Revista Caderno de Relaes Internacionais, vol. 4, n 7, jul-dez. 2013.

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TRIBUTAO E
COMRCIO
INTERNACIONAL:
A IMPORTAO NO
CASO DASLU
TAXATION AND INTERNATIONAL TRADE:
IMPORTS IN CASE
DASLU

terceiros, ainda que o contrato firmado entre as partes mencione, formalmente, a modalidade de importao por encomenda. Procura-se demonstrar que, independentemente
da ocorrncia da simulao, uma vez
caracterizada a utilizao de recursos
do terceiro, ocorrer a importao
por ordem e conta de terceiro, devendo este ser chamado para responder pelos tributos devidos na
operao.

Bruna Estima Borba1

Palavras-chave: Importao. Simulao. Interpretao Econmica do Fato Gerador.

Resumo

O comrcio internacional e as importaes realizadas por empresas

brasileiras so capazes de produzir
diversos efeitos econmicos e, em
especial, as consequncias tributrias que as caracterizam. Entre tais
consequncias est a forma como
deve incidir a tributao do imposto
sobre as importao de mercadorias
efetuadas pelas referidas empresas.
Nesse estudo, espera-se demonstrar
a atualidade da teoria da interpretao econmica do fato gerador que,
em sua vertente mais moderna expressa no Cdigo Tributrio Alemo, prev a especificao em lei
dos efeitos tributrios a serem atribudos aos fatos praticados pelo sujeito passivo. nesse contexto que
se expe e examina a tributao sobre as importaes praticadas por
uma empresa por ordem e conta de
Professora da Faculdade Damas da
Instruo Crist e da Faculdade de
Direito do Recife- UFPE. Auditora
1

Abstract

International trade and imports by Brazilian companies are able to produce various
economic effects and , in particular , the tax
consequences that characterize them.
Among those consequences is the way it is
intended to tax the tax on import of goods
made by these companies. In this study, we
hope to demonstrate the relevance of the theory of the economic interpretation of the
triggering event that, in its modern aspect
expressed in the German Tax Code provides for the specification of the tax law in
effect be attributed to the facts charged by
the taxpayer. It is in this context that exposes and examines the taxation on imports by an enterprise in order and third
parties, even if the contract between the parties stating formally the import mode on demand. It seeks to demonstrate that, regardless of the occurrence of the simulation, once
characterized the use of resources of the
third, the import will happen in order and
Fiscal da Receita Federal do Brasil
aposentada. Doutora em Direito
pela UFPE.

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third account, which must be called to account for taxes due on the transaction.
Keywords: Import. Simulation. Economic Interpretation of the Triggering Event.

1. S IMPORTAES POR
CONTA E ORDEM DE
TERCEIROS E O CASO
DASLU
Em 06/11/2006 foi
constitudo crdito tributrio
contra a Vitoriana Empreendimentos Imobilirios Ltda,
sucessora da Multimport Importao e Exportao Comrcio e Indstria Ltda, constando tambm do polo passivo, por solidariedade, a
NSCA Indstria, Comrcio,
Importao e Exportao
Ltda (Daslu)2.
O lanamento teve
por fundamento a constatao
de subfaturamento fraudulento do valor declarado das
mercadorias importadas.

BRA SIL . Mi ni s tri o d a Faze nd a . C on se l ho Ad mi ni s tr ativ o d e Recur s o s Fi s c ais

CAR F. Ac rd o 32 01 .0 0 315 .
Di s po n ve l
e m:
<
ht t p s:/ / c arf. faze nd a .g o v. br/ si nc o n/ pu bl ic
2

Em 10/10/2009 foi
prolatada a deciso administrativa de ltima instncia com
a seguinte ementa, parcialmente transcrita:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A
IMPORTAO-II Perodo de apurao: 01/01/2001 a 31/12/2005
(...)BASE DE CLCULO DECLARADA A MENOR. SUBFATURAMENTO NA IMPORTAO O
subfaturamento sujeita os agentes ao
lanamento dos tributos que deixaram de ser declarados e pagos na data
do fato gerador, com juros de mora
e aplicao das multas pertinentes.
RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA SOLIDRIA Caracteriza-se
a solidariedade pelo comprovado interesse comum dos envolvidos na situao que constituiu o fato gerador,
consoante dispe o art. 124, inciso I,
do CTN. Apesar de haver tambm
dispositivo legal (MP 2158) caracterizando a solidariedade (art. 124, inciso
II, do CTN), na condio de responsvel, em operaes por conta e ordem, o conluio orquestrado denota o
interesse comum no fato gerador,
restando expressa a solidariedade de
ambos na condio de contribuinte.
(...).3
/ pa ge s/ C on su lt arJur is pr ud e nc i a/ li s taJur i spr ud e nc ia. js f > .
Aces s o
em
25/ 0 5/ 20 13 .
3 O julga me nt o a bra n geu outr os a s pe c to s , se nd o tr an sc r ita a pe na s a part e d a

Revista Caderno de Relaes Internacionais, vol. 4, n 7, jul-dez. 2013. | 37

Durante os anos de
2001 a 2005 a Multimport realizou operaes de importao em razo de contrato de
compra e venda de produtos
importados, modalidade a
prazo, firmado com a Daslu.
Segundo o contrato, tais operaes teriam a natureza de
importao por encomenda.
A modalidade de importao por encomenda
prevista no art. 11 da Lei n
11.281/2006, nos seguintes
termos:

2o A operao de comrcio exterior realizada em desacordo com os

requisitos e condies estabelecidos
na forma do 1o deste artigo presume-se por conta e ordem de terceiros, para fins de aplicao do disposto nos arts. 77 a 81 da Medida
Provisria n 2.158-35, de 24 de
agosto de 2001.
3 Considera-se promovida na
forma do caput deste artigo a importao realizada com recursos prprios da pessoa jurdica importadora, participando ou no o encomendante das operaes comerciais
relativas aquisio dos produtos no
exterior. (Includo pela Lei n
11.452, de 27 de fevereiro de 2007).4

Art. 11. A importao promovida

por pessoa jurdica importadora que
adquire mercadorias no exterior
para revenda a encomendante predeterminado no configura importao por conta e ordem de terceiros.
1 o A Secretaria da Receita Federal:
I - estabelecer os requisitos e condies para a atuao de pessoa jurdica importadora na forma do caput
deste artigo; e
II - poder exigir prestao de garantia como condio para a entrega de
mercadorias quando o valor das importaes for incompatvel com o
capital social ou o patrimnio lquido do importador ou do encomendante.

Por meio da Instruo

Normativa n 634/2006 foram estabelecidos pela Receita
Federal do Brasil os procedimentos para realizao da importao por encomenda,
caso em que a responsabilidade pelo pagamento dos tributos relativos operao recairiam sobre a importadora,
in casu, a Multimport.
Transcreve-se a seguir
o pargrafo nico do art. 1 da
citada Instruo Normativa:

eme nta q ue i nte r e s sa a o pr e se nte es tud o.

4
BRASIL. Legislao. Lei n
11.281/2006.
Disponvel
em:

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato20042006/2006/Lei/L11281.htm.
Acesso em: 25/05/2014.

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Pargrafo nico. No se considera importao por encomenda a operao realizada

com recursos do encomendante, ainda que parcialmente.
Ocorre que, no processo administrativo fiscal restou demonstrado ter havido
sistemtico subfaturamento
dos preos5 das mercadorias
importadas:

(DASLU).6

Tambm ficou provado que as aquisies foram

contratadas diretamente pela
Daslu junto aos fornecedores
no exterior e, aditivamente,
que os pagamentos e os recursos financeiros para a aquisio pertenciam Daslu, conforme constava inclusive do
contrato firmado entre as duas
empresas:

por solicitao do Ministrio Pblico Federal o Departamento de

Justia dos EUA encaminhou faturas comerciais (fls. 43143 a 43162)
que corroboraram com o que vislumbrara desde o incio a fiscalizao: o subfaturamento no valor declarado das mercadorias na importao, com ocultao dos reais exportadores e do real comprador e responsvel pela operao comercial

(...)3.6 Tratando-se de mercadoria

importada especialmente para a
COMPRADORA e a seu pedido e
considerando-se que a COMPRADORA far a aquisio a prazo com
pagamento em moeda estrangeira, o
saldo do preo fmal total de venda
ser pago pela COMPRADORA
VENDEDORA, 48 horas antes de

N o a t o d e c o nfer nc i a f sic a d a s me rcad oria s fo i e n c o nt r ad a ou tra i n vo i c e j un to

a e la s , e mi tid a pela e m p r e sa
M ARC JA CO BS , c om as me s ma s me rcad oria s d e c lar ad as
na D I, se nd o , e nt re ta n t o, o
val or d e US $ 4 4. 943 ,00 ,
c o ns ta ta nd o - se que o c om pr ad or era a DA SL U . B RA SIL . M i ni st ri o d a Fa ze nd a .
Co n se l h o Ad mi n is tr a ti v o d e
Re c ur so s
F i sc ai s
C A RF.
Ac rd o 32 01 .00 31 5. D i s po n ve l e m: < h tt p s:/ / c ar f.fa -

ze nd a .g o v. br/ s i nc on/ p ubl ic / page s / Co n su ltar J uris pr ud e nc ia/ l is taJur i s prud enc ia. js f > .
Ace s s o
em:
25/ 0 5/ 20 14 , p. 4.
6 Br a sil . Mi ni s tri o d a Faze nd a . C on se l ho Ad mi ni s trativ o d e Recur s o s Fi s cais
CAR F. Ac rd o 32 01 .0 0 315 .
Di s po n ve l
e m:
<
ht t p s:/ / c arf. fa ze nd a. g ov . br/
si nc o n/ pu bli c/ p age s / Co nsul tar J ur i s prud e nci a/ li s t aJur is pr ud e nc ia .j sf >.
Ac es so
e m: 25/ 05/ 2 01 4, p . 4 .

