimento da obrigao tributria. Essa modalidade de relao jur-
479
COSTA, Regina Helena.
Curso de Direito Tributrio:
Constituio e Cdigo Tributrio Nacional. So Paulo:
Editora Saraiva, 2009. pp.
172-177.
278
dica diz com expedientes destinados fiscalizao da conduta dos contribuintes, mediante a imposio de deveres instrumentais ou formais.
Jos Souto Maior Borges, no entanto, no v desse modo os vnculos existentes em matria tributria, construindo doutrina distinta.
Ensina que a obrigao no constitui uma categoria lgico-jurdica,
mas jurdico-positiva, e, portanto, incumbe ao direito positivo definir
os requisitos necessrios identificao de um dever jurdico qualquer
como sendo um dever obrigacional. Da que a patrimonialidade ser
ou no um requisito da obrigao, conforme esteja pressuposta ou no
em norma de direito obrigacional. Segundo seu raciocnio, portanto,
a obrigao um dever jurdico tipificado no Cdigo Tributrio Nacional e, assim, ter o perfil que este traar, no cabendo aplicar-se o
regime jurdico das obrigaes em outros quadrantes do Direito, revestidas que esto das caractersticas prprias desses domnios, como o
caso, por exemplo, da patrimonialidade. Revendo a orientao que vnhamos adotando, entendemos que tal pensamento expressa de modo
mais adequado o modo pelo qual o direito positivo trata da obrigao
tributria. (...) Lembre-se, tambm, no incidir na hiptese a vedao
contida no art. 110, CTN, segundo a qual a lei tributria no pode
alterar a definio, o contedo e o alcance dos institutos, conceitos e
formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente pela
Constituio da Repblica, uma vez que o texto fundamental no utiliza o conceito de obrigao apenas com o perfil que lhe atribui o direito
privado.
De fato, consoante o disposto no artigo 110 do CTN, pode o Direito
Tributrio alterar o conceito de obrigao porventura cristalizado no Direito
Privado, considerando que o mesmo no foi utilizado, expressa ou implicitamente, pelas leis tributrias dos entes polticos para limitar ou definir
competncias tributrias, conforme se extrai do dispositivo por meio de uma
interpretao a contrario sensu.
Nesse passo, pode-se concluir que o CTN, com fundamento no indigitado artigo 146, III, b da CR-88, utiliza a expresso obrigao como
gnero, podendo a relao jurdica e, por conseguinte, o vnculo obrigacional
tributrio, assumir carter patrimonial ou no patrimonial. No primeiro caso
o objeto da prestao o pagamento de tributo ou a penalidade pecuniria
(obrigao principal), nos termos do citado artigo 113, 1, do CTN, j na
segunda hiptese trata-se de ato comissivo ou omissivo, prestaes positivas
ou negativas (fazer ou no fazer), denominada de obrigao acessria.
Assim sendo, as expresses obrigao principal e obrigao acessria so
utilizadas de formas distintas se comparados os seus contedos e conseqncias no mbito do Direito Privado Obrigacional e do Direito Tributrio.
279
480
Analogamente, relativamente ao dever de cumprir
a obrigao acessria, prev
o pargrafo nico do artigo 175 no que se refere
iseno, a qual, no entanto,
diversamente da imunidade, tratada pelo CTN como
hiptese de excluso do crdito tributrio, ou seja, em
tese haveria o nascimento da
relao jurdica e da obrigao tributria, assim como a
constituio e a suspenso do
crdito tributrio.
280
481
MACHADO. Op. Cit. p.109113.
281
ceber mercadoria sem a documentao legalmente exigida), de tolerar (admitir a fiscalizao de livros e documentos). Mas conveniente
lembrar o que se disse sobre o conceito de obrigao tributria e de
sua distino do crdito tributrio. A rigor, o que corresponde a uma
obrigao de dar do direito obrigacional comum o crdito tributrio.
Tem-se, portanto, dificuldade na determinao da natureza jurdica da
obrigao tributria, que na verdade assume caracterstica incompatvel
com os moldes do Direito Privado. No chega a ser uma obrigao,
em rigoroso sentido jurdico privado, mas uma situao de sujeio
do contribuinte, ou responsvel tributrio, que corresponde ao direito
postetativo do fisco de efetuar o lanamento. Quem admitir esse raciocnio dir que a obrigao tributria, quer principal ou acessria, e
simples situao de sujeio. Quem preferir ficar com o pensamento
geralmente difundido nos compndios da matria dir que a obrigao
tributria principal e obrigao de dar, enquanto a acessria obrigao de fazer, no fazer e tolerar.
Destaque-se que a doutrina em geral ao se referir ao plano normativo
denomina o evento previsto de forma genrica e abstrata de hiptese de
incidncia e, de forma diversa, a situao j ocorrida no mundo dos fatos
como fato gerador da obrigao tributria. O CTN, por outro lado, no
estabelece aludida diferenciao, utilizando-se a mesma expresso, fato gerador, em ambos os sentidos. De forma grfica pode-se sintetizar a questo
nos seguintes termos:
Constituio confere competncia tributria ao ente federado
Lei tributria do ente poltico competente juridiciza o fato subjacente (fato econmico, natural etc) ou confere
efeitos tributrios ao ato, fato, negcio ou situao jurdica. Surge a possibilidade da relao hiptese de
incidncia(plano normativo)
SUJEITO
ATIVO
Fazenda Pblica!
SUJEITO
PASSIVO
(Contribuinte ou
responsvel)
Objeto a Prestao
Pecuniria (dar) ou
No Pecuniria (Fazer ou no)
FGV DIREITO RIO
282
Importante destacar que a lei, expedida pelo Poder Legislativo, deve prever e disciplinar os denominados elementos da obrigao tributria, os quais
se subdividem em dois grandes grupos: os subjetivos e os objetivos.
Constituem elementos objetivos da obrigao tributria o fato gerador
(ou hiptese de incidncia), a base de clculo e a alquota, todos essenciais
identificao da existncia ou no da relao jurdica tributria bem como
para determinar o quantum devido. Esses elementos, conforme ser examinado na prxima aula, devem estar necessariamente disciplinados em lei expedida pelo parlamento, em carter formal e material (art. 97 do CTN).
Os sujeitos da relao jurdica tributria, aqueles que ocupam os dois plos da relao, so qualificados pelo CTN, respectivamente, como sujeito
ativo (artigo 119), o qual pode exigir a prestao pecuniria e no pecuniria
e tem o dever de manter sigilo das informaes a que tem acesso (artigo 198
do mesmo CTN), e o sujeito passivo482, (artigo 121 a 138), o qual deve
cumprir com as prestaes pecunirias exigidas e disciplinadas em lei e, tambm, com aquelas no pecunirias, j apresentadas e denominadas de obrigaes acessrias ou deveres instrumentais, as quais so fixadas na legislao
tributria483, conceito mais amplo do que o de lei em sentido formal. Nesse
sentido j firmou jurisprudncia o Superior Tribunal de Justia ao decidir o
Resp 724779:
REsp 724779 / RJ. RECURSO ESPECIAL. 2005/0023895-8
Relator(a) Ministro LUIZ FUX (1122)
rgo Julgador T1 PRIMEIRA TURMA
Data do Julgamento 12/09/2006
Data da Publicao/Fonte DJ 20/11/2006 p. 278
Ementa
TRIBUTRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURDICA.
CONSOLIDAO DE BALANCETES MENSAIS NA DECLARAO ANUAL DE AJUSTE. CRIAO DE DEVER INSTRUMENTAL POR INSTRUO NORMATIVA. POSSIBILIDADE.
AUSNCIA DE VIOLAO DO PRINCPIO DA LEGALIDADE
TRIBUTRIA. COMPLEMENTAO DO SENTIDO DA NORMA LEGAL.
1. A Instruo Normativa 90/92 no criou condio adicional para
o desfrute do benefcio previsto no art. 39, 2, da Lei 8.383/91,
extrapolando sua funo regulamentar, mas to-somente explicitou a
forma pela qual deve se dar a demonstrao do direito de usufruir dessa
prerrogativa, vale dizer, criando o dever instrumental de consolidao
dos balancetes mensais na declarao de ajuste anual.
482
Conforme ser estudado
posteriormente, o sujeito
passivo qualificado como
gnero pelo CTN que compreende duas espcies: o
contribuinte, o qual possui
relao pessoal e direta com
o fato gerador da obrigao
tributria, e o responsvel, a
quem a lei atribui o dever de
cumprir com as prestaes,
apesar de no realizar pessoalmente o ato, fato, negcio
ou situao jurdica descrita
na norma como ensejadora
da exigncia do tributo, pois
pratica ou se enquadra, apenas, no evento descrito na
norma como caracterizador
da sujeio passiva indireta.
Essa matria ser examinada
ao longo do curso.
483
O conceito de legislao
tributria, a teor do artigo
96 do CTN, abrange alm das
leis em sentido formal tambm os atos administrativos
normativos, como os decretos
do chefe do Poder Executivo e
as normas complementares.
283
284
Assim sendo, a expresso legislao tributria abrangente, compreendendo, no apenas a lei em sentido formal, expedida pelo Poder Legislativo,
de acordo com o processo legislativo constitucionalmente previsto para disciplinar as relaes jurdicas em geral, mas tambm o regulamento e demais atos
normativos expedidos pela prpria Administrao Tributria que compe o
Poder Executivo. Dessa forma, a expresso lei tributria corresponde lei
em sentido formal, ao passo que o termo legislao tributria corresponde
ao conceito amplo de lei em sentido material, isto , engloba tambm o ato
administrativo normativo, o qual dispe sobre relaes jurdicas em carter
genrico e abstrato, sem determinao das pessoas ou de caso especfico a que
se aplica, ao contrrio do ato de efeitos concretos.
A qualificao de determinada relao como tributria ou no tem
relevncia sob diversos aspectos, conforme j destacado na aula pertinente s
receitas pblicas, pois define o regime jurdico aplicvel ao caso concreto. O
tributo, receita pblica derivada, submete-se a um regime jurdico especial
que o diferencia daquele aplicvel s receitas pblicas de natureza meramente
contratual (pagamento de preo pblico ou tarifa), em especial no que se
refere natureza e espcie de ato necessrio para aumentar ou reduzir a carga
ou o preo da exigncia (se qualificada como tributo exige-se a edio de lei,
em cumprimento ao princpio constitucional da legalidade), aos prazos de
aes de cobrana (prazo prescricional etc.), a disciplina da execuo (aplicabilidade ou no da Lei n 6.830/80 Lei de Execuo Fiscal) etc.
285
484
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo:
Saraiva, 2007.
286
485
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo:
Saraiva, 2007.
486
Cf. FALCO, Amlcar de
Arajo. Fato Gerador da
Obrigao Tributria. 6. ed.
rev. e atual. pelo Prof. Flvio
Bauer Novelli. Rio de Janeiro:
Forense, 2002. p. 2.
487
ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de Direito
Tributrio. 18. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Renovar,
2005. p. 499.
488
TORRES, Ricardo Lobo.
Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11. ed. atual.
at a publicao da Emenda Constitucional n. 44, de
30.6.2004. Rio de Janeiro:
Renovar, 2004. p. 239.
489
O autor colaciona a posio
de juristas que criticam acidamente tais expresses, como
Alfredo Augusto Becker, para
quem o fato gerador nada
gera a no ser confuso intelectual; da mesma forma,
Alberto Xavier censura tal
nomenclatura esclarecendo
que se trata de mera problemtica terminolgica sem alcance de fundo; assim como
Paulo de Barros Carvalho, que
prefere utilizar a designao
fato jurdico tributrio, a par
das expresses fato imponvel e hiptese tributria.
Cf. AMARO, Luciano. Direito
Tributrio Brasileiro. 18. ed.
So Paulo: Saraiva, 2012. pp.
283-288..
287
490
FALCO, Amlcar de Arajo.
Fato Gerador da Obrigao
Tributria. 6. ed. rev. e atual.
pelo Prof. Flvio Bauer Novelli. Rio de Janeiro: Forense,
2002. pp. 27-48.
491
Sobre o tema, ver: TORRES,
Ricardo Lobo. Normas de
Interpretao e Integrao
do Direito Tributrio. 3. ed.
rev. e atual. Rio de Janeiro:
Renovar, 2000. pp. 197-205.
288
492
Nesse sentido: MACHADO,
Hugo de Brito. Curso de Direito
Tributrio. 26. ed. So Paulo:
Malheiros, 2005, p. 144.
493
AMARO, Luciano. Direito
Tributrio Brasileiro. 9. ed.
So Paulo: Saraiva, 2003. p.
253.
494
Ibidem, p. 254.
289
495
OLIVEIRA, Jos Jayme de
Macedo. Cdigo Tributrio
Nacional: Comentrios, Doutrina, Jurisprudncia. Rio de
Janeiro: Saraiva, 1998. p. 292.
496
Cf. TORRES, Ricardo Lobo.
Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11. ed. atual.
at a publicao da Emenda Constitucional n. 44, de
30.6.2004. Rio de Janeiro:
Renovar, 2004. pp. 249 et seq;
e ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio
F. da. Manual de Direito Tributrio. 18. ed. rev. e atual. Rio
de Janeiro: Renovar, 2005.
pp. 510-511.
290
291
497
BRASIL. Superior Tribunal
de Justia. REsp n. 38.344PR. Primeira Turma. Relator:
Ministro Humberto Gomes
de Barros. Julgado em 28 de
setembro de 1994. In: DJ, de
31 de outubro de 1994.
498
Luiz Emygdio Rosa Junior
identifica este aspecto com
o mesmo sentido conceitual,
contudo sob a nomenclatura
de aspecto valorativo. ROSA
JUNIOR, Luiz Emygdio F. da.
Manual de Direito Tributrio.
18. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 511.
292
499
BRASIL. Supremo Tribunal
Federal. RE n. 92.996-7-SP.
Primeira Turma. Relator: Ministro Rafael Mayer. Julgado
em 05 de dezembro de 1980.
In: DJ, de 20 de fevereiro de
1981.
293
(b) A alquota especfica, por sua vez, utilizada quando o legislador define a base de clculo por outro critrio diferente da pecnia. Ou seja, um
quantum fixo ou varivel (expresso monetria) incidente sobre determinada
unidade de medida (base imponvel), no monetria, previamente fixada pela
lei tributria (v.g. litro para o caso dos combustveis e das bebidas; metro para
a hiptese da fabricao de tecidos; peso etc.).
O quantum varivel assim o em funo de escalas progressivas da base de
clculo (v.g. R$ 1,00 por litro de gasolina, at 50 litros; R$ 2,00 por litro de
gasolina, de 51 a 100 litros etc.).
A adoo da alquota especfica muito comum nos impostos aduaneiros,
em que ocorre a importao e exportao de bens, e no IPI (Imposto sobre
Produtos Industrializados). Podemos vislumbrar, como exemplo, a cobrana
de R$ 1,00 (um Real) de IPI quantum , a cada vintena de cigarros
base imponvel.
