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FEVEREIRO 2017
Planejamento Tributário – Conceitos e Práticas
Programa:
1 – Informações Iniciais Básicas
1.1 - Objetivos e Conceitos
1.2 - Elisão e Evasão Fiscal
1.3 - Norma Antielisão
Redução de custos é a estratégia que mais se ouve ser empregada nos dias atuais, em
todo o mundo globalizado. Sem dúvida, para obter o melhor resultado numa economia
já não tão instável como a brasileira, um dos mais significativos instrumentos de que
dispõe as empresas, para que possam racionalizar seus custos tributários, sem afrontar
as diversas legislações que regem os mais diversos tributos, é o planejamento
tributário, em todas as fases da cadeia de valores do ciclo produtivo e comercial.
Entende-se por planejamento tributário uma forma lícita de reduzir a carga fiscal, o
que exige alta dose de conhecimento técnico e bom – senso dos responsáveis pelas
decisões estratégicas no ambiente corporativo. Trata-se do estudo prévio à
concretização dos fatos administrativos, dos efeitos jurídicos, fiscais e econômicos de
determinada decisão gerencial, com o objetivo de encontrar alternativa legal menos
onerosa para o contribuinte.
Se o agente econômico não for bem assessorado na parte jurídica e contábil, ele não
conseguirá cumprir infindáveis exigências detalhadas da lei. Sem um bom
planejamento tributário, será muito difícil competir num mercado globalizado e
garantir um bom retorno para o capital investido.
I – cuja receita bruta total, no ano calendário anterior seja superior ao limite de R$
78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais), ou proporcional ao número de meses
do período, quando inferior a 12 meses, redação dada pela Lei no. 10.637/2002.
O art. 15 da Lei no. 9.249/95 e art. 25º. Da Lei 9.430/96 determinam os percentuais a
serem aplicados:
Percentual - Tipo de Receita
%
1,6 Na revenda de combustíveis derivado de petróleo, álcool etílico e gás
natural;
8 Na venda de mercadorias e produtos;
8 Na prestação de serviços de transporte e cargas;
8 Na prestação de serviços hospitalares;
8 Na venda de imóveis das empresas com esse objeto social;
8 Nas industrias gráficas;
8 Na construção civil por empreitada com emprego de materiais
16 Na prestação de serviços de transporte, exceto de cargas;
16 Na prestação de serviços em geral pelas pessoas jurídicas com receita
bruta anual de até R% 120.000,00, exceto de serviços hospitalares,
transporte e prof. Regulamentadas.
32 Na prestação de demais serviços não incluídos nos incisos anteriores
Fonte: Hiromi Higuchi, 2009.
Reflexão 1:
O Posto de Gasolina Glorioso Ltda., optou pela tributação pelo lucro presumido,
apresentando as seguintes contas de receitas no 1º. Trimestre de 2011. Apure o IRPJ e
a CSLL, devidos:
Exemplo:
Valor da base de cálculo do imposto de renda: $ 50.000,00.
Caso a empresa, tributada pelo Lucro Presumido, não tenha escrituração contábil,
poderá distribuir o seguinte valor, por exemplo:
Então,
Cálculo Presumido Simples
Receita Bruta Anual 480.000,00 480.000,00
Simples Federal (não 41.760,00
contribuinte do IPI)
alíquota média= 8,7%
INSS (valor folha/ano = 34.560,00 -
120.000,00
PIS e COFINS 17.520,00 -
IRPJ = base 32% 23.040,00 -
CSSL = base 32% 13.824,00 -
Total da Tributação 88.944,00 41.760,00
Diferença / ano até R$ 47.184,00
Uma das circunstâncias que pode ocorrer é que os resultados, sendo tributado pelo
Lucro Presumido, estejam onerando os custos do IRPJ e CSLL, sob este regime:
Imagine-se uma empresa com 2 (duas) atividades: uma, de serviços advocatícios
(lucrativa) e, outra, de serviços de cobrança (pequeno lucro, mas faturamento alto).
