SEMINÁRIO I – ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS E REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

Aula de 25/03/2022 (sexta-feira)

ALUNA: ELISA MORAES COSTA ANDRADE

Respostas:

1. Que é isenção (vide anexo I)?

O anexo I traz o REsp nº. 1.098.981 para ilustrar a aplicação do instituto da Isenção
Tributária que recai sobre a regra-matriz de incidência tributária. Dessa forma, com relação ao
conceito de isenção é importante tecer alguns comentários sobre as diversas teorias
doutrinárias e jurisprudenciais sobre como de fato se opera a isenção no universo fático
tributário.

De forma resumida, a isenção tributária pode ser considerada como dispensa legal do
pagamento, para essa doutrina, num primeiro momento há a incidência da norma tributária,
para só depois ocorrer a incidência da norma de isenção. Outra teoria, entende a isenção
sendo uma norma não-juridicizante, ou seja, como regra juridicizante seria aquela cuja
incidência leva como consequência a juridicização da hipótese de incidência realizada, que se
transfigura em um fato jurídico, a regra desjuridicizante total, ao revés, ocorreria quando a
incidência da regra desconstituísse um ato jurídico nulo ou anulável, expulsando-o do mundo
jurídico; por fim, haveria a regra não-juridicizante, que se configuraria em uma espécie de
regra cuja incidência não transmudaria a hipótese de incidência em fato jurídico. Sua função,
portanto, seria unicamente deixar claro que aquele evento ocorrido não acrescentaria ou
diminuiria nada que existisse no mundo jurídico, assim sendo aplicada nos casos de isenção.

Noutro giro, se tem outro conceito, qual seja caracterizando a isenção como norma de
comportamento. Por fim, e da forma como entendeu o precedente do anexo I, a isenção é
norma de estrutura que mutila um dos critérios da regra-matriz de incidência tributária
(teoria esta introduzida pelo Prof. Paulo de Barros Carvalho).

Assim, ainda que se tenha disponibilizado algumas possibilidades de conceituar isenção, é

perceptível que, na prática, aquele que mais alcança a norma jurídica e os fatos típicos decorre
da caracterização de isenção como sendo uma pertencente às regras de estrutura que
modificam através da mutilação dos critérios da RMIT. O que ocorre é justamente a inibição da
incidência da hipótese tributária sobre os eventos abstratamente qualificados pelo preceito
isentivo, ou que tolhe sua consequência, comprometendo-lhe os efeitos prescritivos da
conduta. O que o preceito da isenção faz é subtrair parcela do campo de abrangência do
critério do antecedente ou do consequente, podendo a regra de isenção suprimir a
funcionalidade da regra-matriz tributária.

2. Elaborar quadro comparativo a respeito de: (i) isenção; (ii) imunidade; (iii) não
incidência; (iv) anistia; e (v) remissão.

ISENÇÃO = Necessita de Lei para regulamentar. Na isenção a obrigação tributária nasce,

porém após aplicação da norma isentiva, ela não se completa, atingindo a RMIT e
 mutilando um ou todos os critérios de incidência, afastando a constituição do crédito
tributário e por isso trata-se de exclusão do crédito tributário.

ANISTIA = Decorre de Lei para aplicá-la. Trata-se de um “perdão” pela infração cometida
pelo Contribuinte de deveres tributários, da mesma forma que pode ser aplicada para
afastar da penalidade a ele imposta por ter infringido algum mandamento legal. Por essa
razão, ainda que atinja o CT após a sua constituição é uma modalidade de exclusão do
crédito tributário.

IMUNIDADE = Benefício constitucional, somente pode ser concedida pelos dizeres

constitucionais. Trata-se de uma forma qualificada ou especial de não-incidência, por
supressão da competência impositiva ou do poder de tributar.

NÃO-INCIDÊNCIA = Trata-se de um conceito doutrinário para ilustrar as situações em que

o “evento” sequer está previsto na norma jurídica tributária. Não constitui fato gerador
para aplicação de quaisquer tributos. Não é pertencente ao campo onde incidem os
tributos.