Deve-se observar que a alquota no se confunde com o tributo fixo, pois
este uma unidade monetria invarivel em funo de uma realidade ftica
esttica. O tributo fixo comum nas taxas cobradas em razo do exerccio
do poder de polcia, nas quais, em funo de um ato invarivel do Estado,
estabelece-se um quantum fixo.
Finalmente, cumpre salientar que em funo do CTN ter classificado a
obrigao tributria em principal e acessria, foi induzido pela postura conceitualista a estabelecer duas espcies de fatos geradores: (a) o da obrigao
tributria principal e (b) o da obrigao acessria.
(a) Fato gerador da obrigao principal: a situao definida em lei
como necessria e suficiente sua ocorrncia (art. 114, CTN). Deve-se observar que a doutrina e as leis tributrias, quando tratam do fato gerador da
obrigao principal, referem-se ao fato gerador do tributo. Quando o objeto
a ser tratado o ilcito tributrio, no feita qualquer meno ao termo fato
gerador, mas infrao tributria.
(b) Fato gerador da obrigao acessria: qualquer situao que, na
forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no
configure obrigao principal (art. 115, CTN). O conceito determinado
por excluso, pois toda a hiptese que faa surgir uma obrigao cujo objeto
no seja uma prestao pecuniria, como, por exemplo, no caso do dever de
emitir nota fiscal.
294
I. TEMA
Sujeio passiva e responsabilidade tributria
II. ASSUNTO
Anlise da responsabilidade de terceiros pelos dbitos tributrios
295
296
500
FERRAGUT, Maria Rita.
Responsabilidade Tributria
e o Cdigo Civil de 2002.So
Paulo: Noeses, 2009.
501
FERRAGUT, Maria Rita.
Responsabilidade Tributria
e o Cdigo Civil de 2002.So
Paulo: Noeses, 2009.
297
298
Na substituio tributria para trs, o elemento posterior da cadeia econmica paga o tributo pelo elemento anterior. Neste caso, o fato gerador j
ocorreu quando da substituio tributria, isto , j esto delineados todos
os elementos da relao obrigacional, destacando-se, principalmente, a base
de clculo.
Esta modalidade possui como caracterstica principal o fato de, no incio
da cadeia econmica, estarem pequenos credores, difceis de serem fiscalizados. Por outro lado, mais frente da cadeia, verifica-se a presena de contribuintes maiores e, por isso, mais fceis de serem fiscalizados.
A fim de ilustrar o exposto, cumpre trazer baila o exemplo abaixo:
502
CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 97.
503
Como ser visto no decorrer da aula, h autores que
defendem a diviso em trs
espcies por conta da reteno na fonte
299
504
300
A responsabilidade por substituio para frente encontra fundamento legal no art. 150, pargrafo 7, da CR-88, includo pela Emenda Constitucional n 3, de 1993:
Art. 150 7. A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao
tributria a condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou
contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se
realize o fato gerador presumido.
Como se v, esta a modalidade de responsabilidade pela qual a lei outorga a um terceiro, denominado substituto, o encargo de antecipar o pagamento de tributo relativo a um fato gerador que vir a ocorrer, presume-se,
no futuro.
A situao pode ser vislumbrada no exemplo a seguir: imagine-se uma
cadeia econmica no setor automobilstico, em que A seja a montadora de
automveis; B, a concessionria e C, o adquirente final. Conforme estudado
neste curso, quem sofre o nus do tributo o ltimo da cadeia, ou seja, o
adquirente. Porm, antes mesmo do veculo chegar concessionria, a montadora j pagou o ICMS, tendo como base a presuno de que todos os
automveis sero vendidos. Por isso que se fala em substituio tributria
para frente, porque a montadora pagou um tributo que deveria ser pago na
operao que se realizaria frente.
301
Em suma, na substituio tributria para frente o elemento anterior da cadeia paga pelo elemento posterior, mas, ainda assim, no h que se confundir
a incidncia do imposto com o pagamento, uma vez a incidncia tributria
se d na operao posterior, mas o pagamento antecipado.
A parte final do supramencionado 7, art.150, da CR-88, dispe que
fica assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no
se realize o fato gerador presumido.
Portanto, atualmente no h mais qualquer dvida que, caso no se realize
o fato gerador presumido, fica assegurada a restituio da quantia paga507.
A Lei Complementar (LC) n 87/1996, conhecida como Lei Kandir, prev, no seu art. 10, que o ressarcimento ocorrer por meio de pedido escrito
do contribuinte, tendo o Estado, 90 (noventa) dias para deferi-lo ou no.
Caso o deferimento no se d expressamente dentro do prazo, o pedido estar
tacitamente deferido, e o contribuinte poder se creditar, em sua escrita fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos
critrios aplicveis ao tributo508.
Outra questo que gera bastante discusso na doutrina a hiptese do
produto ser vendido por um preo menor do que o utilizado para a formao
da base de clculo do tributo.
Exemplificado o acima exposto, seria como se a montadora de veculos
tivesse recolhido o imposto devido em razo da substituio tributria com
base em um preo final de R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais), mas o carro
fosse vendido por R$ 40.000,00 (quarenta mil reais).
Nesse caso, tambm haveria direito restituio?
O Supremo Tribunal Federal reconheceu a repercusso geral do tema
nos autos do Recurso Extraordinrio n 593.849509, mas ainda no houve
deciso de mrito. Na deciso, o Min. Ricardo Lewandowski, relator do caso,
consignou que:
Discute-se, no caso dos autos, a constitucionalidade da restituio
da diferena de ICMS pago a mais no regime de substituio tributria,
com base no art.150, 7, da Constituio da Repblica de 1988.
A questo constitucional, com efeito, apresenta relevncia do ponto
de vista jurdico, uma vez que a definio sobre a constitucionalidade
da referida restituio nortear o julgamento de inmeros processos
similares a este, que tramitam neste e nos demais tribunais brasileiros.
Alm disso, evidencia-se a repercusso econmia, porquanto a soluo do caso em exame podr implicar relevante impacto no oramento
dos estados federados e dos contribuintes do ICMS
507
Antes do advento da EC n
3/1993, discutia-se quanto
constitucionalidade da substituio tributria para frente, com base no entendimento de que se estava atingindo
dois princpios fundamentais
do direito constitucional
tributrio, quais sejam: o
princpio da capacidade
contributiva e o princpio da
anterioridade. No entanto,
a controvrsia foi dirimida
pelo STF (RE n 213.396-SP e
n 194.382-SP), ao entender
que, aps a EC n 3/1993, no
h que se falar em inconstitucionalidade, visto que o
poder constituinte derivado
est excepcionando princpios, e isso perfeitamente
possvel, porque se trata de
uma norma constitucional.
Mesmo antes da referida
Emenda Constitucional, havia
deciso da Corte Suprema no
sentido de que no haveria
qualquer violao aos princpios constitucionais, sob o
fundamento de que no se
antecipava o fato gerador,
mas apenas o pagamento do
imposto.
508
Alguns doutrinadores
defendem a inconstitucionalidade do art.10 da LC n
87/96, uma vez que a CR-88
estabelece a imediata e
preferencial restituio, no
mencionando o prazo de 90
(noventa) dias. Por outro
lado, a Fazenda Pblica defende a constitucionalidade
do dispositivo, sob o argumento de que a restituio
deve ocorrer nos termos da
lei.
509
BRASIL. Supremo Tribunal
Federal. RE n 593.849. Relator: Ministro Ricardo Lewandowski. Ainda no houve
julgamento de mrito, acesso
em 02.07.2013.
302
Antes disso, o Supremo Tribunal Federal j havia se debruado no julgamento das ADI n 1.851/AL, e, em seguida, nas ADIs ns 2765 e 2777, mas
o julgamento atualmente encontra-se sobrestado ao recurso extraordinrio
acima mencionado.
Quando do julgamento da ADI n 1.851-4/AL,510 cuja controvrsia cingia-se na anlise da constitucionalidade de clusula segunda do Convnio
ICMS n 13/1997, o STF entendeu como juridicamente irrelevante a circunstncia de que o tributo tenha sido recolhido a maior ou a menor em
relao ao preo pago pelo consumidor final do produto, porquanto a base
de clculo definida previamente em lei e, nesse sentido, no importa se esta
veio, ou no, posteriormente, a corresponder realidade.
Dessa forma, a Corte Suprema vedou a restituio do referido imposto
nas hipteses em que a operao subsequente cobrana da exao, sob a sistemtica da substituio tributria para frente, realizar-se com valor inferior
ao efetivamente recolhido antecipadamente por fora da utilizao da base
de clculo presumida, ou seja, quando a base de clculo real for menor que a
base de clculo estabelecida legalmente pelo Fisco.
Note-se que, na prtica, tal deciso refletiu na incluso, pelos Estados conveniados, de diversos produtos no regime de substituio tributria e, no
raro, estabelecendo preos elevados como base de clculo presumida.
Alm disso, os Estados de Pernambuco e So Paulo, diante do teor do
julgamento da ADI n 1.851-4/AL, ajuizaram duas aes diretas de inconstitucionalidade (ADI 2.675/PE e ADI 2.777/SP), em face de dispositivos de
leis de suas prprias esferas estaduais que garantem a restituio do ICMS
pago antecipadamente no regime de substituio tributria, nas hipteses em
que a base de clculo da operao for inferior presumida.
A ttulo de exemplo, a ADI n 2.777/SP, ajuizada pelo Governador do
Estado de So Paulo, busca a declarao da inconstitucionalidade do artigo
66-B, II, da Lei estadual n. 6.374/89, com a redao a ela atribuda pela Lei
estadual n 9.176/95, o qual assegura a restituio do imposto pago antecipadamente em razo de substituio tributria caso se comprove que na operao
final com mercadoria ou servio ficou configurada obrigao tributria de valor
inferior presumida.
O relator do caso, Ministro Cezar Peluso, ressaltou em seu voto que o Estado tem o dever de restituir o montante pago a maior, por faltar-lhe competncia constitucional para a reteno de tal diferena, sob pena de violao ao
princpio que veda o confisco. Por fim, afastou a alegao de que a restituio
implicaria a inviabilidade do sistema de substituio tributria, concluindo
seu voto pela improcedncia do pedido, ou seja, para declarar a constitucionalidade dos dispositivos.
O Ministro Nelson Jobim (hoje aposentado) divergiu e, em voto-vista,
considerou procedente a ADI para declarar a inconstitucionalidade da referi-
510
BRASIL. Supremo Tribunal
Federal. ADI n. 1.851-AL.
Pleno. Relator: Ministro Ilmar
Galvo. Julgado em 08 de
maio de 2002.
303
304
A base legal da transferncia por sucesso inter vivos est prevista nos arts.
130 e 131, I, do CTN.
Nos termos do art. 130, os crditos tributrios relativos a impostos que
tenham como fatos geradores a propriedade, o domnio til ou a posse de
bens imveis, bem como aqueles realtivos s taxas pela prestao de servios
referentes a tais bens, ou a contribuies de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, a no ser que conste do ttulo a prova de sua
quitao, o que demonstra a extino da obrigao.
Art. 130. Os crditos tributrios relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domnio til ou a posse de bens imveis,
e bem assim os relativos a taxas pela prestao de servios referentes a
tais bens, ou a contribuies de melhoria, subrogam-se na pessoa dos
respectivos adquirentes, salvo quando conste do ttulo a prova de sua
quitao.
Noutras palavras, o adquirente de bem imvel passa a ser responsvel pelo
crdito tributrio relativo ao bem. Se, porm, houver prova de quitao dos
tributos no titulo de transferncia do imvel, o adquirente eximir-se- de tal
responsabilidade.
Exemplificando, se Fred tem um imvel com dbito de IPTU referente
aos anos de 2001 a 2005, e o vende para Seedorf, o dbito tributrio ser
de responsabilidade do ltimo, que se sub-roga naquele dbito, salvo se no
ttulo constar a prova de quitao.
O pargrafo nico do mesmo artigo 130, do CTN determina que a sub-rogao ocorra sobre o respectivo preo, na hiptese de arrematao em
hasta pblica. Ou seja, no caso de imvel adquirido em hasta pblica, o valor
do tributo vai estar embutido no preo de venda, eis que a aquisio em hasta
pblica originria, de modo que a parte adquire o imvel sem quaisquer
nus.
FGV DIREITO RIO
305
De acordo com o art. 131, II, do CTN, o sucessor o herdeiro ou o legatrio. Confira-se:
306
511
Cdigo Civil/02. Art. 1.119.
A fuso determina a extino
das sociedades que se unem,
para formar sociedade nova,
que a elas suceder nos direitos e obrigaes.
512
Transformao a alterao da espcie societria
(de Limitada para Sociedade
Annima e vice-versa) e est
prevista nos artigos 1.113
1.115 do Cdigo Civil.
513
Cdigo Civil/02. Art. 1.116.
Na incorporao, uma ou vrias sociedades so absorvidas por outra, que lhes
307
O pargrafo primeiro do art. 133 do CTN traz uma exceo responsabilidade do adquirente de estabelecimento comercial ou fundo de comrcio
prevista no caput do mesmo artigo:
Art. 133. 1 O disposto no caput deste artigo no se aplica na
hiptese de alienao judicial:
I em processo de falncia;
II de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperao judicial.
Assim, se a alienao de estabelecimento comercial ou fundo de comrcio
se der judicialmente no curso de processo de falncia ou recuperao judicial,
o adquirente no ficar responsvel pelos tributos devidos.
O 2 do art. 133 traz, no entanto, uma exceo a esta hiptese de no-responsabilizao: o caso do adquirente ser scio ou parente de scio do
514
AMARO, Luciano. Direito
Tributrio Brasileiro. So
Paulo: Saraiva, 2003. p. 298.
308
devedor falido ou identificado como agente do falido que tenha por objetivo
fraudar a sucesso tributria:
Art. 133. 2 No se aplica o disposto no 1 deste artigo quando
o adquirente for:
I scio da sociedade falida ou em recuperao judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperao judicial;
II parente, em linha reta ou colateral at o 4 (quarto) grau, consangneo ou afim, do devedor falido ou em recuperao judicial ou de
qualquer de seus scios; ou
III identificado como agente do falido ou do devedor em recuperao judicial com o objetivo de fraudar a sucesso tributria.
309
O art. 134 do CTN elenca uma srie de pessoas que sero chamadas ao
cumprimento da obrigao tributria, no caso de impossibilidade de se exigir
a quitao do contribuinte:
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que
forem responsveis:
I os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio;
V o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa
falida ou pelo concordatrio;
310
O art. 135, do CTN estabelece quem (infrator) est sujeito responsabilidade pessoal, vejamos:
311
515
Sustentando a tese minoritria que a responsabilidade pessoal, Luciano Amaro
comentando a previso
contida no art. 135 do CTN e
confrontando-a com o teor
do art. 134 do mesmo diploma, registra que [...]No se
trata, portanto, de responsabilidade subsidiria do terceiro, nem de responsabilidade
solidria. Somente o terceiro
responde, pessoalmente.
