Aula-04-Normas Da INTOSAI Declaração de Lima. Código de Ètica e Padrões de Auditoria PDF

Livro Eletrônico
Aula 04
Auditoria Governamental p/ TCDF (Auditor de Controle Externo) - 2019
Claudenir Brito, Tatiane Sá
81189710153 - JOSE RODRIGUE DE FREITAS

Aula 04
AULA 04: Normas da INTOSAI: Declaração de

Lima. Código de ética e padrões de auditoria.
SUMÁRIO PÁGINA
1. Auditoria Governamental segundo a INTOSAI 3
2. Código de Ética da INTOSAI 9
3. Normas (padrões) de auditoria da INTOSAI 27
Questões comentadas 92
Resumão 110
Referências bibliográficas 113
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equipe adquirindo os cursos honestamente através do site Estratégia
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Olá, pessoal.
Estamos avançando na nossa matéria, e hoje vamos estudar a Auditoria

Governamental segundo a INTOSAI, e seu Código de Ética.
Estes temas também são bastante recorrentes nos editais de concursos

na disciplina Auditoria Governamental, mas o número de questões não é
tão grande, motivo pelo qual vamos utilizar exercícios de outras bancas,
além de exercícios de nossa autoria.
A INTOSAI é a Organização Internacional das Instituições Superiores de

Auditoria (International Organization of Supreme Audit Institutions -
INTOSAI)1, organização central de auditoria externa que reúne as
Entidades Fiscalizadoras Superiors – EFS – dos países membros da ONU,
e que suas atividades envolvem o intercâmbio, a disseminação e o
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http://www.intosai.org/
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www.estrategiaconcursos.com.br

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aprimoramento de técnicas de fiscalização relacionadas ao Controle

Externo governamental.
É um organismo autônomo, independente e apolítico e suas decisões

devem visar ao atendimento das necessidades dos seus membros. O TCU
é o representante do Brasil na INTOSAI, e aqui somente esse
Tribunal se enquadra na definição de EFS.
Os editais normalmente cobram as seguintes normas da INTOSAI:
- Declaração de Lima;
- Código de Ética; e
- Normas da INTOSAI: princípios fundamentais de auditoria
do setor público (ISSAIs 100, 200, 300 e 400).
O Código de Ética e as normas de auditoria tomaram por base a

Declaração de Lima, que, por sua vez, é considerada um documento
básico da INTOSAI, que estabelece as linhas gerais de auditoria no
Setor Público.
De acordo com a INTOSAI, o Código de Ética representa o próximo nível,

após a Declaração de Lima, com a declaração dos valores e princípios que
apoiam os auditores na execução de suas tarefas. Um dos princípios
estabelecidos no Código de Ética é a obrigação do auditor de aplicar as
normas de auditoria geralmente aceitas.
Já as Normas de Auditoria (ISSAIs 100, 200, 300 e 400), no nível

subsequente, serão estudados no final da aula.
Feitas essas rápidas considerações, vamos à matéria. Dúvidas que forem

surgindo, só perguntar no fórum do curso.
Siga-nos nas redes sociais, pois publicamos diariamente temas

referentes às técnicas de estudo e à Auditoria:
Prof Claudenir Brito profclaudenirbrito
Uma boa aula para todos nós.


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1. Auditoria Governamental segundo a INTOSAI
Enquanto a INTOSAI trata da Auditoria Externa (governamental), o

IIA trata da Auditoria Interna (tanto governamental quanto privada).
Como vocês já sabem a definição de Auditoria Governamental, vamos

reforçar a ideia sobre o que é INTOSAI?
De acordo com a página da Instituição na internet -

http://www.intosai.org –, a Organização Internacional das Instituições
Superiores de Auditoria (International Organization of Supreme Audit
Institutions - INTOSAI) é a organização central de auditoria externa
do Estado, que há mais de 50 anos fornece um quadro institucional para a
transferência e o aumento do conhecimento para melhorar a auditoria de
governo em todo o mundo fora e, por conseguinte, reforçar a posição, a
concorrência e o prestígio das diferentes Entidades Fiscalizadoras
Superiores – EFS – nos respectivos países. (tradução livre)
Conforme o lema da INTOSAI, a troca de experiências entre os membros,

além das descobertas posteriores e perspectivas, são uma garantia para
que a Auditoria Governamental continue avançando para novos objetivos.
De acordo com Lima (2007), suas atividades envolvem “o intercâmbio, a
disseminação e o aprimoramento de técnicas de fiscalização, objetivando
a indução de melhorias na gestão pública”.
Foi fundada em 1953 por iniciativa do então Presidente da EFS de Cuba,

Emilio Fernandez Camus, reunindo 34 EFS para o primeiro Congresso
daquele ano, e que atualmente possui 189 membros de pleno direito e 4
membros associados.
O que vocês devem estar imaginando é que o TCU seja o representante

do Brasil na INTOSAI, o que está correto. Alguns autores afirmam que
a INTOSAI congrega as entidades supremas de fiscalização pública dos
países membros da Organização das Nações Unidas – ONU –, o que
também está correto.
Entretanto, não podemos interpretar “suprema” como aquela que detém

superioridade sobre as demais, pois sabemos que os órgãos de Controle
Interno – CGU, Secretarias de Controle Interno dos Poderes Legislativo e
Judiciário, Auditoria Interna do MPU, dentre outros - não são
subordinados ao órgão de Controle Externo – TCU.
Dessa forma, podemos afirmar que a INTOSAI congrega as entidades

supremas de fiscalização, relacionadas ao Controle Externo, dos países
membros da ONU.


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Uma dúvida que sempre surge entre os alunos de nossas aulas

presenciais é se os Tribunais de Contas dos Estados, do DF, dos
Municípios e do Município, onde existem, são Entidades Fiscalizadoras
Superiores.
Levando-se em conta as finalidades e conceitos da INTOSAI, no Brasil,

somente o TCU se enquadraria na definição de EFS.
No próximo tópico, vamos nos ater à Declaração de Lima sobre Diretrizes

para Preceitos de Auditoria, ou simplesmente Declaração de Lima, editada
em 1977 na cidade de Lima, no Peru.
A Declaração de Lima se constitui num documento básico da

INTOSAI, e estabelece as linhas gerais de auditoria no Setor
Público. Com base nesse documento, foram editados o Código de Ética e
as Normas (padrões) de auditoria.
Enquanto a INTOSAI trata da Auditoria Externa (governamental), o

IIA trata da Auditoria Interna (tanto governamental quanto privada).
1.1 Declaração de Lima
De acordo com a norma, o conceito e o estabelecimento da auditoria são

inerentes à gestão financeira pública, já que a gestão de recursos públicos
envolve um voto de confiança. Lembrem-se do que dissemos na aula 00,
sobre o proprietário dos recursos escolher um gestor para se
responsabilizar por sua administração. Não há como se proceder dessa
forma sem um mínimo de confiança nos responsáveis.
No Setor Público, as coisas funcionam mais ou menos do mesmo modo: a

sociedade (proprietária dos recursos) elege um governante (gestor) para
se responsabilizar pelos recursos públicos, dando a eles um voto de
confiança para essa gestão.
Quanto à definição de Auditoria, para a INTOSAI:
“A auditoria não é um fim em si, e sim um elemento

indispensável de um sistema regulatório cujo objetivo é
revelar desvios das normas e violações dos princípios da
legalidade, eficiência, eficácia e economia na gestão financeira


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com a tempestividade necessária para que medidas

corretivas possam ter tomadas em casos individuais, para
fazer com que os responsáveis por esses desvios assumam a
responsabilidade por eles, para obter o devido
ressarcimento ou para tomar medidas para impedir - ou
pelo menos dificultar - a ocorrência dessas violações.”
(tradução livre – grifei)
Alguns pontos merecem destaque na definição. Inicialmente, vemos que

a Auditoria não existe de forma isolada, mas fazendo parte de um
sistema de regulação – que podemos chamar de sistema de controle –
cujo objetivo pode ser dividido em 4 itens:
- assinalar desvios em relação às normas e aos princípios da gestão;

- possibilitar a efetivação de medidas para corrigir os desvios;
- promover a responsabilização dos que incorrerem nos desvios;
- impedir ou dificultar a reincidência dos desvios.
Na Declaração de Lima, estão dispostos dois momentos de controle: o

prévio, denominado pré-auditoria e o posterior, denominado pós-
auditoria, não se fazendo menção ao controle concomitante.
O controle prévio tem a vantagem de poder impedir prejuízos antes de

sua ocorrência, mas tem a desvantagem de gerar um volume excessivo
de trabalho e de tornar indistintas as responsabilidades previstas no
direito público.
Vamos trazer essa ideia para a vida prática para facilitar o entendimento.
Do ponto de vista da prevenção – estamos presos culturalmente à ideia
de que prevenir é melhor que remediar – o mais eficiente seria que
realizássemos um controle prévio de todos os atos da administração
pública.
Mas imaginem como seria trabalhoso se a EFS – TCU, no nosso caso –

tivesse que analisar todos os atos relativos à utilização de recursos
públicos antes de sua realização. Imaginem quantos processos licitatórios,
atos de admissão, convênios, teriam de ser analisados. Concordam que
seria impraticável? O Tribunal não teria estrutura para isso tudo, além do
fato de que atrasaria por demais a realização das atividades de governo.


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Outro problema seria a identificação dos responsáveis por um ato que

“ainda não aconteceu”, pois não se pode culpar alguém por um erro que
ainda não tenha ocorrido.
Já o controle posterior enfatiza a responsabilidade dos responsáveis

pela gestão financeira, fiscal e patrimonial, e pode determinar o
ressarcimento por prejuízos provocados, além de impedir novas
ocorrências de violações às normas.
Complementando, a Declaração de Lima dispõe que a existência de um

controle prévio vai depender da situação jurídica de cada país, mas que o
controle posterior sempre deverá existir, independentemente da
existência, ou não, do controle prévio.
Sobre a diferença entre Auditoria Interna e Externa, a INTOSAI

esclarece que “Os serviços de auditoria interna são estabelecidos dentro
dos órgãos e instituições governamentais, enquanto os serviços de
auditoria externa não fazem parte da estrutura organizacional das
instituições a serem auditadas.” E que, apesar de a auditoria interna ser
subordinada ao chefe do departamento no qual foi estabelecida, deve ser,
na maior medida possível, funcional e organizacionalmente
independentes.
O que fica claro, em seguida, é que “As Entidades Fiscalizadoras

Superiores prestam serviços de auditoria externa”.
Auditoria de Legalidade, de Regularidade e Operacional, segundo a

INTOSAI, são os tipos de Auditoria que a EFS tem a seu dispor para
cumprir suas finalidades, sendo que as duas primeiras são consideradas
sua tarefa tradicional. Não há uma mais importante que as outras, apenas
uma importância relativa dada pela EFS no momento de sua realização.
Quanto à Auditoria Operacional, estabelece que sua finalidade é verificar

o desempenho, a economia, a eficiência e a eficácia da administração
pública, não se restringindo a operações financeiras específicas,
abrangendo todas as atividades governamentais, inclusive seus sistemas
organizacionais e administrativos.
Prosseguindo no estudo da Declaração de Lima, vamos abordar o

entendimento de independência para a INTOSAI. De acordo com a
norma, a independência da EFS deve ser entendida sob três aspectos:
- independência da EFS propriamente dita: independência da entidade

auditada e proteção contra influências externas, inclusive do Parlamento,
conseguidas por meio de previsão constitucional;


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- independência dos membros e diretores da EFS: no caso do TCU, a

independência de seus Ministros, estabelecida na Constituição, incluindo
seus quadros, que não podem ser dependentes das entidades auditadas;
- independência financeira: A EFS devem poder solicitar diretamente os
recursos financeiros necessários junto ao órgão público responsável por
decisões relativas ao orçamento nacional.
Outro ponto abordado na Declaração de Lima se refere aos métodos e

procedimentos de Auditoria, cujos aspectos principais estão
relacionados a seguir:
1 – as EFS deverão estabelecer programas de auditoria,

embora alguns órgãos tenham a prerrogativa de poder
solicitar auditorias específicas.
2 – as EFS deverão avaliar a necessidade de adotar a
amostragem na seleção do que será auditado.
3 – as EFS devem elaborar manuais para orientação de
seus auditores.
Por fim, vamos ressaltar algumas competências das EFS, de acordo com a
Declaração de Lima, especificadas nos tipos de auditoria seguintes:
- Auditoria da Gestão Financeira Pública: todas as operações

financeiras públicas, a despeito de estarem ou não refletidas no
orçamento nacional, ficarão sujeitas à auditoria das EFS;
- Auditoria de Instituições no Exterior: lembrem-se de que o que dá a

competência de um órgão de fiscalização não é a área geográfica, mas a
origem (o dono) dos recursos.
- Auditorias Fiscais: relacionadas à arrecadação de receitas.
- Contratos e Obras públicas.
- Auditorias de sistemas de processamento eletrônico de dados.


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- Auditorias de empresas comerciais com participação pública.
- Auditorias de instituições subsidiadas: aquelas que receberem

subsídios públicos.
2. Código de Ética da INTOSAI
O Código de Ética da INTOSAI foi aprovado pelo Comitê de Normas de

Auditoria, no XVI Congresso da INTOSAI (1998, Montevidéu, Uruguai) e
tece uma atualização em 2017.
É dividido da seguinte forma:

- Responsabilidades gerais das entidades fiscalizadoras superiores;
- Valores éticos fundamentais:
1. Integridade;
2. Independência e Objetividade;
3. Competência;
4. Comportamento profissional;
5. Confidencialidade e transparência
2.1 Responsabilidades gerais das entidades fiscalizadoras

superiores
Requisitos:
(a) A EFS deve adotar e implementar um código de ética
consistente com o Código de ética da INTOSAI e deve torná-lo público.
(b) A EFS deve enfatizar a importância da ética e promover uma
cultura ética na organização.
(c) A liderança da EFS deve definir o tom do topo por meio de suas
ações e exemplos, agindo consistentemente com os valores éticos.
(d) A EFS deve exigir que todo o seu pessoal sempre atue com uma
conduta consistente com os valores e princípios expressos no código de
ética e deve fornecer orientação e apoio para facilitar a sua compreensão.
A EFS deve exigir que qualquer parte contratada para realizar trabalhos
em seu nome comprometa-se com os requisitos éticos da EFS.
(e) A EFS deve implementar um sistema de controle de ética para
identificar e analisar os riscos éticos, mitigá-los, apoiar o comportamento
ético e resolver qualquer violação de valores éticos, incluindo a proteção
daqueles que notificarem suspeitas de infração.
(f) A EFS deve estabelecer procedimentos para resolver os conflitos
identificados entre os seus requisitos éticos e as normas de órgãos
profissionais dos quais pessoas do seu quadro possam pertencer.
Os principais componentes do sistema de controle de ética são:

o código de ética,
o liderança e tom do topo,
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o orientação sobre ética, e

o gestão e monitoramento da ética.
Código de ética:
É um código de conduta que estabelece valores e princípios éticos, e a
maneira como uma EFS espera que o seu pessoal se comporte,
orientando o comportamento individual.
O Código de ética da INTOSAI apresenta os valores e princípios que

guiam o trabalho dos auditores. A independência e as responsabilidades
do auditor no setor público ocasionam elevadas exigências éticas das
EFS, do seu pessoal e dos especialistas contratados para os trabalhos
(lembrem-se de que aqui estamos falando do patrimônio público).
Devido às diferenças nacionais de cultura, de idioma e de sistemas

jurídicos e sociais, cada cada EFS deve elaborar um Código de Ética
próprio, fundamentado no Código de Ética da INTOSAI.
O pessoal da EFS é mais propenso a seguir o código, se ele for

desenvolvido de forma inclusiva e transparente.
Liderança:
Os líderes demonstram o tom do topo:
(a) definindo ética como uma prioridade explícita;
(b) reforçando esta prioridade por mensagens claras, consistentes e
regulares;
(c) implementando estratégias, políticas e procedimentos para
promover a ética;
(d) liderando pelo exemplo;
(e) mantendo altos padrões de profissionalismo, accountability e
transparência na tomada de decisões;
(f) encorajando um ambiente de aprendizagem aberto e mútuo,
onde as questões difíceis e sensíveis podem ser levantadas e discutidas;
(g) proporcionando um ambiente no qual o pessoal experimente um
tratamento imparcial, propício para bons relacionamentos entre colegas;
(h) reconhecendo o bom comportamento ético, ao mesmo tempo
em que toma providências para a má-conduta;
(i) garantindo que políticas e procedimentos éticos sejam aplicados
de maneira consistente e justa.
Orientações sobre ética:

Uma comunicação clara é necessária para aumentar a conscientização e
compreensão do código de ética pelo pessoal da EFS. Isso pode incluir
capacitação do pessoal na promoção dos valores da EFS e na solução de
dilemas éticos, oferecendo workshops e treinamento, envolvimento da
liderança, e a disseminação de temas éticos e boas práticas.
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Gestão e monitoramento da ética:

Inclui reconhecer a ética como um critério no recrutamento, na avaliação
de desempenho e no desenvolvimento profissional. Isso também implica
reconhecer o bom comportamento ético e aplicar salvaguardas para riscos
específicos, tais como os decorrentes de conflitos de interesses ou
questões de confidencialidade.
Controles de monitoramento ajudam a EFS a mitigar riscos éticos. A EFS

pode aplicar os seguintes controles de monitoramento:
(a) manutenção de registros para rastrear interesses, presentes e
atos de hospitalidade;
(b) autoavaliações, revisões internas e externas que podem ser
usadas regularmente, sejam como ferramentas de monitoramento, seja
como um meio para identificar e analisar vulnerabilidades e recomendar
medidas para aperfeiçoar a gestão da ética e/ou como uma rotina para
assegurar accountability. Avaliações precisarão considerar que muitos
requisitos éticos estão relacionados a controles abstratos e, por isso,
requerem a utilização de métodos de avaliação específicos e adequados.
Ferramentas disponíveis para essas avaliações incluem IntoSAINT1,
orientações de revisão por pares, pesquisas, entrevistas e questionários
de opiniões;
(c) estabelecimento e implementação de políticas sobre desvios de
conduta ética e denúncia, incluindo procedimentos para reportar casos de
desvios para fins de resposta tempestiva e adequada, em termos de
investigação e sanção.
As informações obtidas a partir dos procedimentos acima podem ser

usadas em avaliações periódicas com vistas à atualização e
aperfeiçoamento das políticas de ética. Uma EFS pode informar as partes
interessadas sobre essas avaliações (por exemplo no seu relatório anual
de desempenho).
2.2 Valores éticos fundamentais
O Comportamento ético do pessoal da EFS é também influenciado pelo

ambiente em que trabalham. Nesse sentido, o Código aborda as
responsabilidades das EFS na promoção e salvaguarda da ética e dos
valores éticos em todos os aspectos da organização e das suas atividades.
Para tanto, existem 5 valores fundamentais que orientam a conduta ética:
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2.2.1 Integridade
No nível da EFS:
Requisitos:
(a) A EFS deve enfatizar, demonstrar, apoiar e promover a
integridade.
(b) A EFS deve assegurar que o ambiente interno seja propício
para o seu pessoal expor violações éticas.
(c) A EFS deve responder a violações de integridade de maneira
tempestiva e adequada.
Orientações: Para promover a integridade, a EFS implementa e mantém

um sistema de controle de ética, que deve consistir em um conjunto bem
equilibrado de medidas e controles.
No nível do pessoal da EFS:

Requisitos:
(a) A liderança da EFS deve liderar pelo exemplo.
(b) O pessoal da EFS deve dar um bom exemplo, agindo honestamente,
confiavelmente, de boa fé e no interesse público. Deve ser confiável na
execução do seu trabalho. Deve cumprir as políticas e normas
estabelecidas pela organização.
(c) O pessoal da EFS deve tomar cuidado ao exercer responsabilidades e
usar poderes, informações e recursos à sua disposição somente para o
benefício do interesse público. Não deve usar sua posição para obter
favores ou benefícios pessoais para si ou para terceiras partes.
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Orientações: A fim de sustentar a confiança pública, espera-se que o

pessoal da EFS atue acima de qualquer suspeita, não se envolvendo
em qualquer atividade imprópria.
• Vulnerabilidades à integridade:
No nível individual, o pessoal da EFS precisa estar alerta a circunstâncias

que possam lhe expor a vulnerabilidades à integridade relacionadas ao
trabalho na EFS e no ambiente do setor público, e evitá-las ou divulgá-las
conforme apropriado. Estas circunstâncias podem estar relacionadas a:
(a) interesses pessoais, financeiros ou outros relacionamentos que
entrem em conflito com os interesses da EFS;
(b) aceitação de presentes e gratificações;
(c) abuso de poder para ganhos pessoais;
(d) envolvimento em atividades políticas, participação em grupos de
==314f8==
pressão, lobbies, etc.;

(e) acesso a informações sensíveis e/ou confidenciais;
(f) acesso e uso de recursos valiosos da EFS.
As circunstâncias relacionadas com a vida privada do pessoal da EFS

também podem ameaçar sua integridade, tais como sua própria situação
financeira ou relações pessoais.
• Responsabilidade do pessoal em relação à integridade da EFS:
O pessoal da EFS precisa se familiarizar com as políticas,

regulamentações e regras da EFS relacionadas à integridade e é
responsável por apoiá-las e a cumpri-las. A conformidade com as
políticas, regulamentações e regras da EFS não é apenas um processo
formal, mas também leva em conta o objetivo dessas políticas,
regulamentações e regras.
O pessoal da EFS precisa saber a quem consultar quando tem

questões relacionadas com a integridade, por exemplo, para obter
orientação ou para relatar preocupações ou suspeitas de violações de
integridade.
Para garantir que os controles de integridade permanecem atualizados, é

importante que a liderança e o pessoal da EFS participem de
treinamentos regulares, reuniões e eventos para promover uma cultura
de integridade e para aprender sobre novos riscos e casos específicos.
Se o pessoal da EFS sente que existem deficiências de controle da

integridade dentro da EFS, eles levam estas preocupações ao
conhecimento dos conselheiros de ética ou da administração da EFS.
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Pessoal, a EFS deve se preocupar em manter um ambiente propício para

que o pessoal tenha a liberdade e a condição de se reportar ao
responsável quando identificar uma atitude não coerente com as regras
da EFS. Portanto, é importante que a EFS estimule as pessoas a
reportarem condutas incoerentes com os regulamentos, respondendo de
forma tempestiva.
2.2.2 Independência e Objetividade
No nível da EFS:
Requisitos:
(a) A EFS deve ser independente quanto a sua posição, mandato,
relatórios e autonomia de gestão. A EFS deve ter total
discricionariedade no desempenho de suas funções. Essa independência
deve ser prescrita por um ordenamento constitucional, legal e
regulatório apropriado e eficaz. A EFS deve adotar políticas para o seu
funcionamento independente e objetivo.
(b) A EFS deve estabelecer uma estrutura para permitir a
identificação de ameaças significativas à sua independência e objetividade
e a aplicação de controles para mitigá-las, bem como para fornecer
orientação e direção para o seu pessoal a este respeito.
(c) A EFS deve adotar políticas para garantir que o pessoal de
auditoria, particularmente no nível sênior, não desenvolva
relacionamentos com entidades auditadas que possam colocar a sua
independência ou objetividade em risco.
(d) A EFS não deve prestar serviços de consultoria ou outros
serviços que não sejam auditoria para uma entidade auditada,
quando tais serviços incluam assumir responsabilidades de
gestão.
Orientações: A EFS é responsável pela implementação de controles

relacionados à independência e objetividade, tais como:
(a) declarações de interesses e conflitos de interesses para ajudar a
identificar e mitigar ameaças à independência;
(b) medidas concebidas para ajudar o pessoal sênior a supervisionar e
revisar o trabalho de acordo com critérios profissionais, para excluir
influências externas que possam afetar a independência ou a objetividade
da EFS e do seu pessoal;
(c) disposições sobre como agir em casos em que uma EFS tem a
obrigação de prestar serviços que não sejam de auditoria a uma entidade
auditada ou relacionados a uma área auditada, como licitações públicas;
(d) políticas e procedimentos para lidar com ameaças, tais como a
remoção de um indivíduo que tenha um conflito de interesse da equipe de
auditoria, ou a revisão de quaisquer julgamentos significativos feitos por
esse indivíduo enquanto na equipe;
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(e) políticas e procedimentos para identificar e enfrentar as

situações em que um membro da equipe de auditoria tenha recentemente
sido empregado da entidade auditada ou tenha auditado o mesmo objeto
por meio de outra organização de auditoria;
(f) políticas para a rotação periódica do pessoal ou outras medidas
equivalentes quando a rotação não é viável;
(g) facilitar um ambiente no qual o julgamento profissional objetivo
não é afetado por trabalhos anteriormente realizados pela EFS.
Dependendo do seu mandato, uma EFS pode não ser capaz de recusar-se
a aceitar ou continuar com uma auditoria. Se não houver controles
eficazes para eliminar ou reduzir uma ameaça à independência ou à
objetividade a um nível aceitável, a liderança da EFS pode considerar
relatar a ameaça.