Cálculos:
1) Custo IRPJ e CSLL das receitas de cobrança pela modalidade do Lucro Presumido:
R$ 480.000,00 x 32% = R$ 153.600,00
IRPJ R$ 153.600,00 x 15% = R$ 23.040,00
Lucro Real
A Legislação, para disciplinar a sistemática de apuração dos lucros tributáveis ou
prejuízos posteriormente compensáveis, impõe algumas regras para harmonizar o
resultado societário ao resultado fiscal.
Desta forma, por exemplo, algumas despesas, custos, receitas e ganhos embora sejam
contabilizados para fins societários devem ter os seus efeitos anulados para a
apuração do resultado fiscal, originando assim ajustes ao lucro contábil, mediante
exclusões e adições previstas na legislação, para fins de determinar o chamado “Lucro
Real”.
Reflexão:
1ª. Opção – Lucro Real Trimestral
Prejuízo Fiscal no 1º. Trimestre – 20x1= R$ 500.000,00
Lucro Real no 2º. Trimestre 20x1 = R$ 100.000,00
Prejuízo Compensável – 30% de r$ 100.000,00 = R$ 30.000,00
Lucro Real após a compensação de prejuízo do 1º. Trimestre = r$ 70.000,00
IRPJ = R$ 70.000,00 x 15% = R$ 10.500,00
ADC. IRPJ = R$ 70.000,00 – R$ 60.000,00 = R$ 10.000,00 x 10% = 1.000,00
IRPJ + adicional = r$ 10.500,00 + r$ 1.000,00 = r$ 11.500,00
CSLL =R$ 70.000,00 x 9% = R$ 6.300,00
Carga Tributária Total = (IRPJ + CSLL) = R$ 11.500.00 + r$ 6.300,00 = R$ 17.800,00
2ª. Opção – Lucro Real Anual (com balancete de suspensão mensal)
Se a empresa optasse pelo Lucro Real Anual, poderia levantar balancetes mensais,
suspendendo o IRPJ e a CSLL. Neste caso, o prejuízo em 30.06.20x1 seria de:
R% 500.000,00 ( 01.01.20x1 à 31.03.20x1) menos R$ 100.000,00 ( de 01.04.20x1 à
30.06.20x1) = R$ 400.000,00 de prejuízo.
Carga Tributária Total = ZERO
Reflexão:
Considere os resultados fiscais abaixo apurados no 1º. Semestre de 20x1, e apure a
carga tributária (IRPJ e CSLL) equivalente a 34%, tanto pelo Lucro Real Trimestral,
quanto pelo Lucro Real Anual identifique a melhor opção e faça comentários:
Despesas de Brindes – Esse tipo de despesa, efetuado pelas empresas, não é admitida
pela Receita Federal. Ela entende que esse tipo de gasto não é uma despesa necessária
para a execução da atividade da empresa.
Multas por Infração Fiscal – Esse tipo de multa, também não é considerado pela
Receita Federal como um gasto identificado com a operação da empresa. Exemplos:
Multa de Transito, Multas Trabalhistas aplicadas em função do descumprimento de
normas emanadas pelo MTB.
Por outro lado, existem algumas receitas que a Receita Federal admite sua exclusão da
apuração da base de cálculo do Lucro Real, tendo em vista basicamente, que essas já
foram tributadas em algum outro momento. Seguem alguns exemplos: Dividendos
Recebidos e Ganho de Equivalência Patrimonial.