Revista Caderno de Relaes Internacionais, vol. 4, n 7, jul-dez. 2013. | 39

seu vencimento do saque que for estipulado entre VENDEDORA e o

EXPORTADOR, do qual a VENDEDORA dar prvio conhecimento COMPRADORA, inclusive para fins de verificao do preo
final total de venda.7
A utilizao dos recursos da Daslu
na realizao dos pagamentos pelas
operaes de importao consta de
documentos acostados aos autos,
conforme abaixo:
Dentre outros, h nos autos uma srie de documentos que comprovam
que foi a DASLU quem comprou as
mercadorias: 42919, 42941, 42951,
42952 etc. Fornecedores estrangeiros encaminhavam fatura DASLU
(fls. 1688 1689).8

A lei tributria, mais precisamente o art. 27 da Lei n

10.637/2002,
caracteriza
como importao por conta e
ordem de terceiro as opera-

Bras il . M i ni st r i o d a Faze nd a . C on se l ho Ad mi ni s tr ativ o d e Re c ur s o s Fi s c ais

CAR F. Ac rd o 32 01 .0 0 315 .
Di s po n ve l
e m:
<
ht t p s:/ / c arf. fa ze nd a. g ov . br /
si nc o n/ pu bli c / p age s / Co nsul tarJ uri s pr ud e nc i a/ li s t aJ uris prud e nc ia .j sf >.
Ac e s so
em: 25/ 05/ 2 01 4, p . 1 7.
8 Bras il . M i ni st r i o d a Faze nd a . C on se l ho Ad mi ni s tr ativ o d e Re c ur s o s Fi s c ais
CAR F. Ac rd o 32 01 .0 0 315 .
7

es praticadas por uma empresa (no caso, a Multimport)

quando os recursos utilizados
pertencem ao terceiro (a
Daslu):
Art. 27. A operao de comrcio exterior realizada mediante utilizao
de recursos de terceiro presume-se
por conta e ordem deste, para fins
de aplicao do disposto nos arts. 77
a 81 da Medida Provisria no 2.15835, de 24 de agosto de 2001.9

Com base em referido

dispositivo foi atribuda responsabilidade solidria
Daslu em relao ao crdito
tributrio decorrente do subfaturamento dos valores das
mercadorias importadas pela
Multimport, pois diz o art. 77
da MP n 2.158-35/2001, em
seu pargrafo nico, inciso III:
Di s po n ve l
e m:
<
ht t p s:/ / c arf. fa ze nd a. g ov . br/
si nc o n/ pu bli c/ p age s / Co nsul tarJ uri s prud e nci a/ li s t aJur is prud e nc ia .j sf >.
Ac es so
e m: 25/ 05/ 2 01 4, p . 18.
9 BRA SI L . L e gi sl a o. Le i n
10. 63 7/ 20 02 . Di s p on ve l em:
ht t p :/ / w w w . pla nal t o .g ov . br/ cci vil_ 03/ l ei s/ 20 02
/ l10 637 . ht m . Aces s o em:
25/ 0 5/ 20 14 .

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Art. 77. O pargrafo nico do art.

32 do Decreto-Lei n 37, de 18 de
novembro de 1966, passa a vigorar
com a seguinte redao:
"Art. 32. .................
Pargrafo nico. responsvel solidrio:
I - o adquirente ou cessionrio de
mercadoria beneficiada com iseno
ou reduo do imposto;
II - o representante, no Pas, do
transportador
estrangeiro;
III - o adquirente de mercadoria de
procedncia estrangeira, no caso de
importao realizada por sua conta e
ordem, por intermdio de pessoa jurdica importadora." (NR)
Enfim, provada a utilizao de recursos da empresa tida formalmente como encomendante
(Daslu), no possvel prosperar a
alegao da importadora (Multimport), no sentido de no ter havido a
importao por conta e ordem de
terceiro.

Br a si l. Mi ni s tri o d a Faze nd a . C on se l ho Ad mi ni s tr ativ o d e Recur s o s Fi s c ais

CAR F. Ac rd o 32 01 .0 0 315 .
Di s po n ve l
e m:
<
ht t p s:/ / c arf. fa ze nd a. g ov . br /
si nc o n/ pu bli c/ p age s / Co nsul tar J uri s prud e nci a/ li s t aJ ur is pr ud e nc ia .j sf >.
Ac e s so
e m: 25/ 05/ 2 01 4, p. 18.
11 BE V IL Q U A, Cl o vi s. T eoria G era l d o D i re it o C iv i l. Ri o
10

2. O CASO DASLU E A SIMULAO NO MBITO

DO DIREITO TRIBUTRIO
O caso foi tratado, no
mbito administrativo fiscal,
como simulao tributria:
(...) a simulao que objetivava a sonegao por meio do subfaturamento na importao, utilizando-se
inclusive de interposta empresa "exportadora", conforme restou cabalmente demonstrado.10

A simulao conceituada como a declarao enganosa da vontade, visando

produzir efeito diverso do ostensivamente
indicado11,
tendo como elementos12: (i) a
deformao consciente e desejada da declarao de vontade; (ii) levada a efeito com
d e J a ne ir o : M in i str i o d a Justi a , 19 65, p. 2 39 ; P E R E I RA ,
Ma nue l He nri que d e Frei ta s.
F isc a lid ade . C o im bra : Al med ina , 200 9, p . 4 45 ; e XA V I ER , A l bert o . Tip ic ida d e da
trib ut a o, si m ula o e n or ma
ant ie li siv a. S o Pa ul o: Di altic a , 2 00 1, p p . 5 6 a 58.
12 DO R IA , A n t n i o R o be rt o
Sam pa io . E li s o e Ev a s o F isc al. S o P aul o : B us ha tsky / I B ET , 1 97 7, p . 6 4.