Requisitos:
(a) O pessoal da EFS deve estar livre de impedimentos a independência e
a objetividade, sejam eles reais ou percebidos, que resultem de viés
político, participação na gestão, autorrevisão, interesse financeiro ou
outro interesse pessoal, relacionamentos indevidos com ou influência
indevida de terceiros. Para este efeito, o pessoal da EFS deve:
i. manter independência de influências políticas e ser livre de viés político;
ii. não estar envolvido na tomada de decisões da gestão da entidade
auditada;
iii. não auditar seu próprio trabalho;
iv. evitar auditar entidades nas quais tenha recentemente sido
empregado, sem adotar salvaguardas apropriadas;
v. evitar circunstâncias em que interesses pessoais possam afetar as
decisões;
vi. evitar circunstâncias em que as relações com a administração ou o
pessoal da entidade auditada ou de outras entidades possam impactar a
tomada de decisão;
vii. recusar presentes, gratuidades ou tratamento preferencial que
possam prejudicar a independência ou a objetividade.
(b) O pessoal da EFS deve identificar possíveis ameaças e situações nas
quais a sua independência ou objetividade possam ser prejudicadas.
(c) O pessoal da EFS deve informar à administração sobre quaisquer
relações relevantes pré-existentes e situações que possam apresentar
uma ameaça à independência ou objetividade.
Orientações:
Situações de ameaça à independência:
• Neutralidade política
Não obstante as salvaguardas organizacionais estabelecidas para
minimizar a pressão política, a liderança e o pessoal da EFS são
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responsáveis por identificar situações em que opiniões políticas

pessoais podem comprometer a sua independência ou objetividade, e
quando seus pontos de vista e atividades políticas podem colocar em
risco a reputação da EFS e a credibilidade do seu trabalho.
Pessoal, o envolvimento em atividades políticas pode impactar a

imparcialidade dos profissionais de auditoria, gerando confitos
profissionais.
Independência na aparência é tão importante quanto a independência de

fato: a participação pública em atividades políticas, a expressão pública
de opiniões políticas ou a candidatura para eleição a um cargo público
podem ser percebidos pelas partes interessadas como tendo um impacto
sobre a capacidade de uma EFS para formar julgamentos imparciais.
Para os auditores, é indispensável que haja independência em relação à

entidade auditada e a outros grupos de interesses externos. Pessoal,
muito importante: é essencial que não apenas sejam independentes e
imparciais de fato, como também pareçam ser independentes.
Esse aspecto é considerado muito importante: não basta SER
independente, é preciso PARECER SER independente.
• Participação na gestão de entidade auditada:

Responsabilidades de gestão envolvem liderar, dirigir e controlar uma
entidade, incluindo a tomada de decisões relativas à aquisição,
implantação e controle de recursos humanos, financeiros, físicos e
intangíveis. Essas responsabilidades devem permanecer firmemente com
a gestão da entidade auditada.
Exemplos que podem prejudicar a independência/objetividade do pessoal

da EFS:
(a) um membro de uma equipe de auditoria que é, ou recentemente
foi, um diretor ou gerente sênior da entidade auditada;
(b) um integrante do pessoal da EFS, que serve como um membro
votante do comitê de gestão ou do conselho de administração de
uma entidade auditada, tomando decisões políticas que afetam a direção
futura e a operação de programas da entidade, supervisionando
empregados, desenvolvendo ou aprovando políticas, autorizando
transações ou mantendo a custódia de ativos da entidade;
(c) um integrante do pessoal da EFS que recomenda um único
indivíduo para uma posição específica que é chave para a entidade
auditada, ou de outra forma classificando ou influenciando a seleção do
candidato pela administração;
(d) um integrante do pessoal da EFS que prepara um plano de
ação corretiva de um auditado para corrigir as deficiências identificadas
na auditoria.
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• Interesses pessoais:
As circunstâncias em que os interesses pessoais do pessoal da EFS podem
prejudicar a independência ou a objetividade são exemplificadas a seguir:
(a) entrar em negociações de emprego com a entidade auditada
ou com outra entidade que a EFS tenha uma relação contratual ou outro
tipo de relação;
(b) ser responsável por trabalhos de auditoria ou opiniões,
cujo resultado possa ter um impacto sobre os interesses financeiros ou
outros interesses próprios;
(c) engajar-se em negócios externos ou outras atividades que
não sejam de auditoria com respeito a uma entidade auditada ou a outra
entidade que a EFS tenha uma relação contratual ou de outra natureza,
cujo resultado possa ter um impacto em seus interesses financeiros ou
outro interesse;
(d) ter um interesse financeiro direto na entidade auditada ou
em outra entidade que a EFS tenha uma relação contratual ou de outra
natureza.
• Auditando o próprio trabalho:

As circunstâncias relacionadas com o trabalho anterior dos integrantes do
pessoal da EFS que podem comprometer a sua independência ou
objetividade são, entre outras:
(a) ter estado pessoalmente envolvido na atividade específica que
se tornou o objeto da auditoria;
(b) ter sido recentemente um empregado da entidade auditada;
(c) ter recentemente auditado o mesmo objeto quando trabalhava
para uma organização de auditoria diferente.
•Relações com a administração ou o pessoal de uma entidade

auditada ou de outra entidade com a qual a EFS tenha uma relação
contratual ou de outra natureza:
Relações privadas ou profissionais com uma entidade auditada ou com
outra entidade com a qual a EFS tenha uma relação contratual ou de
outra natureza, ou relacionamentos que podem resultar em influência
indevida por parte de alguém de fora da EFS, podem prejudicar a
independência ou objetividade do pessoal da EFS. Isso pode ocorrer, por
exemplo, quando um integrante do pessoal da EFS:
(a) tem uma relação pessoal ou profissional próxima ou de
longa data com gerentes ou com pessoas que têm uma posição influente
em uma entidade auditada ou em outra entidade que a EFS tenha uma
relação contratual ou de outra natureza;
(b) tem um familiar próximo ou amigo que é um gerente ou
funcionário com uma posição influente em uma entidade auditada ou em
outra entidade que a EFS tenha uma relação contratual ou de outra
natureza;
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Aula 04
201976
(c) aceita presentes, gratificações ou tratamento preferencial de

gerentes ou empregados de uma entidade auditada ou de outra entidade
que a EFS tenha uma relação contratual ou de outra natureza.
Quando existir qualquer incerteza sobre uma questão de independência

ou objetividade, ou sobre a maneira de resolvê-la, e antes de reportá-la,
o pessoal da EFS é aconselhado a consultar um conselheiro de ética
ou outras partes apropriadas para ajudá-los a avaliar a significância da
ameaça e determinar meios adequados de mitigação.
Pessoal, é importante sabermos que:

SALVAGUARDAS são instrumentos utilizados pelo auditor, quando
necessário, para eliminar a ameaça ou reduzi-la a um nível aceitável.
Exemplos: retirada do membro da equipe de auditoria que tem o
interesse financeiro.
2.2.3 Competência
No nível da EFS:
Requisitos:
A EFS deve adotar políticas para assegurar que as tarefas exigidas pelo
seu mandato sejam realizadas por pessoal que tenha o conhecimento
e as competências adequadas para concluí-las com êxito, incluindo:
i. colocar em prática políticas de recrutamento e de recursos
humanos baseadas em competências;
ii. designar equipes de trabalho que coletivamente possua a
qualificação necessária para cada atribuição;
iii. fornecer treinamento, apoio a supervisão adequados ao
pessoal;
iv. fornecer ferramentas para aumentar o conhecimento e o
compartilhamento de informações, e incentivar o pessoal a utilizar essas
ferramentas;
v. responder aos desafios decorrentes de mudanças no ambiente do
setor público.
Orientações:
A confiança das partes interessadas nos julgamentos de uma EFS e a
credibilidade de tais julgamentos dependem do trabalho realizado com
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Aula 04
201976
competência. Assim, uma EFS deve reunir as competências adequadas

necessárias, bem como proporcionar apoio para o desenvolvimento
profissional contínuo.
• Reunindo as competências adequadas:

A fim de garantir que as tarefas sejam realizadas por pessoal competente,
que os recursos sejam geridos de forma eficiente e eficaz, e que o pessoal
trabalhe em tarefas para as quais são competentes, a EFS:
(a) identifica os conhecimentos e as habilidades adequados
que sejam necessários para executar cada tipo de atividade exigida pelo
seu mandato; isso pode incluir a criação de equipes multidisciplinares
que, coletivamente, tenham os conhecimentos necessários e a habilidade
de trabalho em equipe;
(b) designa pessoal para tarefas específicas de acordo com suas
habilidades identificadas e de acordo com suas capacidades.
Algumas tarefas, por exemplo, as auditorias operacionais e investigações

especiais, podem requerer técnicas especializadas, métodos ou
habilidades de disciplinas que não estão disponíveis dentro da EFS. Em
tais casos, especialistas externos podem ser usados para fornecer
conhecimento ou para executar tarefas específicas.
• Desenvolvimento profissional contínuo:

Manter e desenvolver a competência profissional é uma maneira
importante de acompanhar os desenvolvimentos técnicos, profissionais e
de negócios, de responder a um ambiente de mudanças e de expectativas
crescentes das partes interessadas. Exemplos de campos nos quais uma
EFS pode precisar investir tempo e recursos para permanecer atualizada
incluem tecnologia da informação e evolução das estruturas de
gestão e de contabilidade do setor público.
Um ambiente de aprendizado contínuo para apoiar o pessoal da EFS na

aplicação e no desenvolvimento de sua competência é implementado
mediante:
(a) estratégias de formação inicial e contínua e programas de
desenvolvimento em áreas-chave para o desempenho da EFS;
(b) desenvolvimento e atualização de manuais e orientações
escritas;
(c) mecanismos de coaching, supervisão e feedback;
(d) planos de desenvolvimento pessoal;
(e) ferramentas de compartilhamento de conhecimento, como
Intranet e bancos de dados.

Requisitos:
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Aula 04
201976
(a) O pessoal da EFS deve realizar seu trabalho de acordo com as

normas aplicáveis e com o devido zelo.
(b) O pessoal da EFS deve agir em conformidade com os requisitos
da função, de maneira cuidadosa, minuciosa e em tempo hábil.
(c) O pessoal da EFS deve manter e desenvolver seus
conhecimentos e habilidades para acompanhar os desenvolvimentos de
seu ambiente profissional, a fim de realizar seu trabalho de maneira
otimizada.
Orientações:
No cumprimento dos requisitos, o pessoal da EFS:
(a) entende o papel e as tarefas a serem executadas;
(b) conhece as técnicas aplicáveis, normas profissionais e éticas a
serem seguidas;
(c) é capaz de trabalhar em uma variedade de contextos e
situações, dependendo das exigências do trabalho ou tarefa;
(d) adquire novos conhecimentos e habilidades, atualizando e
aprimorando competências, conforme necessário.
Caso sua experiência não seja adequada ou suficiente para realizar uma
tarefa específica, o pessoal da EFS levará essa questão a seus superiores
ou ao gestor responsável.
2.2.4 Comportamento Profissional
No nível da EFS:
Requisitos:
(a) A EFS deve estar ciente do padrão de comportamento
profissional esperado por suas partes interessadas, tal como definido nas
leis, nos regulamentos e nas convenções da sociedade em que opera, e
conduzir os seus negócios em conformidade e alinhada com o seu
mandato.
(b) A EFS deve ajudar o seu pessoal a aderir a esse padrão.
Orientações:
Para promover o mais alto padrão de comportamento profissional e
identificar atividades que sejam incompatíveis com esse padrão, a EFS
fornece orientação sobre o comportamento esperado e implementa
controles para monitorar, identificar e resolver inconsistências.
A liderança de uma EFS promove o comportamento profissional ao aderir
às políticas e procedimentos estabelecidos e dando exemplo.

Requisitos:
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Aula 04
201976
(a) O pessoal da EFS deve cumprir as leis, os regulamentos e as

convenções da sociedade em que opera, bem como as orientações para o
seu comportamento estabelecidas pela EFS.
(b) O pessoal da EFS não deve se envolver em condutas que
possam desacreditar a EFS.
(c) O pessoal da EFS deve informar aos seus superiores sobre
quaisquer conflitos que possam surgir entre a EFS e os requisitos éticos
da sua profissão.
Orientações:
O pessoal da EFS precisa estar ciente das políticas e procedimentos da
EFS relativas ao comportamento profissional, das normas profissionais
aplicáveis, das leis, dos regulamentos e das convenções da sociedade que
convivem, e de tudo o que os compromete dentro e fora do ambiente de
trabalho. Nesse contexto, o pessoal da EFS precisa entender o impacto de
suas ações sobre a credibilidade da EFS para considerar como o seu
comportamento, tanto dentro como fora do ambiente de trabalho, pode
ser percebido pelos colegas, familiares e amigos, auditados, a mídia e
outros.
Enquanto as expectativas do que constitui um comportamento profissional

aceitável possam ser diferentes, dependendo se é dentro ou fora do local
de trabalho, o pessoal da EFS precisa considerar as expectativas das
partes interessadas, juntamente com o mandato da EFS, ao determinar
um curso de ação. A posição de um integrante do pessoal da EFS é uma
parte importante desta consideração.
As expectativas das partes interessadas podem variar de acordo com os

regulamentos e as convenções da sociedade na qual o pessoal da EFS
convive. No entanto, expectativas comuns incluem:
o agir de acordo com valores éticos,
o aderir ao marco legal e regulatório em vigor,
o não abusar da sua posição,
o aplicar diligência e zelo na realização do seu trabalho
o agir apropriadamente ao lidar com os outros.
O pessoal da EFS age com devida prudência e devido zelo, para que suas
ações ou opiniões não comprometam ou desacreditem a EFS e o seu
trabalho, por exemplo, quando usam a mídia social.
Se um determinado curso de ação é legalmente permitido, mas não

satisfaz o padrão de comportamento profissional, o pessoal da EFS deve
evitar esse curso de ação.
O pessoal da EFS precisa cooperar por meio do compartilhamento de

conhecimentos e informações relevantes dentro da organização.
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Aula 04
201976
2.2.5 Confidencialidade e Transparência
No nível da EFS:
Requisitos:
(a) A EFS deve equilibrar a confidencialidade das informações de
auditoria e outras informações, com a necessidade de transparência e
accountability.
(b) A EFS deve estabelecer um adequado sistema para manter a
confidencialidade, conforme necessário, especialmente no que diz respeito
a dados sensíveis.
(c) A EFS deve assegurar que todas as partes contratadas para
realizar trabalhos para a EFS estejam sujeitas a acordos de
confidencialidade adequados.
Orientações:
A EFS precisa colocar em prática políticas para adequadamente fornecer
ou proteger informações e implementar controles para eliminar ou reduzir
a um nível aceitável os riscos potenciais de infrações à confidencialidade.
São exemplos de controles que a EFS pode utilizar:
(a) estabelecer políticas para a comunicação com partes
interessadas, incluindo a mídia;
(b) enfatizar regularmente a importância da confidencialidade;
(c) obter declarações adequadas de cumprimento das regras de
confidencialidade pelo pessoal;
(d) fornecer orientações sobre quais informações, documentos e
materiais precisam ser tratados como confidenciais, e o estágio do
trabalho durante o qual eles precisam ser tratados como confidenciais, o
que pode incluir um sistema de classificação e rotulação de informações
confidenciais;
(e) aconselhar sobre a aplicação de regras de confidencialidade e
requisitos legais relativos às condições de divulgação;
(f) fornecer orientação e aconselhamento para casos em que a
obrigação profissional para manter a confidencialidade pode ser
sobreposta por outras responsabilidades legais reguladas por leis
nacionais, e definir procedimentos específicos para informar sobre esses
casos;
(g) armazenar sob condições seguras a informação sob qualquer
forma (papel, eletrônico, áudio etc.);
(h) conceder direitos de acesso a arquivos, sistemas de TI e áreas
físicas adequadamente;
(i) estabelecer procedimentos para a eliminação de dispositivos de
armazenamento de dados, seja em papel ou em formato eletrônico.

Requisitos:
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(a) O pessoal da EFS deve estar ciente das obrigações legais e das
políticas e diretrizes da EFS relativas tanto à confidencialidade quanto à
transparência.
(b) O pessoal da EFS não deve divulgar nenhuma informação obtida
como resultado do seu trabalho sem a devida e específica autorização, a
menos que exista um direito ou dever legal ou profissional para fazê-lo.
(c) O pessoal da EFS não deve utilizar informações confidenciais
para ganho pessoal ou de terceiros.
(d) O pessoal da EFS deve estar alerta para a possibilidade de
divulgação indevida a terceiros de informações confidenciais.
(e) O pessoal da EFS deve manter o sigilo profissional durante e
após o término da sua relação de emprego.
Orientações:
O pessoal da EFS precisa proteger adequadamente as informações e não
divulgar a terceiros a menos que tenha autorização apropriada e
específica, ou que haja um direito ou dever legal ou profissional para
fazê-lo. São exemplos de controles/salvaguardas que podem ser
aplicados no nível individual:
(a) dentro da EFS, utilizar julgamento profissional com respeito à
confidencialidade da informação; em particular, manter a
confidencialidade da informação em mente quando discutir questões
relacionadas ao trabalho com outros funcionários;
(b) em caso de dúvida sobre se suspeitas de violações de leis ou
regulamentos devem ser divulgadas às autoridades competentes (ou
partes), considerar obter aconselhamento jurídico disponível dentro da
EFS para determinar o curso de ação apropriado nas circunstâncias;
(c) na vida privada, manter a confidencialidade dentro da família, de
ambientes sociais ou outros, incluindo mídias sociais;
(d) proteger dispositivos que portam dados eletrônicos, como
computadores e dispositivos portáteis que armazenam dados;
(e) manter a confidencialidade de senhas.
Glossário
Accountability Pública (Obrigação de Prestar Contas Públicas)

A obrigação que têm as pessoas ou entidades as quais se tenham
confiados recursos públicos (incluídas as empresas e corporações
públicas) de assumir as responsabilidades que lhes foram conferidas; e de
informar a quem lhes delegou essas responsabilidades.
Auditoria da devida gestão
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201976
Análises dos gastos públicos com base nos princípios gerais da devida
gestão.
Controle Interno
Conjunto de sistemas de controles financeiros e outros — que abarcam a
estrutura organizacional, os métodos, os procedimentos e a auditoria
interna — estabelecido pela direção como parte de seus objetivos
corporativos para ajudar a realizar as operações da entidade auditada de
forma regular, econômica, eficiente e eficaz; para permitir a observância
às políticas administrativas; para salvaguardar os bens e recursos; para
assegurar a exatidão e a completude dos registros contábeis; e para
produzir informação financeira e gerencial oportuna e confiável.
Economia
Consiste em reduzir ao mínimo o custo dos recursos utilizados para
desempenhar uma atividade a um nível de qualidade apropriado.
Eficácia
A medida em que se alcançam os objetivos, e a relação entre os
resultados pretendidos e os resultados alcançados.
Eficiência
Relação entre o produto — expresso em bens, serviços e outros produtos
— e os recursos utilizados para produzi-los.
Escopo da Auditoria
O marco ou limites da auditoria e as matérias que são objeto da mesma.
Evidências de Auditoria
Informação que constitui a base em que se sustentam as opiniões,
conclusões ou relatórios do auditor ou da EFS.
Adequadas: informação que, quantitativamente, é suficiente e

apropriada para alcançar os resultados da auditoria; e que,
qualitativamente, tem a imparcialidade necessária para inspirar
confiança e confiabilidade.
Pertinentes: informação que é pertinente em relação aos objetivos
da auditoria.
Razoáveis: informação que é econômica, ou seja, que o custo de
reuni-la guarda razoável proporção com o resultado que o auditor
ou a EFS tem de alcançar.
Postulados
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Aula 04
201976
Pressupostos básicos, premissas coerentes e princípios lógicos que

representam o marco geral de referência para a elaboração de normas de
auditoria.
Procedimentos de Auditoria
Comprovações, instruções e detalhes incluídos no programa de auditoria
que devem ser executados de forma sistemática e razoável.
Resultados, Conclusões e Recomendações

Os resultados ou fatos postos em destaque são as evidências concretas
reunidas pelo auditor para cumprir os objetivos da auditoria; as
conclusões são declarações deduzidas pelo auditor a partir desses fatos;
as recomendações são medidas sugeridas pelo auditor, atendendo aos
objetivos da auditoria.
Sistema de Controle
Série de ações que se consideram como parte do sistema total de controle
interno e que se refere à realização dos fins contábeis da entidade. Isto
inclui o cumprimento das políticas e dos procedimentos contábeis e
financeiros, a salvaguarda dos recursos da entidade e a preparação de
relatórios contábeis confiáveis.
Sistema de Controle Administrativo

Série de ações que é parte integrante do sistema de controle interno e
que se refere aos procedimentos administrativos necessários para adotar
decisões gerais, alcançar a máxima eficiência econômica e administrativa
possível, e assegurar a aplicação das políticas administrativas
relacionados ou não a assuntos financeiros.
EXERCÍCIOS COMENTADOS
1. (CESPE/TCE-PR/2016) Relativamente às EFSs e às diretrizes

para preceitos de auditoria definidas na Declaração de Lima,
assinale a opção correta.
A) O Poder Executivo deve estabelecer o grau necessário de
independência de que deve gozar a EFS e garantir a proteção adequada
contra qualquer interferência sobre a referida independência e(ou) o
mandato de auditoria da EFS.
B) As normas de auditoria, às quais as EFSs devem obediência, podem
ser divididas em dois grandes grupos: as que contemplam os requisitos
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Aula 04
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da auditoria do setor público no nível operacional e as normas que visam

regulamentar a formatação dos trabalhos de auditoria.
C) Qualquer que seja o normativo vigente e qualquer que seja a natureza
das disposições adotadas, às EFSs cabe, fundamentalmente, fomentar e
fazer respeitar a obrigação da prestação de contas no setor público.
D) Segundo a Declaração de Lima, a EFS poderá atuar como um agente
do parlamento, fazendo auditorias segundo as instruções dessa casa
legislativa, em posição de entidade auxiliar ou consultora, mas, nesse
caso, para assegurar sua independência e autonomia, as matérias de que
ela tratar deverão ser submetidas ao seu pleno para decisão por
escrutínio nominal.
E) As EFSs devem cumprir as normas de auditoria da INTOSAI em todas
as questões consideradas relevantes; como consequência, as normas de
auditoria da INTOSAI, exceto qualquer outra norma de auditoria alheia à
própria EFS, são de aplicação obrigatória para as EFSs, inclusive para o
seu pessoal.
Comentários:
A – ERRADA. A independência das EFS deve ser dada por meio de
previsão constitucional, e não pelo Poder Executivo.
B – ERRADA. O documento “normas de Auditoria” é composto por
quatro capítulos, da seguinte forma, além de um glossário:
- Capítulo I: Postulados básicos de auditoria pública;
- Capítulo II: Normas gerais e profissionais;
- Capítulo III: Normas de procedimentos na execução da auditoria;
- Capítulo IV: Normas para elaboração dos relatórios de auditoria.
C – CERTA. A assertiva apresenta corretamente a função primordial
da EFS.
D – ERRADA. A independência da EFS propriamente dita diz respeito
à independência da entidade auditada e proteção contra influências
externas, inclusive do Parlamento, conseguidas por meio de previsão
constitucional. Assim, ainda que a EFS atue sob solicitação do
Parlamento, a conclusão de seus trabalhos deverá ser independente, não
cabendo qualquer tipo de ratificação parlamentar posterior.
E – ERRADA. As EFS devem julgar quais normas são compatíveis
com os trabalhos a serem desenvolvidos, a fim de garantir um alto nível
de qualidade em seus trabalhos.
Gabarito: C
2. (CESPE/FUB/2015) Relativamente às normas internacionais

para o exercício profissional da auditoria, julgue os itens que se
seguem. A integridade exige que os auditores mantenham normas
irretocáveis de conduta profissional, ajustem-se tanto à forma
quanto ao espírito das normas de auditoria e de ética e evitem
tomar decisões contrárias aos interesses públicos.
Comentários:
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Aula 04
201976
Segundo o Código de Ética da Intosai, a integridade pode ser

medida em função do que é correto e justo. A integridade exige que os
auditores se ajustem tanto à forma quanto ao espírito das normas de
auditoria e de ética. A integridade também exige que os auditores se
ajustem aos princípios de objetividade e independência, mantenham
normas irretocáveis de conduta profissional, tomem decisões de acordo
com os interesses públicos, e apliquem um critério de honradez absoluta
na realização de seu trabalho e no emprego dos recursos da EFS.
Gabarito: C
3. (CESPE/CGE-PI/2015) O Tribunal de Contas da União (TCU),

no desempenho de auditoria solicitada pelo Poder Legislativo,
deve atuar de modo a resguardar sua independência e autonomia,
observando a hierarquia institucional de subordinação existente
entre os controles interno e externo no setor público.
Comentários:
Não existe subordinação entre os controles interno e externo no
setor público. A Constituição estabelece dois sistemas de controle no
âmbito da gestão contábil, financeira, orçamentária, operacional e
patrimonial da União, o externo, exercido pelo Congresso Nacional com o
auxílio do TCU e o interno, no âmbito de cada Poder. Embora o controle
interno tenha o dever estabelecido constitucionalmente de apoiar o
controle externo, não há relação de hierarquia entre eles, há
complementaridade.
Gabarito: E
4. (CESPE/TCU/2013) Acerca das Entidades Fiscalizadoras

Superiores (EFS) e da Declaração de Lima, julgue o item a seguir.
Consoante a Declaração de Lima de Diretrizes para Preceitos de
Auditoria, é permitido às Entidades Fiscalizadoras Superiores
usar, à sua discrição, os recursos alocados a elas em uma rubrica
orçamentária separada.
Comentários:
De acordo com a Declaração de Lima, a independência da EFS deve
ser entendida sob três aspectos:
– independência da EFS propriamente dita: independência da entidade
auditada e proteção contra influências externas, inclusive do Parlamento;
– independência dos membros e diretores da EFS: seus quadros não
podem ser dependentes das entidades auditadas;
– independência financeira: A EFS deve poder solicitar diretamente os
recursos financeiros necessários junto ao órgão público responsável por
decisões relativas ao orçamento nacional.
Com base no terceiro aspecto, podemos concluir que as EFS
possuem a discricionariedade na utilização dos recursos alocados a elas
no orçamento público.
Gabarito: C
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Aula 04
201976
5. (CESPE/TCU/2013) No que se refere às normas

internacionais para o exercício profissional da auditoria e às
normas específicas do TCU, julgue o item que se segue. As
entidades fiscalizadoras superiores que compõem a Organização
Internacional das Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI)
estão obrigadas a adotar um código de ética comum, o qual se
aplica tanto aos auditores governamentais e aos dirigentes de
suas próprias organizações quanto aos auditores das respectivas
entidades auditadas.
Comentários:
Como vimos no decorrer da aula, o Código de Ética da INTOSAI está
dirigido ao auditor e a todas as pessoas que trabalham a serviço da EFS
ou que intervenham no trabalho de auditoria, mas não deve influenciar
a estrutura organizacional da EFS.
Devido às diferenças nacionais de cultura, de idioma e de sistemas
jurídicos e sociais, cada cada EFS deve elaborar um Código de Ética
próprio, fundamentado no Código de Ética da INTOSAI, o que torna a
assertiva incorreta, ao afirmar que deverá haver um Código comum.
Gabarito: E
6. (CESPE/TCU/2012) Julgue os itens a seguir, relativos às

entidades fiscalizadoras superiores (EFSs) e à Declaração de Lima.
A Organização das Entidades Fiscalizadoras dos Estados partes do
Mercado Comum do Sul (MERCOSUL), da Bolívia e do Chile, além
de seus respectivos órgãos nacionais, admitidos como membros
ativos, pode admitir, como membros associados, organizações
supranacionais de controle e fiscalização dos recursos públicos,
bem como EFSs dos países com expressão comunitária e
organismos internacionais de crédito.
Comentários:
A questão foi anulada pelo CESPE, com a seguinte justificativa: “A
utilização do termo "experiência" no lugar do termo "expressão"
prejudicou o julgamento objetivo do item.” (?)
O Gabarito inicial havia sido dado como certo, mas em nossa
opinião, a matéria não constava do edital desse concurso, o que
justificaria sua anulação.
O estatuto da Organização das Entidades Fiscalizadoras dos Estados
partes do Mercado Comum do Sul (MERCOSUL), da Bolívia e do Chile
pode ser consultado por meio do link:
http://portal2.tcu.gov.br/portal/page/portal/TCU/relacoes_institucionais/r
elacoes_internacionais/organizacoes_internacionais/ESTATUTO_MERCOSU
L.pdf
Gabarito: X (anulada)
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Aula 04
201976