Reflexão:
Itens $
Receita de Vendas de Mercadorias 3.200.000,00
Receita de Prestação de Serviços 2.500.000,00
Dividendos Recebidos 70.000,00
Perda de Equivalência Patrimonial 180.000,00
Custo das Mercadorias Vendidas e dos Serviços Prestados 1.950.000,00
Impostos Indiretos 997.000,00
Despesas Administrativas 340.000,00
Despesas Comerciais e de Marketing 480.000,00
Outra Reflexão:
Considere os seguintes dados, relativos a um trimestre:
Receita de vendas de mercadorias 9.200.000,00
Receita de prestação de serviços 3.500.000,00
Devolução de venda de mercadorias 300.000,00
Adições ao Lair 800.000,00
Receita financeira 70.000,00
Lair 1.570.000,00
Outras receitas 100.000,00
Exclusões ao Lair 350.000,00
Saldo de Prejuízo Fiscal 550.000,00
Ganho de MEP 250.000,00
Registro Contábil:
Débito: Ativo Fiscal Diferido (Conta de Ativo)
Crédito: Provisão para IRPJ e CSLL (Conta de Resultado) $ 6.800,00
Reflexão:
Vamos considerar que a empresa se utilizou de um incentivo fiscal baseado na exclusão
de base para o cálculo do lucro real. Supondo que esse incentivo consistisse em dobrar a
depreciação desse item incentivado. Considere que o valor de depreciação é de R$
20.000,00, demonstre como essa exclusão afetará a apuração do IR.
Lançamento:
Débito: Participações dos Trabalhadores no Lucro Líquido (Conta de Resultado)
Crédito:ParticipaçõesaPagar(PassivoCirculante) 100.000,00
Em síntese, a aplicação desta legislação permite o diferimento do lucro, via LALUR, até
o recebimento da correspondente receita (tributação pelo ( “regime de caixa”).
Exemplo:
Valores a receber em 31/12 de entidades governamentais: R$ 950.000,00;
Custo e despesas correspondentes às parcelas de valores a receber em 31/12 das
respectivas entidades governamentais: R$ 450.000,00;
Parcela do lucro a diferir de valores a receber em 31/12: r$ 950.000,00 – r$ 450.000,00
= r$ 500.000,00;
Lucro líquido apurado no Exercício: R$ 1.200.000,00
Resultado tributável pelo IRPJ: R$ 1.200.000,00 - R$ 500.000,00 = r$ 700.000,00.
O valor de R$ 500.000,00, excluídos da tributação, deverá ser adicionada, via LALUR,
no período em que a receita for recebida, proporcionalmente à mesma.
É importante ressaltar que as vendas em longo prazo devem ter As datas recebimento
pactuadas em contrato, não se beneficiando do diferimento da tributação aquela
venda cujo recebimento se verifica após o término do ano-calendário seguinte ao da
contratação em virtude de atraso no pagamento do todo ou das prestações.
Exemplo:
Uma empresa tributada pelo lucro real alienou um terreno em 29.11.2010, pelo valor
de R$ 200.000,00, constante de seu ativo imobilizado, registrado na contabilidade por
r$ 110.000,00.
As condições de pagamento contratadas foram: no ato da venda o valor de r$
50.000,00; em 29.11.2011, R$ 50.000,00 e em 29.11.2012 o valor de r$ 100.000,00.
Variação Cambial
O reconhecimento das variações cambiais ativas e passivas na determinação da base
de cálculo do IRPJ e CSLL, é pelo regime de caixa, ou seja, na liquidação da operação. A
pessoa jurídica poderá optar pelo regime de competência para esses tributos, desde
que a opção seja exercida no mês de janeiro, com comunicação nesse mês para a
Receita Federal.
A pessoa jurídica que permanecer no regime de caixa não precisa fazer comunicação,
mas não pode alterar para o regime de competência. A empresa que optar, no mês de
janeiro, pelo regime de competência somente pode alterar para regime de caixa no
decorrer do ano se ocorrer elevada oscilação da taxa de câmbio fixada pelo Poder
Executivo. A alteração deverá ser comunicada para a Receita Federal.
Reflexão:
Empresa Alfa tem Contas a receber em US$ no início de determinado exercício, no
valor de R$ 100.000,00, equivalentes a US$ 50.000,00, ou seja, R$ 2,00 / US$ 1,00.
Também tem contas a pagar em US$ no valor de R$ 120.000,00, equivalente a U$
60.000,00, também a razão de 2/1. Ao final do exercício o US$ foi cotado a R$ 2,50.
Apure a variação cambial e de tratamento contábil e fiscal para a variação identificada.
