A evoluo histrica do Direito Tributrio

O Direito Tributrio, como os demais ramos da cincia jurdica, formou-se lentamente.

Com o aparecimento da sociedade humana o homem sentiu a necessidade de um fundo
financeiro, fruto da colaborao dos membros da coletividade, a fim de poder fazer
frente s necessidades coletivas. Assim, comearam a aparecer as primeiras
contribuies compulsrias, que a poca possuiu diferentes nomes e formas das
concebidas para os dias atuais, at porque as instituies eram outras, assim como as
autoridades e os processos da poca.

Observa-se na histria que as imposies tributrias passaram por uma evoluo que foi
desde caracterizadas por vexatrias at contribuies compulsrias pelos costumes e
mais tarde pela lei. Passaram de prestaes pagas com a fora braal, em espcie
(natura) e chegando ao dinheiro em si. Na poltica, passaram de contribuies sob fora
para as definidas em lei.

O Direito Tributrio como entendido hoje de recente formatao, prpria do estado

moderno com suas normas delimitadoras da ao estatal e que regulam as relaes entre
poder pblico e contribuinte. Se olharmos a poca do descobrimento do Brasil,
observaremos que o chamado direito ptrio era em verdade artigo de importao,
imposto compulsoriamente ao colonizado, ou seja, o que houve foi o transplante da
organizao jurdica portuguesa no nosso pas. O Brasil somente teve seu prprio direito
depois da proclamao da independncia, aps 1822.

Nesta viagem histrica encontramos o Direito Tributrio, com forma diferente, atravs
do registro do que seria um imposto da poca. O chamado quinto do pau-brasil foi o
primeiro tributo transplantado em terras brasileiras. Ele era pago coroa por todos os
tesouros ou descobertas no Brasil. Seu nome representada a alquota fiscal e a forma de
pagamento, tendo em vista que a moeda corrente em Portugal no havia sido adotada
nesta terra e todos os pagamentos coroa eram feitos com madeira da rvore do Pau-
Brasil. A arrecadao, bem como a fiscalizao dos tributos eram feitos pelos servidores
especiais da coroa, em terras brasileiras, denominados de rendeiros e seus auxiliares.

Com o advento do Governo Geral foi criado, o que seria hoje um cargo da
administrao pblica, chamado de Provedor-Mor da Real Fazenda, ao qual competia a
superintendncia e fiscalizao dos negcios da Real Fazenda, inclusive zelar pela
arrecadao do dinheiro pblico. Os tributos de modo geral continuavam a ser cobrados
pelos rendeiros, que possuam poderes at para prender o contribuinte em atraso com
suas obrigaes fiscais. A moeda ainda no era utilizada no pagamento dos tributos que
continuavam a ser quitados em natura, um sistema tributrio ou organizao fiscal quase
no existiam. Os rgos principais da administrao da fazenda eram: as juntas da
fazenda (composta de ouvidor-geral, intendente da Marinha, Procurador da Coroa e
escrivo todos sob a presidncia do Capito-Mor), as alfndegas (sob administrao
de um juiz e um ouvidor, auxiliados por um escrivo, um tesoureiro, oficiais e guardas)
e por fim as Mesas de Inspeo, que examinavam, classificavam e designavam a
qualidade dos gneros que se pretendia exportar. O regime no entanto dava muita
margem a evaso fiscal, fraudes e contrabando.

Na chamada poca da corte portuguesa, de 1808 a 1815, o Brasil foi transformado em

Capital do Reino e teve seus portos abertos aos navios estrangeiros das naes aliadas
Coroa, dando ponto final ao regime de segregao comercial. D. Joo tambm
implantou medidas importantes para organizar o Brasil: criou o Banco do Brasil, o
Tesouro Nacional (extinguindo as Juntas da Fazenda) e instituiu o uso de moedas de
ouro, prata e cobre nas transaes de negcio. Como destaque negativo observamos, no
entanto o uso dos tributos de forma irresponsvel e usurpadora, tendo em vista seu uso
para cobrir a mudana da famlia Real para o Brasil, viagem esta que acarretou grandes
despesas e foi coberta pela arrecadao. Resta claro o uso do tributo para aumentar a
receita pblica, a fim de cobrir gastos alheios s necessidades sociais e para atender s
urgentes medidas do momento histrico. Entre os tributos criados na poca destacam-se
os cobrados por: direito de importao, de guindastes, dcima de prdios urbanos,
penso para a Capela Imperial, contribuio de polcia, impostos de sisa dos bens de
raiz, meia sisa dos escravos, dcima das heranas e legados, imposto de selo sobre
papel, direitos de entradas de escravos novos, imposto do banco, subsdio real e novos
direitos. O problema que como no havia separao fiscal de competncias, existiam
impostos idnticos cobrados pela Corte, provncias e municpios. Esta forma de
gerncia fiscal se prolongou at os governos de D. Joo VI (1815-1821) e do Prncipe
Regente D. Pedro (1821-1822), quando o Brasil j era Reino.

