Livro de Auditoria e Conroladoria

Tarefa
Auditoria e Controladoria
(preparativa para a 1ª prova)
5º SEMESTRE
Prof.Msc. Ulises
Leitura
NORMAS DE AUDITORIA
INTRODUÇÃO
As normas de auditoria têm a função principal de serem instrumentos de
padronização dos exames, com a finalidade de evitar distorções nas análises. Desta
forma, determinam as condições básicas que devem ser observadas pelo auditor
no exercício da sua profissão. A forma como estas normas estão estruturadas e
a profundidade com que são determinadas é o que vamos estudar neste tópico.
NORMAS DE AUDITORIA GERALMENTE ACEITAS

Segundo Crepaldi (2009, p. 208), “essas normas determinam a estrutura
dentro da qual o auditor decide sobre o que é necessário à elaboração de um exame
de demonstrações financeiras, à realização do exame e à redação do relatório”.
Então, Normas de Auditoria são instrumentos de padronização dos

exames de auditoria, de forma que não ocorram distorções em determinados
tipos de análises. É inadequado cada auditor proceder as suas análises de acordo
com suas próprias interpretações.
INTRODUÇÃO ÀS NORMAS PROFISSIONAIS DE

AUDITORIA NO BRASIL
No exercício de suas funções, o auditor deve observar determinadas
normas profissionais estabelecidas e aprovadas pelas entidades responsáveis
pela regulamentação e fiscalização da atividade. No Brasil, estas entidades
responsáveis são:
• Conselho Federal de Contabilidade (CFC).

• Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON).
• Comissão de Valores Mobiliários (CVM).
• Banco Central do Brasil (BACEN).
• Superintendência de Seguros Privados (SUSEP).
• Instituto dos Auditores Internos do Brasil (AUDIBRA).
• Agência Nacional de Saúde Suplementar (ANS).
1
UNIDADE 1 | AUDITORIA GERAL
Além disso, Crepaldi (2009, p. 55) coloca que “[...] muitos auditores estão
sujeitos aos regulamentos do American Institute of Certified Public Accountants
(AICPA), que exerce considerável autoridade sobre seus membros e sobre a
profissão de auditor independente”.
As normas profissionais representam as condições mínimas necessárias

a serem observadas pelos auditores no desenvolvimento de seus serviços, e são
divididas em três partes:
• Normas relativas à pessoa do auditor.

• Normas relativas à execução do trabalho.
• Normas relativas ao parecer do auditor externo independente.
a) Normas profissionais de auditoria relativas à pessoa do auditor
Estas normas dizem respeito à natureza pessoal e às qualificações do

auditor, estabelecendo as normas éticas e morais que, conforme Almeida (2010,
p. 16), são as seguintes:
• a auditoria deve ser executada por pessoa legalmente habilitada,

perante o CRC;
• o auditor deve ser independente em todos os seus assuntos
relacionados com seu trabalho;
• o auditor deve aplicar o máximo de cuidado e zelo na realização do
seu exame e na exposição de suas conclusões.
Importante:
Estas normas estabelecem as atitudes profissionais do auditor, a obrigatoriedade de ter

registro em um órgão de classe devidamente reconhecido para o desempenho do exercício da sua
profissão. Também é necessário não estar “preso” a relações de parentesco ou amizade, pois isso não
garante a integridade do trabalho executado, sendo que o auditor deve zelar por toda a qualidade das
informações analisadas e auditadas.
As normas relativas à pessoa do auditor estão subdivididas em duas

categorias, que são as seguintes:
● Normas profissionais do auditor externo independente: foram regulamentadas

pelo Conselho Federal de Contabilidade em 17 de dezembro de 1997, pela
Resolução CFC nº 821/97, que aprovou a NBC P 1 - Normas Profissionais de
Auditor Independente.
● Normas profissionais do auditor interno: foram regulamentadas pelo Conselho
Federal de Contabilidade em 24 de março de 1995, pela Resolução CFC nº 781/95,
que aprovou a NBC P 3 - Normas Profissionais do Auditor Interno. Essa resolução
elencou as seguintes normas relativas à pessoa do auditor interno:
2
• competência técnico-profissional;
• autonomia profissional;
• responsabilidade do auditor interno na execução dos trabalhos;
• relacionamento com profissionais de outras áreas;
• sigilo;
• cooperação com o auditor independente.
FONTE: Disponível em: <http://www.apcontabilidade.com.br/artigos/auditoria.htm>. Acesso em:
7 fev. 2013.
b) Normas profissionais de auditoria relativas à execução do trabalho
Tais normas foram regulamentadas pelo Conselho Federal de Contabilidade

em 17 de dezembro de 1997, pela Resolução CFC nº 820/97, que aprovou a NBC
T 11 - Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis. Essa
resolução elencou as seguintes normas de execução dos trabalhos:
• planejamento da auditoria;
• relevância;
• risco de auditoria;
• supervisão e controle de qualidade;
• estudo e avaliação do sistema contábil e de controles internos;
• aplicação dos procedimentos de auditoria;
• documentação da auditoria;
• continuidade normal das atividades da entidade;
• amostragem;
• processamento eletrônico de dados (PED);
• estimativas contábeis;
• transações com partes relacionadas;
• transações e eventos subsequentes;
• carta de responsabilidade da administração;
• contingências.
As normas do trabalho no campo determinam o que podemos chamar

de mecanismo de execução do exame. Almeida (2010, p. 16-17) define-as como
“normas relativas à execução do trabalho” e as descreve da seguinte forma:
o trabalho deve ser adequadamente planejado; quando executado

por contabilistas-assistentes, estes devem ser convenientemente
supervisionados pelo auditor responsável;
o auditor deve estudar e avaliar o sistema contábil e o controle interno
da empresa, como base para determinar a confiança que neles pode
depositar, como fixar a natureza, a extensão e a profundidade dos
procedimentos de auditoria a serem aplicados;
3
os procedimentos de auditoria devem ser estendidos e aprofundados

até a obtenção dos elementos comprobatórios necessários para
fundamentar o parecer do auditor. (ALMEIDA, 2010, p. 16-17).
Estes mecanismos de execução do trabalho é que determinam a

profundidade do exame de auditoria a ser realizado e estabelecem os elementos
comprobatórios para que o auditor possa fundamentar sua opinião no relatório
final de auditoria.
c) Normas relativas ao parecer do auditor externo independente
As normas do parecer têm a premissa de determinar a profundidade dos

exames a serem realizados, a natureza da auditoria realizada, dentre outros.
Podemos dizer que estas normas determinam o alcance da opinião

formulada e devem atender aos seguintes requisitos:
o parecer deve esclarecer: (1) se o exame foi efetuado de acordo com

as normas de auditoria geralmente aceitas; (2) se as demonstrações
contábeis examinadas foram preparadas de acordo com os princípios
fundamentais de contabilidade; (3) se os referidos princípios foram
aplicados, no exercício examinado, com uniformidade em relação ao
exercício anterior;
salvo declaração em contrário, entende-se que o auditor considera
satisfatórios os elementos contidos nas demonstrações contábeis
examinadas e nas exposições informativas constantes das notas que
as acompanham;
o parecer deve expressar a opinião do auditor sobre as demonstrações
contábeis tomadas em conjunto. Quando não se puder expressar opinião
sem ressalvas sobre todos os elementos contidos nas demonstrações
contábeis e nas notas informativas, devem ser declaradas as razões
que motivaram esse fato. Em todos os casos, o parecer deve conter
indicação precisa da natureza do exame e do grau de responsabilidade
assumida pelo auditor. (ALMEIDA, 2010, p. 17).
Neste sentido, as normas do parecer dos auditores independentes

estabelecem que esses pareceres (opiniões dos auditores) devem expressar a
situação econômica e financeira da empresa e salvaguardar o interesse dos
investidores.
A seguir, apresentamos a síntese de alguns pontos da Resolução n◦