Revista Caderno de Relaes Internacionais, vol. 4, n 7, jul-dez. 2013. | 41

o concurso da parte a que se

dirige; (iii) tendo por objetivo
induzir terceiro a engano.
A
desconsiderao
dos atos ou fatos simulados
prevista no pargrafo nico
do art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional:
Art. 116, nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar
atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrncia do fato gerador dos tributos ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigao tributria,
observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria.13

Referida norma ainda

no foi editada, tornando inaplicvel o dispositivo acima
transcrito. Vale ressaltar que a
BRASIL. Legislao. Lei n
5.172/1966. Cdigo Tributrio Nacional.
Disponvel
em:
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm. Acesso em:
25/05/2014.
14
BR AS IL . L e gi sl a o. L ei n
10. 63 7/ 20 02 . Di s p o n ve l e m
< ht t p:/ / w w w .p lanal t o .g ov . br / c c i vil_ 03/ l ei s/ 20 02/ l10 63 7. ht
m> . Ace s so e m : 2 505 20 14. A
lei d e co n ve r s o, L e i n
10. 63 7/ 20 02 , n o i nc lu i u o s
arti g o s que tr ata va m d e ste
as su nt o :
13

Medida Provisria n 66/2002

no foi feliz em sua tentativa
de disciplinar o pargrafo
nico do art. 116 do CTN associando os negcios jurdicos
simulados falta de propsito
negocial, isto , opo pela
forma mais complexa ou mais
onerosa para os envolvidos,
entre duas ou mais formas
para a prtica de determinado
ato, e ao abuso de forma, conceituado como a prtica de ato
ou negcio jurdico indireto
que produza o mesmo resultado econmico do ato ou negcio jurdico dissimulado.
Os dispositivos que continham esses regramentos no
constaram da lei de converso14.
Ar t. 1 3 . O s a t os ou ne g cio s
jurd ico s p rat icad o s c om a fi nal id ad e d e d i ss imu la r a
oc orr nci a d e fa t o gerad o r d e
tr i bu t o ou a na ture za d o s el e men t o s
c o n st i tut iv o s
de
o bri ga o tr ib ut ria s ero
d esc o ns id erad o s, para fi ns
tr i bu tr io s , pe la au t ori d ad e
ad mi ni s tra ti va c o m pete nt e,
o bse rvad o s o s pr oced i men to s e sta be lecid o s n o s ar ts . 14
a 19 su b seqe n tes .
Pargr af o nic o. O d is p o st o
ne ste ar ti g o n o i n clu i at o s e
ne gc i os jur d ic o s em q u e se

42 | Revista Caderno de Relaes Internacionais, vol. 4, n 7, jul-dez. 2013.

No mbito tributrio,
a simulao mencionada na
autuao fiscal deve ser associada a uma das condutas que
caracterizam a fraude fiscal
que, em seu sentido amplo
abrange a sonegao (art. 71
da Lei n 4.502/1964), a
fraude stricto sensu (art. 72 da
Lei n 4.502/1964) e o conluio (art. 73 da Lei n
4.502/1964).
O art. 71 da Lei n
4.502/1964 dispe que sonegao toda ao ou omisso
dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por
parte da autoridade fazendria
da ocorrncia do fato gerador

da obrigao tributria principal, sua natureza ou circunstncias materiais ou das condies pessoais de contribuinte
suscetveis de afetar a obrigao tributria principal ou o
crdito tributrio correspondente.
Esclarea-se que a Lei
n 4.502/1964 era denominada, poca de sua edio, de
lei do imposto sobre o consumo, antigo imposto sobre
produtos industrializados, IPI.
As condutas previstas nos
arts. 71 a 73 no possuem,
portanto, natureza penal, mas
administrativo-tributria:

ve r if ic ar a oc orr nc i a d e
d ol o , fra ud e ou si mula o.
Ar t. 1 4 . S o pa s s ve i s d e
d e sc o ns id era o o s a t os ou
ne gc i os jurd ic os que vi se m
a r e d u zir o va lo r d e tr i b ut o,
a e vi tar ou a p o ste r ga r o se u
pa gam en t o ou a oc ul tar os
ve r d ad eir o s a s pec t os d o fat o
ge r ad or ou a real na tu r e za
d o s e leme n t os c o n st itu t iv os
d a o br iga o tr i bu tr ia .
1 Para a d e sc o n sid e r a o
d e at o ou neg c i o j ur d ic o
d e ve r - se - le var e m c o nt a,
e n tr e outr as , a oc orr nc ia d e :
I - fa lt a d e p ro p si t o n e g oc ial ; ou

I I - ab us o d e f orm a.
2 C on s id era - se ind ica tiv o
d e falt a d e p ro p si t o n eg oc ial a o p o pe la f or ma mai s
c om p le x a ou ma i s o ner o sa,
par a o s en v olv id os , e nt re
d uas ou ma is f or ma s pa ra a
pr tic a d e d e term i nad o a to .
3 Par a o efe it o d o d is p o st o
n o i nc is o I I d o 1 , c o n sid e r a -s e ab us o d e f or ma j urd ic a a pr tica d e at o o u ne g c i o j ur d ico i nd ire t o que
pr od u za o me sm o re su lt ad o
e c o n m ic o d o a to o u neg ci o
jur d ic o d i ss i mulad o .

