AUDITORIA

Índice:

AUDITORIA

1. Como devo estudar....................................................................4

2. Procedimentos de Auditoria ........................................................ 6

3. Testes de Observância e Testes Substantivos ................................ 7

3.1. Testes de Observância............................................................. 7
3.2. Testes Substantivos .............................................................. 11

4. Parecer do Auditor................................................................... 17

5. Amostragem ........................................................................... 27

6. Procedimento eletrônico de dados (PED)......................................38

7. Carta de responsabilidade da administração.................................42

8. Normas dos papéis de trabalho e documentação de auditoria.........43

9. Continuidade normal dos negócios da entidade........................... 50

10. Independência ...................................................................... 58

11. Sigilo ................................................................................... 62

12. Responsabilidade .................................................................. 64

13. Competência Técnico-profissional............................................. 65

14. Honorários............................................................................ 68

15. Rodízio de auditores............................................................... 69

16. Uso do trabalho de especialistas (Matéria Evidencial).................. 70

1
17. Distinção entre auditoria interna e auditoria independente .......... 73

18. Planejamento da Auditoria ...................................................... 75

19. Fraude e erro ........................................................................ 78

20. Estimativas contábeis............................................................. 81

21. Transações com partes relacionadas......................................... 88

22. Transações e eventos subseqüentes ......................................... 91

23. O papel das normas de auditoria.............................................. 97

24. Normas internacionais para o exercício profissional da auditoria

interna ...................................................................................... 98

25. Práticas para o Exercício Profissional de auditoria interna ............ 99

25.1. Auditoria interna ................................................................. 99
25.2. Código de Ética..................................................................102
25.2.1. Princípios .......................................................................103
25.2.2. Regras de Conduta ..........................................................104
25.3. Normas ............................................................................105
25.3.1 Independência .................................................................106
25.3.2. Proficiência e Zelo Profissional ..........................................107
25.3.3. Desenvolvimento Profissional Contínuo...............................110
25.3.4. Programa de garantia de qualidade....................................111
25.3.5 Planejamento ..................................................................112
25.3.6. Execução do trabalho de auditoria .....................................113
25.3.7. Comunicação de resultados ..............................................115
25.3.8 Monitoramento do progresso .............................................117
25.3.9. Resolução da aceitação dos riscos pela administração ..........117

26. NBC T 11 – Normas de auditoria independente das demonstrações

contábeis ..................................................................................118
26.1. Relevância ........................................................................119
26.2. Risco de Auditoria ..............................................................119
26.3. Supervisão e controle de qualidade ......................................121
26.4. Estudo e Avaliação do Sistema Contábil e de Controles Internos:
...............................................................................................123
26.5. Continuidade normal dos negócios da entidade ......................123

2
26.6.Contingências.....................................................................124

AUDITORIA GOVERNAMENTAL:

1. Auditoria no setor público federal (continuação) .........................125

1.1. Abrangência de atuação (objetivos) .......................................125
1.2. Formas e tipos ....................................................................129
1.2.1 Tipos de auditoria: .............................................................129
1.2.2. Formas de execução..........................................................131
1.3. Normas relativas à execução dos trabalhos .............................132
1.4. Normas relativas à opinião do auditor - Relatórios e pareceres de
auditoria ...................................................................................139
1.5. Operacionalidade .................................................................143

2. Prática de auditoria governamental ......................................... 1497

2.1. Administração da função de auditoria ................................... 1498
2.2. Propósitos, autoridade, responsabilidade e Missão/papel/produtos
da função de auditoria no contexto governamental .........................150
2.3. Controle de qualidade em auditoria ........................................152
2.4. Planejamento ......................................................................154
2.5. Programas de auditoria ........................................................156
2.6. Papéis de trabalho ...............................................................154
2.7. Procedimentos e políticas / Entrevista e interpretação das
informações / Testes de auditoria .................................................159
2.8. Amostragem estatística ........................................................161
2.9. Eventos ou transações subseqüentes......................................165
2.10. Revisão analítica, conferência de cálculo, confirmação e
observação................................................................................166
2.11. Procedimentos de auditoria em áreas específicas das
demonstrações contábeis ............................................................166
2.11.1. Auditoria dos componentes patrimoniais.............................171
2.11.2. Auditoria das contas de resultado .................................... 1742
2.11.3. TESTES DE CORTE (“CUT – OFF”).................................... 1175

3. Procedimentos aplicáveis a receitas e despesas orçamentárias e

extra-orçamentárias. ..................................................................174
3.1. Balanço Orçamentário ..........................................................174
3.2. Balanço Financeiro ...............................................................176
3.3. Balanço Patrimonial .............................................................177

4. Governança e Análise de risco ..................................................180

3
4.1. Governança no setor público .................................................180
4.2. O papel da auditoria na estrutura de governança .....................181
4.3. Estrutura conceitual de análise de risco (COSO) .......................184
4.4. Elementos de risco e controle ................................................186
4.5. Aplicação da estrutura conceitual de análise de risco ................192

5. Metodologias e habilidades em auditoria governamental ..............198

5.1. Mensuração de desempenho .................................................205
5.2. Avaliação de programas .......................................................207
5.3. Métodos estatísticos e analíticos: Revisão analítica, amostragem,
regressão linear simples e múltipla ...............................................209
5.4. Métodos qualitativos ............................................................211
5.4.1. Entrevistas.......................................................................211
5.4.2. Questionários ...................................................................212
5.4.3. Fluxogramação .................................................................214
5.5. Técnicas de coleta de dados e pesquisas .................................224
5.6. Habilidades analíticas (distinção entre informações significantes e
insignificantes) ..........................................................................231

6.INTOSAI.................................................................................232
6.1.Apresentação.......................................................................232
6.2. Introdução..........................................................................232
6.3.Postulados Básicos de Auditoria Pública...................................233
6.4. Normas Gerais de Auditoria Pública........................................244
6.5. Normas de Procedimentos na Execução da Auditoria Pública.....259
6.6. Normas para Elaboração dos Relatórios de Auditoria Pública......269

Questões de Concursos Anteriores e gabaritos: ..............................278

Bibliografia:...............................................................................264

1. Como devo estudar

Ao nos depararmos com um edital tão “confuso” e super diferente dos

editais de auditoria que temos visto nos concursos anteriores, após o
“grande desespero” inicial, nos sobrevêm a pergunta que não quer
calar:
“Como devo estudar tudo isso?”

4
Bem, para responder esta pergunta, eu diria que primeiro precisamos
“reorganizar” o edital de forma que o conteúdo seja apresentado de
forma didática e inteligível a todos.
Desta forma, as aulas serão ministradas de acordo com minha
experiência e tenho certeza que este procedimento gerará bons frutos!
Não se preocupe, cobriremos todo o edital!

Em segundo lugar, é imprescindível que todos leiam as legislações e

normas que eu for recomendando ao longo das aulas... Isto porque, a
tendência da maioria das bancas (inclusive a UNB) em provas de
auditoria é cobrar a literalidade das normas.
Então minha recomendação é que você estude as aulas, leia as normas
recomendadas e pratique o que aprendeu através dos exercícios
propostos. Seu rendimento será muito melhor!

Por último, para facilitar seus estudos, você precisa entender a

“estrutura” da legislação existente sobre o assunto, uma vez que é
extremamente extensa.
Acompanhe comigo:

A atividade de auditoria independente de demonstrações contábeis é

prerrogativa de Contador (Bacharel em Ciências Contábeis); motivo pelo
qual quem regulamenta a profissão é o CFC (Conselho Federal de
Contabilidade).
Deste Órgão, são emanados diversos diplomas legais abordando
aspectos diversos, tais como: princípios contábeis, perícia e auditoria.
Em relação a este último, a regulamentação é feita por meio das NBC
T11 (Normas Brasileiras de Contabilidade), aprovadas por meio de
resolução.
As duas principais normas foram aprovadas por meio das resoluções nº
820 e 821 de 1997, que são de leitura obrigatória. Elas abordam o
trabalho do auditor e o perfil desse profissional, respectivamente.

5
A partir daí, há diversas outras regulamentando aspectos específicos,
tais como: papéis de trabalho, amostragem, fraude e erro, etc.
Nosso trabalho consistirá em facilitar a leitura dessas resoluções,
abordando os aspectos mais importantes de cada uma delas que
normalmente são cobrados em prova.

Lembre-se que vários conceitos diferentes costumam aparecer juntos

nas questões da Unb/CESPE, por isso, temos que ter tudo muito claro
em nosso “cabeção” para não nos confundirmos!

2.Procedimentos de Auditoria

De acordo com Ricardo Ferreira, os procedimentos de auditoria são o

conjunto de procedimentos técnicos com base nos quais o auditor obtém
evidências ou provas que sejam suficientes e adequadas para
fundamentar o seu parecer sobre as demonstrações contábeis
auditadas.
Os procedimentos de auditoria são adotados: antes do encerramento do
exercício; na data de seu término; após o encerramento do exercício e
antes da elaboração das demonstrações; depois da elaboração das
demonstrações.1

1
FERREIRA, Ricardo J. Auditoria – Rio de Janeiro - Editora Ferreira – 3º Edição.

6
3. Testes de Observância e Testes Substantivos

3.1.Testes de Observância

Como o próprio nome já diz, o teste de observância

consiste em observar. Observar o quê? Se o controle
interno (procedimentos estabelecidos para proteção
dos ativos e garantia da eficácia das operações) está
em funcionamento na prática.

Eu hoje sou Auditor-Geral do Ministério Público do Estado do Rio de

Janeiro. Lá nós temos uma série de normas. Toda vez que a
administração pública vai comprar alguma coisa, ela tem que fazer uma
cotação de preço que irá servir de base para a confecção do projeto
base da licitação posteriormente. Isso é uma norma do controle interno.
Então, quando eu pego um processo administrativo de compra, eu
verifico se foram feitas as três cotações necessárias, por exemplo.
Quando eu pego um processo de pagamento de despesas eu verifico,
por exemplo, se naquele processo a despesa foi liquidada, se o
fornecedor entregou a mercadoria ou se o contratado prestou o serviço,
eu verifico se aquela nota de empenho tem atestação de dois
servidores, ou seja, verifico as normas de controle interno.

Porque existe
controle interno?

7
O Controle Interno existe para proteção da empresa, para proteção do
setor público, para evitar que haja fraudes.
Por exemplo: Há um princípio de controle interno (a ser testado pelo
auditor) chamado segregação de funções, alertando para a
necessidade da existência de pessoas diferentes para realização de
atividades diversas. Ou seja, quem compra não recebe, quem cuida do
físico não cuida da contabilidade e quem vende não dá desconto. Isso
contribui para evitar desvios/fraudes.
Não podemos ter a mesma pessoa, por exemplo, fazendo a
contabilidade e ao mesmo tempo sendo tesoureiro. Devem ser pessoas
diferentes. Deve haver essa segregação de funções, porque se eu sou o
tesoureiro e sou o contador e faço as duas coisas, eu posso gerar um
desfalque conhecido como desfalque permanente na empresa.
Você sabe o que é um desfalque permanente? É aquele que eu me
aproprio do bem e dou baixa na contabilidade. Por exemplo, eu posso
ser o tesoureiro e roubo, depois, vou na contabilidade e faço um único
lançamento: de débito a despesas diversas e crédito a caixa.
Sabe quando o auditor vai conseguir descobrir esta
fraude? Nunca! Isto porque o auditor confronta real
com contábil. Por exemplo, o auditor vai olhar o
balanço patrimonial, na conta caixa estará constando
R$ 100,00, então ele conta o dinheiro e também tem
R$ 100,00, assim, está batendo a contabilidade com
real. O auditor não vai pegar a fraude que foi
cometida e porque foi ajustada na contabilidade.
Esse é o perigo! Você me diria: “o auditor pega sim, porque ele vai ver
que em despesas diversas não tem o comprovante dessas despesas”.
Faz sentido, mas ele pegaria se o valor fosse alto, se fosse significativo,
uma vez que o auditor não trabalha com 100% dos fatos, ou seja,
trabalha com amostragem, conforme estudaremos mais adiante.
Esses testes revelarão a fragilidade do controle interno da empresa (em
diferentes setores).

8
Veja a definição de controle interno cobrada pelo CESPE:

(CESPE/UNB - Auditor Fiscal da Previdência Social – 2003)

Julgue:
Em uma organização, o controle interno representa o conjunto de
procedimentos, métodos ou rotinas com o objetivo de proteger os
ativos, produzir dados contábeis e ajudar a administração na condução
ordenada dos negócios da empresa.
Resposta: Certo.

Como exemplos de normas de controle interno podemos citar: Cotar

com 3 fornecedores antes de efetivar qualquer compra (para garantir
que será comprado com o menor preço);Permitir acesso ao
almoxarifado somente a quem lá trabalha; somente realizar pagamentos
autorizados por, no mínimo, duas pessoas, etc.

O Controle interno é que garante a proteção, a salvaguarda dos

ativos e garante, também, a eficácia operacional da empresa.

Porque o auditor tem que observar se o controle interno existe?

Para instigar seu raciocínio, vou responder com outras perguntas: O
auditor testa tudo? Imagina auditar as Casas Bahia ou as Casas
Sendas... daria para testar tudo? Não dá. Ele trabalha com amostragem.
Então, o auditor irá se preocupar em testar as áreas mais sensíveis, em
testar as áreas onde o controle interno for ruim. Porque quando a área
trabalha bem, as pessoas são competentes, e eu verifico que existe uma
normatização para o setor e que essa normatização é realmente
seguida, é efetiva e eficaz, a probabilidade de eu encontrar algum
problema naquela área é pequena.
Vejamos o exemplo abaixo:

GRÁFICO DE CONTROLE INTERNO (Variando de 1 a 8)

9
 8 –10 =2  20% de
testes substantivos

1 8

ruim bom

Neste modelo, o volume de testes substantivos a serem aplicados em

decorrência dos testes de observância decorrerão do grau dado em
comparação com o grau 10 (referência).
Este gráfico significa que:
• Se o controle interno é ruim -> Grau 1
• Se o controle interno é bom -> Grau 8
Ex: controle interno grau 8 -> 20% de testes substantivos
controle interno grau 6 -> 40% de testes substantivos

Obs: A avaliação do grau de eficiência do controle interno é

subjetivo, dependendo do feeling do auditor. Há, contudo, no
mercado, uma espécie de senso comum.

PRINCIPAL RACIOCÍNIO DA AUDITORIA  Se o Controle Interno

for bom, a probabilidade de se haver erros ou fraudes é menor. Sendo
assim, o auditor aplicará menos testes substantivos. E vice-versa.

10
Assim, estabelece-se uma relação entre os testes de observância e os
substantivos.
Qual deve ser aplicado primeiro? De observância. Porque, a partir daqui
você vai determinar a quantidade de testes substantivos a serem
aplicados.

Então, recapitulando... Se cair na sua prova: Qual a finalidade dos

testes de observância? O que você responde?
Verificar se o controle interno existe na prática, se está em
funcionamento.

3.2. Testes Substantivos

Os testes substantivos são os exames de fato que o auditor faz. Quando

o auditor começa a “colocar a mão na massa”, ou seja, solicitar ao
cliente para analisar os contratos, os comprovantes de despesas e
receitas, os cálculos dos impostos, notas fiscais, folha de pagamento,
etc... são os testes substantivos que estão sendo aplicados.

Os testes substantivos buscam evidências quanto à exatidão dos dados

obtidos pelo sistema contábil da entidade e se divide em:

a) Testes de transações e saldos

Transações  Verificar se as TRANSAÇÕES de fato aconteceram,
pois a empresa pode executar uma transação artificial. Ex: Controladora
vendendo para a Controlada, pode ser uma operação fictícia, precisa ser
verificada.

11
 Saldos  Verificar se os saldos apresentados na contabilidade estão
corretos. Ex: Certificar que o saldo bancário apresentado na
contabilidade é realmente o saldo constante no extrato bancário.

b) Procedimento de Revisão Analítica  Análise gerencial, onde

geralmente quem a executa é um auditor com mais experiência
pelo fato de a revisão analítica consistir na tentativa de explicar
atipicidade, olhando para as demonstrações contábeis, a fim de
analisar o que está certo ou errado.

REVISÃO ANALÍTICA  São índices, comparações, interpretações,

estabelecidos para evidenciar a situação da entidade. Deve-se comparar
um ano com outros anos. Também é conhecida como Análise de
balanço.

Na prática, consiste em analisar os dados e identificar desvios, com

vistas a direcionar a aplicação de procedimentos. Por exemplo: se as
“despesas diversas” representarem 30% do faturamento, esta conta
pode ser separada para análise. Se a margem operacional estiver muito
aquém do padrão, este fato poderá ser destacado pelo auditor.

Aprofundando: um dos indícios de “caixa 2” é o “estouro de caixa”

(quando a conta caixa está com saldo credor, situação contabilmente
impossível). O dinheiro entra na empresa, mas não é registrado. Em
determinado momento, a despesa é lançada (após a constatação da
existência física), mas não há saldo na conta caixa para quitar a
despesa. Após o registro, o saldo fica credor... Outro indício é a
reclassificação de contas a receber de longo prazo para contas a receber
de curto prazo, a fim de evidenciar uma liquidez melhor que a real
(situação necessária para obtenção de financiamentos, participação em
licitações, etc).

Em boa parte dos casos, o auditor possui experiência e, ao ver a

situação da empresa, saberá se existe algo de errado ou não.

Finalidade dos testes substantivos:

12
 a) EXISTÊNCIA  É verificar se um componente patrimonial existe
efetivamente numa determinada data, por meio de contagem ou
análise de documentos. Ex.: O auditor confere tudo o que
considerar relevante.
b) OCORRÊNCIA  é verificar se as transações de fato ocorreram.
c) ABRANGÊNCIA  é saber se todas as transações foram
registradas de fato.
d) DIREITOS E OBRIGAÇÕES  é saber se realmente esses
direitos e obrigações ocorreram, ou seja, se eles de fato existem
(contas a receber e contas a pagar).
e) MENSURAÇÃO, APRESENTAÇÃO E DIVUILGAÇÃO DA
INFORMAÇÃO CONTÁBIL  é saber se as informações contábeis
foram mensuradas, apresentadas e divulgadas adequadamente.
(ex: informar nas notas explicativas o critério de avaliação de
estoque, se foi feita reavaliação, % de ações preferenciais e
nominais, etc).

Outra preocupação do auditor quando está avaliando as contas do ativo,

é verificar se os ativos estão superavaliados:
Ex: se a empresa diz que tem $10.000 no estoque, o auditor irá verificar
se tem, pelo menos, $10.000.
No passivo é o contrário. É saber se o passivo está subavaliado:
Ex: se a empresa diz que deve $10.000, o auditor deve verificar se só
deve $10.000.

Ativos Superavaliados

Passivos Subavaliados

Assim, vemos que para atingir as finalidades dos testes substantivos, o

auditor deve aplicar os testes de Transações e Saldo e os Procedimentos
de Revisão Analítica.

13
Lembre-se que o primeiro teste a ser feito quando do início de uma
auditoria, é o Teste de Observância, pois a primeira preocupação é
definir qual o foco dos levantamentos.

A partir do momento que o auditor aplica os testes, ele finalmente terá

condição de emitir seu parecer de auditoria.

Os procedimentos básicos na aplicação dos testes de observância e

substantivos são :

1) INSPEÇÃO = EXAME  Este exame poderá ser feito em

documentos ou em ativos. É o procedimento mais utilizado em
auditorias. Este procedimento tanto lida com valores altos como com
valores baixos, pois ambos, sob o ponto de vista da qualidade de
informação, são importantes.
A conta no banco é uma das coisas mais importantes a serem testadas
na auditoria, pelo fato das informações serem muito inter-relacionadas.
Exemplos de procedimentos de auditoria de exame
físico:
a) contagem de estoque;
b) contagem de ativo imobilizado;
c) contagem de duplicatas a receber e a pagar;
d) contagem de caixa;

2) OBSERVAÇÃO  São os testes de observância, ou seja, é observar

se o controle interno está em funcionamento.

3) CÁLCULO  É a conferência da exatidão numérica. Ex.:

Cálculo no estoque, nas contas a receber, na depreciação,
etc.

4) REVISÃO ANALÍTICA  verificação do comportamento de valores

significativos, mediante índices, quocientes, quantidades absolutas ou
outros meios, com vistas à identificação de situação ou tendências
atípicas.

14
 É importante destacar que se o auditor, durante a revisão analítica,
não obtiver informações objetivas suficientes para dirimir as
questões suscitadas, deve efetuar verificações adicionais,
aplicando novos procedimentos de auditoria, até alcançar conclusões
satisfatórias.

Nesse sentido, quando o valor envolvido for expressivo em relação à

posição patrimonial e financeira e ao resultado das operações, o auditor
deve:
a) confirmar os valores das contas a receber e a pagar, através de
comunicação direta com os terceiros envolvidos; e
b) acompanhar o inventário físico realizado pela entidade, executando
os testes de contagem física e procedimentos complementares
aplicáveis.

5) INVESTIGAÇÃO E CONFIRMAÇÃO  Embora sejam conceitos

diferentes, a resolução do Conselho Federal colocou os dois juntos. A
investigação consiste em aplicar procedimentos adicionais para tentar
validar uma informação. Já a confirmação consiste em obter

informações junto a terceiros.

Para a confirmação, utiliza-se da técnica de circularização, que consiste

em solicitar que a empresa peça a seus agentes consignatários (clientes
ou fornecedores) que informem diretamente ao auditor sobre os saldos
e operações.

CIRCULARIZAÇÃO:

Consiste em obter informações junto a terceiros, como

mecanismo de validação. Assim, o auditor seleciona as
pessoas que serão circularizadas (que receberão as
correspondências para confirmação dos saldos em
aberto em uma determinada data) e solicita a

15
entidade auditada que as remeta. A partir daí, aguarda as respostas e
as analisa, confrontando-as com as evidências obtidas dentro da própria
empresa. A figura a seguir evidencia a técnica citada.

Sendo assim, pode-se afirmar que CIRCULARIZAÇÃO não é

procedimento de auditoria e sim, uma técnica dentro de
investigação e confirmação.

Tipos de Circularização:

Branca Preta Positiva Negativa

Não informa Informa Aguarda Aguarda resposta

o saldo o saldo resposta apenas em divergências

a) CIRCULAÇÃO BRANCA  é a carta onde o saldo (valor em

aberto) não é informado. (Ex.: “ Caro cliente, confirme junto ao
nosso auditor o valor devido até o dia ...)
b) CIRCULAÇÃO PRETA  é a carta onde o saldo é informado. (
Ex.: Caro cliente, gostaríamos de conferir um débito existente no
valor de R$1.000,00....)
c) CIRCULAÇÃO POSITIVA  é aquela onde todos respondem, ou
seja, o auditor quer uma resposta de todas as pessoas que foram
circularizadas. Contém frases do tipo: “Queira confirmar o saldo
da conta....”;
d) CIRCULAÇÃO NEGATIVA  Neste caso, os circularizados
somente irão responder caso haja alguma divergência, ou seja,

16
 na circulação negativa, o auditor não espera uma resposta de
todos. Caso o cliente não responda, o auditor subentende que
tudo está correto. Contém frases do tipo: “Responda se o saldo da
conta ______, for diferente de ______.”

Dica: A conta caixa, apesar de normalmente ter um valor pequeno, é

extremamente importante, principalmente para aferir a qualidade dos
lançamentos, pois tudo passa pelas contas Caixa e Banco.

Dica 2: Há situações em que o mais adequado é a circulação negativa,

como no exemplo de uma empresa com muitos clientes.

4. Parecer do Auditor

Após a aplicação dos procedimentos, o auditor terá

condições de exprimir sua opinião acerca da qualidade e
adequação das demonstrações em um relatório de
auditoria denominado parecer de auditoria. É um
relatório sintético, normalmente de três parágrafos.
Em condições normais, o parecer é dirigido aos
acionistas, cotistas ou sócios, ao conselho de administração ou à
diretoria da entidade, ou outro órgão equivalente, segundo a natureza
deste. Em circunstâncias próprias, o parecer é dirigido ao contratante
dos serviços. Deve, ainda, identificar as demonstrações contábeis
sobre as quais o auditor está expressando sua opinião,
indicando, outrossim, o nome da entidade, as datas e os períodos
a que correspondem, bem como ser datado e assinado pelo
contador responsável pelos trabalhos, e conter seu número de
registro no Conselho Regional de Contabilidade. Caso o trabalho
tenha sido realizado por empresa de auditoria, o nome e o número de
registro cadastral no Conselho Regional de Contabilidade também

17
devem constar do parecer. Vale ressaltar que a data do parecer deve
corresponder ao dia do encerramento dos trabalhos de auditoria na
entidade.

O parecer deve ter 3 parágrafos:

1. Introdutório;
2. De Escopo/modus operandi;
3. De opinião.

1º Parágrafo: Introdução
Deve constar que o parecer está de acordo com as práticas contábeis
em vigor no Brasil, identificando, ainda, as demonstrações, os
exercícios, etc.

2º Parágrago: Modus Operandi (escopo)

Neste parágrafo deve constar que o trabalho do auditor foi orientado por
técnicas de amostragem estatística, compreendendo a aplicação de
testes de observância e testes substantivos com o objetivo de identificar
as áreas mais expressivas.
As ressalvas, quando necessárias, são feitas da seguinte forma: faz-se
uso das expressões “exceto por”, “exceto quando”, “com exceção
de” para demonstrar as improbidades.

Cada ressalva deve constar em um parágrafo separado. Ou seja,

se tiverem ressalvas, coloca-se um parágrafo para cada ressalva.

Exemplo:
Exceto quanto à contribuição previdenciária que não foi recolhida...
Exceto quanto ao cálculo de provisões....

18
3º Parágrafo: Opinião / Conclusão
OPINIÃO (é nela que iremos identificar o tipo de parecer)
Exs.:
• Entende-se que as demonstrações contábeis estão corretas em
todos os aspectos relevantes (parecer sem ressalva)
• Entende-se que as demonstrações contábeis estão corretas,
exceto quanto ao apresentado no inciso anterior (parecer com ressalva).

4º Parágrafo: Ênfase (se aplicável)

Por fim, o parecer pode conter um parágrafo de ênfase. Será emitido
quando:
- Tiver uma INCERTEZA: O auditor não conseguiu ter certeza sobre
alguma que não seja culpa da empresa. Ocorre em função da
dificuldade do auditor de formar um juízo de valor.
- RISCO DE CONTINUIDADE: possibilidade da empresa
“quebrar”. Por exemplo: Imagine a seguinte situação: Uma
empresa familiar dirigida há várias décadas pelo próprio dono. Ele
falece. Assim, existe grande possibilidade desta empresa sofrer
risco de continuidade, e isto deve ser informado no parágrafo de
ênfase.

A ênfase não decorre de

impropriedades. É apenas
para chamar atenção.

Em função das impropriedades detectadas e sua materialidade, esse

documento admite quatro modalidades face à Legislação vigente:
sem ressalvas, com ressalvas, adverso e com abstenção de
opinião.

19
P
Paarre
ecce
err sse
emm rre
essssa
allvva
a
A modalidade sem ressalvas é utilizada quando o auditor não
detecta impropriedades significativas que mereçam ser destacadas no
relatório, lembrando que o conceito de relevância ou materialidade é
julgamento pessoal do auditor. Assim, não é comum o CFC definir a
partir de qual patamar (em termos percentuais) determinado fato deve
ser destacado. O que se considera é o impacto nas demonstrações e a
possibilidade de distorcer a análise do usuário da informação contábil.

Merecerão destaques no parecer quaisquer fatos que, pela sua

omissão ou inclusão, poderão vir a causar prejuízos se
inclusos ou omitidos.

É preciso destacar, ainda, que a relevância é normalmente

calculada tomando como base um percentual do lucro após os impostos
(o mais comum, e, portanto, recomendável), do faturamento, do
Patrimônio Líquido – PL ou do ativo, lembrando que o percentual é
definido pelo auditor.
O parecer sem ressalvas cabe, ainda, quando as
inconsistências apontadas são corretamente ajustadas pela
entidade auditada. Ou seja, levantadas as divergências (diferença no
valor contábil e real do saldo da conta “clientes”, por exemplo), são elas
apontadas e são efetuadas sugestões pelo auditor de ajustes que devem
ser feitos para que as demonstrações contábeis reflitam adequadamente
a real situação econômico-financeira da empresa. Caberá a empresa,
então, acatar as sugestões do auditor ou não.
Em acatando, as demonstrações estarão corretas e o
parecer não apontará ressalvas.
É preciso destacar que a auditoria contábil não é um jogo de “gato
e rato”: conforme mencionado, a finalidade da auditoria independente
de demonstrações é atestar que as informações constantes nas
demonstrações estão corretas. Se antes não estavam e, após as
recomendações e ajustes, tornaram-se corretas, não há que se falar.
Ratificando, não é anti-ético dar a oportunidade da auditada efetuar as
correções no BP e DRE, por exemplo.

20
Assim, o parecer sem ressalva:
1. Indica que as demonstrações contábeis foram elaboradas consoante
as disposições das NBC e Princípios Fundamentais da Contabilidade
em todos os aspectos relevantes;
2. Indica que há apropriada divulgação de todos os
assuntos relevantes às Demonstrações Contábeis.;
3. Implica afirmação de que, em tendo havido
alterações na observância das NBC e PFC, elas
tiveram seus efeitos avaliados e aceitos e estão
devidamente revelados nas Demonstrações
Contábeis. Nesses casos, NÃO É REQUERIDO NENHUMA REFERÊNCIA
NO PARECER.

Circunstâncias que impedem a emissão do parecer sem ressalva  São

as que tenham efeitos relevantes para as demonstrações contábeis, tais
como:
a) discordância com a administração – conteúdo e forma das
Demonstrações Contábeis (discorda das práticas contábeis
utilizadas e da forma de aplicação das práticas contábeis) 
conduzir à opinião com ressalva ou à opinião adversa; ou
b) limitação na extensão do seu trabalho  deve conduzir à
opinião com ressalva ou à abstenção de opinião.

P
Paarre
ecce
err cco
omm rre
essssa
allvva
a:

A modalidade “com ressalva(s)” é cabível quando são detectadas

ofensas aos princípios fundamentais de contabilidade – PFC, às práticas
contábeis em vigor no Brasil ou à Legislação vigente. Nesse caso, desde
que não ajustadas, o auditor fará menção a elas em seu parecer.
Dessa forma, cada inconsistência será relatada em um parágrafo do
parecer, individualmente.
No que pertine à divulgação, é preciso destacar que há
circunstâncias especiais em que a ampla divulgação de determinadas
informações sigilosas pode ser danosa ou prejudicial à empresa ou a
seus acionistas. Nesses casos, tal divulgação não é requerida. Todavia,
isso não significa que fatos relevantes deixem de ser divulgados sob
esse pretexto. Assim, cuidadosa analise deverá ser feita pela

21
administração, juntamente com o auditor, para determinar a melhor
solução para o caso, objetivando que as demonstrações e notas
explicativas não omitam fatos relevantes, ao mesmo tempo, não
prejudiquem a empresa e seus acionistas com tal divulgação.

Deve-se lembrar que a divulgação em nota explicativa

de uma prática contábil indevida ou de um erro na sua
aplicação não elimina a necessidade de ressalva no
parecer.

Assim, o parecer com ressalva:

1. É efeito de qualquer discordância ou restrição na extensão de um

trabalho. Não é de tal magnitude que requeira parecer adverso ou
abstenção de opinião;
2. Utiliza expressões “exceto por”, “exceto quanto” ou “com
exceção de” referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva;

Quando o auditor emitir parecer com ressalva, adverso ou com

abstenção de opinião, deve ser incluída descrição clara de todas as
razões que fundamentaram o seu parecer. Ou seja, devem ser
apresentadas em parágrafo específico do parecer, precedendo ao da
opinião. Se for o caso, fazer referência a uma divulgação mais ampla em
Nota Explicativa.

P
Paarre
ecce
err a
addvve
errsso
o

Quando o auditor entende que as demonstrações contábeis estão

erradas.

O parecer adverso é justificável quando as

impropriedades são de tal gravidade que
comprometam as demonstrações contábeis em seu
conjunto, de forma que as informações lá constantes não
reflitam a real situação da empresa. Nessa situação, o
auditor destacará em seu parecer que as demonstrações não foram
elaboradas com a fiel observância das normas contábeis em vigor.

22
 A diferença entre essa modalidade e a com ressalvas é a
magnitude, cabendo mais uma vez ao auditor (julgamento pessoal)
optar por um ou por outro de acordo com sua convicção.

Neste caso:
1. O auditor deve descrever em um ou mais parágrafos intermediários
IMEDIATAMENTE ANTERIORES AO PARÁGRAFO DE OPINIÃO os
motivos ou a natureza de sua opinião adversa.
2. As demonstrações contábeis estão incorretas ou incompletas,
em tal magnitude que impossibilite a emissão do parecer com
ressalva.

Qual é a magnitude de um erro para o parecer ser com

ressalvas ou adverso?
Nenhuma norma diz exatamente quanto deve ser, isso é
julgamento pessoal do auditor.
Se o erro for relevante, ou material, o auditor é obrigado a
ressalvar, desde que esse erro não seja corrigido.

Sobre os pareceres adverso e com ressalva, responda à questão abaixo:

Questão 4: (CESPE/UNB - Perito Criminal da Polícia Federal –

2004) Relativamente à auditoria independente, de acordo com as
normas brasileiras de contabilidade, julgue os itens que se seguem.

Quando as demonstrações financeiras não tiveram sido elaboradas de

acordo com os princípios fundamentais de Contabilidade, o auditor deve
emitir parecer adverso e, caso o efeito seja e de valor muito relevante,
ele deve apresentar um parecer com ressalvas.

Resposta: Errado. Se houve ofensa aos Princípios Fundamentais da

Contabilidade e não comprometerem as Demonstrações Contábeis,
deverá ser emitido parecer com ressalvas. Se os erros encontrados
forem de magnitude tal que comprometam as Demonstrações
Contábeis, um parecer adverso deverá ser considerado.

23
P
Paarre
ecce
err cco
omma
abbsstte
ennççã
ãood
deeo
oppiin
niiã
ãoo

a
a)) p
poorr lliim
miitta
aççã
ãoon
naae
exxtte
ennssã
ãoo:

O relatório “com abstenção de opinião” é o mais curioso. Nele,

o auditor não emite uma opinião acerca da regularidade das
demonstrações. É contratado para isso, mas não o faz em virtude de
limitação no escopo de seus trabalhos ou em função de incertezas
múltiplas.
O primeiro caso ocorre quando o auditor tenta trabalhar mas sofre
uma espécie de boicote por parte da própria auditada: pede cópia de
contratos ou documentos fiscais mas não os recebe; tenta acompanhar
a contagem dos estoques mas não é autorizado; solicita o envio de
cartas de circularização, mas isso não ocorre... ou seja, está tentando
trabalhar mas não consegue. Em situações como essa, o auditor não
deve informar que o saldo está correto (e nem que não está, pois ele
não conferiu). Assim, abster-se-á de opinar.
O segundo caso ocorre quando a validação das informações
revela-se inexeqüível ou extremamente arriscada. Imaginemos uma
empresa que trabalhe com mercadorias em consignação (montante
expressivo) em outro Estado. Após circularizar, não houve resposta, o
que levou o auditor a viajar até o local onde supostamente deveriam
estar as mercadorias, onde nada encontrou. Ou, então, após constatar o
valor de uma provisão para perdas judiciais de valor elevado não
conseguiu certificar-se da razoabilidade dos fatores considerados em sua
confecção. Em situações como essas, o auditor não tem como opinar.

Vale mencionar que quando o auditor puder satisfazer-se quanto

a tais itens pela aplicação de procedimentos alternativos, passa
a não existir uma limitação significativa na extensão de seu trabalho e
não é necessário menção, em seu parecer, sobre a omissão de tais
procedimentos e ao uso dos procedimentos alternativos.

24
É preciso destacar, ainda, que uma limitação na extensão do trabalho do
auditor pode ser imposta pelas circunstâncias, como, por exemplo,
quando a época da indicação do auditor é tal que o impossibilite de
observar a contagem física dos estoques. Ela pode também ocorrer
quando, na opinião do auditor, os registros contábeis do cliente são
inadequados, ou ao concluir que não pode executar procedimento de
auditoria que julgue necessário. Nessas circunstâncias, o auditor deve
tentar executar procedimentos, afim de obter evidências de auditoria
suficientes para emitir seu parecer. Se os procedimentos alternativos
não lhe permitem evidência suficiente, caberá a ele manifestar tal
limitação em seu parecer.

Este tipo de parecer é muito raro porque ele compromete toda as

demonstrações.

b
b)) p
poorr iin
ncce
errtte
ezza
ass::
1. O auditor deve expressar em parágrafo de opinião, que, devido à
relevância das incertezas descritas em parágrafos intermediários
específicos, não está em condições de emitir opinião sobre as
Demonstrações Contábeis.
2. Não elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer,
qualquer desvios relevantes que normalmente seriam incluídos como
ressalvas.

O auditor deve adicionar um parágrafo de ênfase em seu parecer,

após o parágrafo de opinião, fazendo referência à Nota Explicativa de
forma mais extensa quando:
a) Ocorrer incerteza em relação a fato relevante;
b) Poderá afetar significativamente a posição patrimonial e financeira
da entidade;
c) Poderá afetar o resultado das suas operações.

25
 IMPORTANTE!
 Na hipótese do emprego de parágrafo de ênfase, o parecer
permanece na condição de parecer sem ressalva.
 Se a matéria envolvendo incerteza relevante não está
adequadamente divulgada nas demonstrações contábeis, de
acordo com as NBC. e PFC., o seu parecer deve conter ressalva
ou opinião adversa, pela omissão ou inadequação da divulgação.

O
Obbsse
errvva
aççõ
õeess iim
mppo
orrtta
anntte
ess::

II)) PPa arre

ecce
err qquua
annddood deem
moonnssttrra
aççõ
õe ess cco
onnttá
áb beeiiss d
dee cco
onnttrro
olla
adda
ass e
e//o
ouu
ccoolliig
gaaddaass ssã
ãooaauuddiitta
adda
ass p
poorr oouuttrro
oss aau
uddiitto
orreess::
1. O auditor da controladora e/ou investidora deve destacar esse fato
no seu parecer;
2. Nessas circunstâncias, o auditor da controladora e/ou investidora
deve expressar sua opinião sobre as demonstrações contábeis como
um todo, baseando-se exclusivamente no parecer de outro auditor
com respeito às demonstrações contábeis de controladas e/ou
coligadas. Esse fato deve ser destacado no parecer, indicando
os valores envolvidos.

IIII)) P
Paarre
ecce
err sso
obbrre
edde
emmo
onnssttrra
aççõ
õeess cco
onnttá
ábbe
eiiss cco
onnd
deen
nssa
adda
ass::
1. O auditor poderá expressar opinião sobre demonstrações contábeis
apresentadas de forma condensada, desde que tenha emitido opinião
sobre as demonstrações contábeis originais.
2. Toda informação importante, relacionada com ressalva, parecer
adverso, parecer com abstenção de opinião e/ou ênfase, constante
do parecer do auditor sobre as demonstrações contábeis originais,
deve estar incluída no parecer sobre as demonstrações contábeis
condensadas.

IIIIII)) D
Deem
moon
nssttrra
aççõ
õeess cco
onnttá
ábbe
eiiss n
nãão
o––a
auud
diitta
adda
ass:
Devem ser claramente identificadas como “não-auditadas”, em cada
folha do conjunto.

26
Em havendo emissão de relatório, este deve conter a indicação de que o
auditor não está expressando opinião sobre as referidas
demonstrações contábeis.

5. Amostragem

De acordo com a Resolução CFC n° 1012⁄05, ao determinar a extensão

de um teste de auditoria ou método de seleção de itens a testar, o
auditor pode empregar técnicas de amostragem.

Por intermédio da amostragem é possível formar-se a opinião a respeito

de uma determinada população com base na análise de apenas alguns
de seus elementos. O auditor pode, por exemplo, selecionar alguns itens
que compõe o estoque de mercadorias e, com base neles, formar sua
opinião a respeito de todo

estoque.

A auditoria pode utilizar técnicas de amostragem estatística e não-

estatística.
 Amostragem estatística: é probabilística, isto é, todos os itens têm
a mesma chance de serem selecionados.
 Amostragem não-estatística: é tendenciosa, não-aleatória,
direcionada.

De acordo com o CFC, amostragem estatística é aquela em que a

amostra é selecionada cientificamente com a finalidade de que os
resultados obtidos possam ser estendidos ao conjunto de acordo com a
teoria da probabilidade ou as regras estatísticas.
O emprego de amostragem estatística é recomendável quando os itens
da população apresentam características homogêneas.

27
Amostragem não-estatística (por julgamento) é aquela em que a
amostra é determinada pelo auditor utilizando sua experiência, critério e
conhecimento da entidade.

Dica: É importante reconhecer que certos procedimentos de

auditoria aplicados na base de testes não estão dentro da
definição de amostragem. Os testes aplicados na totalidade da
população não se qualificam como amostragem de auditoria.

Da mesma forma, a aplicação de procedimentos de auditoria a todos os

itens dentro de uma população que tenham uma característica particular
(por exemplo, todos os itens acima de um certo valor) não se qualifica
como amostragem de auditoria com respeito à parcela da população
examinada, nem com respeito à população como um todo. Isto porque
os itens não foram selecionados, dando chance igual de seleção a todos
os itens da população. Esses itens podem indicar uma tendência ou uma
característica da parcela restante da população, mas não constituem,
necessariamente, uma base adequada para a conclusão sobre a parcela
restante da população.

Analise a questão abaixo:

Questão 1: (CESPE/UNB - Fiscal de Tributos Municipais de

Maceió – 2003) Quanto à auditoria, julgue os itens a seguir.
Na determinação da amostra, o auditor deve considerar apenas os
seguintes fatores: população objeto da amostra, erro tolerável e erro
esperado.
Resposta: Errado. A opção está incompleta. Devem ser considerados,
ainda, o tamanho da amostra, o risco de amostragem e a estratificação.
Vejamos:

28
Na determinação da amostra, uma das maiores preocupações do auditor
é que ela seja representativa, ou seja, tenha as mesmas
características da população. Isso é essencial para que as conclusões
alcançadas para a amostra possam ser extrapoladas para toda a
população.
Para que a amostra seja representativa, alguns fatores deverão ser
levados em consideração, dentre os quais é possível destacar sete:

 Os objetivos gerais e específicos: o CFC destaca que no

planejamento da amostra de auditoria, o auditor deve considerar
os procedimentos de auditoria que têm maior probabilidade de
atingir esses objetivos. Por exemplo, no caso de executar testes
de observância sobre os procedimentos de compra em uma
entidade, o auditor está interessado em aspectos como, por
exemplo, se houve aprovação apropriada e verificação aritmética
de uma fatura. Por outro lado, ao executar procedimentos de
comprovação sobre faturas processadas durante o período, o
auditor está interessado em aspectos relacionados com os valores
monetários dessas faturas e se esses valores foram,
apropriadamente, refletidos nas Demonstrações Contábeis.

 População: é a totalidade das observações, dos eventos, dos

fatos. Na análise da conta clientes, seria todo o universo de contas
a receber.
O auditor precisa determinar se a população da qual a amostra vai
ser extraída é apropriada para o objetivo de auditoria específico.
Se o objetivo do auditor for testar a existência de superavaliação
de contas a receber, a população pode ser definida como a
listagem de contas a receber. Por outro lado, se o objetivo for
testar a existência de subavaliação de contas a pagar, a população
não deve ser a listagem de contas a pagar, mas, sim, pagamentos
subseqüentes, faturas não-pagas, extratos de fornecedores,
relatórios de recebimentos de mercadorias ou outras populações
que forneceriam evidência de auditoria de que as contas a pagar
estariam subavaliadas.

29
 Cada item que compõe a população é conhecido como unidade de
amostragem. A população pode ser dividida em unidades de
amostragem de diversos modos. O auditor define a unidade de
amostragem para obter uma amostra eficiente e eficaz para
atingir os objetivos de auditoria em particular. No caso, se o
objetivo do auditor for testar a validade das contas a receber, a
unidade de amostragem pode ser definida como saldos de clientes
ou faturas de clientes individuais.

 O tamanho da amostra, geralmente relacionado diretamente ao

tamanho da população. Quanto maior a população, maior será o
tamanho da amostra. É diretamente relacionado, mas não é
proporcional.
Para que a conclusão a que chegou o auditor, utilizando uma
amostra, seja corretamente planejada para aplicação à população
é necessário que a amostra seja:
a) representativa da população;
b) que todos os itens da população tenham oportunidade idêntica
de serem selecionados.

 A estratificação da amostra: em determinadas situações,

agrupar as observações grupos homogêneos (amostragem
estratificada) ou heterogêneos (por conglomerado) facilita a
análise. Como exemplo, podemos citar a divisão da conta clientes
para fins de circularização em classes, tais como clientes das
regiões sul, sudeste e centro-oeste ou por perfil (grandes, médios
e pequenos). Este processo reduz a possibilidade de variação dos
itens de cada estrato. Portanto, a estratificação permite que o
auditor dirija esforços de auditoria para os itens que contenham
maior potencial de erro, por exemplo, os itens de maior valor que
compõem o saldo de contas a receber, para detectar distorções
relevantes por avaliação a maior. Além disso, a estratificação pode
resultar em amostra com tamanho menor.

Conforme mencionado, se o objetivo da auditoria for testar a

validade de contas a receber, e dependendo da distribuição dos
valores a receber por saldo de devedores, a população pode ser
estratificada, por exemplo, em quatro subconjuntos como segue:

30
 a) saldos superiores a R$ 2.000,00;
b) saldos entre R$ 1.000,00 e R$ 2.000,00;
c) saldos entre R$ 100,00 e R$ 1.000,00; e
d) saldos inferiores a R$ 100,00.

Assim, por exemplo, dependendo da distribuição dos valores a

receber, mediante a validação da totalidade dos saldos do
subconjunto (a) 50% de (b); 20% de (c); e 5% de (d), pode-se,
hipoteticamente, encontrar que 80% dos valores de contas a
receber são susceptíveis de validação, examinando 20% da
população.

 O risco de amostragem: a possibilidade da amostra não ser

representativa, levando o auditor a conclusões errôneas, que
poderão vir a comprometer sua opinião.
Normalmente esse risco é agrupado em duas tipologias,
vinculadas aos testes de observância e substantivos,
respectivamente:
 o risco de super ou subavaliação da confiabilidade; e
 o de aceitação e rejeição incorretas.

O primeiro conjunto decorre da má avaliação do sistema de controle

interno - CI. Ao acreditar que o CI é melhor do que realmente é
(exemplificando, foi maquiado para a visita do auditor) – superavaliação
da confiabilidade ou superaderência, o auditor efetuará menos testes
substantivos, aumentando o risco de não detectar algo e
conseqüentemente o risco do parecer ser inconsistente.

31
Supondo que o CI é pior do que realmente é (risco de subavaliação da
confiabilidade), o auditor efetuará mais testes do que o necessário,
porque não confiou no que viu, erroneamente. Em função disso, fará um
volume de testes maior que o necessário, incorrendo em maior consumo
de recursos materiais e humanos, e, portanto, mais custos.
A aceitação incorreta decorre da aplicação de procedimentos que
levam o auditor a acreditar que uma informação é correta quando, de
fato, não é. Como exemplo, podemos citar respostas às cartas de
circularização fraudadas ou notas fiscais cauçadas, não tendo sido
identificadas pelo auditor. Ao acreditar nelas, o auditor poderá
comprometer seu parecer. O contraponto (rejeição incorreta) ocorre
quando o auditor recusa o resultado de uma amostra por entender não-
razoável, quando de fato o resultado estava correto.
Como exemplo, podemos imaginar que o auditor tenha, em uma escala
de 1 a 9 na avaliação do controle interno, dado grau 3. Dessa forma,
maximizou os testes substantivos esperando detectar diversas
inconsistências. Contudo, o número de erros encontrado foi irrelevante.
Ao rejeitar o resultado, tornou a efetuar os testes em nova amostra,
tornando a encontrar o mesmo resultado anterior. Ou seja, recusou
indevidamente as conclusões tendo incorrido em novos testes
desnecessariamente.

Vale ressaltar que, ao compararmos as tipologias apresentadas, as de

maior gravidade, em termos de comprometimento dos trabalhos são
a superavaliação da confiabilidade e a aceitação incorreta, enquanto
que as demais representarão minimização da margem de lucro, em
função de maiores gastos.

 Erro tolerável: É o máximo que o auditor aceita em função da

qualidade do controle interno. O CFC destaca que erro tolerável é
o erro máximo na população que o auditor está disposto a aceitar
e, ainda assim, concluir que o resultado da amostra atingiu o
objetivo da auditoria. O erro tolerável é considerado durante o
estágio de planejamento e, para os testes substantivos, está
relacionado com o julgamento do auditor sobre relevância. Quanto
menor o erro tolerável, maior deve ser o tamanho da amostra.
Nos testes de observância, o erro tolerável é a taxa máxima de
desvio de um procedimento de controle estabelecido que o auditor
está disposto a aceitar, baseado na avaliação preliminar de risco
de controle. Nos testes substantivos, o erro tolerável é o erro

32
 monetário máximo no saldo de uma conta ou uma classe de
transações que o auditor está disposto a aceitar, de forma que,
quando os resultados de todos os procedimentos de auditoria
forem considerados, o auditor possa concluir, com segurança
razoável, que as Demonstrações Contábeis não contêm distorções
relevantes.

 Erro esperado: é o erro da amostra, em função da sua própria

natureza. O conselho alerta que, se o auditor espera que a
população contenha erro, é necessário examinar uma amostra
maior do que quando não se espera erro, para concluir que o erro
real da população não excede o erro tolerável planejado.
Tamanhos menores de amostra justificam-se quando se espera
que a população esteja isenta de erros. Ao determinar o erro
esperado em uma população, o auditor deve considerar aspectos
como, por exemplo, os níveis de erros identificados em auditorias
anteriores, mudança nos procedimentos da entidade e evidência
obtida na aplicação de outros procedimentos de auditoria.

Com a finalidade de evidenciar os seus trabalhos, a seleção de

amostra deve ser documentada pelo auditor e considerar:
a) o grau de confiança depositada sobre o sistema de
controles internos das contas, classes de transações ou itens
específicos;
b) a base de seleção;

c) a fonte de seleção; e

d) o número de itens selecionados.

Quanto aos critérios de seleção da amostra, os mais comuns são:

 Aleatória ou randômica: quando os itens são escolhidos ao
acaso, ou seja, têm a mesma probabilidade de serem
selecionados. Ex: Pesquisa Ibope.

33
 Na seleção aleatória ou randômica, utiliza-se, por exemplo,
tabelas de números aleatórios que determinarão quais os
números dos itens a serem selecionados dentro do total da
população ou dentro de uma seqüência de itens da população
predeterminada pelo auditor.
 Casual: quando as observações são escolhidas de forma
direcionada, não aleatória, mormente em função da experiência e
da sensibilidade do auditor.
Quando utilizar esse método, o auditor deve evitar a seleção de
uma amostra que seja influenciada, por exemplo, com a escolha
de itens fáceis de localizar, uma vez que esses itens podem não
ser representativos.
 Sistemática ou por intervalo: quando as observações são
selecionadas obedecendo a intervalos constantes. Exemplificando,
podemos citar uma amostra de duplicatas fiscais submetidas à
análise com o final 2: 2, 12, 22, 32, 42, etc. Ou, ainda, os
documentos emitidos na última semana de cada mês.
Ao considerar a seleção sistemática, o auditor deve observar as
seguintes normas para assegurar uma amostra, realmente,
representativa da população:

a) que o primeiro item seja escolhido ao acaso;

b) que os itens da população não estejam ordenados de modo a
prejudicar a casualidade de sua escolha.

Se usar seleção sistemática, o auditor deve determinar se a

população não está estruturada de tal modo que o intervalo de
amostragem corresponda a um padrão, em particular, da
população. Por exemplo, se em cada população de vendas
realizadas por filiais, as vendas de uma filial, em particular,
ocorrerem somente como cada 100º item e o intervalo de
amostragem selecionado for 50, o resultado seria que o auditor
teria selecionado a totalidade ou nenhuma das vendas da filial
em questão.

Analise a questão abaixo:

Questão 2: (Unb/CESPE – MPE/TO – Analista Ministerial – 2006)
No que se refere a auditoria, julgue os itens subseqüentes.

34
A amostragem sistemática consiste em proceder a seleção de itens de
maneira que sempre haja um intervalo prefixado, uniforme, entre cada
item selecionado, a partir de um ou mais pontos de partida aleatório,
em uma lista de itens da população.
Resposta: Certo

 Medidas de dispersão

São destinadas à verificação da representatividade das medidas de

posição (média, mediana, moda). Duas séries podem apresentar a
mesma média aritimética, mas terem composições diferentes:

1ª série: 10, 10, 10, 10

2ª série: 15, 5, 3, 17

Nos dois casos a média é igual a 10.

Na 1ª série anterior, os valores são concentrados totalmente na média

10. Já na 2ª série, há grande dispersão dos valores em relação à média
10.

Desvio: No cálculo do desvio, mede-se a dispersão de cada elemento da

série em relação á média. Todavia, como propriedade da média, a soma
dos desvios é igual a zero:

Série MédiaDesvio
15 10 5
5 10 -5
3 10 -7
17 10 7 .
0

Assim, não se pode calcular a média dos desvios a partir de sua soma,
uma vez que a soma será nula. Por isso, o cálculo da média dos desvios
é feito com base no desvio médio e na variância.

Desvio Médio: é a média aritimética dos desvios considerados em

módulos (valores absolutos).

Variância: corresponde à média aritimética dos quadrados dos desvios.

35
Desvio-padrão: é a raiz quadrada da variância. Se, por exemplo, a
unidade de medida de uma variável for metro, a variância será apurada
em metro quadrado. Desse modo, calculando o desvio-padrão,
retornamos à variável original (metro).

Amplitude total: é a diferença entre o maior e o menor valor dos

elementos de uma série. Na serie 15, 5, 3, 17, a amplitude total é: 17 –
3 = 14

 Resultados da amostra:

Ao analisar os resultados da amostra o auditor deve: analisar os erros

da amostra, extrapolar os resultados dos erros da amostra para a
população da qual foi selecionada e reavaliar o risco de amostragem.

Análise de Erros da Amostra:

Ao analisar os erros detectados na amostra, o auditor deve,

inicialmente, determinar se o item em questão é, de fato, um erro,
considerados os objetivos específicos planejados. Exemplificando: em
um teste substantivo relacionado com o registro de contas a receber,
um lançamento feito na conta do cliente errado não afeta o total das
contas a receber, razão pela qual talvez seja impróprio considerar tal
fato como um erro ao avaliar os resultados da amostra deste
procedimento, em particular, ainda que esse fato possa ter efeito sobre
as outras áreas da auditoria, como, por exemplo, avaliação de créditos
de liquidação duvidosa.

Quando não for possível obter a evidência de auditoria esperada sobre

um item de amostra específico, o auditor deve obter evidência de
auditoria suficiente e apropriada por meio da execução de
procedimentos alternativos. Exemplificando: se uma confirmação
positiva de contas a receber tiver sido solicitada e nenhuma resposta
tiver sido recebida, talvez o auditor possa obter evidência de auditoria
suficiente e apropriada de que as contas a receber são válidas,
revisando os pagamentos subseqüentes efetuados pelos clientes.

Se o auditor não puder executar procedimentos alternativos satisfatórios

ou se os procedimentos executados não permitirem que o auditor

36
obtenha evidência de auditoria suficiente e apropriada, o item deve ser
tratado como um erro.

O auditor também deve considerar os aspectos qualitativos dos erros.

Esses aspectos incluem a natureza e a causa do erro e o possível efeito
do erro sobre outras fases da auditoria.

Ao analisar os erros descobertos, é possível que o auditor observe que

muitos têm características comuns, por exemplo, tipo de transação,
localização, linha de produtos ou período de tempo. Nessas
circunstâncias, o auditor pode decidir identificar todos os itens da
população que tenham características comuns, produzindo, deste modo,
uma subpopulação, e decidir ampliar os procedimentos de auditoria
nessa área. Então, o auditor deve executar análise separada com base
nos itens examinados para cada subpopulação.

Extrapolação de Erros

O auditor deve extrapolar os resultados dos erros da amostra para a

população da qual foi selecionada.

Existem diversos métodos aceitáveis para extrapolar os resultados de

erros. Entretanto, em todos os casos, o método de extrapolação precisa
ser consistente com o método usado para selecionar a amostra.

Quando extrapolar resultados de erros, o auditor deve considerar os

aspectos qualitativos dos erros encontrados.

Quando a população tiver sido dividida em subpopulações, a

extrapolação de erros é feita separadamente para cada subpopulação e
os resultados combinados.

Reavaliação do Risco de Amostragem

O auditor deve considerar se os erros projetados pela extrapolação para

a população podem exceder o erro tolerável, levando-se em conta os
resultados de outros procedimentos de auditoria.

O erro projetado para a população deve ser considerado em conjunto

com os demais erros identificados durante a auditoria.

37
Quando o erro projetado exceder o erro tolerável, o auditor deve
reconsiderar sua avaliação anterior do risco de amostragem e, se esse
risco for inaceitável, considerar a possibilidade de ampliar o
procedimento de auditoria ou executar procedimentos de auditoria
alternativos.

6. Procedimento eletrônico de dados (PED)

Com o incremento do uso da tecnologia de informação (TI), cada vez

mais os ambientes estão afetados por processamento eletrônico de
dados. Dessa forma, as transações vêm sendo realizadas e registradas
cada vez mais de forma automática, o que obriga o auditor, além de
conhecer auditoria, conhecer, também, informática, de modo a entender
o processamento de informações, ter condições de revisá-lo e, ainda,
aplicar seus próprios procedimentos. Nesse diapasão, não é raro
encontrar na equipe de auditoria experts em TI, bem como o uso de
softwares extratores de dados.

O Grau mínimo de conhecimento deve incluir:

a) conhecer suficientemente sistema de contabilidade e de controle
interno;
b) determinar o efeito; e
c) estabelecer e supervisionar o nível de provas de controle (cut – off).

O planejamento deve considerar:

a) o volume de transações da entidade;
b) as entradas de dados; e
c) as transações intercambiadas.

No programa de trabalho:
a) o exame da segurança;
b) o exame da estrutura e confiabilidade; e

38
c) o grau de integração.

Tendo em vista a regulamentação do CFC, resolução CFC nº 1029/05, o

objetivo e o escopo geral de uma auditoria não mudam em um ambiente
de PED. Entretanto, a utilização de um computador muda o
processamento, armazenamento e comunicação das informações
contábeis, e pode afetar os sistemas de controles internos e contábeis
utilizados pela entidade. Conseqüentemente, um ambiente de PED pode
afetar:
 os procedimentos seguidos pelo auditor para obter um
entendimento suficiente dos sistemas de controles internos e
contábeis;
 a avaliação do risco inerente e do risco de controle por meio dos
quais o auditor chega à avaliação de risco de auditoria; e
 o planejamento e execução dos testes de controle e aplicação de
procedimentos substantivos adequados para alcançar o objetivo
de auditoria por parte do auditor.

Durante o planejamento das fases da auditoria, que podem ser afetadas

pelo ambiente de PED da entidade, o auditor deve obter entendimento
da relevância e complexidade das atividades do ambiente de PED e a
disponibilidade de dados para serem utilizados na auditoria. Esse
entendimento inclui assuntos tais como:

a) a relevância e a complexidade do processamento informatizado em

cada aplicativo contábil significativo. A relevância refere- se à
representatividade das assertivas contidas nas Demonstrações
Contábeis afetadas pelo processamento informatizado;

b) a estrutura organizacional das atividades de PED da entidade e a

amplitude da concentração ou distribuição do processamento
informatizado, particularmente à medida que afetam a segregação de
funções;

c) a disponibilidade de dados, tais como documentos-fonte, certos

arquivos informatizados e outras documentações comprobatórias,
necessários ao trabalho do auditor. Essa disponibilidade pode existir
apenas por um curto período ou apenas em arquivo eletrônico;

39
d) a capacidade da estrutura de PED da entidade para gerar relatório
interno útil para o desenvolvimento de testes substantivos e outros
procedimentos analíticos; e

e) o potencial de utilização de técnicas de auditoria com o auxílio do

computador, as quais propiciam maior eficiência na aplicação dos
procedimentos de auditoria aos saldos de contas ou transações.

A medida que as novas tecnologias de PED surgem, estas são,

freqüentemente, empregadas pelas entidades para formar de modo
crescente sistemas informatizados complexos que podem incluir
microcomputadores interagindo com computadores de grande porte,
bases de dados distribuídas, processamento de usuário final e sistemas
de gerenciamento de negócios que fornecem informações diretamente
para os sistemas contábeis. Esses sistemas aumentam a sofisticação
geral do PED e a complexidade dos programas aplicativos específicos
por ele afetados. Como resultado, podem aumentar o risco e exigir
considerações adicionais.

No que pertine à aplicação de procedimentos, o auditor deve levar em

consideração o ambiente de PED no planejamento dos procedimentos de
auditoria para reduzir o risco de auditoria a um nível aceitável. Os
objetivos de auditoria não mudam se os dados contábeis forem
processados manualmente ou pelo computador. Entretanto, os métodos
de aplicação dos procedimentos de auditoria para obter evidências
podem ser influenciados pelos métodos de processamento com o auxílio
do computador.
O auditor pode aplicar procedimentos de auditoria com ou sem auxílio
de sistemas informatizados, ou ainda uma combinação de ambos, a fim
de obter evidências suficientes. Em alguns sistemas contábeis, que
utilizam no processamento programas aplicativos relevantes, pode ser
difícil ou impraticável para o auditor obter certos dados para inspeção,
indagação ou confirmação sem o auxílio de sistemas informatizados.

Se for considerada necessária a utilização de especialista com experiência e

capacidade técnica para entender e atuar em ambiente de PED, o auditor deve
procurar a ajuda de profissional que possua essa capacidade, que tanto pode ser
da sua equipe ou profissional externo. No caso de utilização de profissional
externo, o auditor deve obter evidência de auditoria suficiente de que esse
trabalho é adequado para fins de auditoria, observando as normas profissionais
que tratam da utilização do trabalho de especialista externo, visto que a
responsabilidade final é do auditor.

40
  Avaliação do risco

O auditor deve proceder à avaliação dos riscos inerentes e de controle

para as assertivas contidas nas Demonstrações Contábeis.

Os riscos inerentes de controle em ambiente de PED podem ter efeitos

relevantes sobre todo o sistema contábil ou somente sobre contas
específicas, conforme segue:

a) os riscos podem resultar em deficiências generalizadas nas atividades

de PED, tais como manutenção e desenvolvimento de programa, suporte
de software, operações, segurança física do PED e controle sobre o
acesso especial ou privilegiado a programas utilitários.

Essas deficiências tendem a ter impacto generalizado em todos os

programas aplicativos.

b) os riscos podem aumentar a possibilidade de erros ou atividades

fraudulentas em programas aplicativos específicos, em bases de dados
ou arquivos-mestres específicos, ou em atividades de processamento
específicas. Por exemplo, erros não são incomuns em sistemas que
desenvolvem lógica ou efetuam cálculos complexos, ou que devam
operar com muitas e diferentes exceções. Os sistemas informatizados
que controlam atividades típicas de tesouraria são mais suscetíveis a
ações fraudulentas por usuários ou pelo próprio pessoal do PED.

À medida que as novas tecnologias de PED surgem, estas são,

freqüentemente, empregadas pelas entidades para formar de modo
crescente sistemas informatizados complexos que podem incluir
microcomputadores interagindo com computadores de grande porte,
bases de dados distribuídas, processamento de usuário final e sistemas
de gerenciamento de negócios que fornecem informações diretamente
para os sistemas contábeis. Esses sistemas aumentam a sofisticação
geral do PED e a complexidade dos programas aplicativos específicos
por ele afetados. Como resultado, podem aumentar o risco e exigir
considerações adicionais.

41
7. Carta de responsabilidade da administração

Muitas das informações obtidas pelo auditor durante

a aplicação dos procedimentos são verbais. Dessa
forma, por ocasião do encerramento dos trabalhos
(com a conseqüente emissão do parecer), a
administração da auditada precisa ratificar ao auditor
todas as informações repassadas durante os
trabalhos, destacando, inclusive, a responsabilidade
pelas transações efetuadas. A esse documento dá-se
o nome de carta de responsabilidade, que deverá conter, dentre outros
itens:
- A menção de que a responsabilidade pelo controle interno é da
administração;
- A menção de que não há gravames sobre os ativos além dos
informados ao auditor (exemplo: O auditor confirma que o imóvel
realmente existe e é propriedade da empresa, mas ele pode estar
comprometido, dado em garantia em alguma transação, por exemplo);
- A possibilidade de ganho ou perda judiciais, bem como demais
contingências e estimativas;
- Informações repassadas verbalmente durante a aplicação dos
procedimentos;
- Outras informações que o auditor julgar conveniente constarem.

Formalidades importantes da carta de responsabilidade:

1) A carta de responsabilidade terá a mesma data do parecer do

auditor.
2) A carta de responsabilidade tem que ser endereçada ao próprio
auditor.
3) Deve constar que as demonstrações contábeis foram elaboradas
conforme a NBC.
4) Que todas as contingências existentes foram reveladas ao auditor.
5) Que foram tomadas providências quanto às impropriedades
detectadas pelo auditor.

42
8. Normas dos papéis de trabalho e documentação de auditoria

O auditor deve documentar, através de papéis de

trabalho, todos os elementos significativos dos
exames realizados e que evidenciam ter sido a
auditoria realizada de acordo com as normas
aplicáveis.

Os papéis de trabalho, ou Working papers (WP´s), constituem a

documentação preparada pelo auditor ou fornecida a este na execução
da auditoria. Eles integram um processo organizado de registro de
evidências da auditoria, por intermédio de informações em papel, meios
eletrônicos ou outros que assegurem o objetivo a que se destinam.

Os papéis de trabalho correspondem aos documentos e

apontamentos com base nos quais o auditor emite sua opinião a
respeito das demonstrações.

Devem seguir um padrão definido e claro, ser limpos, evidenciar a

obediência às normas de auditoria, corretos, sem erros matemáticos,
concisos, objetivos e elaborados de forma sistemática e racional.

De acordo com a NBC T 11.3, que estabelece procedimentos e

critérios relativos à documentação mínima obrigatória a ser gerada na
realização dos trabalhos de auditoria das demonstrações contábeis, o
auditor deve documentar as questões que foram consideradas
importantes para proporcionar evidência, visando a fundamentar seu
parecer da auditoria e comprovar que a auditoria foi executada de
acordo com as Normas de Auditoria Independente das Demonstrações
Contábeis.

43
As normas de auditoria exigem que as informações constantes do
relatório do auditor se baseiem em seus papéis de trabalho, devendo
haver estrita concordância entre estes e o parecer. Assim, não é
aceitável que a opinião do auditor contrarie as evidências ou provas
obtidas por intermédio dos papéis de trabalho.

Os papéis de trabalho destinam-se a:

a) ajudar, pela análise dos documentos de auditorias anteriores ou pelos

coligidos quando da contratação de uma primeira auditoria, no
planejamento e na execução da auditoria;
b) atender as Normas Brasileiras de Contabilidade;
c) facilitar a revisão do trabalho de auditoria;
d) registrar as evidências do trabalho executado, para fundamentar o
parecer do auditor independente;
e) avaliar o trabalho da equipe técnica que desenvolveu os trabalhos de
auditoria; e
f) comprovar administrativamente ou judicialmente a correção do
trabalho executado.

De acordo com a Resolução CFC nº 1.204/2005, o auditor deve registrar

nos papéis de trabalho informação relativa ao planejamento de
auditoria, a natureza, a oportunidade e a extensão2 dos procedimentos
aplicados, os resultados obtidos e as suas conclusões da evidência da
auditoria. Os papéis de trabalho devem incluir o juízo do auditor acerca
de todas as questões significativas, juntamente com a conclusão a que
chegou, inclusive nas áreas que envolvem questões de difícil
julgamento.

2
A extensão dos papéis de trabalho é assunto de julgamento profissional, visto que não é necessário nem
prático documentar todas as questões de que o auditor trata; entretanto, qualquer matéria que, por ser
relevante, possa influir sobre o seu parecer, deve gerar papéis de trabalho que apresentem as indagações e
conclusões do auditor.

44
 Planejamento Extensão
Conclusão
Oportunidade Resultados

Nas áreas que envolvem questões de princípio ou de julgamento difícil,

os papéis de trabalho devem registrar os fatos pertinentes que eram do
conhecimento do auditor no momento em que ele chegou às suas
conclusões.

Dica: O auditor pode usar quaisquer documentos e demonstrações

preparados ou fornecidos pela entidade, desde que avalie sua
consistência e se satisfaça com sua forma e conteúdo. A
responsabilidade do auditor pelo parecer não é alterada em função do
uso de documentos fornecidos pela entidade.

O auditor tem acesso aos originais de documentos e livros de registro da

entidade. Na hipótese de as informações constantes de livros ou
documentos serem utilizados para formação da opinião do auditor, deve
ser extraída cópia desse material, devolvendo-se os originais à entidade
auditada.

Os papéis de trabalho são de

. propriedade exclusiva do auditor,
responsável por sua guarda e sigilo.

45
Essa informação é importantíssima! Essa questão já foi tema da grande
maioria das provas de auditoria. É uma das preferidas dos
examinadores, portanto, fique de olho!

Origem dos Papéis de trabalho:

Quanto à sua origem, os papéis de trabalho podem ser divididos em:

a) programas de trabalho (ou programas de auditoria);

b) apontamentos ou papéis de trabalho elaborados pelo auditor
c) documentos obtidos com a entidade ou terceiros.

a. Programas: São elaborados antes do início dos trabalhos. O

planejamento é um bom exemplo.

Segundo Ricardo Ferreira, os programas de trabalho representam um

roteiro dos procedimentos que devem ser adotados durante a auditoria.
O auditor não deve adotar um programa de trabalho pré-fabricado, que
seja aplicado a todas as empresas. As adaptações necessárias devem
ser feitas de acordo com as atividades e outras características
específicas da entidade auditada.

46
O programa de trabalho deve contemplar todas as informações
disponíveis e necessárias ao desenvolvimento de cada trabalho a ser
realizado, com vistas a determinar sua extensão e profundidade,
considerando o resultado de auditorias anteriores, a legislação específica
e as normas próprias da entidade, entre outros elementos.
O programa de trabalhos serve também para que o auditor supervisione
e controle a qualidade dos trabalhos da equipe técnica a ele
subordinada. O programa de trabalho traz a especificação das etapas
de execução dos serviços de auditoria, permitindo que se verifique se
todos os procedimentos estabelecidos foram cumpridos e quem os
executou.