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 18 ed. rev.
e atual. So Paulo: Saraiva,
2012. p. 354.
516
MACHADO, Hugo de Brito.
Curso de Direito Tributrio.
26. ed. So Paulo: Malheiros,
2005. pp. 167 et. seq.
517
PAULSEN, Leandro. Direito
Tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio Luz da Doutrina e da Jurisprudncia. 13.
ed. rev. atual. Porto Alegre:
Livraria do Advogado, 2011.
p. 1018.
518
Em sentido contrrio: MORAES, Bernardo Ribeiro de.
Compndio de Direito Tributrio. V. II. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1995. p. 522.
519
ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de Direito
Financeiro e Tributrio. 20.
ed. Rio de Janeiro: Renovar,
2007. p. 435.
312
520
BRASIL. Superior Tribunal
de Justia, Segunda Turma,
REsp 1091593 / RS, Relator
Ministro Castro Meira, Julgado em 21/10/2010
521
BRASIL. Superior Tribunal de Justia, Primeira
Turma, REsp AgRg no REsp
1110174 / ES, Relator Ministro Teori Zavascki, Julgado em
18/03/2010.
313
314
522
Superior Tribunal de Justia, Segunda Turma, AgRg
no AREsp 8282 / RS, Rel. Min
Humberto Martins, julgado
em 07/02/2012.
315
AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTRIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA. AUSNCIA DE CORRETA CARACTERIZAO JURDICA POR ERRO DA AUTORIDADE FISCAL.
VIOLAO DO CONTRADITRIO, DA AMPLA DEFESA E
DO DEVIDO PROCESSO LEGAL. INEXISTNCIA NO CASO
CONCRETO.
Os princpios do contraditrio e da ampla defesa aplicam-se plenamente constituio do crdito tributrio em desfavor de qualquer
espcie de sujeito passivo, irrelevante sua nomenclatura legal (contribuintes, responsveis, substitutos, devedores solidrios etc). (...)
Agravo regimental ao qual se nega provimento.523
Dessa forma, entendeu que, para que caso o nome dos scios constem da
CDA, eles precisam ter participado do processo administrativo, sob pena de
nulidade da Certido de Dvida Ativa.
Por fim, cumpre salientar que a orientao da Primeira Seo do STJ firmou-se no sentido de que vivel o redirecionamento da execuo fiscal para
os scios tambm na hiptese de dissoluo irregular da sociedade, pois tal
circunstncia acarretaria, em tese, a responsabilidade subsidiria dos scios.524
Para tanto, foi editada a Smula n 435
Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domiclio fiscal, sem comunicao aos rgos competentes, legitimando o redirecionamento da execuo fiscal para o scio-gerente
A responsabilidade por infraes instituda pelo art. 136, do CTN, objetiva. Significa dizer que independe da inteno do agente ou do responsvel,
no sendo, portanto, necessrio que o Fisco pesquise a presena do elemento
subjetivo (dolo ou culpa). Ademais, as infraes de que trata o dispositivo em
anlise so as de natureza tributrias (multas moratria e isolada) e no as de
cunho penal.
Em certos casos, uma mesma infrao tributria pode resultar em sanes
administrativas e penais (ilcitas). o caso do empregador que no repassa ao
INSS (Instituto Nacional da Seguridade Social) o Imposto de Renda, de seu
523
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal,
Segunda Turma, RE 608.426,
Rel. Ministro Joaquim Barbosa, Dje 24/10/2011.
524
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia,
Segunda Turma, AgRg no
REsp n 1368205/SP, Rel.
Min. Mauro Campbell, Julgado em 21/05/2013.
316
525
Cf. BRASIL. Superior Tribunal de Justia. REsp n.
246.457-RS. Segunda Turma.
Relator: Ministra Nancy Andrighi. Julgado em 06 de abril
de 2000. In: DJ, de 08 de maio
de 2000; e BRASIL. Superior
Tribunal de Justia. REsp n.
246.723-RS. Segunda Turma.
Relator: Ministra Nancy Andrighi. Julgado 06 de abril de
2000. In: DJ, de 29 de maio de
2000.
526
Ver: BRASIL. Superior
Tribunal de Justia. REsp n.
190.388-GO. Primeira Turma.
Relator: Ministro Jos Delgado. Julgado em 03 de dezembro de 1998. In: DJ, de 22
de maro de 1999; e BRASIL.
Superior Tribunal de Justia.
REsp n. 195.161-GO. Primeira
Turma. Relator: Ministro Jos
Delgado. Julgado em 23 de
fevereiro de 1999. In: DJ, de
26 de abril de 1999.
527
BRASIL. Superior Tribunal
de Justia. REsp n. 378.795GO. Primeira Seo. Relator:
Ministro Franciulli Neto. Julgado em 27 de outubro de
2004. In: DJ, de 21 de maro
de 2005.
317
I. TEMA
Noes gerais de lanamento, suspenso, excluso e extino do crdito
tributrio.
II. ASSUNTO
Anlise do lanamento e do crdito tributrio, desde a sua constituio at
a sua extino.
318
528
O direito potestativo no
exige um determinado comportamento de outrem nem
suscetvel de violao. , assim, figura inconfundvel com
a de direito subjetivo e, para
alguns, at com a de relao
jurdica, qual se considera
externo e antecedente. A
outra parte no sujeita ao
poder do titular, mas alterao produzida. Mas, como
ele, o direito potestativo
expresso de autonomia privada. O direito potestativo
distingue-se do direito subjetivo. A este contrape-se um
dever, o que no ocorre com
aquele, espcie de poder jurdico a que no corresponde
um dever, mas uma sujeio,
entendendo-se, como tal, a
necessidade de suportar os
efeitos do exerccio do direito potestativo. Como no lhe
corresponde um dever, no
suscetvel de violao e, por
isso, no gera pretenses.
AMARAL, Francisco. Direito
civil: introduo. 2. ed. Rio
de Janeiro: Renovar, 1998, p.
179.
529
MACHADO, Hugo de Brito.
Curso de Direito Tributrio.
30. Ed. rev. atual. e amp. So
Paulo: Malheiros, 2009. p.
172..
530
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 21. ed. So Paulo:
Saraiva, 2009. p. 398.
531
PAULSEN, Leandro. Direito
Tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio Luz da Doutrina e da Jurisprudncia. 13.
ed. rev. atual. Porto Alegre:
Livraria do Advogado, 2011.
p. 1045.
319
532
SOUZA, Rubens Gomes de.
Idias gerais para uma concepo unitria e orgnica
do processo fiscal. In: RDA, v.
34. Rio de Janeiro: Renovar,
1953. p. 20.
533
MACHADO, Hugo de Brito.
Curso de Direito Tributrio. 26.
ed. rev. atual. e amp. So Paulo: Malheiros, 2005. p. 182.
534
A obrigao e o crdito
no s se extinguem como
tambm nascem juntamente. Nada obstante, o Cdigo
reserva o termo crdito
obrigao que adquire concretitude ou visibilidade e
passa por diferentes graus de
exigibilidade; assim, o crdito se constitui pelo lanamento (art. 142), torna-se
definitivamente constitudo
na esfera administrativa tanto que decorrido o prazo de
30 dias do lanamento ou da
deciso irrecorrvel (arts. 145,
174) e se transforma em dvida ativa, adquirindo presuno de liquidez e certeza pela
inscrio nos livros de dvida
ativa (art. 204 CTN). A tcnica
utilizada pelo Cdigo deve ser
empregada com cautela, pois
obrigao e crdito no se
distinguem em sua essncia,
como declara o prprio CTN
no art. 139. (...) TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito
Financeiro e Tributrio. Renovar, 4 Edio, p. 235 e 272
535
Em sentido contrrio, vide:
SOUZA, Rubens Gomes de.
Idias gerais para uma concepo unitria e orgnica
do processo fiscal. In: RDA, v.
34. Rio de Janeiro: Renovar,
1953. p. 20.
536
XAVIER, Alberto. Do lanamento: teoria geral do ato, do
procedimento e do processo
tributrio. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997. p. 4.
537
TORRES, Ricardo Lobo.
Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11. ed. atual.
at a publicao da Emenda Constitucional n. 44, de
30.6.2004. Rio de Janeiro:
Renovar, 2004. p. 272.
320
538
AMARO, Luciano. Direito
Tributrio Brasileiro. 18. ed.
So Paulo: Saraiva, 2012. p.
370. No mesmo sentido: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso
de Direito Tributrio. 16. ed.
So Paulo: Saraiva, 2004. pp.
376-385.
539
certo que a obrigao
tributria uma obrigao de
pagamento em moeda nacional, assim, o preceito deve ser
observado, principalmente,
nos tributos incidentes sobre
rendas, operaes financeiras e de comrcio exterior.
Portanto, nestas hipteses,
deve ser obedecido o disposto no art. 143, do CTN, que
estabelece: Salvo disposio
de lei em contrrio, quando
o valor tributvel esteja expresso em moeda estrangeira, no lanamento far-se-
a sua converso em moeda
nacional ao cmbio do dia da
ocorrncia do fato gerador da
obrigao.
540
Neste sentido, vide: BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio.
So Paulo: Lejus, 1963. pp.
325 e ss; NOGUEIRA, Ruy
Barbosa. Teoria e Prtica do
Direito Tributrio. So Paulo:
Bushatsky,1975. p. 24.
541
Neste sentido, vide: BALEEIRO, Aliomar. Uma Introduo Cincia das Finanas. 14.
ed. Rio de Janeiro: Forense,
1987. p. 208; CARVALHO,
Paulo de Barros. Decadncia
e Prescrio. So Paulo: Resenha Tributria, 1976. p. 53;
FALCO, Amlcar de Arajo.
Fato gerador da obrigao
tributria. Rio de Janeiro: Forense, 1974. p. 115.
321
Atualmente, eventual procedimento preliminar ao lanamento est diretamente relacionado ao levantamento de provas a respeito da ocorrncia do
fato gerador. Todavia, tais procedimentos no so essenciais, de modo que o
lanamento pode perfeitamente se consubstanciar em ato isolado, existindo
sem qualquer processo que o anteceda.
J os procedimentos posteriores relacionam-se, dentre outros, inconformidade do contribuinte frente ao lanamento efetuado, o que feito por
meio da sua impugnao.
O lanamento espcie de ato tributrio cujo objeto a declarao do
direito do ente pblico prestao patrimonial tributria. Alberto Xavier542
define lanamento como ato administrativo de aplicao da norma tributria
material que se traduz na declarao da existncia e quantitativo da prestao
tributria e na sua consequente exigncia. Vale observar, ainda, que o doutrinador critica as definies de lanamento baseadas nos efeitos produzidos
pelo ato, isto , que se utilizam de expresses como constituio do crdito
ou de formalizao do crdito.543
Em que pese o entendimento esposado acima, a doutrina majoritria544
conceitua lanamento como ato administrativo vinculado e obrigatrio, emanado de agente administrativo competente, que, com base na lei, confirma a
existncia da obrigao tributria (efeito declaratrio) e constitui o direito da
Fazenda Pblica ao crdito tributrio (efeito constitutivo) ou extingue direito
preexistente (efeito extintivo), por meio da homologao tcita ou expressa
do pagamento.
Por meio do lanamento, portanto, ato privativo da autoridade administrativa, ocorre a subsuno da lei ao caso concreto.
542
XAVIER, Alberto. Do lanamento: teoria geral do ato, do
procedimento e do processo
tributrio. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997. p. 66.
543
XAVIER, Alberto. Do lanamento: teoria geral do ato, do
procedimento e do processo
tributrio. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997. p. 67.
544
Em primeiro lugar a lei
descreve a hptese em que o
tributo devido. a hiptese
de incidncia. Concretizada
essa hiptese de incidncia
pela ocorrncia do fato gerador, surge a obrigao tributria. A natureza jurdica
do lanamento tributrio j
foi objeto de grandes divergncias doutrinrias. Hoje,
porm, praticamente pacfico o entendimento segundo
o qual o lanamento no cria
direito. Seu efeito simplesmente declaratrio. Entretanto, no Cdigo Tributrio
Nacional o crdito tributrio
algo diverso da obrigao
tributria. Ainda que, em
essncia, crdito e obrigao
sejam a mesma relao jurdica, o crdito um momento
distinto. um terceiro estgio
na dinmica da relao obrigacional tributria. E o lanamento precisamente o
procedimento administrativo
de determinao do crdito
tributrio Antes do lanamento existe a obrigao. A
partir do lanamento surge
o crdito. O lanamento,
portanto, constitutivo do
crdito tributrio, e apenas
declaratrio da obrigao
correspondente. MACHADO.
Op. Cit. p. 153.
322
O lanamento rege-se por quatro princpios: o da vinculao lei (pargrafo nico, do art. 142, do CTN); o da irretroatividade da lei tributria (art.
144, do CTN); o da irrevisibilidade (art. 145, do CTN) e o da inalterabilidade do lanamento (art. 146, do CTN). Vejamos cada um deles:
O referido princpio significa que o lanamento ser regido pela lei vigente
no momento de ocorrncia do fato gerador, ainda que esta tenha sido revogada ou modificada e, por tal razo, a norma que estiver em vigor quando
da realizao do lanamento no retroagir para atingir aquele fato gerador
anterior.
Cumpre destacar, todavia, que tal princpio se aplica apenas aos elementos relacionados ao aspecto interno do fato gerador, quais sejam, a base de
clculo, a alquota e o sujeito passivo, eis que de acordo com o disposto no
art. 144, 1, do CTN, aos elementos afetos ao aspecto externo do referido
fato gerador, a lei que vigorar aquela que estiver vigendo no momento do
lanamento.
545
TORRES, Ricardo Lobo.
Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11. ed. atual.
at a publicao da Emenda Constitucional n. 44, de
30.6.2004. Rio de Janeiro:
Renovar, 2004. pp. 275-276.
323
546
AMARO, Luciano. Direito
Tributrio Brasileiro. 18.
ed. So Paulo: Saraiva, 2012
pp. 375.
324
esta s pode ser iniciada se ainda no tiver sido extinto o direito da Fazenda
Nacional de lanar o crdito tributrio prazo decadencial.
547
325
premissas para diferenciar o que seria erro de fato e erro de direito, deixando claro que apenas poder haver lanamento retroativo acaso fique constatada a ocorrncia de erro de fato. Confira-se:
PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIALREPRESENTATIVO DE CONTROVRSIA. ARTIGO 543-C,DO CPC. TRIBUTRIO E PROCESSO ADMINISTRATIVOFISCAL. LANAMENTO TRIBUTRIO. IPTU.RETIFICAO DOS DADOS
CADASTRAIS DO IMVEL.FATO NO CONHECIDO POR
OCASIO DOLANAMENTO ANTERIOR (DIFERENA DA
METRAGEMDO IMVEL CONSTANTE DO CADASTRO).RECADASTRAMENTO. NO CARACTERIZAO.REVISO DO
LANAMENTO. POSSIBILIDADE. ERRO DEFATO. CARACTERIZAO.