1.203/2009, que trata dos objetivos gerais do auditor independente e a condução
da auditoria em conformidade com normas de auditoria.
4
TÓPICO 2 | NORMAS DE AUDITORIA
RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.203/09
Aprova a NBC TA 200 – Objetivos Gerais do Auditor

Independente e
a Condução da Auditoria em Conformidade com Normas
de Auditoria.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas

atribuições legais e regimentais,
CONSIDERANDO o processo de convergência das Normas Brasileiras de
Contabilidade aos padrões internacionais;
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade é membro
associado da IFAC – Federação Internacional de Contadores;
CONSIDERANDO a Política de Tradução e Reprodução de Normas, emitida
pela IFAC em dezembro de 2008;
CONSIDERANDO que a IFAC, como parte do serviço ao interesse público,
recomenda que seus membros e associados realizem a tradução das suas
normas internacionais e demais publicações;
CONSIDERANDO que mediante acordo firmado entre as partes, a IFAC
autorizou, no Brasil, como tradutores das suas normas e publicações, o
Conselho Federal de Contabilidade e o IBRACON – Instituto dos Auditores
Independentes do Brasil;
CONSIDERANDO que a IFAC, conforme cessão de direitos firmada,
outorgou aos órgãos tradutores os direitos de realizar a tradução, publicação
e distribuição das normas internacionais impressas e em formato eletrônico,
RESOLVE:
Art. 1º. Aprovar a NBC TA 200 – “Objetivos Gerais do Auditor Independente

e a Condução da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria”,
elaborada de acordo com a sua equivalente internacional ISA 200.
Art. 2º. Esta Resolução entra em vigor nos exercícios iniciados em ou após 1º
de janeiro de 2010.
Art. 3º. Aplicam-se as normas atualmente vigentes para os trabalhos de
auditoria de exercícios iniciados antes de 1º de janeiro de 2010.
Art. 4º. Observado o disposto no artigo anterior, ficam revogadas, a partir de 1º
de janeiro de 2010, as Resoluções CFC nºs. 820/97, 830/98, 836/99, 953/03, 981/03,
1.012/05, 1.022/05, 1.024/05, 1.029/05, 1.035/05, 1.036/05, 1.037/05, 1.038/05,
1.039/05, 1.040/05 e 1.054/05, publicadas no D.O.U., Seção I, de 21/1/98, 21/12/98,
2/3/99, 3/2/03, 11/11/03, 25/1/05, 22/4/05, 9/5/05, 6/7/05, 22/9/05, 22/9/05, 22/9/05,
22/9/05, 22/9/05, 22/9/05 e 8/11/05, respectivamente.
Brasília, 27 de novembro de 2009.
Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim

Presidente
Ata CFC nº. 931
Fonte: Disponível em: <http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?codigo=2009/001203>.
Acesso em: 22 set. 2012.
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Dicas:
Para a leitura completa da Resolução CFC nº 1.203/09, acesse o link: <http://
www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?codigo=2009/001203>.
O trabalho do auditor apresentado no parecer do auditor independente é

a parte em que o público poderá conhecer e avaliar a competência do seu trabalho
e a sua responsabilidade legal assumida sobre o conteúdo exposto. Chama-se
“função de certificar” a responsabilidade que os auditores têm em atestar a
fidelidade e fidedignidade dos relatórios contábeis. Pode-se dizer que o parecer é
um atestado fundamentado nos conhecimentos especializados de contabilidade
e auditoria em conformidade com as normas de auditoria.
O parecer padrão, geralmente, possui três parágrafos, nos quais deverão

declarar que foram adotados os princípios fundamentais de contabilidade, se
esses princípios foram aplicados uniformemente, se a divulgação foi realizada
de forma correta, e qual é o grau de responsabilidade assumido pelo auditor em
relação às demonstrações contábeis.
O Parecer do Auditor Independente é o documento elaborado pelo

auditor para expressar, de forma clara e objetiva, obedecendo às características
estabelecidas em normas específicas de auditoria, sua opinião sobre as
demonstrações contábeis auditadas. Mediante o parecer, o auditor assume
responsabilidade de ordem técnico-profissional, inclusive publicamente.
Normalmente, o parecer é enviado aos acionistas, cotistas ou sócios, ao

conselho de administração ou à diretoria da entidade, ou outro órgão equivalente.
No parecer devem constar o nome da entidade auditada, a identificação das

demonstrações contábeis sobre as quais o auditor expressa a sua opinião e as datas e
períodos a que correspondem. O contador responsável pelos trabalhos deve ter seu número
de registro no Conselho Regional de Contabilidade, assinar e datar o parecer. Se a auditoria
foi realizada por empresa especializada, o nome e o número de registro cadastral no
Conselho Regional de Contabilidade também devem constar do parecer. A data do parecer
deve corresponder ao dia do encerramento dos trabalhos de auditoria na entidade.
6
Os principais tipos de pareceres de auditor independente são classificados

em:
● Opinião não modificada.

− Opinião sem ressalva.
● Opinião modificada.
− Opinião com ressalva.
− Opinião adversa.
− Abstenção de opinião.
Veremos a seguir cada tipo de opinião, separadamente.
d) Relatório/parecer do auditor independente com opinião sem ressalva
É o tipo de parecer usado quando o auditor não tem dúvidas das

demonstrações financeiras auditadas. O primeiro e o segundo parágrafo
destinam-se à apresentação do escopo do parecer. É o momento em que o auditor
informa o objetivo e o tipo de exame que foi realizado pelo auditor. No terceiro
parágrafo, o auditor expressa sua opinião sobre o trabalho auditado. Salienta-
se que, para emitir o parecer sem ressalva, o auditor deve estar certo de que as
demonstrações contábeis foram elaboradas conforme as normas de contabilidade
e legislação em vigor.
Por isso, o parecer deve estar alicerçado em alguns critérios, entre os quais:
a) A observância dos princípios contábeis geralmente aceitos.
b) A aplicação de testes dos registros contábeis ao invés de uma verificação

completa.
c) Os erros de pouca relevância devem ser desconsiderados.
d) O nível de segurança do sistema de controle interno deve ser o suficiente para

o auditor estabelecer confiança nas informações contábeis auditadas.
e) Os livros e registros da empresa auditada devem ter suas informações

relacionadas nas demonstrações contábeis.
Franco e Marra (2001, p. 534) apresentam um modelo de relatório/parecer

do auditor independente com opinião sem ressalva, que demonstraremos a seguir:
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RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE
Destinatário
(1) Examinamos os balanços patrimoniais da Empresa ABC, levantados

em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, e as respectivas demonstrações do
resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de
recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados
sob a responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de
expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis.
(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e

compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância
dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e os controles internos
da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos
registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgados; e
(c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas
adotadas pela administração da entidade, bem como da apresentação das
demonstrações contábeis tomadas em conjunto.
(3) Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas representam

adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e
financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, o resultado
de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e
aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, de
acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade.
Local e data
Assinatura
Nome do auditor-responsável técnico