É um verdadeiro instrumento de controle dos profissionais

envolvidos na auditoria. Como o trabalho é executado por
uma equipe técnica organizada hierarquicamente, o serviço
realizado por um profissional é oportunamente revisado por
seu superior.

b. Apontamentos: São confeccionados durante os trabalhos.

Apontamentos são os papéis de trabalho elaborados pelo próprio

auditor. Durante as fases de auditoria, o auditor produz diversos papéis
de trabalho, como quadros demonstrativos, memorandos,
organogramas etc., que podem ser elaborados de forma manual, por
meios eletrônicos ou por outros meios.

47
 Você sabe o que são Tiques?
Tiques são sinais gráficos ou símbolos que o auditor utiliza para
identificar algum procedimento adotado em relação aos seus
apontamentos, como por exemplo, a indicação de que as informações
constantes dos apontamentos tiveram os cálculos revisados, ou
foram conferidas no diário ou Razão. Normalmente, o significado dos
tiques aparece na parte inferior dos apontamentos.

c. Documentos coligidos pelo auditor: Tudo que o auditor obtiver

na realização dos trabalhos.
São os documentos que o auditor obtém com a entidade auditada ou
terceiros. Trata-se de documentos relevantes para os trabalhos de
auditoria, como cópias de contratos, de estatutos e suas alterações,
cópias de atas, cartas de confirmação de clientes, bancos, fornecedores,
etc.

Quanto ao tempo de uso, os papéis de trabalho podem ser divididos

em:

a. Correntes: São aqueles usados normalmente em um Exercício

social, não sendo comum seu reaproveitamento, por exemplo: Folha-
mestra (onde são registradas informações do Balanço Patrimonial),
folha de ajustes (onde são apontadas inconsistências) e de
reclassificações (onde são registradas classificações errôneas –
dívidas de curto prazo lançadas no longo prazo, por exemplo) são
alguns exemplos.
b. Permanentes: São usados por mais de um ano, são
“reaproveitados”. Contratos de empréstimos de longo prazo, de
financiamentos e contrato social são alguns exemplos. São
habitualmente papéis que não sofrem alteração todos os anos.

48
 Os papéis de trabalho correntes devem ser arquivados separadamente dos
permanentes, uma vez que estes poderão ser utilizados pelo auditor em
outras oportunidades, caso ele venha a auditar novamente a entidade em
exercício posterior.

No que pertine à forma e ao conteúdo, os papéis de trabalho

podem ser afetados por questões como:

a) natureza do trabalho;
b) natureza e complexidade da atividade da entidade;
c) natureza e condição dos sistemas contábeis e de controle interno da
entidade;
d) direção, supervisão e revisão do trabalho executado pela equipe
técnica;
e) metodologia e tecnologia utilizadas no curso dos trabalhos.

Entre os papéis de trabalho padronizados, encontram-se, além

de outros: listas de verificação de procedimentos, cartas de confirmação
de saldos, termos de inspeções físicas de caixa, de estoques e de outros
ativos. Nesse diapasão, além de outros mais específicos, incluem:

a) informações sobre a estrutura organizacional e legal da entidade;

b) cópias ou excertos de documentos legais, contratos e atas;
c) informações sobre o setor de atividades, ambiente econômico e legal
em que a entidade opera;
d) evidências do processo de planejamento, incluindo programas de
auditoria e quaisquer mudanças nesses programas;
e) evidências do entendimento, por parte do auditor, do sistema
contábil e do controle interno, e sua concordância quanto à eficácia e
adequação;
f) evidências de avaliação dos riscos de auditoria;
g) evidências de avaliação e conclusões do auditor e revisão sobre o
trabalho da auditoria interna;
h) análises de transações, movimentação e saldos de contas;

49
i)análises de tendências, coeficientes, quocientes, índices e outros
indicadores significativos;
j) registro da natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de
auditoria e seus resultados;
k) evidências de que o trabalho executado pela equipe técnica foi
supervisionado e revisado;
l)indicação de quem executou e revisou os procedimentos de auditoria e
de quando o fez;
m) detalhes dos procedimentos relativos às demonstrações contábeis
auditadas por outro auditor;
n) cópias de comunicações com outros auditores, peritos, especialistas e
terceiros;
o) cópias de comunicações à administração da entidade, e suas
respostas, em relação aos trabalhos, às condições de contratação e às
deficiências constatadas, inclusive no controle interno;
p) cartas de responsabilidade da administração;
q) conclusões do auditor acerca de aspectos significativos, incluindo o
modo como foram resolvidas ou tratadas questões não-usuais;
r) cópias das demonstrações contábeis, assinadas pela administração
da entidade e pelo contabilista responsável, e do parecer e dos
relatórios do auditor.

No caso de auditorias realizadas em vários períodos consecutivos,

alguns papéis de trabalho, desde que sejam atualizados, podem ser
reutilizados, diferentemente daqueles que contêm informações sobre a
auditoria de um único período.

9. Continuidade normal dos negócios da entidade

A continuidade normal das atividades da entidade deve merecer especial

atenção do auditor, quando do planejamento dos seus trabalhos, ao
analisar os riscos de auditoria, e deve ser complementada quando da
execução de seus exames.

De acordo com o disposto na NBC T-11.10, aprovada pela Resolução

CFC nº 1037/05, do Conselho Federal de Contabilidade, considera-se

50
que a continuidade normal dos negócios da entidade objeto da auditoria
externa está caracterizada se houver evidência de normalidade das
operações no prazo de um ano após a data das demonstrações
contábeis.

Deverão ser adotados os seguintes pressupostos na análise de RISCO

De CONTINUIDADE:
1) indicadores financeiros  posição negativa de capital, empréstimos
imediatos, negociações com credores, devedores solventes, etc.;
2) indicadores de operação  elementos – chaves, perda de mercado,
dificuldade de manter mão – de – obra;
3) outras indicações  normas legais, políticas governamentais.

Caso, no decorrer dos trabalhos, se apresentem indícios que

ponham em dúvida essa continuidade, deve aplicar os
procedimentos adicionais que julgar necessários para a formação
de juízo embasado e definitivo sobre a matéria.

Quando constatar que há evidências de riscos na continuidade normal

das atividades da entidade, o auditor deve, em seu parecer, mencionar,
em parágrafo de ênfase, os efeitos que tal situação pode determinar
na continuidade operacional da entidade, de modo que os usuários
tenham adequada informação sobre a mesma.

Quando planejar e executar procedimentos de auditoria, e ao avaliar

seus resultados, o auditor deve considerar a propriedade do pressuposto
de continuidade operacional subjacente à preparação das
Demonstrações Contábeis.

Na ausência de informações em contrário, a preparação das

Demonstrações Contábeis presume a continuidade da entidade em

51
regime operacional por um período previsível, não menor do que um
ano a partir da data-base de encerramento do exercício.
Conseqüentemente, ativos e passivos são registrados com base no fato
de que a entidade possa realizar seus ativos e saldar seus passivos no
curso normal dos negócios. Se esse pressuposto for injustificado, é
possível que a entidade não seja capaz de realizar seus ativos ou
liquidar seus passivos pelos valores e vencimentos contratados. Como
conseqüência, é possível que os valores e a classificação de ativos e
passivos nas Demonstrações Contábeis precisem ser ajustados.

O auditor deve considerar o risco de que o pressuposto de

continuidade operacional não mais seja apropriado.

Segundo a NBC T-11.10, as indicações de que a continuidade da

entidade em regime operacional está em risco podem vir das
Demonstrações Contábeis ou de outras fontes. Exemplos desses tipos
de indicações que devem ser consideradas pelo auditor são
apresentados abaixo. Essa lista não é exaustiva e nem sempre a
existência de um ou mais desses fatores significa que o pressuposto de
continuidade operacional seja questionado:

indicações financeiras:
1) passivo a descoberto (Patrimônio Líquido negativo);
2) posição negativa do Capital Circulante (deficiência de Capital
Circulante);
3) empréstimos com prazo fixo e vencimentos imediatos sem
perspectiva realista de pagamento ou renovação, ou uso excessivo de
empréstimos em curto prazo para financiar ativos em longo prazo;
4) principais índices financeiros adversos de forma continuada;
5) prejuízos operacionais substanciais de forma continuada;
6) falta de capacidade financeira dos devedores em saldar seus
compromissos com a entidade;
7) atrasos nos pagamentos ou incapacidade financeira de propor e
pagar dividendos;
8) incapacidade financeira de pagar credores nos vencimentos;

52
9) dificuldade de cumprir as condições dos contratos de empréstimo
(tais como cumprimento de índices econômico-financeiros contratados,
garantias ou fianças);
10) mudança de transações a crédito para pagamento à vista dos
fornecedores;
11) incapacidade em obter financiamentos para desenvolvimento de
novos negócios de produtos, e inversões para aumento da capacidade
produtiva;

indicações operacionais:
1) perda de pessoal-chave na administração, sem que haja
substituição;
2) perda da licença, franquia, mercado importante, fornecedor
essencial ou financiador estratégico;
3) dificuldade de manter mão-de-obra essencial para a manutenção
da atividade ou falta de suprimentos importantes.

outras indicações:
1) descumprimento de exigências de capital mínimo ou de outras
exigências legais ou regulamentares, inclusive as estatutárias;
2) contingências ou processos legais e administrativos pendentes
contra a entidade que resultem em obrigações que não possam ser
cumpridas;
3) alterações na legislação ou política governamental que afetem, de
forma adversa, a entidade;
4) para as entidades sujeitas a controle de órgãos reguladores
governamentais, tais como Comissão de Valores Mobiliários (CVM),
Banco Central do Brasil (BCB), Agência Nacional de Energia Elétrica
(Aneel), Agência Nacional de Telecomunicações (Anatel), Agência
Nacional de Saúde Suplementar (ANS), Superintendência de Seguros
Privados (Susep), Secretaria de Previdência Complementar (SPC) e
outros, devem ser considerados os fatores de riscos inerentes às
respectivas atividades.

A importância dessas indicações, muitas vezes, pode ser mitigada por

outros fatores. Por exemplo, o efeito numa entidade que não está

53
podendo pagar suas dívidas normais pode ser contrabalançado por
planos da administração para manter fluxos de caixa adequados por
outros meios, tais como, por alienação de ativos, reescalonamento de
pagamentos de empréstimos ou obtenção de capital adicional. Do
mesmo modo, a entidade pode mitigar a perda de um fornecedor
importante, se dispuser de outra fonte de fornecimento adequada.

Quando surgir alguma dúvida quanto à propriedade do pressuposto de

continuidade operacional, o auditor deve reunir evidência de auditoria
suficiente e apropriada para tentar resolver, de uma forma que o satisfaça,
a dúvida quanto à capacidade da entidade de continuar em operação em
futuro previsível.

Durante a auditoria, o auditor executa procedimentos planejados para

obter evidência como base para expressar uma opinião sobre as
Demonstrações Contábeis. Quando surge dúvida quanto ao pressuposto
de continuidade operacional da entidade, alguns desses procedimentos
podem assumir uma importância adicional, ou talvez seja necessário
executar procedimentos adicionais ou atualizar informações obtidas
anteriormente.

Segundo a NBC T-11.10 enumera alguns procedimentos pertinentes a

este assunto:
a) analisar e discutir com a administração as projeções do fluxo de
caixa, resultado e outras pertinentes;
b) revisar eventos subseqüentes à data-base para identificar itens
que afetem a capacidade da entidade de continuar a operar;
c) analisar e discutir as Demonstrações Contábeis subseqüentes
mais recentes da entidade;
d) analisar as condições de títulos emitidos (debêntures, por
exemplo) e de contratos de empréstimos e verificar se algumas
delas não foram cumpridas;
e) ler as atas de reuniões ou de assembléias de sócios, assim como
atas de reuniões de diretoria, do conselho de administração, do
conselho fiscal e de outros comitês importantes, em busca de
referência às dificuldades financeiras;

54
f) indagar os advogados da entidade quanto a litígios e
reclamações;
g) confirmar a existência, a legalidade e a possibilidade de a
entidade exigir, de partes relacionadas e de terceiros, o
cumprimento de acordos para proporcionar ou manter suporte
financeiro;
h) avaliar a capacidade financeira e o compromisso das partes
relacionadas e de terceiros proporcionarem tais recursos;
i) considerar a posição dos pedidos de clientes em carteira da
entidade.

Observações importantes:

 Quando analisar as projeções do fluxo de caixa, do resultado e de

outras pertinentes, o auditor deve considerar a confiabilidade do
sistema de controle interno da entidade que gerou tais informações.

 O auditor também deve considerar se os pressupostos que

fundamentam as projeções são apropriados nas circunstâncias. Além
disso, o auditor deve comparar os dados prospectivos do período
atual (orçamentos) com os resultados atingidos até a data, assim
como o comportamento histórico dos resultados efetivos com os
orçamentos daqueles períodos.

 O auditor deve, também, considerar e discutir com a administração

seus planos para o futuro, como, por exemplo, os planos para
alienar ativos, captar recursos ou reestruturar dívidas, reduzir ou
retardar despesas ou aumentar o capital.

 Deve ser dada ênfase aos planos que possam ter um efeito
significativo sobre a solvência da entidade em futuro previsível.
Neste caso, o auditor deve obter evidência de auditoria suficiente e
apropriada de que esses planos são viáveis, de que podem ser
implantados e de que seus resultados proporcionarão melhorias na
situação da entidade. O auditor deve obter declaração escrita da
administração com respeito a esses planos, mediante carta de
responsabilidade da administração.

55
 Depois que os procedimentos considerados necessários tiverem sido
executados, que todas as informações necessárias tiverem sido
obtidas, e que o efeito de qualquer plano da administração e outros
fatores mitigantes tiverem sido considerados, o auditor deve decidir
se a dúvida que surgiu sobre o pressuposto de continuidade
operacional foi resolvida satisfatoriamente.

 Se, no julgamento do auditor, tiver sido obtida evidência de auditoria

suficiente e apropriada para dar suporte ao pressuposto de
continuidade operacional da entidade, o auditor não deve modificar
seu parecer.

 Se, no julgamento do auditor, o pressuposto de continuidade

operacional for apropriado devido a fatores mitigantes,
particularmente em decorrência dos planos da administração, o
auditor deve considerar se tais planos ou outros fatores devem ser
divulgados nas Demonstrações Contábeis. Na hipótese de tal
divulgação ter sido considerada necessária e não ter sido feita de
forma apropriada, o auditor deve expressar sua opinião em parecer
com ressalva ou adverso, conforme o caso, em decorrência da falta
ou da insuficiência da informação.

 Se a divulgação nas Demonstrações Contábeis for adequada, o

auditor deve emitir um parecer sem ressalva, adicionando um
parágrafo de ênfase que destaque o problema da continuidade
operacional da entidade, fazendo referência à nota explicativa
nas Demonstrações Contábeis que divulgue os aspectos relacionados
ao assunto. Segue exemplo de parágrafo desse tipo:

“Conforme descrito na Nota Explicativa X às Demonstrações

Contábeis, a Entidade apresentou prejuízo líquido de XXX
durante o exercício findo em 31 de dezembro de XXX1 e,
naquela data, o passivo circulante da Entidade excedia seu ativo
circulante em XXX, e seu passivo total excedia seu ativo total em
XXX. Esses fatores, juntamente com outros assuntos
apresentados na Nota X, levantam dúvida substancial de que a
Entidade tenha condições de manter a continuidade normal de

56
 suas atividades. As Demonstrações Contábeis não incluem
quaisquer ajustes relativos à realização e à classificação dos
valores de ativos ou quanto aos valores de liquidação e à
classificação de passivos que seriam requeridos na
impossibilidade de a Entidade continuar operando”.

 Se não for feita divulgação adequada nas Demonstrações

Contábeis, o auditor deve emitir um parecer com ressalva ou com
opinião adversa, como for apropriado. Segue um exemplo de
parágrafos que descrevem a razão da ressalva e da opinião, quando
tiver de ser emitido um parecer com ressalva:

“A Entidade não divulgou que não conseguiu renegociar seus

empréstimos bancários. Sem esse suporte financeiro, existe
dúvida substancial de que a Entidade tenha condições de
continuar em regime normal de atividades. Conseqüentemente,
podem ser necessários ajustes relativos à realização e à
classificação dos valores de ativos ou quanto aos valores e à
classificação dos passivos que seriam requeridos na
impossibilidade de a Entidade continuar operando. As
Demonstrações Contábeis não incluem esses eventuais ajustes.

Em nossa opinião, exceto quanto à omissão das informações

incluídas no parágrafo precedente, as Demonstrações Contábeis
apresentam, adequadamente, em todos os aspectos relevantes,
as posições patrimonial e financeira da Entidade em 31 de
dezembro de XXXX, os resultados de suas operações, as
mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de
seus recursos referentes ao exercício findo naquela data, de
acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil”.

Se, com base nos procedimentos adicionais executados e nas

informações obtidas, incluindo o efeito de circunstâncias mitigantes, o
julgamento do auditor for que a entidade não tem condições de
continuar em operação em futuro previsível, o auditor deve
concluir que o pressuposto de continuidade operacional da entidade
usado na preparação das Demonstrações Contábeis é impróprio. Se o
resultado do pressuposto impróprio usado na preparação das

57
Demonstrações Contábeis for tão relevante e amplo que torne as
Demonstrações Contábeis enganosas, o auditor deve emitir um
parecer adverso.

10. Independência
De acordo com a Resolução CFC n° 1.034/2005, que aprova a NBC P 1.2
– Independência, a condição de independência é fundamental e óbvia
para o exercício da atividade de auditoria independente. Entende-se
como independência o estado no qual as obrigações ou os interesses da
entidade de auditoria são suficientemente, isentos dos interesses das
entidades auditadas para permitir que os serviços sejam prestados com
objetividade. Em suma, é a capacidade que a entidade de auditoria tem
de julgar e atuar com integridade e objetividade, permitindo a emissão
de relatórios ou pareceres imparciais em relação à entidade auditada,
aos acionistas, aos sócios, aos quotistas, aos cooperados e a todas as
demais partes que possam estar relacionadas com o seu trabalho.

A independência é tradicionalmente considerada e definida como

a capacidade de agir integra e objetivamente.

De acordo com Cook, a integridade é um elemento do caráter,

composto de solidez e de princípios morais, retidão e honestidade. A
objetividade, enquanto aplicada aos auditores, significa a capacidade
de manter a atitude imparcial e de lidar com todas as questões a eles
submetidas, de forma isenta de preconceitos e tendenciosidade.
Como profissionais independentes que são, os auditores não devem
submeter seus julgamentos à opinião dos clientes. Quem usa as
demonstrações financeiras auditadas tem o direito de esperar uma
atitude mental independente da parte dos auditores que emitiram
pareceres sobre essas demonstrações e, na verdade, essa atitude
mental independente é uma exigência das normas de auditoria.
Uma vez que o indivíduo que usa as demonstrações
financeiras não pode determinar a verdadeira atitude mental
do auditor, ele muito provavelmente baseará qualquer
conclusão em sinais exteriores de independência do auditor.
Se souber de qualquer associação estreita entre o auditor e a

58
administração, ou os proprietários da empresa, ou entre o auditor e um
grupo de usuários, o indivíduo que lê as demonstrações com toda
certeza duvidará da independência desse profissional.
Fica, portanto, patente a necessidade de o auditor evitar todo
relacionamento que possa levar quem usa as demonstrações a duvidar
de sua independência.3

A independência exige:

a) independência de pensamento: postura que permite expressar

uma opinião sem ser afetado por influências que comprometem o
julgamento profissional, permitindo à pessoa agir com integridade,
objetividade e ceticismo profissional;

b) aparência de independência: evitar fatos e circunstâncias

significativos a ponto de um terceiro bem informado, tendo
conhecimento de todas as informações pertinentes, incluindo as
salvaguardas aplicadas, concluir dentro do razoável que a integridade, a
objetividade ou o ceticismo profissional de uma entidade de auditoria ou
de um membro da equipe de auditoria ficaram comprometidos.

A fim de que a opinião do auditor seja isenta, imparcial, deve ele ser
independente (quando externo) ou autônomo (quando interno). Isso
significa que não deve ser vinculado à entidade auditada.

A título de exemplo, o CFC elenca algumas situações que, ocorrendo,

impossibilitam o auditor a realizar o trabalho, dentre as quais é possível
destacar:
- Vínculo conjugal, parentesco em linha reta sem limite de grau,
colateral até o terceiro e por afinidade até o segundo com pessoas-
chaves da organização e empregados responsáveis pela contabilidade;

3
Cook, John W.

59
- Interesse financeiro, imediato ou mediato;
- Relação de trabalho nos dois últimos anos;
- Ser sócio ou acionista.
O rol acima é meramente exemplificativo, pois qualquer situação,
mesmo não enumerada, que implique em perda de independência,
impede o auditor de realizar os trabalhos.

Vale ressaltar que essa independência alcança o responsável técnico

pelos trabalhos (sócio-contador que dirige o serviço). Dessa forma, se
necessário for (caracterizada a falta de independência), deverá a
empresa de auditoria trocá-lo.
A CVM explicita, por meio da Inst. N. º 308 de 1999
que não poderão realizar auditoria independente o
Auditor Independente – Pessoa Física, os sócios e os
demais integrantes do quadro técnico de Auditor
Independente – Pessoa Jurídica quando ficar
configurada, em sua atuação na entidade auditada,
suas controladas, controladoras ou integrantes de um
mesmo grupo econômico, a infringência às normas do
Conselho Federal de Contabilidade - CFC relativas à independência.
Nesse sentido, é vedado ao Auditor Independente e às pessoas físicas e
jurídicas a ele ligadas, conforme definido nas normas de independência
do CFC, em relação às entidades cujo serviço de auditoria contábil
esteja a seu cargo:
I. Adquirir ou manter títulos ou valores mobiliários de emissão da
entidade, suas controladas, controladoras ou integrantes de um
mesmo grupo econômico; ou
II. prestar serviços de consultoria que possam caracterizar a perda da
sua objetividade e independência.

Se, por algum motivo, pairarem dúvidas acerca deste atributo,

o ideal é que ele renuncie ao trabalho. Essa decisão deve ser
documentada.

60
Visando possibilitar contínua renovação da objetividade e do ceticismo
do auditor, necessários na auditoria, é requerida a rotação dos
responsáveis técnicos pelos trabalhos na entidade auditada.

Desta forma, visando impedir o risco de perda da objetividade e do

ceticismo do auditor, é necessária a aplicação das seguintes ações:

a) rotação do pessoal de liderança da equipe de auditoria a intervalos

menores ou iguais a cinco anos consecutivos; e

b) intervalo mínimo de três anos para o retorno do pessoal de liderança

à equipe.

Como é impraticável a rotação nas entidades de auditoria de porte

pequeno, com apenas um sócio ou diretor e auditores pessoas físicas,
seus trabalhos devem ser submetidos à revisão por outra entidade de
auditoria, que emitirá relatório circunstanciado sobre a correta aplicação
das normas profissionais e das técnicas nestes trabalhos,
encaminhando-o ao Conselho Federal de Contabilidade até 31 de julho
de cada ano.

Os princípios básicos que devem fundamentar qualquer regra de

independência do auditor são:

• o auditor não deve auditar o seu próprio trabalho;

• o auditor não deve exercer funções gerenciais na entidade
auditada; e
• o auditor não deve promover interesses da entidade auditada.

Analise a questão abaixo:

Questão 1: (CESPE/UNB - Auditor Fiscal da Previdência Social –

2003) Com fulcro na normas de auditoria vigentes no Brasil, julgue os
itens a seguir:
Um dos princípios de ética profissional a que o auditor deve atender é a
independência. Sob esse aspecto, é vedado ao auditor, relativamente à
entidade auditada, possuir relação de trabalho como empregado,

61
administrador ou colaborador assalariado, ainda que essa relação seja
indireta, nos últimos dois anos.
Errado. Muito embora esteja sendo reproduzida uma passagem da
regulamentação do assunto pelo CFC, a banca não especificou o auditor
a que se refere (interno ou externo). Nesse sentido, opção estaria
correta no que diz respeito ao auditor externo, apenas, estando
incorreto no que diz respeito ao auditor interno.

11. Sigilo

Ao colher provas suficientes para emitir um parecer profissional, o

auditor, naturalmente fica conhecendo os negócios confidenciais do
cliente. Passa a saber de eventuais fusões, novos produtos, alterações
nas taxas de dividendos, mudanças de pessoal e outros assuntos
confidenciais. Se revelar qualquer informação desse tipo, o auditor pode
prejudicar muito o cliente e, ao mesmo tempo, pode prejudicar à própria
carreira e á profissão toda.

De acordo com a Resolução CFC n° 821/97 que aprova a NBC

P 1 – Normas profissionais de Auditor Independente, o
auditor deve respeitar e assegurar o sigilo relativamente às
informações obtidas durante o seu trabalho na entidade
auditada, não as divulgando, sob nenhuma circunstância, sem
autorização expressa da entidade, salvo quando houver obrigação legal
de fazê-lo.

As informações obtidas na realização dos trabalhos estão protegidas

pelo sigilo. As exceções à não divulgação são duas: em decorrência de
ordem judicial e quando autorizado formalmente pela própria auditada,
por pessoa com competência para autorizar e esclarecendo de maneira
minuciosa a informação a ser repassada.

62
O sigilo profissional deve ser observado nas seguintes circunstâncias:
 na relação entre o auditor e a entidade auditada (deve tomar
cuidado com a hierarquia interna);
 na relação entre os auditores;
 na relação entre os auditores e os organismos reguladores e
fiscalizadores (CRC, CRF); e
 na relação entre o auditor e demais terceiros.

Os auditores devem estar cientes de que grande parte das informações

a respeito dos negócios não é do conhecimento de todos os empregados
destes, e precisam ter certeza de que esses assuntos são mantidos em
segredo. Não podem permitir que pessoas não autorizadas tenham
acesso aos papéis de trabalho que se registram essas informações. Os
dados da folha de pagamento são um ótimo exemplo de matéria
confidencial, capaz de causar transtornos, se revelados aos
empregados.

É importante ressaltar que o dever de manter o sigilo prevalece:

a) para os auditores, mesmo depois de terminados os compromissos
contratuais;
b) para os contadores designados pelo CFC, CVM e outros órgãos
fiscalizadores mesmo após o término do vínculo empregatício ou
funcional; e
c) para os Conselheiros do Conselho Federal de Contabilidade e dos
Conselhos Regionais de Contabilidade, mesmo após o término dos
respectivos mandatos.

Veja como esse assunto pode ser cobrado em sua prova:

Questão 2: (CESPE/UNB - Auditor Fiscal da Previdência Social –
2003) Com fulcro na normas de auditoria vigentes no Brasil, julgue os
itens a seguir:
O sigilo profissional do auditor deve ser mantido, a qualquer custo, a
menos que o assunto sigiloso deva ser revelado em circunstancias

63
especiais – em juízo, por exemplo – para a defesa da legítimos de
terceiros ligados à empresa.
Certo. Conforme estudamos, há duas exceções à divulgação de
informações sigilosas da auditada: (1) por determinação judicial e (2)
quando houver autorização da própria auditada, por escrito, por pessoa
que tenha competência para autorizar e especificando o que poderá ser
divulgado.

12. Responsabilidade

De acordo com a Resolução CFC n° 821/97 o auditor deve aplicar o

máximo de cuidado e zelo na realização dos trabalhos e na exposição de
suas conclusões.

O contador na função de auditor assume as seguintes

responsabilidades:
a) Profissional: Referente ao exercício da profissão. Caso trabalhe com
inobservância das normas regulamentares, poderá sofrer sanções por
parte do CRC, tais como advertência, suspensão e até mesmo a
cassação do registro;
b) Cível: Se causar prejuízo a terceiros, poderá vir a ser responsável e
ter que indenizá-los;
c) Trabalhista: poderá vir a ter seu contrato de trabalho rescindido;
d) Penal: Em caso de má-fé, poderá sofrer uma representação oriunda
do Ministério Público.

Ainda que o contador da pessoa auditada, na função de auditor interno,

contribua para a realização dos trabalhos de auditoria independente, a
responsabilidade do auditor independente não é modificada.
O auditor pode valer-se do trabalho dos auditores internos da entidade
auditada, mas deve adotar medidas no sentido de revisar esses
trabalhos, já que a responsabilidade por eventuais incorreções,
intencionais ou não, é do auditor independente.

64
 A responsabilidade do auditor fica restrita à sua competência profissional,
quando o especialista legalmente habilitado for contratado pela entidade
auditada, sem vínculo empregatício, para executar serviços que tenham
efeitos relevantes nas demonstrações contábeis, quando tal fato for
mencionado em seu parecer.

Ao darem assessoria e exercerem sua atividade profissional, os

auditores devem visar sempre os interesses do cliente; se houver várias
alternativas, segundo os princípios contábeis ou as leis e regulamentos
vigentes, os auditores devem recomendar aquela mais favorável ao
cliente. Porém, não devem deixar que essa preocupação pelos
interesses do cliente suplante sua responsabilidade para com o público.
Os auditores não deve ceder à opinião dos outros nem modificar nem
esconder uma opinião honesta, apenas para atender os desejos do
cliente.
Podem-se citar inúmeros exemplos de auditores que perderam os
clientes por se recusarem a ceder em determinados pontos, mas que
conseguiram muitos outros clientes, por sua reputação de integridade e
objetividade incorruptíveis.

13. Competência Técnico-profissional

A Resolução CFC n° 821/97 estabelece que o contador, na função de

auditor independente, deve manter seu nível de competência
profissional pelo conhecimento atualizado dos Princípios Fundamentais
de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade, das técnicas
contábeis, especialmente na área de auditoria, da legislação inerente à
profissão, dos conceitos e técnicas administrativas e da legislação
específica aplicável à entidade auditada.

65
Antes de aceitar o trabalho, o auditor deverá obter conhecimento
preliminar da atividade da entidade a ser auditada, mediante avaliação,
junto à administração, da estrutura organizacional, da complexidade das
operações e do grau de exigência requerido, para a realização do
trabalho de auditoria, de modo a poder avaliar se está capacitado a
assumir a responsabilidade pelo trabalho a ser realizado. Esta avaliação
deve ficar evidenciada de modo a poder ser comprovado o grau de
prudência e zelo na contratação dos serviços. Um auditor, por exemplo,
que não disponha de equipe técnica necessária à auditoria de uma
empresa de grande porte que pretenda contratá-lo deverá recusar os
serviços.

O auditor deve recusar os serviços sempre que reconhecer não estar

adequadamente capacitado para desenvolvê-los, contemplada a
utilização de especialistas em outras áreas, em face da especialização
requerida e dos objetivos do contratante.

Recentemente, foi regulamentado pelo CFC o Exame de Qualificação

Técnica para registro no Cadastro Nacional de Auditores Independentes
(CNAI), com vistas à atuação na área da Auditoria Independente. Será
administrado por uma Comissão Administradora do Exame (CAE)
formada por 5 (cinco) membros efetivos e 5 (cinco) membros suplentes,
que sejam Contadores, com comprovada atuação na área de Auditoria
Independente de Demonstrações Contábeis, e estejam inscritos no
Cadastro Nacional de Auditores Independentes
(CNAI), sendo 3 (três) efetivos e 3 (três) suplentes
indicados pelo Conselho Federal de Contabilidade
(CFC) e 2 (dois) efetivos e 2 (dois) suplentes
indicados pelo IBRACON - Instituto dos Auditores
Independentes do Brasil, com mandato de 2 anos,
renováveis para mais um mandato consecutivo.
Dentre suas atribuições, pode-se destacar:

a) Estabelecer as condições, o formato e o conteúdo dos exames e das

provas que serão realizadas.
b) Dirimir dúvidas a respeito do Exame de Qualificação Técnica para
registro no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI) do
Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e resolver situações não-

66
previstas nesta Norma, submetendo-as ao Plenário do Conselho Federal
de Contabilidade (CFC).
c) Zelar pela confidencialidade dos exames, pelos seus resultados e por
outras informações relacionadas.
d) Emitir relatório até 60 (sessenta) dias após a conclusão de cada
Exame, a ser encaminhado para o Conselho Federal de Contabilidade
(CFC), que o encaminhará à Comissão de Valores Mobiliários (CVM), ao
Banco Central do Brasil e ao IBRACON - Instituto dos Auditores
Independentes do Brasil.
e) Decidir, em primeira instância administrativa, sobre os recursos
apresentados.

No que pertine à Forma e ao Conteúdo, o Exame de Qualificação Técnica

para registro no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI)
do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) será composto de prova
escrita, contemplando questões para respostas objetivas e questões
para respostas dissertativas, sendo exigidos conhecimentos nas
seguintes áreas:
a) Legislação e Ética Profissional.
b) Princípios Fundamentais de Contabilidade e Normas Brasileiras de
Contabilidade, editados pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC).
c) Auditoria Contábil.
d) Legislação Societária.
e) Legislação e normas de organismos controladores do mercado.
f) Língua Portuguesa aplicada

Vale ressaltar que os Contadores que pretendem atuar em auditoria de

instituições reguladas pelo Banco Central do Brasil (Bacen) devem ainda
se submeter à prova específica sobre:
a) Legislação e normas emitidas pelo Banco Central do Brasil (Bacen).
b) Conhecimentos da área de instituições reguladas pelo Banco Central
do Brasil (Bacen).
c) Contabilidade bancária.

67
No que tange à Aprovação e à Periodicidade, o candidato será
aprovado se obtiver, no mínimo, 50% (cinqüenta por cento) dos
pontos possíveis, sendo aplicado 2 (duas) vezes em cada ano.

14. Honorários

Correspondem à remuneração do auditor. De acordo com o

Código de Ética dos contabilistas, não devem estar
condicionados a eventos futuros, uma vez que poderiam
comprometer a independência e imparcialidade do auditor.
Algo do tipo: R$ 120,00 por hora, mas descoberta alguma fraude,
passaria para R$ 200,00 por hora.
Assim, honorários contingenciais4 não devem ser praticados por gerar
conflitos de interesses, e, por conseqüência, perda de independência.

condicionar

Exceções à regra de condicionamento de honorários ocorrem quando

estes são fixados por tribunais de justiça ou qualquer outro órgão
público, ou no caso dos trabalhos de natureza fiscal, em que eles
poderão basear-se em descobertas feitas por uma entidade
gvernamental ou quando são resultados de um processo judicial.
A explicação para estas exceções é que os auditores não estão em
posição de influenciar a determinação de seus honorários, uma vez que
o desfecho é determinado por outras autoridades.

Alguns cuidados devem ser tomados por ocasião de sua definição,

principalmente porque, uma vez mal orçado, pode comprometer toda a
margem de lucro do trabalho.

De acordo com a Resolução CFC n° 976/03, alguns dos fatores devem

ser considerados quando de seu estabelecimento:

4
Honorários contingenciais são aqueles calculados em uma base pré-determinada com relação ao desfecho ou
resultado de uma transação ou trabalho executado.

68
a) a relevância, o vulto, a complexidade, e o custo dos serviços a
executar;
b) o número de horas estimadas para a realização dos serviços;
c) a peculiaridade de tratar-se de cliente eventual, habitual ou
permanente;
d) a qualificação técnica dos profissionais que irão participar da
execução dos serviços; e
e) o lugar em que os serviços serão prestados, fixando, se for o caso,
como serão cobrados os custos de viagens e estadas.

Vale destacar que não há problema algum em definir, junto ao

contratado, a responsabilidade pelos gastos de deslocamento e
estada, bem como a forma de pagamento.

Os honorários deverão constar de carta-proposta ou documentação

equivalente, elaborada e formalizada pelas partes, antes do início da
execução dos trabalhos.
Deverá conter:
 honorários e condições de pagamento
 descrição dos serviços e referências às leis e regulamentos
 que os trabalhos serão efetuados segundo as Normas Profissionais
e técnicas emanadas pelo CFC
 prazo estimado
 relatórios a serem emitidos

15. Rodízio de auditores

A partir da instrução n° 308 de 1999 da CVM, foi iniciado

no país o rodízio das empresas de auditoria. A partir daí,
o tempo máximo que empresa de auditoria pode prestar
serviço a um mesmo cliente é de 5 anos. A partir daí,
deverá haver um intervalo de pelo menos 3 anos para
restabelecer a relação com o auditado.

69
Por determinação do CFC, a utilização dos mesmos profissionais de
liderança (sócio, diretor e gerente) na equipe de auditoria, numa mesma
entidade auditada, por longo período, pode gerar perda da objetividade
e do ceticismo, necessários na auditoria. O risco dessa perda deve ser
eliminado adotando-se a rotação, a cada intervalo menor ou igual a
cinco anos consecutivos, das lideranças da equipe de trabalho de
auditoria, que somente devem retornar à referida equipe após o
intervalo mínimo de três anos. Essa regra vale, também, para as
empresas de auditoria. Assim, uma empresa de auditoria pode prestar
serviços para um mesmo cliente para um prazo máximo de 5 anos. A
partir daí, deverá haver um intervalo de, pelo menos, três anos.

16. Uso do trabalho de especialistas (Matéria Evidencial)

O auditor pode utilizar-se de trabalhos executados por outros

especialistas legalmente habilitados, para obter evidências e dar suporte
às suas conclusões.

"Especialista" significa um indivíduo ou empresa que detenha

habilidades, conhecimento e experiência em áreas específicas
não relacionadas à contabilidade ou auditoria.

Quando o auditor independente faz uso de especialistas que sejam seus

empregados, estes devem ser considerados como tal, com a
conseqüente necessidade de supervisão e não como auxiliares do
processo de auditoria.

70
A resolução CFC n° 1.023/2005 que aprova a NBC P 1.8 sobre a
utilização de trabalhos de especialistas, elenca exemplos dessas
evidências, na forma de relatórios, opiniões ou declarações de
especialistas são:

a) avaliações de certos tipos de ativos, como por exemplo, terrenos e

edificações, máquinas e equipamentos, obras de arte e pedras
preciosas;
b) determinação de quantidades ou condições físicas de ativos, como
por exemplo minerais estocados, jazidas e reservas de petróleo, vida útil
remanescente de máquinas e equipamentos;
c) determinação de montantes que requeiram técnicas ou métodos
especializados, como por exemplo, avaliações atuariais;
d) medição do estágio de trabalhos completados ou a completar em
contratos em andamento;
e) interpretações de leis, de contratos, de estatutos ou de outros
regulamentos

Ao determinar a necessidade de utilizar-se do trabalho de

especialistas, o auditor independente deve considerar:
a) a relevância do item da demonstração contábil que está sendo
analisada;
b) o risco de distorção ou erro levando em conta a natureza e a
complexidade do assunto sendo analisado;
c) conhecimento da equipe de trabalho e a experiência prévia dos
aspectos que estão sendo considerados; e
d) a quantidade e qualidade de outras evidências de auditoria
disponíveis para sua análise.

71
Ao planejar o uso do trabalho de um especialista, o auditor
independente deve avaliar a competência do especialista em questão.
Isso envolve avaliar:
a) se o especialista tem certificação profissional, licença ou registro no
órgão de classe que se lhe aplica; e
b) a experiência e reputação no assunto em que o auditor busca
evidência de auditoria.

O auditor deve avaliar, ainda, a objetividade do especialista. O risco de

que a objetividade do especialista seja prejudicada aumenta quando:
a) o especialista é empregado da entidade auditada; ou
b) o especialista é, de alguma forma, relacionado à entidade auditada,
como por exemplo, ser financeiramente dependente desta ou detendo
investimento na mesma.

O Conselho destaca, por oportuno, que o auditor independente deve

obter evidência adequada de que o alcance do trabalho do especialista é
suficiente para fins de sua auditoria. Tal evidência pode ser obtida por
meio de revisão dos termos de contratação geralmente fornecidos pela
entidade auditada ao especialista ou contrato entre as partes. Tais
termos geralmente cobrem assuntos, tais como:

a) objetivo e alcance do trabalho do especialista;

b) descrição dos assuntos específicos que o auditor independente espera
que o especialista cubra em seu trabalho;
c) o uso pretendido, por parte do auditor independente, do trabalho do
especialista incluindo a eventual possibilidade de divulgação a terceiros
de sua identidade e envolvimento;
d) o nível de acesso a registros e arquivos a serem utilizados pelo
especialista, bem como eventuais requisitos de confidencialidade;
e) esclarecimentos sobre eventuais relacionamentos entre a entidade
auditada e o especialista, se houver;

72
f) informação sobre premissas e métodos a serem empregados pelo
especialista e sua consistência com aqueles empregados em períodos
anteriores.

O auditor deve avaliar se as conclusões do especialista foram

adequadamente refletidas nas demonstrações contábeis ou fornecem
suporte adequado para as mesmas.

A responsabilidade quanto à qualidade e propriedade das premissas e métodos

utilizados é do especialista. O auditor independente não tem a mesma capacitação
que o especialista e assim, nem sempre estará em posição para questioná-lo quanto
ao trabalho efetuado. Entretanto, o auditor independente deve compreender as
premissas e métodos utilizados para poder avaliar se, baseado no seu conhecimento
da entidade auditada e nos resultados de outros procedimentos de auditoria, são
adequados às circunstâncias.

17. Distinção entre auditoria interna e auditoria independente

A auditoria externa é a chamada Auditoria independente de

demonstrações contábeis: objetiva certificar a adequação das
informações lá constantes face aos Princípios Fundamentais de
Contabilidade e as práticas contábeis em vigor no Brasil. É obrigatória
para todas as sociedades anônimas.

Principais características:
O Auditor: é contratado
Finalidade: Parecer sobre adequação das Demonstrações Contábeis
Remuneração: Recebe honorários
Testes: Testa menos
Grau de Liberdade: Possui independência

A Auditoria interna é de cunho facultativo (em função de previsão

estatutária), funciona como instrumento de apoio à gestão e objetiva

73
verificar se o controle interno está em efetivo funcionamento, proferindo
sugestões para seu aperfeiçoamento. No que pertine ao escopo,
habitualmente verifica 100% das transações da entidade.

Principais características:
O Auditor: é empregado da empresa
Finalidade: adequação dos controles internos
Remuneração: Recebe salários
Testes: Testa mais
Grau de Liberdade: Possui autonomia

Obs: Um auditor pode ser contratado para emitir parecer sobre um

único relatório contábil. Mas, este parecer não será o obrigatório,
estabelecido pela Lei, uma vez que terá o escopo limitado.

O auditor interno é obrigado a mostrar seus papéis de trabalho ao auditor

independente, e obrigado a colaborar. Isso não significa que o auditor
independente tenha que utilizar o trabalho do auditor interno. Principalmente
por uma questão de segurança, convém o auditor independente testá-los.

Responda à questão abaixo:

Questão 03: (UNB – Auditor do Estado do Espírito Santo- 2004)

Com relação a auditorias interna e externa, julgue os itens a seguir.
O relatório é o documento pelo qual a auditoria interna apresenta o
resultado dos seus trabalhos, devendo ser redigido com objetividade e
imparcialidade, de forma a expressar suas conclusões e recomendações
e providências a serem tomadas pela administração da entidade.
Certo. Vale ressaltar que o auditor interno é empregado da empresa
auditada, devendo orientar seus trabalhos considerando as diretrizes
emanadas do Conselho de Administração.

74
18. Planejamento da Auditoria

De acordo com a Resolução CFC n° 1.035/05, o auditor deve

documentar seu planejamento geral e preparar programas
de trabalho por escrito, detalhando o que for necessário à
compreensão dos procedimentos que serão aplicados, em
termos de natureza, oportunidade e extensão.

Um bom planejamento é crucial para a realização da

auditoria.

Embora não seja garantia de sucesso, o planejamento, quando bem

elaborado, minimiza o risco do trabalho ser ineficaz e ineficiente.

O planejamento de auditoria deve considerar todos os fatores relevantes

na execução dos trabalhos, especialmente os seguintes:
1) Conhecimento detalhado do sistema contábil e de controles internos
da auditada, e seu grau de confiabilidade;
2) Conhecimento detalhado das práticas contábeis adotadas pela
auditada e as alterações procedidas em relação ao ano anterior;
3) Peculiaridades da empresa, pois dependendo da atividade, o trabalho
será maior ou menor.
O auditor deve procurar conhecer as práticas operacionais da
entidade.
4) Prazo para conclusão (número de horas estimadas).
Como o parecer tem que ser entregue até 30 dias da AGO, o
planejamento tem que prever o tempo disponível.
5) Os riscos de auditoria e a identificação das áreas importantes da
entidade, quer pelo volume de transações, quer pela complexidade
de suas atividades.
6) Eventual necessidade de contratar especialistas e outros auditores
independentes.
7) Identificação das áreas importantes da entidade.
8) Existência ou não de auditoria interna (se tiver, acelera a auditoria
externa. Não pode-se confiar totalmente, mas pode auxiliar no
trabalho).
9) Existência de Partes Relacionadas, entidades associadas e filiais.
Quaisquer empresas com as quais não é possível comercializar com
as condições de comutatividade, independência caracterizada em
uma transação comercial.

75
 * Pode ser pessoa física ou jurídica que tenha inferência nos negócios
da empresa. Ex:
- Venda de negócio para o dono da empresa;
- Fornecedor exclusivo;
- Empresas controladas.

Dica: Uma das primeiras medidas a serem tomadas pelo auditor é

solicitar um mapa com todas as transações que houve entre as
partes relacionadas. Tem como principal finalidade a proteção dos
acionistas não-controladores em relação a transações que possam
trazer prejuízo ao patrimônio da empresa.

10) A Natureza, Oportunidade e Extensão dos procedimentos a serem

aplicados.
O planejamento de auditoria tem que refletir o que vai ser feito em
cada área, quem vai fazer (auditor chefe, auditor trainee) e o tempo
que será gasto por cada um.
qual o procedimento (inspeção, observação,
cálculo, etc.) que será utilizado em cada área.

momento em que será feito cad

(quando?)

profundidade (até onde será testada cada conta –

10%, 20%)

11) Natureza, conteúdo e oportunidade dos pareceres, relatórios e

outros informes a serem entregues à auditada.

Quando da auditoria pela primeira vez, alguns

cuidados especiais de planejamento devem ser
observados, tais como:

a) Verificar se o saldo de encerramento coincide com o

de abertura (para não começar o ano com saldo

76
 menor que fechou o ano anterior) e não contenha representações
errôneas ou inconsistentes;
b) Verificar a uniformidade de práticas contábeis.
Uniformidade é um dos princípios estabelecidos pelo IBRACON. Se é
adotado um critério contábil em um ano, é ideal que este critério seja
adotado ao longo dos próximos anos, para permitir uma melhor
comparabilidade. Ex: mudança no critério de tributação – lucro
presumido para real.
Dica: o critério pode ser mudado, desde que seja destacado nas
notas explicativas.
c) Ler o relatório de auditoria anterior (parecer) e, se for necessário,
solicitar a autorização formal para pedir os papéis de trabalho do
auditor anterior. (como mecanismo de “conhecimento” da auditada);
d) Verificar relevantes eventos subseqüentes ao exercício anterior,
revelados ou não.
e) Identificação de fatos relevantes que possam afetar as atividades da
auditada e sua situação patrimonial e financeira.
f) Levantamento das principais alterações ocorridas no sistema de
controle interno.

O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados

e atualizados sempre que novos fatos o recomendem.

Veja o que você acha da questão abaixo:

Questão 04 : (Unb/CESPE – TRT/10ª Região – Analista Judiciário

– 2005) Considerando a NBCT 12 — da auditoria interna —, julgue os
itens que se seguem.
O planejamento da auditoria interna deve considerar diversos fatores
relevantes na execução dos trabalhos, entre eles, o uso do trabalho de
especialistas.
Certo

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19. Fraude e erro

A auditoria não tem como objetivo a descoberta de fraude. Sua

finalidade é a emissão de um parecer acerca da adequação das
demonstrações contábeis.

Entretanto, o auditor deverá considerar a possibilidade da ocorrência de

fraude. Ele deve considerar essa possibilidade na fase do planejamento
dos trabalhos, pois é nessa fase que o auditor vai especificar a
“NAOPEX” (natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de
auditoria).

SÃO INDICADORES DE FRAUDE;

1) Empresas em declínio;
2) Um número muito grande de transações entre partes
relacionadas.
3) Caixa com saldo devedor;
4) Declínio do mercado onde a empresa atua;
5) Alto turn-over, principalmente na área financeira e contábil;
6) Responsável pelo Financeiro e Contábil não tirar férias;
7) Empresa em vias de descontinuidade;
8) Perda de licença para financiamento;
9) Entre outros.

A diferença entre fraude e erro está no elemento vontade, no fato de existir ou

não a intenção quando da ação ou omissão. Uma mesma ação ou omissão pode
se caracterizar como fraude ou erro, dependendo de haver ou não a motivação do
agente. Em alguns casos a fraude fica evidente: não é admissível, por exemplo,
que alguém adultere um documento sem intenção.

O CFC conceitua fraudes e erros da seguinte forma:

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  Fraude: o ato intencional de omissão ou manipulação de
transações, adulteração de documentos, registros e
demonstrações contábeis; e

 Erro: o ato não intencional resultante de omissão, desatenção ou

má interpretação de fatos na elaboração de registros e
demonstrações contábeis.

FRAUDE PERMANENTE  Geralmente, é difícil de se descobrir. Ocorre

quando o agente se apropria de um bem da entidade e promove a
alteração nos registros contábeis, de modo que os registros coincida
com os ativos existentes. Por exemplo: o funcionário se apropria do
dinheiro e ainda dá baixa na contabilidade.
Ex.: D – Despesas diversas
C – Caixa

É mais difícil de ser visualizado. Para que ocorra a fraude permanente, o

funcionamento precisa ter a custódia do bem e acesso aos registros
contábeis. Um sistema adequado de controle interno não permite que
isso aconteça, pois estabelece a segregação de funções.

FRAUDE TEMPORÁRIA  É aquela em que o agente se apropria de um

bem da entidade e não altera os registros contábeis. É mais fácil de
descobrir, pois, por exemplo, só se apropria do dinheiro. Em algum
momento, quando o físico for confrontado com o contábil, esta fraude
será descoberta.

Exemplos de Fraude:
I) Manipulação, falsificação ou alteração de registros ou documentos;
II) Apropriação indébita de ativos;
III) Supressão ou omissão de transações nos registros contábeis;
IV) Registro de transações sem comprovação;
V) Aplicação de práticas contábeis indevidas.

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Exemplos de Erro:
I) Erros aritméticos na escrituração contábil ou Demonstrações
Contábeis;
II) Aplicação incorreta das práticas contábeis;
III) Interpretação errada das variações patrimoniais.

Fraudes e erros: responsabilidade:

I) A responsabilidade primária na prevenção é da administração,
mediante manutenção de adequado sistema de controle interno;
II) O auditor não é responsável nem pode ser responsabilizado pela sua
prevenção;
III) Detecção de fraudes ou erros:
1. Estrutura ou atuação inadequada da administração;
2. Transações que pareçam normais;
3. Problemas internos;
4. Informações computadorizadas.

Dica: Caso se descubra que durante o período coberto pelo parecer de

auditoria exista distorção relevante não refletida ou não corrigida nas
Demonstrações Contábeis, isto não indica que o auditor não cumpriu as
NAI. (Normas de Auditoria Independente).

Se a fraude e/ou erro têm efeito relevante e não foi apropriadamente

corrigido deve ser emitido Parecer com ressalva ou com opinião
adversa.

Fraudes ou erros relevantes:

I. Obrigação de comunicar à administração, dependendo das
circunstância, de forma verbal ou escrita;
II. O sigilo profissional impede o auditor de comunicar fraudes e/ou
erros a terceiros. Quando houver obrigação legal poderá fazê-lo;

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III. O auditor pode renunciar ao trabalho caso a entidade não tomar
as medidas corretivas dessas fraudes e/ou erros (Comunica-se à
CVM).
a) Sugerir medidas corretivas;
b) Informar sobre possíveis efeitos no parecer caso não as adotar.

Quando descobre a fraude, o auditor deve fazer a comunicação para 2

níveis acima, pois normalmente o chefe é conivente.

Quando a fraude é no mais alto escalão, a resolução do Conselho

estabelece que o auditor verifique o que deve ser feito, dando a
discricionariedade para decidir o que achar mais conveniente, inclusive,
abrindo mão da auditoria. Neste caso, a CVM obriga que a empresa
auditada comunique oficialmente a troca com comunicação assinada
pelo auditor.

Responda à questão abaixo sobre fraude e erro:

Questão 5: (Unb-CESPE – AGE-ES – Auditor do Estado– 2004)

Julgue os itens que se seguem, relativos aos procedimentos de
auditoria.
Segundo as normas de auditoria independente, fraude é o ato
intencional de omissão, manipulação de transações ou má interpretação
de fatos, enquanto erro é o ato não-intencional resultante de omissão,
desatenção ou adulteração de documentos na elaboração de registros e
demonstrações contábeis.

Errado. Segundo as normas de auditoria independente, fraude é o ato

intencional de omissão, manipulação de transações ou ADULTERAÇÃO
DE DOCUMENTOS enquanto erro é o ato não-intencional resultante de
omissão, desatenção ou MÁ INTERPRETAÇÃO DE FATOS.

20. Estimativas contábeis

Nos termos do Conselho (Resolução CFC nº 1038/05), estimativa

contábil é uma previsão quanto ao valor de um item que considera as

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melhores evidências disponíveis, incluindo fatores objetivos e subjetivos,
quando não exista forma precisa de apuração, e requerer julgamento na
determinação do valor adequado a ser registrado nas Demonstrações
Contábeis, sendo de responsabilidade da administração da
entidade.

Nesse sentido, o auditor deve assegurar-se da razoabilidade das

estimativas, individualmente consideradas, quando estas forem
relevantes. Tal procedimento inclui, além da análise da fundamentação
matemático-estatística dos procedimentos utilizados pela entidade na
quantificação das estimativas, a coerência destas com o comportamento
dos itens estimados em períodos anteriores, as práticas correntes em
entidades semelhantes, os planos futuros da entidade, a conjuntura
econômica e as suas projeções.

Quando a comparação entre as estimativas feitas em períodos

anteriores e os valores reais destas evidenciar variações significativas, o
auditor deve verificar se houve o competente ajuste nos procedimentos,
de forma a permitir estimativas mais apropriadas no período em
exame.

Dentre outros, são exemplos de estimativa contábil, os valores

destinados a possibilitar os registros relativos a:

1. provisões para reduzir ativos ao seu valor provável de realização;

2. provisões para alocar o custo de itens do ativo durante suas vidas
úteis estimadas (depreciação, exaustão ou amortização);
3. receitas auferidas;
4. custos e despesas incorridos;
5. impostos diferidos;
6. provisões para perdas em geral;

82
 7. prejuízos sobre contratos em andamento;
8. provisões de garantia;
9. provisões para indenizações.

No que tange à natureza, as estimativas contábeis podem ser de

natureza simples ou complexa. Em estimativas complexas, podem ser
necessários alto grau de julgamento e conhecimentos especiais.

É preciso destacar que em muitos casos as estimativas contábeis são

feitas usando uma fórmula baseada na experiência, como, por exemplo,
o uso de taxas padronizadas para depreciar cada categoria do
imobilizado ou o uso de uma porcentagem padronizada de receita de
vendas para calcular uma provisão de garantia. Nesses casos, a
administração precisa revisar a fórmula regularmente, por exemplo,
revisando a vida útil remanescente dos ativos ou comparando os
resultados reais com os estimados e ajustando o cálculo, quando
necessário.
Quanto aos procedimentos, o auditor deve obter evidência de
auditoria suficiente e apropriada para certificar-se de que uma
estimativa contábil é razoável nas circunstâncias e, quando
necessário, se está divulgada apropriadamente nas Demonstrações
Contábeis.

Nos processos de estimativas de natureza complexa, que requeiram

técnicas especializadas, pode o auditor necessitar do trabalho de um
especialista. Por exemplo, para estimar quantidades e efetuar certas
medições quantitativas e qualitativas de estoque de minérios, o auditor
pode necessitar do trabalho de especialista.

O auditor deve revisar a adequação contínua de fórmulas utilizadas pela

administração da entidade na preparação das estimativas contábeis.
Essa revisão deve refletir o conhecimento do auditor dos resultados
financeiros da entidade em períodos anteriores, práticas utilizadas por
outras entidades do setor e os planos futuros da administração da
entidade divulgados.

83
Dica: O auditor deve avaliar se os dados em que a estimativa se baseia
são precisos, completos e relevantes. Se dados contábeis forem
utilizados, eles devem ser uniformes com os processados no sistema
contábil.

Ao avaliar os pressupostos em que a estimativa se baseia, o auditor

deve considerar, entre outras coisas, se eles são:
a) razoáveis em relação aos resultados reais em períodos anteriores;
b) consistentes com os pressupostos usados para outras estimativas
contábeis;
c) consistentes com planos da administração da entidade.

Antes de concluir seus trabalhos, o auditor deve fazer uma avaliação

final da razoabilidade da estimativa, com base em seu conhecimento dos
negócios e se a estimativa é consistente com outras evidências de
auditoria obtidas no curso dos trabalhos, devendo considerar se existem
eventos ou transações subseqüentes que afetem, significativamente, os
dados e os pressupostos utilizados para determinar a estimativa
contábil.
Em função do risco da precisão inerente às estimativas contábeis,
avaliar diferenças tende a ser mais difícil do que em outras áreas de
auditoria. Quando houver diferença relevante entre a estimativa do
auditor e o valor estimado incluído nas Demonstrações Contábeis, o
auditor deve determinar se a diferença desse tipo requer ajuste. Neste
caso, deve ser solicitada a revisão da estimativa à administração da
entidade.

Dica: Se a administração da entidade se recusar a revisar a estimativa,

a diferença deve ser vista como uma distorção e considerada
juntamente com as outras distorções, ao avaliar se o efeito sobre as
Demonstrações Contábeis é relevante.

O auditor também deve verificar se diferenças isoladas que tenham sido

aceitas como irrelevantes quando consideradas, cumulativamente,
possam ter um efeito relevante sobre as Demonstrações Contábeis.

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Nessas circunstâncias, o auditor deve avaliar as estimativas contábeis
tomadas como um todo.

 Responsabilidade do auditor

O auditor deve ter conhecimentos suficientes sobre os controles,

procedimentos e métodos utilizados pela entidade na determinação das
estimativas.

Quando as estimativas individualmente consideradas forem relevantes,

o auditor deve assegurar-se de sua razoabilidade. Isso inclui a análise
da fundamentação dos procedimentos adotados pela entidade na sua
quantificação, bem como a coerência das estimativas com o
comportamento dos itens estimados em períodos anteriores, as práticas
em entidades semelhantes, os planos futuros da entidade, a conjuntura
econômica e suas projeções.

 Estimativa independente

O auditor pode fazer ou obter uma estimativa independente e compará-

la com a estimativa contábil preparada pela administração da entidade.
Quando utilizar uma estimativa independente, o auditor deve avaliar os
dados, considerar os pressupostos e testar os procedimentos de cálculo
utilizados em seu desenvolvimento.

 Revisão de eventos subseqüentes

Transações e eventos subseqüentes à data das trações Contábeis, antes

do término da auditoria, podem proporcionar evidências sobre uma
estimativa contábil feita pela administração da entidade.

A revisão dessas transações e eventos subseqüentes pode reduzir ou

mesmo, eliminar a necessidade de revisar e testar o processo usado
pela administração da entidade ou a necessidade de utilizar uma
estimativa independente ao avaliar a razoabilidade da estimativa
contábil.

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  Mudanças em Estimativas Contábeis

Mudanças em estimativas contábeis são ajustes nos saldos contábeis de

ativos ou de passivos ou do valor da movimentação do saldo de um
ativo decorrente da avaliação da situação atual e dos benefícios futuros
esperados e das obrigações associadas com ativos e exigibilidades.
Mudanças nas estimativas contábeis não são correção de erro e
decorrem, entre outros, de:

a)novas informações ou novas tecnologias, inexistentes ou

desconhecidas quando da elaboração das demonstrações contábeis
anteriores; e

b)alteração nos padrões de uso ou de consumo dos ativos.

Como resultado das incertezas inerentes às atividades das entidades,

muitos itens das demonstrações contábeis podem não ser mensurados
com precisão, porém podem ser estimados. O processo da estimativa
envolve julgamentos baseados nas últimas informações disponíveis.
Estimativas poderão ser necessárias, por exemplo, para o seguinte:

a)créditos de liquidação duvidosa;

b)estoques obsoletos;
c)valor justo de ativos ou passivos financeiros;
d)vida útil ou padrão esperado de consumo de benefícios econômicos de
ativos depreciáveis; e
e)obrigações decorrentes de garantias etc.

O uso de estimativas razoáveis é parte essencial da preparação das

demonstrações contábeis e não afeta sua confiabilidade.

Uma estimativa poderá requerer revisão (se ocorrerem alterações nas

circunstâncias nas quais ela foi baseada) como resultado de novas
informações ou de maior experiência. Por sua natureza, a revisão da
estimativa não se relaciona a exercícios anteriores nem representa
correção de erro.

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O efeito da mudança numa estimativa contábil deve ser incluído na
apuração do lucro líquido ou do prejuízo:

a)no exercício da mudança, se afetar apenas aquele exercício; e

b)no exercício da mudança e nos exercícios futuros, se afetar todos eles.

Se a mudança em estimativa contábil resultar em mudanças apenas em

ativos e passivos, ou estiver relacionada a um componente do
patrimônio líquido, ela deve ser reconhecida pelo ajuste no
correspondente item do ativo, passivo ou patrimônio líquido no exercício
da mudança.

O reconhecimento prospectivo dos efeitos de mudança em estimativa

contábil significa que ela é aplicável a transações, outros eventos e
circunstâncias a partir da data da mudança de estimativa. Uma
mudança de estimativa contábil pode afetar apenas o exercício corrente,
ou tanto o exercício corrente quanto exercícios futuros. Por exemplo,
uma mudança na estimativa do montante dos créditos de liquidação
duvidosa afeta somente o exercício corrente e, portanto, deve ser
reconhecida apenas nesse exercício. Entretanto, uma mudança na vida
útil estimada ou no padrão esperado de consumo dos benefícios
econômicos de um ativo depreciável, afeta a despesa de depreciação no
exercício corrente e em cada exercício da vida útil remanescente do
ativo. Em ambos os casos, o efeito da mudança referente ao exercício
corrente é reconhecido como receita ou despesa nesse exercício. O
efeito sobre exercícios futuros, se houver, é reconhecido nos
correspondentes exercícios.

Divulgações

A natureza e o montante da mudança numa estimativa contábil, que

tem efeito relevante no exercício corrente ou que se espera que tenha
efeito relevante em exercícios subseqüentes, devem ser divulgados, a
não ser que o efeito em exercícios subseqüentes não seja passível de
estimativa.

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Se o montante do efeito sobre os exercícios subseqüentes de uma
mudança em estimativa contábil não for passível de estimativa, a
entidade deve divulgar tal fato.

21. Transações com partes relacionadas

As transações entre partes relacionadas5 são aquelas definidas como as

que não têm a independência e a comutatividade que caracterizam as
relações entre terceiros.
São transações entre pessoas ligadas à companhia, que têm poder de
influenciá-la, de forma que possam caracterizar transações artificiais ou
anormais. Como exemplo, podemos citar uma entidade vendendo para
sua controladora: como afiançar que a transação é normal, que não está
sendo realizada no interesse exclusivo do sócio majoritário... Ou, então,
quando uma empresa dá como garantia determinado bem para que seu
proprietário (pessoa física) consiga um empréstimo junto a uma
instituição financeira.

De acordo com a Resolução CFC nº 1039/05, O auditor deve examinar

as transações relevantes com partes relacionadas, aplicando os
procedimentos necessários à obtenção de informações sobre a
finalidade, a natureza e a extensão das transações, com especial
atenção àquelas que pareçam anormais ou envolvam partes
relacionadas não-identificadas quando do planejamento.

Partes relacionadas são entidades com as quais a empresa não

tem condições de comercializar com a independência e
comutatividade que caracterizam as relações comerciais. Ou seja,
são entidades que, de alguma forma, têm condições de influenciar
a natureza ou o valor das transações.

A preocupação do auditor reside no fato dessas transações serem

realizadas de forma artificial ou no interesse exclusivo do acionista
majoritário, em detrimento dos minoritários. Como exemplo, é possível

5
Transação entre partes relacionadas - transferência de recursos ou obrigações entre partes relacionadas,
ainda que a titulo gratuito.

88
citar a concessão de garantias ou de empréstimos, cessão de direitos e
venda de mercadorias super (sub) faturadas para entes controladores.

Em função disso, o auditor deve obter evidências suficientes para

identificar partes relacionadas na fase de planejamento, possibilitando
detectar, no decorrer dos trabalhos, quaisquer transações relevantes
que as envolvam, aplicando os procedimentos necessários à obtenção
de informações sobre a finalidade, a natureza e a extensão das
transações, com especial atenção àquelas que pareçam anormais ou
envolvam partes relacionadas não-identificadas quando do
planejamento.

Em especial, o auditor deve executar procedimentos de auditoria

suficientes para obter evidências de que as transações, os saldos e as
informações relativas a partes relacionadas foram, adequadamente,
identificados e divulgados pela administração da entidade nas
Demonstrações Contábeis, objeto do exame do auditor.

Assim, deve executar procedimentos modificados, ampliados ou

adicionais, conforme for apropriado, quando identificar circunstâncias
que aumentem o risco de distorção, além do que, normalmente, seria
esperado, ou indiquem que ocorreu uma distorção relevante em
conexão com partes relacionadas. Considerando que a administração da
entidade é responsável por identificar e divulgar partes relacionadas e
transações com tais partes, essa responsabilidade exige que a
administração implante sistema contábil e de controle interno
adequados, para assegurar que as transações com partes relacionadas
sejam, apropriadamente, identificadas nos registros contábeis e
informações extracontábeis e divulgadas nas Demonstrações Contábeis.

Dentre outros, os seguintes procedimentos devem ser considerados:

a) revisar os papéis de trabalho de anos anteriores para identificar
nomes e suas respectivas transações com partes relacionadas;
b) revisar os procedimentos usados pela entidade para identificar
partes relacionadas;
c) indagar sobre a vinculação de diretores e executivos a outras
entidades que mantêm relacionamento com a auditada;

89
d) revisar os registros de acionistas para determinar os nomes de
acionistas principais ou, se apropriado, obter uma relação de acionistas
principais do registro de ações;
e) revisar atas de reuniões de acionistas e conselho de
administração, da diretoria e outros registros legais pertinentes;
f) indagar, se aplicável, de outros auditores envolvidos na auditoria
de empresas coligadas, controladas ou controladoras, ou auditores
antecessores, sobre seu conhecimento de outras partes relacionadas;
g) revisar confirmações de empréstimos a receber e a pagar, bem como
de confirmações bancárias. Essa revisão pode indicar relacionamento
por fiança e outras transações com partes relacionadas;
h) revisar transações de investimentos, por exemplo, compra ou
venda de uma participação societária em um empreendimento;
i) revisar as declarações e as informações fornecidas a órgãos
normativos; e
j) revisar os registros contábeis para localizar transações ou saldos
elevados ou inusitados, dando atenção particular a transações
contabilizadas no fim do período abrangido pelo Parecer do auditor e até
a data de sua emissão.

No desenvolvimento da auditoria, o auditor deve atentar para

transações que pareçam não-usuais nas circunstâncias e possam indicar
a existência de partes relacionadas ainda não-identificadas. Exemplos:

 transações com condições negociais anormais, tais como: preços,

taxas de juros, garantias e condições de pagamento não-usuais ou
fora das condições de mercado ou que seriam realizadas com
terceiros;
 transações que, aparentemente, careçam de motivo negocial
lógico;
 transações em que a essência difere da forma;
 transações processadas de maneira não-usual;
 transações significativas ou de grande volume com certos clientes
ou fornecedores, em comparação com outros; e
 transações não-registradas, tais como: recebimento ou prestação
de serviços administrativos sem custo.

90
Se o auditor não puder obter evidência de auditoria suficiente e
apropriada sobre partes relacionadas e transações com essas partes, ou
concluir que sua divulgação nas Demonstrações Contábeis é insuficiente
e/ou inadequada, o auditor deve modificar o parecer de auditoria
apropriadamente. Quando o auditor entender que, pela magnitude das
operações com partes relacionadas e pela diferenciação dessas
operações quando comparadas com operações entre partes não-
relacionadas, a situação merece ser destacada aos usuários das
Demonstrações Contábeis, o auditor deve adicionar, ao seu parecer,
parágrafo de ênfase, indicando que a entidade realiza volume
significativo de operações com partes relacionadas em condições
diferentes às de mercado e os resultados dessas operações poderiam
ser diferentes se realizadas em condições de mercado.

Dica: Essas transações devem ser evidenciadas em notas explicativas às

demonstrações ou no corpo das próprias demonstrações, mesmo que
efetuadas a valor de mercado (de forma a evidenciar a potencialidade).

22. Transações e eventos subseqüentes

Correspondem a fatos ocorridos após o término do Exercício Social (e

antes da publicação) que influenciam as informações contidas nas
Demonstrações Contábeis do ano anterior.
Ex:
Término do trabalho – 20/Janeiro
Publicação – 01/março
15/fevereiro– concordata de um cliente que deve à empresa valor
substancial.

O auditor assume a responsabilidade do parecer até a data da

publicação, corrigindo, se for o caso, o parecer que já está nas mãos da
Administração da empresa auditada.

91
Após a publicação do parecer, não há nada a fazer, salvo se já tiver
ocorrido antes do término do trabalho. Neste caso, o auditor pode:
- Solicitar para a auditada republicar o parecer modificado ou
publicar que o parecer não tem mais efeito;
- Se a auditada não quiser fazer isto, o auditor comunica à CVM
para tomar as medidas cabíveis.

Existem três situações de eventos subseqüentes:

a) os ocorridos entre a data do término do exercício social e a data da
emissão do parecer;
b) os ocorridos depois do término do trabalho de campo, com a
conseqüente emissão do parecer e a data da divulgação das
demonstrações contábeis; e
c) os ocorridos após a divulgação das demonstrações contábeis.

Para formar opinião sobre as Demonstrações Contábeis, para analisar os

efeitos relevantes das transações e eventos subseqüentes ao
encerramento do exercício social, o auditor deve considerar:
a) procedimentos da administração – que eventos sejam divulgados;
b) atos e fatos administrativos registrados em atas;
c) os informes – divulgados;
d) contingências conhecidas e reveladas; e
e) eventos não revelados pela administração.

Dica: De acordo com a Resolução CFC n 1040/05, o auditor deve

considerar em seu parecer os efeitos decorrentes de transações e
eventos subseqüentes relevantes ao exame das demonstrações
contábeis, mencionando-os como ressalva ou em parágrafo de ênfase,
quando não ajustadas ou reveladas adequadamente.

