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Manual IVA 2013 PDF
Manual IVA 2013 PDF
ano)
Unidade Curricular: Impostos sobre a Despesa
MDULO 1
A INCIDNCIA
DO IVA
Texto
elaborado
por
Jos
Roriz,
Bastos
[docentes
do
Instituto
o fevereiro de 2013
1
NDICE
1. INCIDNCIA .............................................................................3
1.1. INCIDNCIA OBJETIVA ............................................................4
1.1.1. Transmisses de bens ........................................................5
1.1.1.1. Conceito de transmisso de bens......................................5
1.1.1.2. Operaes assimiladas a transmisses de bens......................6
1.1.1.3. Operaes excludas do conceito de transmisso de bens....... 18
1.1.2. Prestaes de servios..................................................... 21
1.1.2.1. Conceito de prestao de servios .................................. 21
1.1.2.2. Operaes assimiladas a prestaes de servios .................. 21
1.1.2.3. Operaes excludas do conceito de prestao de servios ..... 24
1.1.3. Importaes de bens ....................................................... 26
1.1.4. Operaes intracomunitrias ............................................. 30
1.2. INCIDNCIA SUBJETIVA ......................................................... 33
1.2.1. Anlise do artigo 2. do Cdigo do IVA .................................. 33
1.2.2. Inverso do sujeito passivo nas transmisses de desperdcios,
resduos e sucatas reciclveis e determinados servios relacionados ...... 39
1.2.3. Inverso do sujeito passivo nos servios de construo civil,
incluindo a remodelao, reparao, manuteno, conservao e
demolio de bens imveis, em regime de empreitada e subempreitada . 48
1.3. LOCALIZAO DAS OPERAES................................................ 66
1.3.1. Conceitos .................................................................... 66
1.3.2. As regras de localizao das transmisses de bens.................... 67
1.3.3. As regras de localizao das prestaes de servios .................. 72
1.3.3.1. As duas regras gerais .................................................. 72
1.3.3.2. As excees comuns s duas regras gerais ......................... 73
1.3.3.3. As excees especficas regra de localizao aplicvel s
prestaes de servios em que o destinatrio dos servios um no
sujeito passivo do IVA ........................................................... 75
1.3.3.4. Extenso da territorialidade ......................................... 79
1.3.3.5. Concluses sobre as atuais regras de localizao ................. 81
1.3.4. A localizao das operaes efetuadas entre o Continente e as
Regies Autnomas................................................................. 84
1.4. FACTO GERADOR E EXIGIBILIDADE ............................................ 86
1. INCIDNCIA
(1) No IVA, bem como noutros impostos, frequente designarem-se tais situaes, indiferentemente, por
situaes de no incidncia ou no sujeio, ou ainda fora do campo do imposto, tudo expresses que vo
no mesmo sentido, que a no aplicao do imposto a uma determinada situao. Nestas situaes, encontra-se
de algum modo facilitada a tarefa do intrprete, uma vez que no h necessidade de enquadramentos adicionais
no CIVA.
(2) A referncia a artigos sem indicao do diploma a que pertencem, devem entender-se reportadas ao CIVA.
Operaes Tributveis
Internas
Operaes Tributveis
Internacionais
( ) O art. 1., para alm de definir o que est sujeito a imposto no seu n. 1, contm definies importantes em
matria de IVA, relacionadas com termos especficos utilizados no CIVA (por exemplo, define o que se entende
por transporte intracomunitrio de bens, lugar de partida e de chegada, servios de telecomunicaes e ainda
expresses especficas prprias dos transportes intracomunitrios de passageiros), estabelecendo, tambm,
regras importantes atinentes definio dos territrios, assunto que ser desenvolvido mais adiante a propsito
da territorialidade.
O conceito de transmisso de bens encontra-se definido no n. 1 do art. 3., considerandose, em geral, como tal a transferncia onerosa de bens corpreos por forma correspondente
ao exerccio do direito de propriedade, conceito este que segue de perto o preconizado pela
aprovada pela Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro de 2006, conhecida
como Diretiva IVA.
Desta definio podemos retirar as seguintes ilaes:
i. Regra geral, apenas as transmisses efetuadas a ttulo oneroso so sujeitas a IVA. Mais uma
vez devemos referir a existncia de derrogaes a esta regra, como o caso de
determinadas operaes gratuitas, que so tributveis por serem assimiladas a transmisses
de bens.
ii. Uma transmisso de bens para efeitos de IVA implica a existncia de um bem corpreo,
mvel ou imvel (em geral, bens corpreos so coisas materiais, palpveis, com realidade fsica). Isto
, ficam fora deste conceito as transferncias onerosas de bens incorpreos, que so
tributveis em sede de IVA como prestaes de servios.
Refira-se, desde j, que, de acordo com o n. 2 do art. 3., para efeitos de IVA so
considerados bens corpreos a energia eltrica, o gs, o calor, o frio e similares.
Saliente-se, ainda, que devido a este facto que a transmisso de bens on line, isto ,
em que a encomenda e a entrega dos bens so feitas eletronicamente, qualificada,
para efeitos deste imposto, como uma prestao de servios.
(4) A este respeito j referimos no ponto anterior que o fornecimento de energia eltrica, gs, calor, frio e
similares so considerados bens corpreos para efeitos de tributao em IVA.
(5) Locao-venda um contrato de tipo misto, que corresponde simultaneamente a locao (aluguer,
arrendamento) e a venda, onde existe uma clusula obrigatria de transferncia de propriedade. Com esta
assimilao ignora-se a componente do contrato inerente locao (prestao de servios), relevando apenas a
venda (transmisso de bens).
(6) Trata-se de uma modalidade de alienao onerosa, regulada nos artigos 409. e 934. do Cdigo Civil.
(7) Neste caso, no haver IVA sobre os juros, nos termos da alnea a) do n. 6 do art. 16., at porque se o
Estado recebeu o IVA antecipadamente no momento da entrega dos bens, seria ilegtimo exigir o IVA dos juros, os
quais devem apenas compensar quem tem o nus de receber a prazo. Nesta perspetiva, legtimo o Estado exigir
o IVA nos juros inerentes aos contratos de leasing, porque, neste caso, tambm o Estado recebe o IVA
faseadamente, devendo, como tal, ser devidamente compensado. Alis, conforme se referiu, o CIVA possibilita a
deduo integral antecipada s empresas locadoras e uma liquidao faseada, situao que tambm justifica,
de alguma forma, a soluo preconizada, no sentido da tributao dos juros nas rendas de locao financeira.
(8) D-se o contrato de comisso quando algum (comissrio) se encarrega de praticar um ou mais atos de
comrcio por conta de outro (comitente), mas sem meno ou aluso alguma a este, contratando por si e em seu
nome, como principal e nico contratante (artigos 231. e 266. do Cdigo Comercial).
Exemplo:
A empresa X (comitente) vendeu em 30/01/2013 uma mquina (IVA 23%), no valor de
10 000, empresa Y (adquirente), tendo o negcio sido intermediado pela empresa Z
(comissrio / comissionista), que faturou a mquina diretamente empresa Y em seu nome
9
O Cdigo do IVA considera que se aplica tambm tal fico (assimilao) s transferncias
entre consignante e consignatrio no mbito de um contrato de consignao, o qual
configura uma situao mais ou menos idntica comisso de venda. Neste caso, porm, h,
(9) Naturalmente que a empresa X teria IVA a deduzir pela aquisio / produo da mquina, porm, por uma
questo de simplicidade do exemplo, ignorou-se tal facto.
10
Nos termos da anterior alnea c), ficcionava-se uma transmisso de bens entre consignante e
consignatrio pela entrega das mercadorias a este ltimo. Contudo, tal como se referiu
anteriormente, o nascimento da obrigao de liquidao de imposto s se d para o
consignante, quando o consignatrio, posteriormente, vender as mercadorias, nos termos do
n. 5 do art. 7..
Para evitar que as mercadorias fiquem demasiado tempo em suspenso de imposto no
armazm do consignatrio, estabelece-se o prazo mximo de um ano para as mercadorias
estarem nessa situao, findo o qual se d uma transmisso de bens tributvel, sendo o IVA
devido e exigvel nesse momento ao consignante (n. 6 do art. 7.).
O valor tributvel, neste caso, o valor constante da fatura provisria emitida a propsito
do envio das mercadorias consignao alnea a) do n. 2 do art. 16. e alnea a) do n. 1
do art. 38..
(10) O contrato de consignao, no expressamente regulado na lei civil, um contrato misto de mandato e
depsito, em que o consignatrio atua em seu nome prprio, embora por conta do consignante, o qual lhe
entrega temporariamente mercadorias destinadas a venda. Nos contratos de consignao, o consignante envia as
mercadorias para o armazm do consignatrio, na expetativa que este as venda, mas no lhe transmite o direito
de propriedade, desde logo porque o consignatrio apenas ir pagar a mercadoria depois de a vender aos seus
clientes (se no a vender, devolve-a ao consignante). Alis, a liquidao de IVA pela transmisso fictcia do
consignante para o consignatrio, s ir ocorrer quando o consignatrio vender as mercadorias aos seus clientes,
nos termos do n. 5 do art. 7., devendo o IVA ser liquidado pelo consignante, tendo como referncia o preo de
venda final cobrado ao terceiro, diminudo da comisso a receber pelo consignatrio, conforme alnea e) do n. 2
do art. 16. (ver tambm os requisitos da faturao no art. 38. - emisso de duas faturas: provisria +
definitiva). Tais contratos de consignao so muito frequentes nos dias de hoje, sendo caratersticos nas vendas
de jornais e revistas, eletrodomsticos, combustveis, automveis usados, etc. No caso dos quiosques
(consignatrios de jornais e revistas) o consignante emite uma fatura (provisria) com os jornais deixados num
determinado dia. Posteriormente, feita uma contagem diria pelo consignatrio, confirmada pelo consignante,
com vista devoluo dos exemplares no vendidos, sendo cobrado apenas o valor relativo aos jornais vendidos,
diminudo da comisso e acrescido de IVA, liquidado numa fatura definitiva a emitir pelo consignante. No caso
dos combustveis, o consignante apenas fatura os litros de combustvel vendidos pelo consignatrio (documento
definitivo), de acordo com uma contagem, normalmente diria ou semanal.
11
(11) Empreitada, segundo o art. 1207. do Cdigo Civil, traduz-se num contrato pelo qual uma das partes se
obriga em relao outra a realizar certa obra, mediante um preo, pelo que, nesta medida, se refere a um
servio e no a uma transmisso do direito de propriedade de um bem.
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f) A afetao de bens da empresa a fins alheios mesma, bem como a sua transmisso
gratuita, quando tenha havido previamente deduo de imposto (alnea f) do n. 3 do art. 3.).
Abrange-se aqui a afetao de bens da empresa, que tenham originado deduo de imposto
aquando da aquisio ou produo (12), a fins alheios atividade, tais como, a afetao de
bens ao empresrio e ao pessoal, situaes estas que vulgarmente se designam por
autoconsumos externos (13) (14), bem como as transmisses gratuitas, incluindo-se aqui,
designadamente, as amostras, as ofertas e os prmios concedidos.
(12) Face ao disposto na alnea f) do n. 3 do art. 3., se no houve prvia deduo de IVA, ento no haver
obrigao de liquidar IVA, at porque no caso de existir deduo, a liquidao posterior, no momento da
afetao, ser feita com base no preo de custo, logo, o IVA liquidado serve apenas para anular o IVA
indevidamente deduzido, liquidando-se, em princpio, exatamente o mesmo valor de IVA que previamente se
deduziu (da que se no existir prvia deduo no haja a obrigao de liquidao).
(13) O autoconsumo corresponde a uma sada de bens da empresa, que se carateriza pela inexistncia de
contraprestao. Esta operao considerada uma transmisso de bens com vista a evitar consumos
privilegiados, sem pagamento de IVA (autoconsumo externo), ou a evitar o exerccio de dedues que no
correspondem utilizao real dos bens (autoconsumo interno). A neutralidade do imposto exige que estas
operaes sejam tributadas, uma vez que o seriam se fossem realizadas por terceiros, sujeitos passivos do
imposto. Caso contrrio, o sujeito passivo que efetua o autoconsumo estaria numa situao de concorrncia
desleal face aos restantes agentes econmicos.
(14) Em geral, no tributado o autoconsumo interno, ou seja, as afetaes dentro da empresa, por exemplo,
produo pela empresa de um equipamento necessrio sua atividade, afetao ao ativo fixo tangvel de bens
que integram os inventrios, etc. Tal seria um contrassenso, pois a empresa estaria sempre a atuar no mbito da
sua atividade, despoletando-se uma cadeia de liquidaes e dedues absolutamente despropositada. Contudo,
tal j ser admissvel se a empresa desenvolver em simultneo uma atividade tributada e uma atividade no
13
Exemplo:
o caso de um sujeito passivo que adquire um computador e o afeta atividade que
desenvolve, deduzindo o IVA suportado. Posteriormente, afeta o equipamento ao seu uso
prprio/particular, o que constitui um autoconsumo externo, tributado nos termos da
alnea f) do n. 3 do art. 3..
Sendo certo que no caso de algumas transmisses gratuitas se pode alegar que se est a
atuar no mbito da atividade, uma vez que o que se pretende melhorar a imagem da
empresa, ter uma boa poltica comercial, promover os produtos junto de clientes, tendo
sempre em vista o aumento das vendas, a verdade que o CIVA apenas exclui as amostras e
as ofertas de pequeno valor.
O regime de excluso previsto no CIVA para as amostras e ofertas foi substancialmente
alterado pela Lei do OE para 2008 (Lei n. 67-A/2007, de 31 de dezembro) (15).
Em consequncia dessa alterao, foi aditado ao art. 3. o n. 7, que passou a conter o
essencial da circular n. 19/89, de 18 de dezembro, mantendo-se o conceito de amostra e,
quanto s ofertas, o seu limite mximo anual (5), atualizando-se o limite unitrio de
14,96 para 50,00.
Este n. 7 do art. 3. remete para uma portaria (Portaria n. 497/2008, de 24 de junho), que
contm a regulamentao necessria (delimitao dos conceitos de amostra e de oferta,
incluindo ofertas constitudas por um conjunto de bens, contabilizao, etc.).
Foi ainda aditado ao art. 3. o n. 8, que contm a parte final do ponto 3 da circular n.
19/89: em caso de incio de atividade a permilagem referida no n. anterior (5) aplica-se a
tributada que no confere o direito deduo, conforme se refere na alnea seguinte (alnea g) do n. 3 do art.
3.).
(15) Ao nvel das transmisses gratuitas, a 2. parte da alnea f) do n. 3 do art. 3. exclua expressamente as
amostras e as ofertas de reduzido valor, em conformidade com os usos comerciais. At ento, deveria ter-se
presente o teor da Circular n. 19/89, de 18 de dezembro, que referia a no tributao das amostras de bens
comercializados e/ou produzidos pela empresa e das ofertas de valor unitrio inferior a 14,96 (3.000$00) e cujo
valor anual no exceda 0,5% do volume de negcios do ano anterior.
14
(16) No caso da oferta ser constituda por um conjunto de bens, a Portaria estabelece que o limite se aplica ao
conjunto da oferta e no a cada bem individualmente considerado.
15
Em todo o caso, dever ter-se presente que tambm no haver liquidao de IVA
nos bnus concedidos em espcie pelos fornecedores aos clientes (alnea b) do n. 6
do art. 16.), situao muito comum em alguns setores de atividade.
(17) Se, porm, se tratar de uma oferta de um determinado produto quando for adquirido um certo n. de
unidades de outro, estar-se- perante uma oferta, que ser ou no tributada em IVA, consoante se considere ou
no como oferta de pequeno valor, conforme se referiu no texto.
16
Imagine-se que uma empresa de construo civil afeta uma betoneira e/ou uma grua ou que
afeta cimento, tijolos e vigas, do setor tributado para o setor isento.
Nestes casos, tais bens foram objeto de deduo do imposto no momento da aquisio, pelo
que tais afetaes internas sero consideradas transmisses de bens, sendo obrigatria a
respetiva liquidao de IVA (19), nos termos da 1. parte da alnea g) do n. 3 do art. 3.,
com base no valor referido na alnea b) do n. 2 do art. 16. preo de aquisio ou de
custo, reportado ao momento da realizao das operaes.
A alnea g) do n. 3 do art. 3. refere, ainda, que tambm considerada uma transmisso de
bens tributvel a afetao ao uso da empresa (auto consumo interno) de bens excludos do
direito deduo (n. 1 do art. 21.), quando houve prvia deduo de imposto, ou seja,
quando esses bens constituam o objeto da sua atividade, nos termos da alnea a) do n. 2 do
art. 21., enquadrando-se aqui, por exemplo, as empresas que se dedicam comercializao
de automveis de turismo, barcos, avies e motos. Neste caso, a afetao ao uso da
empresa de bens para finalidades produtivas diferentes das que levaram sua aquisio,
importao ou fabrico, que determina a assimilao da operao ao conceito de transmisso
de bens.
Na verdade, tais empresas deduzem o IVA desses bens no pressuposto de que os mesmos se
destinam a comercializao, pelo que, se, por exemplo, afetarem tais bens (inventrios) ao
(18) Esta ideia tem subjacente um sistema de afetao real, no qual os sujeitos passivos mistos podero deduzir
integralmente o IVA relacionado com o setor tributado, no deduzindo qualquer imposto quando os bens se
destinem ao setor isento (iseno incompleta). Deste modo, se h transferncias (e at meras utilizaes) de
bens do setor tributado para o setor isento, ter de haver liquidao de imposto, compensando-se a favor do
Estado o IVA deduzido indevidamente, pois a deduo foi feita com base no pressuposto de que o bem seria afeto
exclusivamente ao setor tributado (em todo o caso, trata-se tambm de situaes dificilmente controlveis). No
caso de bens e servios de utilizao mista, em que o sistema adotado o pro rata, j no se levantam estas
situaes, uma vez que o IVA deduzido com base numa percentagem inerente globalidade da atividade
(tributada e no tributada), podendo assim os bens circular livremente dentro da empresa entre os vrios setores
de atividade. Na prtica, no setor da construo civil, para evitar complicaes de ordem prtica inerentes
adoo do mtodo da afetao real, opta-se muitas vezes por constituir duas empresas distintas. Todos estes
aspetos sero desenvolvidos posteriormente.
(19) Repare-se que o mesmo efeito poderia ser conseguido regularizando IVA a favor do Estado, porm, entendeuse ser esta a forma mais adequada, isto , liquidar imposto, embora num documento com menos requisitos que
as faturas ditas normais (n. 7 do art. 36.).
17
Sintetizando as vrias alneas anteriores, verificmos que, para efeitos de IVA, h vrias
situaes que no cabem no conceito de transmisso de bens previsto no n. 1 do art. 3. do
CIVA, sendo, no entanto, consideradas assimiladas a transmisses de bens, nos termos do n.
3, como tal tributveis, o que configura, de alguma forma, um alargamento do conceito,
garantindo o carter de generalidade que carateriza o IVA.
Este normativo est de acordo com a Diretiva IVA e visa, essencialmente, simplificar a
mecnica do imposto, de forma a no onerar a tesouraria do cessionrio com o pagamento
do IVA ao cedente, facilitando, assim, a reorganizao empresarial, a qual se considera
fundamental para a economia nacional e comunitria.
Deste modo, o legislador no d relevncia s transmisses de bens, desde que exista uma
certa continuidade no exerccio da atividade exercida, situao que no influencia a
(20) Situao idntica verifica-se no caso de uma oficina de reparao de automveis efetuar a reparao, com
peas do seu armazm, cujo IVA foi deduzido, de uma viatura de turismo que integra o ativo fixo tangvel, tendo
que liquidar IVA pelas peas no momento da sua incorporao na viatura (o IVA das reparaes de viaturas de
turismo no dedutvel para a generalidade dos sujeitos passivos). Poderia tambm dar-se como exemplo os
combustveis, os quais constituem o objeto da atividade dos postos de abastecimento de combustveis. Porm,
nesta situao existe um regime particular, no qual o Estado arrecada antecipadamente a quase totalidade do
IVA, pelo que o problema da liquidao do IVA, no caso de autoconsumos internos, no se coloca, uma vez que
no h prvia deduo do IVA nos combustveis destinados a revenda. Na verdade, o que se verifica uma
situao contrria, uma vez que se abre a possibilidade de deduo do IVA inerente aos combustveis consumidos
internamente (no destinados a revenda), nos termos da parte final da alnea a) do n. 2 do art. 21., dentro dos
limites mencionados na alnea b) do n. 1 do art. 21., como acontece, alis, com a generalidade das empresas
(por exemplo, deduo de 50% do IVA do gasleo).
18
a) A norma poder ser aplicvel se apenas for transmitida uma parte de um patrimnio,
desde que essa parte seja suscetvel de constituir uma atividade independente. Como
tal, pode considerar-se abrangida por esta norma a alienao (ou cesso) de uma
sucursal (no caso de empresas com vrias sucursais), ou de uma parte de um
estabelecimento (se for independente), ou ainda de uma rea do negcio, etc. (21).
b) No esto aqui includas as cesses temporrias de estabelecimentos, pois a norma
refere-se apenas a transmisses a ttulo definitivo, pelo que as vulgares cedncias
temporrias de explorao de estabelecimentos comerciais (lojas, cafs, restaurantes,
bares, discotecas, etc.) constituem operaes tributveis (22), sendo consideradas como
prestaes de servios (de carter continuado n. 3 do art. 7.), devendo, como tal,
nestes casos, ser liquidado IVA pelo cedente relativamente s rendas recebidas
periodicamente do cessionrio durante o prazo estabelecido no contrato.
(21) A venda, efetuada por um sujeito passivo, de mquinas que fazem parte do ativo fixo tangvel e se destinem
a ser integradas no processo produtivo de outro sujeito passivo, s beneficiar do regime de no sujeio se,
pelas suas caractersticas e funes, as referidas mquinas possam constituir um conjunto patrimonial
objetivamente apto ao exerccio de uma atividade independente, pois, caso isso no acontea, a operao ser
tributvel, sendo o IVA liquidado, dedutvel para o adquirente. Repare-se que a cesso de um espao comercial
paredes nuas a ttulo temporrio (arrendamento) ou definitivo (transmisso), no cabe na excluso prevista
nesta norma, pois tal transmisso no revela, por si s, aptido para o exerccio de uma atividade, beneficiando,
isso sim, da iseno do n. 29 ou n. 30 do art. 9., respetivamente, com possibilidade de renncia s isenes
respetivas dentro de determinadas condies, nos termos dos n.os 4 e 5 do art. 12. e do Regime de Renncia
Iseno nas Operaes Relativas a Bens Imveis.
(22) A cesso (cedncia) de explorao de um espao comercial devidamente apetrechado de facto uma
operao sujeita a IVA e no isenta, uma vez que no se encontra abrangida pela iseno prevista no n. 29 do
art. 9., face excluso definida na alnea c) desta norma.
19
Cedncias, devidamente documentadas, feitas por cooperativas agrcolas aos seus scios,
de bens no embalados para fins comerciais, resultantes duma primeira transformao
de matrias-primas por eles entregues, desde que no excedam o seu consumo familiar,
de acordo com os limites e condies estabelecidas por Portaria do Ministro das Finanas
n. 6 do art. 3..
A este propsito destaca-se a Portaria n. 521/89, de 8 de julho, que estabelece os limites
da no sujeio, no caso das cedncias de vinho pelas cooperativas vincolas aos respetivos
scios, em funo do n. de membros adultos do agregado familiar (acrescido de dois)
partindo-se de um consumo de 0,75 litros dirios por adulto.
20
A utilizao de bens da empresa para uso prprio do seu titular, do pessoal, em setores
isentos, ou em geral a fins alheios mesma, quando tenha havido prvia deduo de
imposto relativamente a tais bens alnea a) do n. 2 do art. 4..
Trata-se aqui, mais uma vez, de um caso de autoconsumo.
21
22
A presente norma tem plena justificao, face ao que se disse anteriormente, a propsito da
alnea e) do n. 3 do art. 3., na qual se consideravam tais empreitadas como transmisses
de bens, quando o empreiteiro fornecesse a totalidade dos materiais.
Esta norma assume algum interesse, fundamentalmente porque a distino entre prestaes
de servios e transmisses de bens pode revelar-se fundamental para efeitos da aplicao
das regras de localizao. Poder tambm assumir interesse para efeitos de aplicao de
taxas, tendo-se presente que na tributao destas prestaes de servios apenas releva a
taxa aplicvel aos bens obtidos aps a execuo da empreitada, pelo que ser a taxa dos
bens que ser aplicvel aos servios prestados neste mbito, conforme dispe o n. 6 do art.
18..
Dever tambm ter-se presente que, ao abrigo do n. 6 do art. 4., a Autoridade Tributria e
Aduaneira (AT) poder excluir do conceito de prestao de servios as operaes em que o
fornecimento de materiais pelo dono da obra seja considerado insignificante.