1. A retificao de dados cadastrais do imvel, aps a constituio
do crdito tributrio, autoriza a reviso do lanamento pela autoridade
administrativa (desde que no extinto o direito potestativo da Fazenda
Pblica pelo decurso do prazo decadencial), quando decorrer da apreciao de fato no conhecido por ocasio do lanamento anterior, ex vi
do disposto no artigo 149, inciso VIII, do CTN.
2. O ato administrativo do lanamento tributrio, devidamente notificado ao contribuinte, somente pode ser revisto nas hipteses enumeradas no artigo 145, do CTN, verbis:
Art. 145. O lanamento regularmente notificado ao sujeito passivo s
pode ser alterado em virtude de:
I impugnao do sujeito passivo;
II recurso de ofcio;
III iniciativa de ofcio da autoridade administrativa, noscasos previstos no artigo 149.
3. O artigo 149, do Codex Tributrio, elenca os casos em que se
revelapossvel a reviso de ofcio do lanamento tributrio, quais sejam:
Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pelaautoridade
administrativa nos seguintes casos:
I quando a lei assim o determine;
II quando a declarao no seja prestada, por quem de direito, no
prazo e na forma da legislao tributria;
III quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado
declarao nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na
forma da legislao tributria, a pedido de esclarecimento formulado pela
autoridade administrativa, recuse-se a prest-lo ou no o preste satisfatoriamente, a juzo daquela autoridade;
326
IV quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a qualquer elemento definido na legislao tributria como sendo de declarao
obrigatria;
V quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da pessoa
legalmente obrigada, no exerccio da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI quando se comprove ao ou omisso do sujeito passivo, ou de
terceiro legalmente obrigado, que d lugar aplicao de penalidade pecuniria;
VII quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao;
VIII quando deva ser apreciado fato no conhecido ou noprovado
por ocasio do lanamento anterior ;
IX quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude
ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omisso, pela mesma
autoridade, de ato ou formalidade especial.
Pargrafo nico. A reviso do lanamento s pode ser iniciada enquanto
no extinto o direito da Fazenda Pblica.
4. Destarte, a reviso do lanamento tributrio, como consectrio
dopoder-dever de autotutela da Administrao Tributria, somente
podeser exercido nas hipteses do artigo 149, do CTN, observado o
prazodecadencial para a constituio do crdito tributrio.
5. Assim que a reviso do lanamento tributrio por erro de
fato(artigo 149, inciso VIII, do CTN) reclama o desconhecimento de
suaexistncia ou a impossibilidade de sua comprovao poca daconstituio do crdito tributrio.
6. Ao revs, nas hipteses de erro de direito (equvoco na valoraojurdica dos fatos), o ato administrativo de lanamento tributriorevela-se imodificvel, mxime em virtude do princpio da proteo
confiana, encartado no artigo 146, do CTN, segundo o qual a modificao introduzida, de ofcio ou em conseqncia de deciso administrativa ou judicial, nos critrios jurdicos adotados pela autoridade
administrativa no exerccio do lanamento somente pode ser efetivada,
em relao a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente sua introduo.
7. Nesse segmento, que a Smula 227/TFR consolidou oentendimento de que a mudana de critrio jurdico adotado pelo Fisco no
autoriza a reviso de lanamento.
8. A distino entre o erro de fato (que autoriza a reviso do lanamento) e o erro de direito (hiptese que inviabiliza reviso) enfrentada pela doutrina, verbis:
327
328
329
550
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia, Primeira Seo, Resp
n 1.130.545 RJ, Rel.
Min. Luiz Fux, Julgado em
09/10/2010.
551
MACHADO, Hugo de Brito.
Curso de Direito Tributrio. 26
ed. rev. atual. e amp. So Paulo: Malheiros, 2005. p. 184.
552
XAVIER, Alberto. Do lanamento: teoria geral do ato,
do procedimento e do processo tributrio. 2. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 1997. pp.
257-258.
553
Ibidem, p. 262.
330
554
O Supremo Tribunal Federal mostra-se confuso quanto
tese da eficcia declaratria
do lanamento. Isto porque,
ao mesmo tempo em que o
verbete de Smula no 112
(o imposto de transmisso
causa mortis devido pela
alquota vigente ao tempo
da abertura da sucesso)
coerente com a tese apresentada, o verbete de Smula no
113 (O imposto de transmisso causa mortis calculado
sobre o valor dos bens na
data da avaliao) mostra
um completo descompasso
com o fato gerador desse
imposto.
331
ESTUDO DE CASO:
Imagine uma situao em que o contribuinte do PIS e da COFINS, em vez
de efetuar o pagamento do imposto, resolva discutir em juzo tal obrigao
tributria e efetue o depsito integral correspondente ao tributo. Se durante
o curso da demanda esgotar-se o prazo decadencial para que o Fisco constitua
o crdito tributrio, na forma do que preceitua o art. 173, do CTN, haveria a
extino do crdito tributrio, em razo da ausncia de lanamento?555
1. MODALIDADES DE LANAMENTO
O Cdigo Tributrio Nacional prev as espcies de lanamento nos arts.
147 a 150, deixando margem ao entendimento de que existiriam quatro modalidades, quais sejam, (i) por declarao, (ii) por arbitramento, (iii) de ofcio
e (iv) por homologao. Alguns doutrinadores assim lecionam, defendendo
a tese de que seriam quatro as espcies de lanamento, como o caso de Ricardo Lobo Torres.556
Contudo, embora o Cdigo Tributrio Nacional regule o lanamento por
arbitramento num dispositivo especfico (art. 148), predominantemente a
doutrina sustenta que as modalidades de lanamento seriam apenas trs,557
inserindo a hiptese do referido art. 148, do CTN, espcie de lanamento
de ofcio (art. 149, do CTN).
Tal classificao considera o grau de participao do sujeito passivo no
procedimento, tendo-se, portanto, como modalidades; o lanamento (a) por
declarao; (b) de ofcio e (c) por homologao.
No lanamento por declarao, as informaes prestadas pelo sujeito passivo ou terceiro legalmente obrigado do suporte ao lanamento que ser
efetuado pela autoridade administrativa o contribuinte toma a iniciativa
do procedimento. espcie de lanamento que tende extino.
A rigor, diz-se lanamento por declarao, pois a constituio do crdito
tributrio se d partir das informaes dadas pelo devedor quanto ao fato
gerador.558 Luciano Amaro559 leciona, ao analisar as especificidades da declarao prestada pelo contribuinte que esta:
555
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia, Segunda Turma, AgRg
no REsp 1163271/PR, Rel.
Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em
19/04/2012, DJe 04/05/2012.
556
TORRES, Ricardo Lobo.
Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11 ed. atual.
at a publicao da Emenda Constitucional n. 44, de
30.6.2004. Rio de Janeiro:
Renovar, 2004. pp. 278-281.
Ver tambm: VICENTE, Petrcio Malafaia. In: GOMES,
Marcus Lvio; ANTONELLI, Leonardo Pietro (Coord.). Curso
de Direito Tributrio Brasileiro.
V. I. So Paulo: Quartier Latin,
2005. p. 452-462.
557
Na defesa que so apenas
3 as modalidades de lanamento: MACHADO, Hugo de
Brito. Curso de Direito Tributrio. 26 ed. rev. atual. e amp.
So Paulo: Malheiros, 2005.
p. 185; AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 18.
ed. So Paulo: Saraiva, 2012.
p. 384
558
Cf. VICENTE, Petrcio Malafaia. Ibidem, p. 453.
559
AMARO, Luciano. Direito
Tributrio Brasileiro. 18. ed.
So Paulo: Saraiva, 2012. pp.
384-385
332
333
Assim, quanto segunda hiptese de lanamento de ofcio, ou seja, quando verificado qualquer vcio no lanamento por declarao ou homologao,
vale mencionar que esta iniciativa da autoridade administrativa constitui
uma exceo ao princpio da irrevisibilidade do lanamento e apenas se justifica quando o contribuinte age com m f, dolo ou simulao.560
Nesse contexto, diante da necessidade de realizao de um novo lanamento, a Fazenda Pblica ento arbitra o valor de bens ou servios (lanamento
por arbitramento), uma vez que as informaes prestadas pelo contribuinte
se mostraram omissas ou indignas de confiana.
Via de regra, o lanamento por arbitramento repise-se, que se insere na
modalidade de lanamento de ofcio consubstancia-se por meio de auto
de infrao, como, por exemplo, a lavratura de auto de infrao de ICMS
quando o contribuinte vende a mercadoria sem a respectiva emisso de nota
fiscal, ou quando os livros contbeis esto escriturados de forma equivocada.
Frise-se, entretanto, que a lgica, combinada com os princpios da razoabilidade e da motivao, deve servir de parmetro para a prtica do arbitramento. Assim, totalmente procedente o verbete da Smula n 76, do antigo
TFR (Tribunal Federal de Recursos), que assim preceitua: Em tema de Imposto de Renda, a desclassificao da escrita somente se legitima na ausncia
de elementos concretos que permitam a apurao do lucro real da empresa,
no a justificando simples atraso na escrita.
Importante salientar que o arbitramento pela Fazenda Pblica, embora se
presuma dotado de legitimidade e legalidade, tal presuno no absoluta,
podendo o mesmo ser impugnado tanto na esfera administrativa, sendo que
o nus da prova caber ao contribuinte.
560
TORRES, Ricardo Lobo.
Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11 ed. atual.
at a publicao da Emenda Constitucional n. 44, de
30.6.2004. Rio de Janeiro:
Renovar, 2004. p. 279.
561
MACHADO, Hugo de Brito.
Curso de Direito Tributrio. 26
ed. rev. atual. e amp. So Paulo: Malheiros, 2005. p. 185.
334
562
335
565
ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de Direito
Financeiro e Tributrio. 18.
ed. Rio de Janeiro: Renovar,
2005. p. 613.
566
PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio: Constituio e
Cdigo Tributrio Luz da
Doutrina e da Jurisprudncia.
9. ed. rev. atual. Porto Alegre:
Livraria do Advogado, 2007.
p. 1.105.
336
567
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia, Segunda Turma, AgRg
no REsp 1163271/PR, Rel.
Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em
19/04/2012, DJe 04/05/2012.
337
ESTUDO DE CASO:
A socidade ABDC Ltda. ajuizou ao anulatria de dbito fiscal objetivando a declarao de inconstitucionalidade da incluso do ICMS na base de
clculo do PIS e da COFINS, por no estar includo no conceito de receita
bruta. Ao analisar o caso, o juiz deferiu a tutela antecipada nos seguintes
termos: Defiro a tutela antecipada nos termos no pedido formulado pelo autor
para fins de suspender a exigibilidade do crdito tributrio. O contribuinte,
devidamente intimado da deciso, passa a no recolher o tributo. Em razo
da inadimplncia, a Receita Federal do Brasil realiza o lanamento tributrio
por meio do auto de infrao. Pergunta-se: est correta a conduta da Receita
Federal? Se sim, estaria correta a conduta em caso de inscrio na dvida ativa
e ajuizamento da execuo fiscal?568
568
Para exame da matria
relativa segunda pergunta
do caso gerador vide o REsp
n 1140956/SP.
338
569
PAULSEN, Leandro. Direito
Tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio Luz da Doutrina e da Jurisprudncia. 13.
ed. rev. atual. Porto Alegre:
Livraria do Advogado, 2011.
p. 1090.
339
570
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia, Primeira Seo, REsp n
1140956/SP, Relator Min. Luiz
Fux, DJe 03/12/2010.
571
Art. 185. Presume-se
fraudulenta a alienao ou
onerao de bens ou rendas,
ou seu comeo, por sujeito
passivo em dbito para com
a Fazenda Pblica, por crdito
tributrio regularmente inscrito como dvida ativa.(Redao dada pela Lcp n 118,
de 2005) Pargrafo nico. O
disposto neste artigo no se
aplica na hiptese de terem
sido reservados, pelo devedor, bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dvida inscrita. (Redao dada
pela Lcp n 118, de 2005)
340
341
572
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia,
Primeira Seo, 1156668 / DF,
Rel. Min Luiz Fux, Julgado em
24/11/2010, Dje 10/12/2010
342
2. Nos termos do art. 206 do CTN, pendente dbito tributrio, somente possvel a expedio de certido positiva com efeito de negativa, nos casos em que (a) o dbito no esteja vencido, (b) a exigibilidade
do crdito tributrio est suspensa ou (c) o dbito objeto de execuo
judicial, em que a penhora tenha sido efetivada.
3. Entre as hipteses de suspenso da exigibilidade do crdito
tributrio previstas, de forma taxativa, no art. 151 do CTN, e que
legitimam a expedio da certido, duas se relacionam a crditos tributrios objeto de questionamento em juzo: (a) depsito em dinheiro do
montante integral do tributo questionado (inciso II), e (b) concesso
de liminar em mandado de segurana (inciso IV) ou de antecipao de
tutela em outra espcie de ao (inciso V). Fora desses casos, o crdito
tributrio
encontra-se exigvel.
4. A simples existncia de ao em que se discute a possibilidade de
compensao tributria no assegura ao contribuinte o direito suspenso do crdito tributrio. Ainda que seja reconhecido judicialmente
o direito compensao, fora das hiptese do art. 151 do CTN, o
crdito no poder ser suspenso.
Recurso especial provido.573
A suspenso da exigibilidade do crdito tributrio compreende as seguintes hipteses, na forma dos incs. I a VI do art. 151: (a) moratria; (b) depsito integral do montante exigido; (c) reclamaes e recursos administrativos,
de acordo com a legislao; (d) concesso de medida liminar em mandado
de segurana; (e) concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em
outras espcies de ao judicial, e, (f ) parcelamento, estas duas ltimas introduzidas no CTN por fora da Lei Complementar n 104/2001.
A irresignao do contribuinte, como se sabe, pode se manifestar tanto na esfera administrativa (processo administrativo fiscal) como no mbito
judicial (v.g. mandado de segurana). Na esfera administrativa, as situaes
capazes de suspender a exigibilidade so: o depsito; as reclamaes, os recursos administrativos e o parcelamento. Na esfera judicial, o depsito tambm
figura como hiptese de suspenso, juntamente com concesso de medida
liminar em mandado de segurana e as medidas liminares ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial.
Vejamos, a seguir, cada hiptese legal de suspenso da exigibilidade do
crdito tributrio.
573
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia, Segunda Turma, REsp
1258792/SP, Rel. Ministro
Humberto Martins, julgado em 04/08/2011, DJe
17/08/2011.
343
1.1 Moratria
574
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 9. ed. rev. So Paulo:
Saraiva, 1997. p. 278.
575
ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de Direito
Financeiro e Direito Tributrio.
20. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Renovar, 2007. p. 493.