No perodo do imprio, com a proclamao da Independncia do Brasil em sete de

setembro de 1822 e a proclamao da Repblica em 15 de novembro de 1889 o Brasil
deixa de ficar unido a Portugal, criando sua unidade poltica livre e independente. o
perodo Monrquico, porm nem mesmo a nova situao de independncia trouxe,
inovaes no mbito legislativo ao nosso pas, que continuava a manter em vigor, como
ptria, as leis portuguesas, enquanto no se organizava um cdigo totalmente brasileiro,
conforme determinava a lei de 20 de outubro de 1823.

Com a retirada da Corte Portuguesa, o Brasil vive sua primeira grande crise financeira,
tendo em vista que os cofres pblicos ficaram vazios e ao mesmo tempo o estado com
grandes dvidas. Alm disso, a fuga de grande quantidade de ouro e prata do mercado
corroboraram com o aumento do custo de vida. Em maro de 1824 aclamada a
primeira Constituio Poltica do Imprio do Brasil e segundo ela, nosso pas passa a ser
denominado imprio, nao livre e independente com seu territrio dividido em
provncias, com governo monrquico, hereditrio, constitucional e representativo.
Naquela poca eram quatro os poderes polticos: Poder Legislativo, Moderador,
Judicirio e em cada cidade uma Cmara Municipal. A constituio consagrou direitos
civis e polticos como o de nenhum cidado pode ser obrigado a fazer ou deixar de fazer
alguma coisa, seno em virtude de lei, tambm que nenhuma disposio legal poderia
ter efeito retroativo e que deveria ser igual para todos. Mais especificamente em Direito
Tributrio destaca-se na letra da carta magna que ningum ser isento de contribuir para
as despesas do Estado e definia tambm que: a iniciativa sobre impostos era privativa da
Cmara dos Deputados, que as contribuies diretas seriam estabelecidas anualmente
pela Assemblia Geral, o Tesouro Nacional administraria a rea e cuidaria da
arrecadao e contabilidade, cada provncia teria a sua Assemblia Legislativa para
legislar sobre a repartio da contribuio direta pelos municpios, bem como a
fiscalizao do uso das suas rendas. Durante este perodo os tributos exigidos eram os
mesmo do perodo anterior e continuavam sem mtodo, uniformidade ou racionalidade
na sua imposio e cobrana.

Ainda no estudo histrico do Direito Tributrio, observamos que o perodo da regncia

foi bastante significativo para a fazenda pblica, tendo em vista a fluncia de leis que
modificaram algumas formas administrativas. Em princpio destaca-se o decreto de 18
de agosto de 1831 que regulou o processo nas aes executivas da Fazenda contra
devedores e a lei de 04 de outubro do mesmo ano que organiza o Tesouro Nacional e
cria a Tesouraria das provncias. Destaque tambm para a lei de 15 de novembro que
precursora da to aguardada e necessria reforma tributria, j que promove uma
uniformizao da arrecadao dos impostos, evitando a multiplicidade de taxas e as
imposies sobre a importao e exportao de todos o gneros de mercadorias de uma
provncia para a outra, estabelecendo uma s razo aduaneira e criando o imposto sobre
casas de moedas e de leilo. Em 1832, nova lei tambm contribuiu para a alterao do
regime tributrio, atravs da busca pela descentralizao fiscal e a discriminao de
rendas entre o governo (receita geral com 22 rubricas, como eram chamadas) e a
provncias (receita provincial com os tributos remanescentes). No ano seguinte nova
escrita legal ora a receita e fixa a despesa para o exerccio financeiro de 34, dando
assim uma ordem mais criteriosa na organizao financeira, alm de modificar para 31
espcies os tributos da receita geral. Em 1834 surge o chamado Ato Adicional que
modifica a constituio e traz modificaes organizao administrativa, mais uma vez.
Esta d mais fora e autonomia s provncias, atribuindo a estas e suas Assemblias a
legislao sobre os impostos provinciais e municipais, reservando o direito deste, no
entanto, observao das imposies gerais estatais. A partir da a matria fiscal deixa
de ser tratada atravs de leis oramentrias. Porm o sistema tributrio ainda
apresentava muitas falhas e as provncias ainda no tinham a suposta autonomia
necessria pretendida pela lei.