(23) Num contexto internacional, tero que ser tidas em conta as regras de localizao previstas no art. 6. do
CIVA, concluindo-se que tais servios se iro localizar no pas da sede do adquirente, ou seja, em princpio, no
clube de destino. Trata-se de uma situao de reverse charge (inverso do sujeito passivo), sendo o imposto
liquidado pelo adquirente no pas onde estiver sedeado, pas comunitrio ou pas terceiro (neste caso, pode no
existir IVA nesse pas, logo, podero ser situaes no tributadas, dependendo das regras fiscais a vigentes). Se,
por exemplo, um atleta emprestado pelo Benfica ao Real Madrid, ser este clube (adquirente) a liquidar IVA em
Espanha relativamente ao valor faturado pelo Benfica (no sujeito a IVA em Portugal). Se a situao for inversa,
j ser o Benfica a liquidar IVA (sujeito a IVA em Portugal). Entre clubes nacionais, tal j no acontece, devendo
o clube de origem do atleta (prestador do servio) emitir uma fatura com liquidao de IVA pelos montantes
recebidos pelo emprstimo (n. 3 do art. 4., conjugado com o n. 4 do art. 6.). O mesmo se passaria, com as
necessrias adaptaes, no caso dos exemplos apresentados se referirem a transferncias definitivas de atletas.
(24) Ver sobre assunto as circulares 15/2011, 16/2011 e 17/2011, de 19 de maio de 2011, da DGCI [anterior
designao da Autoridade Tributria e Aduaneira (AT)].
23
24
iii. As cedncias de direitos s sero consideradas no sujeitas quando tais direitos sejam
cedidos como parte de um conjunto patrimonial, configurando-se como suscetveis de
constituir um ramo de atividade independente.
25
Relativamente aos bens em livre prtica, trata-se de bens que j foram objeto de
desembarao aduaneiro e do pagamento dos correspondentes direitos aduaneiros noutro EM
da UE, ou seja, em que foram cumpridas as formalidades alfandegrias nesse outro EM, no
havendo, neste caso, importao para efeitos de IVA em Portugal, nos termos da 1. parte
da alnea a) do n. 1 do art. 5..
(25) A definio dos territrios ser abordada no captulo seguinte, a propsito da incidncia territorial.
(26) Este conceito sofreu uma importante alterao a partir da entrada em vigor da Diretiva que veio instituir o
Regime Transitrio do IVA nas Transaes Intracomunitrias e que, entre ns, foi transposta pelo RITI. Assim, at
31/12/1992 no havia qualquer distino no tratamento das operaes internacionais, consoante se tratasse de
situaes em que intervinham pases terceiros ou apenas Estados membros da UE. Todas as operaes eram
tratadas de igual forma importaes e exportaes. A partir de 01/01/1993, com a introduo do RITI, passou a
existir um regime especfico para as transaes intracomunitrias de bens, pelo que o conceito de importao (e
o de exportao) limitado s operaes com pases terceiros (no Estados membros da UE).
(27) A 2. parte da alnea a) do n. 1 do art. 5. refere ainda que existe importao no caso de bens que tenham
sido colocados em livre prtica no mbito de acordos da UE. Neste caso, est aqui implcita a iseno prevista no
art. 16. do RITI em que, nas condies a estabelecidas, se verifica uma iseno na importao em Portugal,
dando-se a importao e a competente tributao em IVA no pas comunitrio de destino, como se de uma
aquisio intracomunitria de bens se tratasse. Se uma empresa holandesa faz uma importao no porto de
Leixes e os bens so expedidos imediatamente para a Holanda, a importao em Portugal beneficiar da iseno
consignada no art. 16. do RITI, dando-se a tributao na Holanda. Se for uma empresa nacional a fazer uma
importao via porto de Roterdo, a importao na Holanda estar isenta, seguindo os bens at Portugal em livre
prtica (no mbito de acordos de UE), dando-se aqui a tributao, embora sem interveno da AT, ou seja, o IVA
(auto)liquidado e deduzido pelo prprio adquirente portugus.
26
(28) Referimo-nos aos regimes previstos na alnea b) do n. 1 do art. 15. (bens colocados em depsito provisrio,
colocados em zona franca ou entreposto franco, colocados em entreposto aduaneiro ou aperfeioamento ativo,
ou destinados a serem incorporados em plataformas aquticas), bens colocados sob o regime de importao
temporria, sob o regime de trnsito externo ou sob o regime de trnsito comunitrio interno tais regimes no
so objeto de anlise neste manual e, em caso de interesse, devero ser analisados luz do Cdigo Aduaneiro
Comunitrio.
27
29
30
31
32
(29) A incidncia subjetiva, ou incidncia pessoal, encontra-se prevista no n. 1 do art. 2. do CIVA, norma que
estabelece quem est sujeito a imposto.
33
34
se de uma situao bem mais grave do que a descrita anteriormente a propsito dos atos isolados, no s a nvel
fiscal, mas tambm social, ao nvel da precariedade no emprego e suas implicaes.
(31) Quem liquidar IVA, mesmo que indevidamente (particulares, sujeitos passivos enquadrados no art. 9., no
Regime Especial de Iseno ou no Regime Especial dos Pequenos Retalhistas), deve entregar o imposto nos cofres
do Estado no prazo de 15 dias, nos termos do n. 2 do art. 27.. De facto, tal imposto poder ser deduzido
posteriormente pelo adquirente, da a obrigatoriedade da sua entrega. Alis, mesmo que no haja posterior
deduo de imposto, a sua exigncia tambm legtima, na medida em que o IVA receita do Estado, no
podendo, em quaisquer circunstncias, ser objeto de apropriao por parte do emitente do documento, mesmo
no caso de liquidao indevida.
(32) Trata-se de situaes de servios prestados por no residentes (designadamente por advogados, engenheiros,
economistas e contabilistas, residentes na UE ou em pases terceiros, e ainda servios de publicidade, aluguer de
bens mveis, comrcio eletrnico on-line, etc.), que so tributados no pas do adquirente por autoliquidao,
sempre que este seja sujeito passivo nos termos da alnea a) do n. 1 do art. 2. (operadores econmicos e outras
instituies pblicas ou privadas, mesmo que isentos), ficando o prestador de servios estrangeiro desobrigado de
responsabilidades fiscais em Portugal tal imposto dever ser liquidado pelo adquirente portugus e declarado,
em princpio, nos campos 4 (taxa normal) ou 17 da declarao peridica.
35
36
(34) A Lei n. 33/2006, de 28 de julho de 2006, alterou o CIVA, estabelecendo regras especiais em matria de
tributao de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e de certas prestaes de servios relacionadas. Estas
novas regras consistem na aplicao da inverso do sujeito passivo, passando a liquidao do IVA que se mostre
devido nessas operaes, a ser efetuada pelo respetivo adquirente, desde que este seja sujeito passivo do
imposto com direito deduo total ou parcial. Nessa conformidade, foi aditado um Anexo E, que contempla a
lista dos bens e servios abrangidos pelas novas regras de tributao. A par da implementao da regra de
inverso, os sujeitos passivos cuja atividade habitual consista na transmisso dos bens e na prestao dos servios
mencionados no referido anexo passaram a ser excludos do regime especial de iseno, previsto no artigo 53. e
do regime dos pequenos retalhistas, previsto no artigo 60., ambos do CIVA. Paralelamente introduziu-se a
obrigatoriedade de autofacturao nos casos em que os sujeitos passivos adquiram aquele tipo de bens e/ou
servios a particulares. A Lei n. 33/2006, de 28 de julho, entrou em vigor no dia 1 de outubro de 2006.
(35) O referido decreto-lei procedeu introduo na legislao do IVA de um conjunto de medidas destinadas a
combater algumas situaes de fraude, evaso e abuso, que se vinham verificando na realizao das operaes
imobilirias sujeitas a tributao, seguindo, nesta matria, a experincia anteriormente adquirida e as melhores
prticas adotadas em outros Estados membros da Unio Europeia. Com esse propsito, foram revistas de forma
substancial as regras da renncia iseno do IVA na locao e transmisso de bens imveis abrangidas pelos n.os
29 e 30 do artigo 9. do respetivo Cdigo, sujeitando-se a renncia verificao cumulativa de algumas
condies referentes ao imvel e aos sujeitos passivos que podem intervir nessas operaes. Fora do mbito das
operaes previstas nos n.os 29 e 30 do artigo 9. do Cdigo do IVA, mas ainda no domnio de algumas prestaes
de servios relativas a bens imveis, nomeadamente nos trabalhos de construo civil realizados por empreiteiros
e subempreiteiros, o presente decreto-lei vem adotar, de igual modo, uma outra faculdade conferida pela
Diretiva n. 2006/69/CE, do Conselho, de 24 de julho. Assim, por via da inverso do sujeito passivo, passou a
caber aos adquirentes ou destinatrios daqueles servios, quando se configurem como sujeitos passivos com
direito deduo total ou parcial do imposto, a obrigao da liquidao do IVA devido, o qual poder ser
tambm objeto de deduo nos termos gerais. Com esta medida, visa-se acautelar algumas situaes que
redundam em prejuzo do errio pblico, decorrentes do nascimento do direito deduo do IVA suportado, sem
que esse imposto chegue a ser entregue nos cofres do Estado.
37
Do que acabamos de referir, conclui-se que o conceito de sujeito passivo em sede de IVA
bastante amplo. Com efeito, de acordo com estas regras, as entidades sem fins lucrativos so
sujeitos passivos para efeitos de IVA, assim como o Estado e demais pessoas coletivas de
direito pblico.
Vejamos agora o que dispe o artigo 2. do Cdigo do IVA relativamente ao Estado e demais
pessoas coletivas de direito pblico. Refere-nos tal artigo que o Estado e demais pessoas
coletivas de direito pblico no so sujeitos passivos do imposto quando realizem operaes
no exerccio dos seus poderes de autoridade (jus imperii) ou das suas funes pblicas (n. 2
do artigo 2. do Cdigo do IVA), ainda que pela atividade dos seus servios administrativos,
sociais, educativos, culturais, desportivos, recebam quaisquer contraprestaes/taxas.
Contudo, devem ser considerados sujeitos passivos relativamente a tais atividades ou
operaes, na medida em que a sua sujeio possa provocar distores na concorrncia.
Saliente-se que no sempre fcil determinar, de forma concreta e inequvoca, em que
situaes o Estado est ou no a exercer a sua atividade no mbito dos seus poderes de
autoridade ou na suscetibilidade de provocar distores de concorrncia, at pela no
coincidncia que existe nos vrios Estados membros das reas em que o Estado atua como
autoridade pblica.
De qualquer forma, mesmo na ausncia de concorrncia com o setor privado, o Estado e
demais pessoas coletivas de direito pblico sero sujeitos passivos do IVA quando realizem,
de forma significativa, qualquer das operaes elencadas no n. 3 do artigo 2. do Cdigo do
IVA:
-
Telecomunicaes;
Distribuio de gua, gs e eletricidade;
Transporte de bens e de pessoas;
Prestao de servios porturios e aeroporturios;
Transmisso de bens novos cuja produo se destine a venda;
Operaes de organismos agrcolas;
Explorao de feiras e de exposies de carter comercial;
Armazenagem;
Cantinas;
Radiodifuso e radioteleviso.
38
A Proposta de Lei referida em 1.2.2.1 deu origem Lei n. 33/2006, de 28 de julho, a qual,
nos termos do seu artigo 5., entrou em vigor no dia 1 de outubro de 2006.
Tendo em vista a clarificao das regras especiais resultantes da aludida Lei n. 33/2006, de
28 de julho, o Gabinete do Subdiretor-Geral do IVA divulgou o ofcio-circulado n. 30 098,
de 11.08.2006, com base no qual passaremos a analisar as regras implementadas.
1.2.2.3. Introduo
1.2.2.7. Anexo E
42
43
resduos ferrosos;
Da leitura atenta da alnea d) do Anexo E ao Cdigo do IVA verifica-se que nela apenas se
podem englobar:
resduos ferrosos;
Isto implica que apenas se pode enquadrar na referida alnea d) do Anexo E a sucata ou os
resduos de papel que sejam reciclveis.
Quanto comercializao de paletes usadas, ser de referir que a citada legislao no
abrange os bens que sejam reutilizveis no seu estado original. Em suma, a venda de bens
usados no lhe confere, por si s, a caraterstica de sucata, resduo ou desperdcio
reciclvel. Deste modo, a compra e venda de paletes usadas no se encontra abrangida pelas
citadas regras especiais de tributao, mas sim pelas regras gerais de tributao do IVA
1.2.2.8.5. Trapos
A empresa C adquire trapos (ao Kg. ou j em fardos), para posterior revenda.
45
46
47
1.2.3.1. Introduo
O Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, para alm de diversas alteraes ao Cdigo do
IVA, e de uma profunda reviso das regras de renncia iseno do IVA na locao e
transmisso de bens imveis previstas pelos n.os 29 e 30 do artigo 9. do respetivo Cdigo,
criando o Regime da renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis, que
entrou em vigor no dia 30 de janeiro de 2007, adotou uma outra faculdade conferida pela
Diretiva 2006/69/CE, do Conselho, de 24 de julho de 2006, no domnio de algumas
prestaes de servios relativas a bens imveis, nomeadamente nos trabalhos de construo
civil realizados por empreiteiros e subempreiteiros.
Com efeito, por via da inverso do sujeito passivo, passou a caber aos adquirentes ou
destinatrios daqueles servios, quando se configurem como sujeitos passivos com direito
deduo total ou parcial do imposto, a obrigao de proceder liquidao do IVA devido,
IVA esse que poder ser tambm objeto de deduo nos termos gerais.
Estas medidas entraram em vigor em 1 de abril de 2007.
Nestes termos, o IVA que, antes da existncia deste diploma, era liquidado pelo prestador
de servios (empreiteiro, subempreiteiro ou outro) ao seu cliente e por ele entregue ao
Estado, passou, a partir de 1 de abril de 2007, quando o cliente seja um operador econmico
que pratique operaes que conferem direito deduo do IVA suportado, a ser liquidado e
entregue nos cofres do Estado por esse cliente, que ter, simultaneamente, direito
deduo do IVA por ele autoliquidado, nos termos gerais do Cdigo.
Procurando esclarecer as dvidas que pudessem colocar-se na interpretao das normas
constantes da parte do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, que respeita aos servios
de construo civil em apreciao, a Direo de Servios do IVA divulgou o ofcio-circulado
n. 30 100, de 28.03.2007.
O entendimento transmitido por esse ofcio-circulado suscitou, relativamente ao
enquadramento das entregas de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda,
algumas dvidas de interpretao, suscetveis de criar divergncias na aplicao do diploma.
Por esse motivo e pelo aparecimento de novas dvidas sobre a matria, a Direo de
Servios do IVA decidiu revogar o referido ofcio-circulado n. 30 100, de 28.03.2007,
substituindo-o pelo ofcio-circulado n. 30 101, de 24.05.2007.
48
Para que haja inverso, ou seja, para que o devedor do imposto seja o adquirente dos
servios, necessrio que, cumulativamente:
49
Um no sujeito passivo.
51
o valor que fica sujeito regra de inverso de sujeito passivo o valor global da fatura,
independentemente de haver ou no discriminao dos servios ou bens dela constantes e da
faturao ser conjunta ou separada.
Contudo, a faturao de servios, tais como os indicados na alnea b) deste ponto, ou a
faturao de meros fornecimentos de materiais ou de outros bens, ao prestador dos servios
de construo, no abrangida pelas normas de inverso, cabendo ao fornecedor dos bens
ou servios a liquidao do IVA que se mostrar devido. Neste caso no esto em causa
prestaes de servios de construo civil e, como tal, no se aplica a regra da inverso do
sujeito passivo.
53
Em relao a este aspeto, comearemos por afirmar que a mera transmisso de bens, isto
, sem instalao ou montagem por parte ou por conta de quem os forneceu, no est
abrangida pelas regras de inverso do sujeito passivo, sendo da competncia do fornecedor a
liquidao do imposto.
No entanto, a entrega de bens, com montagem ou instalao na obra, j ter de ser
considerada abrangida pela regra de inverso, desde que se trate de entregas no mbito de
trabalhos contemplados pela Portaria n. 19/2004, de 10 de janeiro, independentemente de
o fornecedor ser ou no obrigado a possuir alvar ou ttulo de registo, nos termos do
Decreto-Lei n. 12/2004, de 9 de janeiro, j anteriormente mencionado.
Excluem-se da regra de inverso os bens que, inequivocamente, tenham a qualidade de
bens mveis, isto , bens que no estejam ligados materialmente ao bem imvel com
carter de permanncia.
Nestes termos, deve considerar-se que:
(37) Plataformas elevatrias e elevadores para cadeiras de rodas (no possuem cobertura e no trabalham
dentro de um poo), elevadores para adaptar a escadas (dispositivos com assento ou plataforma fixada a um
ou mais vares que seguem o contorno e ngulo da escadaria), trepadores de escadas e rampas portteis para
cadeiras de rodas.
54
1.2.3.2.6. Exemplos
Exemplo 1
Resoluo:
Exemplo 2
Resoluo:
Exemplo 3
Resoluo:
Caso o dono da obra no seja sujeito passivo ou, sendo-o, no tenha direito
deduo do IVA suportado, ento a fatura emitida pelo empreiteiro j ter de
incluir o valor do IVA devido.
1.2.3.3. Exigibilidade
Nestes termos, caso haja lugar inverso do sujeito passivo, o adquirente deve:
Nos casos em que o IVA seja devido pelo adquirente, se vier a verificar-se atraso na
autoliquidao, ainda que esse atraso seja imputvel ao prestador de servios, a
responsabilidade contraordenacional, ou pelo pagamento de juros, da decorrente cabe
sempre ao adquirente.
No lhe competindo liquidar o imposto, este deve indicar na fatura, a emitir nos termos do
art. 29. do CIVA, o motivo da no liquidao, mencionando a expresso IVA
autoliquidao.
Estas operaes devem ser inscritas pelo prestador do servio no campo 8 do quadro 06 da
declarao peridica do IVA.
Apesar de caber ao dono da obra ou ao adquirente dos trabalhos a obrigao de liquidar o
imposto relativo aos trabalhos realizados pelo empreiteiro ou pelo subempreiteiro, certo
que, conforme se pode verificar da redao da alnea c) do n. 1 do artigo 19. do Cdigo do
IVA, todos os operadores econmicos empreiteiro, subempreiteiro e mesmo dono da obra
podem efetuar as respetivas dedues do IVA que suportaram nas aquisies de bens e
servios inerentes sua atividade.
Com efeito, nos casos em que haja inverso, o fornecedor pode exercer o direito
deduo do IVA suportado para a prestao dos servios de construo civil, nos termos dos
artigos 19. e seguintes do Cdigo do IVA, designadamente da alnea c) do n. 1 do artigo
19..
Face s novas regras especiais, as empresas de construo passaram a ter de recorrer com
mais frequncia ao reembolso do IVA suportado, uma vez que, por via da inverso do
sujeito passivo, passaram a ficar numa situao de crdito permanente.
Esta situao acontece porque tais empresas deixaram de liquidar imposto nas faturas
correspondentes aos servios prestados aos seus clientes, mantendo, como se disse, o direito
deduo do imposto que suportam nas aquisies de bens e servios necessrios
execuo das obras.
Nestes termos, as empresas de construo deixaram de receber o IVA correspondente aos
servios prestados aos seus clientes e, para se ressarcirem do imposto que lhes foi exigido
pelos seus fornecedores, passaram a ter de pedir o reembolso do IVA.
Para isso, tm de estar preparadas para, nas situaes em que, nos termos do artigo 22. do
Cdigo do IVA, tenham a possibilidade de solicitar o reembolso, dar cumprimento s
exigncias impostas pelo Despacho Normativo n. 18-A/2010, de 1 de julho.
58
Quer isto dizer que a conta 2433 IVA Liquidado, alm das subcontas:
Quadro 06:
- Campo 3 .
10 000
Campo 4 .
2 300
Campo 20 ou 24 .
2 300
Quadro 06A:
-
Campo 102 .
10 000
a) Abertura de valas;
b) Abertura e tapamento de roos;
c) Afagamentos;
d) Cedncia de pessoal sob a orientao do cedente;
e) Colocao de caixas de ligao;
f) Construo de jardins, parques e outros trabalhos de integrao paisagstica;
g) Construo
de
parques
de
estacionamento
respetivas
reparaes
de
ar
condicionado,
de
refrigerao,
de
aquecimento
de
drenagens
preparao
de
poos,
63
1.2.3.10. Quadro-resumo
Natureza da
operao
Servios de
construo
civil, na
aceo da
alnea j) do
n. 1 do art.
2. do
Cdigo do
IVA
Qualidade do adquirente
Sujeito passivo do regime
normal do IVA que pratica
operaes que conferem
direito deduo do IVA
suportado
Sujeito passivo do regime
normal do IVA que pratica
simultaneamente operaes
que conferem direito
deduo do IVA suportado e
operaes que no conferem
esse direito (sujeitos passivos
mistos)
Sujeito passivo que pratica
exclusivamente
operaes
que no conferem direito
deduo do IVA suportado
(abrangidas pelo art. 9. ou
pelo regime do art. 53.,
ambos do Cdigo do IVA)
Sujeito passivo que pratica
exclusivamente
operaes
isentas ao abrigo do n. 29 do
art. 9. do Cdigo do IVA
(locao de bens imveis)
Afetao dos
bens ou servios
adquiridos
A quem compete a
liquidao do IVA?
A qualquer fim
(investimentos,
inventrios ou
outros bens e
servios)
Ao adquirente h
inverso do
sujeito passivo
A qualquer fim
(investimentos,
inventrios ou
outros bens e
servios)
Ao adquirente h
inverso do
sujeito passivo
A qualquer fim
(investimentos,
inventrios ou
outros bens e
servios)
A imveis em
relao aos quais
houve renncia
iseno (*)
A imveis em
relao aos quais
no houve
renncia
iseno (*)
Ao prestador do
servio
Ao adquirente h
inverso do
sujeito passivo
Ao prestador do
servio
64
Natureza da
operao
Servios de
construo
civil, na
aceo da
alnea j) do
n. 1 do art.
2. do Cdigo
do IVA
Outros
servios (no
considerados
de construo
civil)
Fornecimento
de bens
Qualidade do adquirente
Afetao dos
bens ou servios
adquiridos
A quem compete a
liquidao do IVA?
atividade no
sujeita a IVA (*)
Ao prestador do
servio
Ao adquirente h
inverso do sujeito
passivo
Ao adquirente h
inverso do sujeito
passivo
Ao prestador do
servio
atividade
sujeita a IVA (*)
Simultaneamente
a todas as
atividades (*)
Particular
Qualquer fim
Qualquer uma
Qualquer fim
Ao prestador do
servio
Qualquer uma
Qualquer fim
Ao fornecedor dos
bens
65
(38) Tendo a OTOC vindo a levar a efeito aes de formao sobre a localizao das operaes, nas quais
efetuado um estudo desenvolvido da localizao das transmisses de bens e das prestaes de servios, no
presente manual limitar-nos-emos indicao das regras gerais de localizao e das excees a essa regra.
66
Salientamos que, no caso dos dois ltimos conceitos referidos, certos territrios dos Estados
membros da UE foram excludos da aplicao territorial do IVA, sendo equiparados, para
efeitos do imposto, a pases no pertencentes UE.
As operaes que envolvem esses territrios so consideradas como importaes e
exportaes. Por outro lado, o Mnaco e a Ilha de Man, assim como as zonas de soberania
do Reino Unido de Akrotiri e Dhekelia que, por fora dos Tratados, no fazem parte da
Comunidade nem integram o seu territrio, so tratados, em termos de IVA, como Estados
membros, ou seja, Frana, Reino Unido da Gr-Bretanha e da Irlanda do Norte e Chipre,
respetivamente (n. 4 do art. 1. do CIVA).
67
Nos n.os 2 e 3 do art. 6. so referidas duas situaes muito especficas, relacionadas com
eventuais transmisses de bens efetuadas antes da importao, as quais sero tambm
tributveis (39) (, por exemplo, o caso de X, estabelecido num pas terceiro, vender bens a
Y, mas que, antes de os importar em Portugal, os vende a W e a Z, localizados no territrio
nacional). De acordo com esta regra, as transmisses de bens em cadeia, efetuadas pelo
importador e pelos sucessivos adquirentes, so localizadas no territrio nacional,
permitindo-se, desta forma, aos alienantes a deduo do IVA suportado com a respetiva
aquisio.
Nos termos do n. 3, as transmisses efetuadas a bordo de aeronaves, navios e comboios, no
mbito de transportes intracomunitrios de passageiros (alnea a) do n. 3 do art. 1.), s
so tributveis se o local de partida for Portugal e o local de chegada for outro EM.
