FUNDAMENTOS

DE AUDITORIA
CONTÁBIL

Vaniza Pereira
 Resumo e conclusão
de auditoria
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:
„„ Concluir uma auditoria contábil.
„„ Elaborar o relatório de opinião do auditor.
„„ Diferenciar os tipos de pareceres de auditoria.

Introdução
Quando o trabalho de auditoria chega ao fim, é preciso conclui-lo. A
conclusão de uma auditoria contábil se dá com o parecer, que é a opi-
nião manifestada pelo auditor sobre seus exames nas demonstrações
contábeis. Por meio desse relatório, o auditor informa, de forma clara
e objetiva, à direção da empresa, aos sócios, investidores e demais
interessados se as informações registradas nas demonstrações contá-
beis estão de acordo com os fatos apurados.
O CFC emitiu algumas normas que apresentam as principais carac-
terísticas, modelos e tipos de pareceres de auditoria: a NBC TA 700 –
Formação da Opinião e Emissão do Relatório do Auditor Independen-
te sobre as Demonstrações Contábeis, a NBC TA 705 – Modificações
na Opinião do Auditor Independente, e a NBC TA 706 – Parágrafos
de Ênfase e Parágrafos de Outros Assuntos no Relatório do Auditor
Independente.

Parecer de auditoria
O parecer de auditoria deve expressar, de forma clara e objetiva, a opinião
do auditor sobre as demonstrações contábeis auditadas. A opinião do auditor
não representa sua opinião pessoal, mas sua adequação ou não às normas
estabelecidas; à posição orçamentária, patrimonial e financeira; ao resultado
das operações; às mutações do patrimônio líquido; às variações patrimoniais;
e às origens e aplicações de recursos.

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Quando o auditor emite um parecer com ressalvas, ele deve incluir uma des-
crição clara de todas as razões fundamentadas dos efeitos possíveis sobre
as demonstrações contábeis. Essas informações devem ser apresentadas de
forma separada, precedendo a opinião ou mesmo a negativa, e devem também
incluir referência a uma discussão mais ampla em nota explicativa às demons-
trações contábeis.
Após emitir o relatório, o auditor deve revisar e avaliar todas as conclusões
sobre as demonstrações contábeis. A revisão e a avaliação vão dar credibili-
dade à elaboração de uma opinião sobre as demonstrações contábeis, pois vai
reafirmar se:

„„ Representam adequadamente a situação orçamentária, financeira, eco-

nômica e patrimonial de uma organização.
„„ Foram elaboradas de acordo com os Princípios Fundamentais de Con-
tabilidade.
„„ Foram elaboradas segundo critérios e procedimentos de contabilidade
geralmente aceitos no Brasil.
„„ Obedecem às regulamentações normativas e às exigências estatutárias.
„„ Consideram todas as informações julgadas necessárias em todos os as-
suntos relevantes, que possibilitem a apresentação adequada.

Quando o auditor emitir uma opinião divergente (com ressalva), parcialmente

divergente (adversa) ou não emitir opinião (negativa de opinião), o parecer de
auditoria deve conter, de forma clara e informativa, todos os motivos que o
levaram a tomar essa decisão.
O parecer de auditoria segue um determinado padrão, quanto à forma e ao
conteúdo, para facilitar o entendimento de qualquer leitor interessado. Os
elementos básicos que devem ser considerados, segundo as normas de audi-
toria, são:

„„ Título.
„„ Destinatário.
„„ Identificação das demonstrações contábeis auditadas.
„„ Referência às normas de auditoria ou praxes seguidas.
„„ Expressão ou negativa de opinião sobre as demonstrações contábeis.
„„ Assinatura e a data do relatório.

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O parecer de auditoria compõe-se, basicamente, de três parágrafos:

„„ 1º parágrafo: referente à identificação das demonstrações contábeis e à defini-
ção das responsabilidades da administração e dos auditores.
„„ 2º parágrafo: relativo à extensão dos trabalhos.
„„ 3º parágrafo: expressa a opinião sobre as demonstrações contábeis.