344
Nesse mesmo diapaso, Hugo de Brito Machado576 ainda rebate o argumento de que tal dispositivo do CTN no teria sido recepcionado pela Constituio da Repblica de 1988 com os seguintes argumentos:
Pode parecer que a concesso de moratria pela Unio relativamente
a tributos estaduais e municipais configura indevida interveno federal e que a norma do art. 152, inciso II, alnea b, no teria sido recepcionada pela Constituio Federal de 1988. Ocorre que tal moratria
deve ser em carter geral e, assim, concedia diretamente pela lei, alm
de somente ser possvel se abrangente dos tributos federais e das obrigaes de direito privado. Admitir que a Unio no pode legislar nesse
sentido implicaria afirmar a inconstitucionalidade da Lei de Falncias
e Concordatas.
De outro lado, h quem defenda, como Leandro Paulsen,577 que a moratria heternoma no se harmoniza com o ordenamento constitucional
vigente, eis que mitiga a autonomia dos entes polticos e, portanto, afrontaria
o pacto federalista fiscal.
Compartilhando desta mesma linha de entendimento, Jos Eduardo Soares de Melo578 salienta que criticvel todavia a exclusiva faculdade cometida Unio (art.152, I, b, do C.T.N.) por no possuir competncias para
intrometer no mbito tributrio das demais pessoas de direito pblico.
A moratria outorgada em carter individual, por seu turno, leva em considerao as condies pessoais do sujeito passivo e depende da provocao
do interessado, por isso concedida pela autoridade fiscal por meio de despacho. No gera direito adquirido, pois, nos termos do disposto no art. 155,
caput, do CTN, ser revogada de ofcio sempre que for apurado que o beneficirio deixou de honrar com as exigncias (condies) legais que ensejaram
a concesso do benefcio. A revogao promovida mediante ato administrativo motivado.
A administrao tributria poder anular o ato concessivo sempre que
constatar ocorrncia de infrao legal na obteno de moratria individual
(dolo ou simulao do beneficiado, ou de terceiro em benefcio daquele).
Nesses casos, sero devidos juros de mora e ser aplicada a penalidade cabvel
(art. 155, I, do CTN). Caso contrrio, o sujeito passivo dever recolher o tributo com sua devida atualizao e com juros de mora (art. 155, II, do CTN).
A concesso da moratria de carter individual exige: (i) a determinao
prvia das condies para a concesso do favor; (ii) o nmero de prestaes e
seus vencimentos; (iii) as garantias que devem ser oferecidas pelo beneficirio.
O pargrafo nico do art. 155, do CTN, trata do cmputo do prazo prescricional existente entre a concesso da moratria e a revogao do ato que a
deferira. Dessa forma, Jos Jayme de Macedo Oliveira579 leciona que:
576
MACHADO, Hugo de Brito.
Curso de Direito Tributrio.
23. ed. So Paulo: Malheiros,
2005. p. 175.
577
PAULSEN, Leandro. Direito
Tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio Luz da Doutrina e da Jurisprudncia. 13.
ed. rev. atual. Porto Alegre:
Livraria do Advogado, 2011.
p. 1118.
578
MELO, Jos Eduardo Soares
de. Curso de Direito Tributrio.
So Paulo: Dialtica, 1997. p.
214.
579
OLIVEIRA, Jos Jayme de
Macedo. Cdigo tributrio nacional: comentrios, doutrina
e jurisprudncia. So Paulo:
Saraiva, 1998. p. 433.
345
[...] se tiver havido dolo, fraude ou simulao por parte do contribuinte, no se computa dito lapso temporal, pois, caso contrrio, haveria
benefcio para o infrator (diminuio do prazo de prescrio). Agora, ausentes tais comportamentos do sujeito passivo, somente caber
a anulao do ato concessivo se ainda no extinto o direito de ao de
cobrana do crdito tributrio (art. 174 do CTN).
de se destacar, consoante a lio de Luiz Emygdio F. da Rosa Jr.580 que a
moratria uma medida que s deve ser utilizada excepcionalmente porque
consiste em exceo regra de que ocorrendo o fato gerador, o contribuinte
obrigado a satisfazer a prestao tributria, sob pena de incidir nas sanes
estabelecidas na lei.
Assim, a moratria somente deve ser concedida se existirem razes de
extrema relevncia que justifiquem a dilao do prazo para a realizao do
pagamento do tributo como, por exemplo, nas palavras de Ricardo Lobo
Torres,581 nos casos de calamidade pblica, enchentes e catstrofes que dificultem aos contribuintes o pagamento dos tributos. [...], encontrando tambm justificativa nas conjunturas econmicas desfavorveis a certos ramos
de atividade.
1.2. Parcelamento
580
346
A Lei n 10.522/2002, que trata do parcelamento no mbito federal, prescreve que o parcelamento tem efeito de confisso irretratvel de dvida, ou
seja, no poderia ser objeto de discusso posterior.
Vale ressaltar, contudo, que o STJ recenetemente apreciou hiptese em
que se discutia se ocorre a renncia prescrio do crdito tributrio pela
celebrao de parcelamento, posteriormente consumao dessa causa extintiva, tendo assim decidido:
CIVIL E TRIBUTRIO. PARCELAMENTO DE CRDITO
TRIBUTRIO PRESCRITO. IMPOSSIBILIDADE. CRDITO
EXTINTO NA FORMA DO ART. 156, V, DO CTN. PRECEDENTES.
1. Consoante decidido por esta Turma, ao julgar o REsp 1.210.340/
RS (Rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJe de 10.11.2010), a prescrio civil pode ser renunciada, aps sua consumao, visto que ela
apenas extingue a pretenso para o exerccio do direito de ao, nos
termos dos arts. 189 e 191 do Cdigo Civil de 2002, diferentemente do
que ocorre na prescrio tributria, a qual, em razo do comando normativo do art. 156, V, do CTN, extingue o prprio crdito tributrio, e
no apenas a pretenso para a busca de tutela jurisdicional. Em que pese
o fato de que a confisso espontnea de dvida seguida do pedido de
parcelamento representar um ato inequvoco de reconhecimento do dbito, interrompendo, assim, o curso da prescrio tributria, nos termos
do art. 174, IV, do CTN, tal interrupo somente ocorrer se o lapso
prescricional estiver em curso por ocasio do reconhecimento da dvida,
no havendo que se falar em renascimento da obrigao j extinta ex lege
pelo comando do art. 156, V, do CTN. Precedentes citados.
2. Recurso especial no provido.583
583
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia, Segunda Turma, REsp n
1.335.609/SE, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Julgado em 16/08/2012.
347
Tambm se distingue da consignao em pagamento, porque o consignante quer pagar, eis que reconhece o dbito, ao passo que o depositante quer
apenas discutir a procedncia ou no do mesmo.
Para que suspenda a exigibilidade, o depsito deve ser efetuado no seu valor
integral, ou seja, no valor que o suposto credor entende cabvel, pois se o depositante no lograr xito, o valor depositado ser levantado, extinguindo-se a
obrigao tributria existente com a converso em renda (art.156, inciso VI).
Na verdade, o depsito disciplinado pelo art. 151, II, do CTN, de grande utilidade para a Fazenda Pblica, pois garante que haver o recebimento
do montante, caso assim seja decidido no processo.
Por outro lado, tambm o para o contribuinte, eis que suspende a exigibilidade do crdito tributrio, no h qualquer necessidade de complemento
em caso de perda em razo da sua atualizao no mesmo montante em
que atualizado for o dbito.
O depsito do montante integral impede a cobrana do crdito por meio
de execuo fiscal at que ocorra o trnsito em julgado da deciso no processo
de conhecimento, como j visto nesta aula.
O depsito STJ, h muito, entende no ser possvel o levantamento de
depsito judicial antes do trnsito em julgado.584
Segundo o Tribunal, o depsito tem natureza dplice, sendo uma faculdade do contribuinte e uma garantia do juzo. Como qualquer garantia do juzo, ele s pode ser levantado aps o trnsito em julgado. Entretanto, a lei que
define os depsitos judiciais prescreve que a Unio pode utilizar o dinheiro
depositado antes do trnsito em julgado.
Obviamente, o Fisco no pode se apropriar de depsito realizado em processo no qual foi sucumbente, sob a alegao de que existiriam outras dvidas
tributrias do mesmo contribuinte e que no foram discutidas no feito. O
montante depositado integra o patrimnio do depositante, tanto que seus
rendimentos constituem fato gerador do Imposto de Renda585. Alm disso, o
depsito judicial feito especialmente para discutir determinado dbito que
est relacionado a uma lide especfica.
Alm de ser direito subjetivo do sujeito passivo, o depsito cabvel em
qualquer procedimento judicial no qual seja objeto a exigncia fiscal (v.g.
aes anulatrias, declaratrias, mandado de segurana etc.), no se fazendo
necessria prvia autorizao judicial.
A Constituio da Repblica-88 garante o direito de petio aos poderes pblicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder
(art. 5, inc. XXXIV, da CRFB/1988). Assim, o indivduo no obrigado a
584
BRASIL. Superior Tribunal de Justia. AGREsp n.
154.710-PE. Segunda Turma.
Relator: Ministra Eliana Calmon. In: DJU, de 01 de agosto
de 2000.
585
A Primeira Seo do Superior Tribunal de Justia , em
22.05.2013, julgou o Recurso Especial n 1.138.695/SC,
submetido ao regime dos recursos repetitivos, no qual se
discutia o direito excluso,
das bases de clculo do IRPJ e
CSLL, dos valores percebidos
pelos contribuintes a titulo de
juros SELIC incidentes quando
da devoluo de valores depositados judicialmente, nos
termos da Lei n 9.703/1998,
bem como aqueles incidentes
quando da repetio de indbitos tributrios. No caso a ser
apreciado pelo STJ, a deciso
proferida pelo TRF - 4 Regio
restou favorvel ao contribuinte, tendo sido proferida
no sentido de excluir os valores recebidos a ttulo de SELIC
das bases de incidncia do
IRPJ e CSLL, eis que, segundo
o entendimento da referida
Corte, tais valores no podem
ser considerados acrscimo
patrimonial, haja vista que a
SELIC tem por objetivo, enquanto correo monetria,
preservar o poder de compra
da moeda e, enquanto juros
moratrios, ressarcir o contribuinte que teve indisponibilidade de parte de seu capital
diminudo temporariamente
para suspender a exigibilidade de tributos posteriormente declarados invlidos pelo
Judicirio. J a Fazenda Nacional alega em seu Recurso
Especial que os valores percebidos a ttulo de SELIC no
tm carter de indenizao
ou de recomposio do valor
da moeda, mas, sim, de receita financeira, razo pela qual
devem compor as bases de
clculo dos aludidos tributos.
Ao decidir o caso, a Primeira
Seo entendeu que, em ambas as hipteses, quer sejam
considerados juros remuneratrios, quer sejam juros
compensatrios, a SELIC deve
compor a base do IRPJ e CSSL.
348
satisfazer exigncia fiscal que lhe parea ilegtima, nem est obrigado a ingressar em juzo para faz-la, pode recorrer prpria administrao, voluntariamente, por meio de impugnaes dirigidas s autoridades judicantes e
dos recursos aos tribunais administrativos como o Tribunal de Impostos e
Taxas (TIT)586 em So Paulo, o Conselho de Constribuintes do Estado do
Rio de Janeiro, e o Conselhos Administrativo de Recursos Fiscais CARF,
em mbito federal.
Cabe s leis reguladoras do processo tributrio administrativo, no mbito
da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, estabelecer os
limites e as hipteses em que as impugnaes e os recursos ocasionaro efeito
suspensivo.
No procedimento administrativo, as reclamaes e os recursos suspendem
a exigibilidade do crdito tributrio (art. 151, III, do CTN), suspendendo,
por conseguinte, a fluncia do prazo prescricional, o qual volta a correr aps
o respectivo julgamento, caso a deciso seja favorvel ao Fisco. Nesse sentido,
restabelecer-se- a exigibilidade, passando o sujeito passivo a ter um prazo
para cumprir sua obrigao, sob pena do Fisco inscrever o dbito em dvida
ativa e ajuizar execuo fiscal para cobrar seu crdito.
A constituio definitiva do crdito tributrio somente ocorrer com a deciso final do processo administrativo, aps o controle de legalidade exercido
quando de seu julgamento. Em sentido oposto, se a deciso for favorvel ao
contribuinte, extinguir o prprio crdito tributrio (art. 156, IX, do CTN).
O processo administrativo fiscal, por si s, suspende a exigibilidade do
crdito tributrio, enquanto a ao judicial no suspende, dependendo de
uma deciso liminar favorvel nesse sentido.
Atente-se, por oportuno, que no processo administrativo ocorre a incidncia de juros. A suspenso da exigibilidade pelo processo administrativo
no abrange a incidncia de juros e multa. Se o contribuinte no deseja a
incidncia de juros e multa, ele deve fazer o depsito extrajudicial.
586
Vinculado Coordenadoria
de Administrao Tributria
da Secretaria da Fazenda do
Estado de So Paulo, o TIT
rgo paritrio de julgamento de processos administrativos tributrios decorrentes de
lanamento de ofcio.
349
O MS pode ser preventivo ou repressivo, e ambas as espcies so perfeitamente aplicveis no campo do Direito Tributrio.
preventivo quando o contribuinte encontra-se na hiptese de incidncia
tributria, mas a entende ilegal, por isso se antecipa ao lanamento fiscal e
ataca a prpria obrigao tributria, com base no fundamento de que a atividade administrativa plenamente vinculada, o que obriga a Fazenda Pblica
a lanar o crdito tributrio.
Enquanto o MS preventivo atinge a obrigao tributria, o MS repressivo
ataca o crdito tributrio, por ser posterior ao lanamento. O termo inicial
do prazo de decadncia de 120 (cento e vinte) dias contado a partir da cincia do ato impugnado (art. 23, da Lei n 12.016/1909), seja este a lavratura
de um auto de infrao, seja uma notificao de exigncia fiscal. A data da
ocorrncia do fato gerador no pode ser tida como termo inicial do prazo
decadencial do direito segurana.587
Para que seja deferida a liminar, no , em tese, necessrio garantir o juzo
com depsito ou fiana, embora esta prtica seja utilizada s vezes por juzes
em todo o Pas. Luciano Amaro critica essa praxe judicial, uma vez que, estando presentes os requisitos legais para a concesso da liminar, o juiz dever
conced-la independentemente de qualquer exigncia do sujeito passivo.588
A Segunda Turma do STJ j se manifestou sobre a matria, entendendo ser imprpria a deciso que defere medida liminar mediante depsito da
quantia litigiosa, por serem institutos (liminar e depsito) com pressupostos prprios.589 Em suma, o depsito e a liminar no se confundem nem se
cumulam.
O STF j decidiu que a cassao de liminar se opera com efeitos ex tunc.
Quando o contribuinte requer uma medida liminar, ele assume o risco de esta
poder ser cassada. Existe uma corrente que entende que como o contribuinte
estava protegido por uma deciso judicial, no h incidncia de multa. Para os
tributos federais, existe o art. 63, 2, Lei n 9.430/1996 que prev que o contribuinte que teve sua liminar cassada, tem 30 dias da deciso para pagar sem
multa. Para os tributos estaduais e municipais, entretanto, h decies no sentido da incidncia de multa porque os efeitos da cassao da liminar so ex tunc.