Para efeitos de aplicao desta ltima regra de localizao, importa esclarecer
determinados conceitos definidos no art. 1. do CIVA, designadamente:
a. Transporte intracomunitrio de passageiros: o transporte de passageiros cujo lugar de
partida e de chegada se situa no territrio da Comunidade sem escala em pas terceiro, bem
como a parte de um transporte de passageiros efetuada no territrio da Comunidade, sem que
haja escala em pas terceiro entre o lugar de partida e o lugar de chegada.
b. Lugar de partida de um transporte: o primeiro lugar previsto para o embarque dos
passageiros no territrio da Comunidade, eventualmente aps incio ou escala fora da
Comunidade.
c. Lugar de chegada de um transporte: o ltimo lugar previsto de desembarque no territrio da
Comunidade
dos
passageiros
que
tiverem
embarcado
no
territrio
da
Comunidade,
(39) Alarga-se o alcance do n. 1, tributando-se vendas efetuadas pelos importadores antes da importao. Se
nada fosse dito, tais vendas no seriam tributadas, pois os bens oriundos de um pas terceiro no se situam no
territrio nacional no momento em que so transmitidos ao adquirente.
68
b) O adquirente seja um sujeito passivo dos referidos na alnea a) do n. 1 do art. 2., que
no seja um sujeito passivo revendedor de gs ou de eletricidade, que disponha de sede,
estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens, ou domiclio no territrio
nacional, e que no os destine a utilizao e consumo prprios;
69
b)
A utilizao e consumo efetivos desses bens, por parte do adquirente, ocorram fora
do territrio nacional e este no seja sujeito passivo revendedor de gs ou de
eletricidade com sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos ou domiclio
no territrio nacional.
70
Para alm das regras indicadas, h que salientar ainda os seguintes aspetos:
-
Como
tal,
tais
transferncias
tambm
no
so
consideradas
aquisies
71
Assim:
(40) O conceito de sujeito passivo inclui, de conformidade com o n. 5 do artigo 2. do CIVA, as pessoas coletivas,
no sujeitos passivos, que estejam, ou devam estar, registados para efeitos de IVA.
(41) Dizemos em princpio, em virtude de haver excees regra acabada de definir.
72
73
d)
e)
f)
75
b)
c)
d)
e)
76
f)
g)
h)
77
78
a)
b)
c)
d)
e)
Por
um
locador
que
tenha
no
territrio
nacional
sede,
1.) Nas operaes entre sujeitos passivos operaes B2B o IVA devido no pas do
adquirente, tenha este a sua sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta,
o domiclio para o qual os servios so prestados, noutro Estado membro da UE
ou fora dela, cabendo ao adquirente a obrigao da liquidao do imposto, se for
devido.
E, assim:
recapitulativa,
sendo
3.) Nas operaes entre sujeitos passivos ocorreu uma alterao profunda nas
operaes relativas aos trabalhos efetuados sobre bens mveis corpreos e as
peritagens a eles referentes, onde se incluem, por exemplo, os trabalhos de
reparao, beneficiao e transformao de bens mveis corpreos e o trabalho
a feitio, que deixaram de ser tributveis no pas onde so materialmente
executados, para serem tributveis no pas onde o adquirente tem a sua sede,
um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio.
83
2.) Nas prestaes de servios a pessoas que no sejam sujeitos passivos, devem,
ainda, ter-se em ateno as situaes previstas no n. 12 do artigo 6. do CIVA.
Continente
RA Aores
RA Madeira
Reduzida
6%
4%
5%
Intermdia
13%
9%
12%
Normal
23%
16%
22%
Por esse motivo, refira-se que as regras de localizao previstas no art. 6. so tambm
importantes para enquadrar operaes relacionadas com as Regies Autnomas, neste caso,
no para saber quem responsvel pela liquidao de imposto (que ser sempre o
84
86
87
1. SITUAO
Facto
Gerador
Exigibilidade
Transmisso
de bens
Emisso da
factura
10
Fim do prazo
para emisso
da factura
2. SITUAO
Facto
Gerador
Transmisso
de bens
Exigibilidade
Fim do prazo
para emisso
da factura
10
Emisso da
factura
88
Transmisso de bens e
emisso da factura
10
Fim do prazo
para emisso
da f actura
4. SITUAO
Facto
Gerador
1 Exigibilidade
Pagamento
antecipado
Transmisso
de bens
2 Exigibilidade
10
Emisso da
factura
(49) Esta norma ajuda a perceber porque que no art. 9. do RITI as vendas seguidas de instalao e montagem
tm um regime especial, que estabelece que a sua localizao se d no Estado membro onde os bens so
instalados ou montados, no constituindo quaisquer transmisses ou aquisies intracomunitrias de bens. Na
realidade, se o facto gerador s ocorre quando os bens estiverem instalados ou montados, evidente que a
89
obrigao de liquidao de imposto s ocorre no Estado membro de destino. A venda de uma mquina por uma
empresa portuguesa a uma empresa espanhola, em que o fornecedor portugus est obrigado sua instalao e
montagem em Espanha, no constitui uma transmisso intracomunitria de bens (no vai declarao
recapitulativa, nem ao campo 07 da declarao peridica), tratando-se de uma operao interna integralmente
realizada em Espanha pela empresa portuguesa, embora o IVA possa ser liquidado pelo adquirente (reverse
charge).
90
Refira-se tambm que a exigibilidade, apesar de, regra geral, se dar no momento da emisso
da fatura, apenas se materializa posteriormente no momento da apresentao da declarao
peridica e do pagamento do imposto, o qual pode ocorrer 2, 3 ou at 4 meses depois, neste
ltimo caso, se se tratar de contribuintes enquadrados no regime normal trimestral.
O facto de o IVA liquidado ter de ser entregue ao Estado com referncia data em que
emitida a fatura, mesmo que no tenha sido ainda recebido dos clientes, coloca srios
problemas financeiros a alguns operadores, contrariamente a outros que beneficiam com tal
mecanismo (grandes superfcies de retalho: hipermercados e outras lojas de grandes grupos
internacionais), estando relacionado com prazos mdios de recebimento e de pagamento
tal situao ser ainda mais dramtica no caso de incobrveis (50).
Repare-se que, conforme se referiu anteriormente, existe reciprocidade ao nvel das regras,
pois se certo que o fornecedor ter que entregar o IVA que liquidou e no recebeu,
tambm certo que o adquirente dos bens ou servios, poder deduzir o IVA que no pagou
(51).
Porm, tal no invalida eventuais injustias derivadas da aplicao destas regras,
principalmente no caso de operadores mais pequenos, sem poder negocial para encurtar os
prazos de recebimento e alargar os prazos de pagamento, sendo estes os mais prejudicados.
A lei , assim, cega em matria de cobrana em sede de IVA. Porm, ainda assim, h
excees, previstas nos chamados regimes especiais de exigibilidade, nos quais funciona o
regime de caixa, ou seja, o IVA s exigvel ao fornecedor no momento da sua cobrana e
no quando emitida a fatura, o que constitui talvez uma incongruncia do sistema,
atendendo precisamente ao facto de serem regimes excecionais (52).
(50) Neste caso, o recurso aos tribunais por vezes a nica forma de recuperar o imposto entregue ao Estado,
mas no cobrado (recebido), colocando um srio problema aos contribuintes e tambm aos tribunais, inundados
de pequenas queixas, que certamente no seriam movidas se no fosse a esperana de recuperar o IVA.
Sobre a regularizao do IVA nos crditos de cobrana duvidosa e nos crditos incobrveis ver o ponto 8 do
mdulo4 do presente manual.
(51) O direito deduo por parte do adquirente ocorre no momento em que o imposto exigvel ao fornecedor,
nos termos do n. 1 do art. 22..
(52) Referimo-nos ao regime especial de exigibilidade do IVA nas empreitadas e subempreitadas de obras
pblicas, previsto no DL n. 204/97, de 9 de agosto, nos termos do qual se o dono da obra for o Estado ou as
91
H quem defenda que um funcionamento deste tipo, baseado num regime de caixa, numa
tica de pagamentos e recebimentos, no deveria ser excecional, mas, antes pelo contrrio,
deveria ser alargado de forma generalizada a todas as situaes e no apenas nos casos
previstos no DL n. 204/97, de 9 de agosto, no DL n. 418/99, de 21 de outubro, e na Lei n.
15/2009, de 1 de abril.
Tal soluo, embora mais justa, iria porventura complicar o sistema existente, baseado nas
faturas e no nos recibos, dificultando eventualmente a fiscalizao do imposto. Na
verdade, o legislador considera mais difcil o controlo do pagamento do que o da emisso da
fatura, o que revela, de alguma forma, a falta de tradio em Portugal no que concerne
relevncia dos movimentos financeiros.
H pases da Europa onde se caminhou, em relao aos pequenos operadores nacionais, para
um regime desse tipo, porventura mais equilibrado, em que a entrega do IVA ao Estado
depende da cobrana efetiva das faturas. Tal no o caso portugus, onde nem a
exigibilidade nem a dedutibilidade, conforme se referiu, dependem dos pagamentos ou dos
recebimentos, respetivamente.
Ter presente, no entanto, a Resoluo da Assembleia da Repblica n. 82/2010, publicada
no Dirio da Repblica de 30/06/2010, no qual recomendada ao Governo a criao de um
regime de exigibilidade de caixa do IVA, simplificado e facultativo, destinado s
microempresas que no beneficiem de iseno do imposto.
Ter ainda em ateno que, nos termos do artigo 180. da Lei n. 64-B/2011, de 30 de
dezembro, que aprovou o Oramento do Estado para 2012, o Governo deveria desenvolver
as consultas e estudos preparatrios, tendo em vista a apresentao, no decorrer do ano
de 2012, de uma proposta de introduo de um regime de exigibilidade de caixa do IVA,
simplificado e facultativo, destinado s microempresas que no beneficiem de iseno do
imposto, permitindo que estas exeram o direito deduo do IVA e paguem o imposto
devido no momento do efetivo pagamento ou recebimento, respetivamente.
regies autnomas, o IVA s exigvel ao empreiteiro no momento do recebimento dos valores faturados, ou
seja, no momento da emisso dos recibos (tal regime no se aplica s autarquias nem generalidade dos
institutos pblicos, embora tais entidades tambm no sejam propriamente os melhores pagadores). Note-se que
este regime no se aplica nos casos em que h inverso do sujeito passivo nas prestaes de servios de
construo civil.
Referimo-nos ainda ao regime especial de exigibilidade do IVA nas entregas s cooperativas agrcolas, pelos seus
associados, de bens provenientes das respetivas exploraes agrcolas, previsto no DL n. 418/99, de 21 de
outubro, ao qual se aplicam critrios idnticos aos mencionados anteriormente a propsito das empreitadas de
obras pblicas.
E de referir, ainda, a Lei n. 15/2009, de 1 de abril, determinando a aplicao, a partir de 01/01/2009, de um
regime idntico aos transportes rodovirios nacionais de mercadorias.
Tais regimes so de aplicao obrigatria, embora com possibilidade de opo pelas regras gerais de
exigibilidade, mediante comunicao prvia.
92
Nos termos da autorizao legislativa concedida, o regime ser aplicvel a sujeitos passivos
com um volume de negcios anual at 500 000, mas implicar a permanncia no regime
por um perodo mnimo de dois anos e a obrigatoriedade de liquidar o imposto devido pelas
faturas no pagas, no ltimo perodo de cada ano civil.
93
MDULO 2
ISENES, VALOR TRIBUTVEL
E TAXAS DO IVA
Texto
elaborado
por
Jos
Roriz,
o fevereiro de 2013
94
NDICE
2. ISENES .............................................................................. 96
2.1. Isenes simples ou incompletas ............................................. 99
2.1.1. Nas operaes internas .................................................... 99
2.1.2. Consequncias no setor da construo civil ........................... 109
2.1.3. Renncias iseno previstas no Cdigo do IVA ...................... 111
2.1.4. Renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis 113
2.2. Isenes completas ............................................................ 123
2.2.1. Isenes das transmisses de bens para exportao e operaes
assimiladas ....................................................................... 1275
2.2.2. Isenes das prestaes de servios relacionadas com o comrcio
internacional de bens ........................................................... 1276
2.2.3. Isenes das transmisses de bens e prestaes de servios relativas
a barcos, avies e sua carga ................................................... 127
2.3. Isenes na importao ....................................................... 128
2.4. Outras isenes................................................................. 130
2.5. Isenes em legislao avulsa ................................................ 131
3. VALOR TRIBUTVEL ................................................................. 133
3.1. Nas operaes internas........................................................ 133
3.2. Nas importaes................................................................ 139
4. TAXAS................................................................................. 141
95
2. ISENES
96
Percebe-se, assim, porque que a afirmao de que as isenes em sede de IVA podem ser
penalizadoras verdadeira, embora possa ser paradoxal primeira vista.
Imaginemos o caso de um mdico, cujos servios so isentos nos termos do n. 1 do art. 9.,
que, apesar de no ter que liquidar IVA aos seus clientes, tem grandes despesas de
97
98
99
100
102
103
(57) Poder acontecer que as locadoras exeram atividades isentas pelo art. 9., por exemplo, no caso de leasing
imobilirio em que aplicvel a iseno consignada no 29. do art. 9. em relao s rendas peridicas (prestaes
de servios) e a do n. 30 do mesmo artigo relativamente aquisio pelo valor residual do imvel (transmisses de
bens) por parte do locatrio, sem prejuzo da hiptese de renncia iseno prevista nos n.os 4 e 5 do art. 12..
(58) Sobre esta matria vejam-se os Ofcios-Circulados n. 13319, de 22/05/86, do SIVA (atividade seguradora); n.
14389, de 26/02/87, da DSCA do SIVA (indemnizaes de seguros; reparaes de bens sinistrados); n. 147533, de
20/12/89 (indemnizaes de seguros e franquias); n. 13736, de 27/01/92, da Direo de Servios do IVA
(companhias de seguros).
104
O art. 11. refere que o Ministro das Finanas poder determinar a sujeio a imposto
de algumas das prestaes de servios mencionadas no n. 34 do art. 9., quando a
iseno ocasione distores de concorrncia.
107
108
PROVEITOS
100 000
Vendas:
10 apartamentos x 55 000 =
550 000
150 000
150 000
400 000
550 000
1. Hiptese: No integrao
Neste caso, teremos duas empresas: a empresa ALFA que se dedica atividade imobiliria e
a empresa BETA que se dedica construo. A empresa ALFA adquire o terreno e contrata a
empresa BETA para a construo do prdio. Neste caso, a empresa ALFA suportar IVA no
dedutvel no montante de 69 000 (300 000 x 23%), montante que acresce ao custo total da
obra, para efeitos de apuramento do resultado inerente mesma.
Resultado apurado = 550 000 (100 000 + 150 000 + 150 000 + 69 000) = 81 000
(60) Exemplo retirado da obra Fiscalidade, do autor Jos Alberto Pinheiro Pinto, embora com inmeras
alteraes/adaptaes.
109
Nesta situao, temos uma nica empresa (ALFA) a atuar enquanto imobiliria e construtora,
sendo que, neste caso, a empresa possui pessoal e equipamentos para efetuar ela prpria as
obras. Assim, a empresa ALFA apenas suportar IVA no montante de 34 500 (150 000 x 23%),
uma vez que no h IVA relativamente mo-de-obra.
Resultado apurado = 550 000 (100 000 + 150 000 + 150 000 + 34 500) = 115 500
Concluses:
Conforme se verifica, o resultado obtido com a obra aumenta 34 500, que corresponde
exatamente ao valor do IVA inerente mo de obra, o que poder permitir, por exemplo,
mantendo-se o ganho da empresa, uma reduo do preo dos apartamentos em 3450 cada
um (34 500 / 10), ou uma reduo menor, neste caso repartindo o ganho entre vendedor e
comprador.
Em ambos os casos notria a existncia de IVA oculto no preo dos apartamentos, que na
1. hiptese corresponde a 12,54% do preo (69 000 / 550 000) e na 2. hiptese a 6,27%
(34 500 / 550 000).
110
Os sujeitos passivos que realizem prestaes de servios que tenham por objeto a
formao profissional (n. 10 do art. 9.);
A opo pela tributao abrange o conjunto de todas as operaes efetuadas pelo sujeito
passivo no exerccio da sua atividade, o qual obrigado a permanecer no regime por que
optou durante o perodo de, pelo menos, cinco anos (n.os 1 e 3 do art. 12.).
A opo exercida mediante a entrega, em qualquer servio de finanas ou noutro local
legalmente autorizado, da declarao de incio de atividade ou de alteraes, consoante os
casos, produzindo efeitos a partir da data da sua apresentao (n. 2 do art. 12.), mas
nunca com efeitos retroativos.
Se, passados 5 anos, o sujeito passivo desejar o seu regresso situao inicial de iseno,
dever (n. 3 do art. 12.):
a) Dar conhecimento de tal opo, mediante declarao de alteraes, a apresentar
durante o ms de janeiro do ano seguinte quele em que se tiver completado o
prazo do regime de opo, produzindo efeitos a partir de 1 de janeiro desse ano;
b) Tributar as existncias remanescentes e regularizar, nos termos do n. 5 do art.
24., as dedues referentes a bens de investimento.
(61) Alm das situaes descritas, desde a entrada em vigor do CIVA at 31.03.2013 era possvel renunciar
iseno prevista no n. 33 do art. 9., aplicvel aos sujeitos passivos que exerciam atividades no mbito das
exploraes enunciadas nos Anexos A e B ao Cdigo do IVA.
(62) Desde que tais estabelecimentos no pertenam a pessoas coletivas de direito pblico ou a instituies
privadas integradas no sistema nacional de sade.
111
O art. 12., nos n.os 4, 5 e 6, estabelece, ainda, que podero tambm renunciar iseno
(operaes imobilirias):
A renncia iseno nestas operaes dever ser efetuada nos termos e condies previstos
em legislao especial, tratando-se, neste caso, do Regime de Renncia iseno do IVA nas
operaes sobre imveis, aprovado pelo DL n. 21/2007, de 29 de janeiro, cuja anlise se faz
seguidamente.
112
2.1.4.1. Introduo
O Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, procedeu introduo na legislao do IVA de
um conjunto de medidas destinado a combater algumas situaes de fraude, evaso e abuso
que se vinham verificando na realizao das operaes imobilirias sujeitas a tributao.
Seguindo a experincia anteriormente colhida e as melhores prticas adotadas em outros
Estados membros da UE, o referido decreto-lei rev, de forma substancial, as regras de
renncia iseno do IVA na locao e transmisso de imveis abrangidas pelos n.os 29 e 30
do artigo 9. do Cdigo do IVA, sujeitando-se a renncia verificao cumulativa de algumas
condies referentes ao imvel e aos sujeitos passivos que podem intervir nessas operaes.
As regras resultantes da nova legislao impem certas restries quanto possibilidade de
opo pela tributao, quando a atividade habitual dos intervenientes no confira um
significativo direito deduo do IVA suportado, salvo se essa atividade consistir na
construo ou aquisio de imveis para venda ou para locao.
As regras que definem as formalidades e as condies para o exerccio da renncia, bem
como os procedimentos a adotar na sequncia da mesma, continuam a constar de um regime
jurdico autnomo.
Para alm de uma definio mais rigorosa das situaes suscetveis de renncia iseno, o
regime prev, nos casos de transmisso de imveis com opo pela tributao, que o IVA
seja devido ao Estado pelos respetivos adquirentes.
Procurando esclarecer as dvidas que pudessem colocar-se na interpretao das normas
constantes do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, a Direo de Servios do IVA
divulgou o ofcio-circulado n. 30 099, de 09.02.2007.
Os n.os 29 e 30 do artigo 9. do Cdigo do IVA preveem a iseno do imposto, respetivamente,
na locao de bens imveis e nas operaes sujeitas a IMT.
Por sua vez, os n.os 4 e 5 do artigo 12. do mesmo Cdigo preveem a possibilidade de
renncia quelas isenes, mas apenas quando o locatrio ou o adquirente sejam sujeitos
passivos que os utilizem total ou parcialmente em atividades que conferem direito
deduo.
Finalmente, o n. 6 do artigo 12. do Cdigo do IVA refere que as condies para a renncia
iseno so estabelecidas em legislao especial.
(63) As atividades que conferem direito deduo so as previstas no artigo 20. do Cdigo do IVA.
114
iii.
iv.
Face ao referido, no pode haver renncia nos casos em que o locador e/ou locatrio ou o
vendedor e/ou adquirente estejam enquadrados no Regime Especial de Iseno (artigo 53.)
ou efetuem exclusivamente operaes isentas previstas no artigo 9. e que, por isso, no
conferem o direito deduo, exceto na situao indicada na anterior subalnea ii.
Nos casos de compropriedade todos os titulares dos direitos a transmitir ou a adquirir
devem preencher os requisitos exigidos para o exerccio da renncia.
No conceito de locao entende-se abrangido qualquer tipo de locao, designadamente a
locao financeira.
Perante os termos da lei, no permitida a renncia na sublocao de bens imveis, exceto
quando estes sejam destinados a fins industriais.
116
Identificao do imvel
e, finalmente, Confirmar.
117
Aps a submisso do pedido, e desde que preenchidos todos os elementos necessrios, ser o
requerente informado se o mesmo est ou no conforme com a legislao em vigor.
Caso o pedido rena todos os requisitos exigidos, ser o requerente, de imediato, informado
de que vai ser solicitada, via mail, a confirmao dos dados por parte do adquirente ou
locatrio do imvel.
O adquirente ou locatrio, aps aceder ao stio das Declaraes Eletrnicas, deve selecionar
a opo Certides e, de seguida, a opo Conf. Pedido. Quando aparecer a Lista de
Certides, clicar em +Info. Se os dados constantes do pedido estiverem corretos, deve
proceder respetiva confirmao, carregando em Confirmar. Quando no confirme o
pedido, hiptese em que assinalar No Confirmar, deve indicar, no quadro respetivo, as
razes justificativas.
Depois da confirmao dos dados constantes do pedido por parte do sujeito passivo locatrio
ou adquirente do imvel, e caso se verifiquem todos os requisitos necessrios, o certificado
ser, desde logo, disponibilizado. Para o obter, dever aceder-se, sucessivamente, a
Certides, Consulta e, na Lista de Certides, clicar em Obter.
Caso contrrio, a emisso do certificado ficar dependente de despacho do Chefe de
Finanas da rea da sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, do domiclio do
vendedor ou do locador do imvel.
Aps a validao, automtica ou pelo servio de finanas, dos dados referentes aos sujeitos
passivos e identificao do imvel, o certificado fica disponvel, podendo ser impresso.
Para o obter, dever aceder-se, sucessivamente a Certides, Consulta e, na Lista de
Certides, clicar em Obter.
Se qualquer entidade pretender verificar a autenticidade do certificado para efeitos de
renncia do IVA na locao ou transmisso de bens imveis na posse do sujeito passivo, pode
faz-lo atravs do stio das Declaraes Eletrnicas, sem que seja necessrio autenticar-se.
Com efeito, basta selecionar a opo Certides, de seguida a opo Validao de Certido,
digitar o nmero de contribuinte e o cdigo de validao indicados na caixa dos Elementos
para verificao da certido e selecionar o boto Confirmar. A referncia indicada no
Cdigo de Validao deve ser digitada tendo em ateno se as letras esto em maisculas
ou minsculas.
118
2.1.4.6. Obrigaes
Os sujeitos passivos que renunciem s isenes previstas nos n.os 29 e 30 do artigo 9. do
Cdigo do IVA e optem pela tributao, ficam, por esse facto, sujeitos ao cumprimento das
obrigaes previstas no Cdigo, nomeadamente de liquidao e de entrega do imposto, bem
como de natureza declarativa e de natureza contabilstica.
2.1.4.6.1. De liquidao
No caso especfico da transmisso de imveis, cabe ao adquirente proceder liquidao do
imposto devido por essas operaes, inscrevendo, em termos de declarao peridica, o
valor tributvel no campo 3 do quadro 06 e no campo 100 do quadro 06A e o imposto
liquidado no campo 4 do quadro 06.
Por sua vez, o vendedor deve indicar na declarao peridica o valor da transmisso no
campo 8 do quadro 06.
Na locao de bens imveis o IVA liquidado pelo locador (prestador do servio).
2.1.4.6.4. De faturao
As faturas emitidas pelos vendedores ou locadores devem conter todos os elementos exigidos
pelo artigo 36. do Cdigo do IVA, bem como, no caso da transmisso de imveis, a expresso
IVA devido pelo adquirente, uma vez que, neste caso, cabe ao adquirente a obrigao de
liquidao do imposto.
Todavia, se a transmisso for titulada por escritura e esta contiver os elementos exigidos
pelo artigo 36. do Cdigo do IVA, exceo, obviamente, da numerao, e contiver
igualmente a expresso acabada de indicar, a mesma substitui a fatura exigida.