Como exemplos de transações e eventos subseqüentes, podemos

destacar:
a) perda em contas a receber decorrente da falência do devedor; e
b) pagamento ou sentença judicial.

92
c) aporte de recursos, inclusive como aumento de capital;
d) compra de nova subsidiária ou de participação adicional relevante
em investimento anterior;
e) destruição de estoques ou estabelecimento em decorrência de
sinistro;
f) alteração do controle societário.

O período entre a data do término do exercício social e a de emissão do

parecer é denominado período subseqüente, e o auditor deve considerá-
lo parte normal da auditoria.

O auditor deve planejar e executar procedimentos para obter evidência

de auditoria suficiente e apropriada de que todas as transações e os
eventos ocorridos no período, e que podem requerer ajuste nas
Demonstrações Contábeis e suas notas explicativas, foram identificados.
Esses procedimentos são adicionais àqueles, normalmente, aplicados a
transações específicas ocorridas após o fim do período, com o objetivo
de obter evidência de auditoria quanto a saldos de contas no fim dele,
como, por exemplo, o teste do corte de estoques e pagamentos a
credores.
Entretanto, não se exige que o auditor proceda a uma revisão contínua
de todos os assuntos que foram objeto de procedimentos anteriores.

Para identificar transações e eventos que podem requerer ajuste ou

divulgação nas Demonstrações contábeis, alguns procedimentos podem
ser utilizados, tais como:

a) revisão dos procedimentos que a administração estabeleceu para

assegurar que eventos subseqüentes sejam identificados;

b) leitura de atas de assembléia de acionistas ou quotistas, de reunião

dos conselhos de administração e fiscal, da diretoria, bem como de
comitês executivos e de auditoria, realizadas após o fim do período, e
indagação sobre assuntos discutidos nas reuniões e para os quais ainda
não se dispõem de atas;

93
c) leitura das Demonstrações Contábeis intermediárias posteriores
àquelas auditadas e, à medida que for considerado necessário e
apropriado, dos orçamentos, das previsões de fluxo de caixa e de outros
relatórios contábeis; comparação dessas informações com as constantes
nas Demonstrações Contábeis auditadas, na extensão considerada
necessária nas circunstâncias. Neste caso, o auditor deve indagar da
administração se as informações mais recentes foram elaboradas nas
mesmas bases utilizadas nas Demonstrações Contábeis auditadas;

d) indagação ou ampliação das indagações anteriores, escritas ou

verbais, aos advogados da entidade a respeito de litígios e
reclamações; e

e)indagação à administração sobre se ocorreu qualquer evento

subseqüente que possa afetar as Demonstrações Contábeis e obtenção
de carta de responsabilidade, com a mesma data do parecer do auditor.
Exemplos de assuntos a serem indagados incluem:

1.situação atual de itens contabilizados com base em dados

preliminares ou não-conclusivos;
2.assunção de novos compromissos, empréstimos ou
garantias concedidas;
3.vendas de ativos;
4.emissão de debêntures ou ações novas ou acordo de fusão,
incorporação, cisão ou liquidação de atividades, ainda que
parcialmente;
5.destruição de ativos, por exemplo, por fogo ou inundação;
6.desapropriação por parte do Governo;
7.evolução subseqüente de contingências e assuntos de maior
risco de auditoria;
8.ajustes contábeis inusitados; e
9.ocorrência ou probabilidade de ocorrência de eventos que
ponham em dúvida a adequação das práticas contábeis usadas
nas Demonstrações Contábeis, como na hipótese de dúvida
sobre a continuidade normal das atividades da entidade.

94
TRANSAÇÕES E EVENTOS OCORRIDOS APÓS EMISSÃO DO
PARECER

O auditor não é responsável pela execução de procedimentos ou

indagações sobre as Demonstrações Contábeis após a data do seu
Parecer. Durante o período entre as datas do Parecer do auditor e a de
divulgação das Demonstrações Contábeis, a administração é
responsável por informar ao auditor fatos que possam afetar as
Demonstrações Contábeis.

Quando, após a data do Parecer do auditor, mas antes da divulgação

das Demonstrações Contábeis o auditor tomar conhecimento de fato que
possa afetar de maneira relevante as Demonstrações Contábeis, ele
deve decidir se elas devem ser ajustadas, discutir o assunto com a
administração e tomar as medidas apropriadas às circunstâncias.

Quando a administração alterar as Demonstrações Contábeis, o auditor

deve executar os procedimentos necessários nas circunstâncias e
fornecer a ela novo parecer sobre as Demonstrações Contábeis
ajustadas. A data do novo parecer do auditor não deve ser anterior
àquela em que as demonstrações ajustadas foram assinadas ou
aprovadas pela administração, e, conseqüentemente, os procedimentos
mencionados nos itens anteriores devem ser estendidos até a data do
novo Parecer do auditor. Contudo, o auditor pode decidir por emitir seu
Parecer com dupla data, como definido na NBC T 11.18 - Parecer dos
Auditores Independentes.

Quando a administração não alterar as Demonstrações Contábeis nos

casos em que o auditor decidir pela necessidade de sua alteração e o
seu Parecer não tiver sido liberado para a entidade, ele deve revisá-lo e,
se for o caso, expressar opinião com ressalva ou adversa.

Quando o Parecer do auditor tiver sido entregue à administração, o

auditor deve solicitar a esta que não divulgue as Demonstrações
Contábeis e o respectivo Parecer. Se as Demonstrações Contábeis
forem, posteriormente, divulgadas, o auditor deve avaliar a adoção de
medidas a serem tomadas em função dos seus direitos e das suas
obrigações legais. Entre essas medidas, inclui-se, como mínimo,
comunicação formal à administração no sentido de que o Parecer,
anteriormente, emitido não mais deve ser associado às Demonstrações

95
Contábeis não-retificadas; a necessidade de comunicação aos órgãos
reguladores depende das normas aplicáveis em cada caso.

TRANSAÇÕES E EVENTOS CONHECIDOS APÓS A DIVULGAÇÃO

DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

Após a divulgação das Demonstrações Contábeis, o auditor não tem

responsabilidade de fazer qualquer indagação sobre essas
demonstrações.

Quando, após a divulgação das Demonstrações Contábeis, o auditor

tomar conhecimento de fato anterior à data do seu Parecer e que, se
fosse conhecido naquela data, poderia tê-lo levado a emitir o documento
com conteúdo diverso do que foi, o auditor deve decidir se as
Demonstrações Contábeis precisam de revisão, discutir o assunto com a
administração e tomar as medidas apropriadas às circunstâncias.

Quando a administração alterar as Demonstrações Contábeis

divulgadas, o auditor deve:

a)executar os procedimentos de auditoria necessários às circunstâncias;

b)revisar as medidas tomadas pela administração para assegurar que

qualquer pessoa que tenha recebido as Demonstrações Contábeis,
anteriormente, emitidas, juntamente com o respectivo Parecer do
auditor, seja informada da situação; e

c)emitir um novo Parecer sobre as Demonstrações Contábeis alteradas,

indicando em parágrafo, após o de opinião, os motivos da reemissão
desse Parecer com referência à nota das Demonstrações Contábeis que
esclarece a alteração efetuada nas Demonstrações Contábeis. Neste
caso, são aplicáveis as considerações sobre a data do novo Parecer
mencionadas no item anterior.

Quando a administração não tomar as medidas necessárias para

assegurar que qualquer pessoa que tenha recebido as Demonstrações
Contábeis, anteriormente, divulgadas, juntamente com o
correspondente Parecer do auditor, seja informada da situação, e
quando a administração não alterar as Demonstrações Contábeis nas
circunstâncias em que o auditor considera necessária sua alteração, ele
deve informar à administração que poderá tomar medidas para impedir

96
que seu Parecer seja utilizado por terceiros, resguardando, assim, seus
direitos e obrigações legais. Entre essas medidas, incluise, como
mínimo, comunicação formal à administração de que o Parecer,
anteriormente, emitido não mais deve ser associado às monstrações
Contábeis não-retificadas. A necessidade de comunicação aos órgãos
reguladores depende das normas aplicáveis em cada caso.

Em certas situações, o auditor pode julgar desnecessária a alteração das

Demonstrações Contábeis e a emissão de novo Parecer, como, por
exemplo, quando estiver iminente a emissão das Demonstrações
Contábeis relativas ao período seguinte, desde que elas contemplem os
necessários ajustes e/ou contenham as informações normalmente
divulgadas.

23. O papel das normas de auditoria

Segundo Cook, as normas de auditoria determinam a

estrutura dentro da qual o auditor decide sobre o que é
necessário à elaboração de um exame de
demonstrações financeiras, à realização do exame e à
redação do relatório. Essas normas servem para medir
a qualidade dos objetivos de auditoria e dos atos
designados a atingir esses objetivos.

Enquanto as normas de auditoria são normas para controlar a qualidade

do exame e do relatório, os procedimentos de auditoria descrevem as
tarefas realmente cumpridas pelo auditor, na realização do exame. As
normas de auditoria são claramente estabelecidas e não se permite
desvio algum, se quiser fazer um exame satisfatório.
Em contraposição, os procedimentos de auditoria geralmente aceitos
são descritos em termos genéricos, que podem ser modificados de modo
a adaptarem-se a um trabalho específico de auditoria. O auditor
escolhe, baseado em critérios pessoais de julgamento, os procedimentos

97
de auditoria a serem aplicados no exame de uma empresa, em
particular.
Como profissional treinado que é, o auditor fundamenta seu julgamento
em anos de estudos, treinamento e experiência. Seu julgamento é o
critério definitivo para todos os atos relacionados com a auditoria.i

24. Normas internacionais para o exercício profissional da

auditoria interna

Segundo o IIA, o propósito das Normas Internacionais para o Exercício

da Auditoria Interna é:
1. Estabelecer princípios básicos que representam a prática da auditoria
interna na forma em que esta deveria ser.
2. Fornecer um modelo para a execução e promoção de uma amplo
leque de atividades de auditoria interna que representem valor
agregado.
3. Servir de base para a avaliação da auditoria interna.
4. Incentivar a melhoria dos processos e operações da organização.

Princípios Modelo Base para Incentivar

avaliação melhoria

As Normas representam os critérios pelos quais as operações de um

departamento de auditoria interna são avaliadas. Elas devem
representar a prática de auditoria interna, como ela deve ser. As
Normas são destinadas a servir à profissão de auditoria interna de forma
total, nos vários tipos de organização onde os auditores prestam sua
contribuição.

98
25. Práticas para o Exercício Profissional de auditoria interna

Integram as Práticas para o Exercício Profissional (Professional

Practices Framework-PPF) de auditoria interna:

a) a definição de auditoria interna;

b) o código de ética;
c) as normas.

É preciso destacar que a coletânia das normas resulta de um processo

de pesquisa contínuo, inclusive aos profissionais da área, coordenados
pelo IIA6 (Institute of Internal Auditors).

Estas normas reproduzidas a seguir entraram em vigor em 01 de janeiro

de 2004.

O IIA publica o material com o objetivo de fornecer orientação, não

se propondo ser uma determinação legal ou contábil.

25.1. Auditoria interna

Conforme narra Marcelo Cavalcanti, a administração da empresa, com a

expansão dos negócios sentiu a necessidade de dar maior ênfase às
normas ou aos procedimentos internos, devido ao fato de que o
administrador, ou em alguns casos o proprietário da empresa não
poderia supervisionar pessoalmente todas as suas atividades.
Entretanto, de nada valia a implantação desses procedimentos internos
sem que houvesse um acompanhamento no sentido de verificar se estes
estavam sendo seguidos pelos empregados da empresa.

6
O IIA é a entidade internacional dedicada ao desenvolvimento profissional do auditor interno.

99
Adicionalmente, o auditor externo ou independente, além
de sua opinião ou parecer sobre as demonstrações
contábeis, passou a emitir um relatório-comentário, no qual apresentava
sugestões para solucionar os problemas da empresa, que chegaram a
seu conhecimento no curso normal de seu trabalho de auditoria.
Entretanto, o auditor externo passava um período de tempo muito curto
na empresa e seu trabalho estava totalmente direcionado para o exame
das demonstrações contábeis.
Para atender à Administração da empresa, seria necessária uma
auditoria mais periódica, com maior grau de profundidade e visando
também às outras áreas não relacionadas com contabilidade (sistemas
de controle de qualidade, administração de pessoal, etc).
Portanto, surgiu o auditor interno como uma ramificação da profissão
de auditor externo e, conseqüentemente, do contador. O auditor interno
é um empregado da empresa e, dentro de uma organização ele não
deve estar subordinado àqueles cujo trabalho examina. Além disso, o
auditor interno não deve desenvolver atividades que ele possa vir um
dia a examinar (como, por exemplo, elaborar lançamentos contábeis),
para que não infira em sua independência.
A título de exemplo, em uma estrutura organizacional, o Departamento
de Auditoria ficaria situado da seguinte forma:

Importa informar que em alguns grupos de companhias, os auditores

internos são subordinados diretamente à sociedade holding. Nesse caso,
apenas a administração da empresa investidora pode admitir ou demitir
auditores de sociedades controladas e coligadas.ii

De acordo com a Resolução CFC nº 986/93 a Auditoria Interna

compreende os exames, análises, avaliações, levantamentos e
comprovações, metodologicamente estruturados para a avaliação da
integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos

100
processos, dos sistemas de informações e de controles internos
integrados ao ambiente, e de gerenciamento de riscos, com vistas a
assistir à administração da entidade no cumprimento de seus objetivos.

A atividade da Auditoria Interna está estruturada em procedimentos,

com enfoque técnico, objetivo, sistemático e disciplinado, e tem por
finalidade agregar valor ao resultado da organização, apresentando
subsídios para o aperfeiçoamento dos processos, da gestão e dos
controles internos, por meio da recomendação de soluções para as
não-conformidades apontadas nos relatórios.

Segundo as Normas Internacionais, a Auditoria interna é uma

atividade independente e objetiva que presta serviços de
avaliação (assurance-a) e de consultoria (consulting-c) e tem
como objetivo adicionar valor e melhorar as operações de uma
organização. A auditoria auxilia a organização a alcançar seus
objetivos adotando uma abordagem sistemática e disciplinada
para a avaliação e melhoria da eficácia dos processos de
gerenciamento de riscos, de controle, e governança corporativa7.

Dica: Recomendo a compreensão da definição dada acima, e

principalmente (infelizmente!), que vocês a decorem. Acredito que a
banca vai fazer algum tipo de “pegadinha” com este conceito, mudando
as palavras. Infelizmente as provas de auditoria costumam cobrar a
literalidade das normas. Precisamos ficar espertos!

7
Processo de Governança corporativa – Procedimentos utilizados pelos representantes dos
proprietários (por exemplo, acionistas etc.) para atribuir responsabilidades sobre riscos e processos
de controle administrados pelas gerências.

101
Este conceito acima merece ser esmiuçado: a auditoria interna tem duas
preocupações principais: A avaliação e consultoria.
A avaliação pressupõe a verificação de determinada situação, processo
ou registro e a comparação com um padrão. Objetiva a coleta de
evidências que darão suportes à emissão de uma opinião. Vale ressaltar
que o escopo é determinado pelo auditor interno e desse processo
fazem parte, pelo menos, três pessoas: a pessoa responsável pelo
processo, a que avalia (o auditor) e a que faz uso da avaliação. Na
consultoria há apenas duas pessoas envolvidas: a pessoa que necessita
e recebe a consultoria e a que a realiza.
Vale ressaltar que nas atividades de consultoria o auditor não deve
assumir responsabilidades gerenciais.

A assessoria objetiva dar sugestões para otimização de processos. Para

atingir esse deseiderato a técnica utiliza uma abordagem sistemática,
que pressupõe um conjunto ordenado de ferramentas e práticas para
atingir determinada finalidade. Com isso, pretende-se melhorar a
eficácia do gerenciamento de risco (minimizando-os nas áreas de
compras, pagamentos e orçamento, por exemplo), de controle
(aperfeiçoando-os) e governança corporativa.

É preciso ressaltar ainda, que a auditoria interna é uma atividade

independente mas não se confunde com auditoria independente.

25.2. Código de Ética

O propósito do Código de Ética do IIA é promover uma cultura ética na

profissão de Auditoria Interna.

102
Um código de ética é apropriado e necessário para profissão de auditoria
interna, fundamentada como está na confiança colocada em assegurar o
objetivo sobre gerenciamento de risco, controle e governança
corporativa. O Código de Ética do IIA vai além da definição de auditoria
interna para incluir dois componentes essenciais:
1. Princípios relevantes para a profissão e prática da auditoria interna;
2. Regras de Conduta que descrevem normas do comportamento
esperado de auditores internos. Estas regras são uma ajuda na
interpretação dos Princípios em aplicações práticas e tem o objetivo de
orientar a conduta ética de auditores internos.

O Código de Ética associado ao Manual de Práticas Profissionais e outros

relevantes pronunciamentos do IIIA proporcionam orientação aos
auditores internos sobre “servir aos outros”. “Auditores Internos” se
refere aos membro do IIA/AUDIBRA, profissionais certificados ou
candidatos à Certificação profissional e aqueles que prestam serviços de
auditoria interna conforme a definição de auditoria interna.

O Código de Ética se aplica tanto a indivíduos como a entidades que

prestam serviços de auditoria interna.

Para membros do IIA e candidatos ou profissionais certificados,

violações do Código de Ética serão avaliadas e gerenciadas de acordo
com os estatutos do IIA e as Políticas Administrativas. O fato de que
uma conduta em particular não seja mencionada nas Regras de Conduta
não evita que esta não seja inaceitável ou sem credibilidade e, portanto,
o membro, detentor de certificação, ou candidato pode estar a uma ação
profissional.

25.2.1. Princípios
Os auditores Internos são exigidos a aplicar e manter os seguintes
princípios:
 Integridade - A integridade dos auditores internos exige
confiança e assim, representa a base para a confiabilidade em
seu julgamento.

103
  Objetividade - Auditores internos apresentam o mais alto grau
de objetividade profissional na coleta, avaliação, comunicação de
informações sobre a atividade ou processo em exame. Auditores
internos geram uma avaliação equilibrada de todas as
circunstâncias relevantes e não são influenciados de forma
indevida pelos seus próprios interesses ou por outros, na
formulação de julgamentos (opiniões).
 Confidencialidade - Os auditores internos respeitam o valor e a
propriedade das informações a que têm acesso e não as divulgam
sem a autorização apropriada a não ser em caso de obrigação
legal ou profissional.
 Competência - Auditores internos aplicam o conhecimento,
habilidades e experiência necessários na realização de serviços de
auditoria interna.

25.2.2. Regras de Conduta

 Integridade: Auditores Internos:

o Devem realizar seus trabalhos com honestidade, diligência e
responsabilidade.
o Devem observar a lei e divulgar informações exigidas pela
lei e pela profissão.
o Não devem, quando de conhecimento, fazer parte de
qualquer atividade ilegal, ou se envolver em atos que
o resultem em descrédito para a profissão de auditor interno
ou para a organização.
o Devem respeitar e contribuir para o legítimo e éticos
objetivos da organização.

 Objetividade: Auditores internos:

o Não devem participar de qualquer atividade ou relação que
possa prejudicar ou que, presumivelmente, prejudicaria sua
avaliação imparcial. Esta participação inclui aquelas
atividades ou relações que podem envolver conflitos de
interesses da organização.

104
 o Não devem aceitar qualquer coisa que possa prejudicar ou
que, presumivelmente, prejudicaria seu julgamento
profissional.
o Devem divulgar todos os fatos materiais de seu
conhecimento que, se não divulgados, podem distorcer
relatórios das atividades sob sua revisão.

 Confidencialidade: Auditores internos:

o Devem ser prudentes no uso e proteção das informações
obtidas no desempenho de suas funções.
o Não devem utilizar informações para qualquer vantagem
pessoal ou de qualquer outra maneira contrária à lei ou em
detrimento dos objetivos legítimos e éticos da organização.

 Competência: Auditores internos:

o Devem realizar somente aqueles serviços para os quais
possuam o conhecimento, habilidades e experiência
necessários.
o Devem realizar serviços de auditoria interna em
conformidade com as Normas para a Prática Profissional da
Auditoria Interna.
o Devem continuamente melhorar seu conhecimento técnico e
a eficácia e qualidade de seus serviços.

25.3. Normas

As Normas internacionais para o exercício da Auditoria Interna, que

iremos estudar, encontram-se divididas em duas partes:

105
As normas de atributo são as chamadas pelo CFC de “normas
profissionais do auditor”. Já estudamos sobre essas normas nas aulas
anteriores e vemos que as definições apontadas pelas Normas
Internacionais não trazem muitas novidades.
As normas de desempenho referem-se às normas de auditoria
independente.
A primeira refere-se ao perfil e a segunda ao trabalho em si.
Merece destaque ainda, o fato de que estas normas são aplicáveis à
todos os serviços de auditoria.

Vejamos as normas de atributo:

25.3.1 Independência

A atividade de auditoria interna deve ser independente e os auditores

internos devem ser objetivos na execução de seu trabalho.

Independência Organizacional:
O diretor executivo de auditoria deve estar subordinado a um nível
dentro da organização, que permita à atividade de auditoria interna
cumprir suas responsabilidades.

A atividade de auditoria interna deve ser livre de interferências na

determinação do escopo da auditoria interna, na execução do trabalho e
na comunicação de resultados.

Objetividade individual:
Os auditores internos devem ter atitude imparcial e isenta e evitar
conflitos de interesses.

106
Prejuízos à Independência ou Objetividade:
 Se a independência ou objetividade forem prejudicadas de fato ou
na aparência, os detalhes de tal prejuízo devem ser informados às
partes apropriadas. A natureza da comunicação dependerá do
prejuízo.
 Os auditores internos devem abster-se de avaliar operações
específicas pelas quais tenham sido responsáveis anteriormente.
Presume-se prejudicada a objetividade, se um auditor prestar
serviços de avaliação para uma atividade pela qual tenha sido
responsável no ano anterior. (ou seja, se ele a tiver executado)
 Trabalhos de auditoria de avaliação relacionados a funções que
estejam sob a responsabilidade do diretor executivo de auditoria
devem ser supervisionadas por alguém externo à atividade de
auditoria.
 Os auditores internos podem prestar serviços de consultoria
relacionados às operações pelas quais tenham sido responsáveis
anteriormente.
 Caso os auditores internos constatem potenciais prejuízos à
independência ou objetividade relacionados a serviços de
consultoria propostos, o cliente do trabalho deve ser informado
antes que a execução do mesmo seja aceita.

25.3.2. Proficiência e Zelo Profissional

Os trabalhos de auditoria devem ser realizados com a proficiência e o

cuidado profissional devidos.

Proficiência8:
Os auditores internos devem possuir conhecimentos, habilidades e
outras competências necessárias à execução de suas responsabilidades
individuais. A atividade de auditoria interna, de forma coletiva, deve
possuir ou obter o conhecimento, habilidades e outras competências
necessárias para o desempenho de suas responsabilidades.
8
Proficiência significa competência, capacidade, habilidade.

107
O diretor executivo de auditoria deve obter assessoria competente e
assistência, se a equipe de auditoria interna não dispuser de
conhecimentos, habilidades ou outras competências necessárias à
execução do todo ou parte do trabalho de auditoria. (Usar o trabalho de
especialistas)

O auditor interno deve possuir suficiente conhecimento para identificar

indicadores de fraude, mas não se espera que tenha a especialidade de
uma pessoa cuja responsabilidade principal seja detectar e investigar
fraudes. Lembrando que descobrir fraudes não é seu objetivo, mas caso
as descubra, tem a obrigação de comunicá-las.

O auditores internos devem possuir conhecimento dos riscos e controles

chaves relacionados à tecnologia da informação bem como das técnicas
de auditoria baseadas em tecnologia para a execução dos trabalhos sob
sua responsabilidade. Entretanto, nem todos os auditores internos são
obrigados a possuir o conhecimento técnico que se espera de um auditor
cuja principal responsabilidade seja auditar a tecnologia da informação.
Vale ressaltar que, na maioria dos casos os auditores não possuem
realmente esta qualificação, por isso, grande parte das equipes contam
com este tipo de especialista integrado ao grupo, ou os contrata sempre
que necessário.

O diretor executivo de auditoria deve declinar de realizar trabalhos de

consultoria, ou obter a competente orientação e assistência caso o pessoal
da auditoria interna não possua o conhecimento, habilidades ou outras
competências necessárias para desenvolver o todo ou parte do trabalho.

Zelo Profissional Devido

Os auditores internos devem aplicar cuidados e habilidades esperados
de um profissional razoavelmente prudente e competente. Zelo
profissional devido não implica infalibilidade.

108
O auditor interno deve exercer o Zelo profissional devido, considerando:
• A necessária extensão do trabalho para alcançar os objetivos do
trabalho de auditoria.
• A relativa complexidade, materialidade ou importância dos assuntos
sobre os quais os procedimentos de auditoria são aplicados.
• A adequação e eficácia dos processos de gerenciamento de risco, de
controle e de governança corporativa.
• A probabilidade de erros significativos, irregularidades, ou
desconformidades.
• Custo do trabalho de avaliação em relação a benefícios potenciais.

No exercício do zelo profissional devido, o auditor interno deve

considerar a utilização de ferramentas de auditoria auxiliadas por
computador bem como outras técnicas de análise de dados. Isso para ,
principalmente, garantir a confiabilidade dos dados apurados.

O auditor interno deve estar alerta aos riscos significativos que poderiam
afetar os objetivos, operações ou recursos. Entretanto, procedimentos de
auditoria, por si só, mesmo quando desenvolvidos com o cuidado profissional
devido, não garantem que todos os riscos significativos serão identificados.

O auditor interno deve exercer o cuidado profissional devido durante um

trabalho de consultoria, considerando:
• As necessidades e expectativas dos clientes, incluindo a natureza, o
prazo e a comunicação dos resultados do trabalho.
• A relativa complexidade e extensão requeridos pelo trabalho para
alcançar os objetivos do trabalho de auditoria.
• O custo do trabalho de consultoria em relação aos potenciais
benefícios.

109
25.3.3. Desenvolvimento Profissional Contínuo

Os auditores internos devem aperfeiçoar seus conhecimentos,

habilidades e outras competências através do desenvolvimento
profissional contínuo.

O CFC chama o desenvolvimento profissional contínuo de “Educação

Profissional Continuada” para os auditores independentes.

Educação Profissional Continuada é a atividade

programada, formal e reconhecida que o Contador, na
função de Auditor Independente, com registro em
Conselho Regional de Contabilidade, inscrito no
Cadastro Nacional de Auditores Independentes
(CNAI), e aquele com cadastro na Comissão de
Valores Mobiliários (CVM), e os demais Contadores
que compõem o seu quadro funcional técnico devem
cumprir, com o objetivo de manter, atualizar e expandir seus
conhecimentos para o exercício profissional.
O Auditor Independente e os demais Contadores que compõem o seu
quadro funcional técnico devem cumprir 32 pontos de Educação
Profissional Continuada por ano/calendário, a partir de 2005, calculados
conforme Tabelas do Anexo I da Resolução CFC n. º 1060 de 2005. As
atividades de Educação Profissional Continuada que se enquadrem nas
Tabelas de Pontuação (Anexo I da Resolução), quando realizadas no
exterior, são comprovadas no Conselho Regional da jurisdição do seu
registro profissional, mediante documento emitido pela entidade
realizadora, oficialmente traduzido para a língua portuguesa.
O cumprimento das exigências estabelecidas na Resolução
supramencionada deve ser comprovado pelo Auditor Independente e
pelos demais Contadores que compõem o seu quadro funcional técnico
mediante relatório anual das atividades realizadas, sendo encaminhado
ao Conselho Regional de Contabilidade de sua jurisdição até 31 de
janeiro do ano subseqüente, sendo analisado pelo CRC até 30 de abril.
Vale ressaltar que o cumprimento desta Resolução pelo Auditor
Independente e demais Contadores que compõem o seu quadro
funcional técnico é exigido a partir do ano subseqüente à obtenção do
registro no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI).

110
25.3.4. Programa de garantia de qualidade

O diretor executivo de auditoria deve desenvolver e manter um

programa de garantia da qualidade e de melhoria que inclua todos os
aspectos da atividade de auditoria interna e monitore de forma contínua
sua eficácia. Este programa inclui avaliações periódicas, internas e
externas, da qualidade e a monitoração interna contínua. Cada parte do
programa deve ser desenvolvida para auxiliar a atividade de auditoria
interna a adicionar valor e melhorar as operações da organização, bem
como proporcionar razoável certeza de que a atividade de auditoria
interna está em conformidade com as Normas e o Código de Ética.

A atividade da auditoria interna deve adotar um projeto para

monitorar e avaliar a eficácia geral do programa de qualidade. O
processo deve incluir tanto avaliações internas como externas.

Avaliações Internas
As avaliações internas devem incluir:
• Revisões contínuas do desempenho da atividade de auditoria interna;
e
• Revisões periódicas executadas através de auto – avaliação ou por
outras pessoas da organização, com conhecimento das práticas internas
de auditoria e das Normas.

Avaliações Externas

111
As avaliações externas, tais como revisões de qualidade do trabalho de
auditoria, devem ser conduzidas ao menos uma vez a cada cinco anos
por revisor qualificado e independente ou por equipe de revisão externa
à organização.

Passaremos, agora, às normas de desempenho:

25.3.5 Planejamento

O diretor executivo de auditoria deve gerenciar de forma eficaz, a

atividade de auditoria interna para assegurar que adicione valor à
organização.

 O diretor executivo de auditoria deve estabelecer planos com base

em análise de riscos para determinar as prioridades da atividade
de auditoria interna, consistentes com as metas da organização.
 O plano de trabalhos de auditoria da auditoria interna deve ser
baseado na avaliação de risco e realizado pelo menos uma vez ao
ano. Informações apresentadas pela alta gerência e o conselho de
administração devem ser consideradas nesse processo.

 Escopo
 Objetivos
 Prazo
 Alocação de recursos

Os auditores internos devem desenvolver e registrar um plano

para cada trabalho de auditoria, incluindo o escopo, objetivos,
prazo e alocação de recursos.

112
De acordo com a Resolução CFC nº 986/93, o planejamento do trabalho
da Auditoria Interna compreende os exames preliminares das áreas,
atividades, produtos e processos, para definir a amplitude e a época do
trabalho a ser realizado, de acordo com as diretrizes estabelecidas pela
administração da entidade.

No planejamento do trabalho de auditoria, os auditores internos devem

considerar:
• Os objetivos da atividade objeto da revisão e os meios pelos quais
esta controla seu desempenho.
• Os riscos significativos para a atividade, seus objetivos, recursos, e
operações e os meios pelos quais o impacto potencial de risco é mantido
a nível aceitável.
• A suficiência e a efetividade do gerenciamento de risco e dos sistemas
de controle da atividade comparados a uma estruturação de controle
pertinente ou modelo.
• As oportunidades para fazer melhorias significativas no gerenciamento
de risco e nos sistemas de controle da atividade.

Objetivos do Trabalho de Auditoria:

Devem ser estabelecidos objetivos para cada trabalho de auditoria.
 Os auditores internos devem realizar uma avaliação preliminar dos
riscos relevantes relacionados à atividade objeto de auditoria. Os
objetivos do trabalho de auditoria devem refletir os resultados
dessa avaliação.
 O auditor interno deve considerar a probabilidade de erros,
irregularidades, descumprimentos, e outras exposições
significativas quando estiver desenvolvendo os objetivos do
trabalho de auditoria.

O planejamento deve ser documentado e os programas de trabalho

formalmente preparados, detalhando-se o que for necessário à
compreensão dos procedimentos que serão aplicados, em termos de
natureza, oportunidade, extensão, equipe técnica e uso de especialistas.

113
Os programas de trabalho devem ser estruturados de forma a servir
como guia e meio de controle de execução do trabalho, devendo ser
revisados e atualizados sempre que as circunstâncias o exigirem.
Os auditores internos devem registrar os programas de trabalho de
desenvolveram para alcançar os objetivos do trabalho.

Os programas de trabalho devem estabelecer os procedimentos para

identificar, analisar, avaliar, e registrar informações durante o
desenvolvimento do trabalho de auditoria. O programa de trabalho deve
ser aprovado antes de seu início e quaisquer ajustes devem ser
prontamente aprovados.
Os programas de auditoria para trabalhos de consultoria podem variar
na forma e conteúdo dependendo da natureza do trabalho.

O diretor executivo de auditoria deve estabelecer políticas e

procedimentos para orientar a atividade de auditoria interna.

25.3.6. Execução do trabalho de auditoria

Os auditores internos devem identificar, analisar, avaliar, e registrar

informações suficientes para alcançar os objetivos do trabalho de
auditoria.

Os auditores internos devem coletar informações suficientes, fidedignas,

pertinentes e úteis para o alcance dos objetivos do trabalho de
auditoria.

Os auditores internos devem basear as conclusões e os resultados da

execução dos trabalhos em análises e avaliações apropriadas.

Registro das Informações

Os auditores internos devem registrar informações relevantes como
suporte das conclusões e dos resultados da execução dos trabalhos.

114
  O diretor executivo-chefe de auditoria deve controlar o acesso aos
registros dos trabalhos. Para tanto, ele deve obter aprovação da
alta administração sênior e/ou conselho legal, antes de liberar tais
registros a terceiros, quando requisitado.
 O Diretor executivo de auditoria deve desenvolver requisitos de
guarda dos registros do trabalhos de auditoria. Estes requisitos
devem ser consistentes com as orientações da organização,
quaisquer regulamentações pertinentes ou outros requisitos.
 O diretor executivo de auditoria deve desenvolver políticas de
administração da custodia e guarda dos registros dos trabalhos de
consultoria, bem como sua liberação interna e externamente.
Estas políticas devem ser consistentes com as diretrizes da
organização, quaisquer regulamentações pertinentes ou outros
requisitos.

Os trabalho de auditorias devem ser apropriadamente supervisionados

para assegurar que os objetivos sejam atingidos, a qualidade seja
assegurada e as equipes se desenvolvam.

25.3.7. Comunicação de resultados

Os planos de atividades, necessidades de recursos e

prováveis impactos de limitações de recursos devem ser
comunicados à alta administração.

O diretor executivo de auditoria deve assegurar que os

recursos de auditoria interna sejam apropriados, suficientes e
efetivamente utilizados para cumprimento do plano aprovado.

Os auditores internos devem comunicar os objetivos e o ambiente do

trabalho de auditoria, bem como as conclusões aplicáveis,
recomendações e planos de ação e os resultados dos trabalhos de
auditorias com oportunidade.
A comunicação final dos resultados deve, onde apropriado, conter a
opinião geral ou conclusões do auditor interno.

115
A comunicação sobre o progresso e os resultados de um trabalho de
consultoria irão variar em forma e conteúdo, dependendo da natureza
do trabalho e das necessidades do cliente.

As comunicações devem ser precisas, objetivas, claras,

concisas, construtivas, completas e oportunas.

Se uma comunicação final contiver erro significativo ou omissão, o

diretor executivo de auditoria deve comunicar a informação correta a
todas as pessoas que tenham recebido a comunicação original.

Quando a falta de conformidade das Normas tiver impacto em um

trabalho de auditoria específico, a comunicação dos resultados deve
divulgar:
• Norma (s) cuja conformidade total não foi atingida,
• Razão (ões) para a falta de conformidade e
• Impacto da não conformidade sobre o trabalho de auditoria

 O diretor executivo de auditoria interna é responsável por

comunicar os resultados finais às pessoas que possam assegurar
que aos resultados sejam dadas a devida consideração.
 O diretor executivo de auditoria é responsável por comunicar os
resultados finais dos trabalhos de consultoria aos clientes.
 Durante a execução de trabalhos de auditoria, gerenciamento de
riscos, controle e assuntos de governança corporativa devem ser
identificados. Toda vez que os assuntos sejam significativos para a
organização, eles devem ser comunicados à alta gerência e ao
Conselho.

116
25.3.8 Monitoramento do progresso

O diretor executivo de auditoria deve estabelecer um processo de

acompanhamento para monitorar e assegurar que as ações gerenciais
decorrentes dos resultados apresentados à administração e que tenham
sido efetivamente implementadas ou que a alta gerência tenham
aceitado o risco de não haver implementado.
A atividade de auditoria interna deve monitorar a liberação dos
resultados dos trabalho de auditorias de consultoria na extensão
combinada com o cliente.

25.3.9. Resolução da aceitação dos riscos pela administração

A atividade de auditoria interna deve monitorar e avaliar a efetividade

do sistema de gerenciamento de risco da organização. Deve avaliar os
riscos de exposição no que diz respeito à governança corporativa da
organização, operações e sistemas de informação relativos a:
• Confiabilidade e integridade das informações financeiras e
operacionais.
• Efetividade e eficiência das operações.
• Salvaguarda do patrimônio.
• Obediência às leis, regulamentos e contratos.

Durante o trabalho de consultorias, os auditores internos devem

remeter-se ao risco consistente com os objetivos do trabalho de
auditoria e estar alertas à existência de outros riscos significativos.

A análise dos riscos da Auditoria Interna deve ser

feita na fase de planejamento dos trabalhos; estão
relacionados à possibilidade de não se atingir, de
forma satisfatória, o objetivo dos trabalhos.

117
Quando o diretor executivo de auditoria considerar que o nível de risco
residual assumido pela alta administração não deveria ser aceito pela
organização, este deve revisar o assunto. Caso a decisão relativa aos
níveis de risco residual não seja consensada, o diretor executivo de
auditoria juntamente com a alta administração devem apresentar a
matéria ao Conselho para solução e deliberação.

26. NBC T 11 – Normas de auditoria independente das

demonstrações contábeis

A NBC T 11 está dividida em 3 partes:

Parte I: Conceituação e objetivos da Auditoria Independente
Parte II: Normas de Execução dos trabalhos
Parte III: Normas do parecer dos auditores independentes

Nas aulas 01 e 02 já estudamos as partes I e II por completo. A parte

II, Normas de Execução dos trabalhos, trata dos seguintes assuntos:

Considerando que os assunto: Planejamento, procedimentos,

documentação, amostragem e carta de responsabilidade já foram
abordados nas aulas anteriores, passaremos ao estudo dos tópicos
pendentes.

118
Vale ressaltar que as normas de execução dos trabalhos descritas pela
NBC T 11 são adotadas, destacadas algumas peculiaridades,
praticamente da mesma forma na auditoria governamental. Portanto,
fique de olho!

Atenção! Estaremos falando agora sobre auditoria independente!

26.1. Relevância

Como o auditor não tem tempo de testar todas as transações, então os

procedimentos serão aplicados naquilo que for considerado relevante.

A relevância será considerada:

- Na análise das distorções sobre o saldo:
o Se a distorção não for relevante, o parecer será sem
ressalva;
o Se for relevante, deverá ser com ressalva ou adverso.

- Na determinação da Natureza, Oportunidade e Extensão dos

procedimentos a serem aplicados:
o Para determinar o que vai testar, pois irá testar aquilo que
tiver um saldo significativo (ou ocorrência significativa).

- Na análise da apresentação e divulgação das informações

contábeis:
o Em determinadas situações, a empresa auditada pode estar
divulgando informações irrelevantes para encobrir situações
relevantes prejudiciais.

26.2. Risco de Auditoria

O risco de auditoria é a possibilidade do auditor emitir uma opinião

tecnicamente inadequada sobre as demonstrações contábeis. Em termos

119
práticos, ocorre quando o auditor emite um parecer sem ressalvas
quando o mais apropriado seria o adverso, e vice-versa.

O risco de auditoria é produto de três tipos de riscos involuntários:

1) Risco inerente
É vinculado ao negócio e às atividades da empresa. Ex: inexistência
ou inadequação de controle interno; concentração de dívidas com um
único cliente; flutuação de estoque.
* O risco inerente está ligado à empresa.
2) Risco de controle
Neste caso, a empresa tem o controle interno, só que ele falhou
(evento humano). O controle interno pode até ser rigoroso e
adequado, mas é sempre passível de ser burlado.
3) Risco de detecção
Inerente ao trabalho do auditor. Ex: no planejamento está
estabelecida uma extensão, só que não é feito conforme está
previsto no planejamento. Decorre de erros do auditor, mormente em
função da aplicação de procedimentos inadequados (testes em
volume inferior ao que seria desejável é uma situação).

Dica: O Risco de detecção é responsabilidade do auditor. Nos outros

dois tipos de risco, se o auditor conseguir comprovar que não houve
falha dele, fica isento.

O risco de auditoria é considerado em dois níveis:

120
1) Geral
Quando considera a situação econômica e financeira da empresa (os
índices demonstram este risco), a qualidade da administração, as
demonstrações contábeis.
Abrange as atividades da empresa, a situação econômica e
financeira, os negócios, a qualidade da administração,
as demonstrações em conjunto e a avaliação do
sistema contábil e de controle interno. (Visão macro).

2) Específico
Abrange os saldos das contas, natureza e volume das
transações. (Visão micro).

Na determinação do risco, será considerado por ambiente de controle,

que contemplará:
 Função e envolvimento dos administradores (de fato);
 Estrutura organizacional;
 Métodos de delegação da autoridade e os métodos de administração
adotados;
 Normas para acesso físico aos ativos (caixa, estoque) e registros
contábeis;
 Normas para acesso aos sistemas informatizados;
 As políticas de pessoal e segregação de função;
 O sistema de aprovação e registro de transações;
 As comparações e análises dos resultados financeiros com dados
históricos e/ou projetados.

26.3. Supervisão e controle de qualidade

Como não há percentual estabelecido para aplicação de testes e, além

disso, o trabalho do auditor é estabelecido em critérios subjetivos, o CFC
estabeleceu um controle de qualidade dos trabalhos de auditoria.

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O programa de revisão pelos pares instituído pelo CFC objetiva
garantir que os serviços prestados pelos auditores evidenciem a
qualidade desejada pelos organismos fiscalizadores, dentre os quais o
próprio CFC, o IBRACON e outros, a fim de evitar prejuízos para os
usuários das informações contábeis. Dessa forma, exige que as
empresas de auditoria prestem serviços para companhias
abertas (auditores-revisados) submetam-se à fiscalização por outras
empresas de auditoria, do mesmo porte (auditores-revisores), que, após
aplicação de procedimentos, dentre os quais análise de papéis de
trabalho coligidos junto aos clientes, emitirá um parecer, evidenciando a
adequação do sistema usado pelo revisado.
Ao receber o parecer do revisor, o revisado se compromete a elaborar
um plano de ação, com o objetivo de melhorar a qualidade nos aspectos
evidenciados, encaminhando-a ao “Órgão” que fiscaliza todo o processo:
o Comitê de Revisão Externa de Qualidade – CRE, composto por 4
membros do CFC e 4 do IBRACON. Além de funcionar como órgão
julgador (quando o revisado discorda do parecer elaborado pelo colega),
o CRE publica, ainda, o relatório sumário anual (uma espécie de
estatística sobre os trabalhos realizados, as inconsistências mais
comuns, etc). Atualmente, esse programa acontece de 4 em 4 anos,
o mandato dos integrantes é de 3 anos (permitida a recondução)
e a competência para escolher o revisor é do revisado, sendo
vedada a revisão recíproca.

Alguns dos objetivos da supervisão e controle de qualidade:

a) avaliar o cumprimento do planejamento e do programa de trabalho;
b) avaliar equipe técnica = grau de competência exigido;
a) avaliar a aplicação dos Princípios Fundamentais da Contabilidade e
Normas Brasileiras de Contabilidade;
b) avaliar trabalhos documentados e objetivos dos procedimentos
técnicos alcançados; e
c) avaliar se as conclusões obtidas e fundamentar sua opinião.

122
26.4. Estudo e Avaliação do Sistema Contábil e de Controles
Internos:

Compreende o plano da organização da empresa

O Auditor deverá determinar a natureza, oportunidade e

extensão da aplicação dos procedimentos de auditoria,
considerando:
a) tamanho e complexidade das atividades da entidade;
b) os sistemas de informação contábil, para efeitos tanto internos
quanto externos;
c) as áreas de risco de auditoria;
d) a natureza da documentação, em face dos sistemas de
informatização adotados pela entidade;
e) o grau de descentralização adotado pela administração.; e
f) o grau de envolvimento da auditoria interna, se existente.

 O sistema contábil e de controles internos é de responsabilidade da

administração.;
 O auditor deve efetuar sugestões objetivas para seu aprimoramento,
decorrentes de constatações feitas no decorrer do seu trabalho.

26.5. Continuidade normal dos negócios da entidade

De acordo com o disposto na NBC T-11 do Conselho Federal de

Contabilidade, considera-se que a continuidade normal dos negócios da
entidade objeto da auditoria externa está caracterizada se houver
evidência de normalidade das operações no prazo de um ano após a
data da publicação das demonstrações contábeis.

123
Este é um dos únicos prazos contados a partir da publicação das
demonstrações; os demais são contados a partir da emissão do parecer.
Assim, presume-se que o trabalho de auditoria foi bem conduzido no
que diz respeito a continuidade caso a entidade continue operando
normalmente durante o ano seguinte ao auditado.

Deverão ser adotados os seguintes pressupostos na análise de RISCO

De CONTINUIDADE:
4) indicadores financeiros  posição negativa de capital, empréstimos
imediatos, negociações com credores, devedores solventes, etc.;
5) indicadores de operação  elementos – chaves, perda de mercado,
dificuldade de manter mão – de – obra;
6) outras indicações  normas legais, políticas governamentais.

Caso, no decorrer dos trabalhos, se apresentem indícios que

ponham em dúvida essa continuidade, deve aplicar os
procedimentos adicionais que julgar necessários para a formação
de juízo embasado e definitivo sobre a matéria.

26.6. Contingências

Existem transações que são baseadas em fatos objetivos que são mais
fáceis do auditor identificar. Entretanto, existem situações que são
extremamente subjetivas, como as contingências e as estimativas.

Contingências representam incertezas, que poderão resultar em perdas

para a entidade (passivas) ou em ganhos (ativas). O CFC determina que
o auditor deve dar atenção especial a estes itens mormente em função
de sua natureza (envolvem incerteza).

Fica a cargo do auditor efetuar as contingências e estimativas. A

resolução nº 820 do CFC revela que o auditor deverá se certificar da

124
razoabilidade na hora de fazer essas contingências. Assim, o auditor
deverá identificar se o montante é ou não adequado para a situação em
questão.

Dica: Os mesmos procedimentos aplicados nas contingências passivas

deverão ser aplicados às contingências ativas. O auditor deve
preocupar-se em não verificar apenas as contingências passivas.

O auditor deve assegurar-se que todas as contingências passivas

relevantes foram identificadas e consideradas na elaboração das
Demonstrações Contábeis. Ex: lançamento de tributos, reclamações
trabalhistas. Além disso, deve utilizar os mesmos procedimentos para
contingências ativas.

1. Auditoria no setor público federal

1.1. Abrangência de atuação (objetivos)

A abrangência de atuação do Sistema de Controle Interno do Poder

Executivo Federal inclui as atividades de gestão das unidades da
administração direta, entidades da Administração Indireta Federal,
programas de trabalho, recursos e sistemas de controles administrativo,
operacional e contábil, projetos financiados por recursos externos,
projetos de cooperação junto a organismos internacionais, a aplicação
de quaisquer recursos repassados pela União mediante contratos de
gestão, transferências a fundo, convênio, acordo, ajuste ou outro
instrumento congênere.

Estão sujeitos à atuação do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo

Federal quaisquer pessoas física ou jurídica, pública ou privada, que utilize,
arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou
pelos quais a União responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de
natureza pecuniária.

Assim, além de contemplar, conforme mencionado, as administrações

direta e indireta, sujeitam-se à fiscalização, também, os serviços sociais,
as agências reguladoras e executivas e os entes de cooperação.

125
Constituem objetos de exames realizados pelo Sistema de Controle
Interno do Poder Executivo Federal, nos órgãos da Administração Direta,
entidades da Administração Indireta Federal e entidades privadas:

 Sistema de controle interno (físicos e informatizados):

sistemas administrativos e operacionais de controle interno
administrativo utilizados na gestão orçamentária, financeira,
patrimonial, operacional e de pessoal.

 Planos, programas, contratos, processos de licitações

Serão objetos de exame realizados pelo sistema de CI a execução dos
planos, programas, projetos e atividades que envolvam aplicação de
recursos públicos federais; A aplicação dos recursos do Tesouro Nacional
transferidos a entidades públicas ou privadas; Os contratos firmados por
gestores públicos com entidades públicas ou privadas para prestação de
serviços, execução de obras e fornecimento de materiais; Os processos
de licitação, sua dispensa ou inexigibilidade.

 Patrimônio (conservação)
Os instrumentos e sistemas de guarda e conservação dos bens e do
patrimônio sob responsabilidade das unidades da Administração Direta e
entidades da Administração Indireta Federal.

 Arrecadação
A arrecadação, a restituição e as renúncias de receitas de
tributos federais.

 Atos administrativos (que resultem em direitos,

obrigações)
Os atos administrativos que resultem direitos e obrigações para o Poder
Público Federal, em especial, os relacionados com a contratação de
empréstimos internos ou externos, assunção de dívidas, securitizações e
concessão de avais;

126
  PAD (processo administrativo disciplinar),
sindicâncias e inquéritos
Procedimentos destinados a apurar faltas funcionais.
 PED
Os sistemas eletrônicos de processamento de dados,
suas informações de entrada e de saída, objetivando constatar:
a) segurança física do ambiente e das instalações do centro de
processamento de dados;
b) segurança lógica e a confidencialidade nos sistemas desenvolvidos
em computadores de diversos portes;
c) eficácia dos serviços prestados pela área de informática;
d) eficiência na utilização dos diversos computadores existentes na
entidade;
e) os processos de admissão e desligamento de pessoal e os de
concessão de aposentadoria, reforma e pensão;

Processos de Contas:
As pessoas física ou jurídica, pública ou privada, sujeitam-se à atuação
do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal mediante os
seguintes processos:

I) Tomada de Contas (OD, responsável pelo patrimônio, desvio

de bens) – consolidada
I. Processo de Tomada de Contas - processo formalizado pelo titular
da unidade gestora da administração direta, com suporte da setorial
contábil, na função de contabilidade analítica da respectiva unidade,
com objetivo de evidenciar os resultados alcançados, mediante
confronto do programa de trabalho, com as informações e comprovantes
da execução física dos projetos e das atividades efetivamente
desenvolvidas. A tomada de contas conterá dados e informações
pertinentes aos atos de gestão orçamentária, financeira, patrimonial e

127
operacional e à guarda de bens e valores públicos e deverá ser
encaminhada à respectiva unidade de controle interno, pelo titular da
unidade gestora.

Estão sujeitos à tomada de contas:

a) os ordenadores de despesas das unidades da Administração Direta
Federal: Os ordenadores de despesa são os responsáveis por quem
manda fazer empenho, que manda pagar a despesa;
b) aqueles que arrecadem, gerenciem ou guardem dinheiros, valores e
bens da União, ou que por eles respondam; e
c) aqueles que, remunerados ou não pelos cofres públicos, e que, por
ação ou omissão, derem causa a perda, subtração, extravio ou estrago
de valores, bens e materiais da União pelos quais sejam responsáveis.

Processo de Tomada de Contas Especial ocorre quando se verificar que ocorreu

desfalque, desvio de bens, ou outra irregularidade de que resulte prejuízo para a
Fazenda Pública, ou quando se verificar que determinada conta não foi prestada pelo
responsável pela aplicação dos recursos públicos, no prazo e na forma fixados,
inclusive para as entidades da administração indireta, consoante normativos técnicos
emanados do órgão central do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo
Federal e do Tribunal de Contas da União.

A Tomada de Contas poderá ser consolidada se envolver mais de uma

unidade gestora que tenha vinculação administrativa.

II) Prestação de Contas (administração indireta):

Processo formalizado pelo titular da entidade da Administração Indireta
Federal. A Prestação de Contas será elaborada com suporte da unidade
de contabilidade analítica da entidade, com objetivo de demonstrar a
boa e regular aplicação dos recursos utilizados e os resultados
obtidos, na conformidade das leis, regulamentos e normas emanadas
das autoridades administrativas competentes e conterá dados e
informações pertinentes aos atos de gestão orçamentária, financeira,
patrimonial e operacional e à guarda de bens e valores públicos,
devendo ser encaminhada à respectiva unidade de controle interno, pelo
titular da entidade.

128
Devem prestar contas:
a) os dirigentes das entidades supervisionadas da Administração
Indireta Federal;
b) os responsáveis por entidades ou organizações, de direito público ou
privado, que se utilizem de contribuições para fins sociais, recebam
subvenções ou transferências à conta do Tesouro;
c) as pessoas físicas que recebam recursos da União, para atender
necessidades previstas em Lei específica.

A Prestação de Contas será obrigatoriamente unificada por entidade,

não admitindo-se subdivisões, a menos que previsto em lei específica.

1.2. Formas e tipos

1.2.1 Tipos de auditoria:

A auditoria classifica-se em:

I. Auditoria de Avaliação da Gestão: esse tipo de auditoria

objetiva emitir opinião com vistas a certificar a regularidade das contas,
verificar a execução de contratos, acordos, convênios ou ajustes, a
probidade na aplicação dos dinheiros públicos e na guarda ou
administração de valores e outros bens da União ou a ela confiados,
compreendendo, entre outros, os seguintes aspectos: exame das peças
que instruem os processos de tomada ou prestação de contas; exame
da documentação comprobatória dos atos e fatos administrativos;
verificação da eficiência dos sistemas de controles administrativo e
contábil; verificação do cumprimento da legislação pertinente; e
avaliação dos resultados operacionais e da execução dos programas de
governo quanto à economicidade, eficiência e eficácia dos mesmos.

129
 II. Auditoria de Acompanhamento da Gestão: realizada ao longo
dos processos de gestão, com o objetivo de se atuar em tempo real
sobre os atos efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de
uma unidade ou entidade federal, evidenciando melhorias e economias
existentes no processo ou prevenindo gargalos ao desempenho da sua
missão institucional.

III. Auditoria Contábil: compreende o exame dos registros e

documentos e na coleta de informações e confirmações, mediante
procedimentos específicos, pertinentes ao controle do patrimônio de
uma unidade, entidade ou projeto. Objetivam obter elementos
comprobatórios suficientes que permitam opinar se os registros
contábeis foram efetuados de acordo com os princípios fundamentais de
contabilidade e se as demonstrações deles originárias refletem,
adequadamente, em seus aspectos mais relevantes, a situação
econômico-financeira do patrimônio, os resultados do período
administrativo examinado e as demais situações nelas demonstradas.
Tem por objeto, também, verificar a efetividade e a aplicação de
recursos externos, oriundos de agentes financeiros e organismos
internacionais, por unidades ou entidades públicas executoras de
projetos celebrados com aqueles organismos com vistas a emitir opinião
sobre a adequação e fidedignidade das demonstrações financeiras.

IV. Auditoria Operacional: consiste em avaliar as ações gerenciais e

os procedimentos relacionados ao processo operacional, ou parte dele,
das unidades ou entidades da administração pública federal, programas
de governo, projetos, atividades, ou segmentos destes, com a finalidade
de emitir uma opinião sobre a gestão quanto aos aspectos da eficiência,

130
eficácia e economicidade, procurando auxiliar a administração na
gerência e nos resultados, por meio de recomendações, que visem
aprimorar os procedimentos, melhorar os controles e aumentar a
responsabilidade gerencial. Este tipo de procedimento auditorial,
consiste numa atividade de assessoramento ao gestor público, com
vistas a aprimorar as práticas dos atos e fatos administrativos, sendo
desenvolvida de forma tempestiva no contexto do setor público,
atuando sobre a gestão, seus programas governamentais e sistemas
informatizados.

V. Auditoria Especial: objetiva o exame de fatos ou situações

consideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinária, sendo
realizadas para atender determinação expressa de autoridade
competente. Classifica-se nesse tipo os demais trabalhos auditoriais não
inseridos em outras classes de atividades.

1.2.2. Formas de execução

As auditorias serão executadas das seguintes formas:

I. Direta – trata-se das atividades de auditoria executadas diretamente

por servidores em exercício nos órgãos e unidades do Sistema de
Controle Interno do Poder Executivo Federal, sendo subdividas em:

131
a) centralizada – executada exclusivamente por servidores em
exercício nos Órgão Central ou setoriais do Sistema de Controle Interno
do Poder Executivo Federal.
b) descentralizada – executada exclusivamente por servidores em
exercício nas unidades regionais ou setoriais do Sistema de Controle
Interno do Poder Executivo Federal.
c) integrada – executada conjuntamente por servidores em exercício
nos Órgãos Central, setoriais, unidades regionais e/ou setoriais do
Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal.

II. Indireta – trata-se das atividades de auditoria executadas com a

participação de servidores não lotados nos órgãos e unidades do
Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, que
desempenham atividades de auditoria em quaisquer instituições da
Administração Pública Federal ou entidade privada.

a) compartilhada – coordenada pelo Sistema de Controle Interno do

Poder Executivo Federal com o auxílio de órgãos/instituições públicas ou
privada.
b) terceirizada – executada por instituições privadas, ou seja, pelas
denominadas empresas de auditoria externa.

III. Simplificada – trata-se das atividades de auditoria realizadas, por

servidores em exercício nos Órgãos Central, setoriais, unidades
regionais ou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder
Executivo Federal, sobre informações obtidas por meio de exame de
processos e por meio eletrônico, específico das unidades ou entidades
federais, cujo custo-benefício não justifica o deslocamento de uma
equipe para o órgão. Essa forma de execução de auditoria pressupõe a
utilização de indicadores de desempenho que fundamentam a opinião do
agente executor das ações de controle.

1.3. Normas relativas à execução dos trabalhos

O servidor do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal,

no exercício de suas funções, terá livre acesso a todas as
dependências do órgão ou entidade examinado, assim como a

132
documentos, valores e livros considerados indispensáveis ao
cumprimento de suas atribuições, não lhe podendo ser sonegado, sob
qualquer pretexto, nenhum processo, documento ou informação,
devendo o servidor guardar o sigilo das informações caso elas estejam
protegidas legalmente.

Quando houver limitação da ação, o fato deverá ser comunicado, de

imediato, por escrito, ao dirigente do órgão ou entidade examinada,
solicitando as providências necessárias.

Planejamento dos Trabalhos - o trabalho realizado pelo Sistema de

Controle Interno do Poder Executivo Federal deve ser adequadamente
planejado.

Exame Preliminar - com o objetivo de obter os elementos necessários

ao planejamento dos trabalhos, o servidor do Sistema de Controle
Interno do Poder Executivo Federal deve examinar as informações
constantes da ordem de serviço e dos planos estratégico e
operacional a que se vincula o objeto do controle. Para tanto, deve
considerar a legislação aplicável, normas e instruções vigentes, bem
como os resultados dos últimos trabalhos realizados e diligências
pendentes de atendimento, quando for o caso.

Elaboração do programa de trabalho - o programa de trabalho

consta da ordem de serviço preparada pela área de controle que elabora
o plano estratégico e operacional. A elaboração de um adequado
programa de trabalho exige:
a) a determinação precisa dos objetivos do exame, ou seja, a
identificação sobre o que se deseja obter com a auditoria e a
fiscalização;
b) a identificação do universo a ser examinado;
c) a definição e o alcance dos procedimentos a serem utilizados;
d) a localização do objeto ou unidade examinada;
e) o estabelecimento das técnicas apropriadas;
f) a estimativa dos homens x horas necessários à execução dos
trabalhos; e

133
g) referência quanto ao uso de material e/ou documentos de exames
prévios ou outras instruções específicas.

Avaliação dos controles internos administrativos – quando ficar

identificado na ordem de serviço a necessidade de avaliação dos
controles internos administrativos, o servidor do Sistema de Controle
Interno do Poder Executivo Federal deve efetuar um adequado exame
com vistas à avaliação da capacidade e da efetividade dos sistemas de
controles internos administrativos9 – contábil, financeiro, patrimonial, de
pessoal, de suprimento de bens e serviços e operacional - das unidades
da administração direta, entidades da administração indireta, projetos e
programas.

As unidades e entidades adotam sistemas de controle interno

administrativo que compreendem um plano de organização e de todos
os métodos e procedimentos, de forma ordenada, para: proteger seus
recursos; obter informações oportunas e confiáveis; e promover a
eficiência operacional, assegurar a observância das leis, normas e
políticas vigentes, com o intuito de alcançar o cumprimento das metas
e objetivos estabelecidos. Deverá, ainda:

a) certificar a existência e propriedade dos procedimentos e mecanismos

de salvaguarda dos recursos humanos, financeiros e materiais, assim
como do devido uso e funcionamento dos mesmos;
b) constatar se os sistemas de registros incluem a totalidade das
operações realizadas e se os métodos e procedimentos utilizados
permitem confiar se as informações, financeira e operacional, oriundas
daqueles, refletem, adequadamente, a boa e regular utilização dos
recursos, bem como o cumprimento das metas e dos objetivos dos
programas;

9
Capacidade dos sistemas de controle interno administrativo - avaliar os procedimentos, políticas e registros
que compõem os controles, com o objetivo de constatar se estes proporcionam razoável segurança de que
as atividades e operações se realizam, de forma a possibilitar o atingimento das metas, em termos
satisfatórios de economia, eficiência e eficácia.

Efetividade - realizar exame das operações que se processam nos sistemas de controle interno
administrativo, com o propósito de verificar se os procedimentos, políticas, mecanismos, registros e outros
dados relevantes, funcionam de acordo com o previsto e se os objetivos de controle estão sendo atendidos,
de forma permanente, sem desvios.

134
c) certificar a existência e a idoneidade dos critérios, para identificar,
classificar e mensurar dados relevantes das operações, verificando,
igualmente, se estão sendo adotados parâmetros adequados para
avaliação da efetividade, eficiência, eficácia e economicidade dessas
operações; e
d) comprovar se os procedimentos estabelecidos asseguram,
razoavelmente, o cumprimento das diretrizes governamentais, das leis,
regulamentos, normas e outras disposições de observância obrigatória.

135
 Prevenção de impropriedades e irregularidades
Os sistemas de controle interno administrativo, instituídos em uma unidade
ou entidade, devem conter procedimentos, mecanismos e diretrizes que
prevejam ou minimizem o percentual de impropriedades ou irregularidades.
Um bom sistema de controle interno administrativo reduz a probabilidade de
ocorrer tais impropriedades ou irregularidades, ainda que não possa evitá-
las totalmente.

Supervisão das atividades do Sistema de Controle Interno do

Poder Executivo Federal – toda atividade do Sistema de Controle
Interno do Poder Executivo Federal deve ser supervisionada pela chefia
ou por servidor a quem a função for formalmente delegada,
independente do nível de experiência da equipe envolvida.

I. Responsabilidade de quem dirige a função - o titular da unidade do

Sistema de Controle Interno deve supervisionar todas as atividades que
envolvem a execução do trabalho, podendo delegar parte das tarefas a
supervisores, devendo para isso, estabelecer mecanismos e
procedimentos adequados para avaliar a atuação destes supervisores,
assegurando-se de que esses possuam conhecimentos técnicos e
capacidade profissional suficientes ao adequado cumprimento das
atribuições que lhes são conferidas.

II. Supervisão das equipes de trabalho – o servidor do Sistema de

Controle Interno do Poder Executivo Federal, com atribuições de
supervisão, com maior experiência, conhecimentos técnicos e
capacidade profissional, deve instruir e dirigir, adequadamente, seus
subordinados, no que tange à execução dos trabalhos e ao cumprimento
das ordens de serviço, devendo, ainda, contribuir para o
desenvolvimento dos seus conhecimentos e capacidade profissional.

III. Intensidade de supervisão - o grau de intensidade da supervisão

exercida sobre a equipe está diretamente relacionada aos seguintes
fatores: conhecimento e capacidade profissional dos membros da
equipe; o grau de dificuldade previsível dos trabalhos; e alcance de
prováveis impropriedades ou irregularidades a detectar no órgão ou

136
entidade examinada. As evidências da supervisão exercida deverão ficar
registradas nos próprios papéis de trabalho.

IV. Áreas e enfoques da supervisão - a supervisão deve abranger a

verificação:
a) do correto planejamento dos trabalhos de acordo com o solicitado na
ordem de serviço;
b) da aplicação de procedimentos e técnicas para o atingimento das
metas/objetivos previstos para a execução dos trabalhos, de acordo com
o programa fornecido;
c) da adequada formulação dos papéis de trabalho;
d) da necessária consistência das observações e conclusões;
e) da fiel observância dos objetivos estabelecidos na ordem de serviço;
f) do cumprimento das normas e dos procedimentos de aplicação geral.

Obtenção de evidências - em atendimento aos objetivos da atividade,

o servidor do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal,
deve realizar, na extensão indicada na ordem de serviço, os testes ou
provas adequados nas circunstâncias, para obter evidências
qualitativamente aceitáveis que fundamentem, de forma objetiva, seu
trabalho.

A finalidade da evidência consiste na obtenção suficiente de elementos

para sustentar a emissão de sua opinião, permitindo chegar a um grau
razoável de convencimento da realidade dos fatos e situações
observadas, da veracidade da documentação examinada, da
consistência da contabilização dos fatos e fidedignidade das informações
e registros gerenciais para fundamentar, solidamente, seu trabalho. A
validade do seu trabalho depende diretamente da qualidade das
evidências que é considerada satisfatória quando reúne as
características de suficiência, adequação e pertinência.

a) Suficiência da evidência – ocorre quando, mediante a aplicação de

testes que resultem na obtenção de uma ou várias provas, o servidor do
Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal é levado a um

137
grau razoável de convencimento a respeito da realidade ou veracidade
dos fatos examinados. Evidência suficiente é convincente.
b) Adequação da evidência - entende-se como tal, quando os testes ou
exames realizados são apropriados à natureza e características dos fatos
examinados. Evidência adequada proporciona o melhor
entendimento.
c) Pertinência da evidência - a evidência é pertinente quando há
coerência com as observações, conclusões e recomendações
eventualmente formuladas. Evidência pertinente é a que guarda
relação, agregando valor e sendo útil ao processo decisório.

Na obtenção da evidência, o servidor do Sistema de Controle Interno do

Poder Executivo Federal deve guiar-se pelos critérios de importância
relativa10 e de níveis de riscos prováveis.

Impropriedades e irregularidades - o servidor do Sistema de

Controle Interno do Poder Executivo Federal, no decorrer de qualquer
atividade, deve prestar especial atenção àquelas transações ou
situações que denotem indícios de irregularidades e, quando sejam
obtidas evidências das mesmas, deverá ser dado o devido tratamento,
com vistas a permitir que os dirigentes possam adotar as providências
corretivas pertinentes, quando couber.

Impropriedade consiste em falhas de natureza formal de que não

resulte dano ao erário, porém evidencia-se a não observância aos

10
A importância relativa refere-se ao significado da evidência no conjunto de informações e os
níveis de riscos prováveis, às probabilidades de erro na obtenção e comprovação da evidência.

138
princípios de legalidade, legitimidade, eficiência, eficácia e
economicidade. A irregularidade é caracterizada pela não observância
desses princípios, constatando a existência de desfalque, alcance, desvio
de bens ou outra irregularidade de que resulte prejuízo quantificável
para o Erário.

Apesar de não ser o objetivo primordial das atividades do Sistema de

Controle Interno do Poder Executivo Federal a busca de impropriedades
ou de irregularidades, o servidor deve estar consciente da probabilidade
de, no decorrer dos exames, defrontarse com tais ocorrências.
Compete-lhe assim, prestar especial atenção às transações ou situações
que apresentem indícios de irregularidades e, quando obtida evidências,
comunicar o fato aos dirigentes para adoção das medidas corretivas
cabíveis. A aplicação dos procedimentos especificados na ordem de
serviço não garante necessariamente, a detecção de toda impropriedade
ou irregularidade. Portanto, a identificação posterior de situação
imprópria ou irregular, ocorrida no período submetido a exame, não
significa que o trabalho tenha sido inadequado.

Ao verificar a ocorrência de irregularidades, o servidor deve levar o

assunto, por escrito, ao conhecimento do dirigente da unidade ou
entidade examinada, solicitando os esclarecimentos e justificativas
pertinentes, quando isso não implicar risco pessoal. Na hipótese de risco
pessoal informar a ocorrência ao seu dirigente que o orientará e adotará
as providências necessárias.

1.4. Normas relativas à opinião do auditor - Relatórios e

pareceres de auditoria
A opinião do Órgão ou Unidade de Controle Interno do Poder Executivo
Federal deve ser expressa por meio de Relatório, Parecer, Certificado ou
Nota.

139
Relatórios: constituem-se na forma pela qual os resultados dos
trabalhos realizados são levados ao conhecimento das autoridades
competentes, com as seguintes finalidades:

a) à direção, fornecendo dados para tomada de decisões sobre a

política de área supervisionada;
b) às gerências executivas, com vistas ao atendimento das
recomendações sobre as operações de sua responsabilidade;
c) aos responsáveis pela execução das tarefas, para correção de erros
detectados;
d) ao Tribunal de Contas da União, como resultado dos exames
efetuados; e
e) a outras autoridades interessadas, dependendo do tipo ou forma de
auditoria/fiscalização realizada.

Parecer do Dirigente do Órgão de Controle Interno: É peça

compulsória a ser inserida nos processos de tomada e prestação de
contas, que serão remetidos ao Tribunal de Contas da União. O parecer
constitui-se na peça documental que externaliza a avaliação
conclusiva do Sistema de Controle Interno sobre a gestão examinada,
para que os autos sejam submetidos à autoridade ministerial que se
pronunciará na forma prevista no artigo 52, da Lei n.º 8.443/92.

O parecer consignará qualquer irregularidade ou ilegalidade constatada,

indicando as medidas adotadas para corrigir as falhas identificadas, bem como
avaliará a eficiência e a eficácia da gestão, inclusive quanto à economia na
utilização dos recursos públicos.

Nota: documento destinado a dar ciência ao gestor/administrador da

área examinada, no decorrer dos exames, das impropriedades ou
irregularidades constatadas ou apuradas no desenvolvimento dos
trabalhos. Tem a finalidade de obter a manifestação dos agentes sobre
fatos que resultaram em prejuízo à Fazenda Nacional ou de outras
situações que necessitem de esclarecimentos formais.

140
Certificado: É o documento que representa a opinião do Sistema de
Controle Interno sobre a exatidão e regularidade, ou não, da gestão e
adequação, ou não, das peças examinadas, devendo ser assinado pelo
Coordenador-Geral ou Gerente Regional de Controle Interno, ou ainda,
autoridades de nível hierárquico equivalentes nos órgãos e unidades
setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal.