Contador nº de registro no CRC
Nome da empresa de auditoria

Nº de registro cadastral no CRC
(FRANCO E MARRA, 2001, p. 534)
No relatório do auditor independente com opinião sem ressalva não se

encontra nenhum tipo de evidência que constate irregularidade, portanto pode ser
considerado “parecer limpo”.
e) Relatório/parecer do auditor independente com opinião com ressalva
A opinião com ressalva ocorre quando o auditor observa algum tipo de

discordância ou restrição na extensão de seus exames de auditoria, mas que não
requeiram parecer adverso ou abstenção de opinião.
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A única diferença entre a opinião com ressalva e a opinião sem ressalva é

a utilização das expressões “exceto por”, “exceto quanto” ou “com exceção de”
quando se refere ao assunto objeto da ressalva.
Ressaltando esse aspecto, Franco e Marra (2001, p. 538) citam a Resolução

820/97 do Conselho Federal de Contabilidade – CFC que define o parecer com
ressalva da seguinte forma:
11.3.4.1 – O parecer com ressalva é emitido quando o auditor conclui

que o efeito de qualquer discordância ou restrição na extensão de
um trabalho não é tal magnitude que requeira parecer adverso ou
abstenção de opinião.
11.3.4.2 – O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer
sem ressalva, com a utilização das expressões ‘exceto por’, ‘exceto
quanto’ ou ‘com exceção de’ referindo-se aos efeitos do assunto objeto
da ressalva.
As circunstâncias que geram uma opinião com ressalva, segundo Floriani

(2006, p. 78-79) (grifo do autor), são as seguintes:
a.1. Quebra de consistência - Essa situação surge quando o cliente

não emprega consistentemente os princípios contábeis e isto tem
consequências materiais para as demonstrações financeiras;
a.2. Inobservância de princípios contábeis - Essa decorre da aplicação,
pelo cliente, de princípios contábeis que não têm aceitação geral ou
que diferem daqueles promulgados por entidades normativas;
a.3. Divulgação inadequada - Deve-se incluir nas demonstrações
financeiras, ou em notas às mesmas, todas as informações necessárias
a uma apresentação fidedigna. De outra forma, não se pode considerar
fidedigna uma demonstração financeira e o auditor tem de emitir
parecer com ressalva.
a.4. Limitação de escopo - Se, por qualquer motivo, o auditor foi
impedido de aplicar todos os procedimentos ou de reunir todas as
evidências consideradas necessárias, talvez seja o caso de emitir
parecer com ressalva;
a.5. Contingências ou incerteza material - Nas atividades de negócios
surgem muitas situações cujo desfecho é imprevisível, exemplo:
processos legais, resultado de renegociação de contrato e apelação
contra glosa no imposto;
a.7. Registros contábeis incompletos ou inadequados - Uma
circunstância intimamente relacionada com a deficiência de controles
e a de registros contábeis incompletos ou inadequados.
Para melhor compreensão, apresentaremos a seguir alguns exemplos de

parágrafos com opinião com ressalva, contendo as diversas expressões utilizadas.
Exemplo 1:
(a) O terreno e os edifícios da fábrica da companhia foram dados em 2XX2 em

garantia de financiamento a longo prazo.
9
(b) Em nossa opinião, exceto pela falta de divulgação da informação mencionada

no parágrafo anterior, as demonstrações contábeis acima referidas representam
etc., etc., etc.
(c) Conforme mencionado na nota explicativa nº X, a companhia mudou no

exercício social de 2XX2 o método de avaliar seus estoques.
Neste caso, tanto a redação do parágrafo de alcance como o de opinião

precisa ser modificada, para justificar a causa da limitação de alcance e a ressalva
de opinião. Por exemplo, quando o auditor não tem condições ou é impedido
pela administração de acompanhar o levantamento de estoque, ou de fazer
a circularização dos créditos, ele dirá, no parágrafo explicativo dos trabalhos
executados, que seu exame: “foi efetuado de acordo com as normas brasileiras de
auditoria geralmente aceitas, exceto quanto ao acompanhamento do inventário,
ou quanto à circularização dos créditos...”, ou, simplesmente, “salvo quanto ao
descrito no parágrafo seguinte...”.
Exemplo 2:
(1) Exceto quanto ao mencionado no parágrafo 3, nosso exame foi conduzido

de acordo com as normas de auditoria e compreendeu: etc., etc., (conforme
padrão deste parágrafo no parecer sem ressalva).
(2) Pelo fato de termos sido contratados pela empresa ABC S.A. após 31 de
dezembro de 2XX2, não acompanhamos o inventário físico dos estoques
naquela data, registrados no balanço patrimonial pela importância de R$
700.000,00, nem foi possível satisfazer-mo nos sobre a existência dos estoques
por meio de procedimentos alternativos de auditoria. O valor dos estoques
em 31 de dezembro de 2XX2 contribui significativamente para a determinação
do resultado das operações, das mutações do patrimônio líquido do exercício
findo em 31 de dezembro de 2XX3. Como consequência, não estamos em
condições de emitir, e por isso não emitimos opinião sobre as demonstrações
do resultado, das mutações do patrimônio líquido correspondentes ao
exercício findo em 31 de dezembro de 2XX3.
(3) Em nossa opinião, o balanço patrimonial representa adequadamente, em todos

os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da empresa ABC
S.A. em 31 de dezembro de 2XX3, de acordo com os princípios fundamentais
de contabilidade.
(4) Não examinamos, nem foram examinadas por outros auditores independentes,
as demonstrações contábeis do exercício findo em 31 de dezembro de 2XX1,
cujos valores são apresentados para fins comparativos, e consequentemente não
emitimos opinião sobre elas.
10
Exemplo 3:
a) A companhia está, atualmente, contestando certas incorreções no cálculo

do Imposto de Renda que a Secretaria da Receita Federal arbitrou para os
exercícios sociais de 2XX3 e 2XX2 no valor de R$ 500.000,00, excluídos de juros
e correção monetária. O ponto de discórdia refere-se a decisões conflitantes
emanadas da Secretaria da Receita Federal, sobre as quais poderão ampliar-
se as discussões. Como consequência é impossível determinar, nesta ocasião,
o montante da dívida da companhia, se alguma ou nenhuma provisão foi
constituída para atender a esse passivo contingente.
b) Em nossa opinião, sujeitas a quaisquer ajustes nas demonstrações contábeis

que possam advir da solução final da dívida de responsabilidade da empresa,
relativo ao Imposto de Renda de exercícios anteriores, conforme exposto no
parágrafo anterior (ou na nota explicativa), as demonstrações contábeis etc.,
etc., etc.
Agora podemos observar, a seguir, um modelo de relatório/parecer do

auditor independente com opinião com ressalva completo, proposto por Araújo
(1998, p. 195-196).
RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE COM OPINIÃO COM

RESSALVA
Destinatário
(Parágrafo do escopo)
Examinamos os balanços patrimoniais da Empresa Vou Passar,

levantados em 31 de dezembro de 19X1 e 19X0, e as respectivas demonstrações
do resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações
de recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaboradas
(Parágrafo das normas e procedimentos)
(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de

auditoria, e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a
relevância dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de controles
internos da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e
dos registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgadas;
e (c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas
11
(Parágrafo da ressalva)
(3) De acordo com suas instruções, não solicitamos a nenhum cliente

que confirmasse seus saldos relativos ao contas a receber. Como consequência,
não podemos expressar opinião sobre o saldo de Duplicatas a Receber no
montante de R$ 200.000,00, que representa 5% do total do Patrimônio Líquido
da Companhia e 10% do seu resultado.
(Parágrafo da opinião)
Em nossa opinião, exceto quanto ao fato mencionado no parágrafo anterior,

as demonstrações contábeis acima referidas representam adequadamente, em
todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Empresa Vou
Passar em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, o resultado de suas operações, as
mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos
referentes aos exercícios findos naquelas datas, de acordo com os Princípios
Fundamentais de Contabilidade.
Local e data
Assinatura
Nome do auditor – responsável técnico
N. de registro no CRC
A NBC TA 705, aprovada pela Resolução CFC nº. 1.232/09, estabelece

modificações na opinião do auditor independente, definindo no item 7 o seguinte:
O auditor deve expressar uma opinião com ressalva quando:

(a) ele, tendo obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente,
conclui que as distorções, individualmente ou em conjunto, são
relevantes, mas não generalizadas nas demonstrações contábeis; ou
(b) ele não consegue obter evidência apropriada e suficiente de
auditoria para suportar sua opinião, mas ele conclui que os possíveis
efeitos de distorções não detectadas, se houver, sobre as demonstrações
contábeis, poderiam ser relevantes, mas não generalizados.
(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2013).
Vejamos dois exemplos de relatório do auditor independente com opinião

com ressalva, conforme a NBC TA 705.
Exemplo 1:
Relatório do auditor independente com opinião com ressalva devido a distorção

relevante nas demonstrações contábeis.
As circunstâncias incluem o seguinte:
12
• auditoria do conjunto completo de demonstrações contábeis para fins
gerais elaboradas pela administração da entidade de acordo com as práticas
contábeis adotadas no Brasil;
• os termos do trabalho de auditoria refletem a descrição da responsabilidade
da administração sobre as demonstrações contábeis na NBC TA 210;
• os estoques estão superavaliados. A distorção é considerada relevante, mas
não generalizada para as demonstrações contábeis.
RELATÓRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES SOBRE AS

DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS (1)
[Destinatário apropriado] (2)
Examinamos as demonstrações contábeis da Companhia ABC, que

compreendem o balanço patrimonial em 31 de dezembro de 20X1(3) e as
respectivas demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido
e dos fluxos de caixa (4) para o exercício findo naquela data, assim como o
resumo das principais práticas contábeis e demais notas explicativas.
Responsabilidadedaadministração (5) da Companhia sobreasdemonstrações

contábeis
A administração da Companhia é responsável pela elaboração e adequada

apresentação dessas demonstrações contábeis de acordo com as práticas
contábeis adotadas no Brasil e pelos controles internos que ela determinou
como necessários para permitir a elaboração de demonstrações contábeis livres
de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro.
Responsabilidade dos auditores independentes (6)
Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas

demonstrações contábeis com base em nossa auditoria, conduzida de acordo
com as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Essas normas requerem
o cumprimento de exigências éticas pelos auditores e que a auditoria seja
planejada e executada com o objetivo de obter segurança razoável de que as
demonstrações contábeis estão livres de distorção relevante.
Uma auditoria envolve a execução de procedimentos selecionados para
obtenção de evidência a respeito dos valores e divulgações apresentados
nas demonstrações contábeis. Os procedimentos selecionados dependem do
julgamento do auditor, incluindo a avaliação dos riscos de distorção relevante
nas demonstrações contábeis, independentemente se causada por fraude
ou erro. Nessa avaliação de riscos, o auditor considera os controles internos
relevantes para a elaboração e adequada apresentação das demonstrações
contábeis da Companhia para planejar os procedimentos de auditoria que são
apropriados nas circunstâncias, mas não para fins de expressar uma opinião
sobre a eficácia desses controles internos da Companhia (7). Uma auditoria
13
inclui, também, a avaliação da adequação das práticas contábeis utilizadas e a
razoabilidade das estimativas contábeis feitas pela administração, bem como a
avaliação da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto.
Acreditamos que a evidência de auditoria obtida é suficiente e apropriada
para fundamentar nossa opinião com ressalva.
Base para opinião com ressalva
Os estoques da Companhia estão apresentados no balanço patrimonial por $

xxx. A administração não avaliou os estoques pelo menor valor entre o custo
e o valor líquido de realização, mas somente pelo custo, o que representa um
desvio em relação às práticas contábeis adotadas no Brasil. Os registros da
Companhia indicam que se a administração tivesse avaliado os estoques pelo
menor valor entre o custo e o valor líquido de realização, teria sido necessária
uma provisão de $ xxx para reduzir os estoques ao valor líquido de realização.
Consequentemente, o lucro líquido e o patrimônio líquido teriam sido
reduzidos em $ xxx e $ xxx, respectivamente, após os efeitos tributários.
Opinião com ressalva
Em nossa opinião, exceto pelos efeitos do assunto descrito no parágrafo

Base para opinião com ressalva, as demonstrações contábeis acima referidas
apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição
patrimonial e financeira da Companhia ABC em 31 de dezembro de 20X1, o
desempenho de suas operações e os seus fluxos de caixa para o exercício findo
naquela data, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.
[Local (localidade do escritório de auditoria que emitiu o relatório)]

[Data do relatório do auditor independente]
[Nome do auditor independente (pessoa física ou jurídica)]
[Nome do profissional (sócio ou responsável técnico, no caso de o auditor ser
pessoa jurídica)]
[Números de registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que
assina o relatório]
[Assinatura do auditor independente]
(1) Título no plural em decorrência do uso mais frequente pelas firmas (pessoa
jurídica), todavia deve ser adaptado às circunstâncias de auditor pessoa
física.
(2) No caso do relatório cobrir outros aspectos legais e regulatórios, seria
necessário um subtítulo para especificar que essa primeira parte do
relatório refere-se às demonstrações contábeis e após a opinião sobre elas
e eventuais parágrafos de ênfase e de outros assuntos, seria incluso outro
subtítulo.
(3) Embora a Estrutura Conceitual para Elaboração e Apresentação de
Demonstrações Contábeis utilizada no Brasil determine a apresentação
14
de demonstrações contábeis de forma comparativa e a Lei das Sociedades
Anônimas fale em apresentação dos valores correspondentes do exercício
anterior, não existe nenhuma determinação legal que estabeleça que o
relatório do auditor independente deva incluir também opinião sobre o ano
anterior, portanto, esta e as demais Normas de auditoria que tratam da
emissão de relatório adotam integralmente o modelo internacional em que
o relatório cobre somente o ano corrente.
(4) No caso de também incluir demonstrações consolidadas, adaptar o texto,
inclusive no que tange à inclusão da expressão “e controladas”. De forma
similar, caso o exame inclua outras demonstrações (exemplo Demonstração
do Valor Adicionado), este parágrafo e o da opinião também devem ser
adaptados.
(5) Ou outro termo que seja apropriado no contexto da estrutura legal
específica. Para relatórios emitidos no Brasil sobre entidades brasileiras
deve ser utilizada essa expressão.
(6) Adaptar no caso de auditor pessoa física ou firma individual.
(7) Nas circunstâncias em que o auditor também tem a responsabilidade de
expressar uma opinião sobre a eficácia dos controles internos em conjunto
com a auditoria das demonstrações contábeis, a redação dessa sentença
seria como segue: “Nessas avaliações de risco, o auditor considera os
controles internos relevantes para a elaboração e adequada apresentação
das demonstrações contábeis da entidade para planejar procedimentos de
auditoria que são apropriados nas circunstâncias”.
FONTE: Item A 23 da NBC TA 705, aprovada pela Resolução CFC nº. 1.232/09. Disponível em: <http://
www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2009/001232>. Acesso em: 22 set. 2012.
Exemplo 2:
Relatório do auditor independente com opinião com ressalva devido à

impossibilidade do auditor em obter evidência apropriada e suficiente de auditoria.