O fato de órgãos e entidades governamentais serem objeto do
controle exercido por uma EFS não implica subordinação de tal
maneira que eles possam isentar-se de responsabilidades em
relação às suas operações e decisões. Se, entretanto, em vez de
recomendações, a EFS emitir resoluções ou atos similares, o seu
cumprimento se tornará obrigatório.
Comentários:
A questão apresenta duas informações principais, ambas corretas.
Primeiro, afirmando que não há subordinação entre a EFS e os órgãos e
entidades governamentais auditados. Logo após, informando acerca da
possibilidade de a EFS editar resoluções e outros atos normativos de
cumprimento obrigatório.
Gabarito: C

As obras públicas, em geral, por envolverem recursos
consideráveis, requerem atenção especial, cabendo à EFS
exclusivamente o controle da regularidade das despesas
efetuadas. A avaliação dos resultados e a qualidade da execução
das obras constituem responsabilidade exclusiva dos próprios
contratantes.
Comentários:
Como vimos, as EFS podem avaliar os resultados e a qualidade das
obras públicas, por meio das auditorias operacionais, não se limitando à
verificação da regularidade das despesas.
Gabarito: E
9. (CESPE/TCU/2011) Com relação às características da

auditoria governamental e às instituições reguladoras de seu
exercício, julgue o item a seguir. De acordo com o Código de Ética
para os auditores do setor público, da INTOSAI, o preceito do
sigilo profissional, segundo o qual as informações obtidas pelos
auditores em razão de suas funções não podem ser reveladas a
terceiros, não se aplica aos casos de cumprimento das
responsabilidades próprias da respectiva entidade de fiscalização
superior.
Comentários:
De acordo com o Código de Ética da INTOSAI, a informação obtida
no processo de auditoria não deve ser revelada a terceiros, salvo aos
responsáveis pelo cumprimento de determinações legais ou outra classe
que correspondam às EFSs, como parte dos procedimentos normais
desta, ou em conformidade com as leis pertinentes.
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Aqui, segredo profissional se refere ao sigilo das informações

obtidas no exercício de suas atividades profissionais.
Gabarito: C
10. (CESPE/TCU/2008) As normas de auditoria da INTOSAI, ao

contrário das de outras procedências, em particular no âmbito
interno de cada país, não podem ser prescritivas nem aplicadas
compulsoriamente pelas entidades fiscalizadoras superiores ou
por seu pessoal. Julgue CERTO ou ERRADO.
Comentários:
Um dos postulados básicos das Normas de Auditoria da INTOSAI
dispõe que a competência legal da EFS está acima de quaisquer
convenções contábeis ou de auditoria com as quais possa conflitar e,
portanto, guarda uma relação significativa com as normas de auditoria
empregadas pelas EFSs.
Consequentemente, as normas de auditoria da INTOSAI — e
também quaisquer normas de auditoria de outras procedências — não
podem ser prescritivas nem de aplicação compulsória por parte da
EFS ou de seu pessoal.
A questão afirma que as normas de outras procedências (normas de
auditoria de cada país) podem ser aplicadas compulsoriamente, mas as
normas da INTOSAI consideram o contrário.
O CESPE alterou o gabarito de ERRADO para CERTO da divulgação
preliminar para a definitiva, de forma equivocada.
Gabarito: C
11. (CESPE/AUGE_Auditor Interno/2008) A INTOSAI emitiu um

conjunto de normas gerais e específicas que definem um nível
mínimo de aceitabilidade para os sistemas de controle interno.
Entre as normas específicas, citam-se as que estabelecem que
A) as principais responsabilidades, nos diferentes estágios das transações,
devem ser atribuídas às mesmas pessoas.
B) o acesso a recursos e registros pode ser irrestrito, desde que
monitorado pelos responsáveis por sua custódia ou uso.
C) o registro das transações e atividades deve ser imediato.
D) os objetivos de controle específico para cada atividade da organização
devem ser definidos.
E) o sistema deve fornecer garantia absoluta de que os objetivos de
controle interno serão cumpridos.
Comentários:
A alternativa A está incorreta porque é contrária ao princípio da
segregação de funções, que é um dos princípios do controle interno.
A alternativa B está incorreta, pois os acesso a recursos e registros
deve ser limitado a seus responsáveis, a fim de manter um sistema de
responsabilização adequado.
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Aula 04
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A alternativa C está correta, e é o gabarito da questão, pois o

sistema de controle interno deve possibilitar o registro tempestivo das
transações e atividades.
A alternativa D está incorreta, pois os objetivos de controle
específicos devem ser definidos para as atividades da organização que
foram selecionadas durante a avaliação dos riscos na entidade. Ou seja,
nem toda atividade vai receber tratamento específico.
A alternativa E está incorreta, pois, em controle interno, não se
pode falar em garantia “absoluta”. Existem uma série de variáveis que
podem influenciar o resultado da organização, e consequentemente dos
controles internos, independentemente da qualidade dos trabalhos
desenvolvidos. O máximo que se deve esperar é uma garantia “razoável”.
Gabarito: C
12. (CESPE/TCU/2008) A exemplo da auditoria no setor privado,

as entidades públicas auditadas devem manter uma relação de
cliente com a entidade fiscalizada superior (EFS). Nesse sentido,
ao levar em consideração as opiniões da administração em suas
conclusões e recomendações, a EFS assume, perante essa
administração, quaisquer responsabilidades quanto ao âmbito ou
à natureza de sua auditoria. Julgue CERTO ou ERRADO.
Comentários:
Ao contrário da auditoria do setor privado, onde se estipula o
trabalho do auditor em um contrato de prestação de serviços, a entidade
auditada não mantém uma relação de cliente para com a EFS, que
deve ser livre e imparcial no desempenho de sua competência legal e
levar em consideração as opiniões da administração ao formular seus
pareceres, conclusões e recomendações de auditoria, sem assumir,
todavia, qualquer responsabilidade perante a administração da entidade
auditada quanto ao escopo ou natureza de sua auditoria.
Gabarito: E
13. (CESPE/TCU/2008) De acordo com o INTOSAI, as entidades

fiscalizadoras superiores, quando responsáveis pela auditoria
financeira das empresas privatizáveis, devem considerar que a
auditoria contábil prévia à venda das empresas implica, para o
auditor, menor nível de risco do que nos casos em que não haja
transferência de propriedade. Julgue CERTO ou ERRADO.
Comentários:
Uma empresa “privatizável” é uma empresa na iminência de ser
privatizada, ou seja, de ser transferida para controle particular.
Uma empresa nessa condição será avaliada, dentre outros fatores,
pelo resultado da auditoria financeira realizada pela EFS, na hipótese da
questão. Ou seja, os interessados podem levar em consideração a opinião
do auditor da EFS.
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Assim, a auditoria contábil prévia à venda da empresa implica

maior nível de risco do que nos casos em que não haja transferência de
propriedade, contrariando o que se afirma na questão.
Gabarito: E
14. (CESPE/TCU/2007) Julgue os seguintes itens, que versam

sobre auditoria governamental. A INTOSAI é um organismo
internacional cujo objetivo é fomentar o intercâmbio de idéias e
experiências entre entidades fiscalizadoras superiores quanto ao
controle das finanças públicas. Entre os documentos elaborados
pela INTOSAI, destacam-se a Declaração de Lima, o código de
ética e normas de auditoria. Na Declaração de Lima, só constam o
controle prévio e o controle posterior, ao passo que, no Brasil,
além desses, há o controle concomitante, por expressa disposição
legal.
Comentários:
Na Declaração de Lima, estão dispostos dois momentos de
controle: o prévio, denominado pré-auditoria e o posterior,
denominado pós-auditoria, não se fazendo menção ao controle
concomitante.
Gabarito: C
15. (FGV/TCM-SP/2015) A Organização Internacional das

Entidades Fiscalizadoras Superiores (Intosai, na sigla em inglês)
foi fundada em 1953 e promove o intercâmbio de informações e
de experiências entre as chamadas entidades fiscalizadoras
superiores (EFS), que são organizações de auditoria
governamental externa, entre elas tribunais de contas, auditorias
gerais, controladorias e congêneres, a depender do país onde
estão instituídas.
A “Declaração de Lima”, adotada no IX Congresso da Intosai,
ocorrido em 1977, em Lima, no Peru, é reconhecida como a magna
carta da auditoria governamental, e fornece as bases filosóficas e
conceituais para os trabalhos desenvolvidos pelas EFS.
De acordo com a Declaração de Lima, é atividade considerada
típica e indispensável de uma EFS:
A) a realização de pré-auditorias;
B) a realização de pós-auditorias;
C) a realização de auditorias estritamente nas operações previstas no
orçamento;
D) o estabelecimento de procedimentos operacionais para a
administração pública;
E) o estabelecimento de normas de auditoria para o setor governamental.
Comentários:
A Declaração de Lima dispõe (item 4, seção 2) que a existência
de um controle prévio vai depender da situação jurídica de cada país, mas
31


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que o controle posterior (pós-auditoria) sempre deverá existir,

independentemente da existência, ou não, do controle prévio.
Ou seja, a pós-auditoria é atividade considerada típica e
indispensável de uma EFS.
Gabarito: B

A Seção 3 da Declaração de Lima trata de preceitos aplicáveis aos
serviços de auditoria interna e externa.
Sobre esse tema, analise as afirmativas a seguir:
(I) As entidades fiscalizadoras superiores são serviços de
auditoria externa.
(II) Apesar de o serviço de auditoria interna ser subordinado ao
chefe do departamento no qual foi estabelecido, ele deve ser, na
medida do possível, funcional e organizacionalmente
independente.
(III) Incumbe aos responsáveis pelo serviço de auditoria externa
avaliar a eficácia dos serviços de auditoria interna.
Está correto o que se afirma em:
A) somente (I);
B) somente (I) e (II);
C) somente (I) e (III);
D) somente (II) e (III);
E) (I), (II) e (III).
Comentários:
I – CORRETO. Vimos que Enquanto a INTOSAI trata da Auditoria
Externa (governamental), o IIA trata da Auditoria Interna (tanto
governamental quanto privada).
II – CORRETO. A INTOSAI esclarece que “Os serviços de auditoria
interna são estabelecidos dentro dos órgãos e instituições
governamentais, enquanto os serviços de auditoria externa não fazem
parte da estrutura organizacional das instituições a serem auditadas.” E
que, apesar de a auditoria interna ser subordinada ao chefe do
departamento no qual foi estabelecida, deve ser, na maior medida
possível, funcional e organizacionalmente independentes.
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III – CORRETO. Uma das atribuições dos auditores externos

(governamentais) e promover a avaliação da estrutura, da implementação
e da eficácia dos controles internos (governamentais).
Gabarito: E
17. (FCC/TCM-GO/2015) Na condução de auditorias, devem ser

observados os princípios éticos estruturais do Código de Ética do
International Organization of Supreme Audit Institutions −
INTOSAI, recomendado às Entidades Fiscalizadoras Superiores −
EFS, tais como os princípios de integridade, da independência, do
conflito de interesse, da objetividade, da imparcialidade, da
aparência, da neutralidade política, da confidencialidade e do
profissionalismo. O princípio ético que requer que o auditor
observe a forma e a finalidade dos padrões de auditoria e de ética,
considere os princípios de independência e objetividade, seja
absolutamente honesto na realização de seu trabalho e na
utilização dos recursos da EFS, mantenha impecáveis padrões de
conduta profissional e tome decisões de acordo com o interesse
público, é o princípio:
a) de integridade;
b) da neutralidade política;
c) da objetividade;
d) da aparência;
e) do conflito de interesse.
Comentários:
De acordo com a INTOSAI, mediante a aplicação das exigências
éticas descritas nos seguintes conceitos-chave: integridade,
independência e objetividade, confidencialidade e competência
profissional.
A integridade constitui o valor central do Código de Ética da
INTOSAI. Segundo esse princípio, os auditores estão obrigados a cumprir
normas elevadas de conduta (honradez e imparcialidade) durante seu
trabalho e em suas relações com o pessoal das entidades auditadas.
Pode ser medida em função do que é correto e justo, e exige que
os auditores se ajustem às normas de auditoria e de ética, e aos
princípios de objetividade e independência, além de manterem
conduta profissional exemplar, tomando decisões de acordo com o
interesse público.
Gabarito: A
18. (FMP/CGE-MT/2015) Tendo em vista o Código de Ética da

INTOSAI, considere as seguintes assertivas:
I – Os Auditores são obrigados a cumprir normas superiores de
conduta, como por exemplo, honradez e imparcialidade, durante
seu trabalho, e em suas relações com o pessoal das entidades
fiscalizadas.
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Aula 04
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II – O Auditor deve tratar os colegas e o público em geral de

forma autoritária, para que compreendam a hierarquia e a
necessária obediência aos seus comandos imperativos.
III – Os Auditores devem portar-se de maneira que promova a
cooperação e as boas relações entre eles e dentro da profissão. A
cooperação recíproca e o apoio à profissão constituem elementos
essenciais do profissionalismo.
Estão corretas apenas
A) I e II.
B) II e III.
C) I e III.
D) I, II e III.
E) Nenhuma assertiva está correta.
Comentários:
I – CORRETA.
II – INCORRETA. O Auditor deve tratar os colegas e o público em
geral de forma cordial e educada, jamais autoritária. A autoridade do
auditor é dada pelas normas, não pelo autoritarismo.
III – CORRETA.
Gabarito: C
19. (ESTRATÉGIA/2011) São conceitos-chave apresentados no

Código de Ética da INTOSAI, exceto:
A) integridade
B) independência e objetividade
C) confidencialidade
D) legalidade
E) competência profissional
Comentários:
Como vimos, o auditor promove credibilidade e confiança mediante
a aplicação das exigências éticas das noções descritas nos seguintes
conceitos-chave: integridade, independência e objetividade,
confidencialidade e competência profissional.
A alternativa que não se traduz em conceito-chave é a letra D.
Gabarito: D
20. (ESTRATÉGIA/2011) Com relação a Noções, antecedentes e

objetivos do Código de Ética da INTOSAI, assinale a alternativa
incorreta:
A) Tendo como fundamento a Declaração de Lima de Diretrizes sobre
Preceitos da Auditoria, o Código de Ética da INTOSAI deverá constituir-se
em um complemento necessário que fortaleça ainda mais as Normas de
Auditoria da INTOSAI.
B) O conceito de integridade é considerado o valor central do Código de
Ética, e pode ser medido em função do que é correto e justo.
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C) O Código de Ética da INTOSAI está dirigido ao auditor individualmente,

ao diretor da EFS, aos responsáveis executivos e todas as pessoas que
trabalham a serviço da EFS ou em representação desta e que
intervenham no trabalho de auditoria. Assim, deve-se considerar que o
Código influencie a estrutura organizativa da EFS.
D) É responsabilidade de cada EFS a elaboração de um Código de Ética
próprio que se ajuste otimamente às suas próprias características. A
adoção e aplicação de um código de ética para auditores do setor público
promovem a confiança nos auditores e em seu trabalho.
E) O auditor alcança credibilidade e confiança mediante a adoção e
aplicação das exigências éticas das noções descritas nos seguintes
Comentários:
Com essa questão proposta, procuramos passar por vários conceitos
do Código de Ética da INTOSAI, e vamos apresentar os principais pontos
de cada alternativa.
A: o Código de Ética (juntamente com as Normas de Auditoria) teve
como fundamento a Declaração de Lima.
B: a integridade é o valor central do Código de Ética, e é medida em
função do que é correto e justo.
C está errada, e é o gabarito da questão, por afirmar que o Código
vai influenciar a estrutura organizativa da EFS, o que vimos que não é
verdadeiro.
D: cada EFS deve elaborar seu próprio Código de Ética.
E: correta.
Gabarito: C
21. (ESTRATÉGIA/2011) Com relação à independência,

objetividade e imparcialidade descritas no Código de Ética da
INTOSAI, assinale a alternativa incorreta:
A) É essencial que os auditores não somente sejam independentes e
imparciais de fato, como também pareçam ser.
B) Requer-se objetividade e imparcialidade em todo trabalho efetuado
pelos auditores, e em particular em seus relatórios, que deverão ser
exatos e objetivos.
C) As conclusões dos pareceres e relatórios, por conseguinte, devem
basear-se exclusivamente nas evidências obtidas e reunidas de acordo
com as normas de auditoria da EFS.
D) Os auditores não deverão utilizar a informação fornecida pela entidade
auditada e por terceiros, limitando-se, por uma questão de confiabilidade,
às informações obtidas por suas próprias observações.
E) Quando os auditores se dedicam ou estudam a possibilidade de
dedicar-se a atividades políticas, é importante que considerem a forma
que tal dedicação poderá afetar sua imparcialidade.
Comentários:
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Aula 04
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Questão proposta que trata dos atributos “independência,

objetividade e imparcialidade” do Código de Ética da INTOSAI,
requerendo a marcação da alternativa incorreta.
A única alternativa que contraria a norma é a letra D, por afirmar
que os auditores não deverão utilizar a informação fornecida pela
entidade auditada e por terceiros.
Na prática, qualquer informação que o auditor possa utilizar para a
formação de sua opinião é válida, desde que tenha um mínimo de
confiança na fonte e no processo utilizado em sua obtenção.
Gabarito: D
3. Normas (padrões) de Auditoria da INTOSAI
3.1. ISSAI 100 – Princípios Fundamentais de Auditoria do Setor

Público
Introdução
É importante deve-se ressaltar que Normas e diretrizes profissionais são

essenciais para a credibilidade, a qualidade e o profissionalismo da
auditoria do setor público. Nesse sentido, as Normas Internacionais das
Entidades Fiscalizadoras Superiores (ISSAI), desenvolvidas pela
Organização Internacional das Entidades Fiscalizadoras Superiores
(INTOSAI), visam promover a realização de auditorias
independentes e eficazes pelas Entidades Fiscalizadoras
Superiores (EFS), que no nosso país é o Tribunal de Contas da União
(TCU).
As ISSAI abrangem os requisitos da auditoria do setor público no nível

organizacional, ou seja, na EFS, enquanto no nível dos trabalhos de
auditoria, visam apoiar os membros da INTOSAI no desenvolvimento de
suas próprias abordagens profissionais, de acordo com seus mandatos e
com leis e regulamentos nacionais.
O marco referencial de Normas Profissionais da INTOSAI tem quatro

níveis. O nível 1 contém os princípios fundamentais da estrutura. O
nível 2 (ISSAI 10-99) estabelece pré-requisitos para o
funcionamento adequado e a conduta profissional das EFS (ex.:
independência, transparência, accountability, ética e controle de
qualidade, que são relevantes para todas as auditorias das EFS). Já os
níveis 3 e 4 tratam da realização de cada tipo de auditoria e
incluem princípios profissionais geralmente reconhecidos que dão suporte
a auditoria eficaz e independente das entidades do setor público.
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Aula 04
201976
Os Princípios Fundamentais de Auditoria no nível 3 (ISSAI 100-999) são

os que iremos estudar hoje e foram elaborados a partir da ISSAI 1 – A
Declaração de Lima e das ISSAI de nível 2, fornecendo uma estrutura
normativa de referência internacional definindo a auditoria do setor
público.
O nível 4 traduz os Princípios Fundamentais de Auditoria em diretrizes

operacionais mais específicas e detalhadas que podem ser usadas
diariamente na realização de auditorias e também como normas de
auditoria, quando normas nacionais de auditoria não tenham sido
desenvolvidas. Este nível engloba as Diretrizes Gerais de Auditoria
(ISSAI 1000-4999), que estabelecem os requisitos para auditorias
financeiras, operacionais e de conformidade. São normas mais
detalhadas e que não serão objeto do nosso estudo.
A ISSAI 100 fornece informações detalhadas sobre:
O propósito e a aplicabilidade das ISSAI.

O contexto da auditoria no setor público.
Os elementos de auditoria do setor público.
Os princípios aplicáveis à auditoria do setor público.
3.1.1 Propósito e Aplicabilidade das ISSAI
A ISSAI 100 estabelece princípios fundamentais que são aplicáveis

a todos os trabalhos de auditoria do setor público,
independentemente de sua forma ou contexto.
As ISSAI 200, 300 e 400 baseiam-se nesses princípios e adicionalmente

os desenvolvem para ser aplicados no contexto das auditorias
financeiras, operacionais e de conformidade, respectivamente. Assim,
devem ser aplicados em conjunto com os princípios estabelecidos na
ISSAI 100. Estudaremos essas ISSAI nos próximos itens.
Deve-se ressaltar que os princípios, de maneira nenhuma, se

sobrepõem às leis, aos regulamentos ou mandatos nacionais,
nem impedem as EFS de realizar investigações, revisões ou outros
trabalhos que não sejam especificamente cobertos pelas ISSAI
existentes. Eles formam o núcleo das Diretrizes Gerais de Auditoria no
nível 4 do marco referencial das ISSAI e podem ser usados para
estabelecer normas oficiais de três formas:
Como base sobre a qual as EFS podem desenvolver normas

próprias.
Como base para a adoção de normas nacionais consistentes com
esses princípios.
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Aula 04
201976
Como base para a adoção das Diretrizes Gerais de Auditoria como

normas oficiais.
Uma EFS pode declarar que as normas por ela desenvolvidas ou

adotadas são baseadas ou são consistentes com os Princípios
Fundamentais de Auditoria somente se essas normas cumprirem
integralmente todos os princípios relevantes.
Os relatórios de auditoria podem incluir uma referência ao fato de que as

normas utilizadas são baseadas ou são consistentes com a ISSAI ou
ISSAI relevantes para o trabalho de auditoria realizado. Essa referência
pode ser feita declarando-se:
“Conduzimos nossa auditoria em conformidade com

[normas], que são baseadas em [ou são consistentes com]
os Princípios Fundamentais de Auditoria (ISSAI 100-999) das
Normas Internacionais das Entidades Fiscalizadoras
Superiores.”
As EFS (Entidades de Fiscalização Superiores) podem decidir adotar as

Diretrizes Gerais de Auditoria como suas normas oficiais. Em tais casos,
o auditor deve cumprir com todas as ISSAI relevantes para a auditoria.
A referência às ISSAI aplicadas pode ser feita declarando-se:
“Conduzimos nossa(s) auditoria(s) em conformidade com as Normas
Internacionais das Entidades Fiscalizadoras Superiores.”
As Normas Internacionais de Auditoria (ISA), elaborados pela Federação

Internacional de Contadores (IFAC) estão incorporadas nas diretrizes de
auditoria financeira (ISSAI 1000-2999). Portanto, em auditorias
financeiras, a referência pode ser feita tanto às ISSAI como às ISA.
As ISSAI fornecem orientação adicional para o setor público (“Notas

Práticas”), mas os requisitos do auditor em auditorias financeiras são os
mesmos. As NBC TA que costumamos estudar em auditoria
independente são traduções literais das ISA, o que nos indica
que o mesmo raciocínio que usamos para auditoria independente
devemos usar para auditoria financeira no setor público.
3.1.2 Marco Referencial para Auditoria do Setor Público
Mandato
Uma EFS exercerá sua função de auditoria do setor público dentro de um

ordenamento constitucional específico e em virtude de sua missão e
mandato, que lhe garantem suficiente independência e poder
discricionário para desempenhar suas atribuições.
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Aula 04
201976
As EFS podem ter mandatos para realizar muitos tipos de trabalho sobre
qualquer assunto de relevância para as responsabilidades da
administração e responsáveis pela governança e do uso apropriado de
recursos e bens públicos.
A auditoria do setor público e seus objetivos
O ambiente da auditoria do setor público é aquele no qual governos e

outras entidades do setor público são responsáveis pelo uso de recursos
provenientes de tributação e outras fontes, para a prestação de serviços
aos cidadãos e outros beneficiários.
Essas entidades devem prestar contas de sua gestão e desempenho,

assim como do uso dos recursos, tanto para aqueles que proveem os
recursos como para aqueles que dependem dos serviços prestados com
a utilização de tais recursos, incluindo os cidadãos. No Brasil essa
prestação de contas se dá por meio do Relatório de Gestão.
A auditoria do setor público ajuda a criar condições apropriadas e a

fortalecer a expectativa de que as entidades do setor público e os
servidores públicos desempenharão suas atribuições de modo efetivo,
eficiente, ético e em conformidade com as leis e os regulamentos
aplicáveis.
Auditoria do setor público pode ser descrita como um processo

sistemático de obter e avaliar objetivamente evidência para
determinar se a informação ou as condições reais de um objeto estão
de acordo com critérios estabelecidos.
A auditoria do setor público é essencial, pois, fornece aos órgãos

legislativos e de controle, bem como aos responsáveis pela governança
e ao público em geral, informações e avaliações independentes e
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Aula 04
201976
objetivas acerca da gestão e do desempenho de políticas, programas e

operações governamentais.
As EFS estão a serviço desse objetivo como importantes pilares dos

sistemas democráticos e como mecanismos de governança nacionais, e
desempenham um importante papel no aperfeiçoamento da
administração pública ao enfatizar os princípios de transparência,
accountability, governança e desempenho.
As auditorias do setor público partem de objetivos que podem ser

distintos (programa de governo, demonstrações financeiras, licitações,
etc.), dependendo do tipo de auditoria que está sendo realizada. No
entanto, todas elas contribuem para a boa governança:
Fornecendo aos usuários previstos, com independência,

informações objetivas e confiáveis, conclusões ou opiniões
baseadas em evidência suficientes e apropriada, relativas às
entidades públicas.
Aperfeiçoando a accountability e a transparência, promovendo

melhorias contínuas e permanente confiança no uso apropriado
de recursos e bens públicos e no desempenho da administração
pública.
Fortalecendo a efetividade1 dos órgãos que, dentro do

ordenamento constitucional, exercem funções gerais de controle
e correição sobre o governo, bem como dos responsáveis pela
gestão de atividades financiadas com recursos públicos.
Criando incentivos para mudança ao proporcionar conhecimento,

análises abrangentes e recomendações bem fundamentadas para
aprimoramentos.
Em geral, as auditorias do setor público podem ser classificadas em um

ou mais de três tipos principais, sendo que os objetivos de cada
auditoria irão determinar as normas que lhe são aplicáveis.
Tipos de auditoria do setor público
Os três tipos principais de auditoria do setor público são definidos como

segue:
FINANCEIRA
Foca em determinar se a informação financeira de uma entidade é
apresentada em conformidade com a estrutura de relatório financeiro
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Aula 04
201976
e o marco regulatório aplicável. Isso é alcançado obtendo-se evidência

de auditoria suficiente e apropriada para permitir o auditor expressar
uma opinião quanto a estarem as informações financeiras
livres de distorções relevantes devido a fraude ou erro.
OPERACIONAL
Foca em determinar se intervenções, programas e instituições estão
operando em conformidade com os princípios de economicidade,
eficiência e efetividade, bem como se há espaço para
aperfeiçoamento. O desempenho é examinado segundo critérios
adequados, e as causas de desvios desses critérios ou outros
problemas são analisados. O objetivo é responder a questões-chave
de auditoria e apresentar recomendações para aperfeiçoamento.
CONFORMIDADE
Foca em determinar se um particular objeto está em conformidade
com normas identificadas como critérios. A auditoria de
conformidade é realizada para avaliar se atividades, transações
financeiras e informações cumprem, em todos os aspectos relevantes,
as normas que regem a entidade auditada. Essas normas podem
incluir regras, leis, regulamentos, resoluções orçamentárias, políticas,
códigos estabelecidos, acordos ou os princípios gerais que regem a
gestão financeira responsável do setor público e a conduta dos
agentes públicos.
As EFS podem realizar auditorias ou outros trabalhos sobre qualquer

tema de relevância para as responsabilidades de gestores e
responsáveis pela governança e o apropriado uso de recursos públicos.
As EFS podem realizar auditorias combinadas, incorporando aspectos

financeiros, operacionais e/ou de conformidade.
Financeira: opinião sobre as demonstrações.