No caso da transmisso ou locao de imveis efetuadas com renncia iseno por sujeitos
passivos que tenham entre si relaes especiais (nos termos definidos no n. 4 do artigo
63. do Cdigo do IRC), o valor tributvel o valor normal, determinado em conformidade
com o estabelecido no n. 4 do artigo 16. do Cdigo do IVA (64), quando:
(64) Nos termos desta disposio entender-se- por valor normal de um bem ou servio o preo, aumentado
dos elementos referidos no n. 5 deste artigo, na medida em que nele no estejam includos, que um
adquirente ou destinatrio, no estdio de comercializao onde efetuada a operao e em condies
120
ou
Para este efeito, considera-se que o valor normal da transmisso do imvel no pode ser
inferior (embora possa ser superior) ao valor patrimonial tributrio definitivo considerado
para efeitos de IMT, independentemente de haver ou no lugar liquidao deste imposto.
Os sujeitos passivos que renunciem iseno do IVA nos termos do Regime de renncia
iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis tm direito deduo do imposto
suportado com vista realizao das operaes relativas a cada imvel, segundo as regras
definidas no Cdigo do IVA, sendo obrigatrio, semelhana do que acontecia no regime
anterior, que a deduo do imposto relativo a cada imvel, ou frao, seja efetuada pelo
mtodo da afetao real.
Quando a AT considerar inadequados os critrios de imputao utilizados na afetao real,
pode fixar critrios diferentes, disso notificando, fundamentadamente, o sujeito passivo.
121
2.1.4.9. Regularizaes
o imposto inicialmente deduzido deve ser regularizado de uma s vez, nos termos do n. 5 do
artigo 24. do Cdigo do IVA, considerando-se que os bens esto afetos a uma atividade no
tributada.
122
123
Prestaes de servios cujo valor esteja includo na base tributvel dos bens importados,
nos termos da alnea b) do n. 2 do art. 17.;
Operaes isentas nos termos dos n.os 27) e 28) do art. 9., quando o destinatrio esteja
estabelecido ou domiciliado fora da UE, ou que estejam diretamente ligadas a bens que
se destinam a ser exportados para pases no pertencentes mesma UE.
124
Exportaes de bens efetuadas pelo vendedor ou por sua conta alnea a) do n. 1 do art.
14 (67);
Exportaes de bens efetuadas pelo adquirente no residente ou por sua conta, ainda
que precedidos de reparaes ou transformao alnea b) do n. 1 do art. 14. (68) (69);
Transmisses de bens para organismos devidamente reconhecidos, desde que tais bens se
destinem a ser exportados por esses organismos no mbito da sua atividade humanitria,
caritativa ou educativa alnea o) do n. 1 do art. 14. (71);
Transmisses de bens efetuadas s foras armadas de outros Estados que sejam parte no
Tratado do Atlntico Norte alneas n) e v) do n. 1 do art. 14. (72).
(67) Esta alnea isenta as transmisses de bens expedidos ou transportados para fora da UE pelo vendedor ou por
um terceiro por conta deste. So, sem dvida, as situaes mais frequentes (as exportaes propriamente
ditas), aplicando-se a iseno quer se trate de vendas diretas efetuadas pelo exportador ou de vendas
realizadas por sua conta tais isenes devem ser comprovadas (art. 29., n. 8), neste caso atravs do
Documento Administrativo nico, conhecido pela sigla DU, emitido pelas alfndegas, o qual dever ser
arquivado junto fatura relativa exportao.
(68) Esta alnea exclui expressamente os bens destinados ao equipamento ou abastecimento de meios de
transporte de uso privado e os bens transportados nas bagagens pessoais dos viajantes residentes na UE
(tributao na origem B2C). Incluem-se nesta rubrica as chamadas exportaes tursticas que permitem a
concesso da iseno a certas vendas sem carter comercial (para fins privados) efetuadas a residentes em
pases terceiros, de bens que se destinem a ser transportados para fora do territrio nacional na sua bagagem
pessoal ver DL n. 295/87, de 31/07, ponto 2.5.
(69) Tm tambm aqui enquadramento certas operaes entre sujeitos passivos, como, por exemplo, o caso
duma exportao de uma empresa portuguesa (A) para uma empresa americana (B) em que a mercadoria
entregue pelo A, por ordem do B, junto de outro operador (C), para que este proceda a um complemento de
fabrico. Neste caso, embora A no exporte diretamente, a fatura que emite ao B ser isenta de IVA ao abrigo da
al. b), do n. 1 do art. 14.. Porm, o A ter de provar que a mercadoria vai ser exportada, que o caso. Se
fosse o A a proceder exportao no haveria problema pois este teria o DU emitido em seu nome, aplicandose a iseno prevista na al. a) referida anteriormente. Uma vez que o C a efetuar os procedimentos
alfandegrios inerentes exportao, ser este que ter que facultar a prova a A, pois este apenas ter a guia
de remessa comprovativa da entrega da mercadoria ao C. A empresa A dever obter do C uma declarao de
responsabilidade, na qual este se compromete a enviar as mercadorias para os EUA aps a execuo dos
servios. Posteriormente C deve enviar a A um certificado de exportao e/ou uma fotocpia do bilhete de
exportao (n. 8 do art. 29. - comprovao do destino dos bens). Relativamente ao servio prestado pelo C,
estar isento pela alnea c) do n. 1 do art. 14..
(70) No mbito das relaes diplomticas e consulares a que se refere a alnea l), o Decreto-Lei n. 143/89, de
16 de junho, prev, em termos amplos, a restituio do IVA suportado pelas embaixadas e consulados e, em
termos mais restritos, do IVA suportado pelos seus funcionrios no nacionais. Por outro lado, o art. 3. do
Decreto-Lei n. 185/86, de 14 de julho, estabelece as condies para a concesso desta iseno, determinando
que a iseno opera por via do reembolso, o que significa a obrigatoriedade de liquidao do IVA pelos
fornecedores de bens ou servios quelas entidades, que posteriormente sero ressarcidos do imposto
suportado mediante pedido de reembolso especial a efetuar em impresso prprio. A alnea m) isenta as
transmisses de bens e prestaes de servios destinadas a organismos internacionais reconhecidos por
Portugal.
(71) Nestes casos necessrio o reconhecimento prvio da iseno.
125
Servios prestados por intermedirios (comisses) que atuem em nome e por conta de
outrem, quando intervenham em operaes isentas previstas no art. 14. ou em
operaes realizadas fora da Unio Europeia alnea s) do n. 1 do art. 14.;
(72) Trata-se de uma iseno que opera por via do reembolso nos moldes definidos pelo Decreto-Lei n. 113/90,
de 5 de abril.
(73) Estes trabalhos, de aperfeioamento ativo, que incluem reparaes, manutenes, trabalhos a feitio, etc.,
so efetuados sobre bens mveis que tenham sido adquiridos ou importados com o objetivo de serem
submetidos a tais trabalhos no territrio nacional e, em seguida, aps a execuo dos mesmos, serem expedidos
ou transportados para fora da Unio Europeia pelo prestador, pelo seu destinatrio estabelecido no estrangeiro
ou, ainda, por um terceiro em nome e por conta de qualquer deles. A tributao destes servios ir ocorrer no
pas de destino ao abrigo de uma norma com alcance idntico ao n. 5 do art. 17. (aperfeioamento passivo).
Esta iseno no aplicvel aos trabalhos efetuados sobre meios de transporte na sequncia de uma avaria,
acidente, etc.
(74) A estas isenes aplicam-se os mesmos princpios j referidos para as transmisses de bens.
(75) Ou com o regime de trnsito comunitrio externo, ou com o procedimento de trnsito comunitrio interno,
ou ainda com a importao temporria de bens destinados a um dos regimes ou locais a que se refere o n. 1 do
art. 15.. Os servios acessrios de transporte incluem, a ttulo de exemplo: as cargas e descargas, as operaes
porturias e aeroporturias, o aluguer de contentores e dos materiais necessrios proteo das mercadorias, a
armazenagem, o acondicionamento e embalagem das mercadorias exportadas, as operaes efetuadas pelos
despachantes oficiais, etc. Trata-se essencialmente das operaes efetuadas pelos transitrios, cujos servios
efetuados neste mbito (exportaes, etc.) se encontram isentos ao abrigo desta alnea.
(76) Trata-se de servios (transportes, operaes acessrias do transporte, comisses) relacionados com
transmisses intracomunitrias de bens isentas pelo art. 14. do RITI, sendo que a iseno se justifica porque,
face s regras de localizao do art. 6., tais servios esto sujeitos a IVA em Portugal, pois o adquirente dos
servios sujeito passivo de IVA c registado. Se o adquirente dos servios for um sujeito passivo de IVA noutro
EM, no haver sujeio a IVA nos termos do art. 6.. Incluem-se nesta alnea os servios prestados por
comissionistas (intermedirios), no mbito de transmisses intracomunitrias de bens.
126
Prestaes de servios destinadas s foras armadas de outros Estados que faam parte
no Tratado do Atlntico Norte alneas n) e v) do n. 1 do art. 14. (77).
Note-se que algumas das isenes referidas no artigo 14. devem ser comprovadas atravs de
documentos alfandegrios apropriados ou de declaraes emitidas pelos adquirentes dos
bens ou dos servios, indicando o destino que lhes ser dado (n. 8 do art. 29.). A falta
daqueles documentos ou declaraes implica para o transmitente ou prestador de servios a
obrigao de liquidar o imposto correspondente (n. 9 do art. 29.).
(77) A estas isenes aplicam-se os mesmos princpios j referidos a propsito das transmisses de bens.
(78) Esta iseno, bem como a consignada na alnea d), no se aplica s operaes a referidas, quando se
destinem ou respeitem a barcos desportivos ou de recreio, nos termos do n. 5 do art. 14.. Esta iseno
abrange as transmisses dos objetos, incluindo o equipamento de pesca, incorporados nos barcos e avies
(neste caso, aplicar-se- a alnea g) do mesmo artigo).
(79) Segundo o n. 3 do artigo 14., consideram-se, para este efeito, bens de abastecimento, aqueles que se
destinem ao consumo da tripulao e dos passageiros, os combustveis e outros produtos destinados ao
funcionamento de mquinas e aparelhos instalados a bordo e os produtos acessrios destinados preparao,
tratamento e conservao das mercadorias transportadas a bordo.
(80) Trata-se, neste caso, essencialmente de operaes porturias e aeroporturias.
127
importao
definitiva
de
aeronaves
destinadas
essencialmente
ao
trfego
As prestaes de servios cujo valor esteja includo no valor tributvel dos bens a que se
refiram (transportes, comisses, cargas e descargas, etc.) alnea f) do n. 1 do art. 13.
(84);
(81) Esta iseno traduz o princpio geral da no discriminao das importaes. Objetivamente incluem-se aqui
os seguintes bens importados: rgos, sangue e leite humanos (n. 4, art. 9.), obras literrias (n. 17, art. 9.)
e as divisas (n. 27, art. 9.). As importaes de embarcaes, aeronaves e objetos nelas incorporados estariam
aqui includos no fosse a sua meno expressa nas duas alneas seguintes do n. 1 do art. 13..
(82) Face ao conceito de importao previsto no art. 5., na ausncia desta iseno, estes bens seriam objeto de
tributao pelo simples facto de terem atravessado os limites territoriais de Portugal. De referir que esta
disposio no se aplica nos casos previstos no n. 3 do art. 13., designadamente, aos combustveis
encontrados fora dos depsitos normais e s provises de bordo de embarcaes especficas (barcos que se
destinem a ser desmantelados ou utilizados fora dos seus fins especficos, hotis, restaurantes e casinos
flutuantes, barcos de pesca costeira, etc.). O n. 3 do art. 14. define o que se entende por bens de
abastecimento para efeitos de IVA.
(83) Uma nota relativamente ao facto do IVA correspondente s vendas de peixe, crustceos e moluscos
efetuadas pelas lotas, ser por estas entregue ao Estado em substituio dos pescadores ou armadores, por conta
de quem tais vendas so efetuadas, em conformidade com o regime particular previsto no DL n. 122/88, de
20/04. De referir ainda que tal regime especfico, aplicvel s vendas de pescado nas lotas, no prejudica o
direito deduo por parte dos pescadores ou armadores, uma vez que, embora no liquidem IVA diretamente,
o Estado recebe o imposto das lotas, no ficando por isso prejudicada a economia de imposto.
128
De acordo com as vrias alneas do n. 2 do art. 13., esto ainda isentas de imposto as
importaes de bens efetuadas no mbito das relaes internacionais, diplomticas e
consulares. Assim, esto isentas de IVA:
a) As importaes efetuadas no mbito de acordos e convnios internacionais de que
Portugal seja parte;
b) As importaes efetuadas no mbito das relaes diplomticas e consulares que
beneficiem de franquia aduaneira;
c) As importaes efetuadas por organizaes internacionais reconhecidas por Portugal, de
acordo com os limites fixados nas convenes internacionais;
d) As importaes efetuadas pelas foras armadas no mbito da NATO.
(84) Tais isenes, porventura as mais importantes do art. 13., so verdadeiras isenes completas, uma vez
que os prestadores no liquidam IVA a jusante, podendo deduzir o IVA suportado a montante subalnea III da
alnea b) do n. 1 do art. 20.. Nestes casos, o IVA destes servios faz parte do valor tributvel das importaes,
sendo o IVA liquidado pelas Alfndegas (art. 17.), pelo que o prestador ir faturar os seus servios sem IVA (C08
da DP).
(85) Ver o exposto no ponto 2.5, a propsito do DL n. 31/89, de 25/01.
(86) Esta iseno foi introduzida pela Lei n. 55-B/2004, de 30 de dezembro (OE/2005). Trata-se de uma iseno
tcnica no sentido de evitar situaes de dupla tributao, face s regras introduzidas de localizao das
transmisses daqueles bens (n.os 4 e 5 do art. 6.).
129
130
(88) Note-se que em IVA tributam-se as transmisses gratuitas de bens conforme refere expressamente a alnea
f), n. 3 do art. 3., quando tenha havido prvia deduo de imposto. A iseno abrange, desde 01.01.2009,
qualquer tipo de bens. Antes da alterao decorrente do OE/2009 apenas se aplicava s ofertas de bens
alimentares.
(89) Este DL veio regulamentar a iseno consignada na alnea b) do n. 1 do art. 14., a qual, conforme se referiu
anteriormente, aplicvel s chamadas exportaes tursticas, permitindo-se a concesso de iseno a certas
vendas sem carter comercial (para fins privados) efetuadas a residentes em pases terceiros, de bens que se
destinem a ser transportados para fora do territrio nacional na sua bagagem pessoal. Nestes casos, o vendedor
deve assegurar-se de que o adquirente algum residente num pas terceiro (atravs do passaporte ou outro
documento de identificao), no devendo liquidar IVA por essa operao em virtude desta iseno C08 da DP. O
valor das compras em cada estabelecimento dever ser superior a 49,88 euros, lquido de IVA, sendo que o
vendedor poder/dever exigir o IVA do adquirente a ttulo de cauo, contabilizando-o numa conta de terceiros,
uma vez que para que a iseno seja vlida necessrio que o vendedor posteriormente receba o original da
fatura que previamente havia emitido com a devida confirmao da estncia aduaneira de sada do territrio da
UE. Se passados 150 dias aps a transmisso o vendedor no tiver na sua posse o original da fatura devidamente
confirmado, dever liquidar o imposto (regularizaes C41 da DP). Recebido o documento referido
anteriormente, devidamente validado, o vendedor dever, no prazo de 15 dias, devolver o imposto cobrado a
ttulo de cauo ao adquirente. Embora a responsabilidade de devoluo do imposto incumba ao vendedor,
frequente os intervenientes recorrerem aos servios da empresa TAX-FREE, especializada nestas situaes, a
qual tratar de todo o processo de restituio de IVA, cobrando um comisso por tais servios. Relativamente s
vendas efetuadas em balces de venda no interior de portos e aeroportos, refira-se que se o destino for o
territrio nacional ou outro EM, dever ser liquidado IVA, apenas no sendo liquidado imposto no caso dos
adquirentes terem como destino um pas terceiro, desde que faam prova no ato da compra com os respetivos
cartes de embarque. Finalmente, quanto s vendas efetuadas a bordo de avies e navios h uma iseno quando
o transporte se destine a um pas terceiro, devendo aplicar-se o disposto no n. 3 do art. 6. no caso de transporte
intracomunitrio de passageiros. Neste ltimo caso, h sujeio quando o transporte tenha tido o seu incio no
territrio nacional, devendo ser liquidado IVA por tais vendas, e no sujeio no caso do transporte ter tido o seu
incio noutro EM, conforme estipula o n. 3 do art. 6..
Sobre os procedimentos a adotar neste mbito, ver o ofcio circulado n. 30139, de 2012-12-28, da DSIVA.
131
(90) Trata-se da transposio da Diretiva n. 83/181/CEE. Nas condies e limites previstos neste DL isentam-se
os bens importados com franquia de direitos aduaneiros, tais como bens pessoais por transferncia de
residncia, casamento, heranas, enxovais, material escolar e outros de estudantes, animais de estimao e de
laboratrio, bens de investimento (equipamentos) destinados a serem utilizados em atividades no territrio
nacional, produtos farmacuticos para consumo, amostras de produtos e publicidade utilizadas na promoo de
produtos, documentao variada, presentes recebidos no mbito das relaes diplomticas, bens destinados ao
uso de chefes de Estado, etc.. Est prevista tambm a iseno nas importaes de objetos de coleo e de
obras de arte que no se destinem a venda, adquiridos a ttulo gratuito, desde que efetuadas por determinadas
entidades pblicas ou privadas sem fins lucrativos de referir que as importaes de objetos de arte se
encontram normalmente sujeitas a IVA taxa de 6%, conforme o disposto no n. 2 do art. 18..
(91) A iseno (completa) relativa a vendas efetuadas a exportadores nacionais, traduz-se num sistema
excecional de suspenso de liquidao de imposto relativamente a mercadorias que no so entregues
diretamente aos exportadores, uma vez que para estarem abrangidas devem ser entregues diretamente pelo
vendedor no porto ou aeroporto de embarque ou num armazm de exportao, ou ainda, noutras
circunstncias, sob fiscalizao aduaneira. Tais mercadorias, que tm de ser de valor superior a 1000, devem
ser remetidas no mesmo estado para exportao, no prazo de 60 dias a contar da data de aceitao da
declarao aduaneira de exportao. O vendedor deve estar na posse de um certificado comprovativo da
exportao (CCE) emitido pelo exportador e visado pelos servios aduaneiros no prazo de 90 dias (novo prazo
em vigor na sequncia do OE2010. O prazo anterior era de 60 dias). Se findo esse prazo o vendedor no tiver na
sua posse o referido certificado, dever liquidar o respetivo IVA, debitando-o ao exportador. O exportador
(empresa de trading) apenas pode dar destino diferente da exportao s mercadorias, aps estar na posse da
fatura do fornecedor com liquidao de IVA. Se no houver confiana entre as partes, o vendedor poder exigir
do exportador o IVA a ttulo de cauo e depois devolv-lo, se receber atempadamente o certificado. Este
regime excecional, exatamente porque, em geral, nas vendas efetuadas aos exportadores liquidado IVA, o
qual por estes dedutvel, beneficiando dos respetivos reembolsos de IVA. Estas operaes so vulgares quando
se pretende vender para mercados instveis, como o caso de Angola, em que normalmente h um
intermedirio conhecedor de tais mercados, no caso, as empresas de trading. Esta iseno no aplicvel no
mbito de transmisses intracomunitrias de bens, pois tal no est previsto na lei, alis, nestes casos, no
existe interveno das autoridades alfandegrias. Ver sobre este assunto a Circular n. 71/2010, Srie II, de 13
de agosto de 2010, da ex-DGAIEC.
132
3. VALOR TRIBUTVEL
O valor tributvel o valor sobre o qual o sujeito passivo deve aplicar a taxa, de forma a
liquidar o IVA devido em cada operao tributvel que efetua, salvo no caso de operaes
isentas ou no sujeitas a IVA, em que sobre este valor no ir incidir qualquer taxa, o que
no invalida que o mesmo seja corretamente determinado e mencionado nas faturas ou
documentos equivalentes a emitir.
Note-se, no entanto, que o conceito de valor tributvel, num sistema de IVA baseado no
mtodo do crdito de imposto, no tem o significado que normalmente lhe atribudo em
sede de outros impostos, uma vez que o imposto devido no resulta diretamente da
aplicao da taxa a este valor (esta operao proporciona sim o valor do imposto a suportar
pelo cliente em cada transao), mas da diferena entre o resultado dessa operao,
relativamente totalidade das vendas de bens e servios num determinado perodo, e o
montante do imposto suportado (dedutvel) nas aquisies de bens e servios nesse mesmo
perodo.
(92) Entende-se por contraprestao o valor total obtido ou a obter como contrapartida da entrega dos bens ou
da prestao de servios. A prestao constituda pela entrega do bem ou pela prestao de servios; a
contraprestao tudo o que se entrega como contrapartida da prestao recebida.
133
O valor tributvel no sempre constitudo por uma contraprestao, uma vez que se
encontram previstas regras especiais que afastam a aplicao da regra geral, constantes das
vrias alneas do n. 2 do art. 16., a seguir enumeradas:
a) No caso de mercadorias enviadas consignao e no devolvidas no prazo de um ano, o
valor tributvel ser o valor da fatura a emitir nos termos da alnea a) do n. 1 do art. 38.,
isto , o valor no momento do envio das mercadorias consignao constante da fatura
provisria;
b) No caso de afetao permanente de bens da empresa, cujo IVA tenha sido total ou
parcialmente deduzido, a uso prprio do seu titular, do pessoal ou em geral a fins alheios
mesma, bem como nos casos da sua transmisso gratuita ou afetao a setores de
atividade isentos (alneas f) e g) do n. 3 do art. 3.), o valor tributvel ser o preo de
aquisio dos bens ou de bens similares ou, na sua falta, o preo de custo, ambos
reportados data da realizao das operaes;
c) No caso de afetao temporria (utilizao) de bens da empresa, que tenham originado
deduo de imposto, a uso prprio do seu titular, do pessoal ou a outros fins alheios
mesma, de utilizao em setores de atividade isentos e no caso de prestaes de servios
a ttulo gratuito (alneas a) e b) do n. 2 do art. 4.), o valor tributvel ser o valor
normal do servio, tal como se encontra definido no n. 4 do art. 16.;
d) No caso de operaes resultantes de atos de autoridades pblicas, o valor tributvel ser
a indemnizao ou qualquer outra forma de compensao;
e) Nos casos das transmisses de bens entre comitente e comissrio (ou entre consignante e
consignatrio), o valor tributvel ser o preo de venda acordado pelo comissrio
(consignatrio), diminudo da comisso (no caso da comisso de venda e da consignao),
ou o preo de compra acordado pelo comissrio aumentado da comisso (no caso da
comisso de compra);
f) No caso das transmisses de bens em segunda mo, de objetos de arte, de coleo ou
antiguidades (regime particular do IVA), o valor tributvel ser a diferena, devidamente
justificada, entre o preo de venda e o preo de compra, em conformidade com o
disposto em legislao especial;
g) No caso de transmisses de bens em virtude de arrematao, venda judicial ou
administrativa, de conciliao ou de contratos de transao, o valor tributvel ser
aquele por que as arremataes ou vendas forem efetuadas ou, sendo caso disso, o valor
normal dos bens transmitidos, definido no n. 4 do art. 16.;
h) No caso de contratos de locao financeira, o valor tributvel ser o valor da renda
(capital + juros) recebida ou a receber do locatrio alnea h) do n. 2 do art. 16..
134
(93) O valor tributvel de 30 000,00 , neste caso, constitudo por uma parte em espcie (a viatura retomada,
por 5000,00) e outra parte que o adquirente pagar em dinheiro ( 25 000,00).
135
De acordo com o n. 5 do art. 16., o valor tributvel das operaes sujeitas a imposto
dever incluir:
Por outro lado, no fazem parte do valor tributvel (n. 6 do art. 16.):
(94) No caso de vendas efetuadas atravs de cartes de crdito, a Administrao Fiscal entende, de acordo com
o ofcio-circulado n. 101 845, de 29 de setembro de 1989, da DSIVA, que o valor tributvel da transmisso de
bens ou da prestao de servios o valor efetivamente pago pelo cliente na compra de bens. O valor cobrado
pela entidade emissora dos cartes no assume a natureza de desconto, a excluir do valor tributvel, mas sim a
de comisso, a qual isenta de IVA nos termos do n. 27 do art. 9.. Nesta situao esto em causa duas
operaes tributveis: a venda de um bem, cujo preo pago integralmente pelo consumidor; e o servio
prestado ao comerciante pela entidade emissora de cartes de crdito, cujo preo a comisso. A comisso
no configura desconto, abatimento ou bnus suscetvel de excluso do valor tributvel, na medida em que a
comisso no recai sobre o comprador, que paga a totalidade do preo.