Aa reforma processual introduzida pela Lei n 8.952/1994 instituiu a figura da tutela antecipada em nosso ordenamento. Para o seu deferimento
necessria prova inequvoca do direito alegado, alm do fundado receio de
dano irreparvel ou de difcil reparao. Ademais, pode ser concedida quando ficar caracterizado o abuso do direito de defesa ou o manifesto propsito
protelatrio do ru (art. 273 do CPC).
587
Neste sentido, vide: BRASIL. Superior Tribunal de Justia. REsp n. 93.282. Primeira
Turma. Relator: Ministro
Humberto Gomes de Barros.
In: DJU, de 07 de fevereiro de
1997.
588
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. So
Paulo: Saraiva, 18 ed. 2012..
p.410
589
BRASIL. Superior Tribunal
de Justia. RMS n. 3.586-7SP. Segunda Turma. Relator:
Ministro Ari Pargendler. In:
DJU, de 02 de outubro de
1995.
350
590
Neste sentido, vide: BRASIL. Superior Tribunal de Justia. REsp n. 171258-SP. Sexta Turma. Relator: Ministro
Anselmo Santiago. In: DJU,
de 18 de dezembro de 1998.
591
LOPES, Mauro Lus Rocha.
Execuo fiscal e aes tributrias. Rio de Janeiro: Lmen
Jris, 2003. pp. 346-347.
351
1. INTRODUO
A extino do crdito tributrio, via de regra, faz extinguir a obrigao
correspondente. Todavia, Leando Paulsen592 destaca hiptese em que possvel a subsistncia da obrigao tributria, apesar da extino do crdito, que
ocorre quando a causa extintiva afetar apenas a formalizao do crdito, restando o direito de a Fazenda Pblica realizar um novo lanamento, conforme
o art.173, II, do CTN593.
Muito embora o art.141 do CTN disponha que o rol do art. 156 do CTN
seria taxativo, a matria controversa e conta com precedentes tanto em sentido afirmativo como em sentido contrrio.594
Luciano Amaro595 entende que o rol exemplificativo, sendo vivel a existncia de outras hipteses ali no includas.
O rol previsto no referido artigo o seguinte: pagamento (inc. I); compensao (inc. II); transao (inc. III); remisso (inc. IV); prescrio e decadncia
(inc. V); converso de depsito em renda (inc. VI); pagamento antecipado
e homologao do lanamento (inc. VII); consignao em pagamento (inc.
VIII); deciso administrativa irreformvel, assim entendida a definitiva na
rbita administrativa, que no mais possa ser objeto de ao anulatria (inc.
IX); deciso judicial passada em julgado (inc. X) e dao em pagamento em
bens imveis, na forma e condies estabelecidas em lei (inc. XI).
2. PAGAMENTO
O pagamento a forma por excelncia de extino do crdito tributrio
e est disciplinado nos arts. 157 a 169 do CTN. De acordo com o art. 3
do CTN, a obrigao tributria estritamente pecuniria, ou seja, paga em
moeda nacional.
Convm consignar que a expresso em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir contida no bojo do art. 3 do CTN retomou lugar no campo
de divergncia acadmica, com a edio da Lei Complementar Federal n
104/2001, que incluiu inciso XI ao art. 156 do mesmo diploma legal, per-
592
PAULSEN, Leandro. Direito
Tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio Luz da Doutrina e da Jurisprudncia. 13.
ed. rev. atual. Porto Alegre:
Livraria do Advogado, 2011.
p. 1143.
593
Art. 173. O direito de a
Fazenda Pblica constituir o
crdito tributrio extingue-se
aps 5 (cinco) anos, contados:
II - da data em que se tornar
definitiva a deciso que
houver anulado, por vcio
formal, o lanamento anteriormente efetuado.
594
Idem, p. 1143
595
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. So
Paulo: Saraiva, 18 ed. 2012..
p.416
352
596
ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de Direito
Financeiro e Direito Tributrio.
18. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p.622.
597
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADI n. 1.917-DF.
Relator: Ministro Ricardo Levandowski. Julgado em 26 de
abril de 2007. In: DJ, de 07 de
maio de 2007.
353
3. CONSIGNAO EM PAGAMENTO
Prosseguindo no estudo da extino do crdito tributrio, tratemos agora
da consignao em pagamento, prevista no art. 164 do CTN.
As hipteses em que cabe consignao so: (a) recusa de recebimento,
ou subordinao deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou
ao cumprimento de obrigao acessria; (b) subordinao do recebimento
ao cumprimento de exigncias administrativas sem fundamento legal; e (c)
exigncia, por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico, de tributo
idntico sobre o mesmo fato gerador.
A finalidade do art. 164, III, do CTN, exonerar o contribuinte de conflito de competncia existente entre duas ou mais Fazendas que disputam tributo idntico sobre o mesmo fato gerador. O conflito tem que ser comprovado,
sob pena de carncia da ao.
A consignao extinguir o crdito tributrio e a importncia consignada
ser convertida em renda caso o contribuinte consigne integralmente o que
a Fazenda Pblica entenda devido e seja julgada procedente a ao. Se a ao
598
O art. 39, 4 da Lei n
9.250/1995 determina que
a partir de 1 de janeiro de
1996, a compensao ou
restituio ser acrescida de
juros equivalentes taxa referencial do Sistema Especial
de Liquidao e de Custdia
SELIC para ttulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir da data
do pagamento indevido ou a
maior at o ms anterior ao
da compensao ou restituio e de 1% relativamente
ao ms em que estiver sendo
efetuada. De se notar que
a Lei n 9.532/1997, em seu
art. 73 disciplinou que o termo inicial para clculo dos juros de que trata o 4 do art.
39 da Lei n 9.250, de 1995,
o ms subseqente ao do pagamento indevido ou a maior
que o devido.
354
4. COMPENSAO
A compensao no direito civil significa o acerto de contas entre o credor
e o devedor, com a finalidade de extinguir crditos e dbitos recprocos, lgica que se repete no direito tributrio, exigindo-se os mesmos requisitos do
direito civil: liquidez e certeza dos crditos.
Ambos os crditos tm que ser lquidos e certos, mas a liquidez no precisa
ser provada em juzo, uma vez que o juiz pode declarar o direito compensao, ficando por conta da administrao fazendria a verificao da existncia
e da liquidez dos crditos, e a risco do contribuinte observar as normas constantes na sentena e na legislao aplicvel.
A principal diferena entre a compensao no direito divil e no direito
tributrio que enquanto no direito civil a compensao resulta de acordo de
vontades, no direito tributrio ela s admitida se prevista em lei.
O art. 170 do CTN determina que: A lei pode, nas condies e sob as
garantias que estipular, ou cuja estipulao em cada caso atribuir autoridade
administrativa, autorizar a compensao de crditos tributrios com crditos
lquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda
Pblica.
De acordo com o texto legal, portanto, verifica-se que a compensao no
decorre do CTN, mas da lei. Sem lei no h compensao, e ela estabelece
em que casos e em que condies a compensao ser feita.
Apesar da previso da compensao (art 156, II) e das suas hipteses (art
170), a primeira lei geral de compensao foi a Lei n 8383 de 30 de dezembro de 1991.
De acordo com o referido diploma legal, havia a possibilidade de ser feita a
autocompensao (genrica), aquela que ocorria quando o contribuinte fazia
a compensao por conta prpria, sem fazer qualquer requisio ou comunicao Fazenda Pblica, sendo feita na escriturao fiscal e independente de
homologao, por se tratar de um direito subjetivo do contribuinte.
Todavia, em razo da previso oramentria, atualmente, no h direito
subjetivo envolvido. Assim, a regra da no compensao, podendo ser feita
nos casos previsto em lei, somente. Caso contrrio, deve o contribuinte ajuizar uma ao pela via repetitria.
Historicamente, o art. 66 da Lei no 8.383, de 30 de dezembro de 1991,
previa a possibilidade de compensao sob determinandas condies. A pri-
355
meira condio, prevista em seu 1o, estabelecia a necessidade de compensao entre tributos, contribuies e receitas da mesma espcie. Sendo certo
que o fato gerador que determina a espcie do tributo, conforme estabelece
o art. 4o do CTN, para que ocorresse a compensao o tributo teria que que
ter o mesmo fato gerador.
Entretanto, com a promulgao da Lei n 9250, de 26 de dezembro de
1995, ficou estabelecido que apesar de terem o mesmo fato gerador, a Contribuio Social sobre o Lucro e o Imposto de Renda no poderiam ser compensados, pois no possuiam a mesma destinao constitucional.
At o advento da Lei no 10.637/2002, havia uma segunda modalidade de
compensao (especfica), que seria aquela prevista nos arts. 73 e 74 da Lei
no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, em que a utilizao dos crditos do
contribuinte e a quitao de seus dbitos eram efetuadas em procedimentos
internos antiga Secretaria da Receita Federal, atual Secretaria da Receita
Federal do Brasil, (art. 73), que atendia ao requerimento do contribuinte
(art. 74). Esta modalidade que permitia a compensao de qualquer crdito
ou contribuio arrecadada pela Secretaria da Receita Federal, mas dependia
de requerimento do contribuinte e de autorizao fazendria.
No entanto, o art. 74 da Lei no 9.430/96 foi alterado pelo art. 49 da Lei no
10.637/2002, que suprimiu a exigncia de prvio controle administrativo e
estabeleceu que a compensao ser efetuada mediante a entrega, pelo sujeito
passivo, de declarao na qual constaro informaes relativas aos crditos
utilizados e aos correspondentes dbitos compensados, dispositivo vigente
at a presente data.599Veja-se:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crdito, inclusive os judiciais
com trnsito em julgado, relativo a tributo ou contribuio administrado pela Secretaria da Receita Federal, passvel de restituio ou de
ressarcimento, poder utiliz-lo na compensao de dbitos prprios
relativos a quaisquer tributos e contribuies administrados por aquele
rgo.(Redao dada pela Lei n 10.637, de 2002)
O dispositivo estabelece, ainda, que:
1) a compensao declarada Receita Federal do Brasil extinguir o crdito, sob condio resolutria de sua ulterior homologao ( 2o do art. 74);
2) o prazo para homologao da compensao declarada pelo sujeito passivo ser de 5 (cinco) anos, contado da data da entrega da declarao de
compensao. (5 do art.74).
599
Julho de 2013
356
3) a declarao de compensao constitui confisso de dvida e instrumento hbil e suficiente para a exigncia dos dbitos indevidamente compensados. (6 do art.74)
4) no homologada a compensao, a autoridade administrativa dever
cientificar o sujeito passivo e intim-lo a efetuar, no prazo de 30 (trinta) dias,
contado da cincia do ato que no a homologou, o pagamento dos dbitos
indevidamente compensados.(7 do art.74)
5) no efetuado o pagamento no prazo previsto acima mencionado, o
dbito ser encaminhado Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para
inscrio em Dvida Ativa da Unio,, exceto se o contribuinte apresentar
manifestao de inconformidade. (8 e 9 do art.74).
No mbito infralegal, essa declao de compensao (Per/Decomp) encontra-se regulada atualmente pela Instruo Normativa RFB n 1.300/2012.
Tema que o Poder Judicirio tem enfrentado decorre das alteraes introduzidas pela Lei n 12.249/2010 ao artigo 74 da Lei n 9.430/1996, que passou a contar com as seguintes disposies em seus 15, 16 e 17, in verbis:
Art. 74 (omissis)
()
15. Ser aplicada multa isolada de 50% (cinquenta por cento)
sobre o valor do crdito objeto de pedido de ressarcimento indeferido
ou indevido. (Includo pela Lei n 12.249, de 2010)
16. O percentual da multa de que trata o 15 ser de 100% (cem
por cento) na hiptese de ressarcimento obtido com falsidade no pedido apresentado pelo sujeito passivo. (Includo pela Lei n 12.249, de
2010)
17. Aplica-se a multa prevista no 15, tambm, sobre o valor do
crdito objeto de declarao de compensao no homologada, salvo
no caso de falsidade da declarao apresentada pelo sujeito passivo.
(Includo pela Lei n 12.249, de 2010)
Verifica-se, assim, que com tais alteraes pretendeu o legislador ordinrio
estender a aplicao de multas isoladas para quaisquer casos de no homologao de declaraes de compensao, inclusive para as hipteses em que tal
indeferimento tenha fundamento na divergncia de entendimento entre contribuinte e Fisco Federal acerca da existncia ou no de crditos tributrios.
Igualmente, a alterao normativa em questo instituiu multa isolada no
percentual de 50% para as hipteses de indeferimento de pedidos de ressarcimento, prevendo a sua aplicao, uma vez mais, em hipteses genricas.
357
5. TRANSAO
Transigir significa abrir mo de direitos, por meio de concesses recprocas, para se chegar soluo de um litgio. O Cdigo Civil dispe em seu art.
840 ser lcito aos interessados prevenirem ou terminarem o litgio mediante
concesses mtuas.
Prevista no art. 156, inc. III, do CTN, o instituto da transao quanto
ao crdito tributrio vem disciplinado no art. 171 do mesmo diploma legal,
segundo o qual a lei pode facultar, nas condies que estabelea, aos sujeitos
ativo e passivo da obrigao tributria celebrar transao que, mediante concesses mtuas, importe em determinao de litgio e conseqente extino
do crdito tributrio.
Enquanto no direito privado a transao admitida anteriormente formao do litgio ou no curso do mesmo, no sistema do CTN a transao s
prevista como terminativa do litgio, bem como somente pode ser levada
a cabo nos termos da lei.
Pode-se argumentar, entretanto, que em matria tributria, a transao
pode prevenir litgio, pois apesar de o art. 171 s mencionar o termo terminar, o art. 156, CTN, exemplificativo (numerus apertus), nada impede,
portanto, que a lei estenda as possibilidades da transao.
6. REMISSO
A remisso ato unilateral do Estado-legislador. Significa o perdo da
dvida tributria, ou, de outra forma, a dispensa de pagamento de tributo de-
358
7. CONVERSO EM RENDA
Hiptese de extino do crdito tributrio prevista no inc. VI do art. 156
do CTN, a converso em renda ocorre quando a controvrsia resolvida a
favor da Fazenda Pblica. Nesse caso, o juiz determinar, aps a ocorrncia
da coisa julgada material e formal, a converso do depsito em renda, extinguindo o crdito tributrio.
O depsito obsta a aplicao de juros e a imposio de penalidades. Caso
o sujeito passivo ganhe a demanda, reaver o numerrio, dispensadas a repetio de indbito e a sujeio aos precatrios, conforme j visto na aula sobre
o depsito.
359
360
tributrio. H um direito subjetivo de a Fazenda Pblica cobrar e uma obrigao do contribuinte de pagar. A perda da pretenso acionria no faz com
que o direito deixe de existir.