Operacional: eficiência, economicidade e efetividade.
Conformidade: comparação com normas utilizadas como critérios.
41


Aula 04
201976
Cabe lembrar que, pelas normas do TCU, os tipos de auditoria ainda

são: regularidade, que engloba auditoria contábil e de conformidade; e
operacional.
3.1.3 Elementos de Auditoria do Setor Público
A auditoria do setor público é indispensável para a administração

pública, uma vez que a gestão de recursos públicos é uma questão de
confiança. A auditoria aumenta a confiança dos usuários previstos,
fornecendo informações e avaliações independentes e objetivas a
respeito de desvios dos padrões aceitos ou dos princípios de boa
governança.
Todas as auditorias do setor público contam com os mesmos elementos

básicos: o auditor, a parte responsável, os usuários previstos (as
três partes da auditoria), os critérios para avaliar o objeto e a
informação resultante da avaliação do objeto. Os trabalhos de auditoria
no setor público podem ser classificados em dois tipos diferentes:
trabalhos de certificação e trabalhos de relatório direto.
As três partes
As auditorias do setor público envolvem pelo menos três partes

distintas. A relação entre as partes deve ser vista no contexto específico
do ordenamento constitucional para cada tipo de auditoria.
O auditor: na auditoria do setor público, o papel de auditor é

desempenhado pelo Titular da EFS e pelas pessoas a quem é
delegada a tarefa de conduzir auditorias.
A parte responsável: na auditoria do setor público, as principais

responsabilidades são determinadas pelo ordenamento
constitucional ou legal. As partes responsáveis podem ser
responsáveis pela elaboração da informação sobre o objeto,
pela gestão do objeto ou por atender recomendações
acerca do objeto, e podem ser pessoas ou organizações.
Os usuários previstos: as pessoas, organizações ou grupos destas

para quem o auditor elabora o relatório de auditoria. Os
usuários previstos podem ser órgãos legislativos ou de controle,
responsáveis pela governança ou o público em geral.
Objeto, critérios e informação sobre o objeto
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Aula 04
201976
O objeto refere-se à informação, condição ou atividade que é

mensurada ou avaliada de acordo com certos critérios. Pode
assumir várias formas e ter diferentes características, dependendo do
objetivo da auditoria.
Os critérios são as referências usadas para avaliar o objeto. Cada

auditoria deve ter critérios adequados às circunstâncias daquela
auditoria. Critérios podem ser específicos ou mais gerais, e podem
ser extraídos de várias fontes, incluindo leis, regulamentos, padrões,
princípios sólidos e boas práticas. Os critérios devem estar disponíveis
para os usuários previstos para lhes permitir entender como o objeto
foi avaliado ou mensurado.
A informação sobre o objeto refere-se ao resultado da avaliação ou

mensuração do objeto de acordo com os critérios.
Tipos de trabalho
Existem dois tipos de trabalho:
Nos trabalhos de certificação a parte responsável mensura o

objeto de acordo com os critérios e apresenta a informação
do objeto, sobre a qual o auditor então obtém evidência
de auditoria suficiente e apropriada para proporcionar uma
base razoável para expressar uma conclusão.
Nos trabalhos de relatório direto é o auditor quem mensura ou

avalia o objeto de acordo com os critérios. O auditor
seleciona o objeto e os critérios, levando em consideração risco e
materialidade. O resultado da mensuração do objeto de acordo
com os critérios é apresentado no relatório de auditoria na forma
de achados, conclusões, recomendações ou de uma opinião.
As auditorias financeiras são sempre trabalhos de certificação,

uma vez que são baseadas em informações financeiras apresentadas
pela parte responsável. As auditorias operacionais são,
normalmente, trabalhos de relatório direto. As auditorias de
conformidade podem ser trabalhos de certificação, de relatório direto ou
ambos ao mesmo tempo.
Constituem o objeto ou a informação sobre o objeto nos três tipos de

auditoria cobertos pelos ISSAI os seguintes:
Auditoria financeira: o objeto é a posição financeira, o

desempenho, o fluxo de caixa ou outros elementos que são
reconhecidos, mensurados e apresentados em demonstrações
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Aula 04
201976
financeiras. A informação sobre o objeto são as

demonstrações financeiras.
Auditoria operacional: o objeto é definido pelos objetivos e

questões de auditoria. Os objetos podem ser programas
específicos, entidades, fundos ou certas atividades (com
seus produtos, resultados e impactos), situações encontradas
(incluindo causas e efeitos), assim como informações financeiras
ou não financeiras sobre qualquer um desses elementos. O
auditor mensura ou avalia o objeto para avaliar a extensão na
qual os critérios estabelecidos foram ou não atendidos.
Auditoria de conformidade: o objeto é definido pelo escopo da

auditoria. Podem ser atividades, transações financeiras ou
informações. Em trabalhos de certificação sobre conformidade,
o auditor foca na informação sobre o objeto, que pode ser uma
declaração de conformidade com uma estrutura de relatório
estabelecida e padronizada.
Confiança e asseguração na auditoria do setor público
Os usuários previstos desejam ter segurança sobre a confiabilidade e

relevância da informação que eles utilizam como base para a tomada de
decisões. Portanto, as auditorias devem fornecer informação baseada
em evidência suficiente e apropriada, e os auditores devem executar
procedimentos para reduzir ou administrar o risco de chegar a
conclusões inadequadas. O nível de asseguração que pode ser fornecido
aos usuários previstos deve ser comunicado de forma transparente.
Contudo, devido a limitações que lhes são inerentes, as auditorias
nunca poderão oferecer uma asseguração absoluta.
Dependendo da auditoria e das necessidades dos usuários previstos, a

asseguração pode ser comunicada de duas maneiras:
Por meio de opiniões e conclusões que transmitem

explicitamente o nível de asseguração. Isso se aplica a todos
os trabalhos de certificação e a certos trabalhos de relatório direto.
De outras formas. Em alguns trabalhos de relatório direto, o

auditor não dá uma declaração explícita de asseguração sobre o
objeto. Em tais casos, o auditor fornece aos usuários o grau de
confiança necessário descrevendo explicitamente como achados,
critérios e conclusões foram desenvolvidos, de uma maneira
equilibrada e razoável, e porque as combinações de achados e
critérios resultaram em uma determinada conclusão geral ou
recomendação.
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Aula 04
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A asseguração pode ser de dois tipos:
A asseguração razoável é alta, mas não absoluta. A conclusão da

auditoria é expressa de forma positiva, transmitindo que, na opinião
do auditor, o objeto está ou não em conformidade em todos os aspectos
relevantes, ou, quando for o caso, que a informação sobre o objeto fornece
uma visão verdadeira e justa, de acordo com os critérios aplicáveis.
Ao fornecer uma asseguração limitada, a conclusão da auditoria afirma que,

com base nos procedimentos executados, nada veio ao conhecimento
do auditor para fazê-lo acreditar que o objeto não está em
conformidade com os critérios aplicáveis (também chamada de
conclusão negativa).
Os procedimentos executados em uma auditoria de asseguração limitada

são limitados em comparação com os que são necessários para obter
asseguração razoável, mas é esperado que o nível de asseguração,
baseado no julgamento profissional do auditor, seja significativo para os
usuários previstos.
3.1.4 Princípios de Auditoria do Setor Público
Os princípios detalhados a seguir são fundamentais para a condução de

uma auditoria. A auditoria é um processo cumulativo e iterativo.
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Aula 04
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Requisitos organizacionais
As EFS devem estabelecer e manter procedimentos apropriados

para ética e controle de qualidade.
A existência desses procedimentos no nível da EFS é um pré-requisito para

a aplicação ou o desenvolvimento de normas nacionais baseadas nos
Princípios Fundamentais de Auditoria.
Princípios gerais
Ética e independência
Os auditores devem cumprir exigências éticas relevantes e ser
independentes.
Princípios éticos devem estar incorporados ao comportamento profissional

do auditor. Os auditores devem manter-se independentes, de modo que
seus relatórios sejam imparciais e sejam visto como tal pelos usuários
previstos.
Julgamento, devido zelo e ceticismo profissionais
Os auditores devem manter comportamento profissional

apropriado, aplicando ceticismo profissional e julgamento
profissional e exercendo devido zelo ao longo de toda a auditoria.
Ceticismo profissional significa manter distanciamento profissional e uma

atitude alerta e questionadora quando avalia a suficiência e adequação da
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Aula 04
201976
evidência obtida ao longo da auditoria. Também significa manter a mente

aberta e receptiva a todos os pontos de vista e argumentos. O julgamento
profissional significa a aplicação coletiva de conhecimentos, habilidades e
a experiência dos membros da equipe ao processo de auditoria. Devido zelo
significa que o auditor deve planejar e executar auditorias de uma maneira
diligente. Os auditores devem evitar qualquer conduta que possa
desacreditar seu trabalho.
Controle de qualidade
Os auditores devem realizar a auditoria em conformidade com

normas profissionais de controle de qualidade.
Os procedimentos de controle de qualidade devem abranger questões tais

como a direção, revisão e supervisão do processo de auditoria e a
necessidade de consulta a fim de alcançar decisões em assuntos difíceis ou
controversos.
Gestão de equipes de auditoria e habilidades
Os auditores devem possuir ou ter acesso às habilidades

necessárias.
Comum a todas as auditorias é a necessidade de recrutar pessoas com

qualificações adequadas, oferecer desenvolvimento e treinamento do
pessoal, elaborar manuais e outras orientações e instruções escritas,
relacionados à condução de auditorias, e atribuir recursos suficientes para
a auditoria. Os auditores devem manter sua competência profissional por
meio de desenvolvimento profissional contínuo.
O auditor pode usar o trabalho de auditores internos, de outros auditores

ou de especialistas. De qualquer maneira, a EFS é a única responsável por
qualquer opinião ou relatório de auditoria que possa ser produzido sobre o
objeto; essa responsabilidade não é reduzida pelo uso do trabalho realizado
por outras partes.
Risco de auditoria
Os auditores devem gerenciar os riscos de fornecer um relatório

que seja inadequado nas circunstâncias da auditoria.
O risco de auditoria é o risco de que o relatório de auditoria possa ser

inadequado. O auditor executa procedimentos para reduzir ou administrar
o risco de chegar conclusões inadequadas, reconhecendo que as limitações
inerentes a todas as auditorias significam que uma auditoria nunca pode
fornecer absoluta certeza da condição objeto.
47


Aula 04
201976
Materialidade
Os auditores devem considerar a materialidade durante todo o

processo de auditoria.
A materialidade é relevante em todas as auditorias. Uma questão pode ser

julgada material se o seu conhecimento é suscetível de influenciar as
decisões dos usuários previstos. Determinar a materialidade é uma questão
de julgamento profissional e depende da interpretação do auditor acerca
das necessidades dos usuários.
Documentação
Os auditores devem preparar documentação de auditoria que seja

suficientemente detalhada para fornecer uma compreensão clara
do trabalho realizado, da evidência obtida e das conclusões
alcançadas.
A documentação de auditoria deve incluir uma estratégia de auditoria e um

plano de auditoria. Além disso, deve registrar os procedimentos executados
e a evidência obtida e apoiar a comunicação dos resultados da auditoria. A
documentação deve ser suficientemente detalhada para permitir a um
auditor experiente, sem nenhum conhecimento prévio da auditoria,
entender a natureza, a época, o escopo e os resultados dos procedimentos
executados, a evidência obtida para apoiar as conclusões e recomendações
da auditoria, o raciocínio por trás de todas as questões relevantes que
exigiram o exercício do julgamento profissional e as respectivas conclusões.
Comunicação
Os auditores devem estabelecer uma comunicação eficaz durante

todo o processo de auditoria.
É essencial que a entidade auditada seja mantida informada de todas as

questões relacionadas com a auditoria.
Princípios relacionados ao processo de auditoria
Planejando uma auditoria
Os auditores devem assegurar que os termos da auditoria sejam

claramente estabelecidos.
48


Aula 04
201976
As auditorias podem ser exigidas pela legislação, solicitadas por um órgão

legislativo ou de controle, iniciadas pela EFS ou realizadas por simples
acordo com a entidade auditada.
Os auditores devem obter um entendimento da natureza da

entidade ou do programa a ser auditado.
O conhecimento pode ser obtido a partir de interação regular com a

administração, os responsáveis pela governança e outras partes
interessadas.
Os auditores devem realizar uma avaliação de risco ou análise de

problema, e revisá-la, se necessário, em resposta aos achados de
auditoria.
O auditor deve considerar e avaliar o risco de diferentes tipos de

deficiências, desvios ou distorções que possam ocorrer em relação ao
objeto. Tantos riscos gerais como específicos devem ser considerados. A
identificação de riscos e seus impactos na auditoria deve ser considerada
ao longo de todo o processo de auditoria.
Os auditores devem identificar e avaliar os riscos de fraude relevantes

para os objetivos da auditoria.
Os auditores devem fazer indagações e executar procedimentos para

identificar e responder aos riscos de fraude que sejam relevantes para os
objetivos da auditoria. Eles devem manter uma atitude de ceticismo
profissional e estar alertas para a possibilidade de fraude, durante todo o
Os auditores devem planejar seu trabalho para assegurar que a

auditoria seja conduzida de uma maneira eficiente e eficaz.
O planejamento de uma auditoria específica envolve aspectos estratégicos

e operacionais.
Estrategicamente, o planejamento deve definir o escopo, os objetivos e

a abordagem da auditoria. Os objetivos referem-se àquilo que a auditoria
pretende alcançar. O escopo refere-se ao objeto e aos critérios que os
auditores utilizarão para avaliar e relatar acerca do objeto, e está
diretamente relacionado com os objetivos. A abordagem descreverá a
natureza e extensão dos procedimentos a serem aplicados para reunir
evidências de auditoria. A auditoria deve ser planejada para reduzir os
riscos de auditoria a um nível aceitavelmente baixo.
49


Aula 04
201976
Operacionalmente, o planejamento implica estabelecer um cronograma

para a auditoria e a definir a natureza, época e extensão dos procedimentos
de auditoria. Durante o planejamento, os auditores devem designar os
membros de suas equipes de modo apropriado e identificar outros recursos
que possam ser necessários, tais como especialistas na matéria.
É um processo iterativo que ocorre ao longo de toda a auditoria.
Executando uma auditoria
Os auditores devem executar procedimentos de auditoria que

forneçam evidência de auditoria suficiente e apropriada para
respaldar o relatório de auditoria.
Evidência de auditoria é qualquer informação utilizada pelo auditor para

comprovar que o objeto está ou não em conformidade com os critérios
aplicáveis. A evidência pode tomar várias formas, tais como registros de
transações em papel ou meio eletrônico, comunicações externas escritas
ou em meio eletrônico, observações feitas pelo auditor e testemunho oral
ou escrito de agentes da entidade auditada.
Os métodos de obtenção de evidência de auditoria podem incluir inspeção,

observação, indagação, confirmação, recálculo, reexecução, procedimentos
analíticos e/ou outras técnicas de pesquisa.
A evidência deve ser tanto suficiente (quantidade) para persuadir uma

pessoa bem informada de que os achados são razoáveis, quanto apropriada
(qualidade) – isto é, relevante, válida e confiável.
Os auditores devem avaliar a evidência de auditoria e tirar

conclusões.
Após completar os procedimentos de auditoria, o auditor revisará a

documentação de auditoria para determinar se objeto foi suficiente e
adequadamente auditado. O auditor deve avaliar as evidências de auditoria
com vistas a identificar achados de auditoria. Na avaliação das evidências
de auditoria e da relevância dos achados, o auditor deve levar em
consideração tanto aspectos quantitativos como qualitativos.
Com base nos achados, o auditor deve exercer seu julgamento profissional
para chegar a uma conclusão acerca do objeto de auditoria ou da
informação sobre o objeto.
Relatando e monitorando
50


Aula 04
201976
Os auditores devem elaborar um relatório baseado nas conclusões

alcançadas.
Os relatórios devem ser de fácil compreensão, livres de imprecisões ou

ambiguidades e completos. Devem ser objetivos e justos, incluindo
somente informações respaldadas por evidência de auditoria suficiente e
apropriada. Devem, ainda, assegurar que os achados sejam colocados em
perspectiva e dentro do contexto.
A forma e o conteúdo de um relatório dependerão da natureza da auditoria,

dos usuários previstos, das normas aplicáveis e dos requisitos legais. O
mandato da EFS e outras leis ou regulamentos aplicáveis podem especificar
o formato e a redação dos relatórios, que podem ser de forma longa ou
forma curta.
Relatórios de forma longa: geralmente descrevem em detalhes o

escopo, os achados e as conclusões da auditoria, incluindo os
efeitos potenciais e as recomendações construtivas para possibilitar
a adoção de medidas corretivas.
Relatórios de forma curta: são mais condensados e geralmente

elaborados em formato mais padronizado.
Trabalhos de certificação
Nos trabalhos de certificação, o relatório de auditoria pode expressar uma

opinião quanto a estar a informação sobre o objeto, em todos os aspectos
relevantes, livre de distorções ou se o objeto está em conformidade, em
todos os aspectos relevantes, com os critérios estabelecidos. Em um
trabalho de certificação, o relatório é, geralmente, chamado de Relatório
do Auditor.
Trabalhos de relatório direto
Nos trabalhos de relatório direto, o relatório precisa declarar os objetivos

da auditoria e descrever como eles foram abordados na auditoria. Isso
inclui os achados e as conclusões sobre o objeto e pode também incluir
recomendações. Informações adicionais sobre critérios, metodologia e
fontes de dados podem também ser incluídas, e quaisquer limitações ao
escopo da auditoria devem ser descritas.
O relatório de auditoria deve explicar como a evidência obtida foi utilizada

e justificar as conclusões que foram alcançadas. Isso permitirá que o
relatório de auditoria proporcione aos usuários previstos o grau de
confiança necessário.
51


Aula 04
201976
Opinião
Quando uma opinião de auditoria é utilizada para transmitir o nível de

asseguração, a opinião deve ser em um formato padronizado. A opinião
pode ser não modificada ou modificada. Uma opinião não modificada
é usada tanto para asseguração razoável como para asseguração limitada.
Uma opinião modificada pode ser:
Qualificada (exceto por) – quando o auditor discorda com, ou é

incapaz de obter evidência de auditoria suficiente a apropriada
acerca de, certos itens do objeto que são ou podem ser relevantes,
mas não generalizados. Também chamada, pela doutrina, de Com
Ressalvas.
Adversa – quando o auditor, após ter obtido evidência de auditoria
suficiente e apropriada, conclui que desvios ou distorções, quer
individualmente ou no agregado, são relevantes e generalizados.
Abstenção – quando o auditor é incapaz de obter evidência de
auditoria suficiente e apropriada, devido a uma incerteza ou
limitação de escopo que é tanto relevante quanto generalizada.
Quando a opinião é modificada, as razões devem ser colocadas em

perspectiva, explicando claramente, com referência aos critérios aplicáveis,
a natureza e extensão da modificação. Dependendo do tipo de auditoria,
recomendações para ações corretivas e eventuais contribuições para
deficiências do controle interno podem também ser incluídas no relatório.
Monitoramento
O foco do monitoramento está em verificar se a entidade auditada deu

tratamento adequado às questões levantas, incluindo quaisquer
implicações mais amplas.
EXERCÍCIOS DE FIXAÇÃO
22. (ESTRATÉGIA/estilo CESPE/2015) Segundo as ISSAI 100 -

Princípios Fundamentais de Auditoria do Setor Público, as
auditorias do setor público podem ser classificadas em auditorias
de demonstrações financeiras, auditorias de conformidade e
auditorias operacionais.
Comentários:
52


Aula 04
201976
Em geral, as auditorias do setor público podem ser classificadas em

um ou mais de três tipos principais, sendo que os objetivos de cada
auditoria irão determinar as normas que lhe são aplicáveis: auditorias de
demonstrações financeiras, auditorias de conformidade e auditorias
operacionais.
As EFS podem realizar auditorias combinadas, incorporando
aspectos financeiros, operacionais e/ou de conformidade.
Gabarito: C
23. (ESTRATÉGIA/estilo CESPE/2015) A auditoria financeira foca

em determinar se um particular objeto está em conformidade com
normas identificadas como critérios, e é realizada para avaliar se
as transações financeiras e informações cumprem, em todos os
aspectos relevantes, as normas que regem a entidade auditada.
Comentários:
A Auditoria Financeira foca em determinar se a informação financeira
de uma entidade é apresentada em conformidade com a estrutura de
relatório financeiro e o marco regulatório aplicável. Isso é alcançado
obtendo-se evidência de auditoria suficiente e apropriada para permitir o
auditor expressar uma opinião quanto a estarem as informações
financeiras livres de distorções relevantes devido a fraude ou erro.
A definição dada pelo enunciado trata da auditoria de conformidade,
o que torna a assertiva incorreta.
Gabarito: E
24. (ESTRATÉGIA/estilo CESPE/2015) Auditoria operacional foca

em determinar se intervenções, programas e instituições estão
aperfeiçoamento.
Comentários:
Segundo as ISSAI 100, a Auditoria operacional foca em determinar
se intervenções, programas e instituições estão operando em
conformidade com os princípios de economicidade, eficiência e
efetividade, bem como se há espaço para aperfeiçoamento.
O desempenho é examinado segundo critérios adequados, e as
causas de desvios desses critérios ou outros problemas são analisados. O
objetivo é responder a questões-chave de auditoria e apresentar
recomendações para aperfeiçoamento.
Gabarito: C
25. (ESTRATÉGIA/estilo CESPE/2015) Segundo as ISSAI 100,

existem dois tipos de trabalho: trabalhos de certificação e
trabalhos de relatório direto. Sobre o tema, julgue o item a seguir.
Nos trabalhos de certificação a parte responsável mensura o
objeto de acordo com os critérios e apresenta a informação do
53


Aula 04
201976
objeto, enquanto nos trabalhos de relatório direto é o auditor

quem avalia o objeto de acordo com os critérios.
Comentários:
A assertiva está correta. Nos trabalhos de certificação a parte
responsável mensura o objeto de acordo com os critérios e
apresenta a informação do objeto, sobre a qual o auditor então
obtém evidência de auditoria suficiente e apropriada para
proporcionar uma base razoável para expressar uma conclusão.
Gabarito: C

existem dois tipos de trabalho: trabalhos de certificação e
trabalhos de relatório direto. Sobre o tema, julgue o item a seguir.
Enquanto as auditorias operacionais são sempre trabalhos de
certificação, uma vez que são baseadas em informações
apresentadas pela parte responsável, as auditorias financeiras
são, normalmente, trabalhos de relatório direto, e as auditorias de
conformidade podem ser trabalhos de certificação, de relatório
direto ou ambos ao mesmo tempo.
Comentários:
As auditorias financeiras são sempre trabalhos de certificação,
uma vez que são baseadas em informações financeiras apresentadas pela
parte responsável. Já as auditorias operacionais são, normalmente,
trabalhos de relatório direto, enquanto as auditorias de conformidade
podem ser trabalhos de certificação, de relatório direto ou ambos ao
mesmo tempo.
Gabarito: E

existem dois tipos de asseguração: razoável e ilimitada. A forma e
o conteúdo de um relatório dependerão da natureza da auditoria,
dos usuários previstos, das normas aplicáveis e dos requisitos
legais. Esses relatórios podem ser de forma longa ou forma curta.
Comentários:
Questão perigosa para o candidato que não costuma ler o
enunciado com atenção. Segundo as ISSAI 100, existem dois tipos de
asseguração: razoável e limitada (e não ilimitada), o que torna a
questão errada.
A segunda parte da assertiva está correta. A forma e o conteúdo de
um relatório dependerão da natureza da auditoria, dos usuários previstos,
das normas aplicáveis e dos requisitos legais. O mandato da EFS e outras
leis ou regulamentos aplicáveis podem especificar o formato e a redação
dos relatórios, que podem ser de forma longa ou forma curta.
Gabarito: E
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Aula 04
201976
28. (ESTRATÉGIA/estilo CESPE/2015) Nos trabalhos de

certificação, o relatório de auditoria pode expressar uma opinião
quanto a estar a informação sobre o objeto, em todos os aspectos
relevantes, livre de distorções ou se o objeto está em
conformidade, em todos os aspectos relevantes, com os critérios
estabelecidos. Nesses trabalhos, o relatório é, geralmente,
chamado de Relatório do Auditor.
Comentários:
A assertiva está correta, definindo bem alguns conceitos de
relatórios nos trabalhos de certificação.
Gabarito: C
29. (ESTRATÉGIA/estilo CESPE/2015) Segundo as ISSAI 100, a

opinião do auditor pode ser não modificada ou modificada. Uma
opinião não modificada é usada tanto para asseguração razoável
como para asseguração limitada. Uma opinião modificada pode
ser: qualificada, adversa ou a abstenção da opinião.
Comentários:
Quando uma opinião de auditoria é utilizada para transmitir o nível
de asseguração, a opinião deve ser em um formato padronizado. A
opinião pode ser não modificada ou modificada. Uma opinião não
modificada é usada tanto para asseguração razoável como para
asseguração limitada.
Uma opinião modificada pode ser: qualificada (exceto por),
adversa ou uma abstenção.
Gabarito: C

opinião do auditor pode ser não modificada ou modificada. A
opinião qualificada (exceto por) é emitida quando o auditor
discorda com, ou é incapaz de obter evidência acerca de certos
itens que são ou podem ser relevantes mas não generalizados.
Comentários:
A opinião Qualificada (exceto por) é emitida quando o auditor
discorda com, ou é incapaz de obter evidência de auditoria suficiente a
apropriada acerca de, certos itens do objeto que são ou podem ser
relevantes, mas não generalizados.
Também chamada, pela doutrina, de Com Ressalvas.
Gabarito: C

abstenção ocorre quando o auditor conclui que desvios ou
distorções, individualmente ou no conjunto, são relevantes e
generalizados, enquanto a opinião adversa é emitida quando o
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Aula 04
201976
auditor é incapaz de obter evidência, devido a uma incerteza ou