(95) Tais descontos e abatimentos devero ser abatidos ao preo base da transao para efeitos de clculo do
IVA. Se os descontos e abatimentos constarem fora da fatura (notas de crdito), poder regularizar-se o IVA
inerente, dentro dos condicionalismos referidos no n. 5 do art. 78., ou seja, exige-se a prova de que o
adquirente teve conhecimento da retificao - neste caso, obtida a prova, o sujeito passivo fornecedor far
uma regularizao de IVA a favor da empresa (C40 da DP), enquanto o cliente far uma regularizao a favor do
Estado (C41 da DP).
136
As quantias pagas em nome e por conta do cliente, quando registadas pelo sujeito
passivo nas respetivas contas de terceiros;
137
138
Por outro lado, sero excludos os descontos por pagamento antecipado e os restantes
descontos que figurem separadamente na fatura (n. 4 do art. 17.).
No que respeita s reimportaes de bens exportados temporariamente para fora do
territrio da UE e que a tenham sido objeto de reparao, transformao ou complemento
de fabrico, o valor tributvel ser o que corresponder operao efetuada (servio) de
acordo com as normas precedentes (n. 5 do art. 17.) (100).
No caso dos elementos que constituem o valor tributvel estarem expressos em moeda
estrangeira, a taxa de cmbio a utilizar ser determinada de harmonia com as disposies
comunitrias em vigor para o clculo do valor aduaneiro (n. 6 do art. 17.).
(97) O IVA dos servios de transporte, cargas, descargas, comisses, etc., faz parte do valor tributvel das
importaes com que se relacionam, da os prestadores de servios no liquidarem IVA nessas operaes
iseno da alnea f) do n. 1 do art. 13..
(98) Entende-se como lugar de destino aquele que seja documentalmente comprovado junto dos servios
aduaneiros ou, na sua falta, o lugar em que se efetua a primeira rutura de carga no interior do pas ou, se tal
no se verificar, o lugar da importao (n. 3 do art. 17.).
(99) Trata-se das operaes relacionadas com bens colocados num regime de entreposto no aduaneiro,
entreposto aduaneiro, aperfeioamento ativo, depsito provisrio, zona franca ou entreposto franco (alneas a)
a e) do n. 1 do art. 15.). Tais operaes so isentas de IVA, o que faz com que os bens estejam numa situao
de suspenso de imposto, devendo este ser liquidado no momento em que se d a importao.
(100) Est aqui implcita uma situao de aperfeioamento passivo, dando-se a tributao no pas de destino
apenas pelo valor do servio efetuado no estrangeiro (reparaes, aperfeioamentos ou complementos de
fabrico), no caso, em Portugal. Se, ao invs, no nosso pas se desse o aperfeioamento ativo (servios
executados em Portugal), tais servios no seriam tributados em Portugal (iseno da alnea c) do n. 1 do art.
14.) iseno no pas de origem), sendo tributados no pas de destino ao abrigo de uma norma com alcance
idntico ao n. 5 do art. 17..
139
O imposto devido nas importaes ser apurado por aplicao das taxas previstas no art. 18.
ao valor tributvel determinado, conforme o exposto anteriormente, sendo que a sua
liquidao (clculo e repercusso) da competncia da AT tal imposto constar de um
documento designado por IL, que suportar a deduo do IVA (n. 1, alnea b) e n. 2 do
art. 19.), mas apenas quando o imposto j se encontrar pago (n. 3 do art. 28.).
Finalmente, tal como se referiu a propsito da incidncia nas importaes, trata-se de uma
matria de alguma complexidade e com uma relativa marginalidade no contexto do IVA.
De facto, nestas matrias relacionadas com importaes (artigos 5., 13. e 17.),
exportaes (art. 14.) e regimes de suspenso de imposto (art. 15.), dever ter-se presente
todo um conjunto de tcnicas, procedimentos e outras questes de natureza muito
especfica, reguladas por inmera legislao aduaneira paralela ao CIVA.
140
4. TAXAS (101)
De acordo com a usualmente designada Diretiva IVA das Taxas (Diretiva n. 92/77/CEE, do
Conselho de 14 de dezembro de 1992), os EM podem ter duas taxas reduzidas de imposto,
variveis entre 5% e 12% (102) e uma taxa normal, varivel entre 15% e 25%.
Em Portugal as taxas de IVA esto previstas no art. 18., sendo distintas no Continente e nas
Regies Autnomas (103) e, a partir de 1 de Abril de 2012, distintas na Regio Autnoma dos
Aores e na Regio Autnoma da Madeira.
De acordo com o n. 1 do art. 18., as taxas de imposto a aplicar s transmisses de bens,
prestaes de servios, importaes e aquisies intracomunitrias de bens (104) so as
seguintes:
Uma taxa (especial) reduzida de 6%, aplicvel aos bens e servios constantes da Lista I
anexa ao CIVA, nomeadamente, bens alimentares essenciais (cereais, carne, peixe e
moluscos, leite e laticnios, azeite, frutas e produtos hortcolas), gua para consumo
(apenas a disponibilizada pelas redes de abastecimento de gua potvel), produtos
farmacuticos, alojamento em hotis, transporte de passageiros, algumas empreitadas,
livros, jornais e revistas, bens de produo da agricultura, etc. (105).
A partir de 01/04/2013 a taxa de 6% ser aplicvel, por fora do aditamento introduzido
pelo art. 197. da Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprovou o Oramento do
Estado para 2013, s prestaes de servios que contribuem para a realizao da
produo agrcola (verba 4.2) e s transmisses de bens efetuadas no mbito de
determinadas atividades de produo agrcola (verba 5)
Uma taxa (especial) intermdia de 13%, que se aplica aos bens e servios previstos na
Lista II anexa ao CIVA, designadamente conservas de carne, de peixe e de moluscos,
(101) Desde a entrada em vigor do CIVA, ocorrida em 01/01/1986, a taxa normal do IVA teve a seguinte evoluo
em Portugal: A partir de 01/01/1986 16%; A partir de 01/02/1988 17%; A partir de 24/03/1992 16%; A partir
de 01/01/1995 17%; A partir de 05/06/2002 19%; A partir de 01/07/2005 21%; A partir de 01/07/2008
20%; A partir de 01/07/2010 21%; A partir de 01/01/2011 23%.
(102) Os EM apenas podem aplicar as taxas reduzidas do imposto aos bens e servios constantes do Anexo IV da
Diretiva IVA (Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro de 2006).
(103) A possibilidade de aplicar taxas do IVA mais reduzidas nas Regies Autnomas foi objeto de negociao
aquando da adeso de Portugal ento CEE, atendendo, nomeadamente, aos custos de insularidade. Este
direito foi consagrado, com inequvoco carter de generalidade, no Tratado de Adeso da Repblica Portuguesa
CEE e foi expressamente consagrada na Sexta Diretiva do IVA, com carter definitivo, atravs da introduo
de um nmero 6 ao art. 12.. Foi ento determinado que as taxas de IVA aplicveis nestas Regies poderiam ser
30% mais baixas do que as aplicveis no Continente.
(104) Conforme o disposto no n. 1 do art. 18. do RITI.
(105) A taxa reduzida ser tambm aplicvel s importaes, aquisies intracomunitrias de bens e s
transmisses de objetos de arte previstas no DL n. 199/96, de 18 de outubro, (ver regime particular da
margem) n. 2 do art. 18..
141
Continente
RA Aores
RA Madeira
Reduzida
6%
4%
5%
Intermdia
13%
9%
12%
Normal
23%
16%
22%
As taxas do IVA aplicveis nas operaes que se considerem efetuadas nas Regies
Autnomas dos Aores e da Madeira (106), so as indicadas no quadro supra, de conformidade
com o que estipula o n. 3 do art. 18. (107).
Por outro lado, a taxa a aplicar a que vigora no momento em que o imposto se torna
exigvel (artigos 7. e 8.), nos termos do n. 9 do art. 18., tratando-se de uma norma muito
importante quando h alteraes nas taxas.
No que se refere s transmisses de bens constitudos pelo agrupamento de vrias
mercadorias, formando um produto comercial distinto, de acordo com o n. 4 do art. 18.,
aplicar-se-o as seguintes taxas:
A taxa que corresponder s mercadorias ou, no caso de vrias taxas, a mais elevada, se
as mercadorias que compem a unidade de venda no sofrerem alteraes, nem
perderem a sua individualidade (108);
(106) Conforme o disposto no DL n. 347/85, de 23 de agosto, que remete para as regras de localizao das
operaes previstas no art. 6..
(107) Taxas mais reduzidas que tm em vista atenuar os efeitos da insularidade, designadamente, para atenuar o
efeito dos custos adicionais de transporte em que incorrem os operadores sedeados nas regies autnomas.
Refira-se a propsito que as taxas de IRS, IRC e IMT aplicveis s regies autnomas so tambm mais
reduzidas, para alm de que nessas regies vigoram tambm regras especficas altamente favorveis
relativamente a determinadas operaes / atividades desenvolvidas nas respetivas zonas francas Zona Franca
da Ilha da Madeira e Zona Franca da Ilha de Santa Maria.
(108) Se as mercadorias forem tributadas todas mesma taxa, no haver qualquer dvida na aplicao da taxa
ao conjunto (produto comercial distinto unidade de venda), pois a taxa aplicvel ser a que corresponder s
mercadorias. Se as mercadorias que compem a unidade de venda forem tributadas a vrias taxas, a taxa
aplicvel ao conjunto ser a mais elevada. O exemplo perfeito para demonstrar esta realidade um cabaz de
natal, que normalmente constitudo por bens (alimentares e outros) sujeitos a diferentes taxas, que no
sofrem alteraes nem perdem a sua individualidade, pelo que a taxa aplicvel ao cabaz ser a mais elevada
142
Nas prestaes de servios relativas a contratos de locao financeira aplicar-se- a taxa que
corresponderia transmisso dos bens dados em locao financeira, nos termos do n. 5 do
art. 18. (110).
No que se refere s prestaes de servios referidas na alnea c) do n. 2 do art. 4., isto , a
entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda com materiais que o dono
da obra tenha fornecido para o efeito, aplicar-se- ao servio a taxa que corresponderia
transmisso dos bens obtidos aps a execuo da empreitada (n. 6 do art. 18.), ou seja,
como se os materiais tivessem sido fornecidos na sua totalidade pelo empreiteiro (111).
s importaes de mercadorias includas em pequenas remessas enviadas a particulares ou
contidas em bagagens pessoais dos viajantes, no isentas de IVA e sujeitas a direitos
aduaneiros (112), aplica-se sempre a taxa normal de 23%, independentemente da sua
natureza n. 8 do art. 18..
(23%). Se esse cabaz de natal fosse constitudo exclusivamente por produtos alimentares tributados taxa
reduzida de 6%, seria essa a taxa aplicvel ao conjunto (cabaz). Repare-se que no seria boa poltica comercial,
por exemplo, um vendedor de tratores agrcolas, no mbito de uma campanha de promoo comercial, vender
um trator em conjunto com um acessrio no destinado agricultura (por exemplo, uma grua destinada a
outros fins), formando um produto comercial distinto. Neste caso, a taxa aplicvel ao conjunto seria a taxa
normal de 23%, enquanto se os bens fossem transacionados separadamente a taxa j seria a de 13% para o
trator agrcola e 23% para a grua no destinada agricultura (silvicultura e pecuria). Este exemplo ilustra bem
o prejuzo da aplicao desta norma, o que justifica serem poucos os exemplos conhecidos de unidades de
venda compostas por produtos que, no perdendo a sua individualidade, se encontram sujeitos a vrias taxas
(tal problema no sucede se os bens estiverem sujeitos mesma taxa, pois a taxa aplicvel ao conjunto a
taxa dos bens, no havendo prejuzo com a adoo destas prticas comerciais).
(109) Tal norma tem uma aplicao quase universal na indstria, pois os inputs produtivos (matrias primas),
sujeitos eventualmente a vrias taxas, so transformados, perdendo a sua individualidade, constituindo o
produto acabado uma unidade comercial distinta tributada taxa que lhe corresponder. Foi este facto que
justificou a incluso na Lista I (verba 1.4.7) do leite chocolatado que agora tributado a 6%, sendo que antes
era tributado taxa de 23%, pois era constitudo por produtos tributados a vrias taxas (leite 6%, chocolate e
outros 23%), sem que existisse uma taxa reduzida que contemplasse tal produto. Todos os produtos
transformados que so tributados a taxas especiais (6% ou 13%), so exemplos perfeitos da aplicao desta
norma, aplicando-se tais taxas a tais produtos apenas porque os mesmos constam expressamente das Listas I e
II. Por ltimo, refira-se que a redao do art. 18., n. 4, al. b) deveria ser alterada, pois, na parte final, em
vez do termo lhes, deveria constar lhe, pois a taxa aplicvel ao conjunto a que lhe corresponder (ao
conjunto) e no a que lhes corresponder (s mercadorias), pois isso seria uma incongruncia no caso de lhes
corresponderem diferentes taxas. Considera-se que este lapso na redao desta norma do CIVA deveria ser
corrigido, pois a atual redao dificulta muito a sua interpretao.
(110) Aqui d-se como exemplo o leasing de um trator agrcola, cujas rendas beneficiam da taxa de 13%,
prevista na verba 2.5 da Lista II (taxa do servio = taxa dos bens). Note-se que se os bens beneficiarem de
iseno, o leasing tambm beneficiar da mesma iseno veja-se o caso do leasing imobilirio, cujas rendas
peridicas beneficiam, salvo renncia, da iseno consignada no n. 29 do art. 9. e cujo valor residual
beneficia da iseno do n. 30 do mesmo artigo.
(111) Ver comentrios efetuados a propsito da alnea e) do n. 3 do art. 3. e da alnea c) do n. 2 do art. 4.,
quando nos referamos s empreitadas sobre bens mveis.
(112) Mais concretamente sujeitas ao direito aduaneiro forfetrio previsto nas disposies preliminares da Pauta
Aduaneira Comum.
143
Uma ltima referncia ao disposto no n. 7 do art. 18. (113), que estabelece que a taxa
aplicvel aos servios prestados por via eletrnica referidos no Anexo D do CIVA a normal
de 23%.
(113) Este n. foi aditado ao art. 18. pelo DL n. 130/2003, de 28 de junho, diploma que transpe para a ordem
jurdica nacional a Diretiva n. 2002/38/CE, do Conselho, de 07 de maio, introduzindo grandes alteraes em
sede de IVA ao nvel das regras aplicveis aos servios prestados por via eletrnica (comrcio eletrnico on
line), tendo como principal objetivo eliminar as distores de concorrncia que existiam na comercializao
destes servios (ver o Anexo D do CIVA e a al. n) do n. 8 e n.os 9 e 10 do art. 6.; ver tambm o Regime especial
para sujeitos passivos no estabelecidos na UE que prestem servios por via eletrnica a no sujeitos passivos
nela residentes, publicado em anexo ao atrs mencionado DL n. 130/2003).
144
MDULO 3
APURAMENTO
DO IVA
Texto
elaborado
por
Jos
Roriz,
o fevereiro de 2013
145
NDICE
146
5. LIQUIDAO E DEDUO
(114) Sem prejuzo da deduo, no perodo seguinte, do crdito de imposto transitado do perodo anterior (n. 4
do art. 22.).
(115) Pode, pois, afirmar-se que entre o credor sujeito passivo titular do direito deduo e o devedor
Estado se estabelece uma relao jurdica, cujo objeto precisamente o direito compensao com outra
dvida de sinal contrrio, ou o reembolso de uma prestao pecuniria previamente suportada por aquele.
147
O imposto devido ou pago aos seus fornecedores pela aquisio de bens ou servios a
outros sujeitos passivos alnea a) do n. 1 do art. 19.;
O imposto pago pela aquisio dos bens ou dos servios indicados nas alneas e), h), i),
j) e l) do n. 1 do artigo 2. alnea c) do n. 1 do art. 19. (117);
(116) O imposto devido pelas importaes liquidado pelas alfndegas, devendo ser pago junto destes servios
de acordo com as regras previstas na regulamentao comunitria aplicvel aos direitos de importao (n. 3 do
art. 28.). Nos termos desta norma, tal imposto pode ser deduzido na declarao peridica relativa ao perodo
em que se verificou o pagamento, conforme o respetivo documento alfandegrio. O imposto autoliquidado pelas
aquisies intracomunitrias de bens tambm dedutvel nos termos do disposto no n. 1 do art. 19. do RITI.
(117) Contempla aquelas transmisses de bens e prestaes de servios consideradas localizadas no territrio
nacional em virtude do adquirente ser sujeito passivo de IVA, registado em Portugal. Se o prestador estiver
estabelecido em Portugal, ser o prprio a liquidar o IVA que ser dedutvel para o adquirente nos termos desta
norma. Se o prestador for um no residente, dar-se- o reverse-charge, devendo ser o adquirente a liquidar o
IVA, o qual dedutvel tambm ao abrigo desta norma. A partir de julho de 2006 passou a contemplar tambm o
imposto suportado na aquisio de bens ou servios previstos no Anexo E ao CIVA, nos quais cabe ao adquirente
liquidar o IVA (inverso do sujeito passivo). A partir de abril de 2007, passou a incluir tambm o IVA suportado
na aquisio de servios de construo civil, nas situaes em que, nos termos da alnea j) do n. 1 do art. 2.,
caiba ao adquirente liquidar o imposto e a partir de 29 de Abril de 2010 a incluir, tambm, o IVA suportado nas
aquisies das prestaes de servios referidas na alnea l) do n. 1 do art. 2. do CIVA.
(118) De facto, conforme se referiu anteriormente, sempre que as operaes se considerem localizadas em
Portugal e forem realizadas por um no residente sem representante, fiscal no territrio nacional o adquirente
considerado sujeito passivo nos termos da alnea g) do n. 1 do art. 2., cabendo-lhe a responsabilidade pela
liquidao do IVA tal imposto autoliquidado pela aquisio dessas transmisses de bens e prestaes de
servios dedutvel nos termos desta norma.
148
O imposto pago pelo sujeito passivo sada dos bens de um regime de entreposto no
aduaneiro, de acordo com o n. 6 do art. 15. alnea e) do n. 1 do art. 19..
149
CONDIES OBJETIVAS
Para que seja possvel o exerccio do direito deduo necessrio, em consonncia com o
que dispe o art. 20., que o imposto a deduzir tenha incidido sobre bens adquiridos,
importados ou utilizados pelo sujeito passivo com vista realizao das operaes referidas
no n. 1 do mesmo preceito, ou seja, operaes que conferem o direito deduo.
Estas operaes (que conferem direito deduo) so:
Prestaes de servios isentas nos termos da alnea f) do n. 1 do art. 13., cujo valor
esteja includo na base tributvel dos bens importados, nos termos da alnea b) do n.
2 do art. 17.;
Operaes isentas nos termos dos n.os 27) e 28) do art. 9., quando o destinatrio
esteja estabelecido ou domiciliado fora da UE, ou que estejam diretamente ligadas a
bens que se destinam a ser exportados para pases no pertencentes mesma UE.
Por sua vez, ainda que estejam em causa bens ou servios necessrios ou fundamentais para
o exerccio da atividade, no ser admitida a deduo do IVA se os mesmos forem excludos
nos termos do art. 21. (excluses do direito deduo).
Nos termos do n. 2 do art. 19., para que haja lugar deduo necessrio que o imposto a
deduzir conste de fatura ou recibo do pagamento do IVA que integra as declaraes de
(119) Trata-se, por exemplo, daquelas operaes que, de acordo com as regras de localizao constantes do art.
6., no se consideram localizadas no territrio nacional e que, como tal, no esto sujeitas a IVA em Portugal,
facto que no impede o exerccio do direito deduo por parte do operador a atuar nestas circunstncias.
(120) Nos termos do disposto no n. 2 do art. 19. s confere direito deduo: i) o imposto constante de fatura
ou documento equivalente; ii) passada em forma legal; iii) em nome e na posse do sujeito passivo.
150
CONDIES TEMPORAIS
O direito deduo nasce no momento em que o imposto dedutvel se torna exigvel, tal
como definido nos artigos 7. e 8. (1. parte do n. 1 do art. 22.), ou seja, regra geral, tal
como se referiu anteriormente a propsito da incidncia temporal, o imposto dedutvel
para o adquirente no momento em que exigvel ao fornecedor.
A deduo do imposto suportado dever ser efetuada na declarao peridica do perodo de
imposto em que se tiver verificado a receo dos documentos por parte do sujeito passivo
adquirente (n. 2 do art. 22.). Porm, se a receo desses documentos tiver lugar em
perodo diferente daquele em que se verificou a sua emisso, poder esse imposto ser
deduzido, se ainda for possvel, na declarao peridica do perodo de imposto em que os
mesmos foram emitidos (n. 3 do art. 22.).
Em qualquer caso, porm, o exerccio do direito deduo s pode ser efetuado at ao
decurso do prazo a que se refere o n. 2 do art. 98. prazo geral de 4 anos.
Exemplo: Considere-se que em 8 de fevereiro a empresa ALFA emitiu uma fatura relativa a
uma venda efectuada empresa BETA, que foi por esta rececionada no dia 28 desse ms.
Estando a empresa BETA enquadrada no regime normal mensal, dever efetuar a deduo do
imposto constante da fatura na declarao peridica a enviar at ao dia 10 de abril, com
referncia ao ms de fevereiro alnea a) do n. 1 do art. 41..
Supondo agora que a fatura, rececionada pela empresa BETA em 28 de fevereiro, tinha sido
emitida pela empresa ALFA em 25 de janeiro. Neste caso, a deduo desse imposto poderia
ainda ser efetuada na declarao peridica relativa ao ms de janeiro, a enviar at ao dia 10
de maro.
151
Em princpio, s confere direito deduo o imposto suportado pelo sujeito passivo nas
aquisies de bens e servios destinados realizao de operaes sujeitas a imposto e dele
no isentas, tal como consta da alnea a) do n. 1 do art. 20..
Contudo, esse direito tambm permitido quando os sujeitos passivos realizem
determinadas operaes que, para este efeito, so assimiladas a operaes tributveis
taxa zero, isto , as isenes completas, designadamente as operaes previstas na alnea b)
do n. 1 do art. 20. (por exemplo, exportaes e operaes assimiladas) e no n. 2 do art.
19. do RITI (transmisses intracomunitrias de bens).
As operaes mencionadas anteriormente devero constar do campo 8 da declarao
peridica (exceto as transmisses intracomunitrias de bens e as prestaes
intracomunitrias de servios, que devero ser includas no campo 7), sendo que o IVA
suportado para a realizao de operaes taxa zero, sendo dedutvel sem restries
especiais, ir gerar, eventualmente, crditos de IVA reembolsveis.
Em todo o caso, independentemente do exposto anteriormente, excludo do direito
deduo:
(121) Considera-se "viatura de turismo", para efeitos de IVA, qualquer veculo automvel, com incluso do
reboque, que, pelo seu tipo de construo e equipamento, no seja destinado unicamente ao transporte de
mercadorias ou a uma utilizao com carter agrcola, comercial ou industrial ou que, sendo misto ou de
transporte de passageiros, no tenha mais de nove lugares, com incluso do condutor alnea a) do n. 1 do art.
21..
(122) No se verifica a excluso do direito a deduo relativamente s despesas mencionadas na alnea a) do
n. 1 do art. 21., quando respeitem a bens cuja venda ou explorao constitua objeto da atividade do sujeito
passivo. Igualmente no se verifica a excluso nas despesas mencionadas nas alneas a) a d) do n. 1 deste
artigo, quando efetuadas por um sujeito passivo de imposto agindo em nome prprio, mas por conta de um
terceiro (despesas efetuadas em nome prprio, mas por conta de clientes), desde que a este sejam debitadas
com vista a obter o respetivo reembolso alnea c) do n. 1 do art. 21. tais despesas sero includas no valor
tributvel, de conformidade com a alnea b) do n. 5 do art. 16..
(123) Importa aqui relembrar que, nos termos da alnea g) do n. 3 do art. 3., considerada assimilada a uma
transmisso de bens a afetao ao uso da empresa de bens referidos no n. 1 do art. 21., quando relativamente
a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido deduo total ou parcial do imposto (Exemplo:
Afetao a investimentos de um bem excludo do direito deduo adquirido para revenda). Importa tambm
referir que a transmisso posterior destes bens, excludos do direito deduo no momento da aquisio em
virtude da alnea a) do n. 1 do art. 21., beneficiar da iseno prevista no n. 32 do art. 9..
152
(124) A contabilidade dever desagregar os combustveis com deduo integral, daqueles cuja deduo se verifica
apenas em 50%. Assim, na fatura de aquisio de gasleo dever constar a matrcula do veculo, para se poder
aferir da legitimidade da deduo do IVA. partida o livrete do veculo permite aferir da sua categoria e tipo
(pesado de passageiros, pesado de mercadorias, trator agrcola, etc.), embora se verifique que, no caso de
veculos licenciados para transportes pblicos, tal informao no consta do livrete, podendo ser obtida junto do
IMTT.