O Certificado de Auditoria será emitido na verificação das contas dos

responsáveis pela aplicação, utilização ou guarda de bens e valores
públicos, e de todo aquele que der causa à perda, subtração ou estrago
de valores, bens e materiais de propriedade ou responsabilidade da
União.
Os tipos de Certificado são:

a) Certificado de Regularidade - será emitido quando o Órgão ou

Unidade de Controle Interno formar a opinião de que na gestão dos
recursos públicos foram adequadamente observados os princípios da
legalidade, legitimidade e economicidade.

b) Certificado de Regularidade com Ressalvas - será emitido

quando o Órgão ou Unidade de Controle Interno constatar falhas,
omissões ou impropriedades de natureza formal no cumprimento das
normas e diretrizes governamentais, quanto à legalidade, legitimidade e
economicidade e que, pela sua irrelevância ou imaterialidade, não
caracterizem irregularidade de atuação dos agentes responsáveis.

c) Certificado de Irregularidade - será emitido quando o Órgão ou

Unidade de Controle Interno verificar a não observância da aplicação
dos princípios de legalidade, legitimidade e economicidade, constatando
a existência de desfalque, alcance, desvio de bens ou outra

141
irregularidade de que resulte prejuízo quantificável para a Fazenda
Nacional e/ou comprometam, substancialmente, as demonstrações
financeiras e a respectiva gestão dos agentes responsáveis, no período
ou exercício examinado.

O Certificado de Auditoria ou Parecer, requer o atendimento dos

seguintes requisitos:
I. indicar número do processo, exercício examinado, unidade
gestora/entidade examinada;
II. citar, no parágrafo inicial, o escopo do trabalho em função do tipo de
auditoria realizada;
III. registrar, no parágrafo intermediário, as impropriedades ou
irregularidades que:
a) caracterizem a inobservância de normas legais e regulamentares;
b) afetem a gestão ou situação examinada;
c) comprometam a economicidade, legalidade e legitimidade da gestão
ou situação examinada; e
d) resultem ou não em prejuízo à Fazenda Nacional.
IV. observado o contido no parágrafo intermediário, concluir, no
parágrafo final, emitindo opinião quanto à regularidade, ou não, da
gestão examinada;
V. conter data do Certificado correspondente ao dia de sua emissão;
VI. conter assinatura do Coordenador-Geral ou Gerente Regional de
Controle Interno, ou ainda, autoridades hierárquicas equivalentes nos
órgãos e unidade setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder
Executivo Federal; e
VII. no caso de auditoria contábil, conter o nome e o número de registro
no Conselho Regional de Contabilidade do servidor do Sistema de
Controle Interno do Poder Executivo Federal que examinou as
demonstrações financeiras.

Quando o Órgão ou Unidade de Controle Interno do Poder Executivo

Federal não obtiver elementos comprobatórios suficientes e
adequados, de tal modo que impeça-o de formar opinião quanto
à regularidade da gestão, a opinião decorrente dos exames fica
sobrestada, por prazo previamente fixado para o cumprimento de

142
diligência pelo órgão ou entidade examinado, quando então, mediante
novos exames, o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo
Federal emitirá o competente Certificado.
Neste caso, quando sobrestado o exame, o órgão do Sistema de
Controle Interno do Poder Executivo Federal deve dar ciência da
ocorrência ao Tribunal de Contas da União.

Na ocorrência de eventos ou transações subseqüentes ao período

examinado que, pela sua relevância, possam influir substancialmente na
posição financeira e patrimonial da unidade ou entidade examinada, é
indispensável que esses fatos sejam considerados em seu Certificado.

O Órgão ou Unidade de Controle Interno do Poder Executivo Federal

deve usar de toda acuidade e prudência no momento de definir o tipo de
Certificado que emitirá como resultado dos trabalhos realizados.
Deve levar em conta, principalmente, que determinadas constatações
relacionadas com falhas, omissões e impropriedades, podem significar,
situações simplesmente impróprias, quando caberá a emissão de
Certificado de Regularidade ou de Regularidade com Ressalvas, ou até
mesmo irregulares, quando caberá a emissão de Certificado de
Regularidade com Ressalvas ou de Irregularidade. Tudo dependerá do
acurado exame de todas as circunstâncias envolvidas na situação em
julgamento, quando o Órgão ou Unidade de Controle Interno do Poder
Executivo Federal terá de avaliar, em conjunto, fatores tais como:
freqüência da incidência no exercício; reincidência de constatação em
exercícios anteriores; descumprimento a recomendações anteriores;
evidência da intenção; ocorrência de prejuízo à Fazenda Nacional;
jurisprudência de decisões do Tribunal de Contas da União na apreciação
de casos semelhantes; e outros fatores que possam contribuir para a
adequada definição do tipo de certificado a ser emitido.

1.5. Operacionalidade

143
144
145
146
147
Os Atos Legais são dispositivos da legislação em vigor, emanados de
autoridades competentes, relativos à Administração Pública Federal.
As Normas Disciplinares Externas são atos emanados de órgãos ou
entidades externos ao Sistema de Controle Interno, com aplicação no
âmbito do Sistema.
As Normas Disciplinares internas são atos expedidos pelos órgãos
central e setorial do Sistema de Controle Interno.
O Relatório é o documento que reflete os resultados dos exames
efetuados pelo Sistema de Controle Interno.

Os principais relatórios/documentos encaminhados ao Sistema de

Controle Interno são:
I. Plano Anual de Atividades de Auditoria Interna - PAAAI -
documento contendo a programação dos trabalhos de auditoria da
entidade supervisionada, para o período de um ano.
II. Relatório Anual de Atividades de Auditoria Interna - RAAAI -
documento contendo, entre outros assuntos, o relato das atividades de
auditoria desenvolvidas durante o ano, com destaque para: quantitativo
dos recursos humanos e financeiros utilizados; total das auditorias
realizadas; eficácia dos resultados obtidos; pendências existentes, se for
o caso, com as justificativas pertinentes; e solicitações ou sugestões
necessárias ao melhor desempenho das atividades.
III. Plano Anual de Atividades de Auditoria - PAAA - documento
contendo a programação dos trabalhos de auditoria, para o período de
um ano, elaborado pelos órgãos setoriais de Controle Interno.
IV. Relatório Anual de Atividades de Auditoria - RAAA - documento
contendo, entre outros assuntos, o relato das atividades de auditoria
desenvolvidas durante o ano, com destaque para: quantitativo dos
recursos humanos e financeiros utilizados; total das auditorias
realizadas; eficácia dos resultados obtidos; pendências existentes, se for
o caso, com as justificativas pertinentes; e as solicitações ou sugestões
necessárias ao melhor desempenho das atividades.
V. Decisões e Diligências - documento contendo determinações,
recomendações ou solicitações relacionadas a assuntos inerentes à
unidade gestora, entidade supervisionada e outros.
VI. Contrato ou Acordo de Empréstimo de Recursos Externos -
documento referente a contrato de empréstimo contraído em moeda

148
estrangeira, firmado entre o Governo Brasileiro e Organismos
Internacionais de crédito e administrado por órgãos e entidades das
administrações federal, estadual, municipal e do Distrito Federal.
VII. Relatórios e Atas dos Conselheiros Fiscais - representa o relato
circunstanciado dos assuntos tratados e deliberados pelo Conselho
Fiscal, na forma e modelo estabelecidos no "Manual do Conselheiro
Fiscal", aprovado pela Secretaria do Tesouro Nacional.

2. Prática de auditoria governamental

2.1. Administração da função de auditoria

Como a maioria das atividades desenvolvidas em uma empresa, a
função da auditoria também foi bastante modificada ao longo dos anos,
para receber enfoques especiais segundo sua necessidade permanente
de acopla-la a estratégia do negócio.
O auditor deve gerar de forma eficaz a atividade de auditoria, para
assegurar que esta adicione valor à organização.
A função auditoria é um meio para medir custos e proveitos a fim de
que a organização possa validar a sua estratégia. Os auditores auxiliam
a organização a consiguir atingir os seus objetivos internos de custo,
produtividade, qualidade, consistência, etc. Os auditores auxiliam
também a organização a atingir os seus objetivos externos de
satisfazer as necessidades dos clientes, mercado, etc. Os auditores
fazem um bom trabalho quando logram sintetizar os dois fluxos de
informação num fluxo coerente de informação sobre a eficácia do
sistema.
A função de auditoria interna é uma parte natural e necessária de
qualquer organização. Esta afirmação é consistente com o COSO
[Committee of Sponoring Organizations of the Treadway Commission,
Internal Control -- Integrated Framework, 1992] e com outras
definições recentes da natureza do controle interno.
O papel do auditor e a focalização da auditoria
irão variar com o tempo. Aquilo que foi
importante em uma fase poderá ser menos
importante em outra fase à medida que a
organização se movimenta ao longo do tempo. O

149
processo utilizado pelos auditores e o impacto desse processo irão variar
com a focalização. Tal como a própria organização, a função auditoria
precisa ter a certeza de estar a focalizando os objetivos que devidos e
fazendo corretamente o que ser feito.
Ao analisar aquilo que o auditor deve examinar para a organização em
cada fase do seu crescimento e do seu desenvolvimento, derivamos um
modelo de interação do auditor com a organização que é ao mesmo
tempo diagnóstico (conhecendo um ponto, nós podemos deduzir os
outros) e previsão (nós conhecemos o caminho do crescimento e a
contribuição da função de auditoria).

2.2. Propósitos, autoridade, responsabilidade e

Missão/papel/produtos da função de auditoria no contexto
governamental

A auditoria governamental visa avaliar a gestão pública, a aplicação dos

recursos públicos e a correção de desperdícios, improbidade, negligência
e omissão.
O objetivo primordial é garantir resultados operacionais na gerência da
coisa pública e a avaliação dos programas de governo e da gestão
pública.
A Missão/papel/produtos da função de auditoria no contexto
governamental deve ser:
 comprovar a legalidade e legitimidade dos atos e fatos;
 avaliar os resultados nos aspectos relacionados à eficiência,
eficácia e economicidade;
 avaliar a gestão orçamentária, financeira, patrimonial,
operacional, contábil e finalística.

À medida que a organização cresce e muda, o mesmo acontece com o

papel do auditor. O propósito da auditoria é um reflexo das
necessidades a expectativas da organização como um todo para
sobreviver.
Vigilante [English: Watchdog]: a função da auditoria é estar atenta e
alertar. Nos primeiros estágios de formação, o vigilante garante que não
serão cometidos erros fatais com respeito à envolvente (como por
exemplo, o esquecimento na obtenção de licenças e autorizações). Nos

150
primeiros estágios da fase de normalização, a auditoria tem a função de
ajudar a reforçar as novas regras. O vigilante perde eficácia no decurso
da fase de normalização à medida que o sistema de controle vai se
construindo. É sempre necessário um certo nível de manutenção, mas
no ultimo estágio da normalização, os recursos adicionais aplicados à
função do vigilante não tem custos relevantes.
O foco do vigilante são os desvios ou erros, omissões, atrasos e fraudes.
São estes os riscos importantes para organização no final da fase de
formação e no início da normalização. São nesses momentos que a
maior parte dos sistemas consegue mostrar as suas vantagens ou se
tornam vulneráveis devido a faltas de controles por terem sido
construídos sob pressão durante a fase de formação.

Consultor: a função da auditoria é melhorar e aconselhar. O consultor

auxilia que o processo do negócio seja continuamente aperfeiçoado, que
os ativos não estejam sujeitos a perdas, e que os gestores possam gerir
com eficiência e eficácia. No final da fase de normalização, os sistemas
são revistos e as linhas de produto dimensionadas.
O foco do consultor incide sobre os recursos da organização. Uma
melhor utilização de recursos, melhor gestão da sua escassez e dos
desperdícios requerem atenção durante a parte final da normalização e
na parte inicial da fase de plenitude.

Catalizador: a função da auditoria serve para orientar e mobilizar

pessoas no quadro da estratégia estabelecida pela liderança. O papel de
catalizador é uma parte necessária dos últimos estágios da plenitude e
dos primeiros estágios da renovação. É necessário introduzir mudanças
importantes na organização, e a função auditoria torna-se ao mesmo
tempo um facilitador da mudança bem como uma influência inabalável
para "manter a chama." A função auditoria garante que a organização
permanece fiel aos seus valores e ao seu propósito ao longo da
transformação. À medida que as necessidades da organização vão
mudando com o tempo, a função auditoria vai elevando o valor de sua
contribuição por ajustes do seu papel à satisfação das novas solicitações
de uma organização transformada.
O foco do catalizador incide sobre os valores, o núcleo de princípios que
faz viver a organização. Uma vez que o esforço da renovação ameaça

151
aqueles que permaneceram no amadurecido e envelhecido estádio de
plenitude, é importante que não se perca a "alma da organização."

2.3. Controle de qualidade em auditoria

O controle de qualidade das atividades visa a estabelecer critérios de
avaliação sobre a aderência dos trabalhos realizados pelo Sistema de
Controle Interno com relação à observância das normas estabelecidas,
avaliando-as em todas as etapas quanto à sua eficiência e eficácia e
identificar os possíveis desvios ocorridos e suas causas,
adotando medidas corretivas com vistas ao aperfeiçoamento das
mesmas.
A fim de possibilitar a consecução dos objetivos, os Órgãos/Unidades de
Controle Interno do Poder Executivo Federal manterão sob constante
controle e avaliação suas atividades, relacionadas, entre outras, com os
seguintes e importantes aspectos:
I. organização administrativa - dos recursos humanos, materiais e
instrumentais, da legislação atualizada, normas específicas, ordens de
serviço, procedimentos, papéis de trabalho, pastas permanentes;
II. planejamento dos trabalhos - de forma a adequar suas atividades
às reais necessidades a curto, médio e longo prazos, observando
critérios uniformes, parâmetros previamente estabelecidos e atividades
harmônicas em relação às ações desenvolvidas por outras áreas do
Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal e unidades de
auditoria interna das entidades;
III. execução dos trabalhos - deve ser desenvolvida, atentando-se
para:
a) a elaboração de papéis de trabalho limpos, claros, objetivos,
conclusivos e corretamente referenciados;
b) comprovação satisfatória, junto aos papéis de trabalho, das
ocorrências detectadas que ensejarem sugestões e recomendações aos
órgãos ou entidades examinados;
c) obediência aos modelos estabelecidos para montagem e apresentação
dos relatórios, pareceres, certificados, notas, ofícios e memorandos;
d) distribuição dos assuntos, no corpo do relatório, com observância da
fundamentação legal, quando necessária, conteúdo técnico e
terminologia apropriada;

152
e) observância às normas ortográficas e gramaticais na redação dos
relatórios;
f) elaboração de comentários sucintos sobre os assuntos enfocados, nas
sugestões/recomendações, sem explanações muito extensas,
desnecessárias ou inexpressivas, que nada acrescentem ao trabalho;
g) não utilização de termos dúbios, obscuros, ofensivos;
h) eventual existência de interpretações ou conclusões subjetivas que
evidenciem pontos de vista pessoais, não calcados em provas
substanciais ou fatos devidamente comprovados;
i) análise dos atos e fatos, objeto de exame, com isenção e bom senso,
atendo-se mais à eficiência e segurança dos controles internos
administrativos e não, especificamente, às pessoas que os tenham
praticado;
j) redação clara e objetiva, que transmita, por parte da equipe,
seriedade, consideração e respeito aos responsáveis e dirigentes dos
órgãos e entidades examinadas; e
k) conclusão objetiva, coerente com o assunto enfocado, e ressalvas
oportunas condizentes com os itens que expressam claramente o erro
ou impropriedade detectada.

Monitoramento (Análise dos trabalhos de auditoria e

fiscalização):
A etapa de monitoramento compreende a revisão dos trabalhos
realizados com base nas normas e objetivos previamente estabelecidos.
Nesse sentido, o planejamento, a execução e a comunicação dos
resultados devem ser supervisionados e continuamente analisados e
avaliados pelo gerente responsável pela área de atuação, com o objetivo
de alimentar o ciclo da metodologia dos trabalhos no âmbito do Sistema
de Controle Interno do Poder Executivo Federal.

O monitoramento tem por finalidade básica, desenvolver metodologias,

corrigir desvios e garantir os objetivos previstos, constituindo-se em processo
usado como orientação, desenvolvimento das equipes e aprimoramento dos
trabalhos.

O monitoramento deve contribuir para o alcance dos objetivos dos

trabalhos do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. O
papel do monitoramento dos trabalhos é identificar e localizar as falhas

153
ou distorções existentes no planejamento, na execução e na
comunicação dos resultados com vistas a indicar as correções a serem
feitas, no sentido de se alcançarem os objetivos colimados.

2.4. Planejamento

O planejamento das ações de controle adotado pelo Sistema de Controle

Interno do Poder Executivo Federal deve observar os procedimentos e
seqüência abaixo:
I. mapear as políticas públicas afetas a cada Ministério ou Órgão
equivalente, com identificação dos macro-objetivos, dos recursos
previstos, dos agentes responsáveis e interfaces, de modo a evidenciar
a importância estratégica, de cada uma delas, inclusive em relação ao
projeto global de governo;
II. promover a hierarquização dos diversos programas/programações
governamentais, baseada em critérios políticos e estratégicos definidos,
bem como riscos baseados em materialidade, relevância e criticidade.
Na conformação atual da classificação orçamentária, esse exercício de
hierarquização se faz em nível de Programa por ser esse o que
apresenta, em geral, a definição consistente de limites e abrangência;
III. detalhar as informações envolvendo a descrição dos Programas
essenciais e a identificação das Ações que os compõem;
IV. promover a hierarquização no nível das Ações de cada Programa,
segundo critérios definidos com bases estratégicas;
V. elaborar o relatório de situação das Ações selecionadas, identificando,
dentre outros itens:
a) os objetivos e as metas;
b) os órgãos responsáveis;
c) a documentação legal que lhes dá suporte;
d) as razões de implementação;
e) as formas de execução e os mecanismos de implementação;
f) a clientela e o público alvo;
g) a existência de recursos externos financiando total ou
parcialmente as Ações;
h) os critérios para a seleção dos beneficiários;

154
 i) as formas de divulgação que serão utilizadas para mobilizar a
clientela, quando for o caso;
j) os mecanismos de controle, inclusive de controle social; e
k) as informações a respeito das ações do Sistema de Controle
Interno no exercício anterior, bem como sobre o exercício atual.
VI. elaborar o plano estratégico da Ação selecionada, incluindo
levantamento dos pontos críticos e frágeis capazes de impactar a
execução e a definição da abordagem de controle a ser adotada, que
terá por foco os pontos críticos identificados; e
VII. elaborar o plano operacional de cada divisão de trabalho definida na
abordagem da Ação, com identificação das ações de controle a serem
realizadas, definição de instrumentos e do período de realização dos
trabalhos.

mapear as políticas públicas

hierarquização dos
programas/programações

detalhar as informações

promover a hierarquização

relatório de situação

plano estratégico

l
Plano operacional

155
A metodologia de trabalho adotada abrange os aspectos pertinentes ao
conhecimento das Ações de cada Ministério, à percepção sobre as
principais áreas de atuação e pauta política específica, à compreensão
sobre o funcionamento dos Programas e respectivas Ações ou
equivalentes, bem como avaliação sobre as unidades responsáveis pelas
diferentes etapas do processo gerencial de implementação da Política
Pública e o planejamento das ações de controle a serem implementadas
para avaliação da execução dos Programas de Governo e da Gestão
Pública.
Este processo permanente de trabalho permite, por meio da reavaliação,
efetuada a cada novo conjunto de dados e informações obtidas, manter
o controle sempre atualizado e atuante.

2.5. Programas de auditoria

Ver item 1.3 desta aula.

2.6. Papéis de trabalho

Os Papéis de Trabalho - PT são documentos que

fundamentam as informações obtidas nos trabalhos de
auditoria e fiscalização do Sistema de Controle Interno,
podendo ser por ele elaborados ou obtidos de qualquer outra
fonte.

Os Papéis de Trabalho são a base física da documentação das atividades de

auditoria e fiscalização.

Neles são registrados dados da unidade/entidade auditada ou do

programa fiscalizado, fatos e informações obtidas, as etapas
preliminares e o trabalho efetuado pela equipe responsável, bem como
suas conclusões sobre os exames realizados. Com base nos registros

156
dos Papéis de Trabalho a equipe responsável irá elaborar, desde o
planejamento até o relato de suas opiniões, críticas e sugestões.

Nos papéis de trabalho, o servidor do Sistema de Controle Interno do

Poder Executivo Federal deve documentar todos os elementos
significativos dos exames realizados e evidenciar ter sido a
atividade de controle executada de acordo com as normas
aplicáveis.
Os papéis de trabalho devem ter abrangência e grau de detalhe
suficientes para propiciar o entendimento e o suporte da atividade de
controle executada, compreendendo a documentação do planejamento,
a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos, bem como o
julgamento exercido e as conclusões alcançadas.

Papéis de trabalho de execução constituem-se na documentação dos

trabalhos de controle elaborada e/ou colhida durante o processo de
verificações “in loco”. Sua finalidade é embasar o posicionamento da
equipe com relação às questões apuradas no decurso dos exames. Os
papéis de execução referem-se às folhas básicas do trabalho, o suporte
nuclear da opinião de uma equipe de controle. Registra os fatos, as
causas e conseqüências dos atos de uma gestão, referente a um
determinado período de tempo.

Os Papéis de Trabalho de Execução têm como finalidade:

I. auxiliar na execução dos exames;
II. evidenciar o trabalho feito e as conclusões emitidas;
III. servir de suporte aos relatórios;
IV. constituir um registro que possibilite consultas posteriores, a
fim de se obter detalhes relacionados com a atividade de
controle realizada;
V. fornecer um meio de revisão pelos superiores, para:
a) determinar se o serviço foi feito de forma adequada e eficaz,
bem como julgar sobre a solidez das conclusões emitidas;
b) considerar possíveis modificações nos procedimentos adotados,
bem como no programa de trabalho de auditorias e fiscalizações.

157
A utilização das folhas de registro dos exames tem por finalidade
documentar as verificações e exames efetuados no campo. Trata-se da
documentação básica das atividades de controle. A partir desse registro
são desdobrados os resultados dos trabalhos.
A elaboração dos papéis de execução representa, assim, o mais
importante momento de documentação dos trabalhos de controle. Os
papéis de trabalho, do tipo corrente, utilizados nas atividades de campo
são considerados os mais importantes elementos documentais do
trabalho do servidor do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo
Federal.

Os papéis de trabalho deverão estar acondicionados em arquivos do tipo

permanente e corrente. O arquivo permanente deve conter assuntos
que forem de interesse para consulta sempre que se quiser dados sobre
o sistema, área ou unidade objeto de controle. Os papéis e anexos
dessa natureza não devem ser incluídos nos arquivos correntes, nem
duplicados por material neste arquivo, mas devem ser conservados
somente no permanente. Referências cruzadas adequadas e o uso
conveniente do arquivo Permanente tornarão tais duplicações
desnecessárias. Os anexos juntados ao arquivo permanente constituem
parte integrante dos papéis de trabalho para cada serviço e devem ser
revistos e atualizadas a cada exame. Material obsoleto ou substituído
deve ser removido e arquivado a parte, numa pasta permanente
separada, para fins de registro.

Os arquivos correntes de papéis de trabalho devem conter o programa

de auditoria e fiscalização, o registro dos exames feitos e as conclusões
resultantes desses trabalhos. Juntamente com o arquivo Permanente, os
papéis de trabalho correntes devem constituir um registro claro e
preciso do serviço executado em cada período coberto pelos exames.

Exemplos de papéis de trabalho:

Registro das Constatações: Destinado ao registro das verificações
significativas detectadas no desenvolvimento dos trabalhos, a ser
elaborado de forma concisa, com base em cada relatório. Objetiva
possibilitar a criação de um banco de dados relevantes sobre os órgãos
ou entidades, tais como:
a) irregularidades, deficiências e impropriedades; e

158
 b) fatos que mereçam exames mais profundos, em outra
oportunidade, por fugirem ao escopo dos trabalhos realizados.

Solicitação de Auditoria - Documento utilizado para formalizar pedido

de documentos, informações, justificativas e outros assuntos relevantes,
emitido antes ou durante o desenvolvimento dos trabalhos de campo.

2.7. Procedimentos e políticas / Entrevista e interpretação das

informações / Testes de auditoria11

O auditor responsável deverá estabelecer políticas e procedimentos para

orientar a atividade de auditoria.
Os Procedimentos e as Técnicas de Auditoria constituem-se em
investigações técnicas que, tomadas em conjunto, permitem a formação
fundamentada da opinião por parte do Sistema de Controle Interno do
Poder Executivo Federal.
Procedimento de auditoria é o conjunto de verificações e averiguações
previstas num programa de auditoria, que permite obter evidências ou
provas suficientes e adequadas para analisar as informações necessárias
à formulação e fundamentação da opinião por parte do Sistema de
Controle Interno do Poder Executivo Federal. Trata-se ainda, do
mandamento operacional efetivo, são as ações necessárias para atingir
os objetivos nas normas auditoriais. Também chamado de comando, o
Procedimento representa a essência do ato de auditar, definindo o
ponto de controle sobre o qual se deve atuar.

O
fundamental é descrever o que se deve fazer, ou seja, como deve ser o
exame. Esse abrange testes de observância e testes substantivos:
a) testes de observância: visam à obtenção de razoável segurança de
que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela
Administração estão em efetivo funcionamento e cumprimento.
b) testes substantivos: visam à obtenção de evidências quanto à
suficiência, exatidão e validação dos dados produzidos pelos sistemas

11
Veja mais sobre testes de auditoria na aula 01

159
contábil e administrativos da entidade, dividindo-se em testes de
transações e saldos e procedimentos de revisão analítica.
Técnica de Auditoria é o conjunto de processos e ferramentas
operacionais de que se serve o controle para a obtenção de evidências,
as quais devem ser suficientes, adequadas, relevantes e úteis para
conclusão dos trabalhos.

É necessário observar a finalidade específica de cada técnica auditorial,

com vistas a evitar a aplicação de técnicas inadequadas, a execução de
exames desnecessários e o desperdício de recursos humanos e tempo.
As inúmeras classificações e formas de apresentação das Técnicas de
Auditoria são agrupadas nos seguintes tipos básicos:
I. Indagação Escrita ou Oral - uso de entrevistas e questionários
junto ao pessoal da unidade/entidade auditada, para a obtenção de
dados e informações.
II. Análise Documental - exame de processos, atos formalizados e
documentos avulsos.
III. Conferência de Cálculos - revisão das memórias de cálculos ou a
confirmação de valores por meio do cotejamento de elementos
numéricos correlacionados, de modo a constatar a adequação dos
cálculos apresentados.
IV. Confirmação Externa – verificação junto a fontes externas ao
auditado, da fidedignidade das informações obtidas internamente. Uma
das técnicas, consiste na circularização das informações com a
finalidade de obter confirmações em fonte diversa da origem dos dados.
V. Exame dos Registros – verificação dos registros constantes de
controles regulamentares, relatórios sistematizados, mapas e
demonstrativos formalizados, elaborados de forma manual ou por
sistemas informatizados. A técnica pressupõe a verificação desses
registros em todas as suas formas.
VI. Correlação das Informações Obtidas - cotejamento de
informações obtidas de fontes independentes, autônomas e distintas, no
interior da própria organização. Essa técnica procura a consistência
mútua entre diferentes amostras de evidência.
VII. Inspeção Física - exame usado para testar a efetividade dos
controles, particularmente daqueles relativos à segurança de
quantidades físicas ou qualidade de bens tangíveis. A evidência é
coletada sobre itens tangíveis.

160
VIII. Observação das Atividades e Condições – verificação das
atividades que exigem a aplicação de testes flagrantes, com a finalidade
de revelar erros, problemas ou deficiências que de outra forma seriam
de difícil constatação. Os elementos da observação são:
a) a identificação da atividade específica a ser observada;
b) observação da sua execução;
c) comparação do comportamento observado com os padrões; e
d) avaliação e conclusão.

IX. Corte das Operações ou “Cut-Off” - corte interruptivo das

operações ou transações para apurar, de forma seccionada, a dinâmica
de um procedimento. Representa a “fotografia” do momento-chave de
um processo.
X. Rastreamento - investigação minuciosa, com exame de
documentos, setores, unidades, órgãos e procedimentos interligados,
visando dar segurança à opinião do responsável pela execução do
trabalho sobre o fato observado.

2.8. Amostragem estatística12

O método de amostragem é aplicado como forma de viabilizar a

realização de ações de controle em situações onde o objeto alvo da ação
se apresenta em grandes quantidades e/ou se distribui de maneira
bastante pulverizada. A amostragem é também aplicada em função da
necessidade de obtenção de informações em tempo hábil, em casos em
que a ação na sua totalidade se torna impraticável.
A amostragem tem como objetivo conhecer as características de
interesse de uma determinada população a partir de uma parcela
representativa. É um método utilizado quando se necessita obter
informações sobre um ou mais aspectos de um grupo de elementos
(população) considerado grande ou numeroso, observando apenas uma
parte do mesmo (amostra). As informações obtidas dessa parte
somente poderão ser utilizadas de forma a concluir algo a respeito do
grupo, como um todo caso esta seja representativa.

12
Veja mais sobre amostragem estatística na aula 01.

161
A representatividade é uma característica fundamental para a amostra,
que depende da forma de seleção e do tamanho da amostra.
Potencialmente, a amostra obtém essa característica quando ela é
tomada ao acaso. Para uma amostra ser considerada representativa de
uma população, ela deve possuir as características de todos os
elementos da mesma, bem como ter, conhecida a probabilidade de
ocorrência de cada elemento na sua seleção.
Existem várias razões que justificam a utilização de amostragem em
levantamentos de grandes populações. Uma dessas razões é a
economicidade dos meios. Onde os recursos humanos e materiais são
escassos a amostragem se torna imprescindível, tornando o trabalho do
servidor bem mais fácil e adequado. Outro fator de grande importância
é o tempo, pois onde as informações das quais se necessitam são
valiosas e tempestivas, o uso de amostra também se justifica. Outra
razão, é o fato de que com a utilização da amostragem, a
confiabilidade dos dados é maior devido ao número reduzido de
elementos, pode-se dar mais atenção aos casos individuais, evitando
erros nas respostas. Além disso a operacionalidade em pequena escala
torna mais fácil o controle do processo como um todo.

Porém, existem casos onde não se recomenda a utilização de

amostragem, tais como:
a) quando a população é considerada muito pequena e a sua amostra
fica relativamente grande;
b) quando as características da população são de fácil mensuração,
mesmo que a população não seja pequena; e
c) quando há necessidade de alta precisão recomenda-se fazer censo,
que nada mais é do que o exame da totalidade da população.

O método de amostragem se subdivide em dois tipos: o probabilístico

e o não-probabilístico.

162
A principal característica do método de amostragem não-probabilístico é
que este se baseia, principalmente, na experiência do servidor, sendo
assim, a aplicação de tratamento estatístico a seus resultados se torna
inviável, bem como a generalização dos resultados obtidos através da
amostra para a população. Essa limitação faz com que o método não
sirva de suporte para uma argumentação, visto que a extrapolação dos
resultados não são passíveis de demonstração segundo às normas de
cálculo existentes hoje. Contudo, é inegável a sua utilidade dentro de
determinados contextos, tal como, na busca exploratória de informações
ou sondagem, quando se deseja obter informações detalhadas sobre
questões particulares, durante um espaço de tempo específico.
Já o método de amostragem probabilístico tem como característica
fundamental o fato de poder ser submetido a tratamento estatístico,
sendo, portando, os resultados obtidos na amostra generalizáveis para a
população.
Para tanto, a amostragem estatística conta com uma série de formas
diferentes de obtenção do tamanho da amostra.
Uma dessas formas é a Amostra Aleatória Simples que tem como
característica que cada elemento da população tem a mesma chance de
pertencer à amostra. Considera-se para isso que os elementos da
população em questão estão distribuídos de maneira uniforme. Nas
demais formas ou métodos de amostragem, pelo fato dos elementos
não se processarem de maneira homogênea na população, se faz
necessário dispor de técnicas mais sofisticadas na obtenção do tamanho
e seleção da amostra.

Para se obter uma amostra se faz necessário obter alguns elementos

fundamentais, sem os quais fica impraticável o uso da técnica. O
elemento primordial para se elaborar um plano amostral é saber
exatamente qual o objetivo da ação de controle, ou seja, o que se
deseja obter com os resultados e de posse deles a quais conclusões
deseja-se chegar. Pois quando os objetivos da ação estão bem definidos
fica claro o estabelecimento de qual é a população alvo a ser
considerada para a elaboração da amostra, bem como a definição das

163
unidades de amostragem (elementos). A partir do conhecimento da
população objeto de estudo e seus elementos é que se torna possível
conhecer como essa população se distribuí entre os seus elementos,
para a partir daí ser definido o método de amostragem a ser adotado,
bem como todas as suas considerações “a priori”.
Outro fator importante a ser definido anteriormente é a precisão que se
deseja, ou seja, o máximo que se admitirá de erro para os resultados
obtidos na amostra. Além disso, é importante que a seleção dos
elementos da amostra seja rigorosamente aleatória, essa exigência é
necessária pois, se na seleção da amostra não for garantida a
aleatoriedade significa que o servidor está influenciando com seu juízo
pessoal na escolha dos elementos da amostra e colocando assim em
risco todo o trabalho realizado, pois as informações obtidas a partir
daquela amostra enviesada irá trazer resultados equivocados a respeito
do universo em questão.

Uma amostra mal dimensionada, e sem aleatoriedade é tendenciosa,

levando o servidor a conclusões errôneas.

Existem situações onde não é possível a obtenção de informações a

respeito da população e sua distribuição, seja pelo fato de a obtenção
dessas informações ser muito dispendiosa, ou seja pelo fato de se levar
muito tempo para essas serem concluídas. Ou mesmo, pelo fato do
acesso às mesmas somente ser possível no ato da ação de controle.
Sendo assim, é usual a utilização de tabelas aplicadas ao Controle
Estatístico de Qualidade, com a definição prévia do risco que se
deseja assumir, ou seja, qual o limite máximo de itens ou elementos
irregulares aceitáveis para se considerar uma situação regular, através
do qual o tamanho da amostra é dimensionada. A utilização dessas
tabelas deve ser feita com muito critério, pois os resultados obtidos das
amostras provenientes delas são bastante específicos. Tais situações
específicas devem ser devidamente estudadas pois essas tabelas não
são de aplicação generalizada, sendo portanto necessário o estudo de
cada caso em separado, mensurando as vantagens e desvantagens da
sua utilização.
Diante do exposto, e do fato de que o Pedido de Ação de Controle é
disponibilizado conforme o Plano Amostral elaborado é necessário que
o planejador da ação conste no relatório final de acompanhamento todas

164
as considerações adotadas na elaboração do mesmo, tais como: nível de
confiança, margem de erro, método de amostragem escolhido, divisões
da população, caso seja a nível nacional, ou estadual, ou municipal, ou
ainda, por tipos de ocorrência.

Materialidade, Relevância e Criticidade

As variáveis básicas utilizadas em todas as fases do processo de
planificação dos trabalhos de controle são fundamentais, sendo que,
determinadas variáveis apresentam-se com maior destaque ou
contribuição para o processo. Essas variáveis são:
a) Materialidade;
b) Relevância; e
c) Criticidade.

A materialidade refere-se ao montante de recursos orçamentários ou

financeiros alocados por uma gestão, em um específico ponto de
controle (unidade, sistema, área, processo, programa ou ação) objeto
dos exames de auditoria ou fiscalização. Essa abordagem leva em
consideração o caráter relativo dos valores envolvidos.

A relevância significa a importância relativa ou papel desempenhado

por uma determinada questão, situação ou unidade, existentes em um
dado contexto.

A criticidade representa o quadro de situações críticas efetivas ou

potenciais a auditar ou fiscalizar, identificadas em uma determinada
unida de ou programa. Trata-se da composição dos elementos
referenciais de vulnerabilidade, das fraquezas, dos pontos de controle
com riscos latentes, das trilhas de auditoria ou fiscalização. Deve-se
levar em consideração o valor relativo de cada situação indesejada. A
criticidade, é ainda, a condição imprópria, por ilegalidade, por ineficácia
ou por ineficiência, de uma situação gestional. Expressa a não-aderência
normativa e os riscos potenciais a que estão sujeitos os recursos
utilizados. Representa o perfil organizado, por área, dos pontos fracos
de uma organização.

2.9. Eventos ou transações subseqüentes

Reveja a aula 03.

165
2.10. Revisão analítica, conferência de cálculo, confirmação e
observação
Reveja a aula 01.

2.11. Procedimentos de auditoria em áreas específicas das

demonstrações contábeis

2.11.1. Presunção de omissão de receitas13

a) Ativos ocultos ou fictícios e Passivos Ocultos ou fictícios

Duas das maiores preocupações dos auditores em

geral correspondem aos ativos fictícios e aos
passivos ocultos. Os primeiros correspondem a bens
e direitos registrados no patrimônio mas que
simplesmente inexistem. Caso real: determinado
empresário paga compromissos pessoais com recursos
financeiros da empresa e ordena ao contador que os
valores sejam registrados como “ Despesas Diversas”
de determinado cliente, da forma abaixo (lançamento contábil):
D – Despesas Diversas
C – Caixa
O gasto registrado não tem respaldo e foi lançado somente para
“fechar”a contabilidade.
O passivo oculto compreende dívidas (obrigações) não registradas ou
registradas a menor. É, portanto, oculto para a contabilidade, mas
existe, de fato. Exemplificando: determinado funcionário dispensado
pela entidade impetrou uma reclamação trabalhista que não foio
registrada.
Alguns autores, ao comentarem as diferenças entre o primeiro e o
segundo caso, relatam que um é o oposto do outro: um é contabilizado

13
Tércia Maciel Gomes – Lira Alves Desenvolvimento Empresarial - 2005

166
mas não existe; o outro existe, mas não é contabilizado. A apuração
dessas situações é feita por meio de testes, cuja direção (metodologia)
varia em função da natureza de cada conta.

Bens registrados, mas não Obrigações não registradas

existem (ou a menor), mas existem

Fernandes (2000), ao discorrer sobre o assunto, explicita que o saldo de

uma conta do balanço patrimonial ou da demonstração do resultado do
exercício pode estar errado para mais (superavaliado) ou para menos
(subavaliado). Devido a esse risco, todas as contas da contabilidade
devem ser testadas para superavaliação e para subavaliação. A
experiência tem demonstrado que é mais prático dirigir os testes
principais de superavaliação para as contas devedoras (normalmente, as
contas do ativo e despesas) e os de subavaliação para as contas
credoras. Devido ao fato de as transações na contabilidade serem
registradas pelo sistema de partidas dobradas, quando se testam as
contas devedoras para superavaliação, às contas credoras também
estão sendo testadas indiretamente nessa mesma direção. Por exemplo,
se durante o exame das demonstrações contábeis de uma empresa,
para o ano findo em 31/12/19XO, o auditor descobre que as despesas
de pessoal estão superavaliadas, em função de os salários do mês de
janeiro de 19X1 terem sido provisionados indevidamente em 19XO, é
evidente que a conta credora de salários a pagar, classificada no passivo
circulante, também está superavaliada. Da mesma forma, quando se
testam as contas credoras para subavaliação, às contas devedoras estão
sendo testadas secundariamente nessa mesma direção. Por exemplo:
por ocasião da auditoria da conta credora de fornecedores a pagar
(testado para subavaliação), o auditor descobre que uma fatura de
compra de matéria-prima não foi registrada na contabilidade;
conseqüentemente, as contas de fornecedores a pagar e matéria-prima
(conta devedora classificada no grupo de estoques do ativo circulante)
estão subavaliadas.

167
b) Saldo credor na conta caixa
O fato de a escrituração do contribuinte indicar saldo credor de Caixa
constitui presunção legal de omissão de receitas. Dentre as inúmeras
decisões do Conselho de Contribuintes a respeito da matéria,
destacamos:

Acórdão 107-04.318 – 1º CC-MF/7ª Câmara de 20/0897

“Se a reconstituição do saldo da conta Caixa, mediante a exclusão de
valores representados por cheques que, embora destinados a suprir esta
conta, foram compensados em razão de depósitos bancários, resultar
saldo credor, presume-se que o respectivo valor tem origem em receitas
emitidas e não tributadas.”

c) Suprimentos não comprovados

A legislação do Imposto de Renda determina que uma vez provada, por
indícios na escrituração do contribuinte ou qualquer outro elemento de
prova, a omissão de receita, a autoridade tributária poderá arbitrá-la
com base no valor dos recursos de Caixa fornecidos à empresa por
administradores, sócios da sociedade não anônima, titular da empresa
individual, ou pelo acionista controlador da Companhia, se a efetividade
da entrega e a origem dos recursos não forem comprovadamente
demonstradas.
O Conselho de Contribuintes tem se manifestado repetidas vezes a
respeito das operações de reforço de caixa de empresas mediante
empréstimos ou aumento de capital social por parte de dirigentes.

Ressaltamos, entre as inúmeras decisões:

Acórdão 1025, DF/Fortaleza/3ª Turma – de 04/04/2002

“A prova da origem e efetiva entrega dos recursos, tanto para
suprimento de caixa, como para integralização de capital, deve ser
comprovada por documentação hábil, idônea e coincidente, em datas e
valores, por administradores, sócios da sociedade não anônima, titular
da empresa individual ou pelo acionista controlador da companhia.”

168
d) Diferenças em levantamentos quantitativos por espécie
A legislação vigente estabelece outra hipótese de presunção legal de
omissão de receitas, que consiste na identificação de receitas omitidas
através de levantamento, por espécie, das quantidades de matérias
primas e produtos intermediários utilizados no processo produtivo da
pessoa jurídica.

Para efeito de determinação da receita omitida será apurada a

diferença, positiva ou negativa, entre as somas das seguintes
quantidades:

A B
Estoques de produtos, no início do
período, constantes no Registro de
Produtos vendidos escriturados no Diário
Inventário
+
+
produtos fabricados
+
estoques, no final do período, constantes
matérias primas e produtos no Registro de Inventário
intermediários utilizados no período

Diferença positiva:
Se a soma de “A” for maior que a de “B” ficará configurada a presunção
de venda de produtos sem a emissão ou sem registro de notas fiscais.

Diferença negativa:
Se, ao contrário, “A” resultar menor que “B”, presumir-se-á que houve
compra de matérias-primas ou produtos intermediários com recursos de
ingressos não escriturados.

Considera-se receita omitida o valor resultante da multiplicação das

diferenças de quantidades de produtos ou de matérias-primas e
produtos intermediários pelos respectivos preços médios de venda ou de
compra, conforme o caso, em cada período de apuração abrangido pelo
levantamento.

169
O critério de apuração de receita omitida aplica-se, também, às
empresas comerciais, relativamente às mercadorias adquiridas para
revenda.

e) Diferenças em levantamentos econômicos ou financeiros

Constituem, também, presunção legal de omissão
de receita, os valores creditados em conta de
depósito ou de investimento mantida junto à
instituição financeira, em relação aos quais o titular
pessoa jurídica, regularmente intimado, não
comprove, mediante documentação hábil e idônea, a
origem dos recursos utilizados nas respectivas
operações.
Essa norma, que não prejudica a proteção do sigilo bancário, tem por
objetivo, a partir da obtenção legítima das informações, a caracterização
e quantificação do ilícito fiscal, sem nenhum arbítrio, mas de forma justa
e correta, haja vista que a metodologia permite a mais ampla defesa por
parte do contribuinte.

f) Omissão do registro de pagamento efetuados

A não escrituração de pagamentos efetuados pela pessoa jurídica
(compras omitidas) caracteriza omissão de receitas. Dentre as inúmeras
decisões do Conselho de Contribuintes a respeito da matéria,
destacamos:

Acórdão 1.044 – CSRF-MF/1ª turma – 26/11/90

“A falta de registro contábil e fiscal de aquisição de mercadorias autoriza
a presunção de omissão de receita, em montante correspondente ao
custo dessas mercadorias, ressalvada prova em contrário (tributação
que se solidifica quando o contribuinte não apresenta prova que
descaracteriza a presunção).”

Acórdão 103-12.162 1º CC MF/3ª Câmara – de 09/11/93

“A falta de contabilização de compras autoriza a presunção de que os
valores dos respectivos custos foram pagos com recursos mantidos à

170
margem da escrituração, omitidos, portanto, dos resultados da
empresa.”

2.11.2. Auditoria dos componentes patrimoniais14

Os procedimentos aplicáveis à auditoria das contas

variam de acordo com o auditor. A título de
exemplificação, apresentamos alguns dos
procedimentos básicos de auditoria que podem ser
aplicados aos principais elementos que compõem o
balanço patrimonial. Além dos procedimentos
indicados, outros podem ser aplicados, de acordo
com as circunstâncias.

a) Ativo Circulante e Ativo Realizável a Longo Prazo

Caixa – Inspeção física (contagem do dinheiro); inspeção documental

para exame da documentação de pagamento e recebimento.
Bancos Conta Movimento – inspeção documental (extratos
bancários); investigação e confirmação, pela solicitação de informação
ao banco (circularização); revisão dos cálculos de conciliações bancárias.
Aplicações de Liquidez Imediata - inspeção documental (extratos
bancários, certificados, recibos) e investigação e confirmação, pela
solicitação de informações ao banco (circularização).

CRÉDITOS
Duplicatas e Outros Títulos a Receber – inspeção documental dos
títulos, investigação e confirmação junto a devedores.
Provisão para Devedores Duvidosos – revisão dos cálculos por meio
da conferência da exatidão aritmética do valor e inspeção para
verificação dos documentos que serviram como base para fixação dos
critérios de cálculo.

14
FERREIRA, Ricardo J. Auditoria – Rio de Janeiro - Editora Ferreira – 3º Edição.

171
ESTOQUES
Mercadorias e Matérias – Primas - acompanhamento de inventário;
inspeção física; inspeção documental das notas fiscais, faturas,
duplicatas, conferência dos cálculos na apuração das saídas e dos
estoques finais.
Produtos Acabados e em Elaboração - acompanhamento de
inventário; inspeção física; inspeção e revisão dos cálculos dos
documentos e registros da contabilidade de custos.

DESPESAS ANTECIPADAS
Juros, Seguros e Outras Despesas Antecipadas - inspeção dos
documentos e revisão dos cálculos para a verificação dos valores
apropriados como despesa do exercício. Também são aplicáveis os
procedimentos de investigação e confirmação, por intermédio da
circularização de pessoas que receberam os valores antecipadamente.

b) Ativo Permanente

INVESTIMENTOS
Participações Permanentes em Outras Sociedades - inspeção
documental para a verificação de contratos, estatutos e suas alterações,
certificados de ações, estratos de ações escriturais etc.; revisão dos
cálculos de provisões para perdas, da aplicação do método da
equivalência patrimonial e do custo de aquisição.

IMOBILIZADO
Bens de Uso Permanente – Inspeção dos documentos de aquisição de
bens tangíveis e contratos representativos de bens intangíveis;
investigação e confirmação com fornecedores de bens móveis e no
Registro de Imóveis, para comprovar a propriedade de imóveis;
inspeção física para constatar a existência dos bens; revisão dos
cálculos nos casos de depreciação, amortização e exaustão acumuladas.

DIFERIDO

172
Despesas Pré – Operacionais e Outras Despesas Diferidas –
inspeção dos documentos e revisão dos cálculos para a verificação dos
valores apropriados como despesa do exercício, revisão dos cálculos no
caso da amortização acumulada.

c) Passivo Circulante e Passivo Exigível a Longo Prazo

Fornecedores – Inspeção pelo exame dos documentos de compra e

investigação e confirmação mediante circularização de fornecedores.
Empréstimos e Financiamentos Bancários – Inspeção pelo exame
dos contratos e títulos representativos das dívidas e investigação, por
meio de circularização de bancos.

d) Resultado de exercícios futuros

Receitas de Exercícios Futuros - Inspeção dos documentos relativos

a recebimentos antecipados e revisão dos cálculos para a verificação dos
valores apropriados ao resultado do exercício; revisão dos cálculos e
verificação dos documentos no caso dos custos e despesas
correspondentes às receitas de exercícios futuros.

e) Patrimônio Líquido

Capital Social - inspeção pelo exame de contrato ou estatuto e suas

alterações; investigação e confirmação do registro dos atos de
constituição e alterações.

Reservas de Capital - inspeção pelo exame de documentos (títulos,

contratos, escrituras etc) e investigação e confirmação mediante
circularização de pessoas relacionadas aos fatos geradores das reservas.

Reserva de Reavaliação - inspeção pelo exame de documentos (atas

de assembléias de acionistas, laudos de peritos etc).

173
Reservas de Lucros – verificação dos cálculos feitos na constituição
das reservas; inspeção de atas, relatórios e demais documentos que
justifiquem a constituição.

2.11.2. Auditoria das contas de resultado15

A auditoria das contas de resultado tem como objetivo verificar se:

1- as receitas e despesas foram apropriadas de acordo com os Princípios
Fundamentais de Contabilidade, aplicados uniformemente em relação ao
exercício anterior;
2 – as despesas e receitas antecipadas ou diferidas estão corretamente
apresentadas em contas patrimoniais.
3- as notas explicativas esclarecem os principais critérios adotados em
relação à apropriação das receitas e despesas.
4 – Foram apropriadas todas as despesas correspondentes às receitas
realizadas no período.

O auditor deve fazer a análise do comportamento das receitas e despesas

(revisão analítica), procurando identificar variações que lhe pareçam
anormais e que mereçam uma verificação mais detalhada dos documentos.

Os procedimentos aplicados sobre as contas patrimoniais também têm

reflexos sobre as contas de resultado. Quando o auditor examina as
duplicatas a receber, os elementos obtidos na confirmação
(circularização) servem também para a auditoria da receita de vendas a
prazo, em função do uso do método das partidas dobradas. Ao auditar
os estoques, o auditor obtém elementos que servem para a auditoria do
custo das mercadorias vendidas. Ao revisar os cálculos das provisões e
da depreciação acumulada, o auditor está também verificando a
correção dos saldos das despesas com provisões e depreciação.

15
FERREIRA, Ricardo J. Auditoria – Rio de Janeiro - Editora Ferreira – 3º Edição.

174
Em regra, a confirmação e a observação não são feitas propriamente
para as contas de resultado. As informações obtidas por meio desses
procedimentos se destinam, mais diretamente, às contas patrimoniais.
A inspeção é adotada em relação às contas de resultado no que diz
respeito ao exame de documentos e livros. Em geral, não envolve a
verificação da existência de ativos tangíveis.
Quando os controles internos da entidade auditada são considerados
inadequados, a melhor ocasião para a adoção dos procedimentos de
auditoria das contas de resultado é a data do encerramento do
exercício.

2.11.3. TESTES DE CORTE (“CUT – OFF”)16

As demonstrações contábeis objeto da opinião do auditor devem

contemplar a situação do patrimônio da entidade na data do
encerramento de cada exercício auditado, bem como os elementos dos
resultados. O corte das transações é feito principalmente para a
verificação da observância do princípio da Competência, de forma a se
constatar se as receitas e despesas foram registradas no período ao qual
pertencem. Todavia, existem elementos patrimoniais em relação aos
quais os procedimentos de corte também são aplicáveis. É o caso, por
exemplo, dos estoques de mercadorias e das duplicatas a receber. Para
se assegurar de que não existem valores de um exercício registrados em
exercício anterior ou posterior, o auditor deve realizar os testes de
corte, que podem incluir:

1 – determinação do momento em que os registros contábeis auxiliares

e os documentos a eles relacionados refletem o levantamento do
inventário. As mercadorias adquiridas no ano 2, por exemplo, não
podem constar do inventário do ano 1;
2 – pedido de informação a clientes, fornecedores e bancos quanto a
direitos e obrigações que devam estar indicados nas demonstrações de
determinado exercício.

16
FERREIRA, Ricardo J. Auditoria – Rio de Janeiro - Editora Ferreira – 3º Edição.

175
3 – confronto das notas fiscais de venda emitidas até a data do
encerramento do exercício com os documentos de despacho, com vistas
à confirmação da remessa das mercadorias aos clientes até a data do
balanço (a realização da receita de vendas ocorre no momento da
entrega das mercadorias ao cliente.

Obs: Na próxima aula estaremos estudando os procedimentos

complementares aplicáveis a receitas e despesas orçamentárias
e extra-orçamentárias.

3. Procedimentos aplicáveis a receitas e despesas orçamentárias

e extra-orçamentárias.

As técnicas a serem desenvolvidas para validação das informações

expostas a seguir foram desenvolvidas por Vale. Vejamos cada caso:

3.1. Balanço Orçamentário

Os procedimentos a serem aplicados para atestar as informações

constantes no balanço orçamentário seriam os seguintes:

a) Conferência dos valores lançados como receitas

previstas e despesas fixadas, em relação aos valores
constantes no orçamento anual.
b) Conferência dos valores lançados como receitas e
despesas executadas, em relação aos valores
constantes no balanço financeiro, em cuja análise é efetuada a
conferencia minuciosa dessas cifras, em relação a toda a
documentação referente à execução financeira da entidade auditada.
c) Conferência dos valores lançados como créditos adicionais
(suplementares, especiais e extraordinários), em relação aos valores
constantes nos registros de acompanhamento da execução
orçamentária.
d) Verificação e análise do resultado (superávit/déficit) dos orçamentos
correntes e de capital executados, bem como do resultado geral da
execução orçamentária.
e) Verificação da existência de irregularidade na execução da receita e
da despesa, que impliquem na elaboração incorreta do balanço
orçamentário.

176
f) Apontamento das falhas e omissões constatadas.
g) Outras verificações que se fizerem necessárias.

Embora não impactem apenas um sistema contábil em especial, os itens

abaixo listados não são observados pela Contabilidade Governamental,
contrariando, a priori, os Princípios Fundamentais de Contabilidade
estabelecidos por meio da Resolução n. ° 750/93 do CFC:
a) Previsões por perda em ativos: contrariam os Princípios da
Prudência e da Competência quando deixam de registrar em
cada período a provisão, fazendo-o no momento da ocorrência
afetiva da perda;
b) Depreciações, amortizações e exaustões: não são registradas
em cada período para lançar contra o resultado conforme
determina o Princípio da Competência;
c) Participações permanentes relevantes em outras empresas não
vinculadas: não são reconhecidas pela equivalência patrimonial
conforme determina o Princípio da Oportunidade, e sim
reconhecidas somente pelos dividendos recebidos;
d) Atualização dos ativos não monetários e do saldo patrimonial:
não é reconhecida em cada período de apuração como
determinam os Princípios de Atualização Monetária (observada
a Lei n. º 9.429, que estabelece as situações em que deve ser
procedida), da Oportunidade e da Competência; seu
reconhecimento ocorre apenas no momento da realização dos
ativos pela diferença entre o valor original e o de mercado
expresso no valor da venda. Sua adoção, no molde do setor
empresarial, possibilitará maior aproximação do valor da
substância patrimonial ao de mercado;
e) Bens de uso comuns do povo: esses valores indicam o
potencial da entidade para atingir sua finalidade possibilitando
o desenvolvimento econômico e social e o bem-estar social;
não devem ser considerados como despesas efetivas e sim
como despesas por mutações patrimoniais, pois representam
ativos permanentes colocados à disposição da coletividade,
transferindo-lhe de forma permanente e contínua benefícios,
como função governamental. Devem, pois, serem registrados
no ativo permanente em obediência aos Princípios da
Oportunidade e da Entidade;

177
 f) Receitas lançadas e não recebidas ao término do exercício:
reconhecer como variações independentes da execução
orçamentária todos os valores a receber reconhecidos, de
natureza tributária ou não, no momento em que deles a
administração tomar conhecimento independentemente de sua
constituição definitiva;

3.2. Balanço Financeiro

Resumidamente, Vale defende que os procedimentos a

serem aplicados na auditoria financeira obedecem, normalmente, à
seguinte seqüência:

a) Análise preliminar de toda a documentação necessária à realização

da auditoria.
b) Roteirização dos serviços a serem executados durante a auditoria,
reunindo, numa só etapa, os procedimentos comuns, e, em etapas
distintas e seqüenciais, os procedimentos diferenciados.
c) Levantamento financeiro, realizado no momento inicial da auditoria,
com a finalidade de apurar-se o efetivo saldo de caixa e bancos.
d) Procedimento da auditoria da receita.
e) Processamento da auditoria da despesa.
f) Análise do balanço financeiro, caso a auditoria refira-se a todo o
exercício financeiro. Caso contrário, a análise restringir-se-á aos
balancetes do período em exame.
g) Apontamento das falhas e omissões constatadas.

Especificamente em relação ao levantamento financeiro

(verificação da conformidade entre os saldos financeiros reais e
documentais da entidade auditada), as seguintes etapas devem ser
seguidas:
a) Conferência dos valores, em espécie, existentes na tesouraria. Caso
não se tenha acesso aos mesmos no mento inicial da auditoria, colocar-
se-á um aviso no cofre ou na porta da tesouraria, para que estes não
sejam abertos sem a presença dos auditores.
a) Emissão do termo de conferências de caixa, que deverá ser assinado
pelos auditores, pelo tesoureiro e pelos demais responsáveis pelo
setor financeiro da entidade auditada, destacando a origem dos

178
 recursos, o banco de valores arrecadados pela tesouraria, o número
da guia de receita respectiva.
b) Solicitação de declaração, que deverá ser emitida pelo tesoureiro e
pelos demais responsáveis pelo setor financeiro da entidade
auditada, sobre a inexistência de qualquer outro valor, em espécie,
além dos que forem lançados no termo de conferência de caixa de
que trata a alínea “b”, anterior.
c) Solicitação, através de documento protocolado, da seguinte
documentação, referente ao período do levantamento:
• Relação das receitas orçamentárias e extra-orçamentárias,
acompanhada dos respectivos comprovantes.
• Relação das despesas orçamentárias e extra-orçamentárias,
destacando, especialmente, o banco, a conta e o número do
cheque respectivo de cada item, ou o número da guia de
arrecadação, no caso de receita arrecadada pela tesouraria,
acompanhada dos respectivos comprovantes.
• Declaração, emitida por cada banco depositário, contendo o saldo
de todas as contas na data do início do levantamento.
• Cópia dos extratos de todas as contas bancárias do período a que
se refere o levantamento.
• Declaração, emitida pelo tesoureiro e pelos demais responsáveis
pelo setor financeiro da entidade auditada, sobre a inexistência de
qualquer outro documento de despesa, além dos que forem
relacionados e entregues aos auditores.

d) Recebimento e conferência da documentação.

e) Verificação da compatibilidade dos dados constantes no termo de
conferência de caixa e nas relações de receitas e despesas com os
dados constantes nos respectivos comprovantes e extratos.
f) Verificação de compatibilidade entre o saldo anterior ao período do
levantamento, as receitas e despesas (reais) deste o saldo final (real)
apurado.

3.3. Balanço Patrimonial

179
 A análise do balanço patrimonial, que demonstra os valores dos
bens, direitos e obrigações, bem como o saldo patrimonial da entidade
auditada, deverá ser efetuada através dos seguintes procedimentos:
a) Conferência dos valores lançados no ativo financeiro disponível
(caixa, bancos, etc.) com os valores, da mesma rubrica, lançados
como saldo final no balanço financeiro do exercício, cuja conferência,
por sua vez, é efetuada em relação aos valores constantes na
documentação comprobatória respectiva.
b) Conferência dos valores lançados no ativo financeiro realizável
(devedores diversos, títulos e valores, bancos em prazo fixo, etc.)
com os valores constantes nos demonstrativos e comprovantes
respectivos.
c) Conferência dos valores lançados no ativo permanente (móveis,
imóveis, créditos, dívida ativa, etc.) com os valores constantes nos
demonstrativos e comprovantes respectivos.
d) Conferência dos valores lançados no passivo financeiro (restos a
pagar, depósito, etc.) com os valores, da mesma rubrica, lançados no
balanço financeiro, os quais, por sua vez, são conferidos em relação
aos dados constantes na documentação comprobatória respectiva.
e) Conferência dos valores lançados no passivo permanente (dívida
fundada e outros) com os valores constantes nos demonstrativos e
comprovantes respectivos.
f) Conferência de outros itens do balanço patrimonial, porventura
existentes, em relação aos dados constantes nos demonstrativos e
comprovantes respectivos.
g) Verificação da existência de irregularidades na administração do
patrimônio da entidade auditada, que impliquem na elaboração
incorreta do balanço patrimonial, apuradas por meio dos
procedimentos de auditoria do ativo e passivo patrimonial.
h) Conferência e análise do saldo patrimonial (ativo real líquido ou
passivo real descoberto) da entidade auditada, na data da realização
do balanço.
i) Apontamento das falhas e omissões constatadas.

Ainda segundo Vale (2001), a auditoria do ativo, que compreende

os bens e direitos da entidade auditada, deverá ser processada por meio
dos seguintes procedimentos:

a) Análise dos balanços e demonstrações das variações patrimoniais,

das relações de bens e direitos e dos demonstrativos da despesa de

180
 capital da entidade auditada de, pelo menos, cinco exercícios
anteriores ao de realização da auditoria.
b) Verificação da compatibilidade entre os dados constantes nos
documentos referidos na alínea anterior.
c) Análise dos demonstrativos da despesa de capital (obras, material
permanente, etc.), bem como da documentação relativa à alienação
de bens, no período a que se referir a auditoria.
d) Verificação da compatibilidade dos dados constantes na
documentação de que tratam as alíneas “a “ e “c” com os preceitos
da legislação pertinente ao assunto.
e) Diligenciamento dos bens móveis (material permanente) e imóveis,
quanto à existência, utilização e conservação dos mesmos.
f) Diligenciamento dos bens móveis de natureza incorpórea (ações,
títulos, etc.).
g) Diligenciamento de toda a documentação relativa à dívida ativa.
h) Diligenciamento de eventuais obras inacabadas, evidenciando o
tempo, os motivos e os efeitos da paralisação.
i) Análise e diligenciamento da participação da entidade auditada em
outras entidades públicas ou privadas.
j) Diligenciamento dos demos itens existentes no ativo patrimonial da
entidade auditada no momento da realização da auditoria.
l) Verificação da compatibilidade dos dados constantes na
documentação referida nas alíneas “a” e “c” com os dados
resultantes dos o procedimentos de que tratam as alíneas “e” a “j”.
m) Análise e apuração de eventuais denúncias de irregularidades sobre a
administração do ativo patrimonial da entidade auditada.
n) apontamento das falhas e omissões constatadas.

Em relação ao passivo, que compreende as obrigações da entidade

auditada, os procedimentos a serem aplicados, no entendimento de
Vale, seriam os seguintes:

a) Análise dos balanços e das demonstrações das variações

patrimoniais, bem como dos demonstrativos das obrigações da
entidade auditada de, pelos menos, cinco exercícios anteriores ao de
realização da auditoria.
b) Verificação da compatibilidade entre os dados constantes nos
documentos referidos na alínea anterior.
c) Análise dos demonstrativos das obrigações (dívida fundada, restos a
pagar, depósito, etc.) do período a que se referir a auditoria.

181
d) Verificação da compatibilidade dos dados constantes na
documentação de que tratam as alíneas “a” e “c” com os preceitos
da legislação pertinente ao assunto.
e) Diligenciamento da dívida fundada, caso exista, quanto à sua
legalidade, obrigatoriedade e execução.
f) Diligenciamento do saldo de restos a pagar, quanto à sua legalidade,
obrigatoriedade e liquidação.
g) Diligenciamento do saldo das obrigações de natureza compensatória
(depósito, débitos de tesouraria, etc.), quanto à existência,
legalidade e obrigatoriedade das obrigações.
h) Diligenciamento dos demais itens existentes no passivo patrimonial
da entidade auditada, no momento da realização da auditoria.
i) Verificação da compatibilidade dos dados constantes na
documentação referida nas alíneas “a” e “c” com os dados
resultantes dos procedimentos de que tratam as alíneas “e” a “h”.
j) Análise e apuração de eventuais denúncias de irregularidades sobre a
administração do passivo patrimonial da entidade auditada.
l) Apontamento das falhas e missões constatadas.

Nesse viés, os procedimentos de auditoria são aplicados com vistas a

validar os seguintes quesitos, conforme explorado nas primeiras aulas:
Existência – se um componente patrimonial realmente existe em certa
data;
Ocorrência – se as transações de fato ocorreram;
Abrangência – se as transações foram adequadamente registradas,
quanto a seus elementos intrínsecos;
Direitos e obrigações – se, de fato, existem em determinada data; e
Mensuração, apresentação e divulgação – se as transações foram
mensuradas, apresentadas e divulgadas adequadamente.

Vale ressaltar, ainda, que os procedimentos acima explicitados são

aplicáveis às três esferas de governo (federal, estadual e municipal).

4. Governança e Análise de risco

182
4.1. Governança no setor público

O termo governança refere-se aos processos de como as

organizações são administradas e controladas. Os dirigentes do setor
privado priorizam o foco da governança. No entanto, as prioridades no
contexto do setor público, que operam com estruturas e modelos de
gestão diferentes, são mais difíceis de identificar.
Na Administração Pública, a governança tem que estabelecer a definição
clara dos papeis, das metas, das responsabilidades, dos modelos de
decisão, das rotinas e, também abranger a Gestão do Conhecimento.

4.2. O papel da auditoria na estrutura de governança

De acordo com o estudo realizado em 2001, pelo IFAC
(International Federation of Accountants), foi desenvolvido no setor
público, três princípios fundamentais de governança:

1. Opennes (Transparência): é exigido para assegurar que as

partes interessadas (sociedade) confiem no processo de tomada
de decisão e nas ações das entidades do setor público, na sua
gestão e nas pessoas que nela trabalham. A transparência tornou-
se um marco da responsabilidade social. A ausência de
transparência na governança é um dos fatores responsáveis pelos
desmandos da gestão pública., pois depende da atitude e da
consciência social das pessoas responsáveis pelos setores dos
órgãos públicos.
2. Integrity (Integridade): É baseada na honestidade,
objetividade, normas de propriedade, probidade na administração
dos recursos públicos e na gestão da instituição.
3. Accountability (responsabilidade de prestar contas): é o que
as entidades do setor público e seus indivíduos são responsáveis
por suas decisões e ações, incluindo a administração dos recursos

183
 públicos e todos os aspectos de desempenho e, submetendo-se ao
escrutínio externo apropriado.
Além dos princípios, o IFAC apresenta as dimensões que as
entidades da administração pública devem adotar:
• Padrões de comportamento: como a administração da entidade
lidera e determina os padrões da instituição, como definem a
cultura da organização e o comportamento de todos os
envolvidos;
• Estruturas e processos organizacionais: como a administração
é designada e organizada dentro da instituição, como as
responsabilidades são definidas e asseguradas;
• Controle: controles estabelecidos pela cúpula administrativa da
organização no apoio ao alcance dos objetivos da entidade, da
efetividade e eficiência das operações, da confiança dos relatórios
internos e externos, da complacência com as leis aplicáveis,
regulamentações e políticas internas;
• Relatórios externos: como a organização demonstra a prestação
de contas da aplicação do dinheiro público e seu desempenho.
Se os conceitos de governança forem aplicados e disseminados na
organização, podem trazer contribuições significativas para a melhoria
da qualidade da gestão.

4.3. Estrutura conceitual de análise de risco (COSO)

A Auditoria Interna vem passando por mudanças bastante
profundas, que envolvem não só alterações no instrumental e na
metodologia, como também na sua própria função nas empresas.
As mudanças têm se baseado, em sua essência, no modelo de
trabalho do COSO. Este modelo vem sendo cada vez mais usado pelas
empresas no mundo, e pelos bancos em particular.
Em 1985, foi criada, nos Estados Unidos, uma comissão composta
por representantes das principais associações de classe de profissionais
ligados à área financeira. Esta Comissão foi denominada - National
Commission on Fraudulent Financial Reporting (Comissão Nacional sobre
Fraudes em Relatórios Financeiros), uma iniciativa independente, para
estudar as causas da ocorrência de fraudes em relatórios

184
financeiros/contábeis. Seu primeiro objeto de estudo foram os controles
internos.
Em 1992 publicaram o trabalho "Internal Control - Integrated
Framework" (Controles Internos – Um Modelo Integrado), que tornou-se
referência mundial para o estudo e aplicação dos controles internos.
Posteriormente a Comissão foi convertida em Comitê, que passou
a ser conhecido como COSO – The Comitee of Sponsoring Organizations
(Comitê das Organizações Patrocinadoras).
O COSO é uma entidade sem fins lucrativos, voltada à melhoria
dos relatórios financeiros através da ética, efetividade dos controles
internos e governança corporativa.

É custeado por cinco das principais associações de classe de

profissionais ligados à área financeira nos Estados Unidos, a saber:

AICPA American Institute of Instituto Americano de

Certified Public Accounts Contadores Públicos Certificados
AAA American Accounting Associação Americana de
Association Contadores
FEI Financial Executives Executivos Financeiros
International Internacional
IIA The Institute of Internal Instituto dos Auditores Internos
Auditors
IMA Institute of Management Instituto dos Contadores
Accountants Gerenciais

O Comitê trabalha independente das suas entidades patrocinadoras, que

são, geralmente, representantes da indústria, dos contadores, das
empresas de investimento e da Bolsa de Valores de Nova York. O nome
“Treadway Comission” foi em homenagem ao primeiro presidente da
comissão, James C. Treadway. Hoje, John Flaherty é quem ocupa a
presidênica.

185
 Para os integrantes do COSO, o ponto de partida é a definição e a
função do controle interno. Com isso eles chegaram a seguinte
conclusão:
"Controle Interno é um processo, desenvolvido para garantir,
com razoável certeza, que sejam atingidos os objetivos da
empresa.”
Este processo depende das seguintes categorias:
• Eficiência e efetividade operacional (objetivos de desempenho ou
estratégia): categoria relacionada com os objetivos básicos da
entidade, inclusive com as metas de desempenho, rentabilidade,
segurança e qualidade dos ativos;
• Confiança nos registros contábeis/financeiros (objetivos de
informação): todas as transações devem ser registradas, todos os
registros devem refletir transações reais, consignadas pelos
valores e enquadramentos corretos;
• Conformidade (objetivos de conformidade) com leis e normativos
aplicáveis à entidade e sua área de atuação.
De acordo com a definição acima, o controle interno é um
elemento que compõe o processo de gestão, com o objetivo principal de
auxiliar a entidade atingir suas metas, sendo responsabilidade de todos.
O controle interno proporciona uma garantia razoável, nunca
absoluta, por alguns motivos relacionados abaixo:
a- Custo/benefício: todo controle tem um custo, que deve ser inferior à
perda decorrente da consumação do risco controlado;
b- Conluio entre empregados: da mesma maneira que as pessoas são
responsáveis pelos controles, estas pessoas podem valer-se de seus
conhecimentos e competências para burlar os controles, com objetivos
ilícitos;
c- Eventos externos: estes eventos estão além do controle de qualquer
organização. Como exemplo, temos os acontecimentos do dia
11/09/2001, nos Estados Unidos. Fato que ninguém poderia prever ou
controlar.