Na poca do Segundo Imprio, mais especificamente no ano de 1842, foram expedidos

novos regulamentos sobre tributos, trazendo modificaes to significativas que mais
pareceram uma reforma. Alm da criao de novos impostos, surge a precursora do
atual IR (Imposto de Renda), a contribuio extraordinria, para pessoas que recebem
vencimentos proveniente do dinheiro pblico. Entre as mudanas, destaca-se ainda a
reformulao das tarifas aduaneiras, a alterao do sistema de contabilizao do
Tesouro, a adoo do exerccio financeiro em detrimento do ano civil, no que se refere a
tributos.

Aps a Proclamao da Repblica, prontamente se organiza o Governo Provisrio,

adotando o regime federativo para o Brasil. A nova Constituio no deixou de lado o
problema fiscal do pas e firmou a competncia da Unio e dos Estados em sua letra. No
que se refere a discriminao de rendas encontramos a adoo de: critrio nominalstico
(designando-se os impostos pelos seu nomes), princpio da estrita legalidade tributria,
uniformidade do impostos federal e a imunidade recproca de bens, servios e rendas
pblicas, bem como a vedao dos impostos de fronteira. A carta magna de 1891, se
valeu de impostos j cobrados no imprio e os distribuiu. Pode-se afirmar em
contrapartida que neste momento o sistema Imperial em sua forma deixado para traz,
persistindo apenas o mal da superposio de tributos e a ausncia dos municpios na
distribuio da receita tributria.

O novo sistema tributrio organizado nesta nova carta magna fundamentava-se em trs
premissas: coexistncia de um sistema tributrio autnomo para cada unidade da
federao (Unio, Estados e Municpios), adoo de uma classificao jurdica dos
impostos e a autonomia para as entidades da federao atravs de impostos privativos,
complementada pela emenda constitucional n5 que defendia a receita dos municpios
com a discriminao de rendas em favor desta. Os Estados, porm, continuaram
sobrecarregados de despesas no cobertas pelos impostos de sua competncia e como
nica sada desta situao precria como sempre foi a majorao dos impostos, neste
caso o de vendas e consignaes e a criao de taxas exorbitantes. 1964 a situao
financeira do pas era novamente grave e as mudanas tributrias mais uma vez se
faziam indispensveis e urgentes.

Em 1965 mais uma constituio se estabelece com o propsito de constituir um governo

legalista, que buscava assegurar meios indispensveis a reconstruo econmica,
financeira, poltica e moral para o nosso pas. A fim de atingir tais objetivos, outorgou-
se mais poderes ao Presidente, que passou a poder remeter ao Congresso projetos de
emenda constituio para apreciao em 30 dias, propor projetos de lei e a decretar o
estado de stio. Tambm foram suspensas as garantias constitucionais ou legais. No
cerne fiscal destacam-se mudanas significativas com a reforma e a reestruturao do
sistema com duas caractersticas: estruturao sob um programa de ao econmica
com um planejamento global e obedincia a trs objetivos fundamentais (financeiro,
social e econmico). O dficit de caixa, porm, requeria soluo urgente, assim,
sabendo que a reforma tributria necessria no poderia ser implementada de uma nica
vez, o governo dividiu seu plano de ao em trs etapas.

Na primeira etapa de trabalho foram adotadas medidas de emergncia como a

instituio de correo monetria de dbitos tributrios e definio do crime de
sonegao fiscal, tambm a captao de recursos para a cobertura do dficit existente e
a recuperao do prestgio da dvida pblica. Em uma segunda etapa buscou-se uma
melhoria na arrecadao. E por fim, na terceira, foi implantada, com a portaria GB30, a
criao de uma comisso especial para elaborar uma nova discriminao de rendas e
promover a reforma tributria em si. O trabalho da dita comisso se arrastou pelo ano de
1965 at a apresentao do anteprojeto que trazia a propositura de duas emendas a
constituio chamadas de A que dispunha sobre normas legislativas e B que
modificava o prprio sistema tributrio nacional. Estas emendas foram aprovadas sob o
nome de emenda constitucional nmero 18 e ofereceu ao pas a to esperada nova
discriminao de rendas tributrias, a discriminao de competncias e adotou uma
classificao de imposto baseada em nomenclatura econmica.