(125) Relativamente s portagens, a excluso no abrange todas as classes de veculos, designadamente os
veculos de transporte de passageiros e de mercadorias das empresas transportadoras (o talo da Brisa permitir
identificar a classe do veculo). Quanto ao IVA das despesas de estacionamento no ser dedutvel se estiver
relacionado com viagens e deslocaes enquadradas na alnea c), pois caso contrrio j ser dedutvel.
153
Verificadas estas condies, o IVA suportado poder ser deduzido em 50% (alnea d) do
n. 2 do art. 21.).
O IVA contido em despesas de divertimento e luxo, sendo consideradas como tais as que,
pela sua natureza ou pelo seu montante, no constituam despesas normais de explorao
alnea e) do n. 1 do art. 21.;
Repare-se que a excluso do direito deduo do IVA contido nas aquisies dos bens e
servios atrs referidos se baseia na sua natureza, a qual possibilita o seu desvio para
consumos particulares, que, em geral, nada tm a ver com a atividade empresarial ou
profissional do sujeito passivo (126).
Por tal motivo, ainda que imprescindveis ao exerccio da atividade, verifica-se a excluso
do direito deduo (ex. viaturas de turismo utilizadas pelos gerentes e vendedores, barcos
e motos utilizados pelas empresas para efeitos de promoo dos seus produtos).
(126) Note-se que as excluses do direito deduo no se encontram perfeitamente harmonizadas na UE,
diferindo muito entre Estados membros.
154
O imposto que resulte de operao simulada ou em que seja simulado o preo constante
da fatura (faturas falsas) n. 3 do art. 19..
O imposto que resulte de operaes em que o transmitente dos bens ou o prestador dos
servios no entregue nos cofres do Estado o imposto liquidado, quando o sujeito passivo
adquirente tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou o
prestador dos servios no dispe de adequada estrutura empresarial suscetvel de
exercer a actividade declarada n. 4 do art. 19. (127).
O imposto relativo a bens imveis afetos empresa, na parte em que esses bens sejam
destinados a uso prprio do titular da empresa, do seu pessoal ou, em geral, a fins
alheios mesma n. 7 do art. 19.. Com esta disposio, que foi aditada pelo DecretoLei n. 134/2010, de 27 de dezembro, e que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2011,
quando um bem imvel utilizado simultaneamente em fins empresarias e fins privados,
deixou de ser possvel ao seu proprietrio optar pela deduo integral do IVA suportado
na sua aquisio ou construo e posterior liquidao do IVA correspondente sua
utilizao para fins privados, passando, nestes casos, a poder deduzir unicamente o IVA
correspondente parte destinada a fins empresariais.
O imposto pago em aquisies que sejam efetuadas em nome e por conta do cliente e
contabilizadas em contas de terceiros apropriadas n. 2 do art. 20. (128).
O IVA devido pelas aquisies de bens em segunda mo, de objetos de arte, de coleo e
antiguidades, sempre que o valor tributvel da transmisso posterior, de acordo com o
regime aplicado a estes bens, consista na diferena entre o preo de venda e o preo de
compra (regime particular) n. 3 do art. 21..
(127) Norma anti-abuso introduzida pelo DL n. 31/2001, de 8 de fevereiro, que visa combater certo tipo de
fraude especializada ver tambm a alterao introduzida ao n. 2 do art. 34. (2. parte), no sentido da
possibilidade da cessao oficiosa de tais empresas. Segundo o prembulo do referido DL, tais medidas
legislativas de combate fraude e evaso fiscal visam criar mecanismos que permitam contrariar alguma
tendncia para a criao de empresas que, sem desenvolverem qualquer atividade nem disporem de meios para
a vir a desenvolver, se integram no circuito econmico como meros recetores ou emissores de faturas
(empresas ecr).
(128) O IVA de tais despesas, efetuadas em nome e por conta do cliente, nunca seria dedutvel, mesmo na
ausncia desta norma, pois o documento da despesa estar emitido em nome do cliente e no em nome do
sujeito passivo (parte final do n. 2 do art. 19.), tratando-se, por isso, de uma norma que pretende reforar a
excluso do direito deduo do imposto contido nestas despesas, embora se considere suprflua.
155
em cada perodo (ms ou trimestre) ao IVA liquidado respeitante ao mesmo perodo (n.
1 do art. 22.);
Mtodo do reporte, atravs do qual se transfere para o(s) perodo(s) seguinte(s) o
crdito do imposto a favor do sujeito passivo em determinado perodo (n. 4 do art.
22.);
Mtodo do reembolso, que consiste em solicitar ao Estado a restituio do crdito de
imposto a favor do sujeito passivo, desde que verificadas as condies previstas nos n.os 5
seja superior a 250,00, caso em que possvel pedir o reembolso no perodo seguinte;
Quando o crdito a favor do sujeito passivo exceder 3000,00 (em vigor desde
129
( ) Antes desta alterao, introduzida ao n. 6 do art. 22. do CIVA pelo art. 9. da Lei n. 10/2009, de 10 de
maro, que procedeu 1. alterao Lei n. 64-A/2008, de 31 de dezembro, que aprovou o OE/2009, as
condies vigentes eram as seguintes: Quando o crdito a favor do sujeito passivo seja superior a 25 vezes o
salrio mnimo nacional mais elevado ou Quando o crdito a favor do sujeito passivo seja superior a metade
de 25 vezes o salrio mnimo nacional mais elevado nas situaes a seguir indicadas: a) Nos seis primeiros
meses aps o incio da atividade; b) Em situaes de investimento com recurso ao crdito devidamente
comprovadas.
156
(130) O limite de 30 000,00 constitui uma alterao introduzida pela Lei n. 2/2010, de 15 de maro. O limite
anterior estava fixado em 1000,00.
(131) Trata-se de juros pagos ao sujeito passivo quando a AT no efetuar o reembolso at ao fim do 2. ms
seguinte ao da apresentao do pedido n. 8 do art. 22.. Relativamente garantia, dever ser constituda a
favor da AT e poder assumir a forma de fiana bancria, seguro cauo ou depsito bancrio.
(132) A manuteno da garantia pelo prazo de 6 meses uma das medidas tomadas pelo DL n. 136-A/2009, de 5
de junho. Anteriormente a garantia tinha de ser mantida pelo prazo de um ano.
(133) Quanto aos formalismos a cumprir remete-se para o citado Despacho Normativo, que refere a
obrigatoriedade dos sujeitos passivos apresentarem, juntamente com a declarao peridica, os mapas 1, 2 e 3
anexos quele Despacho Normativo, os quais identificaro, respetivamente: os clientes a quem, com referncia
ao perodo declarativo, foram efetuadas as transmisses de bens e as prestaes de servios referidas na alnea
b) do n. 1 do artigo 20. do CIVA ou previstas em legislao especial, sem liquidao do IVA, com direito a
deduo e indicao do respetivo valor (Anexo 1); os fornecedores de bens ou servios e das importaes em
que, com referncia ao perodo declarativo, tenha havido liquidao de imposto, com indicao do respetivo
valor de aquisio, do IVA dedutvel e, se for caso disso, das situaes em que por fora da lei o sujeito passivo
adquirente dos bens ou destinatrio dos servios se substitui ao fornecedor na liquidao do imposto (Anexo 2);
os sujeitos passivos a que respeitam as regularizaes mencionadas no campo 40 do quadro 06 da declarao
peridica relativa ao perodo declarativo e indicao do respetivo valor lquido de imposto e do IVA regularizado
(Anexo 3).
157
8 Os reembolsos de imposto, quando devidos, devem ser efetuados pela DireoGeral dos Impostos (atual AT) at ao fim do 2. ms seguinte ao da apresentao do
pedido ou, no caso de sujeitos passivos que estejam inscritos no regime de
reembolso mensal, at aos 30 dias posteriores ao da apresentao do referido
pedido, findo os quais podem os sujeitos passivos solicitar a liquidao de juros
indemnizatrios nos termos do artigo 43. da lei geral tributria
(134) Pagamento do reembolso no prazo de 30 dias a contar da receo da declarao peridica referida no art.
40. respeitante ao perodo a que se refere o reembolso. Na prtica, os campos 7 e 8 da declarao peridica
devero representar mais de 75% do total da base tributvel, excluindo os campos 12, 14, 15 e 16.
158
159
161
162
6.2. Conceitos
163
ii.
164
165
Segundo o previsto na alnea a) do n. 1 do art. 23. do CIVA, sempre que esteja em causa a
determinao do IVA dedutvel respeitante a bens ou servios parcialmente afetos realizao
de operaes no decorrentes do exerccio de uma atividade econmica, obrigatrio o
recurso afetao real dos bens e servios utilizados, com base em critrios objetivos que
permitam determinar o grau de utilizao desses bens ou servios nessas e nas restantes
operaes, conforme se prev no n. 2 do mesmo artigo.
Tratando-se de bens ou servios afetos realizao de operaes decorrentes do exerccio de
uma atividade econmica, parte das quais no conferem direito deduo, a alnea b) do n.
1 do art. 23. estabelece que o imposto dedutvel seja determinado mediante a utilizao
de uma percentagem, apurada nos termos do n. 4 do mesmo artigo, sem prejuzo de o
sujeito passivo poder optar pela afetao real, nos termos do n. 2.
No caso de utilizao da afetao real, obrigatria ou facultativa, e ainda de acordo com o n.
2 do art. 23., os critrios a que o sujeito passivo recorra para determinar o grau de afetao
ou utilizao dos bens e servios realizao de operaes que conferem direito a deduo ou
de operaes que no conferem esse direito, podem ser corrigidos ou alterados pela AT, com
os devidos fundamentos de facto e de direito, que pode ainda, se for caso disso, fazer cessar a
utilizao do mtodo, se se verificar a ocorrncia de distores significativas na tributao.
As correes ou alteraes referidas no pargrafo anterior devem ser promovidas pelos
competentes servios de inspeo tributria, quando, no exerccio das respetivas
competncias, detetem vantagens injustificadas no exerccio do direito deduo.
No caso dos bens ou dos servios de utilizao mista, parcialmente afetos realizao de
operaes no decorrentes de uma atividade econmica, a determinao do montante de IVA
no dedutvel relativo a estas no pode ter por base o mtodo de pro rata previsto no n. 4 do
art. 23., devendo ser obrigatoriamente utilizada a afetao real, em funo da efetiva
utilizao.
Em consequncia, deve determinar-se o grau, proporo ou intensidade da utilizao de cada
bem ou servio em operaes que decorrem do exerccio de uma atividade econmica sujeita
a IVA e em operaes que dela no decorrem, atravs de critrios objetivos, podendo ser
referidos, a ttulo meramente indicativo, os seguintes:
A rea ocupada;
166
A massa salarial;
As horas-mquina;
As horas-homem.
Em qualquer dos casos, a determinao desses critrios deve ser adaptada situao e
organizao concretas do sujeito passivo, natureza das suas operaes no contexto da
atividade global exercida e aos bens ou servios adquiridos para as necessidades de todas as
operaes, integradas ou no no conceito de atividade econmica relevante.
Em princpio, o critrio adotado para medir o grau de utilizao relevante deve ser
determinado caso a caso, o mesmo dizer, bem a bem ou servio a servio, em funo da sua
prpria utilizao. No obstante, pode admitir-se o recurso a uma chave de repartio ou
critrio objetivo comum a um conjunto de bens ou servios, na condio de que tal se
fundamente em razes objetivas e relevantes, devendo o sujeito passivo, em qualquer dos
casos, estar em condies de, comprovadamente, justificar os mtodos e critrios utilizados.
Os critrios adotados pelo sujeito passivo no incio de cada ano civil devem ser utilizados
consistentemente nesse perodo, podendo ser efetuados os devidos ajustamentos no final de
cada ano.
Exemplificando:
1. Um sujeito passivo adquiriu um computador no qual suportou 300 de IVA. A efetiva
utilizao do mesmo, determinada com recurso a um critrio objetivo, foi de 70% para as
operaes que constituem atividades econmicas para efeitos de IVA, isto , operaes
sujeitas que conferem direito a deduo, e 30% para as operaes que no se enquadram
no conceito de atividade econmica. O IVA dedutvel da sociedade , neste caso, ( 300 x
70% = 210).
2. Um outro sujeito passivo adquire diversos bens e servios para utilizao mista em
operaes decorrentes de atividades econmicas sujeitas a IVA, que conferem direito a
deduo, e em operaes no decorrentes de atividades econmicas. A efetiva utilizao
das instalaes afetas s operaes que conferem direito a deduo, determinada com
recurso a um critrio objetivo, representou uma quinta parte da rea total, sendo
demonstrado ser essa a chave de repartio mais representativa para efeitos da aferio
do direito a deduo. Em consequncia, na imputao das despesas de utilizao mista
atividade que confere direito a deduo e do correspondente IVA dedutvel eletricidade,
gua, telefone, trabalhos de construo, etc. o sujeito passivo utilizar o coeficiente de
20% (1/5).
167
Saliente-se que, sempre que o sujeito passivo exera atividades econmicas distintas, ou
quando da aplicao do mtodo do pro rata derivem distores significativas na tributao,
a AT poder obrigar os sujeitos passivos a utilizarem o mtodo da afetao real (n. 3 do art.
23.).
Existem trs situaes em que a afetao real obrigatria:
De referir, por ltimo, que h vrias situaes em que, apesar de no ser obrigatria a
utilizao do mtodo da afetao real, essa utilizao , do nosso ponto de vista,
recomendvel.
A ttulo meramente exemplificativo, indicamos as autarquias, onde h setores de atividade
que podero ser facilmente autonomizados, tais como a explorao de parques de
estacionamento e de campismo, o servio de guas e saneamento, a explorao de pavilhes
para exposies, etc. E indicamos ainda os clubes de futebol, que no sejam SADs, cujas
quotas dos scios esto isentas, onde podero/devero autonomizar-se algumas atividades
paralelas, tais como, lojas de desporto, bombas de gasolina, restaurantes, etc.
168
Nos termos do n. 4 do art. 23., a percentagem de deduo apurada pelos sujeitos passivos
nos termos da alnea b) do n. 1 resulta de uma frao que comporta, no numerador, o
montante anual, imposto excludo, das operaes que do lugar a deduo nos termos do
n. 1 do artigo 20. e, no denominador, o montante anual, imposto excludo, de todas as
operaes efetuadas pelo sujeito passivo decorrentes de uma atividade econmica prevista
na alnea a) do n. 1 do artigo 2., bem como das subvenes no tributadas que no sejam
subsdios de equipamento.
Nestes casos, conforme dispe a alnea b) do n. 1 do art. 23., o imposto suportado nas
aquisies (bens de investimento, inventrios e outros bens e servios) dedutvel apenas na
percentagem correspondente ao montante anual de operaes (ativas) que do lugar a
deduo, traduzindo uma relao de proporcionalidade (135).
A norma vertida no n. 4 do art. 23. de aplicao exclusiva s operaes decorrentes de
uma atividade econmica, quando, em simultneo com operaes que conferem direito a
deduo, os sujeitos passivos exercem tambm operaes que no conferem esse direito e
apuram o montante de imposto a deduzir mediante a aplicao de uma percentagem de
deduo (pro rata), nos termos da alnea b) do n. 1 do citado artigo.
Assim, deve entender-se que, para efeitos do clculo do pro rata de deduo, o montante
anual a inscrever, quer no numerador, quer no denominador da frao, no inclui as
operaes no decorrentes do exerccio de uma atividade econmica, pois estas so
previamente sujeitas afetao real, nos termos da alnea a) do n. 1 do art. 23..
De igual modo, tambm no devem ser consideradas no numerador da frao todas aquelas
operaes que, embora decorrentes do exerccio de uma atividade econmica, no conferem
o direito deduo nos termos do n. 1 do art. 20.. Entre estas, assumem particular relevo
as operaes realizadas pelas pessoas coletivas pblicas, no mbito dos seus poderes de
autoridade, as quais, embora em grande parte subsumveis no conceito de atividade
econmica para efeitos de IVA, so objeto da regra de no sujeio contida no n. 2 do art.
2. do CIVA, salvo se a sua no sujeio provocar distores de concorrncia.
(135) O legislador entendeu que seria um bom critrio, e administrativamente simples, efetuar-se a deduo do
IVA suportado nos inputs com base numa percentagem calculada em funo dos outputs, que, no fundo,
representa o peso das operaes ativas (outputs) que conferem o direito deduo, no total das operaes
efetuadas pelo sujeito passivo. Basicamente, tal mtodo tem subjacente a ideia de que existe uma conexo
direta entre inputs e outputs, logo, se numa determinada empresa o peso das operaes que conferem o direito
deduo (outputs) elevado, a sua percentagem de deduo nos inputs tambm ser elevada; se por outro
lado, o peso das operaes isentas ou no sujeitas for elevado, a percentagem de deduo ser
consequentemente diminuta.
169
Montante anual sem IVA das operaes que conferem direito deduo
(art. 20 CIVA)
Montante anual sem IVA de todas as operaes efetuadas pelo sujeito passivo decorrentes do
exerccio de uma atividade econmica (incluindo as subvenes no tributadas que no sejam
subsdios ao equipamento)
Este quociente ser arredondado para a centsima imediatamente superior (n. 8 do art.
23.).
A salientar:
i. No que respeita s subvenes no tributadas, porque no conexas com o preo das
operaes tributveis, deve atender-se ao seguinte:
ii. Nos termos do n. 5 do art. 23., no faro parte do numerador, nem do denominador, as
operaes financeiras e imobilirias que tenham um carter acessrio em relao
atividade exercida pelo sujeito passivo e as transmisses de bens de investimento.
170
As operaes financeiras no podero, por regra, ser consideradas acessrias, caso a sua
realizao integre o objeto principal ou habitual da atividade do sujeito passivo, ou
constituir um prolongamento dessa atividade.
De referir tambm que, segundo o n. 9 do art. 23., podero ser consideradas inexistentes
as operaes que no conferem o direito deduo, ou as operaes tributadas, quando as
mesmas representem uma parte insignificante do volume de negcios e no se mostre vivel
a utilizao do mtodo da afetao real (136).
(136) Tem sido entendimento da Administrao Fiscal que as atividades se consideram insignificantes se o seu
peso no ultrapassar 5% do total do volume de negcios. Por exemplo, os quiosques tm frequentemente
receitas isentas pelo n. 31 do art. 9. (totobola e totoloto) que no representam mais de 5% do volume total de
negcios, pelo que, nessas circunstncias, caso o requeiram nos termos do n. 9 do art. 23. do CIVA, podero
deduzir integralmente o IVA suportado a montante, ignorando-se a atividade isenta. No caso das empresas que
dispem de bares e cantinas (operaes isentas pelo n. 36 do art. 9., com possibilidade de renncia iseno),
verifica-se que, normalmente, o peso destas operaes nfimo e que perfeitamente possvel a utilizao de
um sistema de afetao real, tendo a Administrao Fiscal, por isso mesmo, imposto a utilizao desse mtodo,
no se aplicando, neste caso, o disposto no n. 9 do art. 23..
171
VALOR
IVA
LIQUIDADO
Mercadorias taxa de 6%
50 000
3 000
60 000
13 800
10 000
2 300
40 000
Exportaes
80 000
5 000
1 150
245 000
20 250
Total
172
IVA
VALOR
SUPORTADO
Especficos das operaes que conferem direito deduo
Mercadorias taxa de 6%
30 000
1 800
40 000
9 200
2 000
460
30 000
6 900
8 000
1 840
20 000
4 600
5 000
1 150
135 000
25 950
De utilizao mista
Total
Face atual disciplina do artigo 23. do CIVA, a empresa teve a possibilidade de deduzir ao
longo de 2012 a totalidade do IVA suportado nas aquisies de bens e servios especficos
das operaes que conferem direito deduo, mas no lhe foi possvel deduzir qualquer
parcela do IVA suportado nas aquisies de bens e servios especficos das operaes que
no conferem direito deduo.
Relativamente ao IVA suportado nas aquisies de bens e servios de utilizao mista,
sabendo-se que o pro rata definitivo do ano 2011 foi de 80%, valor que foi aplicado
provisoriamente no ano 2012, conclui-se que o IVA deduzido durante este ano foi o seguinte:
Investimentos
Outros bens e servios
4 600 x 80% =
1 150 x 80% =
3 680
920
4 600
Com base nos valores definitivos do ano 2012, a empresa dever calcular o pro rata
definitivo desse ano com base no disposto no n. 4 do art. 23.. Assim:
(50 000 + 60 000 + 10 000 + 80 000) / (50 000 + 60 000 + 10 000 + 40 000 + 80 000) = 0,833 84%
5 750
4 600
4 830
Assim, a empresa tem direito a recuperar a importncia de 230 (4 830 4 600), a incluir no
campo 40 da declarao peridica de Dezembro de 2012 (regularizaes a favor da
empresa).
Se a % definitiva fosse, por exemplo, de 75%, a regularizao j seria a favor do Estado no
montante de 287,50 [5 750 x 80% (5 750 x 75%)] campo 41 da declarao peridica.
174
Embora abrangidos no ano de aquisio pela regularizao geral do pro rata provisrio ou da
afetao real provisria segundo critrios objetivos, a que se refere o n. 6 do art. 23., os
bens de investimento que sejam de utilizao mista encontram-se ainda sujeitos s
regularizaes anuais previstas no art. 24., por um perodo de 5 ou 20 anos, consoante se
trate, respetivamente, de bens mveis ou imveis.
Estes prazos contam-se, para os bens mveis, a partir do ano de incio da utilizao dos bens
e para os bens imveis, a partir do ano de ocupao do bem.
Nas consideraes seguintes, por uma questo de simplicidade, vamos partir do pressuposto
que o ano de aquisio coincide com o ano de incio de utilizao dos bens mveis e com o
ano de ocupao dos bens imveis.
Bens mveis
Para alm da regularizao geral a efetuar no 1. ano de utilizao, por clculo do pro rata
definitivo (n. 6 do art. 23.), tratando-se de bens de investimento mveis, haver que
proceder regularizao anual das dedues efetuadas durante os 4 anos civis
subsequentes, nos seguintes termos:
No caso de utilizao do pro rata, haver regularizao sempre que a diferena entre o
pro rata definitivo do ano de aquisio e o pro rata definitivo dos 4 anos posteriores
for igual ou superior a 5% (n. 1 do art. 24.).
Nota: No ano de aquisio, a regularizao geral (da % provisria para a definitiva) faz-se
sempre, independentemente da diferena ser ou no maior que 5% / 250, consoante o
mtodo utilizado.
175
No caso de utilizao do pro rata, se a diferena entre o pro rata definitivo do ano de
aquisio e o pro rata definitivo dos 19 anos posteriores for igual ou superior a 5% (n.
2 do art. 24.).
Nota: no ano de aquisio, a regularizao geral (da % provisria para a definitiva) faz-se sempre,
independentemente da diferena ser ou no maior que 5% / 250, consoante o mtodo utilizado.
IVA deduzido com base na % definitiva do ano de aquisio IVA a deduzir com base na %
definitiva dos 4 (19 ou 9) anos seguintes
5 (20 ou 10)
(137) Aplicvel aos bens imveis cuja aquisio ou concluso das obras tenha ocorrido a partir da data da entrada
em vigor do DL n. 31/2001, de 08 de fevereiro (ou seja, 13/02/2001), mantendo-se a aplicao do regime
anterior, isto , de 10 anos, relativamente s situaes ocorridas at quela data. Tal alterao (que incidiu nos
artigos 24., 25. e 26.) visou combater determinadas manifestaes fraudulentas relacionadas com a aquisio
de imveis (ou de obras em imveis) que conferiram o direito deduo (total ou parcialmente), pretendendose acompanhar (controlar) tais imveis, em sede de IVA, por um perodo mais compatvel com a sua efetiva
durabilidade (utilidade).
176
A geral, a efetuar no ano de aquisio dos bens mveis ou durante a construo dos
imveis, nos termos do n. 6 do art. 23.;
A especfica, a efetuar durante 5 anos (bens mveis) ou 20 anos (bens imveis), com
incio no ano de utilizao/ocupao do bem.
Exemplo: A empresa ALFA adquiriu em 2008 um bem de equipamento que comeou desde
logo a utilizar, tendo suportado nessa aquisio IVA no montante de 1700. Durante esse
ano a empresa efetuou a deduo do IVA suportado com base no pro rata provisrio de 75%.
(138) No caso de bens imveis cuja construo abrange vrios exerccios, teremos as regularizaes a efetuar
durante os anos em que decorrer a obra (regularizao geral), determinando-se no ano da sua concluso uma
percentagem de deduo (definitiva) mdia, a qual servir de referncia para as regularizaes a efetuar a
partir do ano de ocupao e durante mais 19 anos tal % mdia de deduo ser determinada pelo quociente:
Total IVA deduzido na obra / Total IVA suportado na obra. Claro que se a construo no abranger vrios
exerccios, este problema no se coloca, utilizando-se a % definitiva do ano da concluso (e incio) da obra.