Por sua vez, o assunto foi regulamentado na Lei 9.841/99, que instituiu o estatuto da
microempresa e da empresa de pequeno porte, que assegurava a elas tratamento
jurídico diferenciado e simplificado nos campos administrativo, tributário,
previdenciário, trabalhista, creditício e de desenvolvimento empresarial.
O Estatuto, contudo, não tinha aplicação prática no campo tributário, que era regido
pela Lei 9.317/96, com suas alterações posteriores. No final de 2006 foi publicada a
Lei Complementar no. 123, que REVOGOU as Leis no. 9.317/96 e 9.841/99 a partir de
julho de 2007. O problema é que uma parte significativa da LC 123/2006 dependia de
regulamentação, que foi transferida para o COMITÊ GESTOR DE TRIBUTAÇÃO DAS
MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUEN O PORTE – CGSN, criado pelo Decreto no.
6.038, publicado no D.O.U. em 07/02/2007 e que publicou seu primeiro normativo
efetivo apenas no dia 30 de maio de 2007, ou seja, praticamente 30 dias antes do
SIMPLES NACIONAL, entrar em funcionamento. Esse fato causou muita indignação na
classe Contábil tendo em vista o pequeno espaço de tempo para conhecer uma nova
legislação extremamente complexa.
Redução da Burocracia
Os artigos 4º. E 11 da LC no. 123/96, com alterações da LC 128/2008, tratam dos
aspectos legais envolvendo a abertura e o fechamento de empresas, embora os
dispositivos precisem de novos atos para facilitar efetivamente o processo que envolve
o início de atividade desse tipo de empresas. Está prevista a utilização de princípios
expressos, oriundos do projeto do REDESIM (Rede Nacional para a Simplificação do
Registro e da Legislação de Empresas e Negócios), que definam diretrizes objetivas
para a implantação do cadastro unificado, entrada única de documentos, na exigência
de vistorias prévias para atividades sem risco, dentre outros aspectos burocráticos.
Reflexões:
A EPP que auferiu receita bruta anual em 2011 superior a R$ 2.400.000,00, mas não
ultrapassou de R$ 3.600.000,00. De acordo com o artigo 79-E da Lei Complementar no.
123 de 2006 (alterada pela Lei Complementar no. 139 de 2011), continuará no Simples
Nacional.
a) Empresa antiga que ultrapassou o limite de r$ 2.400.000,00, mas não
ultrapassou o o novo limite de R$ 3.600.000,00.
Empresa Alfa, aberta em 2004, e optante pelo Simples Nacional desde
01/01/2009, auferiu receita bruta anual total no ano de 2011 de R$
3.000.000,00 (três milhões de reais). Por ter ultrapassado em 2011 o limite de
receita bruta de R$ 2.400.000,00, estaria excluída a partir de 01/01/2012.
Contudo, considerando o novo limite de receita bruta estabelecida a partir de
01/01/2012 e a previsão legal antes citada, a empresa Alfa permanece no
Simples, ressalvado o direito de exclusão por comunicação do optante.
b) Empresa em inicio de atividade que ultrapassou em menos de 20% o limite
proporcional de 2011.
Empresa Delta, aberta em 15/11/2011, e optante pelo Simples desde então, auferiu
receita bruta total no ano de 2011 de r$ 450.000,00 (quatrocentos e cinquenta mil
reais). Em 2011, por estar no ano de inicio de atividade, sujeita-se ao limite
proporcional de R$ 400.000,00 ( R$ 200.000,00 x numero de meses em funcionamento
no período). Como a empresa Delta não ultrapassou o limite proporcional em mais de
20%, ela estará excluída somente a partir de 01/01/2012 (&& 10 e 12 do artigo 3º. Da
LC 123 de 2006, na sua redação original). Contudo, considerando o novo limite
proporcional de receita bruta estabelecido a partir de 01/01/2012, a empresa Delta
permanece no Simples.