A prescrio tributria no impede somente o manejo da execuo fiscal,
mas qualquer outro mecanismo ainda que indireto de cobrana.
2. DECADNCIA
Os prazos decadenciais esto previstos no art. 173 do CTN e o incio
da fluncia do prazo decadencial depende do tipo de lanamento a que est
submetido o tributo.
A regra geral est prevista no art. 173, I, do CTN, segundo o qual o prazo
decadencial de cinco anos comea a correr a partir do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o crdito poderia ter sido lanado. Assim, se o
fato gerador ocorrer em abril de 2005, o prazo para a Fazenda Pblica constituir o crdito comear a correr em 01 de janeiro de 2006, e vai terminar
em 01 de janeiro de 2011.
Situao diferente aquela em que o sujeito passivo notificado de qualquer medida preparatria indispensvel ao lanamento. Nessa hiptese, o
prazo de cinco anos ser antecipado e comear a contar da data da notificao (pargrafo nico do art. 173 do CTN). Trata-se de norma benfica para
o contribuinte, umz vez que essa notificao s vale se for feita antes do incio
da contagem do prazo decadencial.
O art. 173, II, do CTN, estabelece o prazo decadencial de cinco anos,
contados da data da deciso definitiva que houver anulado, por vcio de forma, o lanamento anteriormente efetuado.
A deciso definitiva mencionada no diploma legal pode ser de natureza
administrativa (v.g. vcio no auto de infrao), bem como de natureza judicial (v.g. trnsito em julgado da deciso que anula o lanamento anterior).
uma das causas de interrupo de decadncia, para aqueles que entendem
que a decadncia no direito tributrio no se confunde com a do Direito
Civil.
De fato, no direito civil600 decadncia no se aplicam, salvo disposio
legal em sentido contrrio, as normas que interrompem, suspendem ou a
impedem, mas no mbito do direito tributrio a deciso administrativa que
anulou o lanamento faz com que o prazo decadencial recomece.
Nos casos dos tributos lanados por declarao ou de ofcio, certo que o
prazo ser o primeiro dia til do exerccio seguinte quele em que este poderia ter sido efetuado.
A decadncia nos tributos lanados por homologao tem tratamento distinto, conforme dispe o art. 150, 4, do CTN:
600
C.f. art. 207 do Cdigo Civil
(Lei n 10.406/2002).
361
3. PRESCRIO
Na prescrio, o prazo de cinco anos comea a contar da constituio
definitiva do crdito tributrio, ou seja, quando o lanamento se torna insuscetvel de modificao na esfera administrativa ou quando o contribuinte
efetua a declarao de que deve o tributo, confessando a dvida.
601
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. So
Paulo: Saraiva, 18 ed. 2012..
p.436
362
602
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia,
REsp 999.901/RS , Rel. Min.
Luiz Fux, DJe de 10.6.2009
recurso submetido sistemtica prevista no art. 543C do CPC.
363
364
603
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia,
Segunda Turma, AgRg no
AREsp 280549 / RJ, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN,
Julgado em 04/06/2013.
365
604
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia,
REsp 1222444/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe
25/04/2012.
605
Junho de 2013
366
Decadncia
Prescrio
Em que pese no haver muitos debates sobre a natureza dos prazos decadenciais e prescricionais no direito tributrio, a grande celeuma que se instaura reside na forma da contagem desses prazos, ou melhor, do seu marco
inicial.
O foco dos debates a interpretao do art 168, I, do Cdigo Tributrio,
o qual dispe:
Art. 168. O direito de pleitear a restituio extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:
I nas hiptese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extino
do crdito tributrio;
II na hiptese do inciso III do artigo 165, da data em que se
tornar definitiva a deciso administrativa ou passar em julgado a deciso judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a
deciso condenatria.
O prazo , portanto, quinquenal, restando como discusso a data em que
se iniciar a contagem do prazo.
Como visto, nos tributos lanados por homologao, existem dois momentos de extino do crdito tributrio: (i) a extino sob condio reso-
367
Fato
Gerador
Pagamento
Homologao
Tcita
Prazo
Final
!
!
606
O Superior Tribunal de
Justia aplicou entendimento
de que o prazo quinquenal
iniciaria, no controle concentrado de constitucionalidade,
a partir da publicao da deciso proferida pelo Supremo
Tribunal Federal declarando
a inconstitucionalidade da
exao. Baseado neste entendimento, o STJ, por alguns
meses, defendeu que o prazo prescricional, quando os
tributos fossem declarados
inconstitucionais por controle
difuso, contariam da publicao da Resoluo do Senado
suspendendo a norma declarada inconstitucional.
368
607
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia,
REsp 692888, Rel. Ministro
TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJ
09.05.2005 p. 311.
369
Dessa forma, o entendimento do Tribunal era o que de lei nova s atingiria as aes ajuizadas aps a sua vigncia, ou seja, a partir de 09 de junho de
2005, permanecendo aplicvel a tese dos 5 + 5 para as aes anteriores.
Em seguida, o Superior Tribunal de Justia, no julgamento do AI nos
Embargos de Divergncia em Resp n. 644.736 acolheu, por unanimidade, a arguio de inconstitucionalidade da segunda parte do art. 4 da Lei
Complementar 118/05, concluindo pela inconstitucionalidade da aplicao
retroativa da nova interpretao do inciso I, do art 168, do CTN, uma vez
que tal interpretao, conforme amplamente demonstrado, tem natureza
modificativa.
De fato, o acrdo em referncia tem extrema relevncia no cenrio jurdico, pois:
(i) acolhe a arguio de inconstitucionalidade da segunda parte do art.
4 da Lei Complementar 118/05;
(ii) confere como marco da aplicao da nova lei no a data do ajuizamento da ao, mas sim o pagamento realizado pelo contribuinte;
e
(iii) aponta a possibilidade de se aplicar regras de direito transitrio,
como, por exemplo, o art. 2028 do Cdigo Civil.
Vale destacar, no que concerne ao item ii acima destacado, que o marco
para aplicao da nova lei, nos termos do acrdo, seria a data do pagamento
em vez da data do ajuizamento da ao. Eis o trecho do voto que esclarece
essa afirmativa:
Assim, na hiptese em exame, com o advento da LC 118/05, a
prescrio, do ponto de vista prtico, deve ser contada da seguinte forma: relativamente aos pagamentos efetuados a partir da sua vigncia
(que ocorreu dia 09.06.05), o prazo para a ao de repetio do indbito de cinco a contar da data do pagamento; e relativamente aos pagamentos anteriores, a prescrio obedece ao regime previsto no sistema
anterior, limitada, porm, ao prazo mximo de cinco anos a contar da
vigncia da lei nova.608
Com base na referida tese, uma ao ajuizada aps 09.06.2005, mas que
apresente como objeto o indbito de valores pagos antes da vigncia da lei,
reger-se-ia pelo regime prescricional conhecido pela tese dos 5+5.
O referido entendimento foi reproduzido no REsp. n. 1.002.932/SP, julgado sob o rito dos recursos repetitivos (art.543-C, do CPC).
Impende observar que a aplicao dessa tese jamais poder validar o ajuizamento de qualquer ao aps 09.06.2010, eis que aplicao do antigo re-
608
STJ, Corte Especial, AI nos
Embargos de Divergncia em
REsp n. 644.736, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, DJ
27/08/2007.
370
371
372
609
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal,
RE n 566.621/RS, Tribunal
Pleno, Rel. Min. Ellen Gracie,
julgado em 04.08.2011.
373
610
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia, Primeira Seo, REsp n
1.269.570 MG, Rel. Min.
Mauro Campbell, Julgado em
23/05/2012.
374
375
2. MODALIDADES DE EXCLUSO
2.1 Iseno
611
376
614
BECKER, Alfredo Augusto.
Teoria Geral do Direito Tributrio, So Paulo: Saraiva,
1963. p.277.
615
COSTA, Regina Helena.
Curso de Direito Tributrio:
Constituio e Cdigo Tributrio Nacional. So Paulo:
Editora Saraiva, 2009, p. 276.
616
Constata-se que, de acordo
com o art. 175 do CTN, tanto
a iseno como a anistia
excluem o crdito tributrio. A anistia se diferencia
da remisso, que uma
das formas de extino do
crdito tributrio (e no de
excluso) nos termos do inciso IV do j citado art. 156 do
CTN. Conforme j apontado
neste curso, a remisso, que
em sentido comum significa
perdo, alcana todo o montante exigvel, o que abrange tanto o tributo como os
seus consectrios, isto , a
atualizao
monetria,
os juros, de mora ou no,
e bem assim a multa pelo
descumprimento da obrigao, acaso incidente. Dessa
forma, a remisso pressupe
o lanamento, pois ocorre em
momento posterior constituio do crdito tributrio e
ao vencimento da obrigao
inadimplida, ao contrrio da
iseno que antecede e evita
o lanamento. Por sua vez, a
anistia abrange exclusivamente as infraes cometidas, sendo qualificada como
modalidade de excluso do
crdito tributrio, ao lado da
iseno, consoante o disposto no art. 175, II, e 180, 181 e
182 do CTN.
617
Segundo o dicionrio eletrnico Houaiss a excluso
pode expressar tanto a ideia
de deixar de admitir; no
conceder direito de incluso,
como mandar embora ou
para fora; retirar, expulsar.
Assim, em sentido comum,
excluso pode significar
tanto o afastamento de algo
que j existe como o impedimento que alguma coisa se
forme ou constitua.
618
Nos termos j apontados
neste curso, existe muita
divergncia na doutrina
quanto ao momento do nascimento do crdito tributrio,
se ocorre juntamente com
surgimento da obrigao,
isto se a ocorrncia do fato
gerador j faz nascer o crdito
ainda ilquido, ou, em sentido
377
suficiente para fazer nascer o crdito tributrio, uma vez que a iseno qualificada como hiptese de excluso, por lei, do crdito tributrio.
Se considerado que somente pode ser excludo619 algo que j existe, parece
que a tese fundamental adotada pelos autores do Cdigo no sentido de que
o nascimento do crdito tributrio independe ou no pressupe a realizao do lanamento. Em outras palavras, no seria necessria a realizao do
lanamento para que o crdito tributrio surja, posto que a iseno obsta o
lanamento e exclui o crdito j existente.
Nessa linha, prescreve o transcrito pargrafo nico do art. 175 que a excluso do crdito tributrio no dispensa o cumprimento das obrigaes
acessrias, dependentes da obrigao principal cujo crdito seja excludo, ou
dela conseqente.
Pelo exposto, de acordo com a doutrina tradicional e a disciplina estruturada pelo sistema normativo, a partir do CTN, durante a vigncia da norma
isentiva continuaria a existir relao jurdica-tributria e o vnculo obrigacional que une o sujeito ativo ao sujeito passivo, apesar de obstado o lanamento
para conferir liquidez ao crdito tributrio, j existente mas exlcudo, razo
de sua inexigibilidade.
diverso, se o lanamento
declaratrio da obrigao e
constitutivo do crdito tributrio.
619
Excluso teria, portanto,
nessa linha interpretativa,
o sentido de retirar ou expulsar, o que pressupe a
existncia prvia do crdito
tributrio. Em sentido diverso, Regina Helena Costa, na
esteira de Paulo de Barros
Carvalho, aponta que em relao iseno, a excluso do
crdito tributrio equivale ao
no-surgimento da obrigao tributria. (grifo nosso)
COSTA. Op. Cit. p.284. De fato,
caso a excluso do crdito
tributrio possua o significado de deixar de admitir; no
conceder direito de incluso,
poderia ser interpretado o
dispositivo no sentido de
evitar ou impedir a constituio do crdito tributrio.
Dessa forma, as causas de
excluso, alm de serem
prvias constituio do crdito tributrio, precedentes
ao lanamento, obstariam o
nascimento do vnculo obrigacional. Como j ressaltado,
o CTN elenca como causas de
excluso: a iseno e a anistia, muito embora, a decadncia tambm pudesse ser
considerada como tal.
378
620
Parte substancial da doutrina que sustenta que a iseno suspende a eficcia da lei
impositiva entende que o art.
104, III CTN no foi recepcionado pelo art. 150, III, b da
CR-88, o qual que estabelece
o princpio da anterioridade
genrica. Adotada essa tese,
o princpio da anterioridade
tributria dever ser aplicado
a toda e qualquer hiptese
de revogao de iseno,
independente do substrato
econmico de incidncia
do tributo examinado, seja
o partimnio, a renda ou o
consumo.
621
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. RE
102593/SP, Primeira Turma,
Rel. Min. Rafael Mayer. Julgamento em 12.06.1984. Braslia. Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>.
Acesso
em 24.01.2011. Deciso por
unanimidade de votos. No
mesmo sentido RE 97482/RS.
379
Essa concepo foi consagrada pela Smula 615 do STF622, com fundamento na Constituio de 1967 com a redao dada pela Emenda Constitucional n 1/69, quando no mais vigia o mencionado princpio da anualidade tributria, apesar da literalidade da expresso utilizada no enunciado.
Dessa forma, seriam excludos da aplicao do princpio da anterioridade
tributria, denominada de anualidade no enunciado da Smula, os impostos
no incidentes sobre o patrimnio e sobre a renda, quando da revogao da
iseno, considerando, nesse mesmo sentido o disposto no art. 104, III, do
CTN623.
A revogao de iseno de imposto no incidente sobre o patrimnio ou
renda possibilitaria o restabelecimento da cobrana do imposto estadual sobre a circulao de mercadorias dentro do prprio exerccio financeiro no
qual foi editada a norma que suprime o favor fiscal.
Aps a Constituio de 1988, j vigente o ICMS no lugar do antigo ICM,
o STF continuou a se posicionar no mesmo sentido, conforme revela a ementa do RE 204062 /ES: 624
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. ISENO: REVOGAO. PRINCPIO DA ANTERIORIDADE. I.
Revogada a iseno, o tributo torna-se imediatamente exigvel. Em
caso assim, no h que se observar o princpio da anterioridade, dado
que o tributo j existente. II. Precedentes do Supremo Tribunal
Federal. III. R.E. conhecido e provido.
O Superior Tribunal de Justia tambm tem mantido a mesma posio do
STF, conforme revela a deciso do tribunal no Resp n 762.754/MG625, cuja
parte relevante do voto da relatora aduz:
No mais, o Tribunal entendeu que a reduo parcial da base de clculo equivale a uma iseno que, se no concedida por prazo determinado, poderia ser revogada ou modificada a qualquer tempo, sendo
desnecessrio obedecer ao princpio da anterioridade. O Supremo Tribunal Federal tem se posicionado no sentido de que a reduo da base
de clculo do ICMS equivale iseno parcial (...)
Estabelecida essa premissa, verifico que o acrdo recorrido encontra-se em sintonia com a Smula 544/STF e com a jurisprudncia
desta Corte que, aplicando o art. 178 do CTN, considera possvel
a revogao de iseno a qualquer tempo, no estando sujeita ao
princpio da anterioridade, a no ser que concedida por prazo certo
e em funo de determinadas condies, observado o disposto no
art. 104, III do mesmo diploma legal.