REMISSÃO = Instituto que decorre de Lei para ser aplicado em situações em que há a
dispensa legal do pagamento do tributo. Ou seja, a obrigação tributária nasce,
consequentemente ocorre o lançamento do crédito, porém, no momento superveniente,
há a dispensa legal do pagamento.

3. A expressão “crédito tributário” utilizado no art. 175 do CTN tem o mesmo conteúdo
de significação para a isenção e para a anistia? Justificar.

O art. 175 CTN define as hipóteses de “exclusão do crédito tributário” estabelecendo em

seus incisos I e II a isenção e a anistia como tais, respectivamente.

Pois bem, com relação ao conteúdo da expressão, teremos interpretação diversa:

a) Na isenção, por se tratar de um instituto aplicado de forma anterior à constituição

do crédito tributário, a expressão “crédito tributário” vem a significar o débito
que virá a ser constituído. Ou seja, o débito em si.
b) Na anistia, por significar “perdão” sem seu sentido amplo, quando aplicado ao
Direito Tributário, significa dizer que o “crédito tributário” será aquele débito já
existente. Ou seja, já constituídos, já postos em cobrança, que foram levados a
cabo pela autoridade lançadora.

4. Tratando-se de isenção com prazo certo, ou de isenção por prazo indeterminado,

responda: (i) equivalem, necessariamente, à isenção condicionada e à isenção
incondicionada, respectivamente? Quais critérios são utilizados nessas
classificações? (ii) a revogação da isenção, que reinstitui a norma tributária no
sistema, apenas restabelece sua eficácia ou requer a publicação de nova regra
tributária no ordenamento? Neste último caso, deverá ser respeitado o princípio da
anterioridade (nonagesimal / exercício)? Há direito adquirido (vide anexo II e III)?
(I) Não, são terminologias distintas. Enquanto as isenções com prazo certo e prazo
indeterminado trata-se de critérios temporais, as isenções condicionadas e incondicionadas
trata-se de critérios materiais relacionadas as condicionais.

A isenção por prazo certo é aquela que define de forma específica na lei que a está
regulamentando, por quanto tempo aquela isenção será aplicada ao evento descrito,
automaticamente, quando findar o período determinado o Contribuinte não mais estará
isento. Ao revés, a isenção por prazo indeterminado é aquela que não possui um termo
determinado, e poderá durar o tempo necessário até que seja revogada. Por isso que o art.
178 do CTN dispõe que “a isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de
determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo,
observado o disposto no inciso III do art. 104.”.

A isenção condicionada é aquela que exige do sujeito passivo algum tipo de contrapartida,
de investimento para gozar do benefício legal. A incondicionada, por sua vez, exige apenas e
tão somente a verificação dos requisitos legais, sem qualquer contraprestação. Também está
expressa no art. 178 do CTN, na sua segunda parte: “em função de determinadas condições”.

Porém, por esse motivo é que NORMALMENTE e não regradamente, a isenção pode ser
condicionada (e normalmente por prazo determinado) ou incondicionada (e, normalmente,
por prazo indeterminado).

(II) A revogação da isenção da isenção apensa irá restabelecer a eficácia da norma, já que a
norma tributária nunca deixou de existir, apenas não era aplicada a todos de maneira
homogênea, pelo fato da isenção alcançar alguns contribuintes. Não há necessidade de
publicação de nova lei pois a lei não mudará, só passará a atuar sobre todos os critérios da
RMIT, quando na oportunidade anterior estavam mutilados (um ou mais).

Com relação ao princípio da anterioridade, este deverá ser respeito usualmente, pois protege
o Contribuinte das chamas “cobranças surpresas” que são inerentes ao direito tributário, de tal
forma que, com a revogação de uma isenção, deverá ser assegurado a todos.