So princpios incutidos no Direito Tributrio aps esta reforma: estabelecimento de um

sistema tributrio uno e nacional, discriminao dos impostos com referncia s suas
bases econmicas, centralizao dos impostos na competncia tributria da Unio,
centralizando de modo geral o sistema, ressalvada Unio a receita necessria para
atender seus prprios encargos, diviso dos frutos da arrecadao com as demais
entidades polticas da federao (Estados e Municpios), criao de uma nova ordem
hierrquica para os atos normativos tributrios, manuteno dos princpios
constitucionais de tributao (legalidade tributria, anualidade para impostos de
patrimnio e renda, vedao s limitaes ao trfego por meio de tributo e vedao s
imunidades fiscais) e por fim a substituio do imposto em cascata nas circulaes de
mercadorias por um estadual.

Aps a instituio das bases legais com a emenda, inmeras leis complementares foram
elaboradas e cada unidade poltica da Federao legislou sobre seus sistemas tributrios.
Embora a emenda constitucional tenha se referido lei complementar, para a integrao
e efetivao de seus preceitos, a Lei n 5.172 de 66, que dispunha sobre o Sistema
Tributrio Nacional, foi aprovada como lei ordinria e mais tarde com o ato
complementar nmero 36 foi denominada Cdigo Tributrio Nacional. A sua entrada
em vigor se deu, no entanto apenas em janeiro do ano seguinte, quando o pas passava
por um perodo de intensa produo legal tributria a fim de ajustar melhor o sistema
que se tentava implantar. Tal emergncia e profuso legal trouxe inmeras e apressadas
alteraes, acrscimos e revogaes nas letras das leis em vigor, o que acabou por
promover um clima de insegurana e de desorientao para os contribuintes e agentes
fiscais da poca. Apesar disso os anos de 67 e 68 foram de efetiva implementao do
novo sistema tributrio nacional e mesmo com a pouca durao da constituio que o
instituiu o sistema tributrio lanou idias mantidas na constituio seguinte (1969),
tendo em vista a manuteno nela de preceitos como a discriminao de rendas e o
sistema no seu formato uno e nacional.

Nos anos de 1978 a 1982 o pas passa a conhecer com dados estatsticos os reflexos da
reforma implementada pela emenda 18 em 1965 e destacam-se como resultados
satisfatrios: conferncia de carter nacional e integrado ao sistema tributrio nacional,
atribuio de racionalidade econmica aos tributos e conceito mais seguro s espcies
tributrias, criao de mecanismos de compensao nas distribuies de rendas fiscais,
transformao do sistema em instrumento de poltica econmica e aumento da
arrecadao. Por outro lado so observados tambm problemas como: as receitas dos
estados e municpios (prprias e transferidas) no faziam jus s despesas, m
administrao dos impostos, nmero excessivo de leis tributrias e confuso na
aplicao das mesmas e na orientao dos contribuintes trazendo assim prejuzo aos
cofres pblicos, tambm a impontualidade da Unio no repasse em detrimento das
entidades federadas, agravamento da situao estatal pela elevada taxa de inflao, de
juros e correes monetrias. Aparentemente em observncia situao de dficit e
agravamento do estado econmico, o estado busca uma implementao urgente de
receitas, materializada pela emenda nmero 23 de 1984 que altera dispositivos da
constituio vigente a fim de aumentar a receita tributria. Tambm o decretolei n
2.186 de 84 que institui o imposto sobre servio de comunicao e a emenda 27 de 85
que traz para os estados o novo imposto sobre propriedade de veculos automotores,
alm de alterar a participao dos estados e municpios. A crescente defasagem das leis
tributrias frente a realidade brasileira transforma em urgente a necessidade de
aperfeioamento do sistema fiscal.