4.4. Elementos de risco e controle

O processo de controles internos é constituído de cinco elementos,
inter-relacionados entre si, e presentes em todos os controles internos.
São eles:

186
 a) Ambiente de Controle,
b) Avaliação e Gerenciamento dos Riscos,
c) Atividade de Controle,
d) Informação e Comunicação, e
e) Monitoramento.

a) Ambiente de Controle:
Ambiente de controle é essencial à efetividade dos controles
internos, envolvendo competência técnica e compromisso ético. O
ambiente de controle torna-se efetivo quando as pessoas da entidade
sabem quais são suas responsabilidades, os limites de sua autoridade, e
o comprometimento de fazerem o que é correto da maneira correta.
A postura da alta administração desempenha papel determinante
neste componente, deixando bem claro aos seus funcionários, as
políticas, procedimentos, Código de Ética e Código de Conduta a serem
adotados. Estas definições podem ser feitas de maneira formal ou
informal.
Dicas
• O ambiente de controle torna-se mais efetivo, à medida que as
pessoas têm a sensação que estão sendo controladas;
• Certifique-se que os funcionários conhecem suas
responsabilidades e a função de seus serviços;
• Verifique se há um plano adequado de treinamento, e se os
funcionários sabem qual o padrão de conduta e ética a serem
seguidos;
• Verifique se são tomadas as ações corretivas disciplinares devidas,
quando o funcionário não agir de acordo com os padrões
estipulados pela entidade.
b) Avaliação e Gerenciamento dos Riscos
A existência de objetivos e metas é condição "sine qua non"
para a existência dos controles internos. Eles devem ser claros, para
poder melhor, identificar os riscos que ameacem os seus cumprimento;
e tomar as ações necessárias para o gerenciamento dos riscos
identificados.

Avaliação de riscos é a identificação e análise dos riscos

associados ao não cumprimento das metas e objetivos operacionais,
de informação e de conformidade. Este conjunto forma a base para
definir como estes riscos serão gerenciados.

187
 A avaliação de riscos é uma responsabilidade da administração,
mas cabe à Auditoria Interna fazer uma avaliação própria dos riscos,
confrontando-a com a avaliação feita pelos administradores. A
identificação e gerenciamento dos riscos é uma ação proativa, para
evitar surpresas desagradáveis.
Análise dos Riscos
Risco é a probabilidade de perda ou incerteza
associada ao cumprimento de um objetivo. Por isso
deve ser feito um processo de identificação dos riscos
para cada objetivo proposto.
Uma vez identificados os riscos, devemos avaliá-
los, levando em conta os seguintes aspectos:
• a probabilidade (freqüência) dos riscos ocorrerem;
• o impacto nas operações, considerando os aspectos quantitativos
e qualitativos, no caso de ocorrer o risco;
• ações necessárias para administrar os riscos identificados.
Perguntas Chaves
Sugere-se que o auditor responda as perguntas abaixo, como
auxílio no processo de identificação dos riscos.
a- O que pode dar certo ou errado?
b- Como e onde podemos falhar?
c- Quais ativos devem ser protegidos?
d- Há algum ativo líquido ou de uso alternativo?
e- Com podemos ser lesados?
f- Como sabemos se nossos objetivos foram ou não alcançados?
g- Onde gastamos mais dinheiro, e como faturamos e cobramos
nossas vendas?
h- Quais as informações mais importantes e decisões que requerem
mais análise?
i- Quais atividades são mais complexas e atividades mais
regulamentadas?

188
 j- Quais são nossas maiores exposição ao risco legal?
Dicas
• Certifique-se que a entidade tem uma missão clara, e que as
metas e objetivos estejam formalizados;
• Avalie os riscos ao nível de dependência e setor, e ao nível de
processo.
• Elabore um papel de trabalho para cada atividade relevante,
priorizando as atividades e processos mais críticos e que podem
ser melhorados.
c) Atividades de Controle
São tipos de atividades que, quando executadas a tempo e
maneira adequados, permitem a redução ou administração dos riscos.
As atividades de controle compreendem o que, na sistemática de
trabalho anterior à do COSO, era tratado como controle interno. Elas
podem ser de duas naturezas: atividades de prevenção ou de
detecção.

Principais atividades de controle e suas respectivas naturezas

Quanto à prevenção
A] Alçadas (prevenção) - são atividades com limites determinados a um
funcionário, quanto à possibilidade deste mesmo funcionário assumir
posições em nome da instituição, até mesmo, aprovar valores.
Por exemplo: estabelecer um valor máximo para um caixa pagar
um cheque; estabelecer alçada operacional para o Comitê de Crédito de
uma agência; e, estabelecer valor máximo dos tetos assumidos por um
operador de mercado para cada horizonte de investimento;
B] Autorizações (prevenção) - a administração determina os tipos de
atividades que necessitam de aprovação de um supervisor para que
sejam efetivadas. A aprovação de um supervisor de forma manual ou
eletrônica, significa que ele já verificou, validou e assegurou que a
mesma está em conformidade com as políticas e procedimentos
estabelecidos. Os responsáveis pela autorização devem verificar a
documentação, questionar itens pouco usuais, e assegurarem-se de que
as informações necessárias à transação foram checadas, antes de darem

189
sua autorização. Jamais devem assinar em branco ou fornecerem sua
senha eletrônica.
C] Segregação de Funções (prevenção) - a segregação é essencial para
a efetividade dos controles internos. Ela tanto reduz o risco de erros
humanos quanto o risco de ações indesejado. A contabilidade e
conciliação, informação e autorização, custódia e inventário, contratação
e pagamento, administração de recursos próprios e de terceiros,
normatização (gerenciamento de riscos) e fiscalização (auditoria) devem
estar segregadas entre os funcionários.
D] Normatização Interna (prevenção) - são regras internas necessárias
ao funcionamento da entidade. Elas devem ser de fácil acesso para os
funcionários da organização, e devem definir responsabilidades, políticas
corporativas, fluxos operacionais, funções e procedimentos.
As atividades de controle devem ser implementadas de maneira
ponderada, consciente e consistente. Também é essencial que as
situações adversas identificadas pelas atividades de controles sejam
investigadas, adotando-se ações corretivas apropriadas.
Quanto à detecção
A] Conciliação (detecção) - é a confrontação da mesma informação com
dados vindos de bases diferentes, adotando as ações corretivas, quando
necessário.
B] Revisões de Desempenho (detecção) - Acompanhamento de uma
atividade ou processo, para avaliação de sua adequação e desempenho,
em relação às metas traçadas e aos benchmarks, assim como,
acompanhamento contínuo do mercado financeiro (no caso de bancos),
de forma a antecipar mudanças que possam impactar negativamente a
organização.
Temos como exemplos: a monitoração do comportamento de
usuários de cartões de crédito; monitoração e questionamento de
flutuações abruptas nos resultados de agências, produtos, carteiras
próprias e de terceiros; monitoração de valores orçados em unidades,
com o objetivo de identificar dificuldades ou problemas; e,
acompanhamento da concorrência, visando o lançamento de novos
produtos.
Quanto à prevenção e detecçao
A] Segurança Física (prevenção e detecção) - os valores de uma
entidade devem ser protegidos contra uso, compra ou venda não-
autorizados. Para melhor controle e proteção destes ativos, temos a

190
segurança física, considerada, controle de acessos, isto é, controle de
entrada e saída de funcionários e materiais, senhas para arquivos
eletrônicos, “call-back” para acessos remotos, criptografia entre outros.
Incluem-se neste controle, os processos de inventário de itens valiosos
para a entidade, como por exemplo: conferência de numerário.
B] Sistemas Informatizados (prevenção e detecção) - os
controles constituídos mediante os sistemas
informatizados são divididos em dois tipos:
• Controles gerais – pressupõe os controles nos
centros de processamentos de dados e controles na
aquisição, desenvolvimento e manutenção de
programas e sistemas. Exemplos: organização e manutenção dos
arquivos de back-up, arquivo de log do sistema, plano de
contingência;
• controles de aplicativos: são os controles existentes nos
aplicativos corporativos, a fim de garantir a integridade e
veracidade dos dados e transações. Exemplo: validação de
informação através de checagem das informações com registros
armazenados em banco de dados.
d) Informação e Comunicação
A comunicação é o fluxo de informações, essencial, dentro de uma
organização, para o bom funcionamento, e devem ocorrer em todas as
direções – dos níveis hierárquicos superiores aos níveis inferiores.
Informações sobre planos, ambiente de controle, riscos, atividades
e desempenho de controle devem ser transmitidas a toda entidade. Por
outro lado, as informações recebidas, de maneira formal ou informal,
internas ou externas, devem ser identificadas, verificadas quanto à sua
confiabilidade e relevância, processadas e comunicadas às pessoas
apropriadas.
O processo é determinado formal quando este acontece mediante
os sistemas internos de comunicação – que podem variar desde
complexos sistemas computacionais à simples reuniões de equipes de
trabalho. O processo formal é importante porque reúne informações
necessárias ao acompanhamento dos objetivos operacionais, de
informação e de conformidade. Por outro lado, o processo informal
ocorre em conversas e encontros com clientes, fornecedores,
autoridades e empregados, onde são colhidas informações necessárias à
identificação de riscos e oportunidades.

191
e) Monitoramento
O monitoramento é a avaliação dos controles internos ao longo do
tempo, a fim de verificar se os controles internos são adequados e
efetivos. Ele é feito tanto através do acompanhamento contínuo das
atividades, quanto através de avaliações pontuais, tais como auto-
avaliação, revisões eventuais e auditoria interna.
Os controles são adequados quando os cinco elementos do
controle (ambiente, avaliação de riscos, atividade de controle,
informação & comunicação e monitoramento) estão presentes e
funcionando conforme planejado.

Os controles são eficientes quando a alta administração tem uma razoável

certeza: do grau de atingimento dos objetivos operacionais propostos; de que
as informações constadas nos relatórios e sistemas corporativos são confiáveis;
e se as leis, regulamentos e normas pertinentes estão sendo cumpridos.

4.5. Aplicação da estrutura conceitual de análise de risco

É muito importante verificar, na fase de análise preliminar do objeto da

auditoria, o processo de gerenciamento de risco. A aplicação desta
técnica contribuirá para a identificação de áreas de melhoria de
desempenho bem como para avaliar a capacidade do objeto da auditoria
de identificar seus riscos e agir tempestivamente de forma a aumentar
as possibilidades de sucesso da iniciativa.

A verificação de risco pode identificar se os recursos alocados ao

gerenciamento do risco do objeto sob exame estão consistentes com
o nível de risco dos objetivos do programa ou projeto em termos de
resultado e qualidade na prestação de serviços públicos e na entrega
dos produtos almejados.
O verificação de risco é útil como ferramenta de diagnóstico no estágio
de formulação do problema de auditoria. A aplicação da técnica
permitirá às equipes de auditoria:
 identificar riscos que irão afetar o desempenho do programa ou
projeto;
 auxiliar na formulação do problema de auditoria;

192
  identificar áreas de risco do programa ou projeto que poderão ser
investigadas com profundidade;
 sistematizar e estruturar informações relevantes sobre o ambiente
de análise.

APLICAÇÃO
1º Passo – Identificação dos pontos fracos e ameaças - a partir
dos Pontos Fracos e das Ameaças identificadas na análise SWOT (que
veremos a seguir) a equipe deverá elaborar uma versão preliminar da
verificação de risco para ser discutido com o os gestores, conforme
exemplificado na Figura a seguir.

2º Passo – Análise do risco - a análise deve determinar, em consulta

aos gestores, a existência de controles e estabelecer o impacto e a
probabilidade de ocorrência de risco no contexto desses controles. O
impacto e a probabilidade de ocorrência deverão ser combinados de
modo a produzir um nível estimado de risco, quantificável, se possível,
ou qualificado em uma escala de baixo a alto (vide esquema a seguir).

193
3o Passo – avaliação do risco – a avaliação do risco permitirá
enumerar as prioridades e apresentar as informações para tomada de
decisão sobre a forma como os riscos devem ser controlados.

4o Passo – tratamento do risco – identificados e avaliados os riscos

no diagrama, a equipe será capaz de determinar as áreas que poderão
ser investigadas pela auditoria com maior profundidade. A equipe
deverá, também, identificar se a gerência do programa ou projeto
desenvolveu estratégia de Tratamento do Risco, para manter um maior
controle sobre estas áreas bem como identificar os responsáveis pela
situação de risco. Por exemplo:
 os riscos de baixo impacto poderão ser aceitos e monitorados, por
precaução;
 os riscos de alto impacto poderão requerer a adoção de medidas
alternativas para os programas/projetos ou prestação de serviços.

ANALISE SWOT

A técnica da análise SWOT integra as metodologias de planejamento

estratégico organizacional. A aplicação da técnica, segundo alguns
autores, pode ocorrer quando do diagnóstico estratégico, após a
definição da missão ou após o estabelecimento de objetivos de uma
determinada organização. De qualquer forma, deve ser aplicada
anteriormente à formulação estratégica de ação. Além de ser uma
ferramenta facilitadora do diagnóstico institucional, pode ser
usada também no âmbito das auditorias de natureza operacional,
servindo como guia para organizar a opinião da equipe sobre o objeto
da auditoria e o ambiente no qual opera.
Para viabilizar a aplicação destas técnicas nos trabalhos é necessário
que a equipe verifique se o objeto da auditoria possui clara definição de
"missão", "objetivos", "produtos e indicadores" e "metas", elementos
essenciais ao planejamento estratégico.

A análise SWOT foi desenvolvida pela escola do design, do grupo de

administração geral da Harvard Business School. O modelo proposto
pela escola é a "formulação de estratégia que busque atingir uma
adequação entre as capacidades internas e as possibilidades externas."

194
A palavra SWOT é um acrônimo formado pelas palavras inglesas:
Strengths (forças), Weaknesses (fraquezas), Opportunities
(oportunidades) e Threats (ameaças).
Na análise das capacidades internas busca-se identificar as forças e as
fraquezas da organização, enquanto o ambiente externo no qual atua a
organização deve ser analisado em termos das oportunidades e
ameaças presentes (vide Figura 1).

Os pontos fortes e fracos são decorrentes de variáveis internas e

controláveis pelo órgão ou programa. As oportunidades e ameaças
são decorrentes de variáveis externas, não diretamente
controláveis pelo auditado, mas sobre as quais, por vezes, pode
exercer influência. As oportunidades podem propiciar condições
favoráveis, desde que o auditado tenha interesse e condições de
usufrui-las. As ameaças podem criar condições desfavoráveis, devendo o
auditado planejar como minimizá-las. A Figura 2 abaixo descreve cada
um desses aspectos.

195
A título de exemplificação, sem intenção de esgotar os campos de
investigação, estão listados na Figura 3, a seguir, itens que devem ser
verificados ao se formular o diagnóstico do ambiente, avaliando se seus
efeitos são positivos ou negativos sobre o desempenho do objeto de
auditoria:

196
APLICAÇÃO
Nos trabalhos de auditoria de natureza operacional, esta técnica permite
à equipe identificar os problemas e as respectivas ações a serem
implementadas para corrigi-los, a partir da análise das forças e
fraquezas do ambiente interno do objeto da auditoria e das
oportunidades e ameaças do ambiente externo, buscando um novo
equilíbrio entre essas variáveis. Como mostrado na Figura 3 acima, as
informações colhidas no ambiente interno, sobre os pontos fortes e
fracos do objeto de auditoria, devem revelar condições favoráveis para o
auditado ou indicar questões que provoquem situações desfavoráveis
em relação ao seu ambiente interno.
As informações sobre oportunidades e ameaças podem estar
referenciadas, no microambiente, a beneficiários, fornecedores,
concorrentes (programas semelhantes de iniciativa de outras esferas de
governo). No macro-ambiente podem referir-se a situações econômicas,
demográficas, políticas, culturais, tecnológicas, legais, ecológicas,
sociais. Essas informações podem ser obtidas de diversas fontes, entre
elas entrevistas com os usuários, análise de relatórios de atividades de
outras instituições e revistas especializadas.

A análise SWOT deve ser elaborada preferencialmente com a participação da

equipe responsável pela instituição auditada ou da gerência do programa/projeto
avaliado, pois são esses atores que melhor conhecem o ambiente no qual atuam.
Essa participação contribui para a elaboração de uma análise capaz de refletir a
realidade do objeto de auditoria.

197
 Uma forma de propiciar a participação é por meio da
realização de oficinas17, envolvendo os principais
responsáveis pela instituição ou programa/projeto
auditado que, sob a orientação da equipe de auditoria,
vai elaborando, passo a passo, o diagnóstico do
ambiente.

Recomenda-se que antes de consultar os gestores e gerentes, a equipe

prepare uma análise preliminar com base no levantamento de
informações realizado, mas não a utilize para conduzir a reunião com
estes atores. Trata-se de um guia que permitirá aos condutores da
oficina manterem o foco da discussão e dirigirem questões sobre
variáveis não abordadas espontaneamente pelos participantes.
Recomenda-se ainda que a análise SWOT resultante seja discutida com
atores externos como, por exemplo, especialistas e integrantes da
sociedade civil organizada para introduzir uma visão mais independente
ao diagnóstico. Os passos a serem seguidos na oficina são os seguintes:

1º passo – em uma grande folha em branco afixada em quadro ou na

sala onde se realiza a oficina, desenhar 2 colunas denominadas
”Ambiente Interno e Ambiente Externo”;
2º passo – na coluna ambiente interno, abrir 2 caixas denominadas
“Forças” e “Fraquezas”;
3º passo – na coluna ambiente externo, abrir 2 caixas denominadas
”Oportunidades” e “Ameaças”;
4º passo – iniciar “brainstorm18” para o preenchimento do quadro,
utilizando um bloco de folhas autocolantes para escrever a opinião dos
participantes;
5º passo – na caixa “Forças” aplicar as folhas autocolantes
correspondentes aos pontos fortes do objeto da auditoria, que são as

17
Reunião destinada à troca de idéias e conhecimento prático sobre um assunto.
18
Tata-se de uma reunião de interessados aos quais um problema foi exposto e que,
numa sessão de livre associação, sugerem soluções. A característica principal do
brainstorm é a ausência completa de crítica e o julgamento adiado

198
características positivas internas que uma organização pode explorar
para atingir suas metas;
6º passo – na caixa “Fraquezas”, aplicar as folhas autocolantes com
as características negativas internas que podem inibir ou restringir o
desempenho da organização;
7º passo – na caixa “Oportunidades”, aplicar as folhas autocolantes
que registram as características do ambiente externo com potencial para
ajudar a organização a atingir ou exceder as metas planejadas,
atentando para os fatores do micro/macro-ambiente;
8º passo – na caixa “Ameaças”, aplicar as folhas autocolantes que
correspondem às características do ambiente externo que podem
impedir o alcance das metas planejadas, atentando para os fatores do
micro/macro-ambiente.
9º passo – analisar a situação com os participantes, classificando as
oportunidades e ameaças, segundo o seu impacto para o auditado; em
seguida correlacionar os pontos fortes e fracos com as oportunidades e
ameaças. Dessa forma, identificam-se as ações a serem realizadas para
tirar o máximo proveito das oportunidades e dos pontos fortes com o
objetivo de minimizar o impacto das ameaças e neutralizar os pontos
fracos.

Após consulta aos atores externos e a consolidação das informações

obtidas na oficina, a equipe deve agendar com os gestores responsáveis
pelo objeto da auditoria, e de nível hierárquico mais alto, nova reunião
para validar a análise registrada.
A análise propriamente dita (passo 9o acima) deve integrar o corpo do
relatório de planejamento, no que couber, para justificar o problema de
auditoria e a abordagem a ser adotada pela equipe na busca de
respostas para as questões de auditoria.
A análise SWOT fornece, também, elementos para orientar a equipe na
formulação de recomendações. Algumas espécies de providências
que podem ser sugeridas são:
 reavaliar as metas institucionais, considerando o conjunto de
habilidades que a organização já possui;
 identificar outras fontes de recursos para adquirir o conjunto de
habilidades necessárias para o atingimento das metas;

199
  identificar parceiros com a competência necessária para apoiar as
atividades a serem desenvolvidas;
 reformular os processos de trabalho;
 aprimorar a qualidade dos serviços prestados aos beneficiários.

5. Metodologias e habilidades em auditoria governamental

Matriz de Planejamento:
Trata-se de uma esquematização das informações relevantes do
planejamento de uma auditoria. O propósito da matriz de planejamento
é auxiliar na elaboração conceitual do trabalho e na orientação da
equipe na fase de execução. É uma ferramenta de auditoria que torna o
planejamento mais sistemático e dirigido,
facilitando a comunicação de decisões sobre metodologia entre a equipe
e os superiores hierárquicos e auxiliando na condução dos trabalhos de
campo.

A matriz de planejamento é um instrumento flexível e o seu conteúdo

pode ser atualizado ou modificado pela equipe, à medida que o trabalho
de auditoria progride.

Os seguintes elementos compõem a Matriz de Planejamento de

Auditoria:
• questões de auditoria;
• informações requeridas;
• fontes de informação;
• estratégias metodológicas;
• métodos de coleta de dados;
• métodos de análise de dados;
• limitações;
• o que a análise vai permitir dizer.

Embora os itens da matriz de planejamento sejam apresentados

seqüencialmente, a definição das questões de auditoria e a escolha das
estratégias metodológicas apropriadas acontecem simultaneamente,
confrontando-se cada questão com as possíveis estratégias
metodológicas.

200
QUESTÕES DE AUDITORIA
A questão de auditoria é o elemento central na determinação do
direcionamento dos trabalhos de auditoria, das metodologias e
técnicas a serem adotadas e dos resultados que se pretende atingir.

Ao formular as questões e, quando necessário, as subquestões de

auditoria, a equipe está, ao mesmo tempo, estabelecendo com clareza o
foco de sua investigação e os limites e dimensões que deverão ser
observados durante a execução dos trabalhos.

Nesse sentido, a adequada formulação das

questões de auditoria é fundamental para o sucesso da auditoria de
desempenho operacional ou da avaliação de programa, uma vez que
terá implicações nas decisões quanto aos tipos de dados que serão
coletados, à forma de coleta que será empregada, às análises que serão
efetuadas e às conclusões que serão obtidas.

Na elaboração das questões de auditoria deve-se levar em conta os

seguintes aspectos:
• clareza e especificidade;
• uso de termos que possam ser definidos e mensurados;
• viabilidade investigativa (possibilidade de ser respondida);
• articulação e coerência (o conjunto das questões elaboradas deve
ser capaz de esclarecer o problema de auditoria previamente
identificado).

O tipo de questão a ser formulada terá uma relação direta com a

natureza da resposta e o tipo de informação que constará do
relatóriopodendo ser de três tipos:

a) Questões descritivas:

201
São questões do tipo “Quem? ” “Onde? ” “Quando?” “O quê?”. São
formuladas de maneira a fornecer informações relevantes sobre o objeto
da auditoria e, em grande parte, devem ser respondidas durante a fase
de levantamento de auditoria. Exemplo de questão descritiva: “Como
funciona o programa?”.

b) Questões normativas:
São aquelas que tratam de comparações entre o desempenho atual e
aquele estabelecido em norma, padrão ou meta, tanto de caráter
qualitativo quanto quantitativo. Abordam o que deveria ser e
usualmente são perguntas do tipo: “O programa tem alcançado as
metas previstas?”.
A abordagem metodológica empregada nesses casos é a comparação
com critérios previamente identificados e as técnicas de mensuração de
desempenho.

c) Questões avaliativas (ou de impacto, ou de causa- e- efeito):

Geralmente as questões avaliativas referem-se à efetividade de um
programa e vão além das questões descritivas e normativas – “As metas
foram atingidas?” “Quantas pessoas foram atendidas pelo programa?” –
para enfocar o que teria ocorrido caso o programa ou a atividade não
tivesse sido executada. Em outras palavras, uma questão avaliativa
quer saber que diferença, caso tenha havido alguma, fez a intervenção
governamental para a solução do problema identificado. O escopo da
pergunta abrange também os efeitos não esperados, positivos ou
negativos, provocados pelo programa. Exemplo de questão de causa-e-
efeito ou de impacto: “Os efeitos observados podem ser atribuídos ao
programa?”

As questões avaliativas, como veremos, quase sempre requerem

estratégias metodológicas bastante complexas, envolvendo modelos
experimentais com grupos de controle, análises estatísticas sofisticadas
de causa e efeito (regressão) e modelagem (simulação). Esse tipo de
estudo pode trazer resultados reveladores, mas, em função do tipo de
pesquisa envolvida, são caros e de demorada implementação.
A formulação da questão de auditoria é um processo interativo, o qual
depende, fundamentalmente, das informações obtidas na fase de
levantamento e daquilo que se quer saber.

202
Embora não exista um método fácil para se chegar às questões de
auditoria, o NAO sugere uma abordagem estruturada para a formulação
da questão de auditoria, baseada no método cartesiano de solução de
problemas (NAO, 1997, p. 11-5):

1º passo - Descreva o “problema”;

Com base nas informações propiciadas pelo levantamento de auditoria,
assim como nos critérios definidos e nas condições observadas pela
equipe, deve-se especificar o problema que será enfocado pela
auditoria.
Uma vez que na maior parte dos casos as solicitações de auditoria são
formuladas de maneira genérica ou muito abrangente, o trabalho da
equipe consistirá em definir o escopo e expressar, de forma clara e
objetiva, o problema que norteará todo o esforço de concepção e
execução da auditoria, usando para isso as informações obtidas na fase
de levantamento.

2º passo - Explore as questões;

O problema deve ser subdividido em partes que não se sobreponham.
Cada parte, por sua vez, poderá ser subdivida em subquestões.

3º passo - Estabeleça hipóteses;

A equipe deve fazer um brainstorm para identificar possíveis hipóteses
de solução dos problemas identificados. A seguir, deve-se estabelecer
uma hierarquia de hipóteses/questões e subquestões relacionadas a
cada um deles, como na figura abaixo:

Figura 2 – Hierarquia de questões e subquestões:

203
4º passo - Teste suas hipóteses;
Identifique as hipóteses/questões de difícil resposta e considere como as
dificuldades podem ser contornadas. Confronte as questões com os
recursos disponíveis para a realização da auditoria, definidos em termos
de custo, prazos de execução e pessoal alocado.

5º passo - Elimine as questões não essenciais;

Descarte questões desprovidas de potencial para melhorar o
desempenho ou que não tenham solução viável. Portanto, os critérios
para a escolha ou exclusão de determinada questão são a relevância das
conclusões que poderão ser alcançadas e a factibilidade da estratégia
metodológica requerida para respondê-la de forma satisfatória.

Priorize as questões e decida quais devem ser estudadas. Lembre-se

que as questões devem ser sucintas e sem ambigüidades.

6º passo - Avalie o impacto financeiro da questão;

Sempre que possível deve-se demonstrar o impacto financeiro e o
método a ser empregado para garantir economia de recursos.

7º passo - Elabore uma proposta de trabalho detalhada;

Além das informações relativas à equipe, ao cronograma e aos custos
das atividades a serem desenvolvidas, cada questão formulada deve dar
origem a uma matriz de planejamento de auditoria.
Uma vez definidas, as questões de auditoria formuladas pela equipe
serão o ponto de partida de uma auditoria de desempenho operacional
ou de uma avaliação de programa e orientarão todo o trabalho de
investigação.

Quando as questões abordarem aspectos voltados para a economicidade,

eficiência ou eficácia da iniciativa governamental, tratar-se-á de uma
auditoria de desempenho operacional, quanto voltadas para o aspecto da
efetividade, serão examinadas no contexto de uma avaliação de programa.

204
Nesse sentido, as equipes poderão deparar-se com quatro situações:
• questões ligadas à economicidade, à eficiência e à eficácia:
realização de uma auditoria de desempenho operacional;
• questões ligadas à efetividade: realização de uma avaliação de
programa;
• questões interdependentes ligadas tanto à efetividade, como à
economicidade, à eficiência e a eficácia: realização de uma
avaliação de programa;
• questões ligadas tanto à efetividade, como à economicidade, à
eficiência e à eficácia, mas autônomas: realização de uma
avaliação de programa ou de uma auditoria de desempenho
operacional, conforme a relevância das conclusões que podem ser
extraídas de cada modalidade de auditoria.

O próximo quadro ilustra a relação entre problema e questões de

auditoria.

Quadro 5: O Problema e as Questões de Auditoria do Projeto de

Auditoria da 3ª SECEX sobre o Programa de Levantamento da
Plataforma Continental Brasileira - LEPLAC

205
É importante considerar que a estratégia metodológica está
diretamente relacionada com a qualidade técnica das evidências
que podem ser obtidas, o que, por sua vez, influirá na confiabilidade das
conclusões do trabalho.

Qualquer que seja a estratégia metodológica a ser adotada, cada questão de

auditoria deve ser analisada segundo os quatro elementos que
consubstanciam as conclusões ou achados de auditoria: critério, condição,
causa e efeito.

Nas questões ligadas à economicidade, à eficiência e à eficácia, em geral

tratadas no âmbito de uma auditoria de desempenho operacional,
os elementos citados acima podem ser assim definidos:

a) Critério: O padrão ou indicador usado para determinar se o

programa atinge, excede ou está aquém do desempenho esperado. O
critério provê o contexto para se compreender os resultados da
auditoria. A equipe, sempre que for possível, deve incluir no projeto de
auditoria de desempenho operacional os critérios a serem adotados.
Ademais, ao selecionar os critérios, a equipe deve cuidar para que
sejam razoáveis, factíveis e adequados à matéria sob exame.

Alguns exemplos de critérios:

• objetivos ou metas fixados por lei, por regulamento ou pela
administração;
• normas ou padrões estabelecidos;
• opiniões de especialistas;
• desempenho anterior;
• desempenho de instituições similares, nacionais ou estrangeiras.

b) Condição: A situação existente, identificada e documentada durante

os trabalhos.

206
c) Causa: As razões do mau ou bom desempenho observado.

d) Efeito: As reais conseqüências da diferença constatada pela

auditoria entre condição e critério.

Conseqüentemente, no caso de uma auditoria de desempenho

operacional, a definição da estratégia metodológica deve levar em conta
os seguintes aspectos:
• comparações entre condição e critério;
• escopo do estudo (ex.: número de pessoas, registros, instalações
ou áreas geográficas selecionadas);
• período da observação (ex.: as observações serão coletadas em
determinado ponto ou período no tempo ou em várias ocasiões
diferentes).

Nas questões ligadas à efetividade, tratadas, portanto, no âmbito de

uma avaliação de programa, os elementos identificados
anteriormente podem ser assim definidos:
a) Critério: A natureza ou magnitude do impacto esperado com a
implementação do programa.
b) Condição: A situação verificada após a implementação do programa
e a situação que provavelmente seria verificada sem essa
implementação.
c) Causa: O programa que está sendo avaliado. A suposição
fundamental é que o programa é responsável pelas mudanças
observadas. A estratégia metodológica escolhida buscará assegurar,
mediante evidências plausíveis, que nenhum outro fator, além do
programa, é responsável pelos efeitos constatados. Ou seja, a
investigação deve ser planejada de forma a eliminar ou controlar fatores
exógenos que podem estar influenciando os resultados observados
(eliminação de interpretações alternativas).
d) Efeito: As mudanças, positivas ou negativas, nas condições reais
que podem ser identificadas e atribuídas ao programa. Trata-se, assim,
da diferença entre a situação observada após a implementação do
programa e a situação que provavelmente seria observada sem essa
implementação.

207
5.1. Mensuração de desempenho

Outro aspecto fundamental na análise de questões de impacto refere-se

à busca de evidências plausíveis que, ao eliminarem interpretações
alternativas, assegurem que os efeitos observados foram efetivamente
provocados pelo programa (causa).
Nas auditorias de desempenho operacional, as evidências coletadas são
comparadas com os critérios de auditoria, previamente selecionados e
identificados pela equipe. As diferenças observadas constituem os
achados de auditoria.

Uma vez caracterizado o

achado de auditoria, deve-se proceder à
verificação dos efeitos e à identificação das causas do desempenho
observado. Em geral, esses procedimentos só são concluídos no final do
trabalho de campo. Entretanto, em função da complexidade do tema e
de evidências supervenientes, a análise pode estender-se até a fase do
relatório, quando então a equipe deve chegar a uma decisão final sobre
os achados apurados.
O efeito associado a um achado de auditoria, sempre que possível, deve
ser mensurado.

Mensuração: procedimento utilizado para associar um número a um

determinado evento.

No caso de, por exemplo, processos antieconômicos, aquisições mal

planejadas ou equipamentos improdutivos, os efeitos podem ser
estimados em valores monetários. Já os efeitos decorrentes de
procedimentos ineficientes, recursos ociosos ou gerenciamento
deficiente podem ser dimensionados em termos de descumprimento de
prazos e de desperdício de recursos físicos. Por outro lado, os efeitos
qualitativos também devem ser mencionados, como ausência de
controle, decisões inadequadas ou descompromisso com a qualidade do

208
bem ou serviço oferecido. O efeito deve demonstrar a necessidade de
ação corretiva e pode ter ocorrido no passado, estar ocorrendo no
momento da auditoria ou vir a ocorrer no futuro.

A causa de um achado de auditoria é a base para as

recomendações.

Caso haja múltiplas causas para um mesmo achado, a equipe deve

identificar aquela que, se modificada, pode prevenir situações similares.
Deve-se considerar, ainda, a possibilidade de a causa identificada estar
fora do controle do auditado, fazendo com que o foco das
recomendações transcenda o objeto da auditoria.

As recomendações que visem à melhoria do desempenho administrativo

ou operacional são o aspecto mais importante das auditorias de
natureza operacional. Conquanto os aperfeiçoamentos requeridos, e não
os meios para alcançá-los, constituam o foco das recomendações,
convém indicar os aspectos que devem ser examinados pelo gestor na
busca de soluções.
Portanto, não é suficiente declarar que a gestão de determinado
programa requer aperfeiçoamentos, devendo-se indicar
alternativas a serem consideradas.
Ao formular recomendações, a equipe deve estimar a economia líquida
de recursos decorrente da sua implementação, especificando, dessa
maneira, o valor agregado e os benefícios advindos da Auditoria de
Natureza Operacional. Essa estimativa reforçará a necessidade de
mudança nos procedimentos administrativos ou operacionais. As
dificuldades de quantificar os benefícios potenciais variam segundo o
tipo de benefício. Entretanto, em muitos casos, os impactos financeiros
podem ser estimados com razoável segurança.

5.2. Avaliação de programas

O objetivo da avaliação de programa é examinar a efetividade dos
programas e projetos governamentais.

Entre os aspectos a serem examinados, mediante uma avaliação de

programa, destacam-se:

209
 • a sua concepção lógica;
• a adequação e a relevância de seus objetivos, declarados ou não,
e a consistência entre esses e as necessidades previamente
identificadas;
• a consistência entre as ações desenvolvidas e os objetivos
estabelecidos;
• as conseqüências globais para a sociedade;
• os efeitos não incluídos explicitamente nos seus objetivos;
• a relação de causalidade entre efeitos observados e política
proposta;
• os fatores inibidores do seu desempenho;
• a qualidade dos efeitos alcançados;
• a existência de outras alternativas de ação, consideradas ou não
pela administração, e os respectivos custos envolvidos (análise de
custoefetividade);
• o cumprimento de dispositivos legais aplicáveis à sua natureza,
aos seus objetivos e à população-alvo.
No entanto, uma avaliação de programa pode não tratar,
necessariamente, de todos os aspectos acima mencionados. A ênfase
em um ou outro desses aspectos dependerá das questões específicas
que se pretende abordar, desde que o rigor metodológico esteja sempre
presente.

Conclusão

Quanto à estratégia metodológica, deve-se considerar que não há uma

estratégia ótima ou ideal, mas apenas aquela que, dadas as
circunstâncias, melhor se adapta à questão que se pretende investigar.
A equipe de auditoria deve estar atenta às interpretações alternativas
que a estratégia metodológica empregada deixa em aberto e deve
buscar, por meio da análise, refutar tais interpretações.
Assim, ao se optar por uma estratégia metodológica, é indispensável
apontar as limitações que lhe são inerentes, seja do ponto de vista do
poder explicativo, seja em relação às possibilidades de generalização
dos resultados do estudo.

210
Quanto às informações que se pretende utilizar na análise, é importante
mencionar que tipo de problema espera-se encontrar, tanto em relação
à dificuldade de acesso aos dados, como em relação à sua qualidade e
confiabilidade. Ademais, devem ser citadas as limitações de ordem
operacional, envolvendo a disponibilidade de recursos humanos e/ou
materiais, os quais, de alguma forma, podem comprometer o resultado
final dos trabalhos.

5.3. Métodos estatísticos e analíticos: Revisão analítica,

amostragem, regressão linear simples e múltipla

(Para Revisão Analítica e Amostragem vide aulas anteriores)

A técnica da regressão permite estimar o comportamento de uma

variável em função de outra (s), ou seja, de que forma um item impacta
o comportamento de outro.
A titulo de exemplo, utilizando-se os preços praticados em
períodos anteriores, procurar-se-á analisar qual foi o impacto resultante
das vendas. A partir daí, será construída uma equação (reta ou curva de
regressão) que contribuirá para a estimativa futura das vendas.
A dificuldade do modelo consiste na obtenção do exato impacto
que cada variável independentemente terá na variável dependente (em
nosso caso, o volume de vendas). No mundo real, nem sempre é
possível estimar-se com previsão. Felizmente, por meio de
aproximações é possível chegar-se a valores razoáveis.
O processo utilizado para obtenção dos parâmetros é conhecido
como ajustamento, cujo resultado será uma equação do tipo y= a + bx.
É de bom alvitre recordar que essa equação lembra uma reta (por
aproximação), vez que nem todos os pontos passam por ela.
PINHEIRO, por meio da exposição do Método dos Mínimos
Quadrados, nos explica o caminho para obter a reta que melhor reflita o
comportamento das variáveis X e Y:

*A equação da reta procurada é do tipo:

y = a + b.x
Onde a= coeficiente linear - parte do valor de "Y" que não
depende de "X".

211
 b= coeficiente angular – acréscimo no valor de "Y" por
unidade de "X"

Exemplo:
Com a tabela abaixo, que relaciona o volume de chuva ao volume
de produção de leite, calcule:
a) Ajustar os dados através de um modelo linear;
b) Fazendo, em 2000, um índice de chuvas de 24 mm, qual será o
volume de leite?

CHUVA LEITE
ANOS -X -Y X² XY
1995 30 28 784 840
1996 32 27 729 864
1997 28 22 484 616
1998 30 26 676 780
1999 30 25 625 750
SOMA 150 128 3298 3850

Solução:

Fazendo “X = chuvas” e “Y = leite”, temos:

I - Determinação do Valor do Parâmetro “b”
b = SXY
Sxx
SXY = ∑XY - (∑x)(∑Y) =3850- (128XI50) = 10
n 5
____________________________________

Sxx = ∑x2 – (∑x)(∑x) =3298- (128)2 =21,2

n n

212
b = 10 / 21,2 = 0,47

II - .Determinação do Valor do Parâmetro "a"

a = Y – b .X = ∑ Y / n – b.∑x/n

a = 150 / 5 – 0,47 – 128/5 = 17,97

III - Equação da Reta Ajustada

Y = 17,97 + 0,47. X

b) Fazendo X = 24 mm
Y = 17,97 + 0,47.24 = 29,25

De Acordo com o modelo, podemos esperar 29,25 milhões de

litros produzidos para um índice de chuvas de 24 mm.

Importante destacar que esse modelo pode ser utilizado para

quaisquer variáveis onde se acredita haver uma relação linear. Por
exemplo, o comportamento da receita de vendas em função da
propaganda, a arrecadação da dívida ativa em função de descontos
concedidos, a arrecadação de tributos em função da percepção da
população sobre a qualidade na aplicação dos recursos pelo Poder
Público, etc.

5.4. Métodos qualitativos

5.4.1. Entrevistas

213
As entrevistas podem ser classificadas ao longo de um continuum de
estrutura. Desta forma, as entrevistas podem ser classificadas como
estruturadas ou não-estruturadas.

As entrevistas estruturadas permitem maior controle sobre a

qualidade dos dados coletados quando comparadas aos questionários
enviados pelo correio. O uso desse tipo de entrevista deve ser
considerado caso se verifique ao menos uma das circunstâncias
relacionadas a seguir (GAO, 1994a, p. 3.38):
• o entrevistado deve ser identificado;
• o entrevistado apresenta baixo nível educacional;
• a reação do entrevistado deve ser observada;
• as perguntas abordam questões delicadas ou complexas que
precisam ser esclarecidas;
• a ordem das perguntas deve ser controlada.

Entrevista Não-Estruturada: tipo de entrevista menos formal que a

entrevista estruturada, permitindo ao entrevistador explorar um assunto
mais amplamente; geralmente elaborada utilizando-se perguntas
abertas.

5.4.2. Questionários

Os questionários dependem dos auto-relatos dos indivíduos como base

para a obtenção de informações. Representam um meio de manter o
anonimato dos respondentes, se o assunto abordado for sigiloso. Além
disso, são um meio altamente eficaz de coletar dados.

Questionário é um método de pesquisa em que os sujeitos respondem a questões

previamente estabelecidas pelo pesquisador.

Os questionários são um método de pesquisa muito popular, mas

apresentam algumas limitações práticas. Algumas pessoas não se
mostram dispostas a respondê-los e os devolvem ao pesquisador. Roth
e BeVier (1998) relatam que um índice de 50% de devoluções é

214
considerado adequado na aplicação direta; no entanto, o índice de
respostas aos questionários enviados pelo correio costuma ser menor
que 50%. Por exemplo, no estudo de Murphy ET AL. (1991), o índice de
respostas aos questionários enviados pelo correio às residências dos
estudantes não-tradicionais foi de 31%. Um índice de resposta tão baixo
levanta a questão de quão representativas ou imparciais as respostas
são para o grupo como um todo. De fato, Rogellberg, Luong, Sederburg
e Cristol (2000) observaram que os não-respondentes de uma pesquisa
demonstraram mais atitudes negativas a respeito de vários aspectos de
seu trabalho do que os respondentes de pesquisa. Os pesquisadores
puderam determinar as atitudes de ambos os grupos por meio de
entrevistas. Suas descobertas lançam dúvidas quanto à possibilidade de
generalização das respostas a algumas pesquisas para a população
maior em questão.
Por outro lado, Stanton (1998) descobriu que uma pesquisa usando a
internet continha menos respostas incompletas ou faltantes do que a
mesma pesquisa administrada via correio. O autor defendeu o uso da
internet como um meio eficiente de coletar dados de pesquisa.
As tarifas postais também são uma preocupação nas pesquisas via
correio. Os pesquisadores costumam pagar a postagem de respostas.

Apesar das limitações. Os questionários são usados largamente para tratar de

uma grande variedade de questões relacionadas à pesquisa.

Os questionários enviados pelo correio apresentam as seguintes

vantagens (GAO, 1994a, p. 3.38):
• baixo custo;
• não há necessidade de entrevistadores e de treinamento;
• não há necessidade de deslocamento de pessoal;
• pode-se obter informação de uma amostra numerosa e dispersa.

Pergunta aberta x pergunta fechada:

Pergunta Aberta: não há alternativa de resposta predeterminada.

Pergunta Fechada: as alternativas de resposta são predeterminadas.

215
5.4.3. Fluxogramação

Todo e qualquer processo, tanto administrativo quanto operacional, tem

um fluxo de operações de entrada, processamento e saída.
O diagrama denominado fluxograma permite uma visão completa do
fluxo, de maneira clara e precisa, facilitando a análise.

É um tipo de diagrama, e pode ser entendido como uma representação

esquemática de um processo, muitas vezes feita através de gráficos que
ilustram de forma descomplicada a transição de informações entre os
elementos que o compõem. Podemos entendê-lo, na prática, como a
documentação dos passos necessários para a execução de um processo
qualquer. É uma das Sete Ferramentas da Qualidade. Muito utilizada em
fábricas e indústrias para a organização de produtos e processos.

Por intermédio do fluxograma, podemos demonstrar os seguintes

aspectos de um fluxo:
 Quais operações são realizadas;
 Onde são realizadas;
 Quem as executa;
 Quais as entradas e saídas;
 Qual o fluxo das informações;
 Quais os recursos empregados no processo;
 Quais os custos parciais e totais;
 Qual o volume de trabalho;
 Qual o tempo de execução.

216
Vantagens:
 Descreve qualquer tipo de processo, mesmo os mais complexos;
 Permite visão ampla de todo o processo que está sendo estudado;
 Descreve o funcionamento de todos os componentes do processo;
 Possibilita a verificação de maneira clara e precisa, das falhas de
funcionamento, dos gargalos, da duplicidade de procedimentos e de
outros problemas oriundos do processo em estudo;
 Não permite a dupla interpretação, graças à padronização dos
símbolos utilizados;
 Possibilita a análise e a proposição de modificações, visando à
melhoria do processo;
 Permite fácil atualização.

Tipos de Fluxogramas

Fluxograma vertical:
É o mais utilizado no estudo de processos produtivos, do tipo linha de
produção, no qual se pode dividir um grande processo em vários outros,
mais simples, com poucas áreas envolvidas e com número restrito de
operações que se encaixam nos símbolos, previamente, estabelecidos
pelo fluxograma. Podemos, também, utilizá-lo em processos
administrativos, desde que feitas as devidas adequações.
Pode ser impresso como formulário padronizado e é constituído de
símbolos e convenções pré-impressos em colunas verticais.

217
Exemplo de fluxograma vertical

Fluxograma horizontal
Esse tipo de fluxograma procura descrever um processo de maneira
horizontal. Tanto a elaboração quanto a leitura são feitas como se
estivesse escrevendo ou lendo, ou seja, da esquerda para direita,
utilizando símbolos e convenções previamente definidos. Existe o
fluxograma descritivo e o de colunas.

218
Fluxograma horizontal descritivo
Descreve o fluxo das atividades, dos documentos e das informações que
circulam em um processo, por meio de símbolos padronizados.
A elaboração é feita como se estivesse escrevendo, só que no lugar de
somente palavras são utilizados símbolos e palavras que permitem a
descrição do fluxo do processo de maneira mais clara e precisa.

Exemplo de um fluxograma horizontal

Fluxograma horizontal de colunas

Esse tipo difere do descritivo no que se refere à maneira de representar
graficamente as áreas envolvidas no processo. As áreas são
apresentadas em colunas, o que permite uma visão completa, clara e
precisa de tudo o que acontece em determinada área, e dela em relação
às demais, ou seja, a equipe de analistas tem uma visão melhor da
inter-relação e da interdependência de todas as atividades executadas
pelas áreas envolvidas no processo em estudo.
É o mais usado na etapa de análise, porque permite:
 Identificar quais os gargalos;

219
  Identificar onde e como acontecem;
 Identificar duplicidade de atividades e tarefas em cada área;
 Identificar a execução de atividades e tarefas desnecessárias;
 Identificar atividades e tarefas que estão sendo desenvolvidas em
áreas não afins;
 Apropriar os recursos (humanos e materiais), o tempo de
execução, o volume de trabalho e os custos, tanto em relação a
cada área quanto a todo o processo;
 Identificar onde se originam os diversos documentos que tramitam
no processo e qual o tratamento que é dado em cada área do
fluxo;
 Identificar quais as informações que tramitam no processo, como
e quando são utilizadas em cada área e em todo o processo; e
 Facilitar a apropriação por área, permitindo uma análise setorial e
global do processo.

Desenhando um fluxograma

A elaboração, ou o desenho de um fluxograma horizontal deve seguir

algumas regras básicas:

a) Os símbolos devem ter tamanhos e formas bem uniformes e

guardar a devida proporção entre si;
b) O tamanho do desenho do fluxo varia de acordo com a
complexidade do processo em estudo. O tamanho ideal máximo é
aquele que permite a visualização do processo sem grandes
movimentos, tanto lateral quanto verticalmente. O tamanho ideal
mínimo é aquele que permite uma leitura corrente sem forçar
demasiadamente a visão;
c) O desenho deve ser feito da esquerda para a direita e de cima
para baixo, como se estivesse escrevendo;

220
 d) O desenho deve reservar espaços para a identificação do
fluxograma, ou seja: nome da organização, denominação do
processo, data, versão e identificação da equipe de trabalho;
e) Devem ser reservados, também, espaços para notas explicativas
que se fizerem necessárias e para as legendas do fluxograma
(explicação do significado de cada símbolo utilizado).

Hoje em dia existem vários softwares que permitem o

desenho de fluxograma, possibilitando um ganho de
produtividade muito grande, por permitir maior rapidez
na elaboração dos desenhos. Além disso, possibilita
ajustes, alterações e correções de parte do fluxograma sem prejuízo do
todo; permite ajustar o tamanho do fluxo às necessidades do analista e
facilita a apresentação tanto em papel quanto em vídeo.
Como referencial, podemos citar os seguintes softwares: VISIO
Standard, Power Point, FlowChart e Process Chart.

Simbologia utilizada nos fluxogramas horizontais (ABNT)

A grande maioria dos símbolos utilizados no desenho de fluxograma

segue um padrão conhecido mundialmente pelos analistas de processos.
Esse padrão é determinado, em nível nacional, pela Associação
Brasileira de Normas Técnicas (ABNT). É o padrão mais utilizado.

Símbolos do fluxograma horizontal descritivo

Terminal

É utilizado para representar o início ou o fim do processo, suas áreas de

“fronteira”, ou para referir-se a outro processo que não seja objeto de
estudo.

221
Operação (tarefas/atividades)
Representa qualquer ação para criar, transformar, conferir ou analisar
uma operação (ou processamento). Dentro do símbolo, descreve-se o
objeto da ação.

Executor
Representa área (ou pessoa/cargo) que realiza a ação.

Documento
Representa qualquer documento criado ou transformado no fluxo do
processo.

A representação demonstra que a nota fiscal deve ser emitida em duas

vias.

Informação verbal
Representa os contatos verbais mantidos entre os participantes do
processo.

Arquivo
Representa o arquivamento da documentação inerente ao processo.

222
Decisão
Indica um ponto no processo que apresenta ações condicionantes (se),
onde há caminhos alternativos, se acontecer determinado evento (sim
ou não).

Conector
Indica onde continua a seqüência do fluxo.

Indica que a continuação do processo ocorre dentro da mesma página.

Indica que a continuação do processo ocorre em outra página.

Material
Representa o material que circula no processo

Sentido da circularização
São setas que servem para interligar os diversos símbolos, indicando o
fluxo do processo.

223
Símbolos do fluxograma horizontal de colunas

Os símbolos utilizados no fluxograma horizontal de colunas são quase

sempre os mesmos utilizados no descritivo, havendo apenas algumas
variações:

a) O símbolo de processamento/operação pode ser o círculo pequeno

com numeração seqüencial, que deve ser descrita em espaço
próprio, dentro do fluxograma;
b) Outra variação do símbolo de processamento/operação é o mesmo
utilizado no fluxograma horizontal descritivo;

c) O símbolo conector no fluxograma de colunas deve ser o que está

no quadro a seguir (figura 4), tanto para conexão na mesma
página como em outra página.

A grande mudança desse tipo de fluxograma em relação ao descritivo é

a representação da área executora da atividade (ou ação). No
Fluxograma horizontal de colunas, os executores são representados
dentro de colunas que são demarcadas antecipadamente.

224
 Arquivo definitivo

A figura 4 reflete essa mudança.

Figura 4. Principais símbolos utilizados no fluxograma horizontal de colunas. Extraído

do livro Organização, Sistemas e Métodos. Luiz Carlos M. D´Ascenção.

Arquivo provisório

225
Arquivo definitivo
Fluxo Atual do Processo de Aquisição de Material

Figura 5. Fluxograma de colunas. Extraído do livro Organização, Sistemas e Métodos.

Luiz Carlos M. D´Ascenção.

5.5. Técnicas de coleta de dados e pesquisas

Após formuladas as questões de auditoria e os seus desdobramentos (as
subquestões), será necessário identificar as informações requeridas para
respondê-las e suas respectivas fontes.
Para se determinar o tipo de informação que se pretende obter na coleta
de dados, os termos-chave empregados na questão de auditoria devem
ser definidos e suas dimensões ou variáveis identificadas. Por exemplo,
ao formular uma questão envolvendo o impacto de uma iniciativa
governamental voltada para a melhoria do nível de ensino, deve-se
definir o que se entende por “melhoria do nível de ensino”,
identificando-se as dimensões envolvidas nesse conceito. Pode-se

226
considerar, entre outras variáveis, o número de aprovações por série ou
a redução da evasão escolar.
A tarefa de traduzir conceitos abstratos em variáveis mensuráveis,
definindo indicadores apropriados, é indispensável para que se possa
medir o alcance dos objetivos perseguidos pela administração.
As informações coletadas e usadas para dar suporte aos achados de
auditoria de desempenho operacional ou de avaliação de programa são
consideradas evidências e podem assumir as seguintes formas (ANAO,
1992, p. 110-3):
• física: dados coletados a partir da observação direta, podendo ser
representados por fotografias, mapas, gráficos ou outras
representações pictográficas;
• oral: declarações geralmente obtidas em entrevistas ou pesquisas
com usuários ou beneficiários da iniciativa governamental, bem
como com especialistas, gestores ou membros da equipe técnica
encarregada;
• documental: dados registrados em papel ou meio magnético (em
geral, os mais empregados em trabalhos de auditoria);
• analítica: informações geradas a partir de outras evidências,
geralmente envolvendo cálculos, comparações ou sínteses.
É recomendável o uso de mais de um tipo de evidência, de forma a
fortalecer as conclusões finais.
As evidências físicas, obtidas a partir da observação de pessoas, eventos
ou condições materiais existentes, sempre que constituírem elementos
críticos para o alcance dos objetivos da auditoria, devem ser
corroboradas. Por esse motivo, as observações diretas devem ser
feitas por, no mínimo, dois membros da equipe de auditoria, de
preferência acompanhados de representantes do auditado. Caso a
equipe considere necessário, deve-se preparar uma descrição detalhada
das condições observadas e solicitar a anuência formal do representante
do auditado.
Da mesma forma, as evidências orais, normalmente obtidas em
entrevistas, não são provas conclusivas, devendo ser
sustentadas por evidências documentais. Nos casos em que as
declarações do entrevistado forem críticas para a auditoria e não for
possível obter documentação comprobatória, deve-se tentar obter do
mesmo a confirmação formal das suas declarações em um resumo ou
minuta da entrevista.

227
A confiabilidade e a relevância da evidência oral são funções da posição,
do conhecimento, da especialização e da idoneidade do entrevistado, ou
seja, da sua credibilidade. Algumas vezes, a resposta do entrevistado a
uma pergunta específica pode revelar ambigüidade, contaminando
outros elementos do depoimento e, dessa forma, comprometendo a
confiabilidade de todo o seu testemunho.

Em resumo, sempre que possível, os depoimentos e outros registros

considerados críticos para a auditoria devem ser corroborados por
evidências documentais.

Cabe acrescentar que a confiabilidade das evidências documentais

fornecidas pelo sistema de controle do órgão auditado - por exemplo, os
demonstrativos contábeis - dependerá do regular funcionamento desse
sistema. A relevância da prova documental, por sua vez, deve ser
analisada em relação ao objetivo da auditoria.
Nesse sentido, por exemplo, a existência de um manual de
procedimentos, por si só, não garante que ele esteja sendo empregado
pelo auditado.

FONTES DE INFORMAÇÃO
As fontes de informação podem ser primárias ou secundárias.

As fontes primárias são aquelas nas quais a equipe tem controle sobre a
forma de coleta dos dados. Por exemplo, entrevistas realizadas
diretamente com os beneficiários de um programa ou registros e
anotações originários de uma visita da equipe às instalações de um
projeto.
As fontes secundárias são aquelas coletadas e sistematizadas por
outros, como, por exemplo (GAO, 1994a, p. 3.2):
• registros administrativos, em papel ou em meio magnético;
• estudos e pesquisas existentes;

228
 • legislação, normas ou procedimentos;
• documentos oficiais, como memorandos, ofícios, etc.
Os principais problemas ligados à utilização de dados secundários são os
seguintes (GAO, 1994a, p. 3.3):
• a forma de coleta pode não ter sido adequada;
• os controles internos podem não ser confiáveis;
• os dados podem ter sofrido manipulação;
• os dados podem não representar as variáveis selecionadas para
análise.

Pesquisa:
A pesquisa é uma estratégia metodológica que permite obter
informações de caráter quantitativo e qualitativo relacionadas tanto aos
aspectos operacionais e gerenciais, como aos resultados esperados.
Freqüentemente, é utilizada em conjunto com estudos de caso como
suporte para as análises de caráter qualitativo, típicas dessa última
estratégia. Em geral, a sua utilização permite:
• obter informações descritivas de uma população ampla;
• conhecer opiniões e pontos-de-vista dos beneficiários ou dos
executores do programa;
• estabelecer relações causais em situações particulares.

Ademais, a pesquisa pode ser utilizada na realização de estudos

exploratórios na fase de levantamento de auditoria.
Como método estruturado de coleta de dados, a pesquisa visa
generalizar para toda a população informações obtidas a partir de uma
amostra19 Para garantir essa generalização, a amostra deve refletir as
características da população-alvo. Qualquer deficiência do método
amostral utilizado deve ser levado em conta na interpretação dos
resultados da pesquisa e ser devidamente relatado.

19
pesquisa que tem como objeto todos os membros de uma população é denominada
censo.

229
Nesse sentido, são consideradas fontes potenciais de erros (GAO,
1994a, p. 3.33):
• erro amostral: se uma amostra é muito pequena, há uma grande
chance de que não reflita as características da população da qual
foi extraída (métodos estatísticos podem ser utilizados para
estimar o tamanho da amostra e, dessa forma, controlar o
presente tipo de erro);
• erros não-amostrais: baixa taxa de resposta, erros de
mensuração resultantes de instrumentos inadequados ou de
entrevistas mal conduzidas ou erros resultantes da ausência, na
amostra selecionada, de uma
• categoria importante de respondentes (esses erros podem
introduzir vieses nos resultados da pesquisa).

As vantagens dessa estratégia podem ser assim resumidas:

• obtenção de dados uniformes de uma grande
• quantidade de elementos pesquisados;
• generalização para a população de achados ou
• conclusões obtidas a partir de uma amostra;
• tratamento de dados disponíveis (registros);
• exame de programas que envolvam muitos órgãos e entidades;
• comparação com programas similares desenvolvidos por outros
órgãos ou entidades.

As desvantagens normalmente apontadas são a longa duração das

pesquisas e a necessidade de conhecimentos em áreas específicas,
como técnicas de amostragem, de elaboração de formulário de coleta de
dados e tratamento estatístico de dados, entre outras.

Na realização de uma pesquisa, a coleta uniforme de

dados é fundamental para viabilizar o tratamento
estatístico das informações coletadas. Por isso, são
utilizadas entrevistas estruturadas com perguntas
fechadas e respostas previamente elaboradas ou
questionários enviados pelo correio. Essas entrevistas
podem ser aplicadas face-a-face ou por telefone. O

230
exame de registros administrativos e a observação direta são meios
alternativos de coleta de dados.
Em relação ao momento de realização da pesquisa, pode-se ter:

• corte temporal: o levantamento de informações é feito em um

único ponto no tempo;
• painel: o levantamento de informações é feito em dois ou mais
pontos.
No segundo caso é possível conhecer a dinâmica temporal do programa
avaliado e aferir mudanças em fatos, atitudes e opiniões. Também é
possível verificar se dois fatores aparentemente relacionados mantém
relações de causa-e-efeito.

Uma vez definida a estratégia metodológica a ser empregada, deve-se

especificar na Matriz de Planejamento de Auditoria o método de coleta
de dados que será adotado. Os métodos mais utilizados são:
entrevista, questionário enviado pelo correio, observação direta
e utilização de dados secundários.
Ao se optar por um método de coleta de dados, deve-se considerar,
primeiramente, a conveniência de que sejam utilizados instrumentos
que obedeçam ou não a um padrão pré-elaborado (estruturado). Entre
as vantagens de um instrumento estruturado de coleta de dados,
destacam-se as seguintes (GAO, 1994a, p. 3.36):
• atinge um maior número de pessoas;
• possibilita a comparação das respostas;
• permite análise estatística;
• possibilita a generalização das conclusões, no caso de amostras
aleatórias.

As desvantagens normalmente apontadas são (GAO, 1994a, p. 3.37):

• são demorados o desenvolvimento e o pré-teste;
• requer conhecimento especializado;
• é difícil garantir o rigor das informações prestadas.

231
Já falamos sobre entrevista e questionário. Falaremos agora sobre a
observação direta e utilização de dados secundários.

A observação direta, por sua vez, é um método bastante empregado

em investigação científica, principalmente em estudos antropológicos.
Fonte valiosa de informações tanto em auditoria de desempenho
operacional, como em avaliação de programa, esse método requer
treinamento e preparação específica em, por exemplo, técnicas de
anotação de campo, bem como capacidade de concentração e percepção
seletiva. O observador treinado deve ser capaz de conferir exatidão,
validade e confiabilidade às informações coletadas.

A observação direta é muito empregada em avaliações de programa do

tipo qualitativo, como estudos de caso. As vantagens desse método
podem ser assim resumidas (PATTON,1987,p.72-4):
• permite ao observador compreender o contexto no qual se
desenvolvem as atividades do programa;
• permite que o observador use a abordagem indutiva (ao
testemunhar os fatos, as impressões e opiniões do observador
dependerão menos de percepções prévias sobre o programa);
• permite que um observador treinado perceba aspectos que
escapam aos participantes, rotineiramente envolvidos com o
programa;
• pode captar aspectos do programa sobre os quais os participantes
não desejam falar numa entrevista, por ser um tema delicado ou
embaraçoso;
• traz para a análise as percepções do próprio observador, que, ao
serem confrontadas com as percepções dos entrevistados,
fornecem uma visão
• mais completa do programa estudado;
• permite que o observador forme impressões que extrapolem o que
é possível registrar, mesmo nas mais detalhadas anotações de
campo, e que podem auxiliar na compreensão do programa e dos
seus participantes.

Por fim, as estratégias metodológicas analisadas anteriormente

trataram, quase sempre, da obtenção de dados novos pela equipe de

232
auditoria. Uma vez que a coleta de dados é um procedimento caro e
demorado, deve-se considerar a possibilidade de que sejam utilizados
dados já existentes.
As fontes de dados disponíveis, sejam sistemas gerenciais existentes,
sejam pesquisas realizadas anteriormente, devem ter sido identificados
no levantamento de auditoria.
Dependendo da questão a ser investigada, essas fontes podem prover
material relevante e suficiente para o desenvolvimento dos trabalhos.
A utilização de dados já existentes requer cuidados especiais por
parte da equipe de auditoria. Entre as questões a serem levantadas,
destacam-se as seguintes (ANAO, 1992, p. 103): Que tipo de dado está
disponível? Ele se adapta à questão que se pretende investigar? Os
dados estão completos e o período de abrangência é suficiente para a
análise?
De que forma o dado está armazenado? Quais as limitações relativas à
forma dos dados e quais as dificuldades existentes para a sua obtenção?
Que atividades de coleta são realizadas regularmente? Foi realizada
coleta de dados com objetivo específico? Há outras fontes relevantes de
dados para o tema a ser investigado?

É fundamental levar em conta que qualquer problema relativo à utilização

de dados já existentes e às suas possíveis limitações deve constar como
ressalva às conclusões finais do relatório de auditoria.

5.6. Habilidades analíticas (distinção entre informações

significantes e insignificantes)

Habilidade analítica é aprender a identificar e diagnosticar problemas

administrativos decompondo-os em diferentes partes, para rearrumá-los
na busca de novas soluções.

Desta forma, aprende-se a estabelecer relações entre fatores

organizacionais e a identificar os mais importantes, além de se poder
ver a potencialidade de técnicas e instrumentos administrativos na
solução de problemas.

233
Neste sentido, o auditor deve ter a capacidade, competência de
identificar e distinguir as informações significantes das insignificantes
para substanciar seu trabalho apenas com informações significantes.

É um conceito parecido com o de relevância. Uma informação

significante é apreciável, considerável, relevante. Uma informação
insignificante é irrelevante, irrisória.

6. INTOSAI

6.1. APRESENTAÇÃO

Em 02 de abril de 1992, através da portaria nº 005, o Tribunal de

Contas da União recomendou a observância, no que couber, às Normas
de Auditoria da Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras
Superiores - INTOSAI.

Com o objetivo de contribuir com o desenvolvimento da auditoria

pública brasileira, e no ano em que comemora seu 80º Aniversário, o
Tribunal de Contas do Estado da Bahia apresenta a publicação das
mencionadas normas de modo a colocá-las à disposição de outros
organismos de auditoria pública do Brasil e de outros países de língua
portuguesa.

Conselheiro Adhemar Martins Bento Gomes,

Presidente do Tribunal de Contas do Estado da Bahia
Novembro de 1995

6.2.INTRODUÇÃO

A Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores -

INTOSAI - constituiu, em maio de 1984, uma Comissão integrada por
representantes de dez Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFSs), à
qual encarregou de elaborar as Normas de Auditoria da Organização,
cujo trabalho foi dividido entre quatro grupos, ficando cada um
deles responsável por um tema, a saber:

Grupo 1: Postulados Básicos da Auditoria Pública

Coordenador: Estados Unidos da América

234
Grupo 2: Normas Gerais da Auditoria Pública
Coordenador: Austrália
Grupo 3: Normas de Procedimentos na Execução da
Auditoria Pública
Coordenador: Suécia
Grupo 4: Normas para a Elaboração dos Relatórios de
Auditoria Pública
Coordenador: Grã-Bretanha

Cada um dos grupos preparou sua respectiva minuta de documento e,

em 1987, foi realizada uma Reunião multilateral em Londres, quando
foram unificadas e sintetizadas as quatro minutas num só documento
final.
A minuta final das Normas de Auditoria da INTOSAI foi então distribuída
a todos os países membros da Organização para que cada EFS
manifestasse sua opinião por meio de observações e sugestões.

Os trabalhos tiveram continuidade com a análise e o aproveitamento

das contribuições apresentadas pelas diversas EFSs, resultando na
versão final do projeto das Normas, aprovado no XIII INCOSAI -
Congresso Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores -
celebrado em Berlim, em 1989, o qual recomendou também que o
projeto em questão fosse revisado para atender às características
particulares dos países cujas EFSs são organizadas como Tribunais de
Contas.

Assim, as presentes Normas de Auditoria da INTOSAI constituem a

última versão revisada que foi apresentada no XIV INCOSAI, realizado
na cidade de Washington, EUA, em outubro de 1992.

Finalmente, cabe mencionar que, ao apresentar esta versão revisada, o

Presidente da Comissão de Normas de Auditoria da INTOSAI ressaltou o
fato de que, embora não sendo de cumprimento obrigatório, estas
Normas expressaram a opinião consensual dos auditores das EFSs que
contribuíram para a sua elaboração. Cada EFS deve julgar até que ponto
elas são aplicáveis dentro da esfera de sua competência.

6.3.POSTULADO BÁSICO DE AUDITORIA

01.A estrutura geral das normas de auditoria da Organização

Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores - INTOSAI baseou-

235
se nas Declarações de Lima e de Tóquio, nas declarações e relatórios
aprovados pela INTOSAI em vários Congressos e no relatório do Grupo
de Especialistas em Contabilidade e Auditoria Públicas dos países em
desenvolvimento junto às Nações Unidas.

02. As normas de auditoria da INTOSAI compreendem quatro partes:

(a) Postulados Básicos

(b) Normas Gerais
(c) Normas de Procedimento na Execução da Auditoria
(d) Normas para a Elaboração de Relatórios

A INTOSAI elaborou tais normas visando proporcionar uma estrutura

para o estabelecimento de procedimentos e práticas a serem seguidos
na realização das auditorias, inclusive auditorias de sistemas
computadorizados. Elas devem ser consideradas em função das
características institucionais, legais e circunstanciais de cada Entidade
Fiscalizadora Superior - EFS.

03. Os postulados básicos das normas de auditoria constituem

pressupostos fundamentais, premissas consistentes, princípios e
requisitos lógicos que contribuem para a formulação de tipos de
auditoria e auxiliam os auditores a elaborar sua opinião e a elaborar
seus relatórios, especialmente nos casos em que normas específicas não
são aplicáveis.

04. Constitui prerrogativa do Conselho Diretor da INTOSAI

interpretar e explicar estas normas, cabendo ao Congresso da INTOSAI
emendá-las.

05. Os postulados básicos são:

(a) As EFSs devem procurar observar as normas de auditoria da

INTOSAI em todos as questões consideradas relevantes. Certas normas
não se aplicam a algumas atividades típicas de auditoria das EFSs -
inclusive daquelas organizadas como Tribunais de Contas - nem a outros
tipos de trabalhos por elas executados. As EFSs devem estabelecer as
normas aplicáveis a estes tipos de trabalhos, a fim de garantir
efetivamente sua alta qualidade.

236
(b) A EFS deve usar sua própria capacidade de julgamento nas diversas
situações que se apresentem no exercício de sua função fiscalizadora.

(c) O maior grau de conscientização da sociedade torna mais evidente a

necessidade, tanto de que as pessoas ou entidades gestoras de recursos
públicos cumpram sua obrigação de prestar contas, como de que este
processo seja adequado e funcione eficazmente.
(d) A implantação, nos órgãos públicos, de sistemas adequados de
informação, controle, avaliação e elaboração de relatórios torna mais
fácil o cumprimento da obrigação de prestar contas. Os administradores
têm a responsabilidade de zelar para que os relatórios financeiros e
outras informações sejam corretas e suficientes, tanto na forma como
no conteúdo.

(e) De acordo com as necessidades do governo, as autoridades

competentes devem promulgar normas de contabilidade aceitáveis
atinentes à elaboração e divulgação dos relatórios financeiros. Já as
entidades auditadas devem adotar objetivos e metas de desempenho
específicos e mensuráveis.

(f) A aplicação efetiva de normas contábeis aceitáveis deve resultar na

apresentação fidedigna da situação financeira e dos resultados das
operações.

(g) A existência de um sistema de controle interno adequado reduz ao

mínimo o risco de erros e irregularidades.

(h) O estabelecimento de disposições legais facilita a cooperação das

entidades auditadas, tanto no que diz respeito à manutenção
dos dados pertinentes, necessários à avaliação global das atividades
auditadas, quanto no que se refere ao acesso a todos estes dados.

(i) Todas as atividades de fiscalização da EFS devem ser

desempenhadas no exercício de sua competência legal.