622
Enunciado da Smula 615
do STF, aprovada em Sesso
Plenria de 17/10/1984: O
princpio constitucional da
anualidade (29 do art 153
da CF) no se aplica revogao de iseno do ICM.
Em 1984 j vigia a redao
do 29 do art. 153 da Constituio de 1967 conferida
pela Emenda Constitucional
n 8/77, aps, portanto, da
edio da Emenda Constitucional n 1/69, a qual havia
suprimido definitivamente
o denominado princpio da
anualidade tributria e incorporado ao ordenamento
jurdico o princpio da anterioridade tributria. O STF
continuou a aplicar a mesma
nomenclatura apesar da
evidente distino entre os
institutos.
623
Aspecto interessante e polmico diz respeito recepo
ou no do art. 104, III, do CTN
pela Constituio Federal de
24.01.1967. A Constituio
de 1967 revogou a Constituio de 1964, gide sob a qual
foi editada a Lei n 5.172/66
(CTN), norma editada em
25.10.1966. Nesse sentido
cumpre lembrar, conforme
j apontado na aula 2, sob a
vigncia da Constituio de
1946, at a edio da Emenda Constitucional n 18/65, e
aps a publicao da Constituio de 1967, at a edio
da Emenda Constitucional
n 1, de 17.10.1969, consagrava-se expressamente no
texto constitucional o princpio da anualidade tributria, tendo o STF, por meio
de interpretao inovadora,
antes mesmo da edio da
EC 18/65, mitigado o dispositivo constitucional, ao prever tambm a anterioridade
tributria, o que foi consolidado na j citada Smula 66,
aprovada na reunio plenria
de 13/12/1963, cujo enunciado prescreve: legtima
a cobrana do tributo que
houver sido aumentado aps
o oramento, mas antes do
incio do respectivo exerccio
financeiro. Dessa forma, entre 01.12.1965, data da EC n
18/65 e 24.01.1967, quando
foi editada a Constituio de
1967, perodo dentro do qual
foi publicada a Lei n 5.172,
de 25.10.1966 (CTN), no vigia o princpio da anualidade,
razo pela qual muitos autores sustentam no ter sido o
380
Vejamos:
TRIBUTRIO. ISENO. LEI 4.239/63, ART. 14. ISENO
NO-CONDICIONADA. REVOGAO. LEI 9.532/97.
POSSIBILIDADE.
1. O art. 14 da Lei 4.239/63, ao dispor que at o exerccio
de 1973
inclusive, os empreendimentos industriais e agrcolas que estiverem operando na rea de atuao da SUDENE data da publicao desta lei, pagaro com a reduo de 50% (cinqenta por
cento) o imposto de renda e adicionais no restituveis, instituiu
iseno especial no-onerosa ou no-condicionada, uma vez que
sua fruio no ficou subordinada ao cumprimento de encargo
por parte do contribuinte, mas apenas circunstncia de fato
da localizao do estabelecimento na rea de atuao da extinta
SUDENE.
2. Tal espcie de iseno, justamente porque no condicionada a qualquer contraprestao por parte do contribuinte,
consubstancia favor fiscal que pode ser reduzido ou suprimido por lei a qualquer tempo, sem que se possa cogitar de
direito adquirido sua manuteno. o que se depreende
da leitura a contrario sensu da Smula 544/STF (isenes
tributrias concedidas, sob condio onerosa, no podem ser
livremente suprimidas), bem assim da norma posta no art.
178 do CTN, segundo a qual a iseno, salvo se concedida
por prazo certo e em funo de determinadas condies, pode
ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104 .
3. So legtimas, portanto, as graduais redues da alquota do
benefcio trazidas pela Lei 9.532/97.
4. Recurso especial provido.
(REsp 605.719/PE, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 21.09.2006, DJ
05.10.2006 p. 238)
TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL. ISENO. LEI N.
5.523/68.
MODIFICAO. POSSIBILIDADE. LEI N. 9.069/95.
ART. 178 DO CTN.
1. O legislador tem liberdade para modificar isenes tributrias desde que o benefcio no tenha sido concedido onerosamente, sob condio ou com prazo determinado.
381
do tributo, aplicando-se a
mesma disciplina em ambas
as hipteses. Precedentes.
3. A revogao da iseno e
do benefcio da reduo da
base de clculo do imposto
pode-se ocorrer a qualquer
tempo, exceto se concedidos
por prazo certo e em funo
de determinadas condies
(art. 178 c/c 104, III do CTN).
382
383
3. Recurso no provido.
(REsp 553.093/PE, Rel. Ministro JOS DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 21.10.2003, DJ 19.12.2003 p. 366)
Afasto, portanto, a alegao de ofensa aos arts. 97, 1, 104, III, e
178 do CTN.
Portanto, em que pese a citada divergncia doutrinria, a jurisprudncia
do STF e do STJ so no sentido de que a aplicao conjunta dos artigos 178
e 104, III, do CTN, esse ltimo recepcionado pela ordem constitucional
vigente de acordo com a jurisprudncia dos citados tribunais, considera-se
a possvel a revogao de iseno de impostos no incidentes sobre o patrimnio ou a renda a qualquer tempo, no estando a supresso do benefcio
sujeita ao princpio da anterioridade, a no ser que concedido o favor fiscal
por prazo certo e em funo de determinadas condies.
Importante destacar, ainda, que de acordo com o disposto no art. 179 do
CTN a iseno pode ser concedida em carter geral ou individual626, devendo-se sempre observar o princpio da isonomia, tendo em vista que a desonerao de alguns cria distino entre contribuintes.
Em carter geral a lei identifica quem so os beneficirios da iseno. Ento, basta que a lei esteja vigente para que a desonerao possa ser usufruda
pelos seus destinatrios. A verificao por parte da administrao da correta
fruio do benefcio ocorrer em momento posterior.
Por outro lado, o beneficio em carter individual exige requerimento prvio do interessado autoridade administrativa onde se faa prova do cumprimento e das condies legais, uma vez que a lei no identifica de forma objetiva quem so os destinatrios, ela apenas estabelece requisitos e condies.
O contribuinte tem que requerer para que a autoridade administrativa, em
despacho fundamentado, verifique se esto presentes aqueles requisitos da
lei, faam prova do cumprimento dos requisitos e condies legais. Portanto,
nesse caso, o benefcio efetivado somente aps despacho de autoridade administrativa em requerimento do contribuinte.
Importante ainda destacar que a norma que concede a iseno deve ser
interpretada literalmente, a teor do art. 111 do CTN
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislao tributria que disponha sobre:
I suspenso ou excluso do crdito tributrio;
II outorga de iseno;
III dispensa do cumprimento de obrigaes tributrias acessrias.
626
A mesma regra se aplica,
tambm, alm da iseno,
aos seguintes institutos: moratria, parcelamento, remisso e anistia.
384
Considerando que o prprio CTN estabelece que a iseno exclui o crdito tributrio, a repetio da meno em relao outorga de iseno no
inciso II do artigo 111 parece desnecessria, por ser redundante. De qualquer
forma, interpreta-se literalmente a legislao tributria que disponha sobre
outorga de iseno.
Por fim, deve-se examinar as suas similitudes e diferenas da iseno com
a denominada alquota zero.
A doutrina diverge quanto aproximao entre os dois institutos. Embora
no ocorra a cobrana nos dois casos, parte dos tributaristas estende o conceito de iseno para alcanar, tambm, a hiptese de alquota zero, assemelhando figuras afins. Nesse sentido a doutrina Albino de Oliveira627:
O termo iseno usado pelo legislador constituinte na redao do
6 do art. 150, numa interpretao sistemtica da Constituio, deve
ser ampliado de modo a compreender quaisquer benefcios tributrios,
entendidos estes como sendo os concedidos no mbito da relao jurdica obrigacional entre fisco e contribuinte, antes de sua extino pelo
pagamento do imposto.
Paulo de Barros Carvalho628 fundamenta a sua posio nos seguintes termos:
Ao manipular os sistemas de alquotas, implementa o poltico suas
intenes extrafiscais e, por reduzi-las a zero (alquota zero), realiza
uma das modalidades de iseno. (...)
Importa referir que o legislador muitas vezes d ensejo ao mesmo
fenmeno jurdico de recontro normativo, mas no cham a norma
mutiladora de iseno (...) o caso da alquota zero. Que experincia
legislativa se essa que, reduzindo a alquota zero, aniquila o critiro
quantitativo do antecedente da regra-matriz do IPI? a conjuntura se
repete: um preceito dirigido norma-padro, investindo contra o
critrio quantitativo conseqente. Qualquer que seja a base de clculo,
o resultado sera o desaparecimento do objeto da prestao. Que diferena h em inutilizar a regra de incidncia, atacando-a num critrio
ou noutro, se todos so imprescindveis dinmica da percusso tributria? Nenhuma. No entanto, o legislador designa de iseno algunsa
casos, porm, em outros, utiliza frmulas estranhas, como se no se
tratasse do mesmo fenmeno jurdico.
Por outro lado, no obstante o reconhecimento de que nos dois casos
ocorre a exonerao tributria, outros autores sustentam tratar-se de fenmenos jurdicos distintos. Nessa linha aponta Regina Helena Costa629:
627
OLIVEIRA, Fernando Albino
de. RDP 27/230.
628
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 20 ed. So Paulo:
Editora Saraiva, 2008, p.372
e 526-527.
629
COSTA. Op. Cit. p.281.
385
Conquanto, inegavelmente, constituam ambas modalidades de exonerao tributria, o fato que a iseno consoante a concepo que
adotamos significa a mutilao da hiptese de incidncia tributria,
em razo da colidncia da norma isentiva com um dos seus aspectos. J
a alquota zero uma categoria mais singela, pois traduz a reduo de
uma das grandezas que compe o aspecto quantitativo, restanto preservada a hiptese de incidncia. Tal distino fica mais ntida se lembrarmos que a iseno possui regime jurdico ditado exclusivamente pela
lei, enquanto o manejo da alquota pode se dar, inclusive, mediante ato
do Poder Executivo, nas hipteses previstas constitucionalmente (art.
153, 1, e 177,4, I, b, CR).
A jurisprudncia do Supremo630 tem sido no sentido de que a iseno e a
alquota zero possuem naturezas jurdicas distintas, apesar da consequncia
ser a mesma relativamente ao nus fiscal, ou seja, o contribuinte em ambos
os casos no pagar tributo, em razo da inexigibilidade do crdito tributrio.
No entanto, existem diferenas estruturais entre as duas hipteses, com
relevncia na aplicao dos princpios da anterioridade e da legalidade. Como
visto, a iseno se submete reserva legal, s podendo ser concedida ou revogada mediante lei especfica. J a alquota zero, dependendo do tributo, pode
ser fixada por ato do Poder Executivo, ato normativo infralegal, considerando
o carter extrafiscal de alguns tributos.
Examinados os aspectos gerais da iseno como hiptese de excluso do
crdito tributrio, importante agora analisar algumas situaes inusitadas que
podem ocorrer na prtica, como a omisso do legislador infraconstitucional,
ao no instituir determinada hiptese na lei que cria o tributo, ainda que
passvel de incidncia, ou a indevida previso ou incluso de determinada
situao no campo da no incidncia de forma expressa, ao invs da adoo
da iseno.
2.3. Anistia
630
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. RE
475551/PR, Tribunal Pleno,
Rel. Min. Cezar Peluso. Rel
p/acrdo. Carmen Lcia.
Julgamento em 06.05.2009.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 26.01.2011. Deciso por maiorira de votos.
A parte relevante da ementa
prescreve: 3. Embora a iseno e a alquota zero tenham
naturezas jurdicas diferentes, a consequncia a mesma, em razo da desonerao
do tributo.
386
387
resguardados os bens patrimoniais familiares essenciais habitabilidade condigna vide Lei no 8.009, de 29 de maro de 1990, que trata da impenhorabilidade do bem de famlia.
Contudo, necessrio frisar que o imvel tido como bem de famlia pode
ser penhorado se no for pago o IPTU.
Vale observar que, na hiptese de alienao fiduciria, os bens adquiridos
pelo comprador no podem ser objeto de execuo fiscal. A razo est em que
somente a posse transferida ao adquirente do bem, ficando o domnio nas
mos do financiador.
Caso o sujeito passivo esteja em dbito com a Fazenda Pblica, em virtude
de crdito tributrio inscrito em dvida ativa em fase de execuo, no poder
alienar ou onerar bens e rendas, sob pena de se presumir fraudulenta a operao (art. 185, caput, do CTN).
Trata-se de presuno juris tantum, ou seja, admite prova em contrrio de
que a alienao no proporcionou a insolvabilidade do devedor, sob pena de
infringir a esfera de liberdade e de propriedade do sujeito passivo. Contudo,
se o devedor tiver reservado bens ou rendas suficientes ao pagamento do
dbito tributrio, a operao no ser considerada fraudulenta ( nico do
mesmo artigo).
sabido que o concurso de credores se d quando o devedor insolvente ou impontual com seus dbitos. Nessa situao, a cobrana judicial do
crdito tributrio no est sujeita a concurso de credores ou habilitao em
falncia, concordata, inventrio ou arrolamento (art. 187, caput), porque a
Fazenda Pblica executa seus crditos no juzo especializado, por meio da
ao de execuo fiscal. Ou seja, os privilgios da Fazenda Pblica recaem
sobre os bens e rendas apresentados nos juzos universais.
Discute-se a possibilidade da Fazenda Pblica requerer a falncia do devedor, o que entendemos ser invivel, basicamente em funo da irrenunciabilidade de seus privilgios.
Primeiro, porque uma vez inscrito o dbito em dvida ativa, ser considerada
fraudulenta qualquer alienao de bens feita pelo devedor. Segundo, porque,
excetuados os bens absolutamente impenhorveis, a Fazenda tem a garantia da
totalidade dos bens do sujeito passivo, inclusive dos gravados com clusula de
inalienabilidade ou impenhorabilidade, ou gravados por nus reais.
Finalmente, deve-se ter presente que a Lei de Recuperao de Empresas afetou substancialmente o tratamento conferido aos crditos tributrios.
Na realidade, em razo da introduo em nosso ordenamento da Lei n.
11.101/2005, o Cdigo Tributrio Nacional teve que se adaptar a essa nova
realidade e, por meio da Lei Complementar n 118/2005 alterou-se o regime
de preferncias nos casos de falncia das empresas, conforme se verifica no
pargrafo nico, do art. 186 do Cdigo Tributrio Nacional.
388
389
FICHA TCNICA
Rodrigo Vianna
VICE-DIRETOR ADMINISTRATIVO
Marlia Arajo
COORDENADORA EXECUTIVA DA GRADUAO
Paula Spieler
COORDENADORA DE ATIVIDADES COMPLEMENTARES E DE RELAES INSTITUCIONAIS
390