neste impulso poltico que a constituinte convocada com o encargo de dar ao nosso
pas uma nova constituio e sistema tributrio mais adequado s necessidades do pas.
A constituio de 1988, vigente at os dias atuais, em verdade, promoveu uma
reestruturao do sistema tributrio, e do seu texto se destacam trs base fundamentais:
1) princpios gerais da tributao que basicamente admite uma figura gnero com a
denominao de tributo e seus tipos como o imposto ( vedada a sua vinculao a
qualquer rgo, fundo ou despesas), taxas (possuem justificao no poder de polcia ou
utilizao efetiva ou potencial de servios pblicos especficos ou divisveis),
contribuies de melhoria (decorrente de obras pblicas), emprstimo compulsrio
(institudo para as despesas extraordinrias, decorrentes de calamidades pblicas, guerra
ou sua iminncia) e por fim as contribuies (nas espcies: contribuies sociais, de
interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou
econmicas); 2) as limitaes ao poder de tributar, que consagra o carter pessoal dos
impostos e o princpio da capacidade econmica do contribuinte, quando possvel; 3)
distribuio das competncias tributrias onde encontramos o campo exato de
atribuies da lei complementar, definio de tributos e de suas espcies, incluindo fato
gerador, base de clculo e contribuinte.

Tambm as limitaes ao poder de tributar trazem a garantia de direitos individuais do

contribuinte e vedaes que o legislador infraconstitucional deve respeitar como:
princpio da legalidade, igualdade tributria, irretroatividade e anterioridade da lei,
vedao de tributos confiscatrios, vedao de tributos de trfego interestaduais ou
intermunicipais, vedao a diferenas tributrias em razo da procedncia ou destino de
bens e servios (exceto para a unio), imunidades tributrias, e vedao a anistia e
remisses sem lei que a defina. Tambm outros princpios dirigidos Unio em
especfico como a exigncia de uma uniformidade na instituio dos tributos e vedaes
como a tributao da renda das obrigaes da dvida pblica dos estados, DF e
municpios e instituio de isenes de tributos alheios sua competncia.

Em relao discriminao de rendas e competncias tributrias destacamos a seguinte

organizao: Unio (imposto sobre importao de produtos estrangeiros, sobre
exportao de produtos nacionais ou nacionalizados, sobre renda e proventos de
qualquer natureza, sobre produtos industrializados, sobre operaes de crdito, cmbio e
seguro, sobre a propriedade rural, sobre grandes fortunas e outros impostos no
previstos, mas que no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos j existentes
e estipulados na constituio, impostos extraordinrios, emprstimos compulsrios,
taxas e contribuies de melhorias), Estados e Distrito Federal (impostos sobre
transmisso causa mortis e doaes, sobre circulao de mercadorias e prestaes de
servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicaes, sobre
propriedade de veculos automotores, adicional de imposto de renda incidente sobre
lucros, ganhos e rendimentos de capital, taxas e contribuies) e Municpios e Distrito
Federal (impostos sobre propriedade predial e territorial urbana, sobre
transmisses inter vivos, sobre vendas a varejo de combustvel lquido e gasoso,
exceto leo diesel, sobre servios de qualquer natureza, taxas e contribuies).

Este sistema tributrio descrito acima no entrou em vigor com a promulgao da

constituio que o instituiu, ou seja, 05 de outubro de 1988, mas cinco meses aps em
maro de 1989. As modificaes entre este novo e o anterior foram muitas, porm ainda
que sejam observadas evolues significativas na nossa organizao atual, as falhas
ainda prejudicam bastante. Pode ser destacado como diferenciais positivos deste novo
sistema a distino entre as figuras fiscais essenciais (imposto, taxa e contribuies de
melhorias) e figuras tributrias para fiscais, supresso da competncia da Unio para
conceder isenes de impostos que no so de sua competncia, adoo da sistemtica
seletiva do ICMS, extino de alguns impostos e maio cuidado na instituio de
emprstimo compulsrio pelo estado. Como pontos negativos encontramos: falta de
rigidez pela admisso de surgimento de impostos no previstos, ofensa nomenclatura
econmica do sistema tributrio ao prever, por exemplo, o imposto sobre grandes
fortunas e sobre vendas a varejo de combustveis, centralizao tributria na
competncia da Unio e pluri-tributao num campo concorrente.

Nos dias atuais, muito se fala sobre reforma tributria, e a esperana social que ela
venha em breve sanar de modo mais efetivo as incongruncias e m formaes desta lei
em uso e promover a reformulao necessria ao acompanhamento das mudanas
sociais e nova realidade, aps quase de 20 anos de vigncia de uma lei imperfeita na sua
fonte e que o tempo corroeu.
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