(j) As EFSs devem aperfeiçoar as técnicas usadas para auditar a

validade dos procedimentos de mensuração do desempenho.

(k) As EFSs devem evitar conflitos de interesses entre o auditor e a

entidade auditada.

237
06. Os parágrafos seguintes tratam da importância dos postulados
básicos de auditoria.

07. Estes postulados estipulam que :

As EFSs devem procurar observar as normas de auditoria da

INTOSAI em todas as questões consideradas relevantes. Certas
normas não se aplicam a algumas atividades típicas de auditoria
das EFSs - inclusive daquelas organizadas como Tribunais de
Contas - nem a outros tipos de trabalhos por elas executados.
As EFSs devem estabelecer as normas aplicáveis a estes tipos de
trabalhos, a fim de garantir efetivamente sua alta qualidade.

08. Em termos gerais, uma questão pode ser considerada

relevante se houver a possibilidade de influir na opinião dos
interessados nas demonstrações financeiras ou no relatório de auditoria
de otimização de recursos

09. Freqüentemente estima-se a relevância em termos de valor,

mas determinado item ou conjunto de itens de uma questão podem, por
sua natureza ou características, torná-la relevante. Isto ocorre, por
exemplo, no caso em que a legislação ou os regulamentos exigem que a
questão seja apresentada em separado, independentemente do seu
valor.

10. Além de haver a possibilidade de determinada questão ser

relevante em função do seu valor e natureza, ela também pode ser em
função do seu contexto. Determinado item de uma questão pode, por
exemplo, ser avaliado em relação:

(a) à situação geral apresentada pelas informações financeiras;

(b) ao total do qual ele faça parte;
(c) a outras condições a ele associadas; e
(d) ao seu valor em exercícios anteriores.

11. As EFSs freqüentemente desempenham atividades que não são

típicas de auditoria, mas que contribuem para a melhor administração
pública. São exemplos destas atividades: (a) compilação de dados
sem a realização de análises importantes; (b) atividades de natureza
jurídica; (c) prestação de informações ao Congresso quanto ao exame
de projetos orçamentários; (d) assistência ao Congresso em sondagens

238
e consultas aos arquivos das EFSs; (e) atividades administrativas; e (f)
atividades de processamento eletrônico de dados.
Estas atividades proporcionam informações valiosas aos responsáveis
pelas decisões e devem ser comprovadamente de alta qualidade.

12. Em razão da estrutura e dos métodos de algumas EFSs, certas

normas de auditoria não são aplicáveis a todos os aspectos de seu
trabalho. Por exemplo, a natureza colegiada e jurídica da fiscalização
empreendida pelos Tribunais de Contas torna seu trabalho, em certos
aspectos, fundamentalmente diferente das auditorias financeiras e de
otimização de recursos realizadas pelas EFSs com sistema hierárquico
comandado por um Auditor Geral ou Controlador Geral.

13. Para garantir a realização de um trabalho de alta qualidade, devem-

se seguir normas apropriadas. Os objetivos de determinado trabalho ou
tarefa ditam as normas específicas a serem seguidas. Cabe a cada EFS
estabelecer as diretrizes segundo as quais as normas da INTOSAI, ou
outras normas específicas, devem ser seguidas na execução dos seus
vários tipos de tarefas, a fim de garantir que o trabalho e seus
resultados sejam de alta qualidade.

14. Os postulados básicos de auditoria estipulam que:

A EFS deve usar sua própria capacidade de julgamento nas

diversas situações que se apresentem no exercício de sua função
fiscalizadora.

15. As informações comprobatórias desempenham um papel

importante na decisão do auditor quanto à seleção das questões e áreas
a serem auditadas, assim como quanto à natureza, cronograma e
extensão dos exames e procedimentos de auditoria.

16. A competência legal da EFS está acima de quaisquer

convenções contábeis ou de auditoria com as quais possa conflitar e,
portanto, guarda uma relação significativa com as normas de auditoria
empregadas pelas EFSs. Conseqüentemente, as normas de auditoria da
INTOSAI - e também quaisquer normas de auditoria de outras
procedências - não podem ser prescritivas nem de aplicação
compulsória por parte da EFS ou de seu pessoal.

239
17. A EFS deve avaliar o grau de compatibilidade das normas de
auditoria de outras procedências com o exercício de sua competência
legal. A EFS deve reconhecer, contudo, que as normas de auditoria da
INTOSAI representam um consenso de opiniões de auditores públicos e
procurar aplicá-las quando forem compatíveis com suas atribuições.
A EFS deve, quando necessário, procurar eliminar as incompatibilidades,
a fim de permitir a adoção de normas apropriadas.

18. Em certos aspectos de sua competência legal, em particular os

relacionados com a auditoria de demonstrações financeiras, os objetivos
da EFS podem ser similares aos do setor privado. Por conseguinte,
normas do setor privado para a auditoria de demonstrações financeiras,
emitidas por órgãos normativos oficiais, podem ser aplicáveis ao setor
público.

19. Os postulados básicos de auditoria estipulam ainda que:

O maior grau de conscientização da sociedade torna mais

evidente a necessidade tanto de que as pessoas ou entidades
gestoras de recursos públicos cumpram sua obrigação de prestar
contas, como de que este processo seja adequado e funcione
eficazmente.

20. Em alguns países, as disposições legais estabelecem que as

entidades obrigadas a prestar contas apresentem relatórios ao
Presidente, Rei ou Conselho de Estado, mas, na maioria deles, os
relatórios são apresentados ao Poder Legislativo, diretamente, ou por
intermédio do Poder Executivo. Certas EFSs têm poder judicante que é
exercido, dependendo do país, sobre as contas, sobre os responsáveis
por elas ou até mesmo sobre os administradores. Os julgamentos e
decisões destas instituições constituem uma complementação natural da
função administrativa de auditoria de que estão incumbidas.

21. As empresas públicas também são obrigadas a prestar contas e

podem ter finalidades comerciais, como é o caso de empresas criadas
por lei ou por disposição do poder executivo ou de empresas nas quais o
governo seja acionista majoritário. Independentemente da forma como
estão constituídas, de suas funções, do seu grau de autonomia ou do
seu regime financeiro, tais entidades devem prestar contas, em última
instância, ao órgão legislativo superior.

240
22. Os postulados básicos de auditoria estabelecem ainda que:

A implantação, nos órgãos públicos, de sistemas adequados de

informação, controle, avaliação e elaboração de relatórios, torna
mais fácil o cumprimento da obrigação de prestar contas. Os
administradores têm a responsabilidade de zelar para que os
relatórios financeiros e outras informações sejam corretas e
suficientes, tanto na forma como no conteúdo.

23. Relatórios e demonstrações financeiras com dados corretos e

suficientes são a expressão da situação financeira e dos resultados das
operações da entidade. Constitui também obrigação da entidade o
desenvolvimento de um sistema prático que forneça informações
pertinentes e confiáveis.

24. Os postulados básicos de auditoria estipulam que:

De acordo com as necessidades do governo, as autoridades

competentes devem promulgar normas de contabilidade
aceitáveis atinentes à elaboração e divulgação dos relatórios
financeiros. Já as entidades auditadas devem adotar objetivos e
metas de desempenho específicos e mensuráveis.

25. As EFSs devem cooperar com os órgão s normatizadores da área

contábil, a fim de garantir a adequação das normas à administração
pública.

26. As EFSs também devem recomendar às entidades auditadas que

estabeleçam objetivos mensuráveis e claramente explicitados, assim
como metas de desempenho para estes objetivos.
. Os postulados básicos de auditoria estabelecem que:

A aplicação efetiva de normas contábeis aceitáveis devem

resultar na apresentação fidedigna da situação financeira e dos
resultados das operações.

28. A premissa de que um pré-requisito para a fidedignidade

das demonstrações seja a aplicação consistente de normas contábeis
significa que a entidade auditada deve seguir aquelas que forem
apropriadas às circunstâncias e aplicá-las de maneira sistemática. O

241
auditor não deve considerar a observância correta das normas contábeis
como prova definitiva da apresentação fidedigna dos vários relatórios
financeiros. A fidedignidade constitui uma expressão da opinião do
auditor que ultrapassa os limites da mera aplicação estrita de normas
contábeis. Esta premissa reforça a tese de que as normas de auditoria
não passam de requisitos mínimos para a atuação do auditor. A decisão
de ultrapassar este mínimo fica a seu critério.

29. Os postulados básicos de auditoria estipulam que:

A existência de um sistema de controle interno adequado reduz

ao mínimo o risco de erros e irregularidades.

30. A entidade auditada, e não o auditor, é responsável pelo

desenvolvimento de sistemas adequados de controle interno para
proteger seus recursos. Também constitui sua obrigação garantir a
existência e o funcionamento de controles para assegurar tanto o
cumprimento das leis e regulamentos aplicáveis como a probidade e
propriedade das decisões tomadas. Contudo, isto não exime o auditor de
apresentar propostas e recomendações ao auditado cujos controles
forem inadequados ou inexistentes.

31. Os postulados básicos de auditoria estipulam que:

O estabelecimento de disposições legais facilita a cooperação

das entidades auditadas, tanto no que diz respeito à manutenção
dos dados pertinentes, necessários à avaliação global das
atividades auditadas, quanto no que se refere ao acesso a todos
esses dados.

32. A EFS deve ter acesso às fontes de informações e de dados, assim

como aos funcionários e empregados da entidade auditada, a fim de se
desincumbir eficientemente de suas responsabilidades de auditoria. O
estabelecimento de disposições legais que garantam este acesso do
auditor às informações e ao pessoal contribuirá para reduzir futuros
problemas neste campo.

33. Os postulados básicos de auditoria estipulam que:

242
Todas as atividades de fiscalização da EFS devem ser
desempenhadas no exercício de sua competência legal.

34. As EFSs geralmente são instituídas pelo órgão legislativo

superior ou por disposição constitucional. Em alguns casos, ao invés de
disposições legais específicas, é a praxe que rege certos aspectos
de suas atribuições. Via de
regra, a lei ou regulamento estabelece a forma de constituição da EFS
(por exemplo: tribunal, conselho, comissão, órgão oficial ou ministério).
Também estabelece os termos e condições da competência, duração,
poderes, deveres, funções, responsabilidades gerais e outras questões
relativas ao exercício do cargo de seus titulares e ao cumprimento de
suas respectivas funções e deveres.

35.Qualquer que seja o seu sistema organizacional, a função essencial

da EFS é assegurar e promover o cumprimento da obrigação de prestar
contas no setor público. Em alguns países a EFS é um Tribunal,
integrado por juízes, e que tem autoridade sobre os responsáveis por
contas que lhe devam ser prestadas. Em virtude desta função judicante,
a EFS precisa assegurar-se de que toda pessoa responsável por recursos
públicos lhe preste contas e esteja, neste sentido, sujeita à sua
fiscalização. Há uma importante relação complementar entre este poder
judicante e as outras características da auditoria. Estas características
devem ser encaradas como parte da lógica dos objetivos gerais
perseguidos pelo controle externo e mais especificamente daqueles
relacionados com a gestão contábil.

36. O âmbito geral da fiscalização pública abrange as auditorias de

regularidade e de otimização de recursos.

37. A auditoria de regularidade tem por objetivo:

(a) certificar que as entidades responsáveis cumpriram sua obrigação de

prestar contas, o que envolve o exame e a avaliação dos registros
financeiros e a emissão de parecer sobre as demonstrações financeiras;

(b) emitir parecer sobre as contas do governo;

(c) auditar os sistemas e as operações financeiras, incluindo o exame da

observância às disposições legais e regulamentares aplicáveis;

243
(d) auditar o controle interno e as funções da auditoria interna;

(e) auditar a probidade e a propriedade das decisões administrativas

tomadas pela entidade auditada e

(f) informar sobre quaisquer outros assuntos, decorrentes ou

relacionados com a auditoria, que a EFS considere necessário revelar.

38. A auditoria de otimização de recursos preocupa-se em

verificar a economia, a eficiência e a eficácia, e tem por objetivo:

(a) determinar se a administração desempenhou suas atividades com

economia, de acordo com princípios, práticas e políticas administrativas
corretas;

(b) determinar se os recursos humanos, financeiros e de qualquer outra

natureza são utilizados com eficiência, incluindo o exame dos
procedimentos
de mensuração e controle do desempenho e as providências adotadas
pelas entidades auditadas para sanar as deficiências detectadas e

(c) determinar a eficácia do desempenho das entidades auditadas em

relação ao alcance de seus objetivos e avaliar o verdadeiro efeito de
suas atividades em comparação com o efeito esperado.

39. Pode haver, na prática, uma sobreposição entre as auditorias de

regularidade e de otimização de recursos e, neste caso, a classificação
da auditoria dependerá de seu objetivo principal.

40. Em muitos países, a competência legal da EFS com relação à

auditoria de otimização de recursos não inclui a verificação da
orientação política dos programas de governo. De qualquer modo, essa
competência deve definir claramente os poderes e responsabilidades da
EFS quanto à auditoria de otimização de recursos em todas as áreas da
atividade governamental, a fim de facilitar, entre outras coisas, a
aplicação de normas de auditoria apropriadas. Em alguns países, as
disposições constitucionais ou legais em vigor nem sempre conferem à
EFS poderes para examinar a "eficácia" nem a "eficiência" da
administração financeira do Executivo. Nestes casos, a avaliação da
propriedade ou da utilidade das decisões administrativas, bem como da

244
eficácia da administração, cabe a Ministros, a quem se atribui a tarefa
de organizar os serviços administrativos, sendo eles responsáveis pela
sua gestão perante o Legislativo. A expressão que parece ser a
mais adequada, neste caso, para descrever as auditorias que
ultrapassam os limites tradicionais da regularidade e da legalidade é
"auditoria da boa gestão". Tal auditoria não busca efetuar um exame
crítico da eficácia nem da eficiência no uso dos recursos financeiros, mas
sim proceder a uma análise da despesa pública à luz dos princípios
gerais da boa administração. Os dois tipos de auditorias - de
regularidade e de gestão - podem, na prática, ser realizados
concomitantemente, ainda mais que são mutuamente reforçadores: a
auditoria de regularidade ser preparatória para a de gestão, e a última
levando à correção de situações causadoras de irregularidades.

41. O cumprimento da obrigação de prestar contas no setor

público será promovido mais efetivamente quando a competência legal
da EFS permitir-lhe executar ou dirigir a execução de auditorias de
regularidade e de otimização de recursos em todas as oraganizações
públicas.

42. Os postulados básicos de auditoria estipulam que:

As EFSs devem aperfeiçoar as técnicas usadas para auditar a

validade dos procedimentos de mensuração do desempenho.

43. O aumento das funções dos auditores requer deles o

aperfeiçoamento e a elaboração de novas técnicas e metodologias para
avaliar se as entidades auditadas usam procedimentos corretos e
válidos de mensuração do
desempenho. Os auditores devem, para tanto, fazer uso de técnicas e
metodologias de outras disciplinas.

44. Os postulados básicos de auditoria estabelecem que:

As EFSs devem evitar conflitos de interesses entre o auditor e a

entidade auditada.

45. A EFS desempenha seu papel realizando auditorias nas

entidades obrigadas a prestar contas e relatando os resultados. Para
tanto, a EFS necessita preservar sua independência e objetividade, o

245
que será mais fácil mediante a aplicação de normas gerais de auditoria
apropriadas.

46. A extensão da competência legal da EFS determinará a

extensão das normas de auditoria a serem aplicadas.

6.4. NORMAS GERAIS DE AUDITORIA PÚBLICA

47. Este capítulo trata das normas gerais de auditoria pública,

as quais estabelecem os requisitos para que o auditor e/ou a instituição
fiscalizadora possam desempenhar, com competência e eficácia, as
tarefas a que se referem as normas aplicáveis à execução da auditoria e
à elaboração de relatórios.

48. As normas de auditoria compreendem, por um lado, normas

aplicáveis tanto aos auditores quanto à EFS e, por outro, normas
aplicáveis apenas à EFS. As normas comuns a ambos são:

(a) O auditor e a EFS devem ser independentes;

(b) O auditor e a EFS devem possuir a competência necessária e
(c) O auditor e a EFS devem agir com o devido zelo profissional e
cuidado ao observarem as normas de auditoria da INTOSAI. Isto inclui
o devido zelo profissional ao especificar, reunir e avaliar informações
probatórias e ao relatar suas constatações, conclusões e
recomendações.

49. As normas gerais de auditoria aplicáveis apenas à EFS

estabelecem que devem ser adotadas políticas administrativas e
procedimentos para:

(a) Recrutar pessoal com a adequada qualificação;

(b) Aperfeiçoar e treinar seu pessoal a fim de capacitá-lo a

desempenhar suas tarefas com eficácia, assim como definir critérios
para a promoção dos auditores e demais servidores;
(c) Preparar manuais, guias e instruções para a execução das
auditorias;

(d) Aproveitar a formação técnica e experiência profissional dos seus

auditores e identificar os setores onde haja carência de conhecimentos

246
 técnicos; fazer uma boa distribuição das tarefas de auditoria entre o
pessoal, segundo sua especialidade, designando um número suficiente
de pessoas para cada auditoria e realizar um planejamento e uma
supervisão adequados para alcançar as metas preestabelecidas com o
zelo profissional e empenho devidos e

(e) Revisar a eficiência e a eficácia de suas normas e procedimentos

internos.

Independência 50. As normas gerais aplicáveis tanto ao auditor quanto a EFS

estabelecem:

O auditor e a EFS devem ser independentes.

Os parágrafos seguintes explicam a independência como uma norma de

auditoria. Especificamente, os parágrafos 53-57 explicam a
independência em relação ao legislativo; os parágrafos 58-68 explicam-
na em relação ao executivo e os parágrafos 69-73 em relação à
entidade auditada.

51. Qualquer que seja a forma de governo, a necessidade de se

proceder com independência e objetividade na auditoria é vital. Um grau
adequado de independência tanto em relação ao poder legislativo como
ao executivo é essencial para a execução da auditoria e para a
credibilidade dos seus resultados.

52. Critérios para o estabelecimento e manutenção da adequada

independência da EFS podem ser fixados de forma mais fácil e clara nos
países onde o poder legislativo for distinto do executivo (quer sejam ou
não os membros do poder executivo também membros do legislativo).
Uma vez que isto ocorre num grande número dos países integrantes da
INTOSAI, estas normas estabelecem os critérios para a independência
das EFSs destes países, sendo necessário modificá-los e adaptá-los para
os demais países.

53. O poder legislativo é um dos principais beneficiários dos serviços da

EFS. A competência legal da EFS provém da Constituição ou de outras
disposições legais e uma característica geral de sua função é fornecer
informações ao legislativo.

247
Espera-se que a EFS trabalhe estreitamente com o poder legislativo,
inclusive com quaisquer de suas comissões encarregadas de examinar
os relatórios da EFS. Tal cooperação pode contribuir para a eficaz
continuidade do trabalho da EFS. Da mesma forma, os resultados
importantes da fiscalização da execução orçamentária do governo e dos
órgãos da administração pública, assim como, as controvérsias e
desentendimentos com os órgãos auditados, devem ser levados ao
conhecimento do legislativo por meio de relatório ou comunicação
especial.
Comissões especiais do legislativo podem ser encarregadas de
examinar, na presença de Ministros, de representantes dos órgãos
auditados e de outros representantes, as observações dos relatórios e
comunicações especiais da EFS. O estreito vínculo entre o legislativo e a
EFS pode também ser implementado por meio de um exame do
orçamento, assim como pela assistência técnica ao trabalho das
comissões parlamentares incumbidas de examinar os projetos
orçamentários.

54. A EFS pode fornecer aos membros do legislativo resumos de fatos

constantes dos relatórios de auditoria, mas é importante que a EFS se
mantenha à margem de influências políticas, a fim de preservar a
imparcialidade no desempenho de suas funções fiscalizadoras. Isto
implica que a EFS não seja susceptível a interesses políticos particulares
nem dê a impressão de sê-lo.

55. Embora a EFS precise observar as leis, sua independência exige

que não se sujeite ao comando do legislativo ao programar, planejar e
executar suas auditorias. A EFS precisa de liberdade para estabelecer
prioridades e programar seu trabalho de acordo com sua competência
legal e também para adotar metodologias apropriadas às auditorias a
serem realizadas.

Em alguns países, a fiscalização da administração financeira do

executivo constitui uma prerrogativa do Parlamento ou Assembléia
Nacional; isto pode também ocorrer com a fiscalização da receita e da
despesa, em nível regional, onde o controle externo cabe à assembléia
legislativa. Nestes casos, a fiscalização é realizada em nome do
legislativo, sendo conveniente que a EFS leve em conta seus pedidos de
investigações específicas, ao programar as tarefas de auditoria.
Contudo, é importante que a EFS mantenha sua liberdade de

248
determinar a forma de conduzir todas as suas atividades, inclusive as
tarefas solicitadas pelo Parlamento.

56. É conveniente que a legislação estabeleça os requisitos mínimos

necessários à elaboração dos relatórios, incluindo os assuntos sujeitos a
auditoria, e fixando prazos razoáveis para sua apresentação. Além disso,
a existência de disposições flexíveis referentes aos relatórios a serem
apresentados ao legislativo, sem restrições quanto ao seu conteúdo e
periodicidade, contribuiria para a manutenção da independência da EFS.

57. O Poder Legislativo precisa prover a EFS com recursos suficientes.

Por sua vez, ela deve responder por estes recursos, assim como, pelo
exercício eficaz de sua competência legal.

58. O Poder Executivo e a EFS podem ter em comum certo

interesse em promover a accountability no setor público. Entretanto, a
relação precípua da EFS para com o executivo deve corresponder à de
um auditor externo. Como tal, os relatórios da EFS auxiliam o executivo
ao apontarem as deficiências da administração e recomendarem
medidas saneadoras. A EFS deve tomar cuidado no sentido de evitar
participar de atividades da alçada do executivo que possam prejudicar
sua independência e objetividade no cumprimento de suas funções.

59. É importante para a independência da EFS que o executivo

não tenha nenhum poder de ingerência sobre o desempenho de suas
funções. A EFS não deve ser obrigada a executar, modificar ou abster-se
de realizar determinadas auditorias, nem tampouco retirar ou alterar
constatações, conclusões e recomendações.

60. Uma certa cooperação entre a EFS e o executivo é recomendável

em determinadas áreas. A EFS deve estar apta para, com presteza,
assessorar o executivo em questões relativas a normas e diretrizes
contábeis e aspectos formais das demonstrações financeiras. A EFS deve
assegurar-se de que, ao prestar tal assessoramento, não estará
assumindo qualquer compromisso explícito ou implícito que impeça o
exercício independente de sua competência legal.

61. A preservação da independência da EFS não impede que o

executivo lhe proponha a auditoria de certos assuntos. Entretanto, para
que a EFS exerça sua independência plenamente deve ser-lhe facultado

249
recusar qualquer destas propostas. É fundamental para o conceito de
independência da EFS que as decisões quanto ao trabalho de auditoria,
inclusive o programa, caibam, em última instância, à própria EFS.

62. O provimento de recursos a EFS constitue um aspecto delicado ao

seu relacionamento com o executivo. Como reflexo de diferenças
constitucionais e institucionais, as disposições que regem provimento de
recursos à EFS podem estar relacionadas, de várias formas, à situação
financeira e à política de execução da despesa do executivo. Em
contrapartida, para promover o cumprimento eficaz da obrigação de
prestar contas, a EFS precisa contar com os recursos necessários ao
desempenho satisfatório de suas atribuições.

63. A EFS deve comunicar ao legislativo qualquer imposição em

matéria de recursos ou quaisquer outras restrições, por parte do
executivo, que possam cercear o exercício de sua competência legal.

64. A legislação que dispõe sobre a competência legal da EFS deve

prever seu livre e total acesso a todas as instalações e registros
referentes às entidades e operações auditadas, devendo ainda conferir à
EFS poderes suficientes para obter informações pertinentes das pessoas
ou entidades que as possuam.

65. O poder executivo também deve, por praxe ou imposição legal,

permitir o acesso da EFS às informações confidenciais que sejam
necessárias e pertinentes para o cumprimento de suas funções.

66. A existência de condições que definam o tempo de permanência no

cargo dos titulares das EFSs, pode contribuir para a sua independência
em relação ao executivo. Por exemplo, os titulares das EFSs podem ser
designados para ocupar o cargo por um longo período fixo de tempo ou
então até que atinjam uma idade limite para a aposentadoria. Por outro
lado, condições que obriguem a EFS a sujeitar-se à vontade do
executivo, exercerão uma influência negativa sobre sua independência.
Assim sendo, é desejável que, em princípio, ao se estabelecerem as
condições para o término do exercício do cargo ou para a destituição do
seu titular, sejam adotadas disposições similares às aplicadas aos cargos
do Poder Judiciário ou assemelhados.

250
A independência dos membros das EFSs que exercem função judicante e
que freqüentemente são organizadas de forma colegiada, deve ser
garantida de vários modos, particularmente pelo princípio da
inamovibilidade dos juizes, pela prerrogativa do exercício do poder
judicante, pela definição de sua situação perante a lei e pela sua
independência como auditor.

67. A fim de que a EFS não apenas exerça suas funções com
independência do executivo, mas também para que isto seja
manifestado claramente, é importante que sua competência legal e
posição independente sejam bem compreendidas pela sociedade. A EFS
deve, ao surgirem oportunidades adequadas, promover um trabalho
educativo neste sentido.

68. A independência funcional da EFS não impede que ela

coordene, com órgãos do Poder Executivo, certos aspectos de sua
administração, tais como relações trabalhistas, administração de
pessoal, administração do patrimônio ou aquisição conjunta de
equipamentos e materiais. Os órgãos do executivo não devem,
entretanto, tomar decisões que possam por em risco a independência
da EFS no exercício de sua competência legal.

69. A EFS deve permanecer independente das entidades

auditadas. Contudo, deve procurar promover, entre essas entidades, a
compreensão de seu papel e função, objetivando manter com elas um
bom relacionamento que possa ajudar a EFS a obter informações
espontâneas e fidedignas, bem como a conduzir discussões numa
atmosfera de respeito e compreensão mútuos. Segundo este
pensamento, mesmo preservando sua independência, a EFS pode
consentir em participar de reformas planejadas pelo governo em áreas
envolvendo contas públicas ou legislação financeira ou pode também
anuir em ser consultada, quando da elaboração de projetos de leis ou
outras disposições legais que afetam suas atribuições e poderes.
Contudo, nestes casos, a EFS não deve interferir na administração do
governo e sim cooperar com certos órgãos, prestando-lhes assistência
técnica ou oferecendo-lhes sua experiência administrativa e financeira.

70. Ao contrário da auditoria do setor privado, onde se

estipula o trabalho do auditor num contrato de prestação de serviços, a
entidade auditada não mantém uma relação de cliente para com a EFS.
Esta última deve ser livre e imparcial no desempenho de sua

251
 competência legal e levar em consideração as opiniões da administração
ao formular seus pareceres, conclusões e recomendações de auditoria,
sem assumir, todavia, qualquer responsabilidade perante a
administração da entidade auditada quanto ao âmbito ou natureza de
sua auditoria.

71. A EFS não deve tomar parte na administração nem nas

atividades das entidades auditadas. Os auditores não devem ser
membros de conselhos diretores e, caso necessitem prestar algum
assessoramento, devem fazê-lo sob a forma de sugestão ou
recomendação de auditoria, deixando isto bem claro.

72. O auditor da EFS que mantiver estreitas relações com a

administração da entidade auditada, sejam sociais, de parentesco ou
de qualquer outro tipo, que possam provocar uma diminuição de sua
objetividade, não deverá ser designado para auditar essa entidade.

73. O pessoal da EFS deve abster-se de instruir funcionários

da entidade auditada quanto às suas obrigações. No caso de a EFS
resolver designar funcionários para atuarem permanentemente junto à
entidade auditada, com o fim de facilitar a fiscalização contínua de suas
operações, programas e atividades, estes funcionários não devem
participar de nenhum processo de decisão nem de autorização que seja
da responsabilidade da administração da entidade auditada.

74. Para obter assistência em geral de profissionais

experientes, a EFS pode cooperar com instituições acadêmicas e manter
relações formais com associações profissionais, desde que não
comprometam sua independência e objetividade.

Competência 75. As normas gerais aplicáveis tanto ao auditor quanto a

EFS estabelecem que:
O auditor e a EFS devem possuir a competência necessária.

Os parágrafos seguintes explicam a competência como norma de

auditoria.

76. Em virtude de sua competência legal, a EFS

geralmente deve elaborar e relatar pareceres, conclusões e
recomendações de auditoria. Em algumas EFSs esta obrigação é

252
 prerrogativa do seu titular e, nas de estrutura colegiada, da própria
instituição.

As discussões no seio da EFS imprimem objetividade e autoridade aos

pareceres e decisões. Nas EFSs colegiadas os pareceres e decisões finais
representam a opinião da organização como um todo, mesmo quando a
ação for tomada ou exercida por unidades que constituam subdivisões
da entidade, embora conservando sua competência como, por exemplo,
uma Câmara, Câmara Mista ou seção de uma Câmara. Possuindo a EFS
um único titular, todos os pareceres e decisões são proferidas por ele ou
em seu nome.

77. Uma vez que os deveres e responsabilidade atribuídos à

EFS são, portanto, fundamentais para o cumprimento da obrigação de
se prestar contas no setor público, a EFS deve aplicar em suas
auditorias métodos e práticas da mais alta qualidade. Cabe-lhe formular
procedimentos para garantir o exercício pleno de suas responsabilidades
quanto aos relatórios de auditoria. Para tanto, é indispensável a total
observância de suas normas, planos, métodos e supervisão, tanto por
parte do pessoal da EFS como dos especialistas de procedência externa.

78. A EFS precisa determinar a variedade de conhecimentos

técnicos e de experiência necessária ao desempenho eficaz de sua
competência legal. Qualquer que seja a natureza da auditoria, ela deve
ser realizada por pessoas cuja formação e experiência correspondam à
natureza, âmbito e complexidade do trabalho de auditoria. A EFS deve
contar com uma gama completa de métodos atualizados de auditoria,
inclusive técnicas de análise de sistemas, métodos analíticos de exame e
de amostragem estatística e de auditoria de sistemas informatizados.

79. Quanto mais ampla e irrestrita for a natureza da

competência legal da EFS, mais complexa tornar-se-á a tarefa de
garantir a qualidade de todo o seu trabalho. Assim, poderes que deixem
a critério da EFS a frequência com que deve realizar suas auditorias,
bem como a natureza de seus relatórios, requerem dela uma elevado
nível gerencial.

80.
Zelo Profissional As normas gerais aplicáveis tanto ao auditor quanto a
EFS estabelecem que:

253
O auditor e a EFS devem agir com o devido zelo profissional e
interesse ao observarem as normas de auditoria da INTOSAI.
Isto inclui o devido zelo profissional ao especificar, reunir e
avaliar informações probatórias e ao relatar suas constatações,
conclusões e recomendações.

Os parágrafos seguintes explicam o zelo profissional como norma de

auditoria.
81. A EFS deve proceder e demonstrar que procede com
objetividade nas auditorias dos órgãos e empresas públicas. Deve
também ser imparcial em suas avaliações e nos seus relatórios de
auditoria.

82. A qualidade do trabalho e dos conhecimentos técnicos deve

corresponder à complexidade de cada auditoria específica. Os auditores
precisam estar atentos para situações, falhas de controle,
impropriedades contábeis, erros e operações ou resultados incomuns
que possam ser indícios de fraude, gastos impróprios ou ilegais,
operações não autorizadas, desperdício, ineficiência ou improbidade.

83. Quando instituições autorizadas ou reconhecidas

estabelecerem normas ou critérios para a contabilidade e para os
relatórios das empresas públicas, a EFS poderá usá-los em seus
exames.

84. Quando a EFS valer-se de especialistas de procedência

externa para prestar-lhe assessoramento, deve fazê-lo com o devido
zelo profissional, verificando se eles têm competência e capacidade
para realizar o respectivo trabalho. Esta norma também se aplica ao se
contratarem auditores externos. Ademais, deve-se tomar cuidado para
garantir que, neste tipo de contrato, fique estipulado que a definição do
planejamento, do âmbito, da execução e do relatório da respectiva
auditoria caberá à EFS.

85. Caso a EFS, no cumprimento de suas funções, recorra ao

assessoramento de especialistas de procedência externa, as normas que
recomendam agir com o devido zelo profissional, nessas situações,
também têm uma estreita relação com a manutenção da qualidade do
trabalho. O auxílio profissional de especialistas externos não exime a
EFS da responsabilidade pelas opiniões formadas ou conclusões tiradas
no trabalho de auditoria.

254
86. Quando a EFS usar o trabalho de outros auditores, deve
aplicar os procedimentos adequados para ter certeza de que eles agiram
com o devido zelo profissional e observaram as normas de auditoria
pertinentes, podendo revisar seu trabalho para comprovação da
qualidade.

87. As informações sobre a entidade auditada, obtidas em

função do trabalho de auditoria, não devem ser usadas para fins que
extrapolem o âmbito da auditoria nem que não sejam os necessários
para a elaboração do parecer e do relatório do auditor. É fundamental
que a EFS mantenha sigilo sobre os assuntos e informações de auditoria
obtidas em função de seu trabalho. Contudo, a EFS deve ter a faculdade
de comunicar às autoridades judiciais competentes quaisquer
ilegalidades.

Normas gerais aplicáveis apenas a EFS:

88. Estas normas estabelecem que:

As EFSs devem adotar políticas administrativas e procedimentos

para recrutar pessoal com a adequada qualificação.

Os parágrafos seguintes explicam o recrutamento de pessoal como

norma de auditoria.

89. O pessoal da EFS deve possuir formação de nível superior

apropriada, bem como ser adequadamente capacitado e experiente. A
EFS deve estabelecer e revisar regularmente os requisitos mínimos de
formação profissional exigidos para a nomeação de auditores.

90. As normas gerais aplicáveis às EFSs estabelecem que:

As EFSs devem adotar diretrizes e procedimentos para

aperfeiçoar e treinar seu pessoal, a fim de capacitá-lo a
desempenhar suas tarefas com eficácia, assim como definir
critérios para promoção dos auditores e demais servidores.

255
Os parágrafos seguintes explicam o treinamento e o aperfeiçoamento
como norma de auditoria.

91. A EFS deve tomar as medidas cabíveis para proporcionar um

contínuo aperfeiçoamento profissional a seus funcionários, oferecendo-
lhes, quando conveniente, treinamento dentro da própria instituição, e
incentivando-os a freqüentar cursos externos.
92. A EFS deve manter um cadastro das qualificações
profissionais de seu pessoal com o fim de facilitar o planejamento das
auditorias, bem como identificar suas necessidades de aperfeiçoamento
profissional.

93. A EFS deve fixar e revisar periodicamente critérios

para a promoção de seus auditores e demais servidores, inclusive os
requisitos de formação profissional.

94. A EFS deve também estabelecer e manter critérios e

procedimentos para o aperfeiçoamento profissional de seu pessoal nas
técnicas e métodos de auditoria aplicáveis à diversidade do seu
trabalho.

95. Os funcionários da EFS devem ter um bom conhecimento do

setor público, inclusive de aspectos, tais como o papel do legislativo, as
normas legais e institucionais que regem o funcionamento do executivo
e os estatutos das empresas públicas. Da mesma forma, o pessoal
especializado em auditoria deve possuir conhecimentos suficientes das
normas, diretrizes, procedimentos e práticas de auditoria da EFS.

96. O exame de sistemas financeiros, de registros contábeis e

demonstrações financeiras requer conhecimentos de contabilidade e de
disciplinas afins, assim como da legislação aplicável e das disposições do
executivo relacionadas com a obrigação de prestar contas por parte da
entidade auditada. Por outro lado, a auditoria de otimização de recursos
pode exigir, além destes conhecimentos, treinamento em outras áreas
como administração, gerenciamento, economia e ciências sociais.

97. A EFS deve incentivar seu pessoal a filiar-se a associações

profissionais relacionadas com seu trabalho e a participar de suas
atividades.

256
98. As normas gerais aplicáveis apenas às EFSs estabelecem
ainda que:

As EFSs devem adotar diretrizes e procedimentos para preparar

manuais, guias e instruções para a execução das auditorias.

Os parágrafos seguintes explicam os manuais, guias e instruções como

norma de auditoria.

99. A orientação do pessoal da EFS por meio de

circulares, bem como a existência de um manual de auditoria
atualizado, contendo as diretrizes, normas e práticas da EFS, são
importantes para a manutenção da qualidade das auditorias.

100. As normas gerais aplicáveis apenas às EFSs estabelecem

que:

As EFS devem adotar diretrizes e procedimentos para aproveitar

a formação técnica e experiência profissional dos seus
funcionários e identificar os setores onde haja carência de
conhecimentos técnicos; fazer uma boa distribuição das tarefas
de auditoria entre o pessoal, segundo sua especialidade,
designando um número suficiente de pessoas para cada
auditoria; e realizar um planejamento e uma supervisão
adequados para alcançar as metas preestabelecidas com o zelo
profissional e empenho devidos.

Os parágrafos seguintes explicam os conhecimentos

técnicos como normas de auditoria.

101. Deve-se avaliar os recursos necessários para cada auditoria,

com o fim de se designar profissionais devidamente especializados para
o trabalho e de se estabelecer um controle sobre os recursos humanos a
serem utilizados na auditoria.

102. O grau de especialização dos recursos humanos para

cada auditoria específica varia segundo o tipo da auditoria. Não é
preciso que cada auditor seja especialista em todos os assuntos da
competência legal das EFSs. Contudo, as diretrizes e os procedimentos

257
usados na designação de pessoal para a auditoria devem procurar
distribuir os especialistas de acordo com a natureza do trabalho. Assim,
a equipe formada reunirá a especialização e a experiência necessárias
àquela auditoria específica.

103. A EFS deve ter a faculdade de recrutar especialistas de

procedência externa caso a boa execução do trabalho assim o exija,
para que as constatações, conclusões e recomendações de auditoria
sejam claras, bem fundamentadas e reflitam uma adequada
compreensão do assunto objeto de auditoria. Compete a EFS julgar, de
acordo com as circunstâncias, se seus próprios auditores atendem às
suas necessidades ou se deve recorrer a especialistas externos.

104. O estabelecimento de diretrizes e procedimentos para a

supervisão das auditorias constitui um importante fator para que as
EFSs desempenhem suas funções com um nível apropriado de
competência. A EFS deve fazer com que as auditorias sejam planejadas
e supervisionadas por auditores competentes, conhecedores de suas
normas e métodos e familiarizados com as particularidades da área em
questão.

105. Quando a EFS tiver competência legal para auditar as

demonstrações financeiras do poder executivo como um todo, as
equipes encarregadas deste trabalho devem estar capacitadas para
realizar uma avaliação coordenada dos sistemas contábeis dos
diferentes órgãos, assim como das formas de coordenação e dos
mecanismos de controle do órgão central. Estas equipes devem
conhecer os respectivos sistemas de contabilidade e de controle do
governo, bem como ter suficiente domínio das técnicas usadas pela EFS
neste tipo de auditoria.

106. A menos que a EFS esteja capacitada para realizar,

dentro de um prazo razoável, todas as auditorias pertinentes, inclusive
auditorias de otimização de recursos de todas as operações de cada
entidade auditada, são necessários critérios para determinar que
atividades de auditoria, em cada ciclo ou período de tempo, darão a
maior garantia possível de que cada entidade auditada está cumprindo a
accountability.

258
 107. Ao definir a distribuição de seus recursos entre as diferentes
atividades de auditoria, a EFS deve dar prioridade às tarefas que
precisam, por lei, ser realizadas dentro de um prazo específico. Deve-se
dar especial atenção ao planejamento estratégico a fim de se identificar
a ordem adequada de prioridade das auditorias que, a seu juízo, a EFS
pretenda realizar.

108. A EFS deve ser criteriosa com as informações disponíveis

ao determinar suas prioridades, para que seja mantida a qualidade do
trabalho no exercício de sua competência legal. A manutenção de um
arquivo de dados sobre a estrutura, funções e operações das entidades
auditadas auxiliará a EFS a identificar áreas significativas ou vulneráveis
ou, ainda, que precisem ter sua administração melhorada.

109. As autoridades competentes da EFS devem dar sua

devida autorização antes do início de cada auditoria. Esta autorização
deve indicar claramente osobjetivos da auditoria, seu âmbito e alvo, os
recursos humanos a serem usados em termos de especialização e
quantidade, os procedimentos de revisão do seu andamento em
ocasiões oportunas e as datas para a conclusão dos trabalhos e para a
entrega do respectivo relatório.

110. As normas gerais aplicáveis apenas às EFS estabelecem

que:

As EFSs devem adotar diretrizes e procedimentos para revisar a

eficiência e a eficácia de suas normas e procedimentos internos.

Os parágrafos seguintes explicam as revisões para garantir a qualidade

do trabalho como uma norma de auditoria.

111. Por ser importante que seu trabalho de auditoria apresente

um alto nível de qualidade, as EFSs devem prestar especial atenção aos
programas que visem garantir essa qualidade, a fim de melhorar a
execução e os resultados de suas auditorias. Os benefícios advindos
de tais programas tornam essencial a

destinação de recursos suficientes para este fim. É importante que o

valor dos recursos usados nestes programas corresponda aos benefícios
a serem obtidos.

259
112. As EFSs devem implantar sistemas e procedimentos
para:

(a) confirmar se os mecanismos de garantia da qualidade de todo o

trabalho funcionam satisfatoriamente;
(b) assegurar a qualidade dos relatórios de auditoria e
(c) promover melhorias e evitar a repetição de falhas113.
Como forma adicional de assegurar a qualidade do seu desempenho,
além da supervisão das atividades de auditoria por parte do pessoal
hierarquicamente responsável por elas, é aconselhável que as EFSs
estabeleçam procedimentos próprios para garantir a qualidade do seu
trabalho. Por exemplo, o planejamento, a execução e o relatório de
auditorias escolhidas por amostragem podem sofrer uma minuciosa
revisão por parte de funcionários devidamente qualificados não
envolvidos nestas auditorias, consultando-se os respectivos dirigentes
sobre os resultados dos procedimentos internos de garantia da
qualidade e informando-se periodicamente às autoridades superiores da
EFS.

114. Convém que as EFSs instituam um sistema próprio de

auditoria interna, dotado de amplos poderes, para ajudá-las a
administrar eficazmente suas atividades e a manter a qualidade do seu
trabalho.

115. A qualidade do trabalho das EFSs pode melhorar com o

fortalecimento dos seus sistemas de revisão interna e, possivelmente,
mediante a avaliação independente deste trabalho.

116. Em certos países, a auditoria de regularidade e

legalidade assume a forma de um controle preventivo da despesa
pública, mediante sua aprovação pela EFS.

117. Geralmente, entende-se por auditoria preventiva aquela

realizada a tempo de ainda permitir à instituição de auditoria evitar a
execução de um ato considerado irregular.

118. Enquanto a auditoria a posteriori pode apenas

constatar as irregularidades após terem ocorrido e ser tarde demais
para corrigi-las, a auditoria a priori, ao contrário, implica em ação

260
imediata: possibilidade de impugnação da despesa em caso de
irregularidade de natureza jurídica ou contábil verificada pela EFS.

119. Algumas EFSs colaboram na criação e/ou revisão e

aprovação de sistemas contábeis e posteriormente revisam o
funcionamento destes sistemas.

120. As EFSs devem verificar a observância das normas

aplicáveis, tanto nas auditorias a priori, como nas a posteriori, bem
como se são documentados os desvios destas normas eventualmente
considerados apropriados.

6.5. NORMAS DE PROCEDIMENTO NA EXECUÇÃO DE AUDITORIA

PÚBLICA

121. A finalidade das normas de procedimento na execução da

auditoria pública é estabelecer os critérios ou a forma geral das táticas
ou ações intencionais, sistemáticas e equilibradas que o auditor tem que
seguir. Estas táticas e ações representam as regras de inspeção que o
auditor implementa, em sua busca de informações probatórias, visando
a alcançar um determinado resultado.

122. Estas normas de procedimentos ditam as formas de

execução e gerenciamento das atividades de auditoria. Relacionam-se
com as normas gerais de auditoria que estabelecem os requisitos
básicos para a realização das atividades a que se referem estas normas
de procedimentos. Também se relacionam com as normas para a
elaboração dos relatórios, as quais tratam da questão da comunicação
na auditoria, uma vez que os resultados decorrentes do cumprimento
destas normas de procedimento constituem a principal fonte para o
conteúdo dos pareceres ou relatórios.

123. As normas de procedimento na execução da auditoria

pública aplicáveis a todos os tipos de auditorias são:

(a) O auditor deve planejar suas auditorias com o objetivo de garantir

que sejam de alta qualidade, bem como, executadas de forma
econômica, eficiente, eficaz e oportuna;
(b) O trabalho do pessoal encarregado da auditoria, em todos os seus
níveis e fases, deve ser adequadamente supervisionado durante sua

261
execução e um funcionário hierarquicamente superior deve revisar a
documentação obtida;

(c) O auditor, ao definir a extensão e o âmbito da auditoria, deve

estudar e avaliar a confiabilidade do controle interno;

(d) Nas auditorias de regularidade (financeira e cumprimento legal)

deve-se verificar a observância das leis e regulamentos aplicáveis. O
auditor deve planejar táticas e procedimentos capazes de garantir
adequadamente a detecção de erros, irregularidades e atos ilegais que
possam ter um efeito direto e significante sobre os valores registrados
nas demonstrações financeiras ou sobre os resultados das auditorias de
regularidade. O auditor também deve estar atento a possíveis atos
ilegais que possam ter um efeito indireto e significante sobre as
demonstrações financeiras ou sobre os resultados das auditorias de
regularidade.

Nas auditorias de otimização de recursos, deve-se avaliar a observância

das leis e regulamentos aplicáveis, sempre que necessário, para
satisfazer os objetivos da auditoria. O auditor deve planejar a auditoria
de forma a garantir adequadamente a detecção de atos ilegais que
possam afetar de forma significante os objetivos da auditoria. Deve,
ainda, estar alerta para situações ou operações indicadoras de atos
ilegais que possam ter um efeito indireto sobre os resultados da
auditoria.

A auditoria de regularidade constitui uma parte essencial da auditoria

pública. Um dos mais importantes objetivos que este tipo de auditoria
atribui às EFSs é o de assegurar, por todos os meios à sua disposição, a
integridade e a validade do orçamento e das contas públicas. Isto faz
com que o Parlamento e outros destinatários dos relatórios de auditoria
tenham certeza quanto ao volume e crescimento das obrigações do
governo. Para atingir este objetivo, as EFSs examinam as contas e
demonstrações financeiras da administração pública com o intuito de
garantir que todas as operações tenham sido corretamente contraídas,
concluídas, autorizadas, liquidadas e registradas. A ausência de
irregularidades resulta geralmente na concessão de quitação;

(e) Deve-se obter informações probatórias que sejam adequadas,

pertinentes e razoáveis para fundamentar a opinião e as conclusões do

262
 auditor quanto à organização, programa, atividade ou função auditada
e

(f) Na auditoria de regularidade (financeira e de cumprimento legal) e,

quando for o caso, em outros tipos de auditoria, o auditor deve analisar
as demonstrações financeiras para verificar a observância de normas
contábeis aceitáveis na elaboração e divulgação dos relatórios
financeiros. A análise das demonstrações financeiras deve ser feita
visando proporcionar uma fundamentação sólida que permita a
expressão de um parecer sobre elas.

Planejamento 124. As normas de procedimento na execução da auditoria

prescrevem que:

O auditor deve planejar suas auditorias com o objetivo de

garantir que sejam de alta qualidade, bem como sejam
executadas de forma econômica, eficiente, eficaz e oportuna.

Os parágrafos seguintes explicam o planejamento como norma de

procedimento.

125. As EFSs devem dar prioridade às atividades de auditoria

previstas em lei e fixar uma ordem de prioridade para as atividades a
serem realizadas a seu critério, de acordo com sua competência legal.

126. Ao planejar uma auditoria, o auditor deve:

(a) identificar aspectos importantes no campo de atuação da entidade
auditada;
(b) procurar compreender as relações de responsabilidade que o
cumprimento da accountability pública envolve;
(c) considerar a forma, o conteúdo e os destinatários dos pareceres,
conclusões ou relatórios de auditoria;
(d) especificar os objetivos da auditoria e os procedimentos de
verificação necessários para alcançá-los;
(e) identificar os principais sistemas e controles administrativos,
avaliando-os previamente para descobrir seus pontos fortes e fracos;
(f) determinar a relevância das questões a serem estudadas;
(g) revisar a auditoria interna da entidade auditada e seu programa de
trabalho;
(h) avaliar o grau de confiança que pode ser depositado em outros
auditores como, por exemplo, nos auditores internos;

263
 (i) determinar o método de auditoria mais eficiente e eficaz;
(j) realizar um exame para verificar se foram tomadas providências
adequadas com relação a constatações e recomendações de auditoria
comunicadas anteriormente e
(k) reunir a documentação apropriada referente ao plano de auditoria e
à inspeção in loco proposta.

127. No planejamento de uma auditoria normalmente deve-se

seguir os procedimentos abaixo:
(a) compilar informações sobre a entidade auditada e sua organização, a
fim de avaliar os riscos e determinar a relevância dos assuntos a serem
auditados;
(b) definir o objetivo e o âmbito da auditoria;
(c) realizar uma análise preliminar para determinar o método a ser
adotado assim como a natureza e a extensão das averiguações
posteriores;
(d) destacar os problemas especiais previstos ao planejar a auditoria;
(e) elaborar um orçamento e um cronograma para a auditoria;
(f) identificar as necessidades de pessoal e escolher a equipe de
auditoria e
(g) explicar aos responsáveis da entidade auditada o âmbito, os
objetivos e os critérios de avaliação da auditoria e discuti-los com eles
sempre que necessário.

A EFS pode revisar o plano de auditoria durante sua execução, sempre

que necessário.

Supervisão 128. As normas de procedimento na execução da auditoria estipulam

que:
e Revisão
O trabalho do pessoal encarregado da auditoria, em todos os
seus níveis e fases, deve ser adequadamente supervisionado
durante sua execução e um funcionário hierarquicamente
superior deve revisar a documentação obtida.

Os parágrafos seguintes explicam a supervisão e a revisão como

normas.

129. A supervisão é essencial para garantir a consecução dos objetivos

de auditoria e a manutenção da qualidade do trabalho. Uma supervisão

264
e um controle adequados são, portanto, sempre necessários,
independentemente da competência individual dos auditores.

130. A supervisão deve ser orientada tanto para o conteúdo como para
o método de auditoria e isto implica garantir que:

(a) os membros da equipe de auditoria tenham uma nítida e sólida

compreensão do plano de auditoria;
(b) a auditoria seja realizada de acordo com as normas e práticas da
EFS;
(c) o plano de auditoria e a estratégia de ação nele especificado sejam
seguidos, a menos que alguma alteração seja autorizada;
(d) os papéis de trabalho contenham informações probatórias que
fundamentem adequadamente todas as conclusões, recomendações e
pareceres;
(e) o auditor atinja os objetivos de auditoria estabelecidos e
(f) o relatório de auditoria contenha todas as conclusões,
recomendações e pareceres pertinentes.

131. Todo o trabalho de auditoria deve ser revisado por um superior

hierárquico da equipe de auditoria antes que os respectivos pareceres
ou relatórios sejam concluídos. Isto deve ser feito à medida em que se
vai cumprindo cada fase da auditoria. Nos trabalhos de auditoria, a
revisão resulta na atuação conjunta de indivíduos de diferentes níveis,
tanto de experiência como de capacidade de julgamento, e busca
garantir que:

(a) todas as avaliações e conclusões tenham sido solidamente

fundamentadas e respaldadas em informações probatórias adequadas,
pertinentes e razoáveis, que sirvam de base para o parecer ou relatório
final de auditoria.

(b) todos os erros, deficiências e questões incomuns tenham sido

convenientemente identificados, documentados e sanados a contento ou
levados ao conhecimento de um funcionário hierarquicamente superior
da EFS e

(c) as alterações e melhorias necessárias à realização de auditorias

posteriores tenham sido identificadas, registradas e sejam levadas em
conta nos futuros planos de auditoria e atividades de aperfeiçoamento
de pessoal.

265
 Esta norma funciona de modo diferente nas EFSs colegiadas. Neste
caso, as decisões, salvo as de natureza rotineira, são tomadas de forma
colegiada, em instâncias apropriadas à importância do assunto. Assim, a
EFS, como uma entidade, decide sobre o âmbito da inspeção e sobre as
verificações e métodos a serem usados.

Estudo e 132. As normas de procedimento na execução da auditoria prescrevem

que:
Avaliação do
Controle Interno
O auditor, ao definir a extensão e o âmbito da auditoria, deve
estudar e avaliar a confiabilidade do controle interno.

Os parágrafos seguintes explicam o controle interno como uma norma

de auditoria.

133. O estudo e a avaliação do controle interno devem ser realizados

de acordo com o tipo de auditoria. No caso da auditoria financeira, o
estudo e a avaliação devem recair principalmente sobre os controles
existentes para proteger bens e recursos e para garantir a exatidão e a
integridade dos registros contábeis. No caso da auditoria de
cumprimento legal o estudo e a avaliação devem recair principalmente
sobre os controles que auxiliam a administração a cumprir as leis e os
regulamentos. No caso da auditoria de otimização de recursos, devem
recair sobre os controles que ajudam entidade auditada a
desempenhar suas atividades de modo econômico, eficiente e eficaz,
assegurando a observância da orientação política da administração e
fornecendo informações financeiras e administrativas oportunas e
confiáveis.

134. A extensão do estudo e da avaliação do controle interno depende

dos objetivos da auditoria e do grau de confiabilidade pretendido.

135. Quando a contabilidade ou outros sistemas de informação

forem computadorizados, o auditor deve verificar se os controles
internos estão funcionando convenientemente para garantir a exatidão,
a confiabilidade e a integridade dos dados.

266
Cumprimento 136. As normas de procedimento na execução da auditoria estipulam
que:
das Leis e
Regulamentos
Aplicáveis
Nas auditorias de regularidade (cumprimento legal)
deve-se verificar a observância das leis e regulamentos
aplicáveis. O auditor deve planejar táticas e procedimentos
capazes de garantir adequadamente a detecção de erros,
irregularidades e atos ilegais que possam ter um efeito direto e
significante sobre os valores registrados nas demonstrações
financeiras ou sobre os resultados das auditorias de
regularidade. O auditor também deve estar atento a possíveis
atos ilegais que possam ter um efeito indireto e significante
sobre as demonstrações financeiras ou sobre os resultados das
auditorias de regularidade.

Nas auditorias de otimização de recursos, deve-se avaliar a

observância das leis e regulamentos aplicáveis, sempre que
necessário, para satisfazer os objetivos da auditoria. O auditor
deve planejar a auditoria de forma a garantir adequadamente a
detecção de atos ilegais que possam afetar de forma significante
os objetivos da auditoria. Deve, ainda, estar alerta para
situações ou operações indicadoras de atos ilegais que possam
ter um efeito indireto sobre os resultados da auditoria.

A auditoria de regularidade constitui uma parte essencial da

auditoria pública. Um dos mais importantes objetivos que este
tipo de auditoria atribui às EFSs é o de assegurar, por todos os
meios à sua disposição, a integridade e a validade do orçamento
e das contas públicas. Isto faz com que o Parlamento e outros
destinatários dos relatórios de auditoria tenham certeza quanto
ao volume e crescimento das obrigações do governo. Para
atingir este objetivo, as EFSs examinam as contas e
demonstrações financeiras da administração pública com o
intuito de garantir que todas as operações tenham sido
corretamente contraídas, concluídas, autorizadas, liquidadas e
registradas. A ausência de irregularidades resulta geralmente na
concessão de quitação.

267
Os parágrafos seguintes explicam a legalidade como uma norma de
auditoria.

137. A verificação do cumprimento das leis e regulamentos é,

particularmente, importante na auditoria de programas governamentais
uma vez que os responsáveis pelas decisões precisam saber se as leis e
regulamentos estão sendo obedecidos, se os resultados desejados estão
sendo alcançados e, em caso contrário, que alterações são necessárias.
Além disso, as organizações, programas, serviços, atividades e funções
públicas são criadas por leis e estão sujeitas a regras e regulamentos
específicos.

138. Os responsáveis pelo planejamento da auditoria precisam

conhecer as exigências que a entidade auditada tem que cumprir com
relação às leis e regulamentos a ela aplicáveis. Uma vez que as leis e
regulamentos aplicáveis a uma auditoria específica geralmente são
numerosos, os auditores precisam usar sua capacidade de julgamento
profissional para determinar aqueles que possam influir
significativamente nos objetivos da auditoria.

139. O auditor também deve estar atento para situações ou operações

que possam constituir indícios de atos ilegais capazes de afetar
indiretamente os resultados da auditoria. Quando as táticas e os
procedimentos de auditoria indicarem que atos ilegais ocorreram ou
podem ter ocorrido, o auditor precisa determinar até que ponto estes
atos vão afetar os resultados da auditoria.

140. Ao realizar auditorias segundo esta norma, os auditores devem

escolher e adotar as táticas e os procedimentos que, a seu critério
profissional, sejam apropriadas às circunstâncias. Estas táticas e
procedimentos de auditoria devem visar a obtenção de informações
probatórias adequadas, pertinentes e razoáveis, que constituam uma
criteriosa fundamentação para a opinião e conclusões dos auditores.

141. Geralmente, a administração é responsável pela adoção de um

sistema eficaz de controles internos para garantir o cumprimento das
leis e regulamentos. Ao planejar as táticas e os procedimentos para
verificar ou avaliar este cumprimento, os auditores devem avaliar os
controles internos da entidade e o risco de que estes controles não
consigam evitar ou detectar casos de descumprimento das leis e
regulamentos.

268
 142 Os auditores devem agir com o zelo profissional devido e com
precaução sem afetar a independência da EFS, ao empregarem táticas e
procedimentos de auditoria aplicáveis a atos ilegais, para não
interferirem em possíveis investigações ou processos judiciais futuros. O
zelo profissional implica recorrer à assistência apropriada de um
consultor jurídico, bem como dos órgãos incumbidos de garantir o
cumprimento das leis aplicáveis, a fim de determinar as táticas e
procedimentos a serem seguidos

143. As normas de procedimento na execução da auditoria

Informa estipulam que:
ções
Compro Deve-se obter informações probatórias que
bató- sejam adequadas, pertinentes e razoáveis para
rias de fundamentar a opinião e as conclusões do auditor
Auditori quanto à organização, programa, atividade ou função
a auditada.

Os parágrafos seguintes explicam as informações probatórias de

auditoria como uma norma de auditoria.

144. As constatações, conclusões e recomendações de auditoria

devem basear-se em informações probatórias. Uma vez que os
auditores raramente têm a oportunidade de analisar todas as
informações acerca da entidade auditada, é essencial que as técnicas de
compilação de dados e de amostragem sejam cuidadosamente
escolhidas. Quando dados obtidos por meio de sistemas automatizados
constituírem parte importante da auditoria e sua confiabilidade for
essencial para o alcance dos objetivos pretendidos, os auditores
precisam certificar-se de sua fidedignidade e pertinência.

145. Os auditores devem ter um bom conhecimento das técnicas e

procedimentos de inspeção, observação, investigação e confirmação,
para obter suas informações probatórias de auditoria. As EFSs devem
verificar se as técnicas usadas são suficientes para detectar
adequadamente todos os erros e irregularidades quantitativamente
relevantes.

269
 146. A escolha dos métodos e procedimentos deve levar em conta a
qualidade das informações probatórias a serem obtidas, as quais devem
ser adequadas, pertinentes e razoáveis.

147. Os auditores devem documentar adequadamente as informações

probatórias nos papéis de trabalho, incluindo a fundamentação e o
alcance do planejamento, do trabalho executado e das constatações da
auditoria.

148. A documentação adequada é importante por vários motivos:

(a) confirma e fundamenta os pareceres e relatórios do auditor;

(b) aumenta a eficiência e a eficácia da auditoria;
(c) serve como fonte de informações para preparar relatórios ou para
responder a consultas da entidade auditada ou de quaisquer outros
interessados;
(d) serve como prova da observância das normas de auditoria por parte
do auditor;
(e) facilita o planejamento e a supervisão;
(f) contribui para o desenvolvimento profissional do auditor;
(g) ajuda a garantir a execução satisfatória das tarefas delegadas e
outros funcionários e
(h) proporciona provas do trabalho realizado para futuras referências.

O auditor deve ter em mente que o conteúdo e a organização dos papéis

de trabalho refletem seu grau de preparação, experiência e
conhecimento. Os papéis de trabalho devem ser suficientemente
completos e detalhados para permitir a um auditor experiente, sem
prévio envolvimento na auditoria, verificar, posteriormente, por meio
deles, o trabalho realizado para fundamentar as conclusões.

Análise das 149 As normas de procedimento na execução da auditoria

estabelecem que:
Demonstrações
Financeiras Na auditoria de regularidade (financeira) e, quando for
caso, em
outros tipos e auditoria, o auditor deve analisar as
demonstrações financeiras para verificar a observância de
normas contábeis aceitáveis na elaboração e divulgação dos
relatórios financeiros. A análise das demonstrações financeiras

270
deve ser feita visando a proporcionar uma fundamentação sólida
que permita a expressão de um parecer sobre elas.

Os parágrafos seguintes explicam a análise das

demonstrações financeiras como uma norma de auditoria

150. A análise das demonstrações financeiras visa apurar se elas

mantêm entre si e entre seus vários elementos a correlação esperada,
identificando quaisquer desvios e tendências anômalas. O auditor deve,
portanto, analisá-las detidamente e apurar se:
(a) foram preparadas de acordo com normas contábeis aceitáveis;
(b) foram apresentadas levando em conta as peculiaridades da entidade
auditada;
(c) foram prestadas informações suficientes sobre seus diversos
elementos e
(d) seus diversos elementos foram avaliados, mensurados e
apresentados de forma apropriada.

151. Os métodos e técnicas de análise financeira dependem, em grande

parte, da natureza, âmbito e objetivo da auditoria, bem como do
conhecimento e julgamento do auditor.

Sendo a EFS obrigada a apresentar relatório sobre a execução das leis

orçamentárias, a auditoria deve:
(a) para as contas de receita, verificar se as previsões correspondem às
do orçamento inicial e se o exame dos impostos e taxas registrados e
multas imputadas pode ser feita por comparação com as
demonstrações financeiras anuais da atividade auditada e
(b) para as contas de despesa, verificar os créditos orçamentários e
créditos suplementares e, quanto aos valores transportados, verificar as
demonstrações financeiras do exercício anterior.

6.6. NORMAS PARA ELABORAÇÃO DE RELATÓRIOS DE

AUDITORIA PÚBLICA

152. É praticamente impossível formular uma regra específica para

cada relatório de auditoria a ser elaborado. Estas normas buscam
auxiliar e não substituir o julgamento criterioso do auditor ao elaborar
um parecer ou relatório.

271
153. A expressão "relatório" abrange tanto o parecer e outras
observações do auditor sobre um conjunto de demonstrações
financeiras, formulados em decorrência de uma auditoria de
regularidade (financeira e de cumprimento legal), como também o
relatório propriamente dito do auditor ao término de uma auditoria de
otimização de recursos.

154. O parecer do auditor sobre um conjunto de demonstrações

financeiras apresenta-se geralmente de forma concisa e padronizada,
refletindo os resultados de uma ampla gama de verificações e de outras
atividades de auditoria. Normalmente, é obrigatório informar em
relatórios se as operações obedeceram às leis e regulamentos e também
informar sobre sistemas de controle inadequados, atos ilegais e fraudes.
Em certos países, disposições constitucionais ou legais obrigam as EFSs
a apresentarem relatórios específicos sobre a execução das leis
orçamentárias, conciliando as previsões e autorizações nas
demonstrações financeiras.

155. Os relatórios de auditoria de otimização de recursos informam

sobre a economia e a eficiência com que os recursos são obtidos e
usados e sobre a eficácia com que os objetivos são alcançados. Estes
relatórios podem variar consideravelmente em extensão e natureza
contendo, por exemplo, observações sobre a correção com que os
recursos foram aplicados e sobre os efeitos da política administrativa e
dos programas, assim como recomendando mudanças que visem a um
melhor desempenho.

156. Para atender às necessidades dos destinatários, pode ser

necessário que os relatórios de auditoria, tanto na de regularidade como
na de otimização de recursos, sejam elaborados em períodos de tempo
ou ciclos maiores e de acordo com os requisitos pertinentes e
apropriados aplicáveis à divulgação de informações.

157. Para facilidade de referência, a palavra "parecer" neste capítulo, é

usada para as conclusões do auditor resultantes de uma auditoria de
regularidade (financeira e cumprimento legal) podendo incluir os
assuntos descritos no parágrafo 154; a palavra "relatório" é usada para
as conclusões do auditor resultantes de uma auditoria de otimização de
recursos, conforme descrito no parágrafo 155.

272
158. As normas para a elaboração do relatório prescrevem que:

(a) Ao final de cada auditoria, o auditor deve redigir, conforme o caso,

um parecer ou relatório expondo apropriadamente suas constatações;
seu conteúdo deve ser de fácil compreensão e isento de incertezas ou
ambigüidades, incluindo apenas dados fundamentados em
informações
comprobatórias legítimas e pertinentes; deve também ser independente,
objetivo, imparcial e construtivo.

(b) Cabe à EFS decidir, em última instância, sobre as providências a

serem tomadas com relação a práticas fraudulentas ou irregularidades
graves descobertas pelos auditores.

Nas auditorias de regularidade o auditor deve redigir um relatório sobre

a verificação do cumprimento das leis e regulamentos aplicáveis, o qual
pode tanto fazer parte do relatório sobre as demonstrações financeiras,
como constituir um relatório separado. A observância às leis e
regulamentos quando comprovada, devem ser mencionados no
relatório. Devem também ser claramente citados os pontos que não
tiverem sido objeto deste tipo de verificação. Nas auditorias de
otimização de recursos, o relatório deve consignar todos os casos
relevantes de descumprimento das leis e regulamentos que sejam
relacionados com os objetivos da auditoria.

Os parágrafos seguintes explicam porque as normas para a elaboração

de relatórios constituem normas de auditoria. O parágrafo 159 diz
respeito tanto aos pareceres como aos relatórios; os parágrafos 160-
169 dizem respeito aos pareceres e os parágrafos 170-175 aos
relatórios.

159. A forma e o conteúdo de todos os pareceres e relatórios de

auditoria fundamentam-se nos seguintes princípios gerais:
(a) Título. O parecer ou o relatório deve vir precedido de um título ou
cabeçalho adequado que ajude o leitor a distingui-lo de declarações e
informações prestadas por terceiros.

(b) Assinatura e data. O parecer ou relatório deve ser devidamente

assinado. A aposição de uma data informa o leitor que o auditor levou
em consideração o efeito de fatos ou operações das quais teve
conhecimento até aquela data, assim a data, nas auditorias de

273
regularidade (financeiras e cumprimento legal) pode ser posterior ao
período das demonstrações financeiras).

(c) Objetivos e âmbito. O parecer ou relatório deve mencionar os

objetivos e o âmbito da auditoria. Esta informação estabelece o
propósito e as fronteiras da auditoria.

(d) Integridade. Deve-se anexar os pareceres às demonstrações

financeiras correspondentes e publicá-los em conjunto, condição que,
entretanto, não é obrigatória para os relatórios de auditoria de
otimização de recursos. Os pareceres e relatórios do auditor devem ser
apresentados conforme preparados por ele. No exercício de sua
independência, a EFS deve poder incluir nos relatórios, quaisquer
informações que julgar conveniente. Contudo, em certas ocasiões, é
possível que ela obtenha informações que não possam ser divulgadas
abertamente por razões de interesse nacional. Este fato pode afetar a
integridade do relatório de auditoria. Neste caso, o auditor tem a
obrigação de examinar a necessidade de elaborar um relatório à parte,
não sujeito a publicação, incluindo talvez o material reservado ou
confidencial.
(e) Destinatário. O parecer ou relatório deve identificar seus
destinatários de acordo com as circunstâncias que determinaram a
realização da auditoria e conforme as disposições ou práticas vigentes
exigirem. Isto pode ser desnecessário quando já existirem
procedimentos formais para a sua destinação.

(f) Identificação do assunto. Os pareceres ou relatórios devem

identificar as demonstrações financeiras ou a área a que se referem, em
se tratando, respectivamente, de auditorias de regularidade (financeiras
e cumprimento legal) ou de otimização de recursos. Deve-se informar o
nome da entidade auditada, a data e o período abrangido pelas
demonstrações financeiras, assim como o assunto auditado.

(g) Fundamento legal. Os pareceres e relatórios devem identificar a

legislação ou outras disposições que determinaram a execução da
auditoria.

(h) Conformidade às normas de auditoria. Os pareceres e relatórios de

auditoria devem indicar as normas ou práticas de auditoria seguidas em
sua realização, proporcionando, assim, ao leitor, a certeza de que a

274
 auditoria foi executada de acordo com procedimentos geralmente
aceitos.

(i) Oportunidade. O parecer ou relatório de auditoria deve ser emitido

prontamente para que seja da maior utilidade aos leitores e
destinatários, especialmente aqueles a quem cabe tomar as
providências necessárias.

160. O parecer de auditoria normalmente é redigido de forma

padronizada e refere-se às demonstrações financeiras como um
todo, evitando, assim, a
necessidade de alongar-se nos dados que o fundamentam, embora
proporcionando aos leitores, por sua própria natureza, uma
compreensão geral do seu significado. A natureza dos seus termos
depende das disposições legais aplicáveis à auditoria. Entretanto, o
conteúdo do parecer deve indicar claramente quando se trata de um
parecer pleno, de um parecer com ressalvas quanto a certos aspectos,
de um parecer adverso (parágrafo 165) ou de um parecer com negativa
de opinião (parágrafo 166).

161. O parecer pleno é dado quando o auditor fica convencido, em

todos os aspectos relevantes, de que:

(a) as demonstrações financeiras foram elaboradas segundo princípios e

normas de contabilidade aceitáveis, aplicados de modo consistente;
(b) as demonstrações obedeceram às exigências legais e
regulamentares pertinentes;
(c) a situação refletida pelas demonstrações financeiras está de acordo
com os conhecimentos do auditor sobre a entidade e
(d) todos os assuntos relevantes relativos às demonstrações financeiras
foram evidenciados adequadamente.