Comentários:
Enquanto na opinião adversa o auditor, após ter obtido evidência
de auditoria suficiente e apropriada, conclui que desvios ou distorções,
quer individualmente ou no agregado, são relevantes e generalizados;
na abstenção ocorre quando o auditor é incapaz de obter evidência
de auditoria suficiente e apropriada, devido a uma incerteza ou limitação
de escopo que é tanto relevante quanto generalizada.
Ou seja, o enunciado inverteu os conceitos, tornando a questão
incorreta.
Gabarito: E
3.2. ISSAI 200 – Princípios Fundamentais de Auditoria Financeira

Introdução
Antes de mais nada, devemos lembrar que esta norma se baseia nos
princípios fundamentais da ISSAI 100 que acabamos de ver e
adicionalmente os desenvolve para adequá-los ao contexto específico de
auditorias de demonstrações financeiras, constituindo a base para normas
de auditoria relacionadas a auditorias de demonstrações financeiras. Ela
deve ser lida e entendida em conjunto com a ISSAI 100.
O principal propósito das ISSAI sobre auditoria financeira é fornecer aos

membros da INTOSAI um conjunto abrangente de princípios, normas
e diretrizes para a auditoria de demonstrações financeiras de entidades
do setor público.
A auditoria financeira tem como foco determinar se a informação financeira

de uma entidade é apresentada de acordo com o marco regulatório e a
estrutura de relatório financeiro aplicável.
O escopo de auditorias financeiras no setor público pode ser definido pelo

mandato da EFS como uma gama de objetivos de auditoria além dos
objetivos de uma auditoria de demonstrações financeiras preparadas de
acordo com uma estrutura de relatório financeiro. Esses objetivos podem
incluir a auditoria de:
Contas de governo ou de entidades ou outros relatórios financeiros,

não necessariamente preparados de acordo com uma estrutura de
relatório financeiro de propósito geral.
Orçamentos, ações orçamentárias, dotações e outras decisões
sobre a alocação de recursos e sua implementação.
Políticas, programas ou atividades definidas por suas bases legais
ou fontes de financiamento.
Áreas de responsabilidade definidas legalmente, tais como
56


Aula 04
201976
responsabilidades de ministros.
Categorias de receitas ou despesas ou de ativos ou passivos.
3.2.1 Propósito e Aplicabilidade dos Princípios Fundamentais de

Auditoria Financeira
A ISSAI 200 fornece os princípios fundamentais para uma auditoria de

demonstrações financeiras preparadas de acordo com uma estrutura de
relatório financeiro.
Os Princípios Fundamentais de Auditoria Financeira aplicam-se a

todas as auditorias de demonstrações financeiras do setor público,
seja para todo o governo, parte dele ou entidades individuais.
A referência à ISSAI 200 em relatórios somente deve ser feita se as normas

de auditoria desenvolvidas ou adotadas cumprirem integralmente todos os
princípios relevantes da ISSAI 200.
Um princípio é considerado relevante quando lida com o tipo de auditoria

ou combinações de tipos de auditoria e as circunstâncias ou os
procedimentos são aplicáveis. Os princípios de maneira nenhuma se
sobrepõem às leis, aos regulamentos ou mandatos nacionais.
Ao adotar ou desenvolver normas de auditoria baseadas nos Princípios

Fundamentais de Auditoria, as referências a estes nos relatórios podem ser
feitas declarando-se:
[...] Conduzimos nossa auditoria em conformidade com

[normas], que são baseadas nos [ou são consistentes
com os] Princípios Fundamentais de Auditoria (ISSAI
100-999) das Normas Internacionais das Entidades
Fiscalizadoras Superiores.
3.2.2 Marco Referencial para Auditoria Financeira
Objetivo da auditoria financeira
Na condução de uma auditoria de demonstrações financeiras, os objetivos

gerais do auditor são:
a) obter segurança razoável se as demonstrações financeiras

como um todo estão livres de distorção relevante, seja por
fraude ou erro, possibilitando, assim, o auditor expressar uma
opinião se as demonstrações financeiras foram elaboradas, em
todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de
relatório financeiro aplicável; e
57


Aula 04
201976
b) elaborar o relatório sobre as demonstrações financeiras e

comunicar o resultado da auditoria, de acordo com os achados do
auditor.
O objetivo da auditoria de demonstrações financeiras é aumentar o

grau de confiança nas demonstrações por parte dos usuários.
Isso é alcançado mediante a expressão de uma opinião pelo auditor
sobre se as demonstrações financeiras foram elaboradas, em todos os
aspectos relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório
financeiro aplicável.
Leis ou regulamentos que regem organizações de auditoria do setor público

podem prescrever outra terminologia para essa opinião. Uma auditoria
conduzida de acordo com normas baseadas nos Princípios Fundamentais de
Auditoria Financeira da INTOSAI e requisitos éticos relevantes permitirá ao
auditor expressar tal opinião.
Aplicações do setor público cobertas pela ISSAI 200
Condições prévias para uma auditoria de demonstrações financeiras de

acordo com as ISSAI
O auditor deve avaliar se as condições prévias para uma auditoria de

demonstrações financeiras foram atendidas.
Uma auditoria financeira conduzida de acordo com as ISSAI tem como

premissas as seguintes condições:
A estrutura de relatório financeiro utilizada para a elaboração

das demonstrações financeiras é considerada aceitável pelo
auditor.
A administração da entidade reconhece e entende

sua responsabilidade:
• Pela elaboração das demonstrações financeiras de acordo com a

estrutura de relatório financeiro aplicável, incluindo, quando
relevante, sua apresentação adequada.
• Pelo controle interno que a administração determinou como
58


Aula 04
201976
necessário para a elaboração de demonstrações financeiras

livres de distorções relevantes, independentemente se causadas
por fraude ou erro.
• Por fornecer ao auditor acesso irrestrito a todas as informações
das quais tenha conhecimento e que sejam relevantes para a
elaboração de demonstrações financeiras.
Sem uma estrutura de relatório financeiro aceitável, a administração não

terá uma base apropriada para a elaboração de demonstrações financeiras
e o auditor não terá critérios adequados para auditá-las. Critérios
adequados devem ser formais. Por exemplo, na elaboração de
demonstrações financeiras, os critérios podem ser as Normas
Internacionais de Contabilidade A18078271867plicadas ao Setor Público (IPSAS),
as Normas Internacionais de Relatórios Financeiros (IFRS), ou outras
estruturas nacionais ou internacionais de relatórios financeiros para uso no
setor público.
Estruturas de relatório financeiro aceitáveis normalmente exibem certos

atributos que asseguram que a informação fornecida nas demonstrações
financeiras tenha valor para os usuários previstos:
Relevância – a informação fornecida nas demonstrações financeiras

é relevante para a natureza da entidade auditada e para o
propósito das demonstrações financeiras.
Integridade – nenhuma transação, evento, saldo de conta ou
divulgação que possa afetar conclusões baseadas nas
demonstrações financeiras foi omitida.
Confiabilidade – a informação fornecida nas demonstrações
financeiras:
o Quando aplicável, reflete a essência econômica de eventos e
transações e não meramente sua forma legal; e
o Resulta, quando utilizada em circunstâncias similares, em
avaliação, mensuração, apresentação e divulgação
razoavelmente consistentes.
Neutralidade e objetividade – a informação nas demonstrações
financeiras é livre de viés.
Compreensibilidade – a informação contida nas demonstrações
financeiras é clara e abrangente e não dá margem a interpretações
significantemente diversas.
Auditorias de demonstrações financeiras elaboradas de acordo com

estruturas para propósitos especiais
Os princípios da ISSAI 200 são aplicáveis a auditorias de demonstrações

financeiras elaboradas tanto de acordo com estruturas para propósitos
gerais quanto com estruturas para propósitos especiais.
59


Aula 04
201976
Além de preparar demonstrações financeiras para propósitos gerais, a

entidade do setor público pode preparar demonstrações financeiras para
outros usuários (tais como órgãos governamentais, o legislativo ou outras
partes que exerçam uma função de controle), o que pode exigir
demonstrações financeiras adaptadas para atender suas necessidades de
informações.
Demonstrações financeiras preparadas para um propósito especial

não são apropriadas para o público em geral. Auditores devem,
portanto, examinar cuidadosamente se a estrutura de relatório financeiro
foi desenvolvida para atender às necessidades de informações financeiras
de uma ampla variedade de usuários (estrutura de propósito geral) ou de
usuários específicos, ou os requisitos de um órgão regulador.
3.2.3 Elementos da Auditoria Financeira
Auditorias de demonstrações financeiras são definidas como trabalhos de

asseguração, que envolvem pelo menos três partes distintas: um
auditor, uma parte responsável e os usuários previstos. Já vimos os
elementos de auditoria do setor público na ISSAI 100, razão pela qual não
aprofundaremos aqui.
Critérios adequados
Critérios são as referências usadas para avaliar ou mensurar o objeto,

incluindo, quando relevante, referências para apresentação e divulgação.
Os critérios usados na elaboração das demonstrações financeiras são
normalmente formais e podem ser as IPSAS, as IFRS ou outras estruturas
nacionais de relatório financeiro para uso no setor público.
Informações sobre o objeto
O termo “informação do objeto” refere-se ao resultado da avaliação ou

mensuração do objeto. É sobre as informações do objeto (por exemplo, nas
demonstrações financeiras da entidade) que o auditor obtém evidência de
auditoria suficiente e apropriada para proporcionar uma base razoável para
expressar uma opinião no relatório do auditor.
Trabalhos de asseguração razoável
Auditorias de demonstrações financeiras conduzidas de acordo com

as ISSAI são trabalhos de asseguração razoável. Asseguração
razoável significa um alto nível de asseguração, mas não absoluto, devido
a limitações inerentes de uma auditoria. O resultado disso é que a maior
parte da evidência obtida pelo auditor será persuasiva e não conclusiva.
60


Aula 04
201976
Trabalhos de asseguração limitada, tais como trabalhos de revisão,

não são cobertos atualmente pelas ISSAI sobre auditorias
financeiras.
3.2.4 Princípios da Auditoria Financeira
Princípios gerais
Pré-requisitos para a condução de auditorias financeiras
Ética e independência
O auditor deve cumprir os requisitos éticos relevantes, incluindo os

pertinentes à independência, ao proceder às auditorias de demonstrações
financeiras.
O auditor deve implementar procedimentos de controle de qualidade

no nível do trabalho que forneçam segurança razoável de que a
auditoria seja conduzida em conformidade com as normas
profissionais e com os requisitos legais e regulamentares aplicáveis, e
que o relatório do auditor seja apropriado às circunstâncias.
O Titular da EFS ou o órgão colegiado equivalente tem a responsabilidade

geral pela introdução e manutenção de procedimentos de controle de
qualidade na EFS, embora a responsabilidade operacional no dia-a-dia
possa ser delegada a outros.
O auditor deve estar convencido de que toda a equipe de auditoria, e

quaisquer especialistas externos, coletivamente tenham a competência e
habilidades para:
a) realizar a auditoria em conformidade com as normas pertinentes

e os requisitos legais e regulatórios aplicáveis; e
b) permitir que o auditor emita um relatório que seja apropriado às
circunstâncias.
Princípios relacionados aos conceitos básicos de auditoria
As ISSAI 1000-2999 oferecem as melhores práticas para a aplicação

dos Princípios Fundamentais de Auditoria Financeira. No entanto, se uma
EFS escolhe desenvolver normas baseadas nos princípios fundamentais,
61


Aula 04
201976
ou adotar normas nacionais que sejam consistentes com os princípios, os

assuntos tratados nesta e nas seções seguintes devem ser abordados.
Risco de auditoria
O auditor deve reduzir o risco de auditoria a um nível aceitavelmente

baixo nas circunstâncias da auditoria, de modo a obter segurança razoável
como base para expressar uma opinião de forma positiva.
Não há como reduzir o risco de auditoria a zero, mas apenas

trazê-la a um nível aceitavelmente baixo.
O risco de auditoria em uma auditoria de demonstrações financeiras é o

risco de que o auditor expresse uma conclusão inadequada caso a
informação do objeto contenha distorções relevantes.
Em geral, o risco da auditoria depende dos seguintes componentes:
O risco de distorção relevante que consiste do risco inerente e

do risco de controle:
a) Risco inerente – a suscetibilidade da informação sobre o objeto

a uma distorção relevante, pressupondo que não haja controles
relacionados;
b) Risco de controle – o risco de que uma distorção relevante
possa ocorrer e não ser prevenida ou detectada e corrigida,
no momento apropriado, pelos controles relacionados.
Quando o risco de controle é relevante para o objeto, algum risco
de controle sempre existirá em decorrência das limitações inerentes
ao desenho e à operação do controle interno.
O risco de auditoria é uma função do risco de distorção relevante e

do risco de detecção.
c) Risco de detecção – o risco de que o auditor não detecte

uma distorção relevante
Risco de Auditoria = Risco de Distorção Relevante x Risco de

Detecção 62


Aula 04
201976
Importante!
Há uma relação inversa entre o risco de detecção e os riscos de distorção

relevante (inerente e controle). Quanto maior o risco de distorção
relevante, menor os riscos de detecção a serem aceitos pelo auditor.
Os riscos “inerente” e “de controle” independem da atuação do auditor,

enquanto o risco de detecção está diretamente relacionado a seu
trabalho.
A avaliação de riscos baseia-se em procedimentos de auditoria para obter

as informações necessárias para essa finalidade, bem como na evidência
obtida durante toda a auditoria. A avaliação de riscos é uma questão de
julgamento profissional e não é capaz de mensuração precisa. O grau em
que o auditor considera cada um dos componentes do risco dependerá das
circunstâncias da auditoria.
Julgamento e ceticismo profissionais
O auditor deve planejar e executar a auditoria com ceticismo profissional,

reconhecendo que podem existir circunstâncias que causam distorções
relevantes nas demonstrações financeiras.
Ao planejar, executar, concluir e relatar uma auditoria de demonstrações

financeiras, o auditor deve exercer julgamento profissional.
O conceito de julgamento profissional é aplicado pelo auditor em todas

as fases do processo de auditoria. Ele abrange a aplicação de
treinamento, conhecimento e experiência relevantes, dentro do
contexto fornecido pelas normas de auditoria, contabilidade e ética, na
tomada de decisões informadas a respeito dos cursos de ação apropriados
nas circunstâncias do trabalho da auditoria.
O ceticismo profissional é fundamental para todos os trabalhos de

auditoria. O auditor planeja e executa um trabalho de asseguração com
uma atitude de ceticismo profissional, reconhecendo que podem existir
circunstâncias que causem distorção relevante nas informações sobre o
objeto. Uma atitude de ceticismo profissional significa que o auditor realiza
uma avaliação crítica, com uma mente questionadora da validade da
63


Aula 04
201976
evidência obtida e está atento a evidências que contradigam ou levantam

dúvidas sobre a confiabilidade dos documentos ou representações da
parte responsável.
Materialidade
O auditor deve aplicar o conceito de materialidade de uma maneira

apropriada no planejamento e na execução da auditoria.
Uma distorção é relevante, individualmente ou em conjunto com outras

distorções, quando for razoavelmente esperado que possa influenciar as
decisões tomadas pelos usuários com base em demonstrações
financeiras. A materialidade tem aspectos tanto quantitativos quanto
qualitativos.
O conceito de materialidade é aplicado pelo auditor no planejamento e na

execução da auditoria, bem como na avaliação do efeito de distorções
identificadas na auditoria e de quaisquer distorções não corrigidas,
incluindo omissões, nas demonstrações financeiras. A opinião do auditor
trata das demonstrações financeiras como um todo e, portanto, o auditor
não é responsável por detectar distorções que não sejam
globalmente relevantes.
A materialidade determinada no planejamento da auditoria não

necessariamente estabelece um valor abaixo do qual as distorções não
corrigidas, individualmente ou em conjunto, serão sempre avaliadas como
não relevantes. As circunstâncias relacionadas a algumas distorções
podem levar o auditor a avaliá-las como relevantes, mesmo que
estejam abaixo do limite de materialidade.
Comunicação
O auditor deve identificar a pessoa ou as pessoas apropriadas para

contato dentro da estrutura de governança da entidade auditada e se
comunicar com elas a respeito do alcance e da época planejados da
auditoria e de quaisquer achados significativos.
O auditor deve se comunicar tanto com a administração como com os

responsáveis pela governança.
A comunicação implica obter informações relevantes para a auditoria e

fornecer aos responsáveis pela governança observações tempestivas que
sejam significativas e relevantes para a supervisão do processo de
relatório financeiro. É importante promover uma comunicação recíproca e
efetiva com os responsáveis pela governança.
64


Aula 04
201976
A comunicação deve ser feita por escrito, caso o auditor considere que a
comunicação oral não seja suficiente.
Documentação
O auditor deve preparar uma documentação de auditoria que seja suficiente

para permitir a um auditor experiente, sem nenhum conhecimento prévio
da auditoria, entender a natureza, época e extensão dos
procedimentos de auditoria executados para cumprir as normas
pertinentes e os requisitos legais e regulatórios aplicáveis, os resultados
desses procedimentos e a evidência de auditoria obtida, bem como os
assuntos significativos surgidos durante a auditoria, as conclusões
obtidas a respeito deles e os julgamentos profissionais significativos
exercidos para obter essas conclusões. A documentação deve ser
preparada no tempo apropriado.
Concordância com os termos do trabalho
O auditor deve acordar ou, se os termos do trabalho forem claramente

mandatários, estabelecer um entendimento comum sobre os termos do
trabalho de auditoria com a administração ou com os responsáveis pela
governança.
Os termos de um trabalho de auditoria no setor público são normalmente

estabelecidos em mandatos e, portanto, não estão sujeitos a acordos com
a administração ou com os responsáveis pela governança.
O auditor deve comunicar aos representantes apropriados dos responsáveis

pela governança as responsabilides do auditor em relação à auditoria de
demonstrações financeiras, incluindo a responsabilidade do auditor por
formar e expressar uma opinião sobre as demonstrações financeiras
elaboradas pela administração com a supervisão geral dos responsáveis
pela governança.
Planejamento
Em uma auditoria financeira temos, basicamente, dois documentos de

planejamento: Estratégia Global e Plano de Auditoria.
O auditor deve desenvolver uma estratégia global de auditoria que inclua

o alcance, a época e direção da auditoria, bem como um plano de
auditoria. Uma estratégia global de auditoria orientará o auditor no
65


Aula 04
201976
desenvolvimento do plano de auditoria. Ao desenvolver a estratégia de

auditoria, o auditor precisa:
Identificar as características do trabalho para definir o seu alcance;

Definir os objetivos do relatório do trabalho de forma a planejar a
época da auditoria e a natureza das comunicações requeridas.
Considerar os fatores que, no julgamento profissional do auditor,
são significativos para direcionar os esforços da equipe de trabalho;
Considerar os resultados das atividades preliminares e, quando
aplicável, se o conhecimento obtido em outros trabalhos realizados
pelo auditor é relevante para o trabalho na entidade auditada;
Determinar a natureza, época e extensão de recursos necessários
para realizar o trabalho;
Considerar os resultados e conhecimentos obtidos das auditorias
operacionais e outras atividades de auditoria relevantes para a
entidade auditada, incluindo as implicações de recomendações
anteriores;
Considerar e avaliar as expectativas do legislativo e de outros
usuários relevantes do relatório de auditoria.
O auditor deve planejar a auditoria apropriadamente para assegurar que

ela seja conduzida de uma maneira eficaz e eficiente.
O auditor deve preparar um plano de auditoria, que deve incluir a descrição

de:
A natureza, época e extensão dos procedimentos de avaliação
de risco planejados;
A natureza, época e extensão de procedimentos adicionais de
auditoria planejados no nível de afirmação;
Outros procedimentos de auditoria planejados que são necessários
para que o trabalho esteja em conformidade com as normas
aplicáveis.
A estratégia global e o plano de auditoria devem ser documentados. Eles
também devem ser atualizados, conforme necessário, durante o curso da
auditoria.
Entendimento da entidade auditada
O auditor deve ter um entendimento da entidade auditada e de seu

ambiente, incluindo os procedimentos de controle interno que sejam
relevantes para a auditoria.
Para obter um entendimento do ambiente de controle, pode ser

relevante considerar a comunicação da entidade auditada e a aplicação de
valores de integridade e ética, seu comprometimento com a competência,
participação dos responsáveis pela governança, a filosofia e estilo
66


Aula 04
201976
operacional da administração, a estrutura organizacional, a existência e o

nível da atividade de auditoria interna, a atribuição de autoridade e
responsabilidade, e as políticas e práticas de recursos humanos.
Avaliação de risco
O auditor deve avaliar os riscos de distorção relevante no nível das

demonstrações financeiras e no nível de afirmações para classes de
transações, saldos de contas e divulgações, para fornecer uma base para
procedimentos adicionais de auditoria.
Os procedimentos de avaliação de risco podem incluir:

Indagações à administração e aos funcionários da entidade
auditada que, no julgamento do auditor, possam ter informações que
poderiam ajudar na identificação de riscos de distorções relevantes
devido a fraude ou erro;
Procedimentos analíticos;
Observação e inspeção.
Respostas aos riscos avaliados
O auditor deve agir apropriadamente para abordar os riscos de distorção

relevante nas demonstrações financeiras.
Respostas aos riscos avaliados incluem planejar procedimentos de auditoria

que abordem os riscos, tais como procedimentos substantivos e testes
de controles. Procedimentos substantivos incluem tanto os testes de
detalhes quanto procedimentos analíticos substantivos de classes de
transações, saldos de contas e divulgações.
O auditor deve planejar e executar procedimentos substantivos

para cada classe de transações, saldos de contas e divulgações
significativas, independentemente dos riscos avaliados de distorção
relevante.
O auditor deve sempre realizar alguns testes substantivos,

independentemente de os controles já terem sido testados.
Considerações relacionadas à fraude em uma auditoria de demonstrações

financeiras
O auditor deve identificar e avaliar os riscos de distorção relevante nas

demonstrações financeiras decorrente de fraude, obter evidências de
auditoria suficientes e apropriadas sobre os riscos avaliados de distorção
relevante decorrente de fraude e responder adequadamente à fraude ou
suspeita de fraude identificada durante a auditoria.
67


Aula 04
201976
A responsabilidade primária pela prevenção e detecção de fraudes

é da administração da entidade e dos responsáveis pela
governança.
Considerações sobre continuidade operacional
O auditor deve considerar se existem eventos ou condições que podem

levantar dúvida significativa quanto à capacidade de continuidade
operacional da entidade auditada.
Demonstrações financeiras são normalmente elaboradas no pressuposto

de que a entidade auditada está em operação e continuará a cumprir suas
obrigações estatutárias em futuro previsível.
Ao avaliar se o pressuposto de continuidade operacional é apropriado, os

responsáveis pela elaboração das demonstrações financeiras levam em
consideração todas as informações disponíveis em um futuro previsível.
Demonstrações financeiras para propósitos gerais são elaboradas com base

no pressuposto de continuidade operacional, a menos que o legislativo
tenha decidido liquidar a entidade auditada ou que ela deva cessar suas
operações.
O pressuposto de continuidade operacional pode ter pouca ou nenhuma

relevância para entidades “comuns” do setor público, tais como as que são
custeadas com dotações do orçamento público.
Considerações relacionadas a leis e regulamentos em uma auditoria de

demonstrações financeiras
O auditor deve identificar os riscos de distorção relevante devido a

não conformidade direta e material com leis e regulamentos.
O auditor deve obter evidência de auditoria apropriada e suficiente no que

se refere à conformidade com leis e regulamentos geralmente reconhecidos
por ter um efeito direto e material na determinação dos valores e
divulgações relevantes nas demonstrações financeiras.
Espera-se que o auditor obtenha segurança razoável de que as

demonstrações financeiras, consideradas como um todo, estão livres de
distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro. No
entanto, o auditor não é responsável pela prevenção e pela não
conformidade e não se pode esperar que detecte todas as violações de leis
e regulamentos.
68