• o auditor não conseguiu obter evidência de auditoria apropriada e suficiente
sobre um investimento em uma coligada estrangeira. Os possíveis efeitos
da impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente
são considerados relevantes, mas não generalizados nas demonstrações
contábeis.
15
Examinamos as demonstrações contábeis da Companhia ABC, que

compreendem o balanço patrimonial em 31 de dezembro de 20X1(3) e as
e dos fluxos de caixa (4) para o exercício findo naquela data, assim como o
Responsabilidade da administração (5) da Companhia sobre as demonstrações

contábeis

Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações

contábeis com base em nossa auditoria, conduzida de acordo com as normas
brasileiras e internacionais de auditoria. Essas normas requerem o cumprimento
de exigências éticas pelo auditor e que a auditoria seja planejada e executada
com o objetivo de obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis
estão livres de distorção relevante.
nas demonstrações contábeis. Os procedimentos selecionados dependem do
julgamento do auditor, incluindo a avaliação dos riscos de distorção relevante
nas demonstrações contábeis, independentemente se causada por fraude
ou erro. Nessa avaliação de riscos, o auditor considera os controles internos
relevantes para a elaboração e adequada apresentação das demonstrações
contábeis da Companhia para planejar os procedimentos de auditoria que são
apropriados nas circunstâncias, mas não para fins de expressar uma opinião
sobre a eficácia desses controles internos da Companhia (7). Uma auditoria
inclui, também, a avaliação da adequação das práticas contábeis utilizadas e a
razoabilidade das estimativas contábeis feitas pela administração, bem como a
avaliação da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto.
para fundamentar nossa opinião com ressalva.
16
Base para opinião com ressalva
O investimento da Companhia ABC na Empresa XYZ, uma coligada

estrangeira adquirida durante o exercício e contabilizada pelo método de
equivalência patrimonial, está registrado por $ xxx no balanço patrimonial
em 31 de dezembro de 20X1, e a participação da Companhia ABC no lucro
líquido da Empresa XYZ de $ xxx está incluído no resultado do exercício
findo em 31 de dezembro de 20X1 da Companhia ABC. Não nos foi possível
obter evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre o valor contábil do
investimento da Companhia ABC na Empresa XYZ em 31 de dezembro de
20X1 e da participação dela no lucro líquido da investida XYZ em razão de não
termos tido acesso às informações contábeis, à administração e aos auditores
da Empresa XYZ. Consequentemente, não nos foi possível determinar se havia
necessidade de ajustar esses valores.
Opinião com ressalva
Em nossa opinião, exceto pelos possíveis efeitos do assunto descrito no

parágrafo Base para opinião com ressalva, as demonstrações contábeis acima
referidas apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a
posição patrimonial e financeira da Companhia ABC em 31 de dezembro
de 20X1, o desempenho de suas operações e os seus fluxos de caixa para o
exercício findo naquela data, de acordo com as práticas contábeis adotadas no
Brasil.

pessoa jurídica)]
física.
subtítulo.
17
relatório do auditor independente deva incluir também opinião sobre o
ano anterior, portanto, esta e as demais Normas de auditoria que tratam
da emissão de relatório adotam integralmente o modelo internacional em
que o relatório cobre somente o ano corrente.
do Valor Adicionado), este parágrafo e o da opinião também devem ser
adaptados.
FONTE: Itens A23 e 24 da NBC TA 705, aprovada pela Resolução CFC nº. 1.232/09. Disponível em:
<http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2009/001232>. Acesso em: 22 set. 2012.
Na opinião do auditor independente com ressalva há diversas menções

sobre o que pode caracterizar as ressalvas nos relatórios contábeis. Essas ressalvas
devem estar evidentes para a visualização do público.
c) Relatório do auditor independente com opinião adversa
Este tipo de opinião é emitido quando as demonstrações financeiras

apresentam inconsistências em conformidade com os princípios contábeis
geralmente aceitos. Neste caso, o auditor deve descrever de forma clara e
consistente todos os motivos que o levaram a tomar essa decisão e as consequências
para as demonstrações financeiras.
Dentre alguns fatores que resultam na emissão da opinião adversa,

podemos citar, conforme Floriani (2006, p. 79), a inobservância dos princípios
contábeis e a divulgação inadequada.
A Resolução nº 820/97, do CFC,

define como emitir uma opinião adversa
18
da seguinte forma:
11.3.5.1 - No parecer adverso, o auditor emite opinião de que as
demonstrações contábeis não estão adequadamente representadas,
nas datas e períodos indicados, de acordo com as disposições contidas
no item 11.1.1.1.
11.3.5.2 - O auditor deve emitir parecer adverso quando verificar
que as demonstrações contábeis estão incorretas ou incompletas, em
tal magnitude que impossibilite a emissão do parecer com ressalva.
(FRANCO; MARRA, 2001, p. 565).
Vejamos um exemplo de parágrafos com opinião adversa:
(a) No exercício 2XX2, a companhia deixou de contabilizar em regime de

competência o valor de R$ 850.000,00 relativos a juros sobre empréstimos, que
foram reconhecidos neste exercício. Os juros devidos no exercício de 2XX3,
no valor de R$ 1.200.000,00, não foram contabilizados pela companhia neste
exercício.
(b) A companhia procedeu à contabilização da amortização do ativo referido,
que, se calculada à taxa máxima permitida pela legislação do Imposto de
Renda relativo ao exercício de 2XX3, seria de R$ 720.000,00.
(c) As atividades industriais não estão proporcionando resultados suficientes
para a cobertura dos custos e despesas incorridas, principalmente dos encargos
financeiros, e para a amortização do ativo diferido. Para a continuidade das
atividades da companhia é necessário aporte de recursos na forma de capital
próprio.
(d) Em nossa opinião, em decorrência do mencionado nos parágrafos (a) e
(b) e sujeito aos possíveis efeitos relacionados ao disposto no parágrafo (c),
as demonstrações financeiras acima referidas, tomadas em conjunto, não
representam adequadamente a posição... etc., etc., ...
Araújo (1998) recomenda que nos parágrafos intermediários sejam

explicadas todas as razões ponderáveis que levaram o auditor a emitir o parecer
adverso, e apresenta um modelo a ser seguido.
Modelo de relatório/parecer do auditor independente com opinião

adversa, conforme Araújo (1998, p.197-198).
Relatório/parecer do auditor independente com opinião adversa

Destinatário
Examinamos os balanços patrimoniais da Empresa Vou Passar,

levantados em 31 de dezembro de 19X1 e 19X0, e as respectivas demonstrações
do resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações
de recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaboradas
19
(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria, e

compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância
dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de controles internos
da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos
registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgadas; e
(c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas
(Parágrafo das ressalvas)
3 No exercício de 19X1, a Companhia deixou de contabilizar depreciações

do Ativo Imobilizado no montante aproximado de R$ 400.000,00. Destarte,
também não foi contabilizada a correção monetária correspondente,
que envolve o valor aproximado de R$ 200.000,00, ocasionando uma
superavaliação no resultado do exercício de 60%.
4 No exercício de 19X0, a Companhia deixou de contabilizar pelo princípio

da Competência de Exercício o valor de R$ 550.000,00 relativos a juros sobre
empréstimos, que foram reconhecidos neste exercício. Os juros devidos
no exercício de 19X1, no valor de R$ 850.000,00, não foram contabilizados
pela Companhia. Tais fatos também acarretaram superavaliação de 30% no
resultado do exercício.
5 A Companhia não procedeu à contabilização da amortização do ativo

diferido, que, se calculada a taxa mínima permitida pela legislação do
Imposto de Renda relativo ao exercício de 19X1, seria de R$ 300.000,00.
Consequentemente, também não foi reconhecida a correção monetária sobre
essa amortização no valor aproximado de R$ 150.000,00, ocasionando uma
superavaliação de 45% no resultado do exercício.
6 As atividades industriais não estão proporcionando resultados suficientes