5. Há distinção entre alíquota 0% e isenção? Os insumos isentos, não tributados e

tributados à alíquota 0%, adquiridos no processo de industrialização, conferem
direito ao crédito tributário? Por quê? Em caso afirmativo, qual critério deveria ser
utilizado para determinar o crédito presumido de IPI? Se o produto for adquirido da
ZFM, isso alteraria a resposta? Se sim, por quê? (Vide anexos IV, V, VI, VII, VIII e IX)

Existe sim distinção entre alíquota 0% e isenção. Na primeira, a tributação percorre o caminho
de constituição do crédito tributário normalmente, mas, no fim, o valor de tributo a ser pago
será 0% pois houve uma modificação na alíquota. Na isenção, há a mutilação de um dos
elementos da RMIT, ou seja, é atingida a desde logo a incidência, não havendo que se falar em
constituição do crédito. A mutilação dos critérios na forma que ocorre na isenção, não ocorre
na alíquota 0%, nesta última, o critério quantitativo não foi mutilado, ele subsiste, porém foi
reduzido a zero, pois, a norma diz que ele incide, porém afasta o pagamento em virtude da
alíquota estar na razão 0%.

Com relação ao direito ao crédito que porventura poderia ser conferido aos insumos isentos,
não tributados e tributados à alíquota 0%, adquiridos no processo de industrialização, em
princípio não poderia ser passível de utilização. Isso porque, na cadeia produtiva, deverá reger
a segurança econômica, uma vez que, se fosse passível de creditamento poderia distorcer a
cadeira já que, quando aplicado a isenção ou a alíquota 0%, haveria o “desaparecimento” na
operação subsequente.

Porém, existe a possibilidade de se admitir o creditamento quando, no caso do IPI, o produto

chegue com créditos e saia de maneira isenta, concordo que a operação seguinte e não isenta
da cadeia tenha o direito a utilização de tais créditos. Dessa forma, deverá ser utilizado o
critério da não cumulatividade para determinar o crédito presumido.

Por fim, acaso o produto tenha sido conferido na ZFM é pacífico o entendimento do STF para
conferir direito ao creditamento de IPI. A tese fixada é oriunda do RE nº 592.891/SP, pelo qual
se afirmou que, embora na regra geral para tributo não cumulativo e com operação anterior
isenta não exista direito de crédito em favor do adquirente, com relação à ZFM, é devido o
aproveitamento de créditos de IPI, porquanto há na espécie exceção constitucionalmente
justificada à técnica da não cumulatividade, legitimando o tratamento diferenciado.

6. Considerando o art. 155, §2º, II, alíneas “a” e “b” da CF, pergunta-se:
a) Existe isenção parcial? Redução de base de cálculo pode ser considerada hipótese de
isenção parcial?

A meu ver, não existe isenção parcial – ao contrário do entendimento do STF, firmado pela
Súmula nº 576 – isso porque, me filio a teoria de que a isenção mutila um ou mais critérios da
RMIT, ou seja, se a ausência de ao menos um dos critérios é base para ocorrer a isenção, não
há como mutilar um critério parcialmente, ou ele subsiste ou ele foi mutilado.

Ou seja, teríamos o exemplo da alíquota 0%, que diverge de isenção, justamente pois o critério
quantitativo subsiste, porém é levado a razão de 0%. Todos os elementos estão presentes,
restando, apena um valor insignificante (zero) no critério quantitativo que condiciona a não
necessidade de recolhimento de tributos. Da mesma forma, não entendo pela redução da base
de cálculo ser considerada uma hipótese de isenção parcial.

b) É possível lei estadual que determine a exigência do estorno do crédito do ICMS, relativo à
entrada de insumos, proporcional à parcela correspondente à redução da base de cálculo do
imposto incidente na operação de saída da mercadoria, com fundamento no art. 155, § 2º, II,
da CF/88? (Vide anexos X, XI e Parecer da Procuradoria-Geral da República no RE n.
635.688/RS RG, de 09/12/11).

Sim, é possível que a lei estadual determine a exigência do estorno do crédito do ICMS,
relativo à entrada de insumos, proporcional à parcela correspondente à redução da base de
cálculo do imposto incidente na operação de saída da mercadoria. Já que, o art. 155, §2º, II, da
CF/88, restringe o direito ao crédito somente para os acasos de não incidência ou de isenção
diferentemente do ocorre no caso do IPI.