Aula 04
201976
Evidência de auditoria
O auditor deve executar procedimentos de auditoria de maneira a

obter evidência de auditoria suficiente e apropriada e assim tirar
conclusões para fundamentar sua opinião.
A evidência de auditoria deve ser suficiente e apropriada. Suficiência é a

medida da quantidade da evidência, enquanto a adequação refere-se à
qualidade da evidência – sua relevância e confiabilidade.
A quantidade de evidência necessária depende do risco de distorção

material da informação sobre o objeto da auditoria (quanto maior o risco,
maior o nível de evidência que, provavelmente, será exigido) e também
pela qualidade de tal evidência (quanto mais elevada a qualidade, menor o
nível de evidência que será exigido). Dessa forma, a suficiência e
adequação da evidência estão inter-relacionadas. No entanto, a simples
obtenção de mais evidência não compensa a sua baixa qualidade.
Reconhecendo que podem existir exceções, as seguintes generalizações

sobre a confiabilidade da evidência podem ser úteis:
A evidência é mais confiável quando é obtida de fontes

independentes, externas à entidade auditada;
A evidência gerada internamente é mais confiável quando
os controles relacionados são efetivos;
A evidência obtida diretamente pelo auditor (por exemplo, a
observação da aplicação de um controle) é mais confiável que
aquela obtida indiretamente ou por inferência (por exemplo,
indagação sobre a aplicação de um controle);
A evidência é mais confiável quando existente na forma
documental, seja em papel, mídia eletrônica ou de outro tipo (por
exemplo, uma ata de reunião elaborada simultaneamente é mais
confiável do que um relato verbal subsequente do que foi
discutido);
A evidência fornecida por documentos originais é mais confiável
do que a fornecida em fotocópias ou fac-símiles.
Consideração de eventos subsequentes
O auditor deve obter evidência de auditoria suficiente e apropriada de que

todos os eventos ocorridos entre a data das demonstrações financeiras e a
data do relatório do auditor, que precisam ser ajustados ou divulgados
nas demonstrações financeiras foram identificados.
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Aula 04
201976
O auditor deve também responder adequadamente aos fatos que se

tornaram conhecidos após a data de seu relatório e que, se fossem
conhecidos naquela data, poderiam tê-lo levado a alterar o seu relatório.
O auditor não tem obrigação de realizar quaisquer procedimentos de

auditoria em relação às demonstrações financeiras após a data do
seu relatório. Entretanto, se, após a data do seu relatório, mas antes da
data de divulgação das demonstrações financeiras, o auditor tomar
conhecimento de fato que, se fosse do seu conhecimento na data do
relatório, poderia ter levado o auditor a alterar seu relatório, medidas
adequadas devem ser tomadas. Tais medidas incluem:
Discutir o assunto com a administração e, quando apropriado, com

os responsáveis pela governança,
Determinar se as demonstrações financeiras precisam ser alteradas

e, caso afirmativo,
Indagar como a administração pretende tratar o assunto nas

Caso a administração não tome as providências necessárias para

garantir que qualquer um que tenha recebido as demonstrações
financeiras, emitidas anteriormente, seja informado sobre a situação, e não
altere as demonstrações financeiras nas circunstâncias em que o auditor
considere necessário, o auditor deve notificar a administração e os
responsáveis pela governança de que procurará evitar que, no futuro,
terceiros confiem naquele relatório do auditor.
Avaliação de distorções
O auditor deve manter um registro completo das distorções identificadas

durante a auditoria e comunicar à administração e aos responsáveis pela
governança, quando apropriado e em tempo hábil, todas as distorções
registradas durante o curso da auditoria.
As distorções não corrigidas devem ser avaliadas quanto à

materialidade, individualmente ou em conjunto, para determinar que
efeito elas podem ter na opinião a ser dada no relatório do auditor.
Formação de opinião e emissão do relatório sobre as demonstrações

financeiras
O auditor deve formar uma opinião com base na avaliação das conclusões
atingidas pela evidência de auditoria obtida, sobre se as demonstrações
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Aula 04
201976
financeiras como um todo foram elaboradas de acordo com a estrutura de

relatório financeiro aplicável.
A opinião deve expressar claramente, por meio de um relatório escrito, que

também descreve a base para a referida opinião.
Forma de opinião
O auditor deve expressar uma opinião não modificada quando concluir

que as demonstrações financeiras são elaboradas, em todos os
aspectos relevantes, de acordo com o marco referencial financeiro
aplicável.
Se o auditor concluir, com base na evidência de auditoria obtida, que as

demonstrações financeiras tomadas em conjunto não estão livres de
distorções relevantes, ou não conseguir obter evidência de auditoria
suficiente e apropriada para concluir que as demonstrações financeiras
tomadas em conjunto estão livres de distorções relevantes, ele deve
modificar a opinião no seu relatório de auditoria, de acordo com a
seção “Determinação do tipo de modificação na opinião do auditor”.
Elementos requeridos no relatório do auditor
O relatório do auditor deve ser em forma escrita e conter os seguintes

elementos:
Um título que indique claramente que é o relatório de um auditor

independente;
Um destinatário, conforme exigido pelas circunstâncias do

trabalho;
Um parágrafo introdutório que (1) identifique a entidade cujas

demonstrações financeiras foram auditadas, (2) afirme que as
demonstrações financeiras foram auditadas, (3) identifique o título
de cada demonstração que compõe as demonstrações financeiras,
(4) faça referência ao resumo das principais políticas contábeis e
demais notas explicativas, e (5) especifique a data ou período
coberto por cada demonstração que compõe as demonstrações
financeiras.
Uma seção com o título “Responsabilidade da administração

pelas demonstrações financeiras”, declarando que a
administração é responsável pela elaboração das demonstrações
financeiras de acordo com a estrutura de relatório financeiro
aplicável e pelos controles internos para permitir a elaboração de
71


Aula 04
201976
demonstrações financeiras livres de distorções relevantes,

independentemente se causadas por fraude ou erro.
Uma seção com o título “Responsabilidade do auditor”,

declarando que a responsabilidade do auditor é expressar uma
opinião com base na auditoria de demonstrações financeiras, e
descrevendo que uma auditoria envolve procedimentos para obter
evidência de auditoria a respeito dos valores e divulgações nas
demonstrações financeiras, sendo que os procedimentos
selecionados dependem do julgamento do auditor quanto a, entre
outros, os riscos de distorções relevantes nas demonstrações
financeiras, independentemente se causadas por fraude ou erro.
Uma seção com o título “Opinião”, que deve utilizar uma das
seguintes frases, consideradas equivalentes, ao expressar uma
opinião não modificada sobre as demonstrações financeiras
elaboradas de acordo uma estrutura de apresentação adequada:
As demonstrações financeiras apresentam

adequadamente, em todos os aspectos relevantes, de
acordo com [a estrutura de relatório financeiro
aplicável]; ou
As demonstrações financeiras apresentam uma visão
correta e adequada... de acordo com [a estrutura de
relatório financeiro aplicável].
Modificações de opinião no relatório do auditor
O auditor deve modificar a opinião no relatório do auditor se for concluído

que, com base na evidência de auditoria obtida, as demonstrações
financeiras como um todo não estão livres de distorção relevante, ou
se o auditor não conseguiu obter evidência de auditoria suficiente
e apropriada para concluir que as demonstrações financeiras como
um todo estão livres de distorção relevante.
Os auditores podem emitir três tipos de opinião modificada: uma opinião

com ressalva, uma opinião adversa e uma abstenção de opinião.
Determinação do tipo de modificação na opinião do auditor
A decisão sobre qual tipo de opinião modificada é apropriada depende:

Da natureza do assunto que deu origem à modificação – ou seja,
se as demonstrações financeiras apresentam distorção relevante
ou, no caso em que foi impossível obter evidência de auditoria
suficiente e apropriada, podem apresentar distorção relevante; e
72


Aula 04
201976
Do julgamento do auditor sobre a disseminação dos efeitos ou

possíveis efeitos do assunto nas demonstrações financeiras.
O auditor deve expressar uma opinião com ressalva quando:

(1) tendo obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente, o
auditor conclui que as distorções, individualmente ou em
conjunto, são relevantes, mas não generalizadas, nas
demonstrações financeiras; ou
(2) se o auditor não conseguiu obter evidência de auditoria
apropriada e suficiente para suportar sua opinião, mas conclui que
os efeitos nas demonstrações financeiras de quaisquer distorções
não detectadas podem ser relevantes, mas não generalizados.
O auditor deve expressar uma opinião adversa quando, tendo obtido

evidência de auditoria apropriada e suficiente, conclui que as distorções,
individualmente ou em conjunto, são relevantes e generalizadas para
as demonstrações financeiras.
O auditor deve abster-se de expressar uma opinião quando não

consegue obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para suportar
sua opinião e conclui que os efeitos nas demonstrações financeiras de
quaisquer distorções não detectadas podem ser relevantes e
generalizados.
Se, depois de aceitar o trabalho, o auditor tomar conhecimento que a

administração impôs uma limitação ao alcance da auditoria que ele
considere provavelmente resultar na necessidade de expressar uma opinião
com ressalva ou abster-se de expressar uma opinião sobre as
demonstrações financeiras, o auditor deve solicitar que a administração
retire a limitação.
Julgamento do auditor sobre a disseminação

de forma generalizada dos efeitos ou
Natureza do assunto que possíveis efeitos sobre as demonstrações
gerou a modificação contábeis
Relevante mas não Relevante e
generalizado generalizado
As demonstrações
Opinião com
contábeis apresentam Opinião adversa
ressalva
distorções relevantes
Impossibilidade de obter
Opinião com Abstenção de
evidência de auditoria
ressalva opinião
apropriada e suficiente
Parágrafos de ênfase e parágrafos de outros assuntos no relatório do

auditor
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Aula 04
201976
Se o auditor considerar necessário chamar a atenção dos usuários para

um assunto apresentado ou divulgado nas demonstrações financeiras que
é de tal importância que é fundamental para seu entendimento dessas
demonstrações, desde que tenha obtido evidência suficiente e apropriada
de que não houve distorção relevante do assunto nas demonstrações
financeiras, o auditor deve incluir um parágrafo de ênfase no
relatório.
Parágrafos de ênfase devem referir-se somente a informações

apresentadas ou divulgadas nas demonstrações financeiras.
Um parágrafo de ênfase deve:
Ser incluído imediatamente após a opinião;

Usar o título “Ênfase” ou outro título apropriado;
Incluir uma referência clara ao assunto que está sendo enfatizado e
indicar onde as informações relevantes que descrevem
completamente os assuntos podem ser encontrados nas
demonstrações financeiras e
Indicar que a opinião do auditor não está modificada no que diz
respeito ao assunto enfatizado.
Responsabilidades do auditor em relação a outras informações incluídas

em documentos que contenham demonstrações financeiras auditadas
O auditor deve ler as outras informações a fim de identificar quaisquer

inconsistências relevantes ou distorções relevantes de um fato com as
demonstrações financeiras auditadas.
Se, ao ler outras informações, o auditor identificar uma inconsistência

relevante ou uma distorção relevante de um fato, ele deve determinar se
as demonstrações financeiras auditadas ou as outras informações
precisam ser retificadas.
A ação que o auditor deve tomar pode incluir a modificação da opinião do

auditor, a retenção do seu relatório, retirar-se do trabalho (nos raros
casos em que isso é possível no setor público), notificar os responsáveis
pela governança, ou incluir um parágrafo de outros assuntos no relatório.
Se o auditor identificar uma inconsistência relevante ou uma distorção

relevante de um fato que a administração se recuse a corrigir, o auditor
deve notificar os responsáveis pela governança. Auditores podem também
ser requeridos ou decidir notificar a terceiros, como o legislativo, além dos
responsáveis pela governança.
74


Aula 04
201976
32. (CESPE/TCU/2015) Denomina-se auditoria financeira, de

acordo com as normas da INTOSAI (International Organization of
Supreme Audit Institutions), a realização de avaliação
independente com o objetivo de obter-se garantia razoável de
opinião, por meio da verificação da conformidade, com os
relatórios, da condição financeira, dos resultados e do uso de
recursos da entidade examinada.
Comentários:
Como vimos no decorrer da aula, na condução de uma auditoria de
demonstrações financeiras, os objetivos gerais do auditor são:
todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura
de relatório financeiro aplicável; e
comunicar o resultado da auditoria, de acordo com os achados
do auditor.
Gabarito: C
33. (ESTRATÉGIA/estilo CESPE/2015) Segundo as ISSAI 200, na

condução de uma auditoria de demonstrações financeiras, os
objetivos gerais do auditor vão desde obter segurança razoável se
as demonstrações financeiras como um todo estão livres de
distorção relevante, até elaborar o relatório sobre as
demonstrações financeiras e comunicar o resultado da auditoria,
de acordo com seus achados.
Comentários:
Como vimos no decorrer da aula, na condução de uma auditoria de
demonstrações financeiras, os objetivos gerais do auditor são:
todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura
de relatório financeiro aplicável; e
75


Aula 04
201976

comunicar o resultado da auditoria, de acordo com os achados
do auditor.
Gabarito: C
34. (ESTRATÉGIA/estilo CESPE/2015) Segundo as ISSAI 200, as

auditorias de demonstrações financeiras não podem ser definidas
como trabalhos de asseguração, e envolvem pelo menos três
partes distintas: um auditor, uma parte responsável e os usuários
previstos.
Comentários:
As Auditorias de demonstrações financeiras são definidas como
trabalhos de asseguração, que envolvem pelo menos três partes
distintas: um auditor, uma parte responsável e os usuários previstos
Gabarito: E

auditorias de demonstrações financeiras conduzidas de acordo
com as ISSAI são trabalhos de asseguração razoável. Essa
asseguração razoável significa um alto nível de asseguração, mas
não absoluto, devido a limitações inerentes de uma auditoria.
Comentários:
A questão está correta. As Auditorias de demonstrações
financeiras conduzidas de acordo com as ISSAI são trabalhos de
asseguração razoável, o que significa significa um alto nível de
asseguração, mas não absoluto, devido a limitações inerentes de uma
auditoria.
Gabarito: C
3.3. ISSAI 300 – Princípios Fundamentais de Auditoria

Operacional
Introdução
A ISSAI 100 fornece os princípios fundamentais para a auditoria do setor

público em geral e define a aplicabilidade das ISSAI. A ISSAI 300
baseia-se nos princípios fundamentais da ISSAI 100 e adicionalmente os
desenvolve para adequá-los ao contexto específico da auditoria
operacional.
A ISSAI 300 deve ser lida e entendida em conjunto com a ISSAI 100,
que também se aplica à auditoria operacional.

Auditoria Operacional
76


Aula 04
201976
Normas para auditoria operacional devem refletir a necessidade de

flexibilidade no desenho de trabalhos individuais, para que os
auditores sejam receptivos e criativos em seu trabalho e exerçam
julgamento profissional em todas as fases do processo de auditoria.
Quando as normas de auditoria de uma EFS forem baseadas nos ou

consistentes com os Princípios Fundamentais de Auditoria Operacional,
estes podem ser referenciados declarando-se:
“[…] Conduzimos nossa(s) auditoria(s) em conformidade
com (normas), que são baseados em (ou são consistentes
com) os Princípios Fundamentais de Auditoria Operacional da
Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras
Superiores.”
A referência pode ser incluída no relatório de auditoria ou comunicada

pela EFS de uma forma mais geral, abrangendo uma gama definida de
trabalhos.
3.3.2 Marco Referencial para Auditoria Operacional
Definição de auditoria operacional
A auditoria operacional, como realizada pelas

EFS, é o exame independente, objetivo e
confiável que analisa se os empreendimentos,
sistemas, operações, programas, atividades ou
organizações do governo estão funcionando de
acordo com os princípios da economicidade,
eficiência e efetividade e se há espaço para
aperfeiçoamento.
A auditoria operacional visa a fornecer novas informações, análises ou

percepções e, quando apropriado, recomendações para aperfeiçoamento.
As auditorias operacionais oferecem novas informações, conhecimento ou
valor ao:
Proporcionar novas percepções analíticas (análises mais amplas

ou profundas ou novas perspectivas).
Tornar as informações existentes mais acessíveis às várias
partes interessadas.
Proporcionar uma visão independente e autorizada ou uma
conclusão baseada em evidência de auditoria.
Fornecer recomendações baseadas em análises dos achados de
auditoria.
Economicidade, eficiência e efetividade

77


Aula 04
201976
O princípio da economicidade significa minimizar os custos dos

recursos. Os recursos usados devem estar disponíveis tempestivamente,
em quantidade suficiente, na qualidade apropriada e com o melhor preço.
O princípio da eficiência significa obter o máximo dos recursos

disponíveis. Diz respeito à relação entre recursos empregados e produtos
entregues em termos de quantidade, qualidade e tempestividade.
O princípio da efetividade diz respeito a atingir os objetivos

estabelecidos e alcançar os resultados pretendidos.
As auditorias operacionais frequentemente incluem uma análise das

condições que são necessárias para garantir que os princípios da
economicidade, eficiência e efetividade possam ser sustentados. Essas
condições podem incluir boas práticas de gestão e procedimentos para
assegurar a correta e tempestiva entrega de serviços. Quando apropriado,
o impacto do marco regulatório ou institucional no desempenho da entidade
auditada também deve ser levado em consideração.
Objetivos da auditoria operacional
O principal objetivo da auditoria operacional é promover,

construtivamente, a governança econômica, efetiva e eficaz (Agora
a eficácia apareceu!). Ela também contribui para a accountability e
transparência.
A auditoria operacional promove a accountability ao ajudar aqueles com

responsabilidades de governança e supervisão a melhorar o desempenho. A
auditoria operacional promove a transparência ao proporcionar ao
parlamento, aos contribuintes e a outras fontes de financiamento, àqueles
que são alvo das políticas de governo e à mídia, uma perspectiva sobre a
gestão e os resultados de diferentes atividades governamentais.
Aplicabilidade da ISSAI 300
Os Princípios Fundamentais de Auditoria Operacional proporcionam a

base para a adoção ou o desenvolvimento de normas pelas EFS. Eles
foram formulados tendo em vista a experiência institucional das EFS,
incluindo sua independência, mandatos constitucionais e obrigações éticas
e os requisitos dos Pré-requisitos para o Funcionamento das EFS (ISSAI
10-99).
Ao lidar com sobreposições entre tipos de auditoria (ou auditorias

combinadas), os seguintes pontos devem ser considerados:
78


Aula 04
201976
Elementos da auditoria operacional podem ser parte de uma auditoria

mais abrangente que também cubra aspectos de auditoria de
conformidade e financeira. Caso ocorra uma sobreposição, todas
as normas relevantes devem ser observadas. Talvez isso não
seja viável em todos os casos, já que diferentes normas podem
conter prioridades diferentes.
Nesses casos, o objetivo primário da auditoria deve guiar os
auditores quanto a que normas eles devem aplicar. Ao
determinar se considerações sobre desempenho formam o objetivo
primário do trabalho de auditoria, deve-se ter em mente que a
auditoria operacional tem o foco em atividades e resultados,
em vez de focar em relatórios ou contas, e que o seu principal
objetivo é promover economicidade, eficiência e efetividade, em vez
de produzir um relatório sobre conformidade.
3.3 Elementos da Auditoria Operacional
Os elementos de auditoria do setor público (auditor, parte responsável,

usuários previstos, objeto e critérios), como definidos na ISSAI 100,
podem assumir distintas características na auditoria operacional. Os
auditores devem identificar explicitamente os elementos de cada auditoria
e entender suas implicações, para que possam conduzir a auditoria
adequadamente.
Objeto e critérios na auditoria operacional
O objeto da auditoria operacional não precisa estar limitado a

programas, entidades ou fundos, mas pode incluir atividades (com seus
produtos, resultados e impactos) ou situações existentes (incluindo causas
e consequências). O objeto é determinado pelo objetivo e formulado nas
questões de auditoria.
Na auditoria operacional, o auditor é, às vezes, envolvido no

desenvolvimento ou na seleção dos critérios (vimos a definição nesta
aula) que são relevantes para a auditoria.
Confiança e asseguração na auditoria operacional
Como em todas as auditorias, os usuários dos relatórios de auditorias

operacionais desejam ter confiança sobre a confiabilidade da informação
que eles utilizam para a tomada de decisões. Logo, eles esperam relatórios
confiáveis que apresentem a posição da EFS baseada em evidências sobre
o assunto examinado.
79


Aula 04
201976
Consequentemente, auditores operacionais devem, em todos os casos,

fornecer achados baseados em evidência suficiente e apropriada e
administrar de forma ativa o risco de relatórios inadequados. Entretanto,
normalmente não se espera que auditores operacionais apresentem
uma opinião geral, comparável à opinião sobre demonstrações
financeiras, sobre se a entidade auditada alcançou economicidade,
eficiência e efetividade. Logo, isso não é um requisito do marco referencial
das ISSAI.
3.3.4 Princípios da Auditoria Operacional
Princípios gerais
Os princípios gerais enunciados a seguir fornecem orientações sobre os

aspectos da auditoria operacional que são relevantes durante todo o
Objetivo de auditoria
Os auditores devem estabelecer um objetivo de auditoria claramente

definido que se relacione aos princípios de economicidade, eficiência e
efetividade.
O objetivo de auditoria determina a abordagem e o desenho do trabalho.

Poderia ser simplesmente descrever uma situação. No entanto, objetivos
normativos de auditoria (as coisas são como deveriam ser?) e objetivos
analíticos de auditoria (por que as coisas não são como deveriam ser?) são
mais propensos a agregar valor.
Em todos os casos, os auditores precisam considerar a que a auditoria

diz respeito, que organizações e órgãos estão envolvidos e para
quem as recomendações finais podem ser relevantes. Objetivos de
auditoria bem definidos podem se relacionar a uma única entidade ou a um
grupo identificável de empreendimentos, sistemas, operações, programas,
atividades ou organizações governamentais.
Abordagem de auditoria
Os auditores devem escolher uma abordagem orientada a resultado,

problema ou sistema, ou uma combinação desses, para facilitar a solidez
do desenho da auditoria.
A abordagem geral de auditoria é um elemento central de qualquer

auditoria. Ela determina a natureza do exame que deve ser feito. Define o
conhecimento, a informação, os dados e os procedimentos de auditoria
necessários para obtê-los e analisa-los.
80


Aula 04
201976
A auditoria operacional geralmente segue uma das três abordagens:
Uma abordagem orientada a sistemas, que examina o adequado

funcionamento dos sistemas de gestão, p. ex., gestão financeira.
Uma abordagem orientada a resultados, que avalia se os
objetivos, no tocante a resultados ou produtos, foram atingidos como
pretendido ou se os programas e serviços estão operando como
pretendido.
Uma abordagem orientada a problemas, que examina, verifica e
analisa as causas de problemas específicos ou desvios em relação aos
critérios.
Critérios
Os auditores devem estabelecer critérios adequados que correspondam às

questões de auditoria e sejam relacionados aos princípios de
economicidade, eficiência e efetividade.
Os critérios são as referências usadas para avaliar o objeto. Critérios de

auditoria operacional são padrões razoáveis e especificados de
auditoria relacionados a desempenho, com base nos quais a
economicidade, eficiência e efetividade das operações são avaliadas e
aferidas. Os critérios podem ser qualitativos ou quantitativos e devem
definir o que será usado para avaliar a entidade auditada.
Diversas fontes podem ser usadas para identificar critérios, inclusive

referenciais de mensuração de desempenho. Os critérios devem ser
transparentes quanto às fontes que foram usadas, relevantes e
compreensíveis para os usuários, bem como completos, confiáveis e
objetivos, no contexto do objeto e dos objetivos de auditoria.
Risco de auditoria
Os auditores devem gerenciar ativamente o risco de auditoria, que é o risco

de obter conclusões incorretas ou incompletas, fornecendo informações
desequilibradas ou deixando de agregar valor para os usuários.
Os auditores devem, portanto, gerenciar riscos ativamente. Lidar com

riscos de auditoria é parte integrante de todo o processo e da metodologia
de auditoria operacional. Os documentos de planejamento de auditoria
devem indicar os possíveis ou conhecidos riscos do trabalho pretendido
bem como mostrar como tais riscos serão tratados.
Comunicação
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Aula 04
201976
Os auditores devem manter uma comunicação eficaz e adequada com as

entidades auditadas e as partes interessadas relevantes durante todo o
processo de auditoria e definir o conteúdo, o processo e os destinatários da
comunicação para cada auditoria.
Os auditores devem comunicar às entidades auditadas os principais

aspectos da auditoria, incluindo o objetivo, as questões e o objeto da
auditoria. A comunicação geralmente será feita oficialmente, por meio
escrito e, durante a auditoria, de forma regular. Os auditores devem se
comunicar com as entidades auditadas durante todo o processo de
auditoria, por meio de interações construtivas à medida que diferentes
achados, argumentos e perspectivas são avaliados.
As entidades auditadas devem ter a oportunidade de comentar os achados

de auditoria, as conclusões e as recomendações antes que a EFS emita seu
relatório de auditoria (lembram que, segundo as normas do TCU, o envio
do relatório preliminar ao auditado, nesse tipo de auditoria, é regra?).
Quaisquer discordâncias devem ser analisadas e os erros materiais

corrigidos. A análise dos comentários deve ser registrada em papéis de
trabalho de modo que as alterações no relatório preliminar de auditoria, ou
as razões para não fazer alterações, fiquem documentadas.
Habilidades
Coletivamente, a equipe de auditoria deve possuir as competências

profissionais necessárias para realizar a auditoria. Isso inclui conhecimento
sólido de auditoria, delineamento de pesquisa, métodos de ciências sociais e
técnicas de investigação ou avaliação, bem como habilidades pessoais tais
como capacidade analítica, de escrita e comunicação.
Em áreas especializadas, especialistas externos podem ser utilizados para

complementar o conhecimento da equipe de auditoria. Os auditores devem
avaliar se, e em que áreas, especialistas externos são requeridos e tomar
as providências necessárias
Os auditores devem exercer ceticismo profissional, mas também ser

receptivos e dispostos a inovar.
Espera-se que os auditores analisem as questões por diferentes

perspectivas e tenham uma atitude aberta e objetiva diante de vários
pontos de vista e argumentos. Se não forem receptivos, podem perder
argumentos ou evidências-chave importantes. Enquanto trabalham
82


Aula 04
201976
para desenvolver novos conhecimentos, os auditores precisam também ser

criativos, reflexivos, flexíveis, engenhosos e práticos em seus esforços para
coletar, interpretar e analisar dados.
Os auditores devem aplicar procedimentos para salvaguardar a qualidade,

garantindo que os requisitos aplicáveis sejam atendidos e dando ênfase a
relatórios apropriados, equilibrados e justos que agreguem valor e
respondam às questões de auditoria.
Na auditoria operacional, mesmo que o relatório seja baseado em

evidências, bem documentado e preciso, ele pode ainda ser inadequado ou
insuficiente se não conseguir dar uma visão equilibrada e imparcial, incluir
poucos pontos de vista relevantes ou tratar de forma insatisfatória as
questões de auditoria. Essas considerações devem, portanto, ser uma parte
essencial das medidas para salvaguardar a qualidade.
Materialidade
Os auditores devem considerar a materialidade em todas as fases do