para a cobertura dos custos e despesas incorridas, principalmente dos
encargos financeiros, e para a amortização do ativo deferido.
Em nossa opinião, em face dos fatos mencionados nos parágrafos 3 a 6,

as demonstrações contábeis acima referidas não representam adequadamente,
em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Empresa
Vou Passar em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, o resultado de suas
operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de
seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, de acordo com
os Princípios Fundamentais de Contabilidade.
20
Local e data
Assinatura
O item 8 da NBC TA 705, aprovada pela Resolução CFC nº. 1.232/09, que
estabelece modificações na opinião do auditor independente, define o seguinte:
O auditor deve expressar uma opinião adversa quando, tendo

obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente, conclui que
as distorções, individualmente ou em conjunto, são relevantes
e generalizadas para as demonstrações contábeis. (CONSELHO
FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2012).
A seguir, demonstraremos um exemplo de relatório/parecer com opinião

adversa, conforme a NBC TA 705.
Relatório do auditor independente com opinião adversa devido à distorção

relevante nas demonstrações contábeis.
• auditoria de demonstrações contábeis consolidadas para fins gerais

elaboradas pela administração da entidade de acordo com as normas
internacionais de contabilidade;
• as demonstrações contábeis apresentam distorções relevantes devido à não
consolidação de uma subsidiária. A distorção é considerada relevante e
generalizada nas demonstrações contábeis. Os efeitos da distorção sobre as
demonstrações contábeis não foram determinados por não ser viável.

Examinamos as demonstrações contábeis consolidadas da Companhia ABC e

suas subsidiárias, que compreendem o balanço patrimonial consolidado em
31 de dezembro de 20X1(3) e as respectivas demonstrações do resultado, das
mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa (4) para o exercício findo
naquela data, assim como o resumo das principais práticas contábeis e demais
notas explicativas.
21
contábeis consolidadas

apresentação dessas demonstrações contábeis consolidadas de acordo com as
normas internacionais de relatório financeiro e pelos controles internos que ela
determinou como necessários para permitir a elaboração de demonstrações
contábeis consolidadas livres de distorção relevante, independentemente se
causada por fraude ou erro.

contábeis consolidadas com base em nossa auditoria, conduzida de acordo
com as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Essas normas
requerem o cumprimento de exigências éticas pelo auditor e que a auditoria
seja planejada e executada com o objetivo de obter segurança razoável de que
as demonstrações contábeis consolidadas estão livres de distorção relevante.
nas demonstrações contábeis consolidadas. Os procedimentos selecionados
dependem do julgamento do auditor, incluindo a avaliação dos riscos de
distorção relevante nas demonstrações contábeis, independentemente se
causada por fraude ou erro. Nessa avaliação de riscos, o auditor considera
os controles internos relevantes para a elaboração e adequada apresentação
das demonstrações contábeis consolidadas da Companhia para planejar os
procedimentos de auditoria que são apropriados nas circunstâncias, mas não
para fins de expressar uma opinião sobre a eficácia desses controles internos da
Companhia (7). Uma auditoria inclui, também, a avaliação da adequação das
práticas contábeis utilizadas e a razoabilidade das estimativas contábeis feitas
pela administração, bem como a avaliação da apresentação das demonstrações
contábeis consolidadas tomadas em conjunto.
para fundamentar nossa opinião adversa.
Base para opinião adversa
Conforme explicado na Nota X, a Companhia não consolidou as demonstrações

contábeis da controlada XYZ, que foi adquirida durante 20X1, devido não ter
sido possível determinar os valores justos de certos ativos e passivos relevantes
dessa controlada na data da aquisição. Esse investimento, portanto, está
contabilizado com base no custo. De acordo com as normas internacionais de
relatório financeiro, a controlada deveria ter sido consolidada. Se a controlada
XYZ tivesse sido consolidada, muitos elementos nas demonstrações contábeis
teriam sido afetados de forma relevante. Os efeitos da não consolidação sobre
as demonstrações contábeis não foram determinados.
22
Opinião adversa
Em nossa opinião, devido à importância do assunto discutido no parágrafo

Base para opinião adversa, as demonstrações contábeis consolidadas não
apresentam adequadamente a posição patrimonial e financeira consolidada
da Companhia ABC e suas controladas em 31 de dezembro de 20X1, o
desempenho consolidado das suas operações e os fluxos de caixa consolidados
para o exercício findo em 31 de dezembro de 20X1, de acordo com as normas
internacionais de relatório financeiro.

pessoa jurídica)]
física.
relatório refere-se às demonstrações contábeis e, após a opinião sobre elas
subtítulo.
(4) Adaptar este parágrafo e o da opinião caso sejam inclusas outras
demonstrações.
23
FONTE: Itens A23 e 24 da NBC TA 705, aprovada pela Resolução CFC nº. 1.232/09. Disponível
em: <http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2009/001232>. Acesso em:
22 set. 2012.
A opinião adversa se confunde com a opinião com ressalva, a diferença é

que na opinião adversa apenas ocorrem algumas inconsistências ao cumprimento
de normas contábeis ou legais, porém nada que prejudique a interpretação do
relatório. Estes problemas podem ser corrigidos mediante aplicação de medidas
corretivas no sistema de controle interno da empresa.
c) Relatório do auditor independente com abstenção de opinião
O Relatório/parecer do auditor independente com abstenção de opinião

é uma declaração de que o auditor não deseja emitir nenhum tipo de parecer.
Ao optar pela abstenção de opinião, o auditor deve especificar os motivos que o
levaram a essa decisão.
Para Attie (2010, p. 80-81):
1. O parecer com abstenção de opinião é aquele em que o auditor deixa

de emitir opinião sobre as demonstrações contábeis, por não ter obtido
fundamentação suficiente para fundamentá-la.
2. A abstenção de opinião em relação às demonstrações contábeis
tomadas em conjunto não elimina a responsabilidade do auditor de
mencionar, no parecer, qualquer desvio relevante que possa influenciar
a decisão do usuário dessas demonstrações.
A seguir, apresentaremos um exemplo de parágrafo com abstenção de

opinião:
a) De acordo com instruções recebidas da administração da Cia ABC, não

estivemos presentes à contagem física do inventário realizado em 31 de
dezembro de 2XX3. Como consequência, não podemos expressar opinião com
respeito a esse inventário, que monta a R$ 1.543.650,00.
b) Em virtude do inventário de 31 de dezembro de 2XX3 ter a importância

substancial na determinação da posição patrimonial e financeira e do
resultado das operações da Cia. ABC, não podemos expressar opinião sobre as
demonstrações financeiras anexas, tomadas em conjunto.
24
Em Araújo (1998, p. 199-200) encontramos um modelo completo desse
tipo de parecer, que demonstramos a seguir:
RELATÓRIO/PARECER DO AUDITOR INDEPENDENTE COM

ABSTENÇÃO DE OPINIÃO
Destinatário
Fomos contratados para examinar os balanços patrimoniais da

Empresa Vou Passar, levantados em 31 de dezembro de 19X1 e 19X0, e as
e das origens e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos
naquelas datas, elaboradas sob a responsabilidade de sua administração. Nossa
responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações
contábeis.
(2) Excetuando o fato mencionado no próximo parágrafo, nossos exames

foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam: (a)
o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o volume
de transações e o sistema contábil e de controles internos da entidade; (b) a
constatação, com base em testes, das evidências e dos registros que suportam
os valores e as informações contábeis divulgadas; e (c) a avaliação das práticas e
das estimativas contábeis mais representativas adotadas pela administração da
entidade, bem como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em
conjunto.
(Parágrafo da ressalva)
De acordo com instruções recebidas da administração da Companhia