Revista Caderno de Relaes Internacionais, vol. 4, n 7, jul-dez. 2013. | 43

Art . 71. Sonegao toda ao ou

omisso dolosa tendente a impedir
ou retardar, total ou parcialmente, o
conhecimento por parte da autoridade fazendria:
I - da ocorrncia do fato gerador da
obrigao tributria principal, sua
natureza ou circunstncias materiais;
II - das condies pessoais de contribuinte, suscetveis de afetar a obrigao tributria principal ou o crdito tributrio correspondente.
Art . 72. Fraude tda ao ou omisso dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrncia do fato gerador da obrigao
tributria principal, ou a excluir ou
modificar as suas caractersticas essenciais, de modo a reduzir o montante do impsto devido a evitar ou
diferir o seu pagamento.
Art . 73. Conluio o ajuste doloso
entre duas ou mais pessoas naturais
ou jurdicas, visando qualquer dos
efeitos referidos nos arts. 71 e 72.15

A sonegao definida
no art. 71 da lei tributria
conduta comissiva, caracterizada pela negao de uma informao referente ao fato gerador. Por essa razo, Ruy
Barbosa Nogueira conceitua a
BRASIL. Legislao. Lei n
4.502/1964.
Disponvel
em:
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4502.htm . Acesso em:
25/05/2014.
16 NOG U E IR A, Ruy Bar b o sa.
Cu r so de D ir e it o Tr ib ut ri o .
15

sonegao como a conduta de

impedir ou retardar o conhecimento, por que se trata de
negar o fato gerador j realizado16.
Tambm nesse sentido ensina Paulo de Barros
Carvalho que a sonegao
pressupe a ocorrncia factual
[do fato gerador], ao passo
que a fraude se opera em momentos que antecedem a efetivao do evento tributrio17.
O art. 72 da Lei n
4.502/1964 diz que fraude
toda ao ou omisso dolosa
tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a
ocorrncia do fato gerador da
obrigao tributria principal,
ou a excluir ou modificar as
suas caractersticas essenciais,
de modo a reduzir o montante
do imposto devido ou a evitar
ou diferir o seu pagamento.
A fraude , portanto,
uma conduta omissiva, no
sentido de que no h ato de
negao, mas de ocultao,
So Paul o : S arai va, 19 86 , p.
217 .
17
C AR V AL H O, P aul o d e
Barr o s. C u rs o d e D i re it o T r ib utri o . S o Paul o : S ara iva ,
200 9, p . 5 56 .

44 | Revista Caderno de Relaes Internacionais, vol. 4, n 7, jul-dez. 2013.

omisso. Silencia-se e esconde-se o fato gerador.

O conceito de fraude
tributria remete ao conceito
oriundo do direito privado
que menciona a fraude lei ou
ato de violao indireta da
lei18, como o meio enganoso
de praticar a conduta ilcita.
Logo, na fraude lei evita-se o
aparecimento do fato, quando
j em curso o processo formativo do fato gerador, vale
dizer, tiverem sido realizados
atos que, substancialmente,
representem o ncleo da definio do fato gerador19.
H fraude lei no
abuso do direito, significando o exerccio anormal de
um direito, a ponto de ser
considerado ilcito, levando

seu autor a ter de reparar os

danos advindos20.
O Cdigo Tributrio
Nacional, em seu art. 118, determina que na verificao da
ocorrncia do fato gerador devem-se examinar os fatos e os
atos como efetivamente ocorridos e no como descritos
formalmente, para s ento
analisar sua correspondncia
com a descrio legal do fato
gerador.
Esse dispositivo
contm regra de interpretao
econmica do fato gerador21.
Tambm h fraude no
abuso de formas22, ou negcio jurdico indireto, pela inequivalncia entre a forma jurdica sob a qual o negcio se
apresenta e a substncia ou
natureza do fato efetivamente

M I RA ND A , P o n te s d e .
Tr atad o d e D ir ei to Pr iv ado .
Par te Gera l. T o m o I. Ri o d e
J ane ir o: B or s oi, 19 70 , p. 41.
19 GR EC O, Marc o Aur l io .
Mul ta Ag ravad a e e m Du pl ic id ad e . In . : Rev i sta D i al tic a
de D ir e it o T rib ut ri o , n 76 .
So Paul o : Dia lt ica , 20 0 1, p .
155 .
20 RO DR I GU ES , Sl vi o . D ire it o Civ il . P ri nc p i os G e rai s.
V olu me 1 . S o P aul o : Sar aiva , 1 99 1, p . 3 12 .

21

18

CO EL H O, S ach a Cal m o n
Navar r o . C ur s o d e D ir eit o Tr ibut ri o B ra si l e ir o . Ri o d e Jane ir o : F ore n se, 20 09 , p. 624 .
22 GR EC O, Marc o Aur l io .
Pla n e jam e nt o Tr ib ut ri o. So
Paul o: Di al tica , 2 00 4, p p.
353 a 3 55 . O aut or d es ti na
um c a p tu lo s c ham ad as
o pe r a e s
pre oc up an tes ,
ne le i n se r i nd o o us o d e s oci e d ad e s e f mera s co m o um
p ote nc ial t ip o d e s im ula o .