177
"
"
"
85%
2011
2012
"
"
"
"
"
"
75%
88%
2009: Como a diferena entre o pro rata definitivo deste ano (90%) e o pro rata definitivo
do ano de aquisio (83%) superior a 5%, haver que fazer a devida regularizao de IVA:
(1700 x 83%) - (1700 x 90%) = 1411 1530 = - 23,80
5
Neste caso, a regularizao ser a favor do sujeito passivo, uma vez que a percentagem
definitiva com base nos valores do prprio ano superior quela que serviu de base
deduo inicial (campo 40 da declarao peridica).
2010: No h lugar a regularizao, uma vez que a diferena entre o pro rata definitivo de
2008 (83%) e o pro rata definitivo de 2010 (85%) inferior a 5 pontos percentuais.
Aqui a regularizao a favor do Estado, pois se o bem tivesse sido adquirido neste ano
teramos deduzido menos, logo, tivemos de efetuar uma entrega de IVA suplementar ao
Estado correspondente a 27,20 (campo 41 da declarao peridica).
178
Exemplificando: Em fevereiro de 2008 foi adquirida por um sujeito passivo, tendo entrado
em funcionamento nesse ano, uma mquina industrial no valor de 100.000, com IVA
suportado de 21.000, e cujos nveis de utilizao em operaes que conferem direito a
deduo so os seguintes:
Definitivos:
De 2008 ---------------------------------------------- 80%
De 2009 ---------------------------------------------- 85%
De 2010 ---------------------------------------------- 90%
De 2011 ---------------------------------------------- 79%
De 2012 ---------------------------------------------- 76%
Em fevereiro de 2008 deduz IVA no valor de 16 590 (21 000 x 79%) e em dezembro desse
ano regulariza a seu favor 210 (80% x 21 000 - 16 590).
Ano
IVA dedutvel
Diferena
Regularizao
2009
17 850
210
2010
18 900
420
2011
16 590
2012
15 960
- 168
Os bens esto afetos a uma atividade totalmente tributada no perodo a regularizar (caso
na venda haja liquidao de IVA, que geralmente o caso), gerando uma regularizao a
favor do sujeito passivo;
Bens mveis
Tratando-se da alienao de bens mveis de investimento sujeitos a tributao, a
regularizao ser efetuada de uma s vez, relativamente ao perodo ainda no decorrido.
Exemplo: Uma empresa adquiriu um bem de equipamento em 2010 com IVA suportado no
valor de 19 000, tendo deduzido imposto numa percentagem de 83% (% de deduo
definitiva do ano de aquisio pro rata ou afetao real com base em critrio objetivo),
por ser utilizado simultaneamente em operaes que conferem direito deduo e
operaes que no conferem esse direito. Em maro de 2013 a empresa procedeu
alienao do bem por 50 000.
IVA deduzido aquando da aquisio: 19 000 x 83% = 15 770
Regularizao a efetuar no ano da alienao:
(15 770 19 000) = - 646 x 2 anos = - 1292
5
A empresa poder regularizar a seu favor o montante de 1292 (campo 40 da declarao
peridica do ltimo perodo do ano), considerando-se que a atividade totalmente tributada
at ao final do perodo de regularizao (2 anos: 2013 e 2014). A venda do bem est sujeita
a IVA, devendo ser liquidado imposto no montante de 11 500 (50 000 x 23%), a incluir no
campo 4 da declarao peridica.
No caso de bens mveis no teremos que equacionar a hiptese da venda ser isenta, porque,
caso o seja, ao abrigo do n. 32 do art. 9., tal significa que no houve direito deduo no
momento de aquisio, pelo que no haver quaisquer regularizaes a fazer.
181
Bens imveis
No que respeita alienao de bens imveis de utilizao mista, a regularizao dever
tambm ser efetuada de uma s vez, relativamente ao perodo de regularizao ainda no
decorrido, havendo, neste caso, que considerar duas hipteses:
1. hiptese:
Se a alienao do imvel beneficiar de iseno nos termos do n. 30 do art. 9., o
direito deduo do IVA correspondente ao ano da alienao e seguintes at ao final do
perodo de regularizao ser nulo.
Exemplo: Uma empresa adquiriu em 2008 um imvel com IVA no montante de 15 000,
por ter havido renncia iseno, o qual foi transmitido em 2013, com iseno de imposto
nos termos do n. 30 do art. 9..
Sabendo-se que o IVA deduzido no momento da aquisio ascendeu a 12 000 (80% do
IVA suportado, com base na % definitiva do ano de aquisio), a regularizao a efetuar
em consequncia da transmisso no decurso do ano 2013, nos termos do n. 5 do art.
24., ser calculada da seguinte forma:
(12 000 0) : 20 = 600 x 15 anos = 9000
182
Exemplo: Tendo em conta o imvel referido no exemplo anterior, mas agora transmitido
com sujeio a IVA, teramos: IVA suportado 15 000; IVA deduzido 12 000 (80%)
(12 000 15 000) : 20 = - 150 x 15 = - 2250
Neste caso, considera-se que o bem est afeto a uma atividade totalmente tributada
pelo n. de anos por decorrer at ao final do perodo de regularizao. A empresa teve
direito a regularizar a seu favor o montante de 2250, a inscrever no campo 40 da
declarao peridica.
183
Haver ainda lugar a regularizao quando os bens imveis, relativamente aos quais tenha
havido deduo de imposto (total ou integral), sejam afetos a fins alheios atividade da
empresa, bem como quando ocorra a cessao da atividade durante o perodo de
regularizao.
Relativamente ao primeiro caso, a regularizao anual corresponder a 1/20 (1/10 para os
bens imveis adquiridos antes de 2001) do IVA deduzido por cada ano civil completo em que se
verificar a afetao (n. 1 do art. 26.).
Se houver liquidao de IVA na venda (bens mveis e imveis) considera-se que os bens
foram afetos a uma atividade totalmente tributada, pelo perodo por decorrer at ao
termo do perodo de regularizao;
184
Se a venda for isenta (bens imveis) considera-se que o imvel foi afeto a uma
atividade totalmente no tributada pelo perodo restante, at que se esgote o perodo
de regularizao.
(139) No h, porque, se a venda for isenta porque no se deduziu imposto no momento da aquisio (n. 32 do
art. 9.). Se for liquidado IVA na venda, tambm no haver regularizaes, porque no momento da aquisio o
IVA foi deduzido integralmente (ou seja, a atividade j era totalmente tributada).
185
(140) Basicamente foram transpostas para o CIVA as regularizaes que constavam anteriormente do DL n.
241/86.
(141) Se aps a locao isenta o imvel for objeto de utilizao pelo sujeito passivo exclusivamente no mbito de
operaes que conferem direito deduo, ento aplicvel, aquando dessa utilizao, a regularizao prevista
na alnea b) do n. 1 do art. 25. n. 4 do art. 25..
186
187
Sendo certo que o exerccio do direito deduo se encontra vedado aos sujeitos passivos
que desenvolvem atividades isentas de imposto (iseno simples), tal leva a que, nos casos
de passagem a um regime de tributao, seja por alterao da atividade, seja por imposio
legal, ou de transferncia de bens de um setor isento para um setor tributado, os bens de
investimento antes adquiridos se encontrem agravados com imposto.
Na medida em que tais bens vo posteriormente ser utilizados em operaes tributveis, a
impossibilidade de regularizao do IVA neles contido geraria duplicao de imposto (efeitos
cumulativos).
No sentido de evitar tais distores, foi aditado ao CIVA, pelo n. 1 do art. 44. da Lei n.
2-B/2000, de 4 de abril, o art. 24.-A (atual art. 25.), que mais no representa do que a
consagrao legal da interpretao dos artigos 173. a 175. da Diretiva 2006/112/CE, do
Conselho, de 28 de novembro de 2006, segundo a qual o direito deduo do imposto
suportado em bens de investimento se mantm quando uma atividade, at ento isenta,
passe a ser tributada, ou haja transferncia de bens de um setor de atividade isento para um
setor de atividade tributado.
Conforme expressamente refere o n. 5 do art. 25., a disposio no contempla a deduo
de imposto suportado em bens de investimento adquiridos por sujeitos passivos enquadrados
no Regime Especial de Iseno, assentando tal deciso no facto de ser possvel a tais sujeitos
passivos a opo ab initio pela tributao.
Por outro lado, com a utilizao, na redao do preceito, da expresso ou por imposio
legal, pretende-se igualmente afastar do mbito de aplicao da norma os sujeitos passivos
que, desenvolvendo atividades isentas que no conferem direito deduo, poderiam ter
optado pela tributao e no o fizeram.
Nestes casos a regularizao a favor da empresa ser proporcional ao nmero de anos que
faltem para completar o perodo de regularizao (5 ou 20 anos), pelo que, tratando-se de
bens mveis, problema que apenas se coloca em relao queles que tenham sido
adquiridos, no mximo, nos 4 anos anteriores.
188
189
MDULO 4
OBRIGAES DOS SUJEITOS
PASSIVOS, REGULARIZAES
E REGIMES ESPECIAIS
Texto
elaborado
por
Jos
Roriz,
o fevereiro de 2013
190
NDICE
191
192
Importaes de bens.
193
Resultantes das correes efetuadas s declaraes dos sujeitos passivos, quer pelo
sistema de liquidao do IVA, quer pela inspeo tributria.
Nestes casos, e de conformidade com o art. 92. do CIVA (com a redao que lhe
foi dada pela Lei n. 3-B/2010, de 28 de abril, que aprovou o OE para 2010), a AT,
quando disponha de todos os elementos necessrios ao apuramento do imposto ou
dos juros compensatrios, procede notificao dos sujeitos passivos, nos termos
do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio.
Pagamento do IVA nos locais de cobrana legalmente autorizados, no prazo
referido na notificao, no podendo ser inferior a 30 dias a contar da notificao
(n. 1 do art. 28.).
a)
b)
(143) Conforme dispe o n. 1 do art. 88., a AT procede liquidao oficiosa do imposto, com base nos elementos
de que disponha, relativos ao sujeito passivo ou ao respetivo setor de atividade, quando o sujeito passivo no
apresente a declarao peridica nos termos e prazos referidos no art. 41., a qual ter por limite mnimo um valor
igual a 6 ou 3 vezes a retribuio mnima mensal garantida, respetivamente, para os sujeitos passivos enquadrados
no Regime Normal Mensal ou Trimestral. A liquidao oficiosa ficar sem efeito se, dentro do prazo para o
pagamento do imposto oficiosamente liquidado, o sujeito passivo apresentar a declarao peridica em falta (alnea
a) do n. 4 do art. 88.).
194
a)
(145) O Decreto-Lei n. 111/2005, de 8 de julho, aprovou o Regime Especial de Constituio Imediata de Sociedades,
designado por "empresa na hora". Conjuntamente com a aprovao deste diploma, foram aprovadas diversas alteraes
legislativas, sendo que, em sede de IVA, foram alterados os artigos 30., 31. e 34.-A (atuais artigos 31., 32. e 35.)
do CIVA. A nova redao dada a estas normas imps que as declaraes em papel fossem substitudas por declaraes
verbais dos contribuintes, sendo os elementos declarados introduzidos de imediato no sistema informtico e impressos
em documentos tipificados. Estes documentos tipificados so autenticados com a assinatura do funcionrio recetor,
aps confirmao pelo declarante dos elementos deles constantes, e substituem para todos os efeitos legais as
declaraes em papel. Aps a impresso do Documento de Confirmao de Dados, dever o mesmo ser fornecido ao
contribuinte para validao dos dados recolhidos, devendo alertar-se o sujeito passivo para os enquadramentos a que
ficou sujeito em sede de IVA e de IRC. Apenas se dever proceder confirmao das declaraes na base de dados aps
o Documento de Confirmao de Dados ter sido devidamente assinado pelo sujeito passivo.
195
196
E ainda:
- Seja partilhada a herana indivisa de que faam parte o estabelecimento ou os
bens afetos ao exerccio da atividade (alnea c) do n. 1 do art. 34.);
- Se d a transferncia, a qualquer ttulo, da propriedade do estabelecimento
(alnea d) do n. 1 do art. 34.);
De conformidade com o n. 1 do art. 35. do CIVA, as declaraes referidas nos artigos 31.
a 33. so enviadas por transmisso eletrnica de dados ou apresentadas em qualquer
servio de finanas ou noutro local legalmente autorizado, por declarao verbal efetuada
pelo sujeito passivo, de todos os elementos necessrios ao registo e incio de atividade,
alterao dos dados constantes daquele registo e cessao da atividade, sendo estes
imediatamente introduzidos no sistema informtico e confirmados pelo declarante, aps a
sua impresso em documento tipificado.
b)
Peridicas
(148) Pessoas singulares ou coletivas que efetuem operaes intracomunitrias nos termos do RITI e as pessoas
singulares ou coletivas referidas na alnea a) do n. 1 do art. 2. do CIVA, pela aquisio dos servios abrangidos
pela alnea a) do n. 6 do art. 6., quando os respetivos prestadores no tenham, no territrio nacional, sede,
estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio, a partir do qual os servios so prestados.
197
i.
198
iii.
Anexo O
Mapa recapitulativo de clientes, quando o volume anual de vendas e/ou
prestaes de servios (por cada um deles) seja superior a 25 000,00.
Anexo P
Mapa recapitulativo de fornecedores, quando o volume anual de compras (por
cada um deles) seja superior a 25 000,00.
(151) Pelo DL n. 136-A/2009, de 5 de junho, foi aditado um n. 16 ao art. 29. do CIVA, nos termos do qual
passaram a estar dispensados de apresentar a declarao, os anexos e os mapas recapitulativos a que se referem
as alneas d), e) e f) do n. 1 os sujeitos passivos que no possuam nem sejam obrigados a possuir contabilidade
organizada para efeitos de IRS.
(152) Pela Lei n. 35/2010, de 2 de setembro, foram dispensados da entrega dos anexos L e M da informao
empresarial simplificada (IES) as microentidades, considerando-se como tais as empresas que, data do
balano, no ultrapassem dois dos trs limites seguintes: a) Total do balano 500 000; b) Volume de negcios
lquido 500 000; c) Nmero mdio de empregados durante o exerccio cinco.
Esta dispensa foi includa no n. 18 do artigo 29. do CIVA pela Lei n. 64-B/2011, de 30 de dezembro, que
aprovou o Oramento do Estado para 2012.
199
A obrigao de faturao um elemento essencial no sistema do IVA, uma vez que, para alm
de fornecer uma srie de informaes Administrao Fiscal, possibilitando-lhe exercer um
controlo mais eficaz, permite ao sujeito passivo exercer o seu direito deduo.
As regras em matria de faturao foram substancialmente alteradas, com efeitos a partir de
01/01/2013, pelo Decreto-Lei n. 197/2012, de 24 de agosto, que transps para a ordem
jurdica interna a Diretiva n. 2010/45/UE, do Conselho, de 13 de julho.
Por um lado, e como regra geral, passa a ser obrigatria a emisso de uma fatura por cada
transmisso de bens ou prestao de servios, independentemente da qualidade do adquirente
dos bens ou destinatrio dos servios, ainda que estes no a solicitem.
Por outro lado, e nos termos do n. 19 do art. 29. do CIVA, aditado pelo referido DL 197/2012,
no permitida aos sujeitos passivos a emisso e entrega de documentos de natureza
diferente da fatura para titular a transmisso de bens ou prestao de servios aos respetivos
adquirentes ou destinatrios, sob pena de aplicao das penalidades legalmente previstas.
200
201
Nomes, firmas ou denominaes sociais e sede ou domiclio das partes e respetivos NIF;
Quantidade e denominao usual dos bens transmitidos ou dos servios prestados, com
especificao dos elementos necessrios determinao da taxa aplicvel. As embalagens no
transacionadas devero ser objeto de indicao separada e com meno expressa de que foi
acordada a sua devoluo;
- Tenha-se presente que, nos termos do n. 15 do art. 36. do CIVA (aditado pelo DL
197/2012, de 24 de agosto), a indicao na fatura da identificao e do domiclio do
adquirente ou destinatrio que no seja sujeito passivo no obrigatria nas faturas de
valor inferior a 1000 (valor sem IVA), salvo quando o adquirente ou destinatrio solicite
que a fatura contenha esses elementos.
Porm, em conformidade com o n. 16 do mesmo artigo, igualmente aditado pelo DL
197/2012, a indicao na fatura do n. de identificao fiscal do adquirente ou destinatrio
no sujeito passivo sempre obrigatria quando este o solicite.
202
- Nas faturas emitidas por retalhistas ou prestadores de servios pode indicar-se apenas o
preo com incluso do IVA e a taxa ou taxas aplicveis (art. 39.).
- No caso de sujeitos passivos sem sede, estabelecimento estvel ou domiclio no territrio
nacional, que tenham procedido nomeao de um representante de acordo com o
disposto no art. 30., as faturas ou documentos equivalentes emitidos devem ainda conter
o nome ou denominao social e a sede, estabelecimento estvel ou domiclio do
representante, assim como o seu nmero de identificao fiscal (n. 9 do art. 36.).
- Os documentos emitidos no caso de autoconsumo externo e operaes de afetao de
bens a setores de atividade isentos apenas tero de conter os seguintes elementos: data,
natureza da operao, valor tributvel, taxa de imposto correspondente e montante de
imposto (n. 7 do art. 36.).
Faturao eletrnica
possvel recorrer faturao eletrnica (n. 10 do art. 36.). De acordo com a legislao
reguladora desta matria (154), so estabelecidos os seguintes princpios fundamentais:
Autofaturao
Permite-se a autofaturao, ou seja, a emisso de fatura pelo adquirente dos bens ou
servios ou por terceiro, em nome e por conta do sujeito passivo (autofaturao e
(154) Decreto-Lei n. 196/2007, de 15 de maio, cujo artigo 3. foi alterado pelo DL 197/2012, de 24 de agosto,
que lhe introduziu tambm um artigo 6.-A.
203
Nas situaes previstas nas alneas i), j) e l) do n. 1 do art. 2. do CIVA, bem como nas
demais situaes em que o destinatrio ou adquirente for o devedor do imposto, as faturas
emitidas pelo transmitente dos bens ou prestador dos servios devem conter a expresso
IVA autoliquidao.
Faturas simplificadas
O artigo 40. (que previa a dispensa da obrigao de faturao e a obrigatoriedade de
emisso de tales de venda) foi totalmente alterado pelo Decreto-Lei n. 197/2012, de 24
de agosto, deixando de estar prevista a dispensa de faturao e a sua substituio pelos
denominados tales de venda e passando a ser obrigatria a emisso de fatura, que, no
entanto, poder, nas condies nele previstas, ser uma fatura simplificada.
Para determinao dos citados montantes, o valor da fatura deve ser considerado sem
incluso do IVA.
Por outro lado, o Ministro das Finanas pode declarar aplicvel a faculdade de emisso de
faturas simplificadas a outras categorias de sujeitos passivos que forneam a consumidores
finais servios caraterizados pela sua uniformidade, frequncia e valor limitado (n. 6 do
art. 40. do CIVA).
Alm disso, o Ministro das Finanas pode equiparar certos documentos de uso comercial a
faturas (n. 7 do art. 40. do CIVA).
prestados;
O preo lquido de imposto, as taxas aplicveis e o montante de imposto
devido, ou o preo com a incluso do imposto e a taxa ou taxas aplicveis;
206
domiclio do adquirente;
Em relao aos dados do fornecedor apenas so necessrios o nome ou
o
o
Para alm destes elementos, devem ser objeto de registo, nomeadamente (n.os 2, 3 e 4 do
art. 44.):
207
- Operaes a montante
Devero ser registadas aps a receo das respetivas faturas, at apresentao
das declaraes previstas nos artigos 41. ou 43., ou at ao termo do prazo para a
sua apresentao se, findo este, as declaraes no tiverem sido apresentadas (n.
1 do art. 48.).
208
de compras de mercadorias
de compras de matrias-primas e de consumo
de vendas de mercadorias
Para os sujeitos passivos que exeram atividades agrcolas, silvcolas ou pecurias, os livros
dos n.os 2 e 3 do art. 116. do CIRS substituiro os livros referidos (n. 5 do art. 50.).
Podero ser adotados livros de modelo diferente do aprovado, adaptados especificidade de
cada atividade (n. 3 do art. 50.).
Os sujeitos passivos que emitam faturas simplificadas nos termos do art. 40. e que no
utilizem sistemas informticos integrados de faturao e contabilidade podem efetuar o
registo das operaes, realizadas diariamente com no sujeitos passivos, pelo montante
global das contraprestaes recebidas pelas transmisses de bens e prestaes de servios
tributveis, imposto includo, assim como pelo montante das contraprestaes relativas s
operaes no tributveis ou isentas (n. 1 do art. 46.).
O registo das operaes referidas no n. 1 do art. 46. deve ser feito no prprio dia ou, o
mais tardar, no primeiro dia til seguinte ao da realizao das operaes, com base em
duplicados das faturas emitidas, em extratos dirios produzidos pelos equipamentos
eletrnicos relativos a todas as operaes realizadas ou em folhas de caixa, que podem
substituir o mesmo registo, desde que contenham a indicao inequvoca de um nico total
dirio (n. 2 do art. 46.).
209
Disposies comuns
(155) Esta data a fixada pela Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprovou o OE/2013. A data limite para
a comunicao dos elementos das faturas que constava do DL 198/2012, de 24 de agosto, era at ao dia 8.
210
NIF do emitente;
o
o
N. da fatura;
Data da emisso;
o
o
o
o
o
Porm, no decurso do ano de 2013, os sujeitos passivos que cumpram a presente obrigao
mediante a apresentao da declarao aprovada pela Portaria n. 426-A/2012, de 28 de
dezembro, esto apenas obrigados ao preenchimento, no campo referente Informao
Parcial, dos elementos respeitantes primeira e ltima fatura, de cada srie, emitidas no
perodo a que se refere a declarao, bem como dos elementos das faturas que contenham o
NIF do adquirente (art. 7. da Portaria n. 426-A/2012, de 28 de dezembro).
(156) Embora j alterado pela Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprovou o OE/2013.
212
8. REGULARIZAES DO IMPOSTO
78.);
Crditos incobrveis:
o Nos termos dos n.os 7 a 12, 16 e 17 do art. 78. do CIVA (com a redao dada
pela Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprovou o OE/2013)
relativamente aos crditos vencidos antes de 01.01.2013.
o
Nos termos dos artigos 78.-A a 78.-D do CIVA (aditados pela Lei n. 66B/2012) relativamente aos crditos vencidos depois de 01.01.2013.
Grosso modo, pode afirmar-se que a retificao obrigatria caso o imposto seja a favor da
Administrao Fiscal (imposto liquidado a menos ou deduzido a mais) e facultativa se o
imposto for a favor do sujeito passivo (imposto liquidado a mais ou deduzido a menos).
Os sujeitos passivos devero proceder regularizao do IVA, em conformidade com o
disposto no art. 78., nos seguintes termos gerais:
-
Sempre que o valor tributvel de uma operao ou o respetivo imposto sofram uma
retificao, deve observar-se o disposto nos artigos 36. e seguintes (n. 1 do art. 78.).
Se depois de registada a operao, esta for anulada ou for reduzido o seu valor
tributvel, em virtude de invalidade, resoluo, resciso ou reduo do contrato, de
214
Caso o valor tributvel de uma operao ou o respetivo imposto sofram uma retificao
para menos, a regularizao a favor do sujeito passivo s pode ser efetuada quando
tenha prova de que o adquirente tomou conhecimento da retificao ou de que foi
reembolsado do imposto, sem o que se considerar indevida a deduo efetuada (n. 5 do
art. 78.).
Para alm das regularizaes antes indicadas, o art. 78. regula, ainda, no seu n. 6, as
correes de erros materiais ou de clculo praticados nos registos ou nas declaraes
peridicas.
Nestas situaes, a correo obrigatria quando dela resulte imposto a favor do Estado,
nos termos do n. 6 do art. 78. do CIVA. facultativa quando resultar imposto a favor do
sujeito passivo, mas apenas poder ser efetuada no prazo de dois anos.
215
O art. 78. prev no seu n. 7 outras situaes em que os sujeitos passivos podem retificar
o IVA anteriormente liquidado, designadamente o contido em crditos considerados
incobrveis, tendo, porm, por fora dos nmeros 6 e 7 do art. 198. da Lei n. 66-B/2012,
de 31 de dezembro, que aprovou o OE/2013, de distinguir-se entre os crditos vencidos
antes de 01.01.2013 e os vencidos a partir de 01.01.2013.