Empresa Gama, aberta em 15/11/2011, e optante pelo Simples desde então, auferiu
receita bruta total no ano de 2011 de r$ 500.000,00 (Quinhentos mil reais). Em 2011,
por estar no ano de início.
Limite extra para exportação de mercadorias (art. 2º. &1º. E art. 3º.)
A partir de 01/01/2012 foi criado um limite adicional para as empresas que obtém
receitas com exportação de mercadorias.
Para fins de opção e permanência do Simples Nacional poderão ser auferidos em cada
ano-calendário receitas no mercado interno até o limite de R$ 3.600.000,00 ou até o
limite proporcional (R$ 300.000,00 x o número de meses em funcionamento).
Adicionalmente, receitas decorrentes da exportação de mercadorias, desde que as
receitas de exportação também não excedam os referidos limites.
Observações:
No caso do Ganho de Capital, esse será terá tributação definitiva a razão de 15%. A ME
e EPP deverá provar na contabilidade ou em planilhas esse ganho de capital.
Distribuição do Lucro
Os rendimentos distribuídos aos sócios ou ao titular das empresas inscritas no SIMPLES
NACIONAL, são considerados isentos do imposto de renda na fonte e na declaração de
ajuste anual do beneficiário. Contudo, o artigo 14 da LC 123/06 diz que a distribuição
somente será isenta com escrituração contábil caixa, a distribuição com isenção de IR
será limitada ao lucro presumido para fins de IR (percentual de presunção sobre a
receita bruta) menos o valor do imposto de renda incluído no SIMPLES NACIONAL pago,
de acordo com a regulamentação dada pela Resolução no. 14 do Comitê Gestor do
Simples Nacional).
Reflexão:
Uma Microempresa comercial, com faturamento mensal de R$ 25.000,00, pagará de
SIMPLES em agosto de 2007 o valor de R$ 1.710,00 (alíquota de 6,84%). Caso não tenha
escrituração contábil regular (livro diário e razão), poderá distribuir apenas R$ 1.922,50
de lucro para seus sócios, sem tributação, conforme quadro a seguir:
Empresas Comerciais
Uma empresa comercial enquadrada no SIMPLES como ME ou como EPP e que
apresente apenas receita com revenda de mercadorias, seguirá a tabela constante do
anexo I da LC 128/08 e que apresentamos a seguir, inclusive com a destinação dos
tributos, que é feita pela Receita Federal do Brasil.
Obs: O cálculo mensal do Simples Nacional é diferente do modelo anterior, pois será
utilizada a receita bruta dos doze meses anteriores ao mês de apuração. Com isso, a
tendência é que ME ou EPP com faturamento constante paguem a mesma alíquota
durante todo o ano.
Empresas Industriais
As empresas industriais que podem optar pelo SIMPLES seguem, basicamente, as
mesmas regras utilizadas para as empresas comerciais, apenas com acréscimo na
alíquota de 0,5% em cada uma das faixas previstas na tabela aplicada às empresas
comerciais. As tabelas encontram-se no Anexo II da Resolução no. 51/2008 do CGSN.
Microempreendedor Individual
A Lei Complementar no. 128/08 definiu que o Microempreendedor Individual (MEI)
poderá optar pelo recolhimento dos impostos e contribuições abrangidas pelo SIMPLES
NACIONAL em valores fixos mensais, independentemente da receita bruta por ele
auferida no mês.
A Lei Complementar no. 128/08 também estabeleceu outras regras com relação aos
MEI, dentre as quais destacam-se: processo de registro; redução a zero dos valores
referentes à taxas, emolumentos e demais custos relativos à abertura, à inscrição, ao
registro, ao alvará, à licença, ao cadastro e aos demais itens relativos ao seu registro;
concessão de Alvará de Funcionamento Provisório.
(*) esse valor foi reduzido para R$ 27,25 conforme Medida Provisória 529/2011.