Revista Caderno de Relaes Internacionais, vol. 4, n 7, jul-dez. 2013. | 45

realizado. As formas utilizadas com o intuito de esconder

a ocorrncia do fato gerador
podem ser desconsideradas,
por fora do disposto no art.
109 do mesmo Cdigo: os
princpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa
da definio, do contedo e
do alcance de seus institutos,
conceitos e formas, mas no
para definio dos respectivos
efeitos tributrios.
O abuso de formas
abrange, portanto, a simulao, a declarao enganosa
da vontade, visando produzir
efeito diverso do ostensivamente indicado23.
A Lei n 4.502/1964
traz ainda a figura do conluio,
ou o ajuste doloso entre duas
ou mais pessoas naturais ou
jurdicas, visando a qualquer
dos efeitos da sonegao ou
da fraude referidos nos arts.
71 e 72 da mesma lei.
Por fim, convm distinguir tais prticas da eliso

fiscal, assim entendida a escolha, entre duas alternativas

possveis e lcitas, da menos
gravosa do ponto de vista tributrio. Como ensina Sacha
Calmon Navarro Coelho24,
so pressupostos da eliso, ou
tax planning: (i) a existncia de
um negcio tpico tributado
que o contribuinte quer evitar;
(ii) a possibilidade de um outro negcio lcito, chamado de
negcio determinativo; (iii) a
prtica efetiva do negcio determinativo, em alternativa ao
negcio tpico.
Em sntese, a fraude
tributria, lato sensu, pode decorrer da sonegao, em que
h negao da ocorrncia do
fato gerador ou da fraude
stricto sensu, em que h omisso
ou ocultao da ocorrncia do
fato gerador, abrangendo o
abuso de formas e a simulao. Mais evidente se torna
a fraude tributria quando presentes as falsidades, material

BE V IL Q U A, Cl o vi s. T eoria G era l d o D i re it o C iv i l. Ri o
d e Ja neir o : M in i st r i o d a J ustia , 1 965 , p. 23 9 e PE RE I RA , Ma nue l He nr iqu e d e
Freit as . F isc a li dad e. C oi m br a :
Al med i na , 2 00 9, p . 4 45 .

24

23

CO EL H O, S ach a Cal m o n
Navar ro . C ur s o d e D ir eit o Tr ibut ri o B ra si le ir o . Ri o d e Janeir o : F ore n se , 2 00 9, p p . 624
e 625 .

46 | Revista Caderno de Relaes Internacionais, vol. 4, n 7, jul-dez. 2013.

ou ideolgica, como conceituadas nos arts. 297 a 299 do

Cdigo Penal. Assim ensina
Simn Acosta, referindo-se
aos artigos do Cdigo Penal
espanhol que tratam De los delitos contra la Hacienda Pblica y
la Seguridad Social25: quando
se alteram ou simulam documentos que servem de suporte
ou instrumento para cometer
fraudes tributrias a falsificao entra na rbita dos arts.
392, 393, 395 ou 396 do CP.
Manzini explica que a
falsidade material aquela de
que resulta um documento
no genuno, enquanto a falsidade ideolgica produz um
documento genuno, mas no
verdadeiro.
Pratica falsidade ideolgica quem cria documentos
verdadeiros na forma, porm
total ou parcialmente falsos

em contedo26. Logo, a falsidade material tanto a contrafao do documento, a criao

de um documento totalmente
falso onde aparece como autor uma pessoa distinta daquela que realmente o confeccionou, como a criao de documento parcialmente falso
relativamente ao autor ou a
circunstncias de tempo e lugar.
J a falsidade ideolgica do documento expe fato
ou contm declarao de vontade que no correspondem
realidade, em um documento
que genuno27.
Nesse
sentido Bacigalupo explica
que a falsidade material se refere alterao de um documento autntico ou criao
de um documento inautntico, enquanto na falsidade

c ua nd o se al tera n o s i mulan d ocu me nt o s que sir ve n

d e s o p orte o i n str u m e n to
par a c ome ter d efraud a c i o ne s
tr i bu tar ias , la fal si fic a c i n
e n tr a d e ntr o d e l a r b it a d e
lo s ar t s. 3 92 , 3 93, 39 5 396
d e l CP . ACO ST A , E ug e ni o
Sim n . E l D e lit o d e D e f ra udac i n Tr ib uta ria . Nava r r a:
Ar a n zad i, 199 8, p . 15 .

26

25

c r i a d o cume n t os verd a d er o s e n la f or ma , per o e n t od o

o e n par te f al s os e n la s ub sta nc ia . M AN Z I N I, Vice n z o.
Tr attat o d i D ir itt o P e nal e I talian o . V o lum e I T or in o : T ori ne ns e , 193 3, p . 829 .
27 FR A GOS O, H ele n o Cl ud io . L i e s d e D i re it o P e nal .
Par te E sp ecia l ( Art s . 21 3 a
359 CP) . R i o d e Ja nei ro : For e n se , 19 81 , p. 340 .