Notas 162. Em determinadas circunstâncias, o auditor pode achar que o

Relevantes leitor não compreendera plenamente as demonstrações financeiras, a
menos que chame sua atenção para certos assuntos incomuns ou importantes. O
auditor, via de regra, ao emitir um parecer pleno, não deve fazer referência a
aspectos específicos das demonstrações financeiras, para que isto não seja
interpretado como uma ressalva. A fim de evitar dar esta impressão, as referências
a título de "notas relevantes" devem constar de um parágrafo separado do parecer.
Contudo, o auditor não deve usar as notas relevantes para suprir a falta de

275
esclarecimentos adequados nas demonstrações financeiras, nem tampouco como
uma alternativa ou um substituto de um parecer com ressalvas.

163. O auditor pode ver-se impossibilitado de dar um parecer

pleno quando ocorrer qualquer uma das circunstâncias abaixo, cujo
efeito, na sua opinião, for ou puder ser significante para as
demonstrações financeiras:
(a) limitações ao âmbito de auditoria;
(b) demonstrações consideradas pelo auditor como incompletas ou
enganosas ou que tenham, injustificadamente, se desviado das normas
contábeis geralmente aceitas e
(c) incertezas quanto às demonstrações financeiras.

164. Parecer com Ressalvas. O auditor deve emitir um parecer com

ressalvas quando discordar ou tiver dúvida quanto a um ou mais
elementos específicos das demonstrações financeiras que sejam
relevantes mas não fundamentais para a compreensão delas. Os termos
do parecer normalmente indicam um resultado satisfatório para a
auditoria, expondo, de forma clara e concisa, os pontos de discordância
ou incerteza que deram margem à emissão do parecer com ressalvas.
Seria ideal para os usuários das demonstrações se o auditor
pudesse quantificar o efeito financeiro destes pontos, embora nem
sempre isto seja viável ou pertinente.

165. Parecer Adverso. O auditor deve emitir um parecer adverso

quando for incapaz de formar uma opinião sobre as demonstrações
financeiras como um todo, em virtude de discordar tão
fundamentalmente delas, que a situação por elas apresentada fica
comprometida, tornando inadequada a emissão de um parecer com
ressalvas. O teor do parecer adverso deve ressaltar que as
demonstrações financeiras não foram apresentadas de forma correta e
especificar clara e concisamente todos os pontos de discordância. Seria
também ideal se o efeito financeiro sobre as demonstrações pudesse ser
quantificado, sempre que pertinente e viável.

166. Parecer com Negativa de Opinião. O auditor deve emitir um

parecer com negativa de opinião acerca das demonstrações financeiras
como um todo se houver incertezas ou restrições ao âmbito da auditoria
tão fundamentais que tornem inadequada a emissão de um parecer com
ressalvas. O teor do parecer com negativa de opinião deve explicar

276
claramente que não se pode dar uma opinião e especificar, clara e
concisamente, todos os pontos incertos.

167. As EFSs costumam apresentar um relatório detalhado,

ampliando seu parecer nos casos em que não tenha sido possível emitir
um parecer pleno.

168. Além disso, quando há deficiências nos sistemas de controle

financeiro e contábil, a auditoria de regularidade geralmente exige
a elaboração de relatório (diferindo, assim, da auditoria de
otimização de recursos). Isto ocorre não apenas quando as deficiências
afetam os próprios procedimentos da entidade auditada, mas também
quando se relacionam com o controle que ela exerce sobre as atividades
de outras entidades. O auditor também deve informar sobre
irregularidades relevantes, sejam elas concretas ou prováveis, assim
como sobre a inobservância de disposições regulamentares ou sobre
fraudes e casos de corrupção.

As EFS com poder judicante têm competência para tomar medidas

quanto a determinadas irregularidades descobertas nas demonstrações
financeiras. Elas podem impor multas aos responsáveis e, em certos
casos, suspendê-los ou demiti-los.

Ao relatar irregularidades ou casos de inobservância às leis e

regulamentos, os auditores devem procurar expor suas constatações de
auditoria de forma apropriada. A extensão dos casos de inobservância
às leis e regulamentos pode ser avaliada em função do número de casos
examinados ou quantificados monetariamente.

169. Os relatórios sobre irregularidades podem ser preparados

independentemente da emissão de um parecer com ressalvas pelo
auditor. Em razão de sua natureza, estes relatórios tendem a fazer
críticas importantes, mas para que sejam construtivos também devem
sugerir medidas saneadoras para o futuro, fazendo constar observações
por parte da entidade auditada ou do auditor, inclusive conclusões ou
recomendações.

170. Em contraste com a auditoria de regularidade, sujeita a

exigências e expectativas relativamente específicas, a auditoria de
otimização de recursos é bastante abrangente por natureza e mais

277
susceptível de julgamentos e interpretações. Sua abrangência é também
mais seletiva, podendo estender-se a ciclos de vários anos ao invés de a
apenas um exercício financeiro. Além disso, a auditoria de otimização de
recursos normalmente não lida com demonstrações financeiras
específicas nem de qualquer outra natureza. Por conseguinte, seus
relatórios são variados e apresentam mais pontos de discussão e
argumentação criteriosa.

171. O relatório de auditoria de otimização de recursos deve mencionar

claramente os objetivos e o âmbito da auditoria. Pode incluir críticas
(quando, por exemplo, em nome do interesse público ou da obrigação
de prestar contas dos recursos públicos, ressalta casos graves de
desperdícios, exageros ou ineficiências) ou pode não fazer críticas
significativas, mas fornecer, de modo independente, informações,
orientações ou garantias de que se vem obtendo, ou se obteve,
economia, eficiência e eficácia e em que proporção.

172. Normalmente, não é preciso que o auditor emita um parecer

global sobre os níveis de economia, eficiência e eficácia alcançados pela
entidade auditada, como ocorre com o parecer sobre suas
demonstrações financeiras. Quando a natureza da auditoria permitir que
isto seja feito com relação a áreas específicas das atividades da
entidade, o auditor deve, em relatório, descrever as circunstâncias do
caso e chegar a uma conclusão específica, ao invés de apenas dar um
parecer segundo um modelo padronizado. Quando a auditoria se limitar
à verificação da existência de controles suficientes para garantir a
economia, a eficiência e a eficácia, o auditor pode emitir um parecer
mais geral.

173. Os auditores devem reconhecer que aplicam sua capacidade de

julgamento a atos resultantes de decisões administrativas passadas.
Portanto, devem tomar cuidado ao exercer esta capacidade e seus
relatórios devem indicar a natureza e a extensão das informações que
estavam, ou deveriam estar, à disposição da entidade auditada à época
em que as decisões foram tomadas. Ao ressaltar claramente o âmbito,
os objetivos e as constatações da auditoria, o relatório demonstra que o
auditor está sendo imparcial. A imparcialidade também implica que as
deficiências ou constatações críticas sejam apresentadas de tal modo a
incentivar sua correção e o aperfeiçoamento dos sistemas e das
diretrizes adotadas pela entidade auditada. Portanto, geralmente busca-
se entrar em acordo com a entidade auditada quanto aos fatos, para

278
garantir que sejam completos, exatos e adequadamente apresentados
no relatório. Pode também ser preciso incluir, na íntegra ou
resumidamente, as respostas da entidade auditada às questões
levantadas, principalmente quando a EFS expuser seus próprios pontos
de vista ou recomendações.

174. Os relatórios de auditoria de otimização de recursos, ao

invés de se limitarem a criticar fatos passados, devem ser construtivos.
As conclusões e recomendações do auditor constituem um aspecto
importante da auditoria e, quando apropriado, representam diretrizes a
serem seguidas. Estas recomendação geralmente sugerem o
aperfeiçoamento necessário, mas não a forma de alcançá-lo, embora
determinadas circunstâncias, às vezes, justifiquem uma recomendações
específica como, por exemplo, no sentido de se alterar a legislação com
o intuito de melhorar a administração.

175. Ao formular recomendações e posteriormente acompanhá-las, o

auditor deve manter sua objetividade e independência e, portanto,
preocupar-se em verificar mais a correção das deficiências identificadas
do que o cumprimento de recomendações específicas.

176. Ao formular seu parecer ou relatório, o auditor deve levar em conta

ou a relevância de determinada questão no contexto das demonstrações
financeiras (auditoria de regularidade - financeira) ou a natureza da
entidade ou da atividade auditada (auditoria de otimização de recursos).

177. Na auditoria de regularidade (financeira), se o auditor concluir que,

segundo os critérios mais apropriados para as circunstâncias,
determinada questão não afeta de forma significativa a situação das
demonstrações financeiras, deve emitir um parecer pleno. Quando, ao
contrário, estiver convencido de que aquela questão é relevante, deve
emitir um parecer com ressalva (parágrafos 163-166).

178. Na auditoria de otimização de recursos, o julgamento do

auditor é mais subjetivo, uma vez que o relatório não se relaciona tão
diretamente com demonstrações, sejam elas financeiras ou de outra
natureza. Por conseguinte, é possível que o auditor considere
determinada questão mais relevante em função de sua natureza ou
contexto do que em função do seu valor monetário.

279
Questões de Concursos Anteriores e Gabaritos:

PARTE 1

Questão 1: (CESPE/UNB - Auditor Fiscal da Previdência Social –

2003) Com fulcro nas normas de auditoria vigentes no Brasil, julgue o
item a seguir:
A seleção, a extensão e a aplicação dos procedimentos de auditoria
devem ocorrer em conformidade com as normas de auditoria, não
dependendo, portanto, do julgamento pessoal e profissional do auditor.

Questão 2: (CESPE/UNB - Auditor Fiscal da Previdência Social –

2003) Julgue:
Em uma organização, o controle interno representa o conjunto de
procedimentos, métodos ou rotinas com o objetivo de proteger os
ativos, produzir dados contábeis e ajudar a administração na condução
ordenada dos negócios da empresa.

Questão 3: (CESPE/UNB - Fiscal de Tributos Municipais de

Maceió – 2003) Quanto à auditoria, julgue os itens a seguir.

Os testes substantivos visam à obtenção de razoável segurança de que

os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administração
estão em efeito funcionamento e cumprimento.

Questão 4: (CESPE/UNB - Perito Criminal da Polícia Federal –

2004) Relativamente à auditoria independente, de acordo com as
normas brasileiras de contabilidade, julgue os itens que se seguem.

Quando as demonstrações financeiras não tiveram sido elaboradas de

acordo com os princípios fundamentais de Contabilidade, o auditor deve
emitir parecer adverso e, caso o efeito seja e de valor muito relevante,
ele deve apresentar um parecer com ressalvas.

280
Questão 5: (CESPE/UNB - Fiscal de Tributos Municipais de
Maceió – 2003) Quanto à auditoria, julgue os itens a seguir.
Na determinação da amostra, o auditor deve considerar apenas os
seguintes fatores: população objeto da amostra, erro tolerável e erro
esperado.

Questão 6: (Unb/CESPE – MPE/TO – Analista Ministerial – 2006)

No que se refere a auditoria, julgue os itens subseqüentes.
A amostragem sistemática consiste em proceder a seleção de itens de
maneira que sempre haja um intervalo prefixado, uniforme, entre cada
item selecionado, a partir de um ou mais pontos de partida aleatório,
em uma lista de itens da população.

E agora? Prontos para novas questões? Vamos lá!

07. (Unb/CESPE – MPE/TO – Analista Ministerial – 2006)

Auditoria pode ser definida como o conjunto de procedimentos que
compreende o exame de documentos e registros, inspeções e obtenção
de informações e confirmações internas e externas, relacionadas com o
controle patrimonial e com o objetivo de mensurar a exatidão desses
registros e das demonstrações deles decorrentes. No que se refere a
auditoria, julgue os itens subseqüentes.

a) A partir da data de emissão do seu parecer, o auditor deve manter a

custódia dos papéis de trabalho pelo prazo de cinco anos.

b) No caso de ter havido alterações em procedimentos contábeis e de os

efeitos dessas alterações estarem adequadamente determinados e
revelados nas demonstrações contábeis, o parecer do auditor deve ser
sem ressalvas.

08. (Unb/CESPE – TRE/AP – Analista Judiciário – 2007) Os

procedimentos de auditoria interna têm como referência as Normas
Brasileiras de Contabilidade (NBCs), expedidas pelo Conselho Federal de
Contabilidade. Com base nessas normas, assinale a opção correta.
A) Os testes substantivos permitem ao auditor comprovar as hipóteses
que eliminam a margem de erro de suas conclusões.

281
B) Em razão da natureza da atividade de auditor e da independência que
deve ter esse profissional, o trabalho por ele desempenhado não está
sujeito a revisão, tendo a responsabilidade de suas tarefas caráter
estritamente pessoal.
C) As NBCs não se aplicam às entidades auditadas pertencentes a ramos
de atividade sujeitos a normas reguladoras específicas.
D) Devem-se adotar procedimentos que permitam identificar as
contingências ativas e passivas relevantes e verificar a tomada de
conhecimento dessas contingências pelos administradores da entidade.
E) Na busca por evidências, os auditores devem-se fixar nas
informações relevantes, ou seja, nas referentes aos valores contábeis
mais elevados.

09. (Unb/CESPE – PMV – Auditor Fiscal do Tesouro Municipal –

2006) Julgue o item subseqüente, a respeito do tipo de parecer do
auditor.

Considere que um auditor tenha sido contratado para examinar as

demonstrações financeiras da sociedade controladora de um grupo. As
demonstrações das controladas já haviam sido examinadas por outros
auditores.
Nesse caso, o auditor contratado deverá emitir parecer com negativa de
opinião ou, pelo menos, com ressalva, dada a limitação no escopo do
exame.
10. (UNB – Auditor do Estado do Espírito Santo- 2004) O saldo de
uma conta do balanço patrimonial ou da demonstração do resultado do
exercício pode estar errado para mais (superavaliado) ou para menos
(subavaliado). Devido a esses riscos, o auditor deve testar todas as
contas da contabilidade para verificar eventual superavaliação ou
subavaliação. Para tanto, deve realizar os testes de auditoria. Julgue os
seguintes itens, com relação a esses testes.

1) Devido aos riscos mencionados, o auditor deve direcionar seus testes

para superavaliação e para subavaliação. A experiência tem
demonstrado que é mais prático dirigir os testes principais de
superavaliação para as contas devedoras.

2) Considerando-se que, na auditoria da conta de máquinas e

equipamentos, o auditor verificou que foram capitalizadas peças de

282
reposição em máquinas de uso operacional, então, nesse caso, a conta
de máquinas e equipamentos estava superavaliada e o grupo de
despesas subavaliado porque, de acordo com os princípios contábeis,
deveriam ser registradas como despesas pré-operacionais.

3) Se, na auditoria de conta de fornecedores, o auditor observou que

uma nota fiscal de competência de 2002, referente à compra de um
veículo, foi registrada somente por ocasião de seu efetivo pagamento
em 2003, então, a conta de fornecedores e a conta de veículos do ativo
imobiLizado estavam subavaliadas no balanço de 2002.

4) Considere que, por ocasião da auditoria da conta de matéria-prima, o

auditor observou que uma compra realizada em janeiro de 2002
somente foi contabilizada em 2003. Nesse caso, a conta de matéria-
prima e a conta de fornecedores estavam superavaliadas em dezembro
de 2002.

5) Se, durante a auditoria da conta de despesas pré-operacionais, o

auditor constatou que participações no capital social de outras
sociedades foram debitadas indevidamente nessa conta, quando o
correto seria o grupo de contas de investimentos, então, nesse caso, o
ativo diferido estava superavaliado e o investimento, subavaliado.

11. (Unb/CESPE – TRE/Pará – Analista Judiciário – 2005) Julgue

os itens a seguir, relativos às normas de auditoria independente das
demonstrações contábeis.
I Quando o auditor se depara com uma situação acerca da qual não há
disposição específica, prevalecem as práticas consagradas pela
contabilidade, e o seu parecer representa garantia de atestado de
eficácia da administração na gestão dos negócios.
II Considere que, por ocasião da auditoria da conta credora de
fornecedores a pagar, testada para subavaliação, o auditor descubra
que uma fatura de compra de matéria-prima não foi registrada na
contabilidade. Nessa situação, como conseqüência, a conta de
fornecedores a pagar matéria-prima comprada a prazo, conta devedora,
também estará subavaliada.
III Os testes substantivos se dividem em testes de transações e saldos,
e de procedimentos de revisão analítica; a circularização e o teste de
Cutoff fazem parte dos tipos de testes substantivos.

283
IV Inspeção, observação, investigação e confirmação, cálculo e revisão
analítica são procedimentos técnicos básicos de auditoria relacionados
ao planejamento de auditoria.
V Nos papéis de trabalho, o auditor deve registrar informações como o
planejamento de auditoria, a natureza, a oportunidade e a extensão dos
procedimentos aplicados; porém, não é necessário incluir nesses papéis
suas opiniões ou conclusões, pois essas farão parte do parecer do
auditor.
Estão certos apenas os itens
A I e IV.
B I e V.
C II e III.
D II e IV.
E III e V.

12. (Unb/CESPE – TRE/Pará – Analista Judiciário – 2005) Ainda

acerca das normas de auditoria independente das demonstrações
contábeis, assinale a opção correta.
A) De acordo com a norma brasileira de contabilidade, amostragem de
auditoria é a aplicação de procedimentos de auditoria sobre uma parte
da totalidade dos itens que compõem, por exemplo, o saldo de uma
conta, para que o auditor possa formar uma conclusão. Para tanto, o
auditor seleciona a amostra considerando apenas a população objeto da
amostra, a estratificação da amostra, o tamanho, o risco, o erro
tolerável e o erro esperado.
B) Constitui procedimento de revisão analítica determinar se as
obrigações da sociedade para com terceiros são reais e se sua liquidação
está sendo efetuada de acordo com a política financeira da empresa.
C) Mesmo que haja valores expressivos em relação à posição
patrimonial e financeira, não é necessário que o auditor acompanhe o
inventário físico, realizando testes de contagem física e demais
procedimentos complementares.
D) Se o auditor independente não puder utilizar os trabalhos de outros
auditores ou não puder aplicar procedimentos adicionais suficientes nas
demonstrações contábeis de empresas coligadas ou controladas,
auditadas por outros, o seu procedimento técnico deve ser o de emitir
parecer contendo ressalva ou abstenção de opinião.
E) Compete ao auditor definir se as informações importantes constantes
do parecer sobre as demonstrações contábeis originais constarão nas
demonstrações contábeis condensadas.

284
13. (CESPE/UNB - Perito Criminal da Polícia Federal – 2004)
Relativamente à auditoria independente, de acordo com as normas
brasileiras de contabilidade, julgue os itens que se seguem.

O saldo de uma conta do balanço patrimonial ou da demonstração do

resultado do Exercício pode estar superavaliado ou subavaliado. Por
isso, as contas da contabilidade devem ser testadas; para tanto, deve o
auditor dirigir os testes principais de superavaliação para contas
devedoras e os subavaliação, para as contas credoras.

14. (UNB – Auditor do Estado do Espírito Santo- 2004) Acerca dos

princípios fundamentais de contabilidade e das demonstrações
contábeis, julgue os itens a seguir.

1) Atualmente o parágrafo de ênfase do parecer do auditor deve fazer

referência à observância dos princípios fundamentais de contabilidade,
conforme as normas brasileiras de contabilidade.

2) O auditor deve considerar se os planos da administração para

medidas futuras precisam ser divulgados nas demonstrações contábeis.
Na hipótese de, em nota explicativa da administração, a divulgação ter
sido considerada necessária e não ter sido realizada de forma
apropriada, o auditor deve expressar sua opinião em parecer com
ressalva ou adverso, conforme apropriado, dada em razão da falta ou
insuficiência de informação.

3) O parecer do auditor independente tem por limite os próprios

objetivos da auditoria das demonstrações contábeis e não representa
garantia de viabilidade futura da entidade ou algum tipo de atestado de
eficácia da administração na gestão dos negócios.

4) A preparação das demonstrações contábeis pressupõe a continuidade

da entidade em regime operacional por um período previsível, não
superior a dois anos, a partir da database de encerramento do exercício.

15. (CESPE/UNB - Auditor Fiscal da Previdência Social – 2003)

Com fulcro na normas de auditoria vigentes no Brasil, julgue os itens a
seguir:

285
a) De acordo com a Resolução CFC nº 700, de 21/04/1991, o parecer do
auditor classifica-se, segundo a natureza da opinião que contem, em
três categorias: parecer sem ressalva, perecer com ressalva e parecer
com abstenção de opinião.

b) O parecer com ressalva deve ser emitido quando o auditor constatar

que as demonstrações financeiras não representam adequadamente a
posição patrimonial e financeira e (ou) demais aspectos relacionados ao
resultado da operações, às mutações patrimoniais ou às origens e
aplicações de recursos, a ponto de impedi-lo de expressar opinião sobre
as demonstrações financeiras, tomadas em conjunto.

Gabarito:

07.
a) Certo. Estudamos sobre os papéis de trabalho na aula demonstrativa.
Vamos recordar?
O auditor deve documentar, através de papéis de trabalho, todos os
elementos significativos dos exames realizados e que evidenciam ter
sido a auditoria realizada de acordo com as normas aplicáveis.
Os papéis de trabalho, ou Working papers (WP´s), constituem a
documentação preparada pelo auditor ou fornecida a este na execução
da auditoria. Eles integram um processo organizado de registro de
evidências da auditoria, por intermédio de informações em papel, meios
eletrônicos ou outros que assegurem o objetivo a que se destinam.

Os papéis de trabalho correspondem aos documentos e

apontamentos com base nos quais o auditor emite sua opinião a
respeito das demonstrações.

Devem seguir um padrão definido e claro, ser limpos, evidenciar a

obediência às normas de auditoria, corretos, sem erros matemáticos,
concisos, objetivos e elaborados de forma sistemática e racional.

286
De acordo com a NBC T 11.3, que estabelece procedimentos e
critérios relativos à documentação mínima obrigatória a ser gerada na
realização dos trabalhos de auditoria das demonstrações contábeis, o
auditor deve documentar as questões que foram consideradas
importantes para proporcionar evidência, visando a fundamentar seu
parecer da auditoria e comprovar que a auditoria foi executada de
acordo com as Normas de Auditoria Independente das Demonstrações
Contábeis.

Essa informação é importantíssima! Essa questão já foi tema da grande

maioria das provas de auditoria. É uma das preferidas dos
examinadores, portanto, fique de olho!

b) Certo.

08. Resp: D
A) Os testes substantivos são aplicados com a finalidade de atestar a
existência, ocorrência, abrangência, direitos e obrigações, mensuração,
apresentação e divulgação das informações econômico-financeiras. Não
garantem, contudo, a eliminação completa da margem de erro. Vale
ressaltar que o autor trabalha com base em amostragem.
b) O trabalho do auditor deve ser revisado por profissional com
experiência e qualificação necessária, tanto em nível interno (dentro da

287
empresa de auditoria, pelos colegas mais experientes), quanto em nível
externo (revisão pelos pares).
c) As NBCs são aplicadas a quaisquer tipos de empresas. Vale ressaltar
que quando o seguimento sujeito a normas específicas (bancos que
estão sujeitos a regulamentação do Banco Central, por exemplo) tiver
que aplicar práticas conflitantes com as NBCs, ficará o auditor obrigado
a considerar um parecer com ressalvas.
e) Não necessariamente as evidências estão insertas nos valores
contábeis mais elevados. Pequenos valores que se repetem várias vezes
podem representar indícios significativos (evidências). Ainda, nem todas
as evidências são numéricas; há evidências situacionais.

09. Errado. Caso as sociedades investidas tenham sido examinadas por

outros auditores, fica o auditor da sociedade controladora responsável
por mencionar este fato em seu parecer. Isso não significa ressalva ou
parecer adverso; é simplesmente um meio de afastar a responsabilidade
por itens que não foram checados por ele.

10.
1) Certo. Os testes por superavaliação demonstram a preocupação do
auditor com as contas que tendem a estar superavaliadas e que, em
estando (em montante relevante), distorcem de maneira significativa as
informações contábeis. São dirigidas para as contas de ativos e de
despesas, em função do risco dos elementos do ativo estarem com saldo
contábil maior que o real (revelando descumprimento do princípio da
prudência, elencado na Res. CFC n. º 750/93) e do risco das despesas
estarem majoradas (o que implicaria em lucro menor e,
conseqüentemente, menor carga tributária...). Os testes por
subavaliação, seguindo a mesma linha de raciocínio, são dirigidos para
as contas credoras (passivo, PL e receitas). Isso ocorre em virtude da
tendência dessas contas comportarem saldos contábeis menores que os
reais, o que revelaria, no caso do passivo, uma situação melhor que a
existente (deixando os investidores satisfeitos – com uma situação
irreal), descumprindo o princípio da prudência. No que tange à receita,
uma receita não-contabilizada ensejaria uma menor carga tributária
(PIS, COFINS ISS ou ICMS, IR e CSLL).
2) Errado. Não cabe o reconhecimento como despesa pré-operacional,
a menos que o exercício informasse que as atividades ainda tivessem
sido iniciadas (o que não ocorreu). Quanto ao registro como despesa do

288
Exercício ou como imobilizado, deveria ser ponderado o acréscimo de
vida útil e o valor envolvido. Assim, gastos que aumentam a vida útil em
mais de 2 anos e que sejam superiores a R$ 326,68 (RIR
n. 3.000 de 1999) devem ser imobilizados, ajustando-se o novo prazo
de depreciação. Caso o aumento da vida útil não seja significativo, o
lançamento é efetuado como despesa do período.
3) Certo. De acordo com os princípios da competência e da
oportunidade estabelecidos na Res. CFC n. 750 de 1993, os fatos
contábeis devem ser registrados na ocorrência de seu fato gerador e no
momento em que ocorrem. Dessa forma, a compra deve ser registrada
não por ocasião do pagamento, mas em função do recebimento do bem
adquirido.
4) Errado. As contas estavam subavaliadas.
5) Certo.

11. Resp: C

I) O parecer do auditor não representa atestado de eficácia da

administração em nenhuma situação. A não ser que estejamos tratando
de outro tipo de auditoria (de gestão, ou operacional).
IV) Os procedimentos supra-mencionados estão relacionados à
execução dos trabalhos.
V) É necessário constar nos papéis de trabalho as opiniões e conclusões
do auditor.

12. Resp: D
a) Faltou incluir dentre os itens que o auditor considera na seleção da
amostra o objetivo da amostragem.
b) A revisão analítica compreende índices e comparações, ferramentas
que não foram mencionadas na opção supra. Até porque a conformação
de saldos junto a terceiros constitui outro procedimento.
c) É necessário o acompanhamento do inventário físico.
e) As informações relevantes que constaram nas demonstrações
originais deverão ser reproduzidas nas versões condensadas. Vale
ressaltar que o parecer sobre estas somente poderá ser emitido pelo
auditor que deu opinião sobre as demonstrações originais.

13. Certo

289
14.
01) Errado. O parágrafo de ênfase, nos termos do CFC, deve ser
utilizado nos casos de incerteza, risco de continuidade e partes
relacionadas. As demonstrações contábeis devem ser elaboradas com
observância dos PFC.
02) Certo. O auditor tem responsabilidades no que pertine à forma e ao
conteúdo das demonstrações, devendo acompanhar, inclusive, a
regularidade na divulgação dos demonstrativos, nos termos da Instrução
CVM n. º 308 de 1999.
03) Certo. Vale ressaltar que, embora não represente garantia de
viabilidade futura, espera-se que a auditada continue operando
normalmente pelo prazo de um ano, a contar da data das
demonstrações contábeis.
04) Errado. Espera-se, conforme mencionado, que a empresa continue
operando normalmente pelo prazo de 1 ano.

15.
a) Errado. Faltou o adverso.
b) Errado. O mais adequado, dado grau de inadequação das DC
apontado acima, é o parecer adverso.

PARTE 2

01. (FCC - Agente de Rendas – SP – 2006) Os procedimentos de

auditoria que têm por finalidade obter evidências quanto à
suficiência, exatidão e validade dos dados gerados pelo sistema
de contabilidade da entidade denominados testes

(A) De evidência.
(B) De aderência.
(C) De controle.
(D) De observância
(E) Substantivos.

02. (FCC - Agente de Rendas – SP – 2006) O procedimento de

auditoria que consiste na verificação do comportamento de

290
valores significativos mediante índices, quocientes, quantidades
absolutas e outros meios é denominado

(A) Inspeção.
(B) Investigação.
(C) Confirmação.
(D) Revisão analítica.
(E) Observação.

03. ( FCC - Tribunal de Contas do Estado do Piauí – 2005) O

suporte objetivo da opinião, críticas e sugestões e
recomendações evidenciadas pelos exames realizados pela
auditoria interna, deve estar consubstanciado:

a) na amostragem
b) nos testes
c) nas evidências
d) nos papéis de trabalho
e) nos achados

04. (FCC – Agente de Rendas SP – 2006)Para certificar-se que

direitos de crédito efetivamente existem em determinada data, o
auditor independente utiliza, principalmente, o procedimento de

(A) Revisão analítica de recebíveis.

(B) Inspeção de ativos tangíveis.
(C) Circularização dos devedores da companhia.
(D) Conferência do cálculo dos créditos.
(E) Observação de processo de controle.

291
05. (FCC – Agente de Rendas SP – 2006) De acordo com o
disposto na NBC T-11 do Conselho Federal de Contabilidade,
considera-se que a continuidade normal dos negócios da
entidade objeto da auditoria externa está caracterizada se
houver evidência de normalidade das operações no prazo de um
ano após a data

(A) Da emissão do parecer dos auditores.

(B) Da publicação das demonstrações contábeis.
(C) Das demonstrações contábeis.
(D) Do início das atividades de auditoria.
(E) Da assembléia de acionistas que aprovar o parecer dos
auditores.

06. (TRT – Analista Judiciário – FCC – 2006) A obtenção de

evidências quanto à suficiência, efetividade e continuidade dos
sistemas de controle interno da entidade auditada inclui-se no
procedimento de auditoria denominado
(A) Inspeções físicas
(B) Revisões analíticas
(C) Testes de observância
(D) Testes substantivos
(E) Observações

07. (FCC – Ministério Público de Pernambuco – Analista

Ministerial – 2006) Segundo o Conselho Federal de
Contabilidade, os papéis de trabalho integram um processo
organizado de registro de evidência da auditoria. Ante ao
exposto, considere as seguintes assertivas:

I. Os papéis de trabalho destinam-se a ajudar, pela análise dos

documentos de auditorias anteriores ou pelos coligidos quando da
contratação de uma primeira auditoria, no planejamento e na execução
da auditoria

292
II. A extensão dos papéis de trabalho é assunto de julgamento
profissional, visto que não é necessário nem prático documentar todas
as questões de que o auditor trata.
III: A natureza do trabalho, a natureza e condição dos sistemas
contábeis e de controle interno da entidade, são alguns dos fatores que
podem afetar a forma e conteúdo dos papéis de trabalho.

É correto o que consta em:

a) I, II e III
b) I e II apenas
c) II e III apenas
d) I e III apenas
e) II apenas

08. (FCC - Tribunal de Contas do Estado do Piauí – 2005) Uma

das técnicas que pode ser empregada na auditoria ao determinar
a extensão de aplicação de um teste de auditoria ou um método
científico de seleção de itens a serem testados, considerando o
devido grau de confiabilidade dos resultados a serem obtidos é
a:

a) amostragem não estatística

b) amostragem estatística
c) aplicação de procedimentos de auditoria
d) revisão analítica
e) investigação

09. (TRT – Analista Judiciário – FCC – 2006) O auditor

independente da Cia. Penápolis solicitou à entidade que
expedisse cartas para alguns clientes da companhia, a fim de
que confirmassem, por meio de correspondência dirigida
pessoalmente ao auditor, os valores constantes de uma relação
de duplicatas de seu aceite que ainda não teriam sido liquidadas.
Trata-se, portanto, de um pedido de confirmação
(A) negativo informal

293
(B) negativo em preto
(C) negativo em branco
(D) positivo em branco
(E) positivo em preto

10. (CESPE/UNB – Petrobrás – Contador – 2004) Os papéis de

trabalho, embora a empresa concorra para sua obtenção, são de
propriedade exclusiva e confidencial do auditor. Eles constituem
a prova do trabalho executado, contêm a forma como foi
realizado esse trabalho e registram as conclusões a que se
chegou.

11. (CESPE/UNB - Fiscal de Tributos Municipais de Maceió –

2003) O auditor, previamente autorizado pela administração da
entidade auditada, quando solicitado, por escrito e
fundamentalmente, pelos Conselhos Federal e Regionais de
Contabilidade, bem como pelos órgão reguladores e
fiscalizadores de atividades especificas, quando o trabalho for
realizado em entidades sujeitas ao controle desses organismos,
deverá exibir as informações obtidas durante o seu trabalho,
incluindo a fase de pré-contratação dos serviços, a
documentação, os papeis de trabalho, relatórios e pareceres, de
modo a demonstrar que o trabalho foi realizado de acordo com
as Normas de Auditoria independentes das Demonstrações
Contábeis e demais normas legais aplicáveis.

12. (CESPE/UNB - Fiscal de Tributos Municipais de Maceió –

2003) Os papeis de trabalho são o conjunto de documentos e
apontamentos com informações e provas coligadas pelo auditor,
os quais só podem ser preparadas de forma manual e
constituem a evidência do trabalho executado e o fundamento
anterior.

13. (UNB/CESPE – TRE/AP – Analista Judiciário – 2007) Os

papéis de trabalho representam o registro de todas as evidências
obtidas ao longo da execução de um serviço de auditoria.

294
Considerando os principais objetivos desses documentos, julgue
os itens a seguir.
I Por serem de uso privativo, tais documentos não são relevantes no
caso de substituição dos auditores.
II Os papéis de trabalho devem ser mantidos sob a custódia do auditor
até a realização da próxima auditoria, quando, então, poderão ser
destruídos.
III O conteúdo dos papéis de trabalho é importante para comprovar a
realização do trabalho e fundamentar o parecer do auditor.
Assinale a opção correta.
A Apenas um item está certo.
B Apenas os itens I e II estão certos.
C Apenas os itens I e III estão certos.
D Apenas os itens II e III estão certos.
E Todos os itens estão certos.

14. De acordo com o Conselho Federal de Contabilidade, a

continuidade normal das atividades da entidade auditada
compreende o período de um ano após.
a) a data da assembléia de acionistas.
b) a emissão do parecer dos auditores.
c) a publicação das demonstrações contábeis.
d) a data das demonstrações contábeis.
e) o último dia da visita dos auditores.

15. No exame das demonstrações contábeis de uma entidade, o

risco de continuidade normal das atividades desta deve ser
objeto de atenção dos auditores independentes. Assinale a
opção que não representa indicadores deste tipo de risco.
a) empréstimos e financiamentos de curto prazo.
b) índices financeiros adversos de forma contínua.
c) incapacidade de devedores na data do vencimento.
d) dificuldades de acertos com credores.

295
e) passivo a descoberto.

16. O Conselho Federal de Contabilidade entende que a

continuidade normal das atividades da entidade auditada fica
evidente:
a) 6 meses após a data das demonstrações contábeis.
b) 1 mês após a data da assembléia de acionistas.
c) 6 meses após a datada emissão do parecer.
d) 1 ano após a data da emissão do parecer.
e) 1 ano após a data das demonstrações contábeis.

Gabarito

01. Resp: E.
Têm, ainda como finalidade: existência (se um componente patrimonial
de fato existe em determinada data), direitos e obrigações (idem, no
que se refere à créditos e a dívidas), ocorrência, abrangência,
apresentação, divulgação e mensuração. Os testes de observância
(aderência) tratam do controle interno.
A questão reproduz literalmente o conceito de Testes Substantivos
contido na norma.
O item 11.1.2 da Resolução CFC 820/97 que aprovou a NBC T 11
define:

“11.1.2 – PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

11.1.2.1 – Os procedimentos de auditoria são o conjunto de técnicas

que permitem ao auditor obter evidências ou provas suficientes e
adequadas para fundamentar sua opinião sobre as demonstrações
contábeis auditadas e abrangem testes de observância e testes
substantivos.
-----

296
11.1.2.3 – Os testes substantivos visam à obtenção de evidências
quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo
sistema contábil da entidade, dividindo-se em:
a) testes de transações e saldos; e
b) procedimentos de revisão analítica.” (grifamos)

02. Resp: D
Mais uma questão que reproduz literalmente o conceito contido na
norma. A Resolução CFC 820/97 que aprovou a NBC T 11 define, em seu
item 11.2.6, a aplicação dos procedimentos de auditoria:

“11.2.6 – APLICAÇÃO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

11.2.6.1 – A aplicação dos procedimentos de auditoria deve ser

realizada, em razão da complexidade e volume das operações, por meio
de provas seletivas, testes e amostragens, cabendo ao auditor, com
base na análise de riscos de auditoria e outros elementos de que
dispuser, determinar a amplitude dos exames necessários à obtenção
dos elementos de convicção que sejam válidos para o todo.

11.2.6.2 – Na aplicação dos testes de observância e substantivos, o

auditor deve considerar os seguintes procedimentos técnicos básicos:

• inspeção – exame de registros, documentos e de ativos tangíveis;

• observação – acompanhamento de processo ou procedimento
quando de sua execução;
• investigação e confirmação – obtenção de informações junto a
pessoas ou entidades conhecedoras da transação, dentro ou fora
da entidade;
• cálculo – conferência da exatidão aritmética de documentos
comprobatórios, registros e demonstrações contábeis e outras
circunstâncias; e
• revisão analítica – verificação do comportamento de valores
significativos, mediante índices, quocientes, quantidades absolutas

297
 ou outros meios, com vistas à identificação de situação ou
tendências atípicas.” (grifamos)

03. Resp: d
Uma das finalidades dos working papers é dar suporte à opinião do
auditor, bem como documentar a realização do trabalho, servir como
guia, permitir a revisão, atender às normas do CFC, etc.

04. Resp: c
A circularização é uma técnica utilizada dentro do procedimento de
investigação e confirmação. Isso não significa que os demais estejam
errados, mas é a melhor resposta. A revisão analítica é utilizada na
análise da variação dos saldos, bem como são efetuados cálculos para
determinação do montante da previsão. Contudo, a verificação da
efetiva existência dos créditos é melhor evidenciada pela confirmação
junto a terceiros dos valores contabilizados (investigação e confirmação,
nos termos do CFC).

05. Resp: C
A Resolução CFC nº 1.037/05, que aprovou a NBC T 11.10 –
Continuidade Normal das Atividades da Entidade, revogou o item 11.2.8
da NBC T 11, mantendo porém a redação original em relação ao tópico
em análise.

A seguir, a transcrição do item abordado na questão.

“11.10.1.2. A continuidade normal das atividades da entidade deve

merecer especial atenção do auditor, quando do planejamento dos seus
trabalhos, ao analisar os riscos de auditoria, e deve ser complementada
quando da execução de seus exames.

11.10.1.3. A evidência de normalidade pelo prazo de um ano após a

data das Demonstrações Contábeis é suficiente para a caracterização
dessa continuidade.

298
06. Resp: C
Teste de Observância consiste em observar se o controle interno
(procedimentos estabelecidos para proteção dos ativos e garantia da
eficácia das operações) está em funcionamento na prática.
07. Resp: a
Essa questão foi retirada da resolução CFC nº 1.024/2005 que a prova a
NBC T 11.3 sobre Papéis de Trabalho e Documentação da Auditoria.
Veja a transcrição desta resolução sobre o assunto abordado em cada
item.

Item I:
11.3.1.4. Os papéis de trabalho destinam-se a:
a) ajudar, pela análise dos documentos de auditorias anteriores ou pelos
coligidos quando da contratação de uma primeira auditoria, no
planejamento e na execução da auditoria;
b) facilitar a revisão do trabalho de auditoria; e
c) registrar as evidências do trabalho executado, para fundamentar o
parecer do auditor independente.

Item II:
11.3.2.2. A extensão dos papéis de trabalho é assunto de julgamento
profissional, visto que não é necessário nem prático documentar todas
as questões de que o auditor trata. Entretanto, qualquer matéria que,
por ser relevante, possa influir sobre o seu parecer, deve gerar papéis
de trabalho que apresentem as indagações e as conclusões do auditor.
Ao avaliar a extensão dos papéis de trabalho, o auditor deve considerar
o que seria necessário para proporcionar a outro auditor, sem
experiência anterior com aquela auditoria, o entendimento do trabalho
executado e a base para as principais decisões tomadas, sem adentrar
os aspectos detalhados da auditoria.

Item III:

11.3.2.3. A forma e o conteúdo dos papéis de trabalho podem ser

afetados por questões como:

299
a) natureza do trabalho;
b) natureza e complexidade da atividade da entidade;
c) natureza e condição dos sistemas contábeis e de controle interno da
entidade;
d) direção, supervisão e revisão do trabalho executado pela equipe
técnica;
e) metodologia e tecnologia utilizadas no curso dos trabalhos.

08. Resp: b
De acordo com o CFC, amostragem estatística é aquela em que a
amostra é selecionada cientificamente com a finalidade de que os
resultados obtidos possam ser estendidos ao conjunto de acordo com a
teoria da probabilidade ou as regras estatísticas.

09. Resp: : e
O pedido de confirmação é positivo porque solicita que os clientes
respondam à correspondência, e é preto porque está informando os
valores.

10. Certo – Os papéis de trabalho são de propriedade exclusiva do

auditor, responsável por sua guarda e sigilo. As normas de auditoria
exigem que as informações constantes do relatório do auditor se
baseiem em seus papéis de trabalho, devendo haver estrita
concordância entre os papéis de trabalho e o parecer.

11 Certo. A exibição dos papéis de trabalho permitirá os CRC

fiscalizarem a qualidade do trabalho executado pelos auditores.
Ressalto que o gabarito está correto apenas se levarmos em
consideração a redação vigente à época (2003) para o item 1.6 da
Resolução CFC nº 821/1997. Atualmente, esta questão estaria errada,
pois não mais se exige a autorização da administração da entidade para
atendimento das solicitações por escrito e fundamentadas dos Conselhos
de Contabilidade (Resolução CFC nº 1.100/2007).

300
12. Errado. Não há restrições quanto à forma de elaboração. Podem ser
preparados de forma manual, por meios eletrônicos ou por outros
meios.

13. Resp: A
A única afirmativa correta é a III.
A afirmativa I está errada porque são relevantes, podendo, inclusive,
serem solicitados pelos auditores sucessores. Vale ressaltar que a
substituição de auditores pode ser acompanhada pela CVM, caso haja
indícios de irregularidades (por exemplo, quando a entidade auditada
rescinde o contrato com o auditor ao saber que receberá um parecer
adverso).
A afirmativa II está errada porque os papéis de trabalho devem ser
guardados, no mínimo, por 5 anos.

14. Resp: D

15. Opção A. Ter empréstimos de curto prazo não significa que a

entidade quebrará. O problema é se houver empréstimos sem
condições de pagamento e de renovação junto aos credores. Vale
ressaltar que há, ainda,indicadores financeiros, operacionais e
outros.
16. Resp: E

PARTE 3
Questão 1: (CESPE/UNB - Auditor Fiscal da Previdência Social –
2003) Com fulcro na normas de auditoria vigentes no Brasil, julgue os
itens a seguir:
Um dos princípios de ética profissional a que o auditor deve atender é a
independência. Sob esse aspecto, é vedado ao auditor, relativamente à
entidade auditada, possuir relação de trabalho como empregado,
administrador ou colaborador assalariado, ainda que essa relação seja
indireta, nos últimos dois anos.

Questão 2: (CESPE/UNB - Auditor Fiscal da Previdência Social –

2003) Com fulcro na normas de auditoria vigentes no Brasil, julgue os
itens a seguir:

301
O sigilo profissional do auditor deve ser mantido, a qualquer custo, a
menos que o assunto sigiloso deva ser revelado em circunstancias
especiais – em juízo, por exemplo – para a defesa da legítimos de
terceiros ligados à empresa.

Questão 03: (UNB – Auditor do Estado do Espírito Santo- 2004)

Com relação a auditorias interna e externa, julgue os itens a seguir.
O relatório é o documento pelo qual a auditoria interna apresenta o
resultado dos seus trabalhos, devendo ser redigido com objetividade e
imparcialidade, de forma a expressar suas conclusões e recomendações
e providências a serem tomadas pela administração da entidade.

Questão 04 : (Unb/CESPE – TRT/10ª Região – Analista Judiciário

– 2005) Considerando a NBCT 12 — da auditoria interna —, julgue os
itens que se seguem.
O planejamento da auditoria interna deve considerar diversos fatores
relevantes na execução dos trabalhos, entre eles, o uso do trabalho de
especialistas.

Questão 5: (Unb-CESPE – AGE-ES – Auditor do Estado– 2004)

Julgue os itens que se seguem, relativos aos procedimentos de
auditoria.
Segundo as normas de auditoria independente, fraude é o ato
intencional de omissão, manipulação de transações ou má interpretação
de fatos, enquanto erro é o ato não-intencional resultante de omissão,
desatenção ou adulteração de documentos na elaboração de registros e
demonstrações contábeis.

6. (UNB – Auditor do Estado do Espírito Santo- 2004) Com

relação a auditorias interna e externa, julgue os itens a seguir.

a) Conceitua-se auditoria como uma ciência que controla e administra o

patrimônio das empresas, por meio de profissionais especializados,
salvaguardando o patrimônio da empresa ou entidade pública, por meio
de exames realizados.

b) A Resolução n.º 961/2003 elenca situações que caracterizam a perda

da independência da entidade de auditoria em relação à entidade

302
auditada. A emissão de laudo de avaliação a valores contábeis é
exemplo de serviço característico de conflito de interesses e
conseqüente perda da independência do auditor.

c) A auditoria independente tem como objetivo colaborar na elaboração

das demonstrações contábeis da empresa auditada, emitindo opinião
sobre a adequação das demonstrações contábeis em relação aos
princípios fundamentais de contabilidade.

d) Auditoria interna é um conceito que suplanta o de controle interno.

e) O auditor interno examina a eficiência dos procedimentos em vigor na

empresa, avalia a política vigente da organização e a adequação dos
controles de natureza financeira e operacional.

f) A data do parecer do auditor externo deve corresponder ao dia do

encerramento de seus trabalhos.

g) A auditoria é um meio indispensável de confirmação da eficiência dos

controles para a administração, os investidores, o fisco e a sociedade.
Com relação aos investidores, a auditoria oferece vantagens como
apontar falhas na organização da empresa e nos controles internos e
possibilita melhores informações sobre a real situação econômica,
patrimonial e financeira das empresas.

7. (Unb/CESPE – TRT/10ª Região – Analista Judiciário – 2005)

Com referência à NBCT 11, julgue os itens subseqüentes.
Os papéis de trabalho são de uso exclusivo do auditor, cabendo a ele,
quando detectar irregularidade, fornecer cópia à administração da
empresa.

08. (Unb/CESPE – TRE/PA – Analista Judiciário – 2007)

Considerando as normas brasileiras para o exercício da auditoria
interna, assinale a opção incorreta.

303
A) O auditor interno é um empregado, em caráter permanente, da
empresa que audita, e, na organização, não deve estar subordinado ao
trabalho que examina.
B) O auditor interno, assim como o externo, deve ser zeloso e imparcial,
e deve evitar prestar assessoria ao conselho fiscal, em função do
princípio da segregação.
C) A auditoria interna compreende exames, análises, avaliações,
levantamentos e comprovações, metodologicamente estruturados para a
avaliação da integridade, adequação, eficácia, eficiência e
economicidade dos processos; o controle interno gerencia riscos com
vistas a assistir a administração da entidade no cumprimento de seus
objetivos.
D) A auditoria interna tem por finalidade agregar valor ao resultado da
organização, apresentando subsídios para o aperfeiçoamento dos
processos.
E) A amplitude do trabalho do auditor interno e sua responsabilidade
estão limitadas à sua área de atuação.

09. (Unb-CESPE – Paraná Previdência – Auditor Sênior – 2002)

Julgue os itens seguintes, relativos à auditoria interna e
independente, ao campo de atuação da auditoria e aos relatórios
de recomendação.

a) A auditoria independente das demonstrações contábeis constitui o

conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão de
parecer acerca da adequação dessas demonstrações, consoante os
princípios fundamentais de contabilidade, as normas brasileiras de
contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica.

b) As auditorias interna e independente atuam sobre os sistemas e

processos, analisando e avaliando níveis de risco e propondo medidas
corretivas e evolutivas, visando garantir a sua confiabilidade e permitir
que as informações internas e externas possam ser claras e confiáveis,
para utilização adequada por parte dos diversos usuários.

c) O auditor independente não poderá expressar opinião acerca das

demonstrações contábeis apresentadas de forma condensada, mesmo
que tenha emitido opinião relativa às demonstrações contábeis originais.

304
d) Os procedimentos de auditoria independente são o conjunto de
técnicas que permite ao auditor obter evidências ou provas suficientes e
adequadas para fundamentar sua opinião acerca das demonstrações
contábeis auditadas, sem abranger, no entanto, testes de observância.

10. (Unb-CESPE – Paraná Previdência – Auditor Sênior – 2002)

Com relação a auditoria, técnicas de auditoria e amostragem,
julgue os seguintes itens.

a) Na determinação da amostra, o auditor deve levar em consideração a

população objeto, a estratificação e o tamanho da amostra, bem como o
risco da amostragem, o erro tolerável e o erro esperado.

b) Os testes substantivos visam à obtenção de evidência quanto à

suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema
contábil da entidade, dividindo-se em testes de transações e saldos e
procedimentos de revisão analítica.

c) As estimativas contábeis são de responsabilidade dos auditores

internos e independentes e se baseiam em fatores objetivos e
subjetivos, requerendo julgamento na determinação do valor adequado
a ser registrado nas demonstrações contábeis.

11. (Unb-CESPE – Paraná Previdência – Auditor Sênior – 2002) A

respeito dos aspectos gerais dos trabalhos de auditoria interna e
auditoria externa, do risco de auditoria e da avaliação dos
controles internos, julgue os itens a seguir.

a) A auditoria externa é elemento imprescindível para a credibilidade

do mercado e instrumento de inestimável valor na proteção dos
investidores, já que é sua função zelar pela fidedignidade e
confiabilidade das demonstrações contábeis da entidade auditada.

b) Além de verificar se as informações divulgadas no relatório da

administração estão em consonância com as demonstrações auditadas,
cabe à auditoria interna elaborar relatório a respeito de deficiências
encontradas nos controles internos das companhias auditadas,
informando-o à administração e ao conselho fiscal.

305
c) Para determinar o risco de auditoria, o auditor externo avaliará o
sistema de controle interno da entidade auditada, compreendendo a
estrutura organizacional e os métodos de administração adotados para
definição de autoridade e responsabilidade.

d) Ao se reduzir o tamanho da amostra de auditoria, o risco também

será reduzido, demonstrando que o controle interno é baixo.

12. (Unb-CESPE – AGE-ES – Auditor do Estado– 2004) Julgue os

itens que se seguem, relativos aos procedimentos de auditoria.

a) De acordo com a NBC-T11, os procedimentos de auditoria constituem

o conjunto de técnicas que permitem ao auditor obter evidências ou
provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinião sobre as
demonstrações contábeis auditadas e abrangem os testes de
observância e procedimentos de revisão analítica.

b) Quando da auditoria das demonstrações contábeis, o auditor deve

efetuar o estudo e a avaliação do sistema contábil e de controles
internos da entidade, com a finalidade principal de determinar a
natureza, a oportunidade e a extensão dos procedimentos de auditoria.

c) Considere a seguinte situação hipotética. Ao terminar seu trabalho,

um auditor concluiu que as demonstrações contábeis estavam
comprometidas de forma substancial. Nessa situação, o auditor deverá
emitir parecer com limitação de opinião ou adverso.

Gabarito

6)
a) Errado. A auditoria certifica a qualidade e adequação das afirmações
contidas nas demonstrações financeiras. A contabilidade controla,
avalia e evidencia o patrimônio das entidades.
b) Errado. O laudo de avaliação a valores contábeis, apesar de causar a
impressão de que gera conflito de interesses, de fato não gera
problemas, visto que tem como referência as próprias DC, analisadas
pelo auditor. Haveria problemas se o auditor emitisse um laudo de
avaliação a valores de mercado (reavaliação), ficando impedido de

306
realizar o serviço de auditoria. A regra geral, para garantir a
independência é a seguinte: (1) o auditor não deve auditar seu próprio
trabalho, (2) não deve exercer funções gerenciais e (3) não deve
promover interesses pelo seu cliente.
c) Errado. A responsabilidade pela elaboração das demonstrações é
exclusiva da auditada, nos termos da Lei n. º 6.404/76 e do CFC.
d) Errado. Compete à auditoria, com base no sistema de controle
interno - CI, avaliar a quantidade de exames a serem feitos para, no
final, opinar sobre as demonstrações. Nesse sentido, não há como se
afirmar que substitui, complementa, descarta ou extrapola o conceito de
controle interno. São coisas diferentes. Especificamente na auditoria do
setor público, nos termos dos Códigos de Administração Financeira de
vários estados e municípios, a auditoria interna corresponde à etapa
final do controle interno. Neste caso, em especial, a auditoria interna
integraria o CI.
e)Certo, competindo a ele, ainda, dar sugestões para o aprimoramento.
f)Certo, nos termos do CFC. Nesse sentido, é menos importante a data
de sua assinatura.
g) Errado. Os investidores tomam ciência da situação econômico-
financeira da empresa por meio do parecer dos auditores
independentes, que, em seu relatório, não apontam falhas no sistema
de controle interno, mas atestam a aderência às normas contábeis. Em
alguns casos especiais, apenas, como ocorre nas instituições financeiras,
por determinação do IBRACON/CVM, os auditores são obrigados a
informar, por meio de outro relatório, as deficiências encontradas no
sistema de controle interno da entidade.

7. Errado
De acordo com a Resolução CFC n° 1.024/05 que aprova a NBT 11.3
sobre os papéis de trabalho e documentação de auditoria, os papéis de
trabalho são de propriedade exclusiva do auditor. Partes ou excertos
destes podem, a critério do auditor, ser postos à disposição da entidade.
Dessa forma, não há obrigatoriedade de cedê-los.

Falamos sobre papéis de trabalho na aula demonstrativa. Vamos

relembrar um pouco?

307
Os papéis de trabalho constituem o conjunto de documentos e
apontamentos que o auditor colige antes, durante e após a aplicação
dos procedimentos de auditoria.
Assim, são exemplos de “papéis” de trabalho:
 cópia de contratos de financiamento,
 cópia de contratos de empréstimos,
 relação de fornecedores,
 relação de clientes,
 mapa de apuração de impostos,
 mapa de apuração de dividendos e de participações,
 cópia de documentos fiscais,
 arquivos magnéticos,
 cartas de circularização,
 etc.

Dica: Os papéis de trabalho são uma garantia de que a auditoria foi feita
de acordo com as normas brasileiras de contabilidade, práticas adotadas
no Brasil e os princípios de contabilidade.
A extensão dos papéis de trabalho é assunto de julgamento profissional,
visto que não é necessário nem prático documentar todas as questões
de que o auditor trata. Entretanto, qualquer matéria que, por ser
relevante, possa influir sobre o seu parecer, deve gerar papéis de
trabalho que apresentem as indagações e as conclusões do auditor. Ao
avaliar a extensão dos papéis de trabalho, o auditor deve
considerar o que seria necessário para proporcionar a outro
auditor, sem experiência anterior com aquela auditoria, o
entendimento do trabalho executado e a base para as principais
decisões tomadas, sem adentrar os aspectos detalhados da auditoria.

Dica: Caso alguma pessoa não autorizada tenha acesso há algum papel
de trabalho, a responsabilidade é do auditor, pois, segundo a Resolução
nº 820 do CFC, o auditor é o responsável pela guarda e zelo do papel de
trabalho, que deverá ser arquivado de forma racional e sistemática.
08. Resp: B
O auditor interno, diferentemente do auditor independente, DEVE
prestar assessoria ao conselho fiscal ou órgão equivalente. Vale

308
ressaltar que o auditor da entidade é empregado dela, devendo
contribuir para o sucesso da instituição. Já o auditor independente, em
função da autonomia e imparcialidade que devem reger sua conduta,
encontra-se impossibilitado de prestar consultoria e realizar auditoria
para a mesma empresa no mesmo momento.

09.
a) Certo
b) Certo
c) Errado. O auditor independente PODERÁ expressar opinião acerca das
demonstrações contábeis apresentadas de forma condensada, DESDE
que tenha emitido opinião relativa às demonstrações contábeis originais.
d) errado. As técnicas aplicadas pelo auditor abrangem testes de
observância.

10.
a) Certo
b) Certo
c) Errado. As estimativas não são de responsabilidade do auditor, mas
da administração da entidade. Cabe ao auditor assegurar-se de sua
razoabilidade.

11.
a) Certo
b) Errado. A obrigação de elaborar o relatório de deficiências do controle
interno compete ao auditor INDEPENDENTE.
c) Errado. Para determinar o risco de auditoria, o auditor externo
avaliará o AMBIENTE de controle interno da entidade auditada,
compreendendo a estrutura organizacional e os métodos de
administração adotados para definição de autoridade e responsabilidade.
d) Errado. Ao reduzir o tamanho da amostra, o risco de não ser
detectada alguma transação relevante aumenta.

12.
a) Certo
b) Certo
c) Errado. O parecer ADVERSO deve ser considerado. A abstenção
é cabível quando o auditor não tiver formado juízo de valor.

309
PARTE 4
01. (Auditor-Fiscal da Receita Federal – AFRF 2003) Ao
selecionar a amostra, o auditor não deve considerar:
a) sistematização
b) materialidade
c) casualidade
d) experiência
e) aleatoriedade

02. (ESAF – Auditor Fiscal da RF – 2002) Quando da aplicação da

técnica de amostragem estatística em testes substantivos,
quanto menor o tamanho da amostra:
a) a taxa de desvio aceitável será maior.
b) a quantificação do erro tolerável será maior.
c) a taxa de desvio aceitável será menor.
d) a quantificação do erro tolerável será menor.
e) esta não afeta o erro tolerável nem o esperado.

03. (ESAF – Auditor Fiscal da RF – 2002) Executados, para cada

item da amostra, os procedimentos de auditoria apropriados aos
seus objetivos, os resultados da amostra devem ser avaliados
pelo auditor conforme a seqüência a seguir:
a) projetar os erros encontrados na amostra para a população, analisar
qualquer erro detectado na amostra, reavaliar o risco de amostragem.
b) reavaliar o risco de amostragem, analisar qualquer erro detectado na
amostra, projetar os erros encontrados na amostra para a população.
c) analisar qualquer erro detectado na amostra, reavaliar o risco de
amostragem, projetar os erros encontrados na amostra para a
população.
d) reavaliar o risco de amostragem, projetar os erros encontrados na
amostra para a população, analisar qualquer erro detectado na amostra.
e) analisar qualquer erro detectado na amostra, projetar os erros
encontrados na amostra para a população, reavaliar o risco de
amostragem.

310
04. (Unb/CESPE – TRE/Pará – Analista Judiciário – 2005) Ainda
acerca das normas de auditoria independente das
demonstrações contábeis, assinale a opção correta.
A) De acordo com a norma brasileira de contabilidade, amostragem de
auditoria é a aplicação de procedimentos de auditoria sobre uma parte
da totalidade dos itens que compõem, por exemplo, o saldo de uma
conta, para que o auditor possa formar uma conclusão. Para tanto, o
auditor seleciona a amostra considerando apenas a população objeto da
amostra, a estratificação da amostra, o tamanho, o risco, o erro
tolerável e o erro esperado.
B) Constitui procedimento de revisão analítica determinar se as
obrigações da sociedade para com terceiros são reais e se sua liquidação
está sendo efetuada de acordo com a política financeira da empresa.
C) Mesmo que haja valores expressivos em relação à posição
patrimonial e financeira, não é necessário que o auditor acompanhe o
inventário físico, realizando testes de contagem física e demais
procedimentos complementares.
D) Se o auditor independente não puder utilizar os trabalhos de outros
auditores ou não puder aplicar procedimentos adicionais suficientes nas
demonstrações contábeis de empresas coligadas ou controladas,
auditadas por outros, o seu procedimento técnico deve ser o de emitir
parecer contendo ressalva ou abstenção de opinião.
E) Compete ao auditor definir se as informações importantes constantes
do parecer sobre as demonstrações contábeis originais constarão nas
demonstrações contábeis condensadas.

5. (Unb-CESPE – Paraná Previdência – Auditor Sênior – 2002)

Com relação a auditoria, técnicas de auditoria e amostragem,
julgue os seguintes itens.

a) Na determinação da amostra, o auditor deve levar em consideração a

população objeto, a estratificação e o tamanho da amostra, bem como o
risco da amostragem, o erro tolerável e o erro esperado.

b) Os testes substantivos visam à obtenção de evidência quanto à

suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema
contábil da entidade, dividindo-se em testes de transações e saldos e
procedimentos de revisão analítica.

311
c) As estimativas contábeis são de responsabilidade dos auditores
internos e independentes e se baseiam em fatores objetivos e
subjetivos, requerendo julgamento na determinação do valor adequado
a ser registrado nas demonstrações contábeis.

6. (CESPE/UNB – AGE/ES – Auditor do Estado – 2004 ) Julgue os

itens abaixo, considerando a amostragem em auditoria.

a) O conjunto de fatores: população objeto, estratificação, tamanho,

risco, erro tolerável e erro esperado está relacionado com a
determinação da amostra.

b) Na seleção da amostra, deve ser considerada, entre outras, a seleção

casual com base nos intervalos entre as transações realizadas.

07. (ESAF – Auditor Fiscal – Receita Federal – 2002) - O auditor

utiliza o método de seleção aleatória de uma amostra quando:
a) o intervalo entre as seleções for constante.
b) sua amostra for representativa da população toda.
c) os itens da população têm igual chance de seleção.
d) os itens menos representativos são excluídos da população.
e) não confiar nos controles internos mantidos na população.

08. (ESAF – Auditor Fiscal – Receita Federal – 2002) O risco de

amostragem em auditoria nos testes de procedimentos de
comprovação pode ser assim classificado:

a) subavaliação e superavaliação da confiabilidade.

b) aceitação incorreta e superavaliação da confiabilidade.
c) superavaliação da confiabilidade e rejeição incorreta.
d) rejeição incorreta e subavaliação da confiabilidade.
e) rejeição incorreta e aceitação incorreta.

09. (ESAF – Auditor Fiscal – Receita Federal – 2002) O risco que

o auditor corre por considerar, como resultado de uma amostra
que suporte sua conclusão, que o saldo de uma conta ou classe

312
de transações registradas estão relevantemente corretos,
quando de fato não estão, é denominado:

a) risco de aceitação incorreta

b) risco de superavaliação de confiabilidade
c) risco de rejeição incorreta
d) risco de subavaliação de confiabilidade
e) risco de estimativa contábil

10. (ESAF – Auditor Fiscal – Receita Federal – 2002) O auditor

deve reavaliar o risco de amostragem quando o:

a) erro tolerável excede os erros da população.

b) risco de controle excede o risco de rejeição.
c) erro da população excede o erro tolerável.
d) risco de aceitação excede o de rejeição.
e) erro tolerável excede o risco de detecção.

11. (ESAF – Auditor Fiscal – Receita Federal – 2002) Ao

determinar o tamanho de uma amostra, o auditor deve
considerar:

a) tamanho da população, risco de amostragem e erro esperado.

b) tamanho da população, erro tolerável e erro esperado.
c) risco da população, risco de controle e erro esperado.
d) risco de amostragem, erro tolerável e erro esperado.
e) risco de detecção, tamanho da população e desvio aceitável.

12. (ESAF – Auditor Fiscal – Receita Federal – 2003) Segundo o

Conselho Federal de Contabilidade, na determinação da amostra
para auditoria externa, devem ser considerados, no mínimo:
a) população objeto da amostra, tamanho da amostra, risco de
amostragem e fraude
b) tamanho da amostra, erro tolerável, tamanho da empresa e
inadimplência.
c) risco de amostragem, erro intolerável, erro esperado e manipulação.
d) erro inesperado, risco de amostragem, tamanho da amostra e
valores.
e) estratificação da amostra, tamanho da amostra, erro tolerável e erro
esperado

313
13. (NCE/UFRJ – Arquivo Nacional 2006) O auditor terminou, em
24/03/X1, seus trabalhos de auditoria dos Balanços Contábeis de
31/12/X0 da empresa Campos S/A. O mesmo deve atentar para a
ocorrência de eventos subseqüentes até a data de:
(A) 31/12/X0 – data-base dos balanços;
(B) 15/03/X1 – término dos testes de auditoria das contas de passivo;
(C) 20/03/X1 – término dos testes substantivos;
(D) 24/03/X1 – término dos trabalhos;
(E) 31/03/X1 – publicação dos demonstrativos em jornais de circulação.

14. (Auditor-Fiscal da Receita Federal – AFRF 2003)O auditor

externo, ao realizar procedimentos para constatação de eventos
subseqüentes e constatar a existência de evento que altera
substancialmente a situação patrimonial da empresa, deve:
a) sempre ressalvar o parecer e exigir o ajuste das contas.
b) não se pronunciar por não fazer parte do período das demonstrações
contábeis.
c) sempre emitir parecer adverso e solicitar a inclusão de notas
explicativas.
d) elaborar notas explicativas e sempre ressalvar o parecer.
e) exigir o ajuste das contas ou a inclusão de notas explicativas.

Gabarito

01. Resp: B
De acordo com a Resolução CFC nº 1.012/05, na seleção de amostra,
devem ser consideradas:

a) a seleção aleatória ou randômica;

b) a seleção sistemática, observando um intervalo constante entre as
transações realizadas; e
c) a seleção casual, a critério do auditor, baseada em sua experiência
profissional.

02. Resp: A

314
"Taxa de desvio aceitável" é o mesmo que "taxa de desvio tolerável" ou
"taxa de erro tolerável". A "taxa de desvio" é apurada pela divisão do
número de desvios pelo tamanho da amostra: Número de Desvios /
Tamanho da Amostra. Assim, se a amostra for de 100 itens e houver
desvio (erro, em sentido amplo) em 3, a taxa de desvio será de: 3/100
= 0,03 ou 3%. Já a "taxa de desvio aceitável" ou tolerável representa o
máximo de desvios em relação aos controles internos que o auditor
pode aceitar sem alterar seu grau de confiança inicial neles. Vale dizer,
trata-se de um limite para o parecer sem ressalvas. A taxa de desvio
aceitável e o tamanho da amostra são inversamente proporcionais, ou
seja, quanto menor a amostra, maior será a taxa de desvio tolerável. É
fácil entender o motivo. Se uma população é composto de 1000
elementos, numa amostra de 5 elementos, se o primeiro estiver errado,
não se deve, de imediato, considerar que há tendência de erro de: 1/5
= 20% na população. Trata-se de uma amostra muito reduzida e pouco
representativa da população.
O tamanho da amostra também pode considerar o tamanho da
população e o volume de transações. Todavia, a partir de um certo
limite, esses fatores têm interferência mínima ou nula na fixação do
tamanho da amostra.

03. Resp: E
Conforme estudamos, ao analisar os resultados da amostra o auditor
deve: analisar os erros da amostra, extrapolar os resultados dos erros
da amostra para a população da qual foi selecionada e reavaliar o risco
de amostragem.

04. Resp: D
a) Faltou incluir dentre os itens que o auditor considera na seleção da
amostra o objetivo da amostragem.
b) A revisão analítica compreende índices e comparações, ferramentas
que não foram mencionadas na opção supra. Até porque a conformação
de saldos junto a terceiros constitui outro procedimento.
c) É necessário o acompanhamento do inventário físico.
e) As informações relevantes que constaram nas demonstrações
originais deverão ser reproduzidas nas versões condensadas. Vale
ressaltar que o parecer sobre estas somente poderá ser emitido pelo
auditor que deu opinião sobre as demonstrações originais.

315
05.
a) Certo
b) Certo
c) Errado. As estimativas não são de responsabilidade do auditor, mas
da administração da entidade. Cabe ao auditor assegurar-se de sua
razoabilidade.

06.
a) Certo
b) Errado. A seleção que considera intervalos constantes é a
sistemática. A casual é baseada na experiência do auditor.

07. Resp: C
Conforme estudamos, a amostra é aleatória quando os itens são
escolhidos ao acaso, ou seja, têm a mesma probabilidade de serem
selecionados.

08. Resp: E
O risco de amostragem é a possibilidade da amostra não ser
representativa, levando o auditor a conclusões errôneas, que poderão
vir a comprometer sua opinião.
Nos testes de observância, o risco de amostragem abrange o risco de:
 superavaliação de confiabilidade ou superdependência dos
controles internos;
 subvaliação de confiabilidade ou subdependência dos controles
internos.
Nos testes substantivos, o risco de amostragem pode ser classificado
como:
 risco de aceitação incorreta;
 risco de rejeição incorreta.

09. Resp: A

O risco de aceitação incorreta consiste na possibilidade de que a

amostragem, erradamente, conduza o auditor a considerar que o saldo

316
de uma conta ou classe de transações registrados estão relevantemente
corretos, quando de fato não estão.

10. Resp: C

O erro tolerável é o máximo que o auditor aceita em função da

qualidade do controle interno. O CFC destaca que erro tolerável é o erro
máximo na população que o auditor está disposto a aceitar e, ainda
assim, concluir que o resultado da amostra atingiu o objetivo da
auditoria.

11. Resp: d

De acordo com a Resolução CFC nº 1.012/05, no item 11.11.2.5.

Tamanho da Amostra:

“11.11.2.5.1. Ao determinar o tamanho da amostra, o auditor deve

considerar o risco de amostragem, bem como os erros toleráveis e os
esperados.

11.11.2.5.2. Adicionalmente, fatores como a avaliação de risco de

controle, a redução no risco de detecção devido a outros testes
executados relacionados com as mesmas asserções, número de itens da
população e valor envolvido, afetam o tamanho da amostra e devem ser
levados em consideração pelo auditor.”

12. Resp: E

De acordo com a Resolução CFC nº 1.012/05, ao planejar e determinar

a amostra de auditoria, o auditor deve levar em consideração os
seguintes aspectos:
 Os objetivos específicos da auditoria;
 A população;
 A estratificação da população;
 O tamanho da amostra;
 O risco de amostragem;
 Erro tolerável e
 Erro esperado.

317
13. Resp: D

14. Resp: E

PARTE 5

01. (CESPE/UNB - Fiscal de Tributos Municipais de Maceió –

2003) Quanto à auditoria, julgue os itens a seguir.
Risco de auditoria é a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinião
tecnicamente inadequada sobre demonstrações contábeis
significativamente incorretas.

02. (CESPE/UNB - Fiscal de Tributos Municipais de Maceió –

2003) Quanto à auditoria, julgue os itens a seguir.
O sistema contábil e de controle interno é de responsabilidade da
auditoria independente, porem a administração da entidade deve
efetuar sugestões objetivas para o seu aprimoramento.