Lucro Arbitrado
É basicamente, uma faculdade exercida pelo fisco, prevista para os casos em que a
pessoa jurídica não mantém escrituração na forma das leis comerciais e fiscais:
Em qualquer das hipóteses acima, o fisco poderá arbitrar o lucro, cujas regras de
arbitramento estão tornando-se cada vez mais severas. A autoridade fiscal poderá fixar
o lucro arbitrado por um percentual da receita bruta, quando conhecida, ou com base:
no valor do ativo, do capital social, do patrimônio líquido, da folha de pagamento de
empregados, das compras, do aluguel das instalações ou do lucro líquido auferido em
anos calendários anteriores.
Formas de Arbitramento
Existem duas formas para arbitramento do lucro: quando conhecida a receita bruta e
quando esta não for conhecida.
Quando a receita bruta for conhecida, o lucro arbitrado, para fins de IR, será
determinado mediante a aplicação dos percentuais utilizados no lucro presumido, no
lucro presumido, acrescido de 20%. Assim, uma empresa comercial que tenha seu
lucro arbitrado, deverá chegar à base de cálculo do IR, aplicando sobre a receita bruta
o percentual de 9,6%, que se refere aos 8% da atividade mais 20% sobre 8% que dá
1,6%. As empresas de serviços utilizam 38,4% (32% mais 20% sobre 32%, que dá 6,4%).
As demais receitas devem ser acrescidas à base.
A base da CSL seria a mesma utilizada no lucro presumido, aplicando os mesmos
percentuais.
Reflexão:
Suponha que no 1º trimestre de 2007 ocorra o arbitramento do lucro do Posto
Oriental Ltda., com suas receitas brutas conhecidas.
Receitas Valor % IR % CSL
Revenda de Mercadorias 100.000,00 9,6% 9.600,00 12% 12.000,00
Serviços de Lavagem 10.000,00 38,4% 3.840,00 32% 3.200,00
14.440,00 15.200,00
IR devido – 15% 2.166,00 -
CSL devida – 9% - 1.368,00
Conforme o artigo 535 do RIR, a partir de 1º de janeiro de 1997, os índices devem ser
multiplicados pelo número de meses do período de apuração. A receita não-
operacional, se possível sua comprovação, deverá ser acrescida a estes cálculos. Os
valores não-operacionais, que devem ser acrescidos na base do lucro arbitrado, são os
seguintes:
a) ganhos de capital (se não for possível comprovar o custo de aquisição do bem
sobre o qual recai o ganho de capital, o valor total da venda deverá ser somado);
b) receitas e resultados positivos;
c) saldo de lucro inflacionário a tributar; e
d) parcelas controladas no LALUR que devem ser adicionados ao lucro real.
O Lucro do período base, não deve ser computado com integrante do patrimônio
líquido desse período, pois o objetivo dos juros sobre o capital próprio é remunerar o
capital pelo tempo em que ficou à disposição da empresa.
Havendo opção pelo regime de lucro real mensal, o resultado de cada mês já pode ser
computado no Patrimônio Líquido inicial dos meses seguintes do mesmo ano, e,
havendo opção pelo regime de lucro real trimestral, o resultado do cada trimestre já
pode ser computado no Patrimônio Líquido inicial dos trimestres seguintes do mesmo
ano, mas se o regime for de lucro real anual, o resultado do ano só poderá ser
computado no Patrimônio Líquido inicial do ano seguinte.
Reflexão:
Substituição Simples de Dividendos por JCP:
A Cia Erexim está encerrando seu balanço referente ao ano de 2003, o qual tem as
seguintes:
Fontes de Consultas:
Contabilidade Tributária – Fabretti, LC – Editora Atlas – 11ª. Edição – São Paulo – 2009;
Planejamento Tributário na Prática – Chaves, FC – Editora Atlas – 2ª. Edição – São
Paulo – 2010;
Manual de Contabilidade Tributária – Pêgas, PH - Editora Freitas Bastos – 7ª. Edição –
Rio de janeiro; e
Lei do Simples Nacional – Alterações LC no. 139 – 10/11/2011.
Livro Eletrônico de Planejamento Tributário – Zanluca, JC– Editora Portal Tributário.