Revista Caderno de Relaes Internacionais, vol. 4, n 7, jul-dez. 2013. | 47

ideolgica h infrao ao dever jurdico de veracidade28.

Enfim, a distino entre falsidade material e ideolgica diz
respeito ao continente e ao
contedo, respectivamente29.
Contudo, como se
ver a seguir, para compreenso do caso Daslu e identificao da correta tributao
das operaes praticadas, seria
suficiente a aplicao da teoria
da interpretao econmica
do fato gerador.
3. A INTERPRETAO
ECONMICA DO FATO
GERADOR
Conforme
Rubens
Gomes de Sousa idealizador
do Cdigo Tributrio Nacional - da interpretao teleolgica do Direito Tributrio, isto

VAL L EJO , M an ue l J a n.
Fal sed ad e s
d oc um e n t ale s .
I n. : B AC I GAL UPO , E nr i que
(D ir. ) . C ur s o d e D er ec h o P e nal
Ec o n mic o. Mad r id : Mar c ial
Po n s, 20 05 , p. 62 6.
29 QU I RO GA , J ac o bo L pe z
Barja d e. L a f al se d ad id e ol gica . I n. : BA CI G AL U PO,
28

, que vise realizao das finalidades ou objetivos da

lei30.
De acordo com o autor, a interpretao do fato gerador deve seguir os seguintes
princpios31:
(i) podem ser adotados todos os mtodos ou processo de raciocnio que
conduzam realizao integral das
finalidades da lei;
(ii) os atos, fatos, contratos ou negcio previstos como base de tributao devem ser interpretados de
acordo com seus efeitos econmicos e no de acordo com suas formas jurdicas;
(iii) os efeitos tributrios dos atos,
contratos ou negcios so os que decorrem da lei tributria e no podem ser alterados pela vontade das
partes;
(iv) os atos, contratos ou negcios
cujos efeitos econmicos sejam
idnticos devem produzir efeitos tributrios tambm idnticos embora
as partes lhes tenham dado formas
jurdicas distintas; e
E nri que (D ir. ) . C u rs o de D er ec h o P e na l Ec o n m ic o . Mad rid :
Marc ial Po n s , 2 005 , p . 65 1.
30 SOU SA , Ru be ns G o me s d e.
Co mp n di o de L egi s la o T r ib utria . Ri o d e J ane ir o: Fi na nc eira s, 196 4, p . 56 .
31
SO US A , Ru be n s G o mes
d e. C omp ndi o d e Le gi sl a o
Tr ib ut ri a . Ri o d e Ja ne ir o: Fina ncei ras , 196 4, p p . 5 6 e 57 .

48 | Revista Caderno de Relaes Internacionais, vol. 4, n 7, jul-dez. 2013.

(v) a circunstncia de um ato, contrato ou negcio ser juridicamente

nulo ou mesmo ilcito no impede
seja tributado, desde que tenha produzido efeitos econmicos.

Ainda que atualmente

a teoria da interpretao econmica do direito tributrio
no represente uma unanimidade, seja na doutrina, seja na
jurisprudncia, tendo cedido
espao para a chamada interpretao valorativa do direito

T ORR E S, R icard o L o b o .
No rma s ge rai s a n ti el is iv as . Di sp o nve l
e m:
< ht t p:/ / w w w .rl o b ot or r e s. ad v .b r/ h t m/ a nt ie l is ivas . ht m >
Ace s s o
e m:
27. 11 .2 012 . O n ov o m od o d e
in te r pre tar o d irei t o tr i b utr io c o m ba se nas se gui nt e s
pr e mi s sas : a ) a pr e e mi n nc ia d o s pri nc p i os fu nd a nt e s
d o E st ad o De m ocr t ic o d e
Dir e it o , que n o Br as il se e xpr e ss am n o ar t . 1 d a CF : s obe r a ni a, c id ad a nia , d i g ni d ad e
hu ma na, a ut o n om ia d a vo ntad e , v al or d o tra ba l ho , plu r ali sm o ; b) a p o nd er a o e n tr e o p ri nc p io d a c a pac i d ad e
c o nt r i bu tiv a, v i nc ul ad o
id e ia d e ju s tia e ob tid o p or
ar gu me nta o d em oc r t ic a, e
o pr i nc p i o d a le gal id ad e ,
32

tributrio32, no pode ser esquecida a eterna lio de Rubens Gomes de Sousa:

Os atos, contratos ou negcios jurdicos cujos efeitos econmicos sejam idnticos devem produzir efeitos tributrios tambm idnticos,
muito embora as partes lhes tenham
atribudo formas jurdicas diferentes.33

Por fim, o tratamento

dado s empresas Multimport
e Daslu nada mais representa
que a aplicao, no Brasil, do
vi nc ulad o se gura na j urd ic a e m sua c o nf ig ura o d e
"se gur a n a d a re gra" ; c ) o
e quil b r i o e n tre o s pod eres
d o E s tad o, c om p o s si bi li d ad e
d e c o n tr ole juri sd ic i o nal d e
p ol t ic a s f i scai s ad ot ad as
pe l o l e gi sl ad or; d ) a ha r mo ni za o e n tre d ire i to e econ om ia, tend o em v is ta que,
al m d e a ec on o mi a v iver su b
s pe c ie jur i s , am b o s ex ibe m o
c oe f ic ie n te tic o c omu m; e) a
si m bi o se e n tre i nter pr et ao
fi nal s tic a e si s tem t ica, eis
que , d e ac ord o c o m o p l urali sm o m e t od o l g ic o, o s is te ma jur d ic o j se gre ga a fi nal id ad e .
33 S ou sa, R ube n s G o mes d e.
Co mp n di o de L egi s la o T r ib utria . S o Pau lo , Ed i es Fina nc e i r as , 196 4, p . 57.