Atenção deve ser dada não somente aos aspectos financeiros, mas também
aos aspectos sociais e políticos do objeto, com o objetivo de entregar tanto
valor agregado quanto seja possível.
A materialidade pode ser entendida como a importância relativa de uma

questão dentro do contexto no qual ela está sendo considerada. A
materialidade de um tema de auditoria deve ter relação com a magnitude de
seus impactos. Vai depender se a atividade é comparativamente menor
e se deficiências na área em causa poderiam influenciar outras atividades
dentro da entidade auditada.
Uma questão será considerada material quando o tema for considerado de

particular importância e onde melhorias teriam um impacto significativo.
Será menos material onde a atividade for de natureza rotineira e o impacto
do baixo desempenho seja mínimo ou restrito a uma área pequena.
Documentação
Os auditores devem documentar a auditoria de acordo com as

circunstâncias particulares desta.
A informação deve ser suficientemente completa e detalhada para

permitir que um auditor experiente, sem nenhum contato prévio com a
83


Aula 04
201976
auditoria, possa posteriormente determinar qual trabalho foi feito a fim de

chegar aos achados, às conclusões e às recomendações da auditoria.
Na auditoria operacional, o relatório, além de conter achados e

recomendações, descreve o marco referencial, as perspectivas e a
estrutura analítica que foram adotados, bem como o processo que foi
seguido para se chegar às conclusões. Até certo ponto, o relatório
desempenha funções que, em outros tipos de auditoria, são
desempenhadas por normas gerais ou pela documentação de auditoria.
A auditoria operacional compreende as seguintes fases principais:
Planejamento Execução Relatório Monitoramento
Essas fases podem ser iterativas. Por exemplo, novas perspectivas surgidas
na fase de execução podem acarretar mudanças no plano de auditoria e
elementos importantes do relatório (por exemplo, a formulação de
conclusões) podem ser esboçados ou até mesmo concluídos durante essa
fase do processo.
Planejamento
Seleção de temas
Os auditores devem selecionar temas de auditoria usando o processo de

planejamento estratégico da EFS, analisando temas em potencial e
realizando pesquisas para identificar riscos e problemas.
Desenhando a auditoria
Os auditores devem planejar a auditoria de forma que contribua para uma

auditoria de alta qualidade, que será realizada de maneira econômica,
eficiente, efetiva e tempestiva e de acordo com os princípios da boa
gestão de projetos.
Execução
Evidências, achados e conclusões
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Aula 04
201976
Os auditores devem obter evidência de auditoria suficiente e

apropriada para fundamentar os achados, chegar a conclusões em
resposta aos objetivos e questões de auditoria e emitir recomendações.
Todos os achados e conclusões de auditoria devem estar respaldados por

evidência suficiente e apropriada. Esta deve ser colocada no contexto e
todos os argumentos relevantes, prós e contras e diferentes perspectivas,
devem ser levados em conta antes de se chegar às conclusões. A natureza
da evidência de auditoria necessária para chegar a conclusões na auditoria
operacional é determinada pelo objeto, pelo objetivo e pelas questões de
auditoria.
Relatório
Conteúdo do relatório
Os auditores devem se esforçar para fornecer relatórios de auditoria que

sejam abrangentes, convincentes, tempestivos, de fácil leitura e
equilibrados.
Para ser abrangente, um relatório deve incluir toda a informação

necessária para abordar o objetivo e as questões de auditoria, sendo
suficientemente detalhado para oferecer uma compreensão do objeto, dos
achados e das conclusões da auditoria. Para ser convincente, deve ser
logicamente estruturado e apresentar uma clara relação entre o objetivo,
os critérios, os achados, as conclusões e as recomendações da auditoria.
Todos os argumentos relevantes devem ser abordados.
Em uma auditoria operacional, os auditores relatam seus achados sobre a

economicidade e eficiência com que os recursos são adquiridos e usados e
a eficácia com que os objetivos são alcançados. Os relatórios podem variar
consideravelmente em escopo e natureza, por exemplo, avaliando se os
recursos foram aplicados de uma boa maneira, comentando sobre o
impacto de políticas e programas e recomendando mudanças destinadas a
resultar em melhorias.
Recomendações
Se relevante e permitido pelo mandato da EFS, os auditores devem

procurar fornecer recomendações construtivas que possam contribuir
significativamente para enfrentar as deficiências e os problemas
identificados pela auditoria.
As recomendações devem ser bem fundamentadas e agregar valor. Devem

tratar as causas dos problemas e/ou deficiências.
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Aula 04
201976
Distribuição do relatório
Os auditores devem procurar tornar seus relatórios amplamente

acessíveis, de acordo com o mandato da EFS.
Os auditores devem ter em mente que a ampla distribuição dos relatórios

de auditoria pode promover a credibilidade da função de auditoria.
Relatórios devem, portanto, ser distribuídos para as entidades auditadas, o
executivo e/ou legislativo e, quando pertinente, tornados acessíveis ao
público em geral diretamente e por meio da mídia e de outras partes
interessadas.
Monitoramento
Os auditores devem monitorar achados e recomendações de auditorias

anteriores sempre que apropriado.
O monitoramento deve ser relatado adequadamente para dar um retorno

ao legislativo, se possível, juntamente com as conclusões e os impactos de
todas as ações corretivas relevantes.
Ao fazer o monitoramento de um relatório de auditoria, o auditor deve se

concentrar nos achados e nas recomendações que ainda sejam relevantes
por ocasião do monitoramento e fazer uma abordagem neutra e
independente. Cabe lembrar que, segundo as normas vigentes do TCU,
toda determinação deve ser monitorada.

auditoria operacional é o exame independente, objetivo e confiável
que analisa se os empreendimentos, sistemas, operações,
programas, atividades ou organizações do governo estão
funcionando de acordo com os princípios da economicidade,
eficiência e efetividade e se há espaço para aperfeiçoamento.
Comentários:
O enunciado traz a definição completa de auditoria operacional,
segundo as ISSAI 300, tornando a questão correta.
Gabarito: C
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Aula 04
201976
37. (ESTRATÉGIA/estilo CESPE/2015) Segundo as ISSAI 300, ao

lidar com sobreposições entre tipos de auditoria (ou auditorias
combinadas), os elementos de auditoria de conformidade e de
auditoria financeira podem ser parte de uma auditoria mais
abrangente que também cubra aspectos de auditoria operacional.
Comentários:
Ao lidar com sobreposições entre tipos de auditoria (ou
auditorias combinadas), um dos pontos que devem ser considerados é o
seguinte: elementos da auditoria operacional podem ser parte de uma
auditoria mais abrangente que também cubra aspectos de auditoria de
conformidade e financeira.
Isso ocorre porque nas auditorias operacionais também se costuma
verificar alguns aspectos que também são verificados nas auditorias de
conformidade e financeira, como aspectos de legalidade e aspectos
contábeis.
Nesses casos, todas as normas relevantes devem ser observadas.
Gabarito: E
3.4. ISSAI 400 – Princípios Fundamentais de Auditoria de

Conformidade
Introdução
A ISSAI 100 apresenta os princípios fundamentais para a auditoria no setor

público em geral e define a aplicabilidade das ISSAI. A ISSAI 400 baseia-
se nos princípios fundamentais da ISSAI 100 e adicionalmente os
desenvolve para adequá-los ao contexto específico da auditoria de
conformidade. A ISSAI 400 deve ser lida e entendida em conjunto com a
ISSAI 100, que também se aplica às auditorias de conformidade.

Auditoria de Conformidade
O propósito das ISSAI sobre auditorias de conformidade é fornecer um

conjunto abrangente de princípios, normas e diretrizes para a
auditoria de conformidade de um objeto de auditoria, tanto qualitativo
como quantitativo, que varia amplamente em termos de escopo e pode ser
aplicado por meio de uma série de abordagens de auditoria e formatos de
relatórios.
Quando as normas de auditoria de uma EFS são baseadas ou consistentes

com os Princípios Fundamentais de Auditoria da INTOSAI, estes podem ser
referenciados nos relatórios de auditoria declarando-se:
“[...] Conduzimos nossa auditoria em conformidade com

[normas], que são baseadas em [ou consistentes com] os
87


Aula 04
201976
Princípios Fundamentais de Auditoria (ISSAI 100-199) das

Normas Internacionais das Entidades Fiscalizadoras
Superiores.”
3.4.2 Marco Referencial para Auditoria de Conformidade
O objetivo da auditoria de conformidade
As auditorias de conformidade podem ser trabalhos de certificação ou

de relatório direto, ou ambos ao mesmo tempo.
O relatório de auditoria pode ser apresentado em formato longo ou curto

e as conclusões podem ser expressas de várias formas: como uma
declaração escrita, simples e clara, de opinião sobre a conformidade, ou
como uma resposta mais elaborada a questões específicas de auditoria.
O objetivo da auditoria de conformidade do setor público, portanto, é

permitir que as EFS avaliem se as atividades das entidades do setor público
estão de acordo com as normas que as regem. Isso envolve relatar o grau
em que a entidade auditada cumpre com os critérios estabelecidos.
A auditoria de conformidade pode ser relacionada com a legalidade

(aderência a critérios formais tais como leis, regulamentos e acordos
aplicáveis) ou com a propriety (observância aos princípios gerais que
regem a gestão financeira responsável e a conduta de agentes públicos).
Enquanto a legalidade é o foco principal da auditoria de conformidade, a

propriety pode também ser pertinente dado o contexto do setor público, no
qual existem certas expectativas relacionadas à gestão financeira e à
conduta dos agentes públicos. Dependendo do mandato da EFS, o escopo
da auditoria pode, portanto, incluir aspectos de propriety.
As diferentes perspectivas da auditoria de conformidade
A auditoria de conformidade pode ser parte de uma auditoria combinada

que pode também incluir outros aspectos. Apesar de existirem outras
possibilidades, a auditoria de conformidade geralmente é conduzida de um
ou outro modo a seguir:
Relacionada à auditoria de demonstrações, ou

separadamente da auditoria de demonstrações financeiras, ou
em combinação com a auditoria operacional.
Auditoria de conformidade relacionada à auditoria de demonstrações

financeiras
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Aula 04
201976
A auditoria de conformidade com normas pertinentes é em geral uma parte

importante do mandato de uma EFS, na qual é combinada com a auditoria
de demonstrações financeiras como parte do relatório sobre a execução dos
orçamentos públicos.
Leis e regulamentos são importantes tanto na auditoria de conformidade

quanto na auditoria de demonstrações financeiras.
As leis e regulamentos aplicáveis em cada campo dependerão do objetivo

da auditoria. A auditoria de conformidade é a avaliação independente para
determinar se um dado objeto está em conformidade com as normas
aplicáveis identificadas como critérios; centra-se na obtenção de evidência
suficiente e apropriada relacionada à conformidade com esses critérios.
A auditoria de demonstrações financeiras busca determinar se as

demonstrações financeiras da entidade em questão foram elaboradas em
conformidade com uma estrutura de relatório financeiro aceitável, bem
como obter evidência de auditoria suficiente e apropriada relacionada às
leis e regulamentos que têm um efeito direto e relevante sobre as
Enquanto nas auditorias de demonstrações financeiras somente

aquelas leis e regulamentos que tenham um efeito direto e relevante
sobre essas demonstrações são relevantes, na auditoria de conformidade
quaisquer leis e regulamentos pertinentes ao objeto podem ser relevantes
para a auditoria.
Auditoria de conformidade conduzida separadamente
As auditorias de conformidade podem também ser planejadas, realizadas e

relatadas separadamente das auditorias de demonstrações financeiras e
das auditorias operacionais. Auditorias de conformidade podem ser
realizadas separadamente, de maneira regular ou ad hoc, como auditorias
distintas e claramente definidas, relacionada a um objeto específico.
Auditoria de conformidade combinada com auditoria operacional
Quando a auditoria de conformidade é parte de uma auditoria operacional,

a conformidade é vista como um dos aspectos de economicidade, eficiência
e efetividade. A não conformidade pode ser a causa de, ou uma explicação
para, ou ainda uma consequência do estado das atividades que constituem
o objeto da auditoria operacional.
Nesse tipo de auditoria combinada, os auditores devem usar seu

julgamento profissional para decidir se o foco principal da auditoria
89


Aula 04
201976
é o desempenho ou a conformidade, e se devem aplicar as ISSAI sobre

auditoria operacional, de conformidade, ou ambas.
3.4.3 Elementos da Auditoria de Conformidade
Essa seção descreve aspectos adicionais dos elementos relacionados à

auditoria de conformidade, que devem ser identificados pelo auditor, antes
de iniciar a auditoria.
Normas e critérios
Normas são os elementos mais fundamentais da auditoria de

conformidade, uma vez que a estrutura e o conteúdo das normas
fornecem os critérios de auditoria e, portanto, formam a base de como a
auditoria deve proceder sob um ordenamento constitucional específico.
As normas podem incluir regras, leis e regulamentos, resoluções

orçamentárias, políticas, códigos estabelecidos, termos acordados ou os
princípios gerais que regem a gestão financeira responsável do
setorpúblico e a conduta de agentes públicos. A maioria das normas têm
origem nas premissas básicas e decisões do legislativo nacional, mas
podem ser emitidas em um nível inferior da estrutura organizacional do
setor público.
Os critérios são as referências usadas para avaliar ou mensurar

consistentemente e razoavelmente o objeto. O auditor identifica os
critérios com base nas normas pertinentes. Para serem adequados, os
critérios de auditoria de conformidade devem ser relevantes, confiáveis,
completos, objetivos, compreensíveis, comparáveis, aceitáveis e
disponíveis. Sem um quadro de referência fornecido por critérios
adequados, qualquer conclusão fica sujeita a interpretações pessoais e a
mal-entendidos.
Objeto
O objeto de uma auditoria de conformidade é definido no escopo da

auditoria. Pode assumir a forma de atividades, transações financeiras ou
informações. Em trabalhos de certificação sobre conformidade, é mais
importante identificar a informação sobre o objeto, que pode ser uma
declaração de conformidade preparada de acordo com uma estrutura de
relatório estabelecida e padronizada.
As três partes na auditoria de conformidade
A auditoria de conformidade é baseada em uma relação de três partes, na

qual o auditor tem como objetivo obter evidência de auditoria apropriada
90


Aula 04
201976
e suficiente, a fim de expressar uma conclusão com a finalidade de

aumentar o grau de confiança dos usuários previstos, que não seja a
parte responsável, acerca da mensuração ou avaliação de um objeto de
acordo com critérios aplicáveis.
Asseguração na auditoria de conformidade
Auditoria de conformidade realizada para obtenção asseguração aumenta a

confiança dos usuários previstos quanto à informação fornecida pelo
auditor ou por outra parte.
Na auditoria de conformidade, existem dois níveis de asseguração:

asseguração razoável, transmitindo que, na opinião do auditor, o objeto
está ou não em conformidade, em todos os aspectos relevantes, com os
critérios estabelecidos; e asseguração limitada, transmitindo que nada veio
ao conhecimento do auditor para fazê-lo acreditar que o objeto não estáem
conformidade com os critérios. Tanto a garantia razoável quanto a limitada
são possíveis nos trabalhos de relatório direto e nos de certificação em
auditoria de conformidade.
3.4.4 Princípios da Auditoria de Conformidade
Uma auditoria de conformidade é um processo sistemático para obter e

avaliar objetivamente evidência quanto se um determinado objeto está em
conformidade com as normas aplicáveis identificadas como critérios. Os
princípios a seguir são fundamentais para a condução de uma auditoria de
conformidade.
Princípios gerais
Os auditores devem planejar e conduzir a auditoria com ceticismo

profissional e exercer julgamento profissional durante todo o processo de
auditoria.
Os termos “ceticismo profissional” e “julgamento profissional” são

relevantes na formulação de requisitos relacionados às decisões do auditor
sobre o curso de ação apropriado. Eles expressam a atitude do auditor, que
deve incluir uma mente questionadora.
Os auditores devem assumir a responsabilidade pela qualidade geral da

auditoria.
91


Aula 04
201976
O auditor é responsável pela realização da auditoria e deve implementar

procedimentos de controle de qualidade durante todo o processo de
auditoria, visando assegurar que a auditoria seja realizada em
conformidade com as normas aplicáveis e que o relatório, a conclusão ou a
opinião de auditoria sejam apropriados, dadas as circunstâncias.
Os auditores devem ter acesso às habilidades necessárias.
Os membros da equipe de auditoria devem possuir, coletivamente, o

conhecimento, as habilidades e a competência necessárias para concluir a
auditoria com êxito. Isso inclui compreensão e experiência prática do tipo
de auditoria que está sendo realizada, familiaridade com as normas e a
legislação aplicáveis, um entendimento das operações da entidade auditada
e habilidade e experiência para exercer o julgamento profissional.
Risco de auditoria
Os auditores devem considerar o risco da auditoria durante todo o processo

de auditoria.
As auditorias devem ser conduzidas de forma a administrar ou reduzir o

risco de auditoria a um nível aceitável. O risco da auditoria é o risco de que
o relatório de auditoria – ou mais especificamente a conclusão ou opinião
do auditor – possa ser inadequado às circunstâncias da auditoria.
Materialidade
Os auditores devem considerar a materialidade durante todo o processo de

auditoria.
Determinar a materialidade é uma questão de julgamento profissional

e depende da interpretação do auditor sobre as necessidades dos usuários.
Uma questão pode ser julgada material se o seu conhecimento é suscetível
de influenciar as decisões dos usuários previstos. Esse julgamento
pode se relacionar a um item individual ou a um grupo de itens tomados
em conjunto.
A materialidade é frequentemente considerada em termos de valor,

mas também tem outros aspectos quantitativos e qualitativos. As
características inerentes a um item ou grupo de itens podem tornar uma
questão material por sua própria natureza. Uma questão pode também ser
material por causa do contexto em que ela ocorre.
Documentação
92


Aula 04
201976
Os auditores devem preparar documentação de auditoria suficiente.
Documentação deve ser preparada no momento apropriado e deve fornecer

um claro entendimento dos critérios utilizados, do escopo da auditoria, dos
julgamentos realizados, da evidência obtida e das conclusões alcançadas.
Comunicação
Os auditores devem manter uma comunicação eficaz durante todo o

A comunicação está presente em todos os estágios da auditoria; antes do

início da auditoria, durante o planejamento inicial, durante a auditoria
propriamente dita, e na fase de relatório.
Planejando e formatando uma auditoria de conformidade
Escopo de auditoria
Os auditores devem determinar o escopo da auditoria.
Quando o mandato da EFS ou a legislação aplicável não prescrever o escopo

da auditoria, este deve ser decidido pelo auditor. O escopo de auditoria é
uma declaração clara do foco, da extensão e dos limites da
auditoria em termos da conformidade do objeto com os critérios. O
escopo de uma auditoria é influenciado pela materialidade e pelo risco, e
determina quais normas e partes delas serão cobertas. O processo de
auditoria como um todo deve ser formatado para cobrir o escopo completo
da auditoria.
Objeto e critérios
Os auditores devem identificar o objeto e os critérios adequados.
A determinação do objeto e dos critérios é um dos primeiros passos de uma

auditoria de conformidade. O objeto e os critérios podem ser definidos
por lei ou no mandato da EFS. Alternativamente, pode ser
identificado pelo auditor. Para trabalhos de certificação, pode também
ser pertinente identificar a informação sobre o objeto, apresentada pela
parte responsável, no que diz respeito à conformidade de um dado objeto
com certos critérios.
Entendendo a entidade
93


Aula 04
201976
Os auditores devem entender a entidade auditada à luz das normas

relevantes.
A auditoria de conformidade pode abranger todos os níveis do executivo e

pode incluir vários níveis administrativos, tipos de entidades e combinações
de entidades.
Entendendo controles internos e o ambiente de controle
Os auditores devem entender o ambiente de controle e os controles internos

relevantes e considerar se eles são apropriados para assegurar a
conformidade.
O entendimento da entidade auditada e/ou do objeto, relevante para o

escopo da auditoria, depende do conhecimento do auditor sobre ambiente
de controle. O ambiente de controle é a cultura de honestidade e o
comportamento ético que fornece a base para o sistema de controle
interno para assegurar a conformidade com as normas. Nas
auditorias de conformidade, um ambiente de controle focado no alcance da
conformidade é de especial importância.
Avaliação de risco
Os auditores devem realizar uma avaliação de risco para identificar riscos de

não conformidade.
À luz dos critérios de auditoria, do escopo de auditoria e das características

da entidade auditada, o auditor deve realizar uma avaliação de risco para
determinar a natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria a
serem realizados. Nisso, o auditor deve considerar os riscos de que o objeto
não venha a cumprir com os critérios.
Risco de fraude
Os auditores devem considerar o risco de fraude.
Se o auditor se deparar com casos de não conformidade que possam ser

indicativos de fraude, ele deve exercer o devido zelo profissional e cautela
de modo a não interferir com eventuais procedimentos legais ou
investigações futuras.
Embora a detecção de fraude não seja o principal objetivo da

auditoria de conformidade, os auditores devem incluir fatores de risco
de fraude em suas avaliações de risco e manterem-se alertas para
indicações de fraude na realização de seus trabalhos.
94


Aula 04
201976
Estratégia de auditoria e plano de auditoria
Os auditores devem desenvolver uma estratégia e um plano de auditoria.
O planejamento da auditoria deve envolver discussão entre membros da

equipe de auditoria visando desenvolver uma estratégia global de auditoria
e um plano de auditoria. O propósito da estratégia de auditoria é delinear
uma resposta eficaz para o risco de não conformidade.
Evidência de auditoria
Auditores devem reunir evidência de auditoria suficiente e apropriada para

cobrir o escopo de auditoria.
O auditor deve reunir evidência de auditoria suficiente e apropriada para

fornecer a base para a conclusão ou opinião. Suficiência é uma medida da
quantidade de evidência, enquanto adequação se relaciona com a
qualidade da evidência – sua relevância, validade e confiabilidade. A
quantidade de evidência requerida depende do risco de auditoria (quanto
maior o risco, provavelmente mais evidência será requerida) e da qualidade
de tais evidências (quanto maior a qualidade, menos evidência será
requerida
Avaliando evidência e formando conclusões
Os auditores devem avaliar se a evidência de auditoria suficiente e

apropriada foi obtida e formular conclusões pertinentes.
Após completar a auditoria propriamente, o auditor revisará a evidência de

auditoria a fim de chegar a uma conclusão ou emitir uma opinião. O auditor
deve avaliar se a evidência obtida é suficiente e apropriada para reduzir o
risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo.
Relatando
Os auditores devem preparar um relatório baseado nos princípios de

completude, objetividade, tempestividade e contraditório.
O princípio da completude requer que o auditor considere toda evidência

de auditoria relevante antes de emitir um relatório.
O princípio da objetividade requer que o auditor aplique julgamento e

ceticismo profissionais para assegurar que todos os fatos relatados estão
corretos e que os achados ou conclusões são apresentados de uma maneira
pertinente e equilibrada.
95


Aula 04
201976
O princípio da tempestividade implica a preparação do relatório no prazo

devido.
O princípio do contraditório implica verificar a precisão dos fatos junto às

entidades auditadas e incorporar os esclarecimentos dos responsáveis
quando apropriado. Tanto na forma quanto no conteúdo, um relatório de
auditoria de conformidade deve estar de acordo com todos esses princípios.
Relatórios de auditoria de conformidade devem incluir os seguintes

elementos (embora não necessariamente nesta ordem):
1 Título
2 Destinatário
3 Escopo de auditoria, incluindo o período coberto
4 Identificação ou descrição do objeto
5 Critérios identificados
6 Identificação das normas de auditoria aplicadas na realização do
trabalho
7 Um resumo do trabalho realizado
8 Achados
9 Uma conclusão/opinião
10 Respostas da entidade auditada (quando apropriado)
11 Recomendações (quando apropriado)
12 Data do relatório
13 Assinatura
Monitorando
Os auditores devem monitorar os casos de não conformidade quando

apropriado.
Um processo de monitoramento facilita a eficaz implementação da ação

corretiva e fornece um feedback à entidade auditada, aos usuários do
relatório de auditoria e ao auditor (para futuro planejamento de auditoria)

auditoria de conformidade pode ser relacionada com a legalidade,
ou seja, com a aderência a critérios formais tais como leis,
96


Aula 04
201976
regulamentos e acordos aplicáveis ou com a propriety, que é a

observância aos princípios gerais que regem a gestão financeira
responsável e a conduta de agentes públicos.
Comentários:
Questão correta. A auditoria de conformidade pode ser relacionada
com a legalidade (aderência a critérios formais tais como leis,
regulamentos e acordos aplicáveis) ou com a propriety (observância aos
princípios gerais que regem a gestão financeira responsável e a conduta de
agentes públicos).
Gabarito: C

enquanto a propriety é o foco principal da auditoria de
conformidade, a legalidade pode também ser pertinente dado o
contexto do setor público, no qual existem certas expectativas
relacionadas à gestão financeira e à conduta dos agentes públicos.
Dependendo do estatuto da EFS, o escopo da auditoria pode,
portanto, incluir aspectos de propriety.
Comentários:
A assertiva inverteu os conceitos, pois enquanto a legalidade é o foco
principal da auditoria de conformidade, a propriety pode também ser
pertinente dado o contexto do setor público, no qual existem certas
expectativas relacionadas à gestão financeira e à conduta dos agentes
públicos.
Gabarito: E

auditoria de conformidade, existem dois níveis de asseguração:
asseguração razoável, transmitindo que, na opinião do auditor, o
objeto está ou não em conformidade, em todos os aspectos
relevantes, com os critérios estabelecidos; e asseguração limitada,
transmitindo que nada veio ao conhecimento do auditor para fazê-
lo acreditar que o objeto não está em conformidade com os
critérios.
Comentários:
Questão correta. Na auditoria de conformidade, existem dois níveis
de asseguração: asseguração razoável, transmitindo que, na opinião do
auditor, o objeto está ou não em conformidade, em todos os aspectos
transmitindo que nada veio ao conhecimento do auditor para fazê-lo
acreditar que o objeto não está em conformidade com os critérios. Tanto a
garantia razoável quanto a limitada são possíveis nos trabalhos de relatório
direto e nos de certificação em auditoria de conformidade.
Gabarito: C
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Aula 04
201976
41. (CESPE/CAGE RS/2018) Conforme a INTOSAI, a norma de

auditoria destinada a determinar a existência dos parentescos
adequados entre as rubricas e entre seus distintos elementos, de
forma que se possam detectar possíveis erros e tendências
irregulares, denomina-se
A) planejamento.
B) provas de auditoria.
C) supervisão e revisão.
D) exame das contas.
E) exame e avaliação do controle interno.
Comentários:
Segundo Normas de Auditoria e Código de Ética da Intosai: “O
exame das contas destina-se a determinar a existência dos parentescos
adequados entre elas e entre seus distintos elementos, de forma que
possa detectar-se qualquer erro e qualquer tendência irregular”.
Gabarito: D
42. (CESPE/CAGE RS/2018) Os auditores devem conhecer e

cumprir as normas, as políticas, os procedimentos e as práticas
aplicáveis de auditoria, contabilidade e gestão financeira, bem
como devem compreender, de maneira adequada, os princípios e
as normas constitucionais, legais e institucionais que regem o
funcionamento da entidade fiscalizada. De acordo com o Código de
Ética da INTOSAI, a afirmação acima refere-se ao princípio ético
A) desenvolvimento profissional.
B) neutralidade política.
C) imparcialidade.
D) independência.
E) competência profissional.
Comentários:
Segundo o Código de ética da INTOSAI:
“Competência Profissional
28. Os auditores têm a obrigação de atuar sempre de maneira
profissional e de manter altos níveis de profissionalismo na realização de
seu trabalho, com o objetivo de desempenhar suas responsabilidades de
maneira competente e imparcial.
29. Os auditores não devem desenvolver trabalhos para os quais
não possuam a competência profissional necessária.
30. Os auditores devem conhecer e cumprir as normas, as políticas,
os procedimentos e as práticas aplicáveis de auditoria, contabilidade e
gestão financeira. Igualmente, devem compreender, de maneira
adequada, os princípios e normas constitucionais, legais e institucionais
que regem o funcionamento da entidade fiscalizada”.
Gabarito: E
98