E assim:
Na nova redao que lhe foi dada pela Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprovou
o OE/2013, o n. 7 do art. 78. apenas aplicvel aos crditos vencidos antes de
01.01.2013 e que sejam declarados incobrveis:
(157) O art. 156. do CIRE diz respeito deliberao da assembleia de credores sobre o encerramento ou
manuteno em atividade do estabelecimento ou estabelecimentos compreendidos na massa insolvente, com
base no relatrio do administrador de insolvncia.
216
217
De acordo com o n. 17 do art. 78. do CIVA, aditado pela referida Lei n. 64-A/2008, de 31
de dezembro, e tambm apenas aplicvel aos crditos vencidos em 01.01.2013, o disposto
no n. 8 no aplicvel quando estejam em causa transmisses de bens ou prestaes de
servios cujo adquirente ou destinatrio constasse, no momento da realizao da
operao, da lista de acesso pblico de execues extintas com pagamento parcial ou por
no terem sido encontrados bens penhorveis.
Incobrveis.
Os sujeitos passivos podem, ainda, sem necessidade de pedido de autorizao prvia (n. 3
do art. 78.-B), deduzir o IVA relativo a crditos considerados incobrveis nas seguintes
situaes, sempre que o facto relevante ocorra em momento anterior ao referido no n. 2
do art. 78.-A do CIVA:
a) Em processo de execuo, aps o registo a que se refere a alnea c) do n. 2 do
art. 806. do Cdigo do Processo Civil;
b) Em processo de insolvncia, quando a mesma for decretada de carter
limitado ou aps a homologao da deliberao prevista no art. 156. do Cdigo
da Insolvncia e da Recuperao de Empresas;
c) Em processo especial de revitalizao, aps homologao do plano de
recuperao pelo juiz, previsto no art. 17.-F do Cdigo da Insolvncia e da
Recuperao de Empresas;
d) Nos termos previstos no Sistema de Recuperao de Empresas por Via
Extrajudicial (SIREVE), aps celebrao do acordo previsto no art. 12. do
Decreto-Lei n. 178/2012, de 3 de agosto.
219
Em caso de recuperao, total ou parcial, dos crditos, os sujeitos passivos que hajam
procedido anteriormente deduo do IVA associado a crditos de cobrana duvidosa ou
incobrveis, devem, nos termos do n. 3 do art. 78.-C, entregar o imposto correspondente
ao montante recuperado com a declarao peridica a apresentar no perodo do
recebimento, ficando a deduo do imposto pelo adquirente dependente da apresentao
de pedido de autorizao prvia.
Certificadas por revisor oficial de contas, certificao essa efetuada para cada
um dos documentos e perodos a que se refere a deduo e at entrega do
220
9. REGIMES ESPECIAIS
O Cdigo do IVA prev, desde a sua redao inicial, dois regimes especiais, tendo em vista
afastar das regras gerais do imposto um nmero significativo de contribuintes que, pela sua
reduzida dimenso, teriam dificuldades em cumprir as obrigaes declarativas e
contabilsticas impostas para a generalidade dos sujeitos passivos enquadrados no regime
normal:
Trata-se do regime especial previsto nos artigos 53. a 59., que abrange a generalidade dos
sujeitos passivos, independentemente da atividade exercida, desde que no ultrapassem um
determinado volume de negcios e preencham alguns outros requisitos.
Este regime abrange os sujeitos passivos que, nos termos do n. 1 do art. 53., renam,
cumulativamente, as seguintes condies (159):
No possuam, nem sejam obrigados a possuir contabilidade organizada (160);
No pratiquem atividades de importao, exportao ou atividades conexas (161);
(159) Sobre os condicionalismos a observar no enquadramento dos sujeitos passivos do Regime Especial de Iseno
consultar o ofcio-circulado n. 30138, de 2012-12-27, da DSIVA.
(160) Tal pressuposto, implica que os contribuintes que tenham optado pelo regime da contabilidade para efeitos de IRS
(para evitar as regras de apuramento do regime simplificado), deixem de preencher os requisitos de incluso no Regime
Especial de Iseno, devendo apresentar a declarao de alteraes, no prazo de 15 dias, nos termos da al. c) do n. 2
do art. 58. do CIVA, com vista sua passagem para o regime normal.
221
222
Nos documentos emitidos pelos sujeitos passivos isentos nos termos deste regime especial,
dever constar a meno IVA regime de iseno, de acordo com o preceituado no art.
h IVA sobre a margem no ltimo estdio. No caso de clientes sujeitos passivos de IVA, ser sempre prefervel adquirir
bens e servios a outros sujeitos passivos do regime normal, pois, mesmo tendo que suportar IVA de montante superior,
tal imposto integralmente dedutvel. Na verdade, no possvel deduzir o IVA oculto implcito nas faturas emitidas
pelos contribuintes enquadrados neste regime, at porque tal IVA no vem discriminado, isto , no repercutido, no
sendo possvel apurar em rigor o seu montante.
(165) Neste caso, tero que ser efetuadas algumas regularizaes a favor do Estado, relativas ao IVA deduzido em
perodos anteriores, no mbito do regime normal (relativo a bens de investimento e inventrios remanescentes),
a efetuar na declarao referente ao ltimo perodo de tributao, nos termos n. 4 do art. 54., conjugado com
o n. 5 do art. 24., ambos do CIVA. Tais regularizaes prendem-se com o facto de neste regime no ser possvel
a deduo do IVA, imposto este que foi deduzido aquando da aquisio no mbito do regime normal, da a
regularizao do IVA referente a bens de investimento e inventrios remanescentes data da passagem do
Regime Normal para o Regime Especial de Iseno.
223
O volume de compras que serve de base para o enquadramento neste regime o considerado
para efeitos de tributao em IRS (n. 3 do art. 60.). Aquando do incio da atividade, o
volume de compras ser o estabelecido mediante previso efetuada pelo contribuinte para
esse ano civil (n. 4 do art. 60.), aps confirmao da AT (166).
Tal como acontece com os sujeitos passivos enquadrados no Regime Especial de Iseno,
tambm aos sujeitos passivos do Regime Especial dos Pequenos Retalhistas concedida a
possibilidade de opo pelo regime normal de tributao, a efetuar numa declarao de
alteraes a apresentar em janeiro, produzindo efeitos a partir do dia 1 desse ms (art. 63.)
(167).
tambm possvel aos sujeitos passivos do regime normal de tributao a passagem ao
Regime Especial dos Pequenos Retalhistas, desde que preencham as condies estabelecidas
no art. 60. e manifestem essa vontade, entregando, para o efeito, uma declarao de
alteraes, durante o ms de janeiro do ano seguinte quele em que se verificarem essas
condies, produzindo efeitos a partir de 1 de janeiro do ano da apresentao (art. 61.).
Esta opo implicar que se faam as regularizaes previstas no n. 4 do art. 61. (168).
(166) Se o perodo de referncia for inferior ao ano civil, o volume de compras previsto ser convertido num valor
anual, proporcionalmente (n. 5 do art. 60.).
(167) Exercido o direito de opo, dever o sujeito passivo permanecer no novo regime durante pelo menos 5 anos
(n. 3 do art. 60.), salvo se, antes de findo esse perodo, se verificarem modificaes essenciais no exerccio da
atividade que levem o sujeito passivo a solicitar, mediante requerimento, a sua passagem ao regime inicial (n. 5
do art. 63.).
(168) Situao anloga referida a propsito da passagem do Regime Normal ao Regime Especial de Iseno (n. 4
do art. 54.). No caso de passagem do Regime Normal ao Regime Especial dos Pequenos Retalhistas apenas ser
necessrio regularizar a favor do Estado o IVA relativo aos inventrios, da seguinte forma: incluso, na declarao
ou guia referente ao primeiro perodo de tributao no Regime Especial dos Pequenos Retalhistas, do valor que
resulte da aplicao do coeficiente de 1,25 ao valor do imposto deduzido e respeitante aos inventrios
remanescentes em 31 de dezembro (25% do imposto deduzido + imposto deduzido). Relativamente aos bens de
investimento tudo se passa da mesma forma, quer no Regime Normal, quer no Regime Especial dos Pequenos
Retalhistas deduo pela compra e liquidao pela venda em condies perfeitamente normais.
225
(169) Em rigor, ser 25% do imposto suportado nas aquisies de bens destinados a venda sem transformao (n.
1, art. 60.), ao qual acresce mais 25% do imposto suportado nas aquisies de materiais destinados a
transformao ou prestao de servios (n. 7, art. 60.), logo, na prtica, 25% do imposto suportado no total
das compras. De notar que esta percentagem (25%), pressupe uma margem de 25% sobre o preo de custo, ou de
20% sobre o preo de venda, incompatvel com determinados negcios que produzem margens inferiores. Esta
margem presumida justifica tambm, de alguma forma, a excluso deste regime daqueles que transformam mais
do que 10% das compras, pois a transformao proporciona margens, normalmente, superiores.
(170) Desde que no estejam excludos do direito deduo, por fora do disposto no art. 21. do CIVA. De notar
que neste regime possvel deduzir o imposto suportado na aquisio de outros bens, incluindo-se aqui,
designadamente, a eletricidade (que um bem corpreo para efeitos de IVA - art. 3., n. 2 do CIVA) e os
combustveis, no caso, deduo de 50% do IVA suportado nas aquisies de gasleo, GPL, gs natural e
biocombustveis, atendendo aos condicionalismos impostos pelo mencionado no n. 1 do art. 21.. Naturalmente
que no dedutvel o IVA suportado nos servios (por exemplo, telefone, avena do TOC, servios prestados por
um advogado, servios de limpeza, reparaes de bens, etc.). A nica exceo o IVA suportado nas locaes de
bens de investimento e de outros bens para uso da prpria empresa (desde que no excludos do direito
deduo pelo art. 21.).
226
227
Mudana de regime
Os sujeitos passivos abrangidos por este regime podem a ele renunciar e optar pela aplicao
do regime normal s suas operaes, isto , liquidar IVA nas suas vendas e passar a enviar a
respetiva declarao peridica.
A renncia pode ser feita:
-
229
(171) Em nome prprio perante o cliente, embora por conta de terceiros, ou seja, a agncia fatura o preo ao
cliente em nome prprio, sendo, por sua vez, a ela que os operadores (transportadoras, hotis, etc.) faturam os
servios, embora por um valor menor. Diferente a situao em que as agncias de viagens atuam em nome e
por conta de terceiros (do cliente ou dos prestadores), uma vez que, nestes casos, so os hotis e transportadoras
que faturam o preo do servio em nome do cliente final, pelo que a agncia apenas fatura a comisso recebida a
esses mesmos operadores, neste caso no mbito do regime geral (as despesas em nome e por conta do cliente
faturas dos hotis em nome do cliente, devero ser contabilizadas na agncia em contas de terceiros apropriadas,
nos termos da al. c) do n. 6 do art. 16.). Tambm se poder dar o caso dos hotis faturarem o preo agncia,
a qual emitir uma fatura ao cliente exatamente por esse valor e outra fatura ao hotel relativamente comisso
auferida, situao tambm abrangida pelo regime geral, desde que a agncia possa provar que cobrou do cliente
exatamente o valor faturado pelo hotel. Outras formas de atuao poderiam ser mencionadas, tratando-se de
situaes de alguma complexidade, embora marginais no contexto do IVA.
230
Se as operaes forem efetuadas tanto na UE como fora dela, s deve ser considerada
isenta a parte da prestao de servios da agncia de viagens respeitante s operaes
efetuadas fora da UE.
(172) Podemos operar com o preo recebido do cliente (contraprestao) com ou sem IVA, ou seja, se operarmos
com o preo sem IVA, quela diferena bastar aplicar a taxa, para determinar o IVA a favor do Estado. Se
operarmos com o preo cobrado com IVA, a diferena proporciona a margem com IVA includo, tendo de tirar-se
o IVA por dentro, de acordo com as regras previstas no art. 49., para apurar o imposto a favor do Estado,
conforme se demonstrar em seguida a propsito do regime dos bens em 2. mo.
231
Esta forma de clculo do IVA justifica-se pelo facto de os servios que constituem o pacote
turstico (circuitos tursticos) serem tributados, nos termos gerais, nos pases onde so
efetuados (por vezes em vrios pases em simultneo, com diferentes tributaes, sem
possibilidade de deduo em Portugal), em resultado da aplicao da regra geral de
localizao das prestaes de servios (localizao no pas da sede do prestador), da a
agncia, no seu pas, liquidar IVA apenas sobre o valor acrescentado (margem bruta).
Os sujeitos passivos abrangidos por este regime no tm direito deduo do imposto que
onerou as transmisses de bens e prestaes de servios que concorrem para a realizao
das operaes sujeitas a este regime.
Estes sujeitos passivos devero emitir as suas faturas, discriminando ou no o imposto, as
quais no conferem, em qualquer dos casos, o direito deduo por parte do cliente.
Devero ainda proceder escriturao das operaes num registo especial, o que de
alguma forma traduz a complexidade do clculo do imposto liquidado ao abrigo deste regime
especial.
232
A aplicao deste regime justifica-se pelo facto de os bens em causa (bens em 2. mo,
objetos de arte, de coleo e antiguidades) serem oriundos do estdio final de consumo, em
cujo preo est contida uma parcela de imposto, excludo do direito deduo, e cuja
reintroduo no circuito econmico implicaria um agravamento da sua tributao.
Da que a alnea f) do n. 2 do art. 16. do CIVA preveja que, neste tipo de bens, a liquidao
do imposto se faa pela diferena, devidamente justificada, entre o preo de venda e o
preo de compra, em conformidade com o disposto em legislao especial.
A legislao especial a que se refere o CIVA o Decreto-Lei n. 199/96, de 18 de outubro,
que instituiu o Regime Especial de Tributao dos Bens em Segunda Mo (173), Objetos de
Arte, de Coleo e Antiguidades, em resultado da transposio da Diretiva n. 94/5/CE, do
Conselho, de 14 de fevereiro.
Esto sujeitas a IVA pelo regime especial da margem as transmisses de bens em 2. mo,
objetos de arte, de coleo e antiguidades efetuadas por revendedores, ou por
organizadores de vendas em leilo (atuando em nome prprio, embora por conta de um
terceiro, como tal uma situao idntica das agncias de viagens).
Neste trabalho iremos apenas referir-nos aplicao deste regime aos bens em 2. mo, por
ser a situao mais frequente, designadamente ao nvel do comrcio de automveis e de
outros bens.
Em primeiro lugar, diga-se que tal regime especial se aplica, conforme art. 1.,
exclusivamente a revendedores de bens usados (apenas se aplica a Inventrios e no a Bens
de Investimento), o que afasta a sua aplicao generalidade dos operadores, salvo
enquanto adquirentes de bens nessa situao.
(173) De acordo com o disposto no art. 2. do DL, bens em segunda mo so os bens mveis suscetveis de
reutilizao no estado em que se encontram ou aps reparao, excluindo os restantes bens por ele abrangidos
(objetos de arte, de coleo e antiguidades) e as pedras e metais preciosos. Face definio apresentada seria
legtima a incluso neste regime da transmisso de bens de investimento, contudo, tal no admissvel,
atendendo sua aplicao apenas por revendedores, conforme se refere em seguida no texto.
233
Considera-se sujeito passivo revendedor aquele que, no mbito da sua atividade, compra,
afeta s necessidades da sua empresa ou importa, para revenda, bens em segunda mo,
objetos de arte, de coleo ou antiguidades. O revendedor tanto pode atuar em nome prprio,
como por conta de outrem, nos termos de um contrato de comisso de compra e venda
(conforme alnea c) do art. 2. do Regime).
Por outro lado, mesmo no caso de revendedores, tal regime de tributao da margem s
poder ser aplicado se os mesmos tiverem adquirido os bens nas seguintes condies
(conforme n. 1 do art. 3. do Regime):
O regime geral poder sempre ser utilizado pelos revendedores de bens usados, mesmo nas
situaes anteriores (opo efetuada bem a bem) (175); porm, este regime especial s pode
ser aplicado nas circunstncias anteriores, as quais se aplicam tambm s viaturas e outros
bens adquiridos noutros EM, posteriormente revendidos no territrio nacional pelo regime
especial (conforme art. 7. do Regime).
O valor tributvel das transmisses dos bens sujeitos a este regime especial constitudo,
nos termos do n. 1 do art. 4. do Regime, pela diferena, devidamente justificada, entre a
contraprestao obtida ou a obter do cliente (em princpio sem IVA (176), sendo, porm,
indiferente, conforme se demonstra no exemplo seguinte) e o preo de compra dos bens,
apontando, como tal, para a margem bruta.
(174) Tal iseno aplica-se a transmisses de bens afetos exclusivamente a uma atividade isenta, que no tenham
sido objeto do direito deduo e a transmisses de bens cuja aquisio tenha sido feita com excluso do direito
deduo nos termos do n. 1 do art. 21. do CIVA. Em ambas as situaes verifica-se no ter havido deduo de
imposto no momento da aquisio, da a iseno na venda (iseno tcnica com caratersticas diferentes das
restantes isenes previstas no art. 9.).
(175) Apenas benfica esta opo pelo regime geral, grosso modo, se a viatura no for excluda do direito
deduo (nos termos do n. 1 do art. 21.) e o adquirente puder deduzir o IVA, por ter uma atividade totalmente
tributada. Noutras circunstncias, optando-se pelo regime geral, ou o preo de venda (c/ IVA) ter que ser
superior para manter o lucro do vendedor, ou ser este que ter de ser reduzido para manter o preo de venda
final. Esta opo, caso a caso, contrasta com a aplicao do regime aos revendedores de objetos de arte, de
coleo e antiguidades, designadamente os leiloeiros, pois, nestes casos, a opo pelo regime da margem
efetuada em relao globalidade da atividade e por um perodo mnimo de dois anos (n.os 2, 3 e 4 do art. 3. do
DL).
(176) A lei aponta para o valor da contraprestao sem IVA, porm, normalmente, os preos das viaturas so
fixados com IVA includo, o que no inviabiliza o correto apuramento do imposto, conforme se demonstrar.
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O revendedor poder optar pela tributao pelas regras do regime geral em relao a
cada transmisso de bens sujeitos ao regime especial de tributao da margem. Esta opo
ser efetuada em relao a cada transmisso sujeita ao regime especial.
As faturas emitidas por estes sujeitos passivos, no mbito deste regime especial, no podem
discriminar o imposto e devem conter a meno Regime da margem de lucro Bens em
segunda mo, mesmo no caso de transmisses entre revendedores (conforme art. 6. do Regime).
Dever tambm ser efetuado um registo especial (art. 6. do Regime), com vista ao controlo
das operaes sujeitas a este regime especial, o qual no incluir os bens relativamente aos
quais tenha havido opo pelo regime geral.
Exemplo:
Imagine-se que um revendedor de automveis usados adquiriu (ou retomou) uma viatura
ligeira de mercadorias a um particular, pelo preo de 1.000, efetuou reparaes no
montante de 500 (+ IVA a 23%). Se pretender vend-lo com um ganho de 500, o preo de
venda (sem IVA) ser de 2.000.
(177) No dedutvel, at porque neste caso o IVA no vem discriminado pelo vendedor. De facto, se o
revendedor discriminasse o IVA, porque este incide sobre a margem, daria a conhecer ao cliente o seu lucro, o
que no comercialmente aconselhvel. Na realidade, o problema no se coloca verdadeiramente, pois o IVA no
pode ser discriminado, mesmo que se trate de transmisses entre revendedores. Neste caso, o IVA liquidado pela
margem (no repercutido) por parte do revendedor transmitente, no ser dedutvel para o revendedor
adquirente, devendo este liquidar IVA na sua venda posterior apenas pela sua margem bruta.
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(179) Ao nvel das aquisies de viaturas usadas noutros EM, verifica-se que os revendedores nacionais utilizam,
grande parte das vezes, este regime especial, sem terem legitimidade para tal. De facto, se o fornecedor
estrangeiro fatura as viaturas sem IVA, tal significa que utilizou o regime geral (iseno nas transmisses
intracomunitrias de bens, ao abrigo de um artigo anlogo ao art. 14. do RITI), logo, no se verificam os
pressupostos de aplicao deste regime particular por parte do revendedor nacional. Assim, o IVA da venda
dessas viaturas no mercado nacional dever ser calculado pelo regime normal, proporcionando valores de imposto
a entregar ao Estado muito superiores aos gerados pelo regime da margem, conforme se verifica no exemplo.
Acresce o facto de, neste cenrio, em que o vendedor comunitrio utiliza o regime geral (iseno na origem), se
verificar uma aquisio intracomunitria tributada, com a correspondente imposio de IVA pela compra,
calculado tendo como base tributvel o preo de compra acrescido de ISV (n. 3 do art. 17. do RITI e alnea a) do
n. 5 do art. 16. do CIVA). Se o revendedor puder provar que adquiriu as viaturas nas circunstncias que lhe
permitam aplicar o regime da margem, conforme os pressupostos mencionados no texto, ento no haver IVA
pela aquisio intracomunitria (no sujeio do art. 14. do Regime especial), podendo calcular o IVA da venda,
retirando-o de dentro da margem bruta. No entanto, por vezes, o revendedor alega que adquiriu as viaturas a
particulares, porm, a verdade que depois se verifica da consulta ao sistema VIES, que o valor das viaturas
consta da base de dados do VIES, declarado pelo fornecedor estrangeiro. Tal significa que o fornecedor utilizou
de facto o regime geral no seu pas (iseno), inviabilizando a aplicao posterior do regime da margem na
venda, e ficando assim a Administrao Fiscal com os elementos de que necessita para produzir correes de
valores, por norma muito elevados, reduzindo drasticamente as margens dos comerciantes, ao ponto de terem
inclusivamente prejuzos na venda deste tipo de viaturas. Outra questo que se coloca com frequncia
Administrao Fiscal a importao de viaturas usadas adquiridas em outros EMs por parte de particulares no
registados, por vezes em n. significativo, a qual suscita tambm problemas de vria ordem (a soluo passa
muitas vezes por iniciar oficiosamente a atividade destes contribuintes, atendendo ao exerccio efetivo da
atividade de comrcio de automveis, procedendo-se ento s correes fiscais inerentes IVA e IRS).
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A complexidade do regime geral do IVA, cuja incidncia opera em todo o circuito econmico,
atravs de uma cadeia de liquidaes e dedues at tributao definitiva no consumidor
final, aconselharam o legislador a no aplicar tal regime no caso dos tabacos, uma vez que
so produzidos por um n. restrito de empresas e tm o preo de venda ao pblico (PVP)
legalmente fixado.
Assim, torna-se mais simples fazer a cobrana do IVA de uma s vez, na produo ou na
importao, com base no PVP, pelo que a tributao ser exatamente a mesma, com ganhos
de eficincia e eficcia e menores custos administrativos.
Segundo o DL n. 346/85, de 23 de agosto, nas transmisses de tabacos, o IVA devido
sada do local de produo pelos respetivos produtores, ou pelos adquirentes no caso de
importaes ou aquisies intracomunitrias de bens, com base no PVP. Deste modo, os
revendedores no entregaro qualquer IVA ao Estado (nem faro constar tais vendas da
declarao peridica), devendo registar separadamente as aquisies e as vendas.
Tais revendedores no liquidam IVA nas respetivas vendas, mas tambm no podem deduzir
o imposto contido no preo destes bens, sem prejuzo do direito deduo, nos termos
gerais, relativamente s restantes despesas, e da liquidao de IVA relativamente venda de
outros bens e servios, produzindo efeitos idnticos aplicao integral do mtodo do
crdito de imposto.
A obrigao de registar separadamente as respetivas aquisies e vendas, conduz
necessidade de, em termos contabilsticos, prever subcontas prprias ao nvel das contas 31
e 71 do cdigo de contas do SNC. O sistema previsto para estes bens tem como consequncia
a sua no incluso nas declaraes peridicas e na declarao anual do IVA - anexo L da IES
(apenas constaro do anexo N da IES Regimes Particulares, a preencher apenas pelos
importadores e produtores).
10.4. Combustveis
Relativamente a este regime especial, tem havido alguma instabilidade normativa nos
ltimos tempos (revogao e posterior repristinao dos diplomas reguladores), ponderandose a dada altura a passagem dos revendedores de combustveis para o regime geral, situao
que apenas em 2012 se verificou, mas apenas em relao aos combustveis gasosos.
Relativamente aos combustveis lquidos, at 31/12/2003 o imposto era liquidado e entregue
pelas empresas distribuidoras, com base nos preos oficiais fixados periodicamente, pelo que
aos revendedores de combustveis (gasolina, gasleo, petrleo iluminante e carburante e
combustveis gasosos) se aplicava um regime idntico ao aplicvel aos tabacos
manufaturados, com as necessrias adaptaes.
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Este regime, tal como o anterior, est previsto no DL n. 122/88, de 20 de abril, neste caso
no art. 10., e tem a sua origem num pedido da empresa Tupperware Portugal, efetuado
em 1986, no qual esta se propunha entregar ao Estado, no apenas o IVA correspondente s
suas vendas, mas tambm o que deveria ser entregue pelos seus revendedores porta a porta,
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