Revista Caderno de Relaes Internacionais, vol. 4, n 7, jul-dez. 2013. | 49

regramento previsto no Cdigo Tributrio Alemo, conforme sua nova redao de

2008:
42(1) 1 A lei tributria no pode
ser contornada atravs do abuso de
forma jurdica. 2 Se o fato gerador
de uma regra de uma lei tributria especfica servir para evitar a eliso,
ento dever determinar as consequncias jurdicas daquela prescrio. 3 Se no, surgir a pretenso
tributria pelo abuso no sentido do
2, como se para os fenmenos
econmicos tivesse sido adotada a
forma jurdica adequada.
(2) 1 H abuso de quando for escolhida uma forma jurdica inadequada
que resulte para o contribuinte ou
um terceiro, em vantagem no prevista em lei, em comparao com a
forma adequada. 2 Isso no se
aplica se o contribuinte comprovar o
fundamento no tributrio da escolha de forma significativa, de acordo
com o quadro geral das circunstncias.34

Esclarece Klaus Tipke

que, como os negcios e atos
simulados no desencadeiam
nenhum efeito econmico35

T ORR E S,
Pla n e jam e nt o
s o a bu s iva
So Pau lo :
p p. 30 e 31 .
34

R ic ar d o L o b o .
T rib ut ri o . El ie e v as o fi sc al .
E lse vie r , 2 013 ,

eles so tributariamente irrelevantes, razo pela qual devem

ser desconsiderados. Deve-se
levar tributao o ato ou negcio efetivamente ocorrido.
Para Klaus Tipke os
conceitos de sonegao e de
fraude, como compreendidos
no mbito tributrio, so corolrios da interpretao teleolgica da lei tributria. Segundo o autor, deve-se examinar:
se e em que proporo um contedo de regramento civilstico tambm co-determina a consequncia
jurdica da lei tributria. Assim,
deve-se uma situao de fato, civilisticamente configurada, em primeiro
lugar qualificar civilisticamente, e s
ento examinar se ela deve adscrever-se econmico-teleologicamente
ao tipo legal da lei tributria. Coincidindo a qualificao do direito civil
com a finalidade da lei tributria, ento o direito civil preponderante.
Conduzindo, entretanto, a interpretao teleolgica da lei a um conceito jurdico-tributrio derrogante

T IP K E, Klau s e L A N G, Joach im . D i re it o Tr ib ut ri o. V olume I. P or t o A le gre: Se rgi o

A nt o ni o F ab ri s, 200 8, p . 327 .
35

50 | Revista Caderno de Relaes Internacionais, vol. 4, n 7, jul-dez. 2013.

do direito civil, assim deve esse interpretar-se econmico-teleologicamente36.

A interpretao econmica aplica-se no apenas

aos fatos, mas tambm s formas do direito civil que somente prevalecem frente ao
direito tributrio se refletirem
a situao econmica verdadeira37. Afirma o autor que
os conceitos de renda[Einkommen]
e
de
rendimentos[Einknfte] devem ser interpretados econmico-teleologicamente.
Ou seja, quando a lei
tributria no puder admitir o
abuso de forma, deve especificar, por lei, os efeitos tributrios para os fatos para tomaram a forma considerada inadequada.
Foi exatamente o que
ocorreu quando a Lei n
10.637/2002, em seu art. 27,
esclareceu que a importaes
realizadas por uma pessoa
(Multimport/importadora de
direito) mediante utilizao de
T IP K E, Klau s e L A N G, J oac h im . D i re it o Tr ib ut ri o. V olume I. P or t o A le gr e : Se r gi o
A nt o ni o Fa bri s , 2 008 , p p.
323 e 32 4.
36

recursos de outra (Daslu) presumem-se por conta e ordem

desta (Daslu/importadora de
fato), atribuindo importadora de fato (Daslu) a responsabilidade solidria pelos tributos devidos na importao.
Evidenciada a vinculao entre o fato gerador (a importao) e o sujeito passivo, a
Daslu (a importadora de fato,
cujos recursos foram diretamente utilizados na operao),
induvidosa a sua responsabilidade tributria solidria,
visto que foi essa empresa
quem, economicamente, praticou o fato gerador.
Concluindo, ocorreu,
no caso, exatamente o que
prev o Cdigo Tributrio
Alemo, em sua redao de
2008, pois a lei expressamente
atribuiu o efeito tributrio
(importao por conta e ordem de terceiro) ao efeito
econmico (utilizao de recursos do terceiro) que quis
diferenciar (da importao por
encomenda).
T IP K E, Klau s e L A N G, Joac h im . D i re it o Tr ib ut ri o. V olume I. P or t o A le gre: Se rgi o
A nt o ni o F ab ri s, 200 8, p . 324 .
37

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