7. A concessão de benefício fiscal relativo à isenção do ICMS incidente sobre a aquisição

de veículo automotor por deficiente físico demanda a aprovação por convênio, nos termos
do art. 155, §2º, XII, g, da CF, regulamentado pela Lei Complementar 24/75? Caso considere
a dispensa de convênio nesse caso, ela poderá ser justificada pela garantia fundamental, cuja
concessão do benefício visa a assegurar? (Vide anexo XII e XIII).

Após a leitura dos anexos XII e XIII foi possível reafirmar um entendimento anteriormente já
fixado da leitura do art. 155, §2º, XII “g” da CF. De fato, para a concessão benefício fiscal
relativo à isenção do ICMS incidente sobre a aquisição de veículo automotor por deficiente
físico, como trouxe a questão, deve ser observado o rito previsto na constituição federal, ou
seja, a referida isenção será regida por LC.

Pois bem, a LC 24/75 foi publicada para apresentar formas de concessão do benefício relativo
à isenção e demanda a aprovação por convênio. Dessa forma, a existência de convênio
interestadual celebrado e em respeito à clausula da reserva constitucional legitima a válida
concessão de tais benesses.

Caso seja dispensado o convênio e o benefício seja concedido por outro meio, que não por LC,
entendo que se estaria diante de uma inconstitucionalidade e que não poderá ser justificada
pela atenção garantidora fundamental inerente aos benefícios fiscais. Nesse passo, o anexo XII
trás o exemplo da declaração da inconstitucionalidade do benefício da isenção por ter sido
concedido por meio de uma Constituição Estadual Cearense.

8. Determinado Estado institui isenção de ICMS, com fundamento em convênio

CONFAZ, exclusivamente para operações realizadas pelo contribuinte atacadista de
determinado produto. A legislação (i) expressamente veda que essa isenção seja utilizada
por estabelecimentos industriais e varejistas e (ii) nada fala sobre a possibilidade de
manutenção de crédito pelo atacadista. Qual o efeito prático desta isenção para a cadeia do
ICMS? Essa isenção é constitucional? Poderia o estabelecimento atacadista renunciar à
isenção tributária e decidir tributar regularmente sua operação? Esse valor pago, em
renúncia à isenção, seria tributo? Há relação entre essa isenção tributária e o princípio da
legalidade estrita tributária?

O caso hipotético desta questão trouxe algumas assertivas. Com relação ao efeito prático insta
salientar que a isenção gera a anulação dos créditos tomados sobre os insumos do produto
isento nas operações anteriores (art. 155, § 2º, II, “b”, da CF/88).

Na questão este inexiste, pois, inconstitucional, tendo em vista que a legislação veda que seja
aplicada a isenção aos estabelecimentos industriais e varejistas, infringindo o princípio da
igualdade em matéria tributária (art. 150, II, da CF/88) tão somente pelo fato de diferenciar os
sujeitos passivos pela qualificação. Acaso fosse possível considerar a vedação da isenção a um
setor industrial, este geraria distorções na cadeia produtiva afastando a intenção de promover
o desenvolvimento econômico.

Respondendo as demais assertivas. Como a isenção é um direito subjetivo do contribuinte,

este pode optar por tributar o produto como medida de planejamento fiscal, preservando a
tomada dos créditos na entrada. Nesse sentido, o valor pago sobre este produto afasta a
compulsoriedade, o ocorre que é este elemento que constitui conceito jurídico de tributo.

Porém, pode se considerar que ainda que diante da isenção se o contribuinte optar pela
tributação, não afastaria o caráter tributário do pagamento, que continuará sendo tributo
inclusive para fins de restituição por ser considerado pagamento indevido.

Por fim, essa norma isentiva se relaciona com a estrita legalidade pela reserva de Lei (art. 150,
§6º, da CF/88 c/c artigo 176 do CTN).