Vou Passar, não estivemos presentes à contagem física dos estoques realizada
em 31 de dezembro de 19X1. Bem como não foi possível a adoção de
procedimentos alternativos de modo a possibilitar a verificação da existência
desse ativo na data do balanço. Como consequência, não podemos expressar
qualquer opinião com respeito a esse inventário, que monta a R$ 1.500.000,00,
representando 90% do total do ativo da Companhia.
Em virtude de o saldo dos estoques de 31 de dezembro de 19X1 ter

importância substancial na determinação da posição patrimonial e financeira e
do resultado das operações da Companhia Vou Passar, não podemos expressar
opinião sobre suas demonstrações financeiras tomadas em conjunto.
25
Local e data
Assinatura
A NBC TA 705, aprovada pela Resolução CFC nº. 1.232/09, que estabelece
modificações quanto à abstenção de opinião do auditor independente, define o
seguinte:
9. O auditor deve abster-se de expressar uma opinião quando não

consegue obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para
suportar sua opinião e ele conclui que os possíveis efeitos de distorções
não detectadas, se houver, sobre as demonstrações contábeis, poderiam
ser relevantes e generalizados.
10. O auditor deve abster-se de expressar uma opinião quando, em

circunstâncias extremamente raras envolvendo diversas incertezas, o
auditor conclui que, independentemente de ter obtido evidência de
auditoria apropriada e suficiente sobre cada uma das incertezas, não
é possível expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis
devido à possível interação das incertezas e seu possível efeito
cumulativo sobre essas demonstrações contábeis.
Consequência da impossibilidade de obter evidência de auditoria

apropriada e suficiente devido a uma limitação imposta pela
administração depois da aceitação do trabalho pelo auditor
11. Se, depois de aceitar o trabalho, o auditor tomar conhecimento

de que a administração impôs uma limitação ao alcance da auditoria
que tem, segundo ele, probabilidade de resultar na necessidade de
expressar uma opinião com ressalva ou abster-se de expressar uma
opinião sobre as demonstrações contábeis, o auditor deve solicitar que
a administração retire a limitação.
12. No caso de a administração se recusar a retirar a limitação

mencionada no item 11, o auditor deve comunicar o assunto
aos responsáveis pela governança, a menos que todos aqueles
responsáveis pela governança estejam envolvidos na administração da
entidade (NCB TA 260, item 13), assim como determinar se é possível
executar procedimentos alternativos para obter evidência de auditoria
apropriada e suficiente.
13. Se o auditor não conseguir obter evidência apropriada e suficiente

de auditoria, o auditor deve determinar as implicações como segue:
(a) se ele concluir que os possíveis efeitos de distorções não detectadas,
se houver, sobre as demonstrações contábeis poderiam ser relevantes,
mas não generalizados, o auditor deve emitir uma opinião com
ressalva; ou
(b) se ele concluir que os possíveis efeitos de distorções não detectadas,
se houver, sobre as demonstrações contábeis poderiam ser relevantes
e generalizados de modo que uma ressalva na opinião seria não
adequada para comunicar a gravidade da situação, o auditor deve (ver
itens A13 e A14):
26
(i) renunciar ao trabalho de auditoria, quando praticável e possível de
acordo com as leis ou regulamentos aplicáveis; ou
(ii) se a renúncia ao trabalho de auditoria antes da emissão do seu
relatório de auditoria independente não for viável ou possível, abster-
se de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis.
14. Se o auditor renunciar conforme previsto no item 13(b)(i), antes

da renúncia ele deve comunicar aos responsáveis pela governança
quaisquer assuntos relativos a distorções identificadas durante a
auditoria que dariam origem a uma opinião modificada (ver item
A15). (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2012).
A seguir, demonstramos dois exemplos de relatório/parecer com abstenção

de opinião conforme a NBC TA 705.
Exemplo 1:
Relatório do auditor independente com abstenção de opinião devido à

impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre
um único elemento das demonstrações contábeis.

da administração pelas demonstrações contábeis na NBC TA 210;
• o auditor não teve condições de obter evidência de auditoria apropriada
e suficiente sobre um único elemento (extremamente relevante) das
demonstrações contábeis, ou seja, o auditor também não conseguiu obter
evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre as informações
financeiras de um investimento conjunto que representa mais de 90% do
patrimônio líquido da empresa. Os possíveis efeitos dessa impossibilidade
de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente são considerados
relevantes e generalizados para as demonstrações contábeis.

Fomos contratados para examinar as demonstrações contábeis da Companhia

ABC, que compreendem o balanço patrimonial em 31 de dezembro de 20X1(3)
e as respectivas demonstrações (4) do resultado, das mutações do patrimônio
líquido e dos fluxos de caixa para o exercício findo naquela data, assim como o
27
contábeis


brasileiras e internacionais de auditoria. Em decorrência do assunto descrito no
parágrafo Base para abstenção de opinião, não nos foi possível obter evidência
de auditoria apropriada e suficiente para fundamentar nossa opinião de
auditoria.
Base para abstenção de opinião
O investimento da empresa no empreendimento XYZ (localizado no País X e

cujo controle é mantido de forma compartilhada) está registrado por $ xxx no
balanço patrimonial da Companhia ABC, que representa mais de 90% do seu
patrimônio líquido em 31 de dezembro de 20X1.
Não nos foi permitido o acesso à administração e aos auditores da XYZ,
incluindo a documentação de auditoria do auditor da XYZ. Consequentemente,
não nos foi possível determinar se havia necessidade de ajustes em relação à
participação proporcional da Companhia nos ativos da XYZ, que ela controla
em conjunto, assim como sua participação proporcional nos passivos da XYZ
pelos quais ela é responsável em conjunto, e sua participação proporcional
nas receitas, despesas e nos elementos componentes das demonstrações das
mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa do exercício findo
naquela data.
Abstenção de opinião
Devido à relevância do assunto descrito no parágrafo Base para abstenção

de opinião, não nos foi possível obter evidência de auditoria apropriada e
suficiente para fundamentar nossa opinião de auditoria. Consequentemente,
não expressamos uma opinião sobre as demonstrações contábeis acima
referidas.
[Local (localidade de escritório de auditoria que emitiu o relatório)]

28
pessoa jurídica)]
física.
subtítulo.
(4) No caso de também incluir demonstrações consolidadas, adaptar o
texto, inclusive no que tange à inclusão da expressão “e controladas”.
De forma similar, caso o exame inclua outras demonstrações (exemplo
Demonstração do Valor Adicionado), este parágrafo também deve ser
adaptado.
22 set. 2012.
Exemplo 2:
Relatório do auditor independente com abstenção de opinião devido à

impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre
diversos elementos das demonstrações contábeis.

29
da administração pelas demonstrações contábeis na NBC TA 210;
• o auditor não teve condições de obter evidência de auditoria apropriada e
suficiente sobre diversos elementos das demonstrações contábeis, ou seja,
o auditor não teve condições de obter evidência de auditoria apropriada e
suficiente sobre os estoques e as contas a receber da entidade. Os possíveis
efeitos dessa impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e
suficiente são considerados relevantes e generalizados para as demonstrações
contábeis.