03. (CESPE/UNB – PMV – Auditor Fiscal do Tesouro Municipal –

2007) Com relação à continuidade normal dos negócios de uma
entidade, julgue o item que se segue.
Indicações de que uma empresa apresenta risco de descontinuidade
podem ser encontradas em suas demonstrações contábeis. Um exemplo
disso se traduz pela mudança nas relações com os fornecedores,
substituindo-se pagamentos a vista por compras a crédito.

4. (CESPE/UNB - Perito Criminal da Polícia Federal – 2004)

Relativamente à auditoria independente, de acordo com as normas
brasileiras de contabilidade, julgue os itens que se seguem.

a) As premissas para o planejamento de auditoria, alem de incluírem um

adequado nível de conhecimento sobre as atividades, a legislação
aplicável e as práticas operacionais da entidade, incluem um nível geral

318
de competência se sua administração e prescindem dos fatores
econômicos.

b) Ao elaborar o planejamento de uma auditoria, o auditor deve

preparar programa de trabalho por escrito, detalhamento o que for
necessário à compreensão dos procedimentos que serão aplicados,
quanto a natureza e oportunidade; a extensão dos procedimentos,
porém, somente deve ser estabelecida após o inicio dos trabalhos,
quando o auditor terá a oportunidade de verificar a necessidade de
volume de procedimentos a adotar.

c) Quando um auditor realizar, pela primeira vez uma auditoria em

determinada entidade, ele deve, entre outros cuidados, obter evidências
suficientes de que os saldos de abertura do Exercício não contenham
representações errôneas ou inconsistentes que, de alguma maneira,
distorçam as demonstrações contábeis do exercício atual.

05. (CESPE/UNB – Paraná Previdência – Auditor Sênior – 2002)

Acerca de auditoria, julgue os itens que se seguem.
A) Se um auditor for contratado após o encerramento do exercício e não
conseguir firmar opinião acerca da existência física de estoques, deverá
sempre ser aplicado o parecer com abstenção de opinião.

b) Nos casos de primeira auditoria de uma entidade que divulgue, para

fins de comparação, os valores relativos ao exercício anterior, o auditor
deve, no parágrafo referente à identificação das demonstrações
contábeis examinadas, fazer menção exclusiva ao exercício examinado e
destacar, em parágrafo específico, o fato de que as demonstrações
contábeis do exercício anterior não foram examinadas por auditores
independentes, expressando a abstenção de opinião sobre elas.

c) Salvo declaração expressa em contrário, constante do parecer,

entende-se que o auditor independente considera inadequadas e
insuficientes, para a total compreensão por parte dos usuários, as
informações divulgadas nas demonstrações contábeis, tanto em termos
de conteúdo quanto de forma.

319
d) O uso do trabalho dos auditores internos deve ser avaliado quando da
contratação dos serviços do auditor independente, e, ao elaborar o seu
planejamento, o auditor independente deve ter noção clara do
envolvimento com a auditoria interna da entidade a ser auditada, do
nível de coordenação e colaboração a ser adotado e do tipo de trabalho
que a auditoria interna vai realizar como suporte ao auditor
independente.

E) O parecer do auditor independente tem por limite os próprios

objetivos da auditoria das demonstrações contábeis, representando
garantia de viabilidade futura da entidade ou um tipo de atestado de
eficácia da administração na gestão dos negócios.

06. (CESPE/UNB – Paraná Previdência – Auditor Sênior – 2002)

Julgue os itens seguintes, relativos à auditoria interna e
independente, ao campo de atuação da auditoria e aos relatórios
de recomendação.
Fazem parte do relatório longo de avaliação de controles internos, no
mínimo, as demonstrações contábeis de encerramento de exercício, com
todas as notas explicativas, preparadas pelos auditores independentes.

07. (CESPE/UNB – Paraná Previdência – Auditor Sênior – 2002)

Com relação a auditoria, técnicas de auditoria e amostragem,
julgue os seguintes itens.
a) O auditor não deve considerar em seu parecer os efeitos decorrentes
de transações e eventos subseqüentes ao encerramento do exercício,
mesmo que sejam relevantes ao exame das demonstrações contábeis,
podendo, no entanto, mencioná-los.

b) O auditor independente deve obter carta que evidencie a

responsabilidade da administração quanto a informações e dados, e a
preparação e apresentação das demonstrações contábeis submetidas
aos exames de auditoria.
08. (CESPE/UNB – PMV – Auditor Fiscal do Tesouro Municipal –
2007) A respeito das normas de execução dos trabalhos de
auditoria, julgue o item a seguir.

320
a) Considere que, na execução de procedimentos específicos de
auditoria, tenha sido verificado que o nível de risco é maior que o
previsto na fase de planejamento. Nesse caso, o nível de relevância
preliminarmente estabelecido deve ser reduzido.

09. (CESPE/UNB – PMV – Auditor Fiscal do Tesouro Municipal –

2007) A propósito das contingências, julgue o item seguinte.
a) Segundo o entendimento da CVM, as contingências ativas não devem
ser reconhecidas, exceto quando a realização do ganho é praticamente
certa. A divulgação do fato se dará quando for provável a entrada de
recursos.

10. (CESPE/UNB – TRT/10ª Região – Analista Judiciário) Julgue

o item abaixo:
a) Transações e eventos subseqüentes à conclusão dos trabalhos e
anteriores à emissão do parecer, considerados relevantes tanto para as
demonstrações contábeis como para a opinião do auditor, poderão gerar
necessidade de menção de mais de uma data ou atualização da data
original. Nessa situação, o auditor poderá optar por uma das duas
possibilidades.

11. (CESPE/UNB – TRE/PA – Analista Judiciário – 2005) Ainda

acerca das normas de auditoria independente das
demonstrações contábeis, assinale a opção correta.
A) De acordo com a norma brasileira de contabilidade, amostragem de
auditoria é a aplicação de procedimentos de auditoria sobre uma parte
da totalidade dos itens que compõem, por exemplo, o saldo de uma
conta, para que o auditor possa formar uma conclusão. Para tanto, o
auditor seleciona a amostra considerando apenas a população objeto da
amostra, a estratificação da amostra, o tamanho, o risco, o erro
tolerável e o erro esperado.

B) Constitui procedimento de revisão analítica determinar se as

obrigações da sociedade para com terceiros são reais e se sua liquidação
está sendo efetuada de acordo com a política financeira da empresa.

321
C) Mesmo que haja valores expressivos em relação à posição
patrimonial e financeira, não é necessário que o auditor acompanhe o
inventário físico, realizando testes de contagem física e demais
procedimentos complementares.

D) Se o auditor independente não puder utilizar os trabalhos de outros

auditores ou não puder aplicar procedimentos adicionais suficientes nas
demonstrações contábeis de empresas coligadas ou controladas,
auditadas por outros, o seu procedimento técnico deve ser o de emitir
parecer contendo ressalva ou abstenção de opinião.

E) Compete ao auditor definir se as informações importantes constantes

do parecer sobre as demonstrações contábeis originais constarão nas
demonstrações contábeis condensadas.

12. (CESPE/UNB – AGE/ES – Auditor do Estado – 2004) Acerca

dos princípios fundamentais de contabilidade e das
demonstrações contábeis, julgue os itens a seguir.
a)Atualmente o parágrafo de ênfase do parecer do auditor deve fazer
referência à observância dos princípios fundamentais de contabilidade,
conforme as normas brasileiras de contabilidade.

b) O auditor deve considerar se os planos da administração para

medidas futuras precisam ser divulgados nas demonstrações contábeis.
Na hipótese de, em nota explicativa da administração, a divulgação ter
sido considerada necessária e não ter sido realizada de forma
apropriada, o auditor deve expressar sua opinião em parecer com
ressalva ou adverso, conforme apropriado, dada em razão da falta ou
insuficiência de informação.

c) O parecer do auditor independente tem por limite os próprios

objetivos da auditoria das demonstrações contábeis e não representa
garantia de viabilidade futura da entidade ou algum tipo de atestado de
eficácia da administração na gestão dos negócios.

322
d) A preparação das demonstrações contábeis pressupõe a continuidade
da entidade em regime operacional por um período previsível, não
superior a dois anos, a partir da database de encerramento do exercício.

13. (CESPE/UNB – AGE/ES – Auditor do Estado – 2004) O

auditor deve aplicar procedimentos específicos em relação aos
eventos ocorridos entre as datas do balanço e a do seu parecer,
que possam demandar ajustes nas demonstrações contábeis ou
a divulgação de informações nas notas explicativas.
Considerando essas informações e as normas de auditoria
independente das demonstrações contábeis, julgue os itens
subseqüentes.

a) O auditor deve considerar em seu parecer os efeitos decorrentes de

transações e eventos subseqüentes relevantes ao exame das
demonstrações contábeis, mencionando-os como ressalva ou em
parágrafo de ênfase, quando não ajustadas ou reveladas
adequadamente.

b) O auditor deve considerar três situações de eventos subseqüentes: os

ocorridos entre a data do término do exercício social e a data da
emissão do parecer; os ocorridos depois do término do trabalho de
campo, com a conseqüente emissão do parecer, e a data da divulgação
das demonstrações contábeis; e os ocorridos após a divulgação das
demonstrações contábeis.

c) Quando os eventos ocorrerem após a divulgação das demonstrações

contábeis, o auditor tem de solicitar a sua inclusão por meio de ajustes,
ainda que tais eventos sejam irrelevantes.

14. (CESPE/UNB – AGE/ES – Auditor do Estado – 2004 ) Julgue

os itens abaixo, considerando a amostragem em auditoria.

a) O conjunto de fatores: população objeto, estratificação, tamanho,

risco, erro tolerável e erro esperado está relacionado com a
determinação da amostra.

323
b) Na seleção da amostra, deve ser considerada, entre outras, a seleção
casual com base nos intervalos entre as transações realizadas.

Gabarito

01. Certo. Compreendem os riscos inerente (vinculados à auditada), de

detecção (vinculados ao auditor) e de controle (decorrentes de falhas no
sistema de controle interno da auditada).

02. Errado. Houve inversão de termos na opção acima. A

responsabilidade é da auditada. O auditor efetuará as sugestões.

03. Errado. Dentre os indicadores de risco de continuidade não se

encontra a substituição de fornecedores. Dentre os indicadores
financeiros, é possível destacar CCL negativo, índices financeiros
adversos de forma contínua, passivo a descoberto, etc. Como índices
operacionais, é possível citar perda de franquia, licença, clientes ou
fornecedores estratégicos e outros. A simples substituição dos
fornecedores não é indicador.

4.
a) Errado. Os fatores econômicos e seu impacto específico na entidade
também devem ser considerados.
b) Errado. No que diz respeito à oportunidade (momento), o
planejamento deve ser iniciado antes do início dos trabalhos. O
levantamento de informações sobre a auditada, a consulta a outros
auditores (anteriores) e a visita de ínterim são exemplos de
procedimentos efetuados antes do início dos trabalhos de campo.
c) Certo. Esse é um dos cuidados adicionais que o auditor deve tomar,
dentre outros, tais como verificar a uniformidade das práticas contábeis,
ler os relatórios de auditorias anteriores e identificar relevantes eventos
subseqüentes, revelados ou não pela entidade.

5.
a) Errado. Não conseguindo formar opinião sobre determinado aspecto,
as modalidades de parecer a serem aplicados são com abstenção de

324
opinião ou com ressalva, caso haja limitação no escopo. Há de se
lembrar que a abstenção de opinião compromete todo o parecer. Assim,
se apenas um aspecto não puder ser validado e isso não comprometer
as demonstrações como um conjunto, um parecer com ressalva deve
ser considerado. Não havendo limitação no escopo, a incerteza por parte
do auditor gera um parágrafo de ênfase.
b) certo
c) Errado. ADEQUADAS E SUFICIENTES seria a expressão correta.
d) Certo.
e) Errado. O parecer de auditoria não representa garantia de viabilidade
futura nem atestado de eficácia na gestão dos negócios. A auditoria
valida o passado, as transações ocorridas, os registros efetuados. Não
tem, assim, foco no aspecto prospectivo.

6. Errado. O relatório de controle interno contém as deficiências do

sistema de controle interno e não traz as demonstrações contábeis.

7.
a) Errado. O auditor deve considerar os eventos subseqüentes em seus
trabalhos. Esses fatos integram o escopo da auditoria.
b) certo

08. Certo

9. Certo

10. Certo.

11. Vamos ver o que temos de errado nesta questão?

a) Faltou considerar o objetivo da amostragem.
b) As obrigações são validadas, por exemplo, por meio de circularização.
A revisão analítica considera índices e quocientes na análise. Nesta
opção, nada disto foi citado.
c) Se for expressivo, o auditor deve efetuar o acompanhamento do
inventário.

325
e) As informações importantes constantes no parecer sobre as
demonstrações originais deverão figurar nas demonstrações
condensadas.
Resp: D

12.
a) Errado. O parágrafo de ênfase deve ser considerado em casos de
incerteza ou risco de continuidade.
b) certo
c) certo
d) Errado. A continuidade considerada é de um ano a contar das
demonstrações contábeis.

13.
a) certo
b) certo
c) Errado. Eventos irrelevantes não demandam ajustes.

14.
a) Certo
b) Errado. A seleção que considera intervalos constantes é a
sistemática. A casual é baseada na experiência do auditor.

PARTE 6

01 - (NCE/UFRJ – TRE/RJ 2001) O auditor, quando enfoca a

eficácia na execução de um projeto de uma entidade
governamental, deve preocupar-se com:
a) o relacionamento externo da entidade executora, bem como o
atendimento das necessidades sociais;
b) os prazos e condições nos quais são obtidos recursos físicos,
humanos e financeiros;
c) o custo, a forma pela qual os meios são geridos e a otimização dos
recursos disponíveis;

326
d) a consecução dos objetivos e das metas;
e) a proteção e a conservação dos recursos.

02. (Carlos Chagas – Agente de Rendas SP – 2006) Uma

auditoria independente efetuada na Cia. Gomes Carvalho
constatou:

I. Uma máquina que sofreu um acréscimo patrimonial de R$

50.000,00, em função de uma reavaliação aprovada pela
assembléia geral, foi depreciada em 10% no final do exercício,
sem que fosse efetuada a correspondente baixa na reserva de
reavaliação contra a conta de Lucros Acumulados.

II. Uma aplicação financeira de R$ 100.000,00 em um CDB de 90

dias, com vencimento em 30 de janeiro do ano-calendário
seguinte, cujo rendimento prefixado era de R$ 4.500,00, não
tivera parte dessa receita apropriada no exercício, em
desacordo com o principio da competência.

III. Uma venda à vista efetuada nos últimos dias do ano no valor
de R$ 25.000,00, com custo de mercadoria vendida de R$
15.000,00, não havia sido contabilizada, sendo que os impostos
e contribuições sobre o lucro da companhia são cobrados à
alíquota de 30%.
No balanço patrimonial da companhia, que adota a sistema
de inventário permanente, em decorrência dos ajustes feitos
pela auditoria, houve um aumento do

(A) Resultado do Exercício em R$ 4.500,00.

(B) Ativo Circulante em R$ 13.000,00.
(C) Ativo Circulante em R$ 8.500,000.
(D) Passivo Circulante em R$ 7.000,00.
(E) Resultado do Exercício em R$ 13.500,00.

03. (Carlos Chagas – Agente de Rendas SP – 2006Para certificar-se

que direitos de crédito efetivamente existem em determinada data, o
auditor independente utiliza, principalmente, o procedimento de

(F) Revisão analítica de recebíveis.

(G) Inspeção de ativos tangíveis.

327
 (H) Circularização dos devedores da companhia.
(I) Conferência do cálculo dos créditos.
(J) Observação de processo de controle.

04. (Carlos Chagas – Agente de Rendas SP – 2006) Na auditoria

da Demonstração de Resultado do Exercício de uma
companhia, foi constatado pelo auditor:

I. Um prêmio de seguro pago no dia 1º de julho do exercício, no

valor de R$ 84.000,00, com vigência de dois anos, a partir
dessa data, foi lançado integralmente como despesa.

II. Duplicatas aceitas por uma empresa cliente no valor de R$

30.000,00, com pagamento atrasado em mais de dez meses,
sem perspectiva nenhuma de recebimento, que estão
classificados no ativo circulante da companhia auditada.

III. A depreciação de um imóvel da companhia adquirido por R$

500.000,00, com vida útil estimada de 25 anos, não tinha sido
contabilizada.

Em função dos ajustes corretamente efetuados pelo auditor, o

resultado do exercício.

(A) Aumentou em R$ 13.000,00

(B) Aumentou em R$ 3.000,00
(C) Ficou inalterado.
(D) Diminui em R$ 9.000,00
(E) Diminui em R$ 29.000,00

05. (ESAF – TCU – Analista de Controle Externo – 2002) Os tipos

de certificado de auditoria emitidos pelo órgão ou unidades de
controle interno do poder executivo federal, na verificação de
contas dos responsáveis pela aplicação, utilização ou guarda de
bens e valores públicos de propriedade ou responsabilidade da
União são:
a) de regularidade, de regularidade com ressalva e de irregularidade.
b) de legalidade, de legalidade com ressalva e de ilegalidade.

328
c) de regularidade, de regularidade com negativa de opinião e de
aderência.
d) de ilegalidade com ressalva, de regularidade com ênfase e de
ilegalidade.
e) de aderência, de aderência com ênfase e de aderência com ressalva.

06. (CESPE/UNB – TRE/AP – Analista Judiciário – 2007)

Considere que, no exame das contas a receber, um auditor tenha
constatado um substancial aumento do prazo médio de
recebimento dessas contas, o que implicou uma piora na
situação financeira da empresa auditada. Essa situação permite
ao auditor inferir que tenha ocorrido
A redução nos prazos de vencimento das vendas.
B aumento das vendas a vista.
C aumento do custo das mercadorias vendidas.
D queda no lucro das vendas.
E eliminação dos descontos concedidos pelos pagamentos no
vencimento.

07. (CESPE/UNB – TRE/PA – Analista Judiciário – 2007) De

acordo com as normas de auditoria governamental, assinale a
opção incorreta.
A) Se o auditor, ao efetuar teste de conferência de cálculo em um
convênio vultuoso, tiver dúvidas sobre a aplicação correta dos valores,
poderá adotar providências de acompanhamento que considerar
pertinente e utilizar a técnica do rastreamento para suas conclusões.
B) Os papéis de trabalho embasam o certificado que representa a
opinião do sistema de controle interno.
C) A nota é uma das formas que o órgão ou unidade de controle interno
possui para expressar sua opinião.
D) A promoção da hierarquização dos diversos programas de governo
deve fazer parte de um adequado programa de trabalho de auditoria.
E) O método de amostragem do tipo probabilístico fundamentasse em
amostras embasadas na experiência do servidor. Nesse sentido, os
elementos estão estabelecidos de acordo com a população.

329
08. (CESPE/UNB – PMV – Auditor Fiscal do Tesouro Municipal –
2007) Várias são as hipóteses que caracterizam omissão de
receitas. Com base nos procedimentos usuais e nas
circunstâncias, julgue o item abaixo.

Os suprimentos de caixa podem ser justificados pela comprovação da

capacidade financeira do supridor e da efetiva entrega dos recursos. Só
ficará caracterizada irregularidade quando se constatar a existência de
saldo credor na conta caixa.

09. (CESPE/UNB – PMV – Auditor Fiscal do Tesouro Municipal –

2007) Acerca da auditoria das contas de resultado, julgue o item
a seguir.
Considere que uma empresa tenha registrado e embarcado, em 31/12,
último dia do exercício social, mercadoria vendida pelo valor de R$
50.000,00, com cláusula CIF e previsão de entrega para três dias
depois. Considere também que o CMV correspondente, também
registrado em 31/12, tenha sido de R$ 30.000,00. Nessa situação, é
correto inferir-se que a empresa acresceu indevidamente ao resultado
do exercício findo o lucro de R$ 20.000,00.

10. (CESPE/UNB – AGE/ES – Auditor do Estado – 2004) Quanto

ao parecer de auditoria e aos procedimentos e objetivos da
auditoria dos itens patrimoniais, julgue os itens que se seguem.

a) A auditoria do disponível busca a mensuração da real aplicação do

princípio da legitimidade.

b) Um dos objetivos da auditoria dos estoques é determinar se as

mercadorias foram avaliadas de acordo com os princípios fundamentais
de contabilidade.

c) Ao se examinar os estoques da empresa auditada, um dos

procedimentos adotados é o exame das contas a receber.

330
d) Um dos objetivos da auditoria do ativo imobilizado é determinar se as
adições do período foram adequadamente contabilizadas e aprovadas
por pessoal competente para tal.

e) Um dos procedimentos adotados para a auditoria do ativo

permanente imobilizado é a verificação do registro da reserva de
reavaliação e do valor de mercado dos bens no final do período.
f) Um dos objetivos da auditoria da conta fornecedores é verificar se o
número de ações em circulação foi integralmente realizado.

g) Ao emitir o parecer sem ressalva, o auditor demonstra que está

convencido de que as demonstrações contábeis foram elaboradas de
acordo com princípios fundamentais de contabilidade.

h) A data do parecer de auditoria será coincidente com a data de

publicação das demonstrações contábeis.

i) O parecer com ressalva deve ser emitido quando houver discordância

ou restrição na extensão de um trabalho. Tal restrição é de grande
magnitude, não requerendo a emissão de parecer adverso.

11. (CESPE/UNB – Petrobrás – Contador Junior – 2004) No que

se refere às normas adotadas no Brasil com relação às auditorias
interna e externa, bem como aos controles internos das
instituições, julgue os itens subseqüentes.

a) Os papéis de trabalho, embora a empresa concorra para sua

obtenção, são de propriedade exclusiva e confidencial do auditor. Eles
constituem a prova do trabalho executado, contêm a forma como foi
realizado esse trabalho e registram as conclusões a que se chegou.

b) Nos procedimentos de revisão analítica, o auditor deve considerar

apenas dois aspectos: 1) o objetivo dos procedimentos e o grau de
confiabilidade dos resultados alcançáveis e 2) a disponibilidade de
informações, sua relevância, confiabilidade e comparabilidade. Para essa

331
finalidade específica, a natureza da entidade e o conhecimento adquirido
em auditorias anteriores são irrelevantes e devem ser desconsiderados.

12. (CESPE/UNB – AGE/ES – Auditor do Estado – 2004) O saldo

de uma conta do balanço patrimonial ou da demonstração do
resultado do exercício pode estar errado para mais
(superavaliado) ou para menos (subavaliado). Devido a esses
riscos, o auditor deve testar todas as contas da contabilidade
para verificar eventual superavaliação ou subavaliação. Para
tanto, deve realizar os testes de auditoria. Julgue os seguintes
itens, com relação a esses testes.

a) Devido aos riscos mencionados, o auditor deve direcionar seus testes

para superavaliação e para subavaliação. A experiência tem
demonstrado que é mais prático dirigir os testes principais de
superavaliação para as contas devedoras.

b) Considerando-se que, na auditoria da conta de máquinas e

equipamentos, o auditor verificou que foram capitalizadas peças de
reposição em máquinas de uso operacional, então, nesse caso, a conta
de máquinas e equipamentos estava superavaliada e o grupo de
despesas subavaliado porque, de acordo com os princípios contábeis,
deveriam ser registradas como despesas pré-operacionais.

c) Se, na auditoria de conta de fornecedores, o auditor observou que

uma nota fiscal de competência de 2002, referente à compra de um
veículo, foi registrada somente por ocasião de seu efetivo pagamento
em 2003, então, a conta de fornecedores e a conta de veículos do ativo
imobilizado estavam subavaliadas no balanço de 2002.
d) Considere que, por ocasião da auditoria da conta de matéria-prima, o
auditor observou que uma compra realizada em janeiro de 2002
somente foi contabilizada em 2003. Nesse caso, a conta de matéria-
prima e a conta de fornecedores estavam superavaliadas em dezembro
de 2002.

e) Se, durante a auditoria da conta de despesas pré-operacionais, o

auditor constatou que participações no capital social de outras

332
sociedades foram debitadas indevidamente nessa conta, quando o
correto seria o grupo de contas de investimentos, então, nesse caso, o
ativo diferido estava superavaliado e o investimento, subavaliado.

13. (CESPE/UNB – AGE/ES – Auditor do Estado – 2004) A

aplicação dos procedimentos de auditoria deve ser realizada em
razão da complexidade e do volume das operações, por meio de
provas seletivas, testes e amostragens, cabendo ao auditor, com
base na análise de riscos de auditoria e outros elementos de que
dispuser, determinar a amplitude dos exames necessários à
obtenção dos elementos de convicção que sejam válidos para o
todo. Relativamente aos procedimentos técnicos básicos a serem
considerados pelo auditor na aplicação dos testes, julgue os
itens que se seguem.

a) A implementação é o procedimento de iniciar os trabalhos de

auditoria, procedendo exames de registros e dos documentos da
empresa auditada.

b) Investigação e confirmação correspondem à obtenção de informações

junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transação, dentro ou fora
da entidade.

c) A revisão analítica deve considerar se todas as transações estão

registradas pelo método das partidas dobradas e se estão em
conformidade com os princípios fundamentais de contabilidade.

d) Os indicadores financeiros devem ser usados para confirmar os

valores das contas e, assim, evitar erros significativos.

e) Observação é acompanhamento de processo ou de procedimento,

quando de sua execução.

14. (CESPE/UNB – TRE/AP – Analista Judiciário – 2007) A

opinião de órgão ou unidade de controle interno do Poder
Executivo federal deve ser expressa na forma de diferentes tipos

333
de documentos. Acerca desses documentos e da auditoria
contábil, assinale a opção correta.
A O certificado de regularidade com ressalvas está condicionado a
falhas, omissões ou impropriedades de natureza formal, que — por sua
irrelevância ou imaterialidade — não caracterizam irregularidade dos
agentes responsáveis.
B O relatório de dirigente de órgão de controle interno é peça
compulsória em processos de tomada e prestação de contas a serem
remetidos ao TCU.
C O certificado de regularidade deve ser expedido quando forem
obedecidos os princípios da legalidade e da legitimidade, ainda que não
seja observado o princípio da economicidade.
D A emissão de certificado de irregularidade somente se aplica aos
casos que resultem em prejuízo quantificável para a fazenda pública.
E A auditoria contábil, no âmbito do serviço público, pode ser executada
por servidor efetivo de qualquer formação profissional, admitido
mediante concurso público.

15. (CESPE/UNB – TRE/AP – Analista Judiciário – 2007) Os

cuidados considerados essenciais para uma adequada contagem
do caixa não incluem
A insistir para que o custo diante do caixa esteja presente durante toda
a contagem.
B controlar sucessivamente os fundos, para restringir os transtornos
causados pela auditoria à área onde se encontra presente fisicamente o
auditor.
C assegurar-se de que todos os cheques não-depositados sejam
nominativos ao cliente, ainda que mediante endosso.
D obter recibo do custo diante quando os valores verificados forem
devolvidos.
E certificar-se de que o responsável pela guarda e pela movimentação
do numerário não tem acesso aos registros contábeis do caixa.

16. (CESPE/UNB – TRE/PA – Analista Judiciário – 2007) Acerca

da auditoria governamental, uma importante técnica de controle
do Estado na busca de melhor alocação de seus recursos,
assinale a opção correta.

334
A São passíveis de auditoria somente as entidades da administração
direta e indireta, as fundações e as autarquias, ou seja, as entidades
que pertencem à administração pública.
B O objetivo primordial da auditoria governamental é exercer o controle
prévio da aplicação dos recursos públicos.
C Quando um ente público é omisso no dever de prestar contas e contra
ele é instaurado processo de tomada de contas especial, a auditoria
deve ser realizada pelo sistema de controle interno do Poder Executivo.
D É atribuição da auditoria governamental comprovar a legalidade e
legitimidade dos fatos administrativos; comprovar a legalidade e
legitimidade dos atos administrativos fica a cargo dos tribunais de
contas.
E A auditoria do sistema de controle interno, no Poder Executivo federal,
classifica-se em contábil, operacional, especial e de desempenho.

17. (CESPE/UNB – TRE/PA – Analista Judiciário – 2007)

Considerando as normas de controle interno do Poder Executivo
federal, assinale opção correta.
A O certificado de regularidade será emitido se forem adequadamente
observados os princípios da legalidade, legitimidade e economicidade,
mesmo que haja determinadas falhas, que signifiquem simplesmente
situações impróprias e que não necessariamente interfiram na
regularidade do certificado.
B Quando o órgão não tiver elementos comprobatórios suficientes para
formar uma opinião, deverá dar ciência imediata ao TCU, sob pena de
responsabilidade solidária, se comprovada irregularidade.
C Se o servidor constatar descumprimento de normas governamentais,
de imediato poderá emitir certificado de irregularidade.
D Havendo eventos relevantes subseqüentes ao período examinado, é
indispensável que esses fatos sejam considerados em parecer
complementar.
E Um dos requisitos do certificado ou de parecer de auditoria é o
registro, no parágrafo intermediário, que também contém a
especificação do tipo de trabalho realizado bem como das
impropriedades que resultaram em prejuízo ao erário.

335
18. (CESPE/UNB – PMV – Auditor Fiscal do Tesouro Municipal –
2007) Várias são as hipóteses que caracterizam omissão de
receitas. Com base nos procedimentos usuais e nas
circunstâncias, julgue o item abaixo.

Os suprimentos de caixa podem ser justificados pela comprovação da

capacidade financeira do supridor e da efetiva entrega dos recursos. Só
ficará caracterizada irregularidade quando se constatar a existência de
saldo credor na conta caixa.

19. O Certificado de Auditoria será emitido na verificação das

contas dos responsáveis pela aplicação, utilização ou guarda de
bens e valores públicos, e de todo aquele que der causa à perda,
subtração, ou estrago de valores, bens e materiais de
propriedade ou responsabilidade da União. Conforme o tema
acima, julgue.

a) A opinião do Órgão ou Unidade de Controle Interno do Poder

Executivo Federal deverá ser expressa, somente, por meio de Relatório.

b) Os tipos de Certificados são constituídos por: Certificado de

Regularidade, Certificado de Regularidade com Ressalva e Certificado de
Irregularidade.

c) O Certificado de Auditoria emitido pelo Órgão ou Unidade de Controle

Interno do Poder Executivo Federal deve levar em conta a jurisprudência
do Tribunal de Contas da União.

20. Referente o instrumental de trabalho do Sistema de Controle

Interno do Poder Executivo Federal, julgue o item abaixo.

As informações documentadas nos papéis de trabalho devem obter

alguns elementos significativos dos exames realizados para propiciar o
entendimento e o suporte da atividade de controle executada.

21. De acordo com o Órgão Central, julgue o item abaixo, que

compete à Secretaria Federal de Controle Interno – SFC/MF.

É de sua competência, planejar, coordenar, controlar e avaliar as

atividades de controle interno de suas unidades administrativas, e de

336
realizar auditorias e fiscalizações nos sistemas contábeis, financeiros,
orçamentários, de pessoal e demais sistemas administrativos e
operacionais.

22. O planejamento das ações de controle adotado pelo Sistema

de Controle Interno do Poder Executivo Federal deve observar
alguns procedimentos. Baseado neste fato, julgue os itens a
seguir.

a) Deve elaborar plano estratégico e operacional, e promover a

hierarquização dos diversos programas ou programações
governamentais fundamentadas nos critérios políticos e estratégicos
definidos.

b) Preparar gradualmente relatório de situação das Ações selecionadas,

identificando as metas, órgãos responsáveis, as formas de execução, os
critérios para a seleção dos beneficiários, entre outros itens.

c) Formular o relatório de situação das Ações selecionadas, com

informações a respeito das ações do Sistema de Controle interno sobre
o exercício atual, não sendo necessário a do exercício anterior.

23. Referente as unidades de auditoria interna das entidades da

administração indireta, julgue os itens que se segue.

a) O objetivo da racionalização das ações de controle é aumentar

atividades de auditoria em duplicidade, nos órgãos ou unidades que
integram o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal.

b) Considera-se que a unidade de auditoria interna é aquela pertencente

tanto à estrutura organizacional de entidades da Administração Pública
Federal Indireta quanto aos entes paraestatais de cooperação com o
Poder Público.

c) A unidade de auditoria interna tem, como atividade específica,

assessorar os gestores da entidade no acompanhamento da execução
dos programas de governo.

24. A Auditoria Operacional objetiva avaliar as ações gerenciais e

os procedimentos relacionados ao processo operacional das
entidades da administração pública federal, programas de

337
governo, projetos, atividades, ou segmentos destes. Com relação
a esse tema, julgue.

25. No âmbito do serviço público, as normas relativas à opinião

do auditor estabelecem os seguintes tipos de parecer:
a) pleno, com ressalva e abstenção de opinião.
b) sem ressalva, com restrição e com incerteza.
c) sem ressalva, com ressalva e adverso.
d) pleno, restritivo e de irregularidade.
e) positivo, negativo e omissão de opinião.

26. Com relação a abrangência do sistema de controle interno

federal, julgue o item que segue:
Estão sujeitas à atuação do Sistema de Controle Interno do Poder
Executivo Federal somente as pessoas jurídicas que utilize, arrecade,
guarde, gerencie ou administre dinheiro, bens e valores públicos ou
pelos quais a União responda, ou que, em nome desta, assuma
obrigações de natureza pecuniária.

27. Referente aos dados e informações utilizados como

indicativos e indicadores de gestão, julgue os item seguinte.

Os indicadores são os dados que revelam e evidenciam situações

desejáveis ou não, do ponto de vista do controle, na execução de atos e
fatos registrados em sistemas organizacionais.

28. Acerca as competências do Sistema de Controle Interno do

Poder Executivo Federal, julgue a seguir.

a) É de competência da Comissão de Coordenação de Controle Interno

(CCCI) promover a integração operacional do Sistema de Controle
Interno do Poder Executivo Federal com outros sistemas da
Administração Pública Federal.

b) Compete ao Órgão Central apoiar a supervisão ministerial e o

Controle Externo nos assuntos de sua missão institucional.

338
c) Os Órgãos Setoriais encaminham ao órgão central os planos de
trabalho das unidades de auditoria interna das entidades vinculadas.

29. Quanto as Normas Relativas à Execução do Trabalho,

podemos dizer que a efetividade de realizar exames das
operações que se processam nos sistemas de controle interno
administrativo tem como objetivo verificar se os procedimentos
funcionam de acordo com o previsto. Considerando este relato,
julgue.

30. Acerca ao Plano das atividades do Sistema de Controle

Interno, julgue o item abaixo:

Informar o código da Unidade Gestora (UG), definir o tipo de atividade e

formas de realização do trabalho, mencionar o local onde será realizado,
o número de dias previstos, não necessariamente mencionar os dias de
início e término do trabalho, fazem parte de algumas informações
básicas para constituir o Plano das atividades do Sistema de Controle
Interno.

31. Julgue a seguir, as variáveis básicas do método de

amostragem usadas no processo de planificação dos trabalhos
de controle.

a- A materialidade corresponde ao montante de recursos orçamentários

ou financeiros alocados por uma gestão.

b- A criticidade significa a importância relativa ou papel desempenhado

por uma determinada questão, situação ou unidade, existentes em um
dado contexto.

32) Em referência a finalidade do controle interno

administrativo, julgue o que se segue.

O objetivo geral é evitar a ocorrência de impropriedades e

irregularidades por meios dos princípios e instrumentos próprios,
destacando-se entre os objetivos específicos, a aderência das atividades
às diretrizes, planos, normas e procedimentos da entidade.

339
33. A respeito dos tipos de unidades e entidades da
Administração Federal do Sistema de Controle Interno, julgue os
itens que se seguem.

a) Autarquias, fundações públicas, sociedades de economia mista,

organizações sociais, empresas subsidiárias, controladas ou coligadas
compreendem as unidades da Administração Indireta Federal.

b) Unidades da Administração Direta Federal são contempladas com

recursos financeiros e dotações orçamentárias, denominadas unidades
gestoras.

34. O método de amostragem subdivide-se em dois tipos:

probabilístico e não-probabilístico. Baseado nesta informação
julgue o item a seguir.

O método de amostragem não-probabilístico baseia-se principalmente

na experiência do servidor, tornando a aplicação de tratamento
estatístico a seus resultados inviáveis através da amostra para a
população.

35. Verificando as Normas Relativas à Forma de Comunicação do

Controle Interno do Poder Executivo Federal, julgue o item
seguinte.

Após todas as atividades realizadas, o Órgão ou Unidade de Controle

Interno deverá elaborar em um relatório, parecer ou certificado, as
informações ou opiniões concluídas. Esses documentos deverão refletir
os resultados dos exames efetuados, de acordo com as formas ou tipos
de atividades.

36. Julgue os itens referentes os principais relatórios produzidos

pelo Sistema de Controle Interno.

a- Relatório de Fiscalização e Relatórios de Auditoria de

Acompanhamento, ambos têm origem SFC/MF.
b- Relatório de Auditoria de Recursos Externos.

c- Relatório Anual de Atividades de Auditoria Interna– RAAAI

340
37. Quanto ao detalhamento do planejamento das ações de
controle adotado no Sistema de Controle Interno do Poder
Executivo, julgue os itens que se seguem.

a) O controle sistemático trata das excepcionalidades, caracterizadas

como questões pontuais e agudas, típicas de denúncias ou solicitações
de autoridades, ou aspectos que, por qualquer razão, o Sistema de
Controle Interno entenda necessário averiguar.

b) A descrição sumária das Ações deve conter as metas segundo o

gestor e a Lei de Diretrizes Orçamentária/LDO, e Lei Orçamentária
Anual/LOA.

c) Critérios, forma e veículos de divulgação devem propiciar à sociedade

um conhecimento somente das possibilidades de acesso à mesma, e não
da existência da Ação.

d) A hierarquização agrega critérios de valoração de caráter estratégico,

próprios do Ministério ou Órgão equivalente, ao conjunto de critérios
gerais definidos pela SFC/MF e os aplica ao conjunto de
Programas/Programações.

38. O controle interno administrativo é o conjunto de atividades,

planos, rotinas, métodos e procedimentos interligados,
estabelecidos para assegurar que os objetivos das unidades e
entidades da administração pública sejam alcançados, de forma
confiável e concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da
gestão, até a consecução dos objetivos fixados pelo Poder
Público. Com relação a esse tema, julgue os itens subseqüentes.

a) A eficiência se dá devido à seleção e treinamento de pessoal, com

programas caros e de alta qualidade.

b) A delegação de competência será utilizada como instrumento de

descentralização administrativa para assegurar maior rapidez e
objetividade às decisões.

c) As instruções devidamente formalizadas, o estabelecimento dos fatos

contábeis, financeiros e operacionais, a aderência de diretrizes e normas

341
legais fazem parte dos princípios fundamentais de controle interno
administrativo.

39. Baseado na caracterização de impropriedade e

irregularidade, julgue o item a seguir.

Impropriedade é caracterizada pela não observância aos princípios de

legalidade, legitimidade, eficiência, eficácia e economicidade,
constatando a existência de desfalque, alcance, desvio de bens e outra
irregularidade de que resulte prejuízo para o Erário.

40. Acerca a elaboração da Prestação de Contas do Presidente da

República, julgue o que se segue.

A Prestação de Contas Anual do Presidente da República a ser

encaminhada ao Congresso Nacional é composta de Relatório de
Atividades do Poder Executivo, do Orçamento Fiscal e da Seguridade
Social, Balanços da Administração Indireta de Fundos e Orçamento de
Investimento das Empresas Estatais.

41. Acerca o conceito e classificação de auditoria, julgue os itens

subseqüentes.

a) Dentre outras atividades, cabe ao Sistema de Controle Interno do

Poder Executivo Federal, através da técnica de auditoria, realizar
auditoria sobre a gestão de recursos públicos federais sob a
responsabilidade dos órgãos públicos.

b) A Auditoria Especial compreende o exame de fatos e situações de

natureza incomum ou extraordinária para atender determinação
expressa de autoridade competente.

c) A emissão de opiniões com vistas a certificar a regularidade das

contas, verificação de probidade na aplicação dos dinheiros públicos e a
administração de valores e outros bens da União faz parte do trabalho
realizado pela Auditoria de Acompanhamento da Gestão.

42. O controle de qualidade das atividades visa estabelecer

critérios de avaliação sobre a aderência dos trabalhos realizados
pelo Sistema de Controle Interno quanto a eficiência e eficácia

342
das normas estabelecidas. Considerando o tema acima, julgue os
seguintes itens.

a) A identificação de possíveis desvios e suas causas, e adoção de

medidas corretivas também fazem parte do processo de controle de
qualidade das atividades do sistema de controle.

b) A execução dos trabalhos devem ser desenvolvida, atentando-se para

a utilização de termos dúbios, obscuros, ofensivos.

c) Os Órgãos de Controle Interno do Poder Executivo Federal manterão

sob constante controle e avaliação as atividades, relacionadas, com
importantes aspectos como organização administrativa, planejamento
de trabalho.

Gabarito

01. Resp: d
As outras opções também podem ser consideradas corretas, entretanto,
a consecução dos objetivos e metas engloba todo o resto.

02 -Resp: B

Vejamos os efeitos de cada um dos fatos descritos:

I) Se o bem reavaliado (máquina) foi depreciado em 10% de seu valor,

a Reserva de Reavaliação terá que ser realizada no mesmo percentual.
Efetuando-se a realização da Reserva de Reavaliação em contrapartida à
conta Lucros ou Prejuízos acumulados não há alteração no Patrimônio
Líquido.
Lançamento
Reserva de Reavaliação
a Lucros ou Prejuízos Acumulados 5.000 (10% x R$ 50.000)

II) Em uma aplicação financeira com rendimento pré-fixado o

lançamento a ser efetuado no momento da aplicação é:

D: Aplicação Financeira 100.000

343
C: Disponibilidades 95.500
C: Receitas Financeiras a apropriar 4.500

A conta Receitas Financeiras a apropriar é conta retificadora do Ativo

Circulante.

Como o prazo é de 90 dias e a data de resgate 31.01 do exercício

seguinte, no balanço de 31.12 terão que ser apropriados ao Resultado
como Receitas Financeiras os 2/3 das Receitas a apropriar, ou seja, R$
3.000.

D: Receitas Financeiras a apropriar

C: Receitas Financeiras 3.000

Neste ajuste, aumenta-se o resultado (receita), assim como o ativo

circulante (redução de conta redutora) em 3.000.

III)
1. Registro da Venda
Disponibilidades
a Receita de Vendas 25.000

2. Baixa dos Estoques

CMV
a Estoques 15.000

3. Registro dos impostos e contribuições (30% x R$ 25.000 = R$ 7.500)

Despesas com Impostos e Contribuições
a Impostos e Contribuições a Pagar 7.500

Verificando os efeitos dos fatos no AC, PC e no Resultado.

Lançamentos AC PC Resultado
Reserva de Reavaliação - - -
a LPA 5.000

D: Receitas Financeiras a apropriar

C: Receitas Financeiras 3.000 + 3.000 +3.000

344
Disponibilidades -
a Receita de Vendas 25.000 + 25.000 + 25.000

CMV
a Estoques 15.000 - 15.000 - 15.000
Despesas com Impostos e Contribuições
a Impostos e Contribuições a Pagar 7.500 + 7.500 - 7.500
Variações +13.000 + 7.500 +5.500

Verifica-se, assim, que, após os ajustes, o Ativo Circulante aumentou

em R$ 13.000.

03. Resp: C
Para certificar-se de que direitos de créditos efetivamente existem o
auditor utiliza principalmente a circularização (confirmação externa) com
os devedores da companhia.

04. Resp: A

Vamos analisar os fatos descritos:

I – Se o valor do seguro de R$ 84.000 foi lançado integralmente como

despesa do exercício, sendo a vigência da apólice de 2 anos (24 meses),
cujo início ocorreu em 01.07, a parcela correspondente à despesa do
exercício é de R$ 21.000 (valor relativo aos 6 meses transcorridos).

Assim, o lançamento de ajuste será:

D: Seguros a Vencer
C: Despesas de Seguro 63.000

Considerando que a Despesa de Seguros foi diminuída em R$ 63.000, o

Resultado aumentou no mesmo valor.

II – A Banca não fez menção à existência de Provisão para Devedores

Duvidosos (PDD). Assim, pressupõe-se que esta não tenha sido
anteriormente constituída e, consequentemente, o valor das Duplicatas
a Receber tenha sido lançado integralmente como despesa ao resultado.

O lançamento seria:

D: Despesa com Títulos Incobráveis

345
C: Duplicatas a Receber 30.000

III – O lançamento da depreciação seria:

D: Encargos de Depreciação
C: Depreciação Acumulada 20.000 (4% x 500.000)

Os efeitos dos fatos contábeis mencionados no resultado encontram-se

a seguir representados:

Lançamentos Efeitos no Resultado

D: Seguros a Vencer Aumento de 63.000
C: Despesas de Seguro 63.000

D: Despesa com Títulos Incobráveis Redução de 30.000

C: Duplicatas a Receber 30.000

D: Encargos de Depreciação Redução de 20.000

C: Depreciação Acumulada 20.000

Variação Aumento de 13.000

05. Resp: A
Conforme estudamos, esses são os três tipos de certificados.

06. Resp: E
Se os clientes pararam de pagar à vista, é muito provável que eles não
tenham mais estímulo para fazê-lo, o que poderia ser explicado pela
eliminação dos descontos para pagamento no vencimento.

07. Resp: E
Esse é o não probabilístico.

08. Errado. Conforme estudamos, existem várias outras hipóteses que

caracterizam omissão de receita.

09. Certo

346
10.
a) Errado
A legitimidade relaciona-se com a aplicação dos recursos em finalidades
públicas (interesse público). A auditoria do disponível busca evidenciar a
existência efetiva do saldo, além de subsídios para (correlação)
cruzamento de informações.
b) certo
c) Errado
d) certo
e) certo
f) certo
g) certo
h) certo
i) certo

11.
a) Certo
b) Errado
A natureza e o conhecimento são relevantes e devem ser considerados.

12.
a) Certo
b) Errado
O registro como despesas pré-operacionais não cabe, a não ser que a
questão informasse que a entidade ainda não tivesse começado a operar
e, mesmo assim, em situações específicas.
c) Certo
d) Certo
e) Certo

13.

347
a) Errado. Implementação não é procedimento de auditoria, de acordo
com a Res. 820/97 do CFC.
b) certo
c) Errado. A revisão analítica considera índices, quocientes e
comparações.
d) Errado. Para confirmar valores de contas, são usados outros
procedimentos, como a confirmação e a inspeção.
e) Certo

14. Resp: A

No que pertine às demais opções:

(B) É bom lembrar que o documento que integra a prestação de contas
é o PARECER, um tipo de relatório específico;
(C) O certificado de regularidade não pode ser emitido quando houver
violação ao princípio da economicidade;
(D) O fato do prejuízo não ser quantificável não prejudica a emissão de
certificado de irregularidade;
(E) A auditoria contábil deve ser exercida por contador.

15. Resp: B

Agindo assim, o auditor poderia permitir que fossem feitos “ajustes”

(por exemplo, com migração de recursos de um fundo para outro),
prejudicando a inspeção (contagem física).

16. Resp: C

Quanto às demais opções:

(A) Também estão sujeitas à fiscalização as agências executivas e
reguladoras, organizações sociais, serviços sociais autônomos e
outras definidas em Lei;
(B) A auditoria governamental objetiva a coleta de evidências com
vistas a dar suporte à conclusão. O controle prévio é um meio,
mas não se pode dizer que é o principal;
(D) Está incluído nas atribuições do controle interno o exame de atos
administrativos;

348
 (E) A classificação correta inclui a auditoria de avaliação de gestão e
a de acompanhamento da gestão, não fazendo parte a de
desempenho.

17. Resp: A
(B) Se não houver elementos suficientes para emissão de opinião, o
processo ficará sobrestado por prazo previamente fixado para
cumprimento de diligência. HÁ, PORTANTO, DIFERENÇA SIGNIFICATIVA
EM RELAÇÃO À AUDITORIA INDEPENDENTE. Nesta, a falta de elementos
causada por limitação de escopo pode conduzir a um parecer com
abstenção de opinião ou com ressalvas.

18. Errado

Há outras situações que configuram caixa 2, como, por exemplo,

fraudes envolvendo documentação.

19.
a) Errado. Deverá ser expressa, também, por meio de Parecer,
Certificado ou Nota.
b) Certo.
c) Certo. Como as súmulas e decisões julgadas em casos semelhantes,
para garantir a uniformidade de entendimento.

20. Errado. Os papéis de trabalho devem obter todos os elementos

significativos, ter abrangência e grau de detalhe suficiente,
compreendendo a natureza e as conclusões alcançadas.

21. Certo.

22.
a) Certo.
b) Certo.
c) Errado. Precisa-se tanto do exercício atual quanto do exercício
anterior.

23.
a) Errado. Tem com objetiva eliminar duplicidade. A racionalização visa
otimizar a utilização dos recursos humanos e materiais disponíveis.

349
b) Certo. Estes últimos, paraestatais, realizam serviços sociais
autônomos.
c) Certo. Para analisar o nível de execução e alcance das metas, e a
adequação do gerenciamento.

24. Certo. Este procedimento auditorial consiste numa atividade de

assessoramento ao gestor público, visando aprimorar as práticas dos
fatos e atos administrativos, atuando sobre a gestão, seus programas
governamentais e sistemas informatizados.

25. Resp: D. Vale ressaltar que as modalidades dependem de

regulamentação de cada esfera. No Município do Rio de Janeiro, por
exemplo, as modalidades são idênticas às usadas no setor privado: sem
ressalvas, com ressalvas, adverso e com abstenção de opinião.

26. Errado. Estão sujeitas quaisquer pessoas físicas ou jurídicas, pública

ou privada.

27. Errado. Esses são os indicativos. Os indicadores são informações

obtidas com a aplicação de fórmulas que fornecem indícios de eficiência,
eficácia, legalidade e economicidade entre as variáveis em questão.

28.
a) Certo.
b) Errado. É de competência do Órgão Setorial.
c) Certo.

29. Certo. Ajuda a verificar se os procedimentos, políticas, mecanismos,

registros e outros dados relevantes estão funcionando e atendendo os
objetivos traçados.

30. Errado. É necessário informar o período previsto de execução do

trabalho, mencionando os dias de início e término, como também
mencionar as equipes necessárias à realização dos trabalhos.

31.
a) Certo. Esta abordagem leva em consideração o caráter relativo dos
valores envolvidos.

350
b) Errado. Este é o método da relevância. A criticidade representa o
quadro de situações críticas efetivas ou potenciais a auditar ou fiscalizar
uma determinada unidade.

32.
Certo. Por isso, devem-se observar as normas legais, estatutos,
assegurar confiabilidade e integridade nas informações contábeis,
financeiras, administrativas e operacionais, entre outros.

33.
a) Certo. Porque elas são dotadas de personalidade jurídica própria.
b) Certo. Compreendem os serviços integrados na estrutura
administrativa da Presidência da República e dos Ministérios.

34. Certo. Contudo, é inegável a sua utilidade para determinados

contextos, como por exemplo, na busca exploratória de informações
para a obtenção de informações detalhadas sobre questões particulares,
durante um espaço de tempo específico.

35. Errado. Para cada atividade realizada deve-se elaborar um relatório,

parecer ou certificado.

36.
a) Certo.
b) Certo. Originado do SFC/MF.
c) Errado. Este relatório não é produzido pelo Sistema de Controle
Interno, e sim originado pelas unidades de auditoria das entidades
supervisionadas.

37.
a) Errado. Este é relato faz parte do controle assistemático, que tem
como premissa a existência de um processo detalhado de planejamento
como base para deflagração das ações do controle.
b) Certo.
c) Errado. Pelo contrário, também deve propiciar conhecimento da
existência da Ação.
d) Certo.

38.

351
a) Errado. Busca-se melhores rendimentos mais com menores custos
possível.
b) Certo. O ato de delegação deverá indicar com precisão, a autoridade
delegante, delegada e o objeto da delegação.
c) Certo.

39.
Errado. Esta é a característica da irregularidade. A impropriedade
consiste em falhas de natureza formal de que não resulte dano ao
erário.

40.
Certo. Os procedimentos e a padronização são publicados pela
Secretaria Federal de Controle Interno do Ministério da Fazenda.

41.
a) Errado. A auditoria também é feita sob a responsabilidade dos órgãos
privados.
b) Certo. Classifica-se neste tipo de auditoria os demais trabalhos não
inseridos em outras classes de atividades.
c) Errado. Faz parte da Auditoria de Avaliação da Gestão. A Auditoria de
Acompanhamento da Gestão tem o objetivo de atuar em tempo real
sobre os atos efetivos e os efeitos positivos e negativos de uma
entidade federal.

42.
a) Certo.
b) Errado. Não deve apresentar a utilização desses termos.
Certo. Outro aspecto importante é a execução dos trabalhos

PARTE 8

1] Referente a identificação dos riscos, julgue o item a seguir.

a- Para analisar o risco, devemos avaliar a probabilidade de perda e

certeza associada ao cumprimento de um objetivo ou meta.

352
b- Mesmo sem objetivos e metas claras, formalizadas, deve-se avaliar a
necessidade de controle interno na entidade, proporcionando-a uma
garantia razoável.

c- Mesmo sabendo que é de responsabilidade da administração fazer

uma avaliação de riscos, a auditoria deve fazer sua própria avaliação.

2] O COSO (Comitê das Organizações Patrocinadoras) é uma

entidade de com fins lucrativos, criado por administradores
ingleses, para estudar os controles externos, e as causas da
ocorrência de fraudes em relatórios financeiros/contábeis.
Julgue a informação dada.

3] Com relação a governança, julgue os itens subseqüentes.

a- Opennes, integrity e accountability são os três princípios

fundamentais que devem ser observados na governança do setor
público.

b- A integridade tornou-se um marco da responsabilidade social, devido

à honestidade e objetividade na administração dos recursos públicos e
na gestão da instituição.

c- Alguns procedimento deves ser adotados pela auditoria na estrutura

de governança, para garantir sua eficiência e eficácia, tais como:
determinar padrões de comportamento, controle e relatórios externos.

d- No setor privado torna-se mais difícil identificar o foco da

governança, mediante a operação com variadas estruturas e modelos de
gestão diferentes.

4] "Controle Interno é um processo, desenvolvido para garantir,

com razoável certeza, que sejam atingidos os objetivos da
empresa.” Baseado neste fato, julgue.

Por meio deste fato podemos considerar, que o controle interno

jamais será absoluto, devido a alguns motivos como: o controle
do custo/benefício, a trama entre os empregados e os eventos
externos, estes que estão além do controle de qualquer
entidade.

353
5] Baseado nos elementos de risco e controle. Julgue os itens
relacionados abaixo.

a- O processo de controles internos é constituído por quatro elementos

fundamentais, que não necessariamente, precisam estar relacionados
entre si.

b- A base para definir o gerenciamento dos riscos deve ser feita através
da identificação e análise dos riscos associados ao não cumprimento das
metas e objetivos operacionais.

c- Aspectos como freqüência que os risco ocorrem, ações necessárias

para administrar os riscos identificados e o impacto quantitativo e
qualitativo nas operações, devem ser avaliados e levados em
consideração, uma vez que o risco foi identificado.

d- As atividades de prevenção é a base das atividades de controle, pois

quando executadas a tempo e de maneira adequada, permite a redução
dos riscos.

e- Os valores de uma organização devem ser protegidos, por isso temos

o controle de acessos, ou seja, o controle de entrada e saída de
funcionários e senhas para arquivos eletrônicos, como sistema
informatizado.

f- Os níveis de risco deveriam ser analisados, de preferência, ao nível de

setor.

6] Acerca ao ambiente de controle, julgue o item seguinte:

O ambiente de controle torna-se efetivo quando as pessoas da

organização utilizam, no seu cotidiano, a competência técnica e
o seu compromisso ético.

7] As atividades de controle devem ser implementadas de

maneira, consciente, ponderada e consistente. Julgue.

A normatização interna é constituída de normas internas

necessárias ao funcionamento da entidade. Elas devem ter

354
acesso restrito aos funcionários da organização para melhor
atender as políticas corporativas.

8] Quanto ao monitoramento do COSO. Julgue os itens

subseqüentes.

a- O monitoramento é feito mediante ao acompanhamento contínuo das

atividades e tem como finalidade, verificar se os controles internos são
efetivos e adequado.

b- Os controles são considerados eficientes quando os cinco elementos

do controle estão presentes e funcionando conforme planejado.

c- Quando a alta administração tem uma razoável certeza, quanto ao

grau de atingimento dos objetivos operacionais propostos, podemos
considerar um controle eficiente.

9] Quanto a informação e comunicação. Julgue o item a seguir.

O processo formal é imprescindível para colher dados e

informações necessárias para o acompanhamento dos objetivos
operacionais de uma entidade.

10. (TRE – Analista Judiciário – 2002) O símbolo que representa

uma operação nos fluxogramas analíticos é
(A) Círculo.
(B) Losango.
(C) Quadrado.
(D) Seta.
(E) Triângulo.

11. (TRF – Analista Judiciário 1ª Região 2001) Assinale a

alternativa que contém a correta correlação entre os elementos
das rotinas e os símbolos que devem ser desenhados no
fluxograma.

355
(A) I - a, II - b, III - c, IV - d
(B) I - b, II - a, III - d, IV - c
(C) I - c, II - b, III - a, IV - d
(D) I - d, II - a, III - b, IV - c
(E) I - d, II - a, III - c, IV - b

12. (FGV – MPE/Amazonas – Agente Técnico – 2002) Na

simbologia de um fluxograma, a ação que representa a
finalização de um processo é:
(A) (B)

(C) (D)

(E)

13. (CETRO – TCM/SP – Adm – 2006) Fluxogramas são gráficos

que representam o fluxo ou seqüência de procedimentos e
rotinas. Os fluxogramas permitem um tipo de análise

356
 diferente do que é proporcionado pelas descrições de
funções, pois estas se concentram em posições da estrutura
organizacional e em órgãos, enquanto os fluxogramas
seguem os passos dos processos e rotinas, acompanhando-
os na passagem de um órgão para outro. Os fluxogramas
facilitam o trabalho do analista ao permitir melhor
compreensão da rotina administrativa. Portanto, pode-se
concluir que os fluxogramas (ou gráficos de organização)
servem para
I. estabelecer as atribuições de cada órgão ou cargo, em função de
situações e condições do ambiente externo à organização.
II. identificar as relações informais entre as pessoas que trabalham
em um mesmo órgão ou unidade administrativa.
III. representar a seqüência de procedimentos e rotinas
administrativas e operacionais, isto é, a tramitação dos
documentos que circulam intra e interórgãos.
IV. identificar os passos dos processos e rotinas e acompanhar o
percurso dos documentos e informações entre as unidades
organizacionais.
V. estabelecer a estrutura hierárquica dos cargos que compõe cada
órgão, bem como apresentar novo arranjo físico dos móveis e
dos equipamentos em cada órgão.
Pode-se afirmar que está(ão) correta(s)
(A) somente a proposição II.
(B) somente as proposições III e IV.
(C) somente a proposição V.
(D) somente as proposições I e II.
(E) I, II, III, IV e V.

14. (FCC – BACEN – Analista – 2006) A representação gráfica do

conjunto de atividades feitas para gerar produtos e serviços que
atendam às necessidades dos clientes é o
a) diagrama espinha-de-peixe
b) organograma
c) gráfico de Pareto

357
 d) histograma
e) fluxograma
15. (FCC – TRE/PE – Analista Judiciário – 2004) Considere o
Fluxograma abaixo:

Os números 1, 2, 3, 4 e 5 representam, respectivamente:

a) conferência, formulário, operação, arquivamento e conferência.
b) formulário, emissão, análise, arquivamento e formulário.
c) emissão, relatório, análise, aprovação e arquivamento.
d) análise, formulário, decisão, arquivamento e análise.
e) operação, formulário, decisão, arquivamento e operação.

16] Baseado na técnica de análise SWOT, julgue os itens

subseqüentes:

a- O grupo de administração geral, da Harvard Business School,

formulou a técnica de análise SWOT, propondo a elaboração de
estratégia para atingir uma adequação entre as capacidades e as
possibilidades externas.

b- Identificação de parceiros competentes para auxiliar nas atividades a

serem desenvolvidas é uma mas providências sugeridas pela técnica
SWOT.

c- Há possibilidade do uso desta técnica no âmbito das auditorias

operacionais, mas antes, a equipe deverá checar se o objeto da
auditoria exerce definição clara de missão, objetivos, produtos e
indicadores, e metas.

358
d- Mediante os elementos integrantes do diagnóstico podemos concluir
que, as oportunidades e ameaças são provenientes de variáveis
internas, controlável pelo programa, enquanto, os pontos fortes e fracos
são provenientes de variáveis externas.

17] A elaboração adequada das questões de auditoria é

fundamental para o sucesso da auditoria de desempenho
operacional ou da avaliação do programa. Com relação a esta
afirmativa, julgue o item a seguir.

Devemos levar em conta alguns aspectos importantes para a formulação

das questões de auditoria como a clareza, articulação e coerência, como
também informações que possam ser definidas e mensuradas.

18] Quanto a observação direta no programa de auditoria de

desempenho operacional, julgue os itens seguintes:

a- A observação direta, por ser um método bastante empregado, não

necessita de preparação específica, basta que o observador treinado
seja capaz de conferir exatidão, validade e confiabilidade às informações
coletadas.

b- Este método permite que o observador utilize abordagem indutiva,

compreenda o contexto no qual se desenvolvem as atividades do
programa, podendo captar aspectos do programa sobre os quais os
participantes evitam de falar numa entrevista.

19] As fontes de informação são caracterizadas como primárias

ou secundárias. A principal característica da fonte primária é
quando a equipe tem controle sobre a forma de coleta dos dados,
mas podendo apresentar alguns problemas, quanto a adequação
na forma de coleta, ou os dados podem ter sido manipulados, por
algum motivo.

20] Para a coleta de dados são utilizados diversas técnicas.

Julgue os itens subseqüentes:

a- O Questionário é uns dos métodos de pesquisa em que as pessoas

respondem as questões dos assuntos abordados. É um meio altamente
eficaz, porém não sigiloso.

359
b- Este modelo é usado para tratar de uma grande escala de questões
relacionadas à pesquisa, tornando-o muito popular, mas com limitações
práticas.

c- As perguntas são formuladas na forma aberta e fechada. Sendo que

na pergunta aberta há alternativas de respostas, são predeterminadas,
e na pergunta fechada não.

5. Gabarito

1]
a- Errado. Probabilidade de perda e incerteza.
b- Errado. Se a entidade não apresenta objetivos e metas, não há
necessidade de controle interno.
c- Certo. Para confrontar sua avaliação com a dos administradores.

2]
Errado. É uma entidade de sem fins lucrativos, de iniciativa
independente, criada nos Estados Unidos, por representantes das
principais associações ligados a área financeira, tendo como objetivo
principal estudar os controles internos.

3]
a- Certo.
b- Errado. A transparência é que se tornou um marco, pois é um dos
fatores responsáveis pelos desmandos da gestão pública.
c- Certo. Também deve observar a estrutura e processo organizacional
dentro da instituição, como as responsabilidades são definidas e
asseguradas.
d- Errado. No setor privado o foco de governança é priorizado pelos
dirigentes.

4]
Certo.

5]
a- Errado. É constituído por cinco elementos e devem estar relacionados
entre si, e presentes em todos os controle internos.
b- Certo.

360
c- Certo.
d- Errado. Não só a atividades de prevenção como também as
atividades de detecção compreendem as atividades de controle de risco.
e- Errado. O item, corresponde à segurança física nas atividades de
controle, incluindo os processos de inventário de itens valiosos, como
conferência de numerário.
f- Errado. Bem como, ao nível de dependência e de processo.

6]
Certo. É essencial que as pessoas saibam as suas responsabilidades, os
limites de sua autoridade e o comprometimento de atuar de maneira
correta.

7]
Errado. Elas devem ser de fácil acesso aos funcionários e devem definir
responsabilidades, políticas corporativas, fluxos operacionais, funções e
procedimentos.

8]
a- Certo.
b- Errado. Neste caso diz-se que os controles são adequados.
c- Certo. Bem como as informações confiáveis nos relatórios e sistemas
corporativos, e o cumprimento das leis, regulamentos e normas
pertinentes.

9] Errado. Tanto o processo formal quanto o informal colhem as

informações necessárias à identificação de riscos e oportunidades.

10. Resposta: A
Vemos que a resposta poderia ser um círculo ou um retângulo. Como
não temos retângulo em nenhuma das opções, a resposta correta é a
letra “a” círculo.

11. Resposta: D
Conforme a listagem de símbolos e seus significados que estudamos,
podemos concluir que a resposta correta é a letra “d”.
O item I se relaciona com a figura “d” uma vez que o relatório de
materiais estocados é um documento.
O item II se relaciona com a figura “a” que significa decisão.

361
O item III se relaciona com a figura “b” uma vez que trata da descrição
de uma operação.
O item IV se relaciona com a figura “c” por ser o símbolo do arquivo.

12. Resp: e
A alternativa “a” representa decisão;
A “b” arquivo;
A “c” representa um conector no fluxograma horizontal descritivo e um
processamento / operação no fluxograma horizontal de colunas;
A “d” processamento / operação;
E, finalmente, a “e” representa um terminal, utilizado para representar o
início ou o fim do processo.

13. Resp: B
A afirmativa I está errada porque os fluxogramas não estabelecem
atribuições dos órgãos, eles apenas descrevem os processos.
A afirmativa II está errada porque os fluxogramas não tratam de
relações entre pessoas.
A afirmativa V também não representa descrição de processos.

14. Resp: E
O conjunto de atividades feitas para gerar produtos e serviços que
atendam às necessidades dos clientes é um processo, e o fluxograma é
a representação gráfica de um processo.

Vamos ver o significado das outras alternativas que não estudamos

ainda?

O diagrama espinha-de-peixe, também conhecido como diagrama de

causa e efeito ou gráfico de Kaoru Ishikawa, procura, a partir dos efeitos
(sintomas dos problemas), identificar todas as possibilidades de causas
que estão provocando esses efeitos.
Trata-se de um gráfico que sugere um deslocamento da esquerda para a
direita, isto é, das causas iniciais para os seus efeitos finais. Assim, os

362
problemas são colocados no lado direito do gráfico, onde estaria situada
a cabeça do peixe, enquanto as causas são dispostas no lado esquerdo.
A utilidade do diagrama espinha de peixe é identificar as causas que
geram os efeitos, isto é, as causas das causas.

Causas Efeitos

Método Mão de Obra

Qualidade

Material Máquinas

Figura 6 O diagrama espinha de peixe. Extraído do livro Administração nos Novos

Tempos, Segunda Edição – Idalberto Chiavenato.

Organograma:

A estrutura organizacional é representada por um gráfico chamado

organograma. A figura 1 mostra um exemplo de organograma, no qual
se encontram as seguintes informações:

a) Divisão do trabalho: os retângulos representam unidades de

trabalho e indicam como as responsabilidades estão divididas

363
 dentro da organização. Os títulos dos retângulos mostram quais
as responsabilidades de cada unidade de trabalho.
b) Comunicação: as linhas que ligam os retângulos mostram a
interdependência entre as unidades de trabalho.
c) Autoridade e hierarquia: o número de níveis em que os
retângulos estão agrupados mostra como a autoridade está
graduada, do gerente que tem mais autoridade, no topo da
estrutura, até o que tem menos autoridade, na base da estrutura.

Figura 1. Informações constantes de um organograma. Extraído do livro: Introdução à

Administração. Antonio César Amaru Maximiano.

Gráfico de Pareto:

O princípio de Pareto parte de uma representação gráfica feita através

do histograma, um diagrama de barras verticais para dirigir a atenção
aos problemas mais importantes e prioritários, localizados nas barras
mais altas, deixando as barras mais baixas para constatação posterior.
O Princípio de Pareto é um meio de comparação que permite analisar
grupos de dados ou de problemas e verificar onde estão os mais
importantes e prioritários.

364
Figura 7. O Histograma. Extraído do livro Administração nos Novos Tempos, Segunda
Edição – Idalberto Chiavenato.

histograma - O histograma é um gráfico composto por retângulos

justapostos em que a base de cada um deles corresponde ao intervalo
de classe e a sua altura à respectiva freqüência.

16.
a- Errado. Atingir o ajuste entre as capacidades internas e as
possibilidades externas.
b- Certo.
c- Certo. Pois estes são elementos essenciais ao planejamento
estratégico.
d- Errado. As variáveis estão ao contrário.

17. Certo.

18.
a- Errado. Este método requer treinamento e preparação específica do
observador, em técnicas de anotação de campo e capacidade de
concentração e percepção seletiva.
b- Certo. Essas são algumas vantagens desse método, que é muito
empregado em avaliações de programa do tipo qualitativo.

19. Errado. Esses problemas são originados de fontes de informações

secundárias, onde são coletadas e sistematizadas por outros.

20.
a- Errado. As pessoas mantêm o anonimato.
b- Certo.
c- Errado. A pergunta fechada é que são predeterminadas.

365
Bibliografia:

CARVALHO, José Carlos Oliveira de. Auditoria Geral e Pública: Teoria e

Questões Comentadas – Rio de Janeiro: Elsevier, 2006
FERREIRA, Ricardo J. Auditoria – Rio de Janeiro - Editora Ferreira – 3º
Edição.
CRUZ, Flávio da. Auditoria Governamental. São Paulo: Atlas, 2002 – 2ª
edição.
Cook, John W & Winkle, Garry M. Auditoria: filosofia e técnica. São
Paulo: Saraiva, 1979.
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: Um curso Moderno e Completo.
São Paulo – Editora Atlas, 1996.
SANTI, Paulo Adolpho. Introdução à Auditoria. São Paulo: Atlas, 1988.
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David McNamee. A paper delivered first at the IIA International
Conference in Paris 1995 and published in English in Internal Auditing
(UK) April 1995.
VALE, Carlos Alberto do Nascimento. Procedimentos de Auditoria
Pública. João Pessoa: UFPB/Editora Universitária, 2001.
OLIVEIRA, Djalma P. R. Sistemas, Organização & Métodos. São
Paulo: Atlas, 2002
ARAUJO, Luis César G. Organização, Sistemas e Métodos. São Paulo:
Atlas, 2001
D´ASCENÇÃO, Luiz Carlos M. Organização, Sistemas e Métodos. São
Paulo – Atlas: 2001.

366
A GRAVIDADE INSTITUCIONAL JUSTIFICANDO A GOVERNANÇA
CORPORATIVA. Francisco Cristino de França Júnior (Faculdade de
Tecnologia e Ciências)
marcoscampelo.blogspot.com
www.auditoriainterna.com.br

i
Cook John W & Winkle, Garry M. Auditoria: filosofia e técnica
ii
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