Aula 04
201976
43. (FGV/ALERJ/2017) O governo de um ente estatal definiu

como uma das políticas quadrienais o desenvolvimento do
artesanato em uma região do Estado, conhecida pela tradição com
cerâmicas, rendas e bordados. Para tanto, ele pretende subsidiar
recursos para treinamento, construção de instalações e aquisição
de matérias-primas. O governo estadual, por meio da Secretaria
Estadual de Desenvolvimento Econômico e Social, realizou uma
análise quanto à disponibilidade de pessoal para compor um
departamento apropriado para implementar, conduzir e
acompanhar a operação de concessão de subsídios. Sob a
perspectiva do documento Guidelines for Internal Control
Standards for the Public Sector, emitido pelo International
Organization of Supreme Audit Institutions (INTOSAI), a análise
efetuada está relacionada ao seguinte componente:
A) monitoramento;
B) avaliação de riscos;
C) ambiente de controle;
D) informação e comunicação;
E) procedimentos de controle.
Comentários:
Segundo o Manual de Diretrizes para as Normas de Controle Interno
do Setor Público da Intosai, temos:
Os elementos do ambiente de controle são:
(1) a integridade pessoal e profissional e os valores éticos da
direção e do quadro de pessoal, incluindo uma atitude de apoio ao
controle interno, durante todo o tempo e por toda a organização;
(2) competência;
(3) o "perfil dos superiores" (ou seja, a filosofia da direção e o estilo
gerencial);
(4) estrutura organizacional;
(5) políticas e práticas de recursos humanos.
(...)
A avaliação de risco é o processo de identificação e análise dos
riscos relevantes para o alcance dos objetivos da entidade e para
determinar uma resposta apropriada.
Gabarito: C
Pessoal, concluimos nossa aula. Espero que tenham gostado. A seguir,

como de costume, seguem as questões sem os comentários, com gabarito
ao final, para que vocês possam resolvê-las em outra oportunidade, como
um simulado.
Abraços e bons estudos.
Claudenir
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Aula 04
201976
QUESTÕES COMENTADAS DURANTE A AULA
1. (CESPE/TCE-PR/2016) Relativamente às EFSs e às diretrizes

para preceitos de auditoria definidas na Declaração de Lima,
assinale a opção correta.
A) O Poder Executivo deve estabelecer o grau necessário de
independência de que deve gozar a EFS e garantir a proteção adequada
contra qualquer interferência sobre a referida independência e(ou) o
mandato de auditoria da EFS.
B) As normas de auditoria, às quais as EFSs devem obediência, podem
ser divididas em dois grandes grupos: as que contemplam os requisitos
da auditoria do setor público no nível operacional e as normas que visam
regulamentar a formatação dos trabalhos de auditoria.
C) Qualquer que seja o normativo vigente e qualquer que seja a natureza
das disposições adotadas, às EFSs cabe, fundamentalmente, fomentar e
fazer respeitar a obrigação da prestação de contas no setor público.
D) Segundo a Declaração de Lima, a EFS poderá atuar como um agente
do parlamento, fazendo auditorias segundo as instruções dessa casa
legislativa, em posição de entidade auxiliar ou consultora, mas, nesse
caso, para assegurar sua independência e autonomia, as matérias de que
ela tratar deverão ser submetidas ao seu pleno para decisão por
escrutínio nominal.
E) As EFSs devem cumprir as normas de auditoria da INTOSAI em todas
as questões consideradas relevantes; como consequência, as normas de
auditoria da INTOSAI, exceto qualquer outra norma de auditoria alheia à
própria EFS, são de aplicação obrigatória para as EFSs, inclusive para o
seu pessoal.
2. (CESPE/FUB/2015) Relativamente às normas internacionais

para o exercício profissional da auditoria, julgue os itens que se
seguem. A integridade exige que os auditores mantenham normas
irretocáveis de conduta profissional, ajustem-se tanto à forma
quanto ao espírito das normas de auditoria e de ética e evitem
tomar decisões contrárias aos interesses públicos.
3. (CESPE/CGE-PI/2015) O Tribunal de Contas da União (TCU),

no desempenho de auditoria solicitada pelo Poder Legislativo,
deve atuar de modo a resguardar sua independência e autonomia,
100


Aula 04
201976
observando a hierarquia institucional de subordinação existente

entre os controles interno e externo no setor público.
4. (CESPE/TCU/2013) Acerca das Entidades Fiscalizadoras

Superiores (EFS) e da Declaração de Lima, julgue o item a seguir.
Consoante a Declaração de Lima de Diretrizes para Preceitos de
Auditoria, é permitido às Entidades Fiscalizadoras Superiores
usar, à sua discrição, os recursos alocados a elas em uma rubrica
orçamentária separada.
5. (CESPE/TCU/2013) No que se refere às normas

internacionais para o exercício profissional da auditoria e às
normas específicas do TCU, julgue o item que se segue. As
entidades fiscalizadoras superiores que compõem a Organização
Internacional das Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI)
estão obrigadas a adotar um código de ética comum, o qual se
aplica tanto aos auditores governamentais e aos dirigentes de
suas próprias organizações quanto aos auditores das respectivas
entidades auditadas.

A Organização das Entidades Fiscalizadoras dos Estados partes do
Mercado Comum do Sul (MERCOSUL), da Bolívia e do Chile, além
de seus respectivos órgãos nacionais, admitidos como membros
ativos, pode admitir, como membros associados, organizações
supranacionais de controle e fiscalização dos recursos públicos,
bem como EFSs dos países com expressão comunitária e
organismos internacionais de crédito.

O fato de órgãos e entidades governamentais serem objeto do
controle exercido por uma EFS não implica subordinação de tal
maneira que eles possam isentar-se de responsabilidades em
relação às suas operações e decisões. Se, entretanto, em vez de
recomendações, a EFS emitir resoluções ou atos similares, o seu
cumprimento se tornará obrigatório.

As obras públicas, em geral, por envolverem recursos
consideráveis, requerem atenção especial, cabendo à EFS
exclusivamente o controle da regularidade das despesas
efetuadas. A avaliação dos resultados e a qualidade da execução
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Aula 04
201976
das obras constituem responsabilidade exclusiva dos próprios

contratantes.
9. (CESPE/TCU/2011) Com relação às características da

auditoria governamental e às instituições reguladoras de seu
exercício, julgue o item a seguir. De acordo com o Código de Ética
para os auditores do setor público, da INTOSAI, o preceito do
sigilo profissional, segundo o qual as informações obtidas pelos
auditores em razão de suas funções não podem ser reveladas a
terceiros, não se aplica aos casos de cumprimento das
responsabilidades próprias da respectiva entidade de fiscalização
superior.
10. (CESPE/TCU/2008) As normas de auditoria da INTOSAI, ao

contrário das de outras procedências, em particular no âmbito
interno de cada país, não podem ser prescritivas nem aplicadas
compulsoriamente pelas entidades fiscalizadoras superiores ou
por seu pessoal. Julgue CERTO ou ERRADO.
11. (CESPE/AUGE_Auditor Interno/2008) A INTOSAI emitiu um

conjunto de normas gerais e específicas que definem um nível
mínimo de aceitabilidade para os sistemas de controle interno.
Entre as normas específicas, citam-se as que estabelecem que
A) as principais responsabilidades, nos diferentes estágios das transações,
devem ser atribuídas às mesmas pessoas.
B) o acesso a recursos e registros pode ser irrestrito, desde que
monitorado pelos responsáveis por sua custódia ou uso.
C) o registro das transações e atividades deve ser imediato.
D) os objetivos de controle específico para cada atividade da organização
devem ser definidos.
E) o sistema deve fornecer garantia absoluta de que os objetivos de
controle interno serão cumpridos.
12. (CESPE/TCU/2008) A exemplo da auditoria no setor privado,

as entidades públicas auditadas devem manter uma relação de
cliente com a entidade fiscalizada superior (EFS). Nesse sentido,
ao levar em consideração as opiniões da administração em suas
conclusões e recomendações, a EFS assume, perante essa
administração, quaisquer responsabilidades quanto ao âmbito ou
à natureza de sua auditoria. Julgue CERTO ou ERRADO.
13. (CESPE/TCU/2008) De acordo com o INTOSAI, as entidades

fiscalizadoras superiores, quando responsáveis pela auditoria
financeira das empresas privatizáveis, devem considerar que a
auditoria contábil prévia à venda das empresas implica, para o
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Aula 04
201976
auditor, menor nível de risco do que nos casos em que não haja
transferência de propriedade. Julgue CERTO ou ERRADO.
14. (CESPE/TCU/2007) Julgue os seguintes itens, que versam

sobre auditoria governamental. A INTOSAI é um organismo
internacional cujo objetivo é fomentar o intercâmbio de idéias e
experiências entre entidades fiscalizadoras superiores quanto ao
controle das finanças públicas. Entre os documentos elaborados
pela INTOSAI, destacam-se a Declaração de Lima, o código de
ética e normas de auditoria. Na Declaração de Lima, só constam o
controle prévio e o controle posterior, ao passo que, no Brasil,
além desses, há o controle concomitante, por expressa disposição
legal.

De acordo com a Declaração de Lima, é atividade considerada
típica e indispensável de uma EFS:
A) a realização de pré-auditorias;
B) a realização de pós-auditorias;
C) a realização de auditorias estritamente nas operações previstas no
orçamento;
D) o estabelecimento de procedimentos operacionais para a
administração pública;
E) o estabelecimento de normas de auditoria para o setor governamental.

103


Aula 04
201976

A Seção 3 da Declaração de Lima trata de preceitos aplicáveis aos
serviços de auditoria interna e externa.
Sobre esse tema, analise as afirmativas a seguir:
(I) As entidades fiscalizadoras superiores são serviços de
auditoria externa.
(II) Apesar de o serviço de auditoria interna ser subordinado ao
chefe do departamento no qual foi estabelecido, ele deve ser, na
medida do possível, funcional e organizacionalmente
independente.
(III) Incumbe aos responsáveis pelo serviço de auditoria externa
avaliar a eficácia dos serviços de auditoria interna.
Está correto o que se afirma em:
A) somente (I);
B) somente (I) e (II);
C) somente (I) e (III);
D) somente (II) e (III);
E) (I), (II) e (III).
17. (FCC/TCM-GO/2015) Na condução de auditorias, devem ser

observados os princípios éticos estruturais do Código de Ética do
International Organization of Supreme Audit Institutions −
INTOSAI, recomendado às Entidades Fiscalizadoras Superiores −
EFS, tais como os princípios de integridade, da independência, do
conflito de interesse, da objetividade, da imparcialidade, da
aparência, da neutralidade política, da confidencialidade e do
profissionalismo. O princípio ético que requer que o auditor
observe a forma e a finalidade dos padrões de auditoria e de ética,
considere os princípios de independência e objetividade, seja
absolutamente honesto na realização de seu trabalho e na
utilização dos recursos da EFS, mantenha impecáveis padrões de
conduta profissional e tome decisões de acordo com o interesse
público, é o princípio:
a) de integridade;
b) da neutralidade política;
c) da objetividade;
d) da aparência;
e) do conflito de interesse.
18. (FMP/CGE-MT/2015) Tendo em vista o Código de Ética da

INTOSAI, considere as seguintes assertivas:
I – Os Auditores são obrigados a cumprir normas superiores de
conduta, como por exemplo, honradez e imparcialidade, durante
seu trabalho, e em suas relações com o pessoal das entidades
fiscalizadas.
104


Aula 04
201976
II – O Auditor deve tratar os colegas e o público em geral de

forma autoritária, para que compreendam a hierarquia e a
necessária obediência aos seus comandos imperativos.
III – Os Auditores devem portar-se de maneira que promova a
cooperação e as boas relações entre eles e dentro da profissão. A
cooperação recíproca e o apoio à profissão constituem elementos
essenciais do profissionalismo.
Estão corretas apenas
A) I e II.
B) II e III.
C) I e III.
D) I, II e III.
E) Nenhuma assertiva está correta.
19. (ESTRATÉGIA/2011) São conceitos-chave apresentados no

Código de Ética da INTOSAI, exceto:
A) integridade
B) independência e objetividade
C) confidencialidade
D) legalidade
E) competência profissional
20. (ESTRATÉGIA/2011) Com relação a Noções, antecedentes e

objetivos do Código de Ética da INTOSAI, assinale a alternativa
incorreta:
A) Tendo como fundamento a Declaração de Lima de Diretrizes sobre
Preceitos da Auditoria, o Código de Ética da INTOSAI deverá constituir-se
em um complemento necessário que fortaleça ainda mais as Normas de
Auditoria da INTOSAI.
B) O conceito de integridade é considerado o valor central do Código de
Ética, e pode ser medido em função do que é correto e justo.
C) O Código de Ética da INTOSAI está dirigido ao auditor individualmente,
ao diretor da EFS, aos responsáveis executivos e todas as pessoas que
trabalham a serviço da EFS ou em representação desta e que
intervenham no trabalho de auditoria. Assim, deve-se considerar que o
Código influencie a estrutura organizativa da EFS.
D) É responsabilidade de cada EFS a elaboração de um Código de Ética
próprio que se ajuste otimamente às suas próprias características. A
adoção e aplicação de um código de ética para auditores do setor público
promovem a confiança nos auditores e em seu trabalho.
E) O auditor alcança credibilidade e confiança mediante a adoção e
aplicação das exigências éticas das noções descritas nos seguintes
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Aula 04
201976
21. (ESTRATÉGIA/2011) Com relação à independência,

objetividade e imparcialidade descritas no Código de Ética da
INTOSAI, assinale a alternativa incorreta:
A) É essencial que os auditores não somente sejam independentes e
imparciais de fato, como também pareçam ser.
B) Requer-se objetividade e imparcialidade em todo trabalho efetuado
pelos auditores, e em particular em seus relatórios, que deverão ser
exatos e objetivos.
C) As conclusões dos pareceres e relatórios, por conseguinte, devem
basear-se exclusivamente nas evidências obtidas e reunidas de acordo
com as normas de auditoria da EFS.
D) Os auditores não deverão utilizar a informação fornecida pela entidade
auditada e por terceiros, limitando-se, por uma questão de confiabilidade,
às informações obtidas por suas próprias observações.
E) Quando os auditores se dedicam ou estudam a possibilidade de
dedicar-se a atividades políticas, é importante que considerem a forma
que tal dedicação poderá afetar sua imparcialidade.
22. (ESTRATÉGIA/estilo CESPE/2015) Segundo as ISSAI 100 -

Princípios Fundamentais de Auditoria do Setor Público, as
auditorias do setor público podem ser classificadas em auditorias
de demonstrações financeiras, auditorias de conformidade e
auditorias operacionais.
23. (ESTRATÉGIA/estilo CESPE/2015) A auditoria financeira foca

em determinar se um particular objeto está em conformidade com
normas identificadas como critérios, e é realizada para avaliar se as
transações financeiras e informações cumprem, em todos os
aspectos relevantes, as normas que regem a entidade auditada.
24. (ESTRATÉGIA/estilo CESPE/2015) Auditoria operacional foca

em determinar se intervenções, programas e instituições estão
aperfeiçoamento.

existem dois tipos de trabalho: trabalhos de certificação e trabalhos
de relatório direto. Sobre o tema, julgue o item a seguir. Nos
trabalhos de certificação a parte responsável mensura o objeto de
acordo com os critérios e apresenta a informação do objeto,
enquanto nos trabalhos de relatório direto é o auditor quem avalia
o objeto de acordo com os critérios.

existem dois tipos de trabalho: trabalhos de certificação e trabalhos
106


Aula 04
201976
de relatório direto. Sobre o tema, julgue o item a seguir. Enquanto

as auditorias operacionais são sempre trabalhos de certificação,
uma vez que são baseadas em informações apresentadas pela parte
responsável, as auditorias financeiras são, normalmente, trabalhos
de relatório direto, e as auditorias de conformidade podem ser
trabalhos de certificação, de relatório direto ou ambos ao mesmo
tempo.

existem dois tipos de asseguração: razoável e ilimitada. A forma e o
conteúdo de um relatório dependerão da natureza da auditoria, dos
usuários previstos, das normas aplicáveis e dos requisitos legais.
Esses relatórios podem ser de forma longa ou forma curta.
28. (ESTRATÉGIA/estilo CESPE/2015) Nos trabalhos de

certificação, o relatório de auditoria pode expressar uma opinião
quanto a estar a informação sobre o objeto, em todos os aspectos
relevantes, livre de distorções ou se o objeto está em
conformidade, em todos os aspectos relevantes, com os critérios
estabelecidos. Nesses trabalhos, o relatório é, geralmente,
chamado de Relatório do Auditor.

opinião do auditor pode ser não modificada ou modificada. Uma
opinião não modificada é usada tanto para asseguração razoável
como para asseguração limitada. Uma opinião modificada pode ser:
qualificada, adversa ou a abstenção da opinião.

opinião qualificada (exceto por) é emitida quando o auditor
discorda com, ou é incapaz de obter evidência acerca de certos
itens que são ou podem ser relevantes mas não generalizados.

abstenção ocorre quando o auditor conclui que desvios ou
distorções, individualmente ou no conjunto, são relevantes e
generalizados, enquanto a opinião adversa é emitida quando o
auditor é incapaz de obter evidência, devido a uma incerteza ou
32. (CESPE/TCU/2015) Denomina-se auditoria financeira, de

acordo com as normas da INTOSAI (International Organization of
Supreme Audit Institutions), a realização de avaliação
independente com o objetivo de obter-se garantia razoável de
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Aula 04
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opinião, por meio da verificação da conformidade, com os

relatórios, da condição financeira, dos resultados e do uso de
recursos da entidade examinada.

condução de uma auditoria de demonstrações financeiras, os
objetivos gerais do auditor vão desde obter segurança razoável se
as demonstrações financeiras como um todo estão livres de
distorção relevante, até elaborar o relatório sobre as
demonstrações financeiras e comunicar o resultado da auditoria, de
acordo com seus achados.

auditorias de demonstrações financeiras não podem ser definidas
como trabalhos de asseguração, e envolvem pelo menos três partes
distintas: um auditor, uma parte responsável e os usuários
previstos.

auditorias de demonstrações financeiras conduzidas de acordo com
as ISSAI são trabalhos de asseguração razoável. Essa asseguração
razoável significa um alto nível de asseguração, mas não absoluto,
devido a limitações inerentes de uma auditoria.

auditoria operacional é o exame independente, objetivo e confiável
que analisa se os empreendimentos, sistemas, operações,
programas, atividades ou organizações do governo estão
funcionando de acordo com os princípios da economicidade,
eficiência e efetividade e se há espaço para aperfeiçoamento.
37. (ESTRATÉGIA/estilo CESPE/2015) Segundo as ISSAI 300, ao

lidar com sobreposições entre tipos de auditoria (ou auditorias
combinadas), os elementos de auditoria de conformidade e de
auditoria financeira podem ser parte de uma auditoria mais
abrangente que também cubra aspectos de auditoria operacional.

auditoria de conformidade pode ser relacionada com a legalidade,
ou seja, com a aderência a critérios formais tais como leis,
regulamentos e acordos aplicáveis ou com a propriety, que é a
observância aos princípios gerais que regem a gestão financeira
responsável e a conduta de agentes públicos.

enquanto a propriety é o foco principal da auditoria de
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Aula 04
201976
conformidade, a legalidade pode também ser pertinente dado o

contexto do setor público, no qual existem certas expectativas
relacionadas à gestão financeira e à conduta dos agentes públicos.
Dependendo do estatuto da EFS, o escopo da auditoria pode,
portanto, incluir aspectos de propriety.

auditoria de conformidade, existem dois níveis de asseguração:
asseguração razoável, transmitindo que, na opinião do auditor, o
objeto está ou não em conformidade, em todos os aspectos
transmitindo que nada veio ao conhecimento do auditor para fazê-
lo acreditar que o objeto não está em conformidade com os
critérios.
41. (CESPE/CAGE RS/2018) Conforme a INTOSAI, a norma de

auditoria destinada a determinar a existência dos parentescos
adequados entre as rubricas e entre seus distintos elementos, de
forma que se possam detectar possíveis erros e tendências
irregulares, denomina-se
A) planejamento.
B) provas de auditoria.
C) supervisão e revisão.
D) exame das contas.
E) exame e avaliação do controle interno.
42. (CESPE/CAGE RS/2018) Os auditores devem conhecer e

cumprir as normas, as políticas, os procedimentos e as práticas
aplicáveis de auditoria, contabilidade e gestão financeira, bem
como devem compreender, de maneira adequada, os princípios e
as normas constitucionais, legais e institucionais que regem o
funcionamento da entidade fiscalizada. De acordo com o Código de
Ética da INTOSAI, a afirmação acima refere-se ao princípio ético
A) desenvolvimento profissional.
B) neutralidade política.
C) imparcialidade.
D) independência.
E) competência profissional.
43. (FGV/ALERJ/2017) O governo de um ente estatal definiu

como uma das políticas quadrienais o desenvolvimento do
artesanato em uma região do Estado, conhecida pela tradição com
cerâmicas, rendas e bordados. Para tanto, ele pretende subsidiar
recursos para treinamento, construção de instalações e aquisição
de matérias-primas. O governo estadual, por meio da Secretaria
Estadual de Desenvolvimento Econômico e Social, realizou uma
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Aula 04
201976
análise quanto à disponibilidade de pessoal para compor um

departamento apropriado para implementar, conduzir e
acompanhar a operação de concessão de subsídios. Sob a
perspectiva do documento Guidelines for Internal Control
Standards for the Public Sector, emitido pelo International
Organization of Supreme Audit Institutions (INTOSAI), a análise
efetuada está relacionada ao seguinte componente:
A) monitoramento;
B) avaliação de riscos;
C) ambiente de controle;
D) informação e comunicação;
E) procedimentos de controle.
RESUMÃO
1 - Enquanto a INTOSAI trata da Auditoria Externa (governamental), o IIA trata da
Auditoria Interna (tanto governamental quanto privada).
2 - A INTOSAI congrega as entidades supremas de fiscalização, relacionadas ao

Controle Externo, dos países membros da ONU.
3 - A Declaração de Lima se constitui num documento básico da INTOSAI, e

estabelece as linhas gerais de auditoria no Setor Público. Com base nesse
documento, foram editados o Código de Ética e as Normas (padrões) de auditoria.
4 - Na Declaração de Lima, estão dispostos dois momentos de controle: o prévio,

denominado pré-auditoria e o posterior, denominado pós-auditoria, não se fazendo
menção ao controle concomitante.
5 - De acordo com a Declaração de Lima, a independência da EFS deve ser entendida

sob três aspectos:
6 – O Código de Ética da INTOSAI é dividido em cinco capítulos, da seguinte forma,

além de um glossário:
- Capítulo 1: Introdução;
- Capítulo 2: Integridade;
- Capítulo 3: Independência, Objetividade e Imparcialidade;
- Capítulo 4: Segredo profissional; e
- Capítulo 5: Competência profissional.
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Aula 04
201976
7 – São conceitos-chave das exigências éticas: integridade, independência e

objetividade, confidencialidade e competência profissional.
8 - A ISSAI 100 fornece informações detalhadas sobre:

O propósito e a aplicabilidade das ISSAI.
O contexto da auditoria no setor público.
Os elementos de auditoria do setor público.
Os princípios aplicáveis à auditoria do setor público.
9 - Auditoria do setor público pode ser descrita como um processo sistemático de

obter e avaliar objetivamente evidência para determinar se a informação ou as condições
reais de um objeto estão de acordo com critérios estabelecidos.
10 - Três tipos principais de auditoria do setor público:

- Financeira: opinião sobre as demonstrações.
- Operacional: eficiência, economicidade e efetividade.
- Conformidade: comparação com normas utilizadas como critérios.
11 - Existem dois tipos de trabalho:

- Nos trabalhos de certificação a parte responsável mensura o objeto de
acordo com os critérios e o auditor expressa uma conclusão sobre o objeto.
- Nos trabalhos de relatório direto é o auditor quem mensura ou avalia o
objeto de acordo com os critérios.
12 - A ISSAI 200 fornece os princípios fundamentais para uma auditoria de

demonstrações financeiras preparadas de acordo com uma estrutura de relatório
financeiro. Esses princípios se aplicam a todas as auditorias de demonstrações
financeiras do setor público.
13 - O objetivo da auditoria de demonstrações financeiras é aumentar o grau de

confiança nas demonstrações por parte dos usuários.
14 - Não há como reduzir o risco de auditoria a zero, mas apenas trazê-la a um

nível aceitavelmente baixo.
15 – A auditoria operacional, como realizada pelas EFS, é o exame independente,

objetivo e confiável que analisa se os empreendimentos, sistemas, operações,
programas, atividades ou organizações do governo estão funcionando de acordo com os
princípios da economicidade, eficiência e efetividade e se há espaço para
aperfeiçoamento.
16 - A auditoria operacional compreende as seguintes fases principais:
Planejamento Execução Relatório Monitoramento
17 - Os auditores devem monitorar achados e recomendações de auditorias anteriores

sempre que apropriado.
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Aula 04
201976
18 - A auditoria de conformidade pode ser relacionada com a legalidade (aderência a

critérios formais tais como leis, regulamentos e acordos aplicáveis) ou com a propriety
(observância aos princípios gerais que regem a gestão financeira responsável e a conduta
de agentes públicos).
Gabarito:
1–C 16 – E 31 –E
2–C 17 – A 32 –C
3–E 18 – C 33 –C
4–C 19 – D 34 –E
5–E 20 – C 35 –C
6–X 21 – D 36 –C
7–C 22 – C 37 –E
8–E 23 – E 38 –C
9–C 24 – C 39 –E
10 – C 25 – C 40 –C
11 – C 26 – E 41 –D
12 – E 27 – E 42 –E
13 – E 28 – C 43 -C
14 – C 29 – C
15 – B 30 – C
112


Aula 04
201976
Referências utilizadas na elaboração das aulas
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: um curso moderno e completo.

7. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
ATTIE, William. Auditoria: conceitos e aplicações. 5. ed. São Paulo: Atlas,

2010.
BRITO, Claudenir e FONTENELLE, Rodrigo. Auditoria privada e

governamental: teoria de forma objetiva e mais de 500 questões
comentadas. 3. ed. Niterói: Impetus, 2016.
CREPALDI, Sílvio Aparecido. Auditoria contábil: teoria e prática. 6. ed.

São Paulo: Atlas, 2010.
MACHADO, Marcus Vinícius Veras e PETER, Maria da Glória Arrais. Manual

de auditoria governamental. 1. ed. São Paulo: Atlas, 2008.
SÁ, Antônio Lopes de. Curso de Auditoria. São Paulo: Atlas, 2000.
113

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Livro Eletrônico

Auditoria Governamental p/ TCDF (Auditor de Controle Externo) - 2019

Claudenir Brito, Tatiane Sá

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