Fomos contratados para examinar as demonstrações contábeis da Companhia

ABC, que compreendem o balanço patrimonial em 31 de dezembro de 20X1
e as respectivas demonstrações (3) do resultado, das mutações do patrimônio
líquido e dos fluxos de caixa para o exercício findo naquela data, assim como o

contábeis


brasileiras e internacionais de auditoria. Em decorrência do assunto descrito no
parágrafo Base para abstenção de opinião, não nos foi possível obter evidência
de auditoria apropriada e suficiente para fundamentar nossa opinião de
auditoria.
Base para abstenção de opinião
Fomos nomeados auditores da Companhia ABC após 31 de dezembro de 20X1

e, portanto, não acompanhamos a contagem física dos estoques no início e
no final do exercício. Não foi possível nos satisfazer por meios alternativos
quanto às quantidades em estoque em 31 de dezembro de 20X0 e 20X1 que
30
estão registradas no balanço patrimonial por $ xxx e $ xxx, respectivamente.
Adicionalmente, a introdução do novo sistema informatizado de contas a
receber em setembro de 20X1 resultou em diversos erros no saldo das contas a
receber. Na data do nosso relatório de auditoria, a administração ainda estava
no processo de sanar as deficiências do sistema e de corrigir os erros. Não
conseguimos confirmar ou verificar por meios alternativos as contas a receber
incluídas no balanço patrimonial no valor total de $ xxx em 31 de dezembro
de 20X1. Em decorrência desses assuntos, não foi possível determinar se teria
havido necessidade de efetuar ajustes em relação aos estoques registrados
ou não registrados e no saldo de contas a receber, assim como nos elementos
componentes das demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio
líquido e dos fluxos de caixa.
Abstenção de opinião
Devido à relevância dos assuntos descritos no parágrafo Base para abstenção

de opinião, não nos foi possível obter evidência de auditoria apropriada e
suficiente para fundamentar nossa opinião de auditoria. Consequentemente,
não expressamos opinião sobre as demonstrações contábeis acima referidas.

pessoa jurídica)]
jurídica), todavia deve ser adaptado às circunstâncias de auditor pessoa física.
subtítulo.
do Valor Adicionado), este parágrafo também deve ser adaptado.
22 set. 2012.
31
Observa-se que o parecer com abstenção de opinião requer maior atenção
por parte do analista, porque neste tipo de parecer devem ser apresentadas as
evidências que de fato demonstram irregularidades da empresa. Irregularidades
com base no não cumprimento das normas contábeis e legais vigentes.
32
RESUMO DO TÓPICO
Chegamos ao final do Tópico 2. Faremos uma revisão do que estudamos
até agora.
• Normas de Auditoria são instrumentos de padronização dos exames de

auditoria de forma que não ocorram distorções em determinados tipos de
análises.
• O relatório/parecer do(s) auditor(es) independente(s) é o trabalho final do

auditor e tem a função de apresentar o resultado final do relatório.
• O Parecer é o documento elaborado pelo auditor para expressar, de forma clara

e objetiva, obedecendo às características estabelecidas em normas específicas de
auditoria, sua opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas. Mediante
o parecer, o auditor assume responsabilidade de ordem técnico-profissional,
inclusive de ordem pública.
• Os pareceres do(s) auditor(es) independente(s) podem ser classificados em

opinião sem ressalva, opinião com ressalva, opinião adversa e opinião com
abstenção de opinião.
• A opinião sem ressalva é usada quando o auditor não tem dúvidas das
demonstrações financeiras auditadas. O auditor deve estar certo de que
as demonstrações contábeis foram elaboradas conforme as normas de
contabilidade e legislação em vigor.
• A opinião com ressalva ocorre quando o auditor observa algum tipo de

discordância ou restrição na extensão de seus exames de auditoria, mas que
não requeiram parecer adverso ou abstenção de opinião.
• A opinião adversa é emitida quando as demonstrações financeiras apresentam

inconsistências em conformidade com os princípios contábeis geralmente
aceitos. Neste caso, o auditor deve descrever de forma clara e consistente todos
os motivos que o levaram a tomar essa decisão e as consequências para as
demonstrações financeiras.
• Abstenção de opinião é uma declaração de que o auditor não deseja emitir

nenhum tipo de parecer. Ao optar pela abstenção de opinião, o auditor deve
especificar os motivos que o levaram a essa decisão.
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Tarefa

NORMAS DE AUDITORIA GERALMENTE ACEITAS

Então, Normas de Auditoria são instrumentos de padronização dos

INTRODUÇÃO ÀS NORMAS PROFISSIONAIS DE

• Conselho Federal de Contabilidade (CFC).

As normas profissionais representam as condições mínimas necessárias

• Normas relativas à pessoa do auditor.

a) Normas profissionais de auditoria relativas à pessoa do auditor

Estas normas dizem respeito à natureza pessoal e às qualificações do

• a auditoria deve ser executada por pessoa legalmente habilitada,

Estas normas estabelecem as atitudes profissionais do auditor, a obrigatoriedade de ter

As normas relativas à pessoa do auditor estão subdivididas em duas

● Normas profissionais do auditor externo independente: foram regulamentadas

b) Normas profissionais de auditoria relativas à execução do trabalho

Tais normas foram regulamentadas pelo Conselho Federal de Contabilidade

As normas do trabalho no campo determinam o que podemos chamar

o trabalho deve ser adequadamente planejado; quando executado

os procedimentos de auditoria devem ser estendidos e aprofundados

Estes mecanismos de execução do trabalho é que determinam a

c) Normas relativas ao parecer do auditor externo independente

As normas do parecer têm a premissa de determinar a profundidade dos

Podemos dizer que estas normas determinam o alcance da opinião

o parecer deve esclarecer: (1) se o exame foi efetuado de acordo com

Neste sentido, as normas do parecer dos auditores independentes

A seguir, apresentamos a síntese de alguns pontos da Resolução n◦

RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.203/09

Aprova a NBC TA 200 – Objetivos Gerais do Auditor

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas

Art. 1º. Aprovar a NBC TA 200 – “Objetivos Gerais do Auditor Independente

Brasília, 27 de novembro de 2009.

Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim

O trabalho do auditor apresentado no parecer do auditor independente é

O parecer padrão, geralmente, possui três parágrafos, nos quais deverão

O Parecer do Auditor Independente é o documento elaborado pelo

Normalmente, o parecer é enviado aos acionistas, cotistas ou sócios, ao

No parecer devem constar o nome da entidade auditada, a identificação das

Os principais tipos de pareceres de auditor independente são classificados

● Opinião não modificada.

Veremos a seguir cada tipo de opinião, separadamente.

d) Relatório/parecer do auditor independente com opinião sem ressalva

É o tipo de parecer usado quando o auditor não tem dúvidas das

a) A observância dos princípios contábeis geralmente aceitos.

b) A aplicação de testes dos registros contábeis ao invés de uma verificação

c) Os erros de pouca relevância devem ser desconsiderados.

d) O nível de segurança do sistema de controle interno deve ser o suficiente para

e) Os livros e registros da empresa auditada devem ter suas informações

Franco e Marra (2001, p. 534) apresentam um modelo de relatório/parecer

RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE

(1) Examinamos os balanços patrimoniais da Empresa ABC, levantados

(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e

(3) Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas representam

Nome do auditor-responsável técnico

Nome da empresa de auditoria

(FRANCO E MARRA, 2001, p. 534)

No relatório do auditor independente com opinião sem ressalva não se

e) Relatório/parecer do auditor independente com opinião com ressalva

A opinião com ressalva ocorre quando o auditor observa algum tipo de

A única diferença entre a opinião com ressalva e a opinião sem ressalva é

Ressaltando esse aspecto, Franco e Marra (2001, p. 538) citam a Resolução

11.3.4.1 – O parecer com ressalva é emitido quando o auditor conclui

As circunstâncias que geram uma opinião com ressalva, segundo Floriani

a.1. Quebra de consistência - Essa situação surge quando o cliente