Título: usado para identificar o assunto do documento e diferenciá-lo dos ou-

tros relatórios que normalmente ficam juntos. Por exemplo: “Parecer de Audi-
toria”, “Parecer do Conselho de Administração”, “Relatório da Diretoria”, etc.
Destinatário: o parecer de auditoria normalmente é direcionado aos acio-
nistas ou à diretoria da empresa que está sendo auditada. Em casos especí-
ficos, o parecer pode ser dirigido ao contratante da auditoria. O parecer de
auditoria deve ser endereçado de maneira apropriada, conforme determinam
as circunstâncias do trabalho e as exigências normativas.
Identificação das demonstrações contábeis auditadas: o parecer deve des-
crever as demonstrações contábeis que foram objeto de auditoria, incluindo o
nome da entidade e a data ou período abrangido pelas mencionadas demons-
trações.
Definição de responsabilidade: o parecer deve evidenciar que as demonstra-
ções contábeis auditadas foram elaboradas sob a responsabilidade da admi-
nistração. A responsabilidade do auditor é a de expressar um parecer sobre a
adequação ou não desses demonstrativos.
Referência às normas de auditoria: as normas de auditoria devem ser citadas
no parecer do auditor, seja ela nacional ou internacional. Citar as normas faz
qualquer leitor interessado ter certeza de que a auditoria foi executada em
conformidade com os padrões técnicos estabelecidos. Além das normas, os
procedimentos utilizados também devem ser descritos de forma sucinta.
Expressão ou negativa de parecer sobre as demonstrações contábeis: o
parecer de auditoria deve conter claramente a opinião imparcial do auditor
sobre a situação orçamentária, patrimonial e financeira da entidade; o re-
sultado de suas operações; as mutações no patrimônio líquido; as variações

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patrimoniais; as origens e aplicações de recursos; ou mesmo a negativa de

opinião.
Assinatura: o parecer de auditoria deve ser assinado em nome da organização
que realizou a auditoria, do auditor, ou em nome de ambos. Na realização da
auditoria contábil, o parecer deve ser datado e assinado pelo contador respon-
sável pelos trabalhos, com a indicação do seu CRC – número de registro no
Conselho Regional de Contabilidade. Caso o trabalho tenha sido realizado
por empresa de auditoria, o nome e o número no CRC também devem constar
no parecer.
Data do relatório: como qualquer documento, o parecer de auditoria deve ser
datado. Essa data informa ao leitor que o auditor considerou o efeito, sobre as
demonstrações contábeis e sobre a sua opinião, de eventos que tenham ocor-
rido até aquela data e dos quais teve conhecimento. A data do parecer deve ser
do dia do encerramento dos trabalhos de auditoria na empresa.
O parecer de auditoria é o documento em que o auditor expressa sua opinião
sobre as demonstrações contábeis nele indicadas e se essas demonstrações
foram elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil. Ao
emitir seu parecer, o auditor assume responsabilidades como profissional da
área; portanto, seguir as normas é fundamental.

Tipos de parecer de auditoria

O parecer de auditoria é classificado, segundo a natureza da opinião que apre-
senta, em:

1. Parecer limpo ou sem ressalvas.

2. Com ressalvas; ou seja, com restrições ou adverso.

Parecer sem ressalva

O parecer limpo ou sem ressalva é emitido quando o auditor aplica todos os
procedimentos e está convencido de que as demonstrações contábeis foram
elaboradas segundo os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as normas
pertinentes, em todos os seus aspectos relevantes.

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O auditor, porém, não deve emitir parecer sem ressalvas, quando houver
algumas circunstâncias que, na sua opinião, tenham efeitos que sejam rele-
vantes para as demonstrações contábeis e possam impactá-las significativa-
mente. Tais circunstâncias são as seguintes:

a. Há limitação na amplitude do seu trabalho; ou seja, há elementos sig-

nificativos que não puderam ser auditados. Isso pode conduzir a uma
opinião com ressalvas ou negativa de opinião.
b. Há discordância com a administração a respeito das demonstrações
contábeis. Isso pode conduzir a uma opinião com ressalva ou adversa.
c. Há incerteza significativa não divulgada, que afeta as demonstrações
contábeis e cuja solução depende de eventos futuros. Isso ocasiona
uma opinião com ressalva ou limpa.

Parecer com ressalva

A NBC TA 705 – Modificações na Opinião do Auditor Independente – define
as circunstâncias em que o auditor deve emitir opinião modificada. O parecer
com ressalva é apresentado quando o auditor conclui que as discordâncias ou
restrições no escopo de um trabalho não é relevante, a ponto de determinar a
emissão de um parecer adverso ou de uma negativa de opinião.
O parecer com ressalva deve obedecer, basicamente, ao modelo do parecer
limpo ou sem ressalva, com a inclusão dos parágrafos das ressalvas e com
a utilização das expressões “exceto por”, “exceto quanto” ou “com exceção
de” no parágrafo da opinião, referindo-se aos efeitos do assunto objeto da
ressalva. A utilização da expressão “sujeito a” é considerada adequada apenas
nos casos em que houver incerteza quanto ao resultado final de assunto pen-
dente de definição.
A opinião com ressalva compreende:

1. Opinião com ressalva por:

■ Discordância relevante das demonstrações contábeis em relação às
práticas contábeis.
■ Limitação nos trabalhos de auditoria.
2. Opinião adversa
3. Abstenção de opinião

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Opinião com ressalva por discordância em relação

às práticas contábeis
A NBC TA 705 determina que o auditor deve emitir opinião com ressalva
quando tiver obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente para con-
cluir as distorções encontradas. Isso pode afetar as demonstrações contábeis,
mas não as desqualificam.
Nesse tipo de parecer, os parágrafos de identificação e extensão serão emi-
tidos com redação padrão; em seguida, os parágrafos de ressalva e o parágrafo
de opinião mencionando as ressalvas.
O parágrafo de ressalva deve identificar:

„„ O que não está de acordo com as práticas contábeis.

„„ O montante envolvido.
„„ O efeito nas demonstrações contábeis.

Opinião com ressalva por limitação na

execução dos trabalhos
A NBC TA 705 também determina que o auditor deve emitir uma opinião
com ressalva quando não conseguir obter evidência apropriada e suficiente de
auditoria para fundamentar sua opinião. Ocorre quando o auditor não aplica
todos os procedimentos de auditoria conforme julgou necessário e não conse-
guiu formar opinião sobre algum item da demonstração contábil.

Opinião adversa
É emitida quando o auditor realiza seus exames, mas discorda totalmente das
demonstrações contábeis apresentadas. Neste caso, o auditor emite opinião de
que as demonstrações não representam, adequadamente, a posição patrimo-
nial e financeira, ou o resultado das operações, ou as mutações do patrimônio
líquido, e/ou as origens e aplicações dos recursos da entidade, nas datas e
períodos indicados. Na emissão desse tipo de opinião, o auditor deve expor
todas as razões e justificativas necessárias nos parágrafos intermediários,
entre o escopo e a opinião.

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Abstenção de opinião
É aquela em que o auditor deixa de emitir opinião sobre as demonstrações
contábeis, por não ter obtido evidência adequada para fundamentá-la ou em
face de uma restrição significativa. Essa negativa, porém, não elimina a res-
ponsabilidade do auditor de informar qualquer fato significativo que possa
influenciar a tomada de decisão dos usuários das demonstrações contábeis.

Relatório de auditoria
O relatório de auditoria possui uma importância significativa para os respon-
sáveis pela empresa auditada. Além de demonstrar a avaliação das operações
da empresa, o relatório também pode ser usado para a tomada de decisões.
O relatório de auditoria pode ser conceituado como a exposição fundamentada
de comentários de forma conclusiva. Nos relatórios, são descritos fatos impor-
tantes denominados como constatações, achados, observações, revelações ou
pontos de auditoria constatados durante a realização da auditoria, e sugestões.
As sugestões devem visar ao aprimoramento dos controles internos, redução
dos custos e desperdícios, aumento da economia, da eficiência e eficácia na
utilização dos recursos, melhorias das práticas contábeis e administrativas.

Como elaborar um relatório

Para elaborar um relatório de auditoria e garantir sua qualidade, o auditor
deve obedecer às normas e utilizar rigorosamente as técnicas de auditoria.
O relatório de auditoria deve ser elaborado de forma clara e compreensiva,
obedecendo a alguns requisitos técnicos.
A capa do relatório deve ter um layout discreto, indicando a natureza do tra-
balho realizado de maneira clara e objetiva; o nome da entidade auditada e,
de forma discreta, o nome do órgão que realiza a auditoria; e ainda o período
examinado. O objetivo da auditoria também deve ser especificado.
O conteúdo do relatório deve ser dividido nas seguintes partes:

„„ Índice: tem como objetivo facilitar a identificação dos pontos abor-

dados e deverá incluir o título do item ou ponto e a página em que está
contido.

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„„ Sumário executivo: breve descrição dos principais pontos contidos no

relatório, de modo a despertar a atenção do leitor.
„„ Informações: deve conter os seguintes dados:
a. Nome da entidade.
b. Vinculação.
c. Exercício ou período auditado.
d. Número do processo sob exame.
e. Nome e endereço do gestor.
f. Objetivo da entidade.
g. Outros dados julgados necessários pelo auditor nas circuns-
tâncias.
„„ Introdução e objetivo do trabalho: deverá abordar os aspectos intro-
dutórios, como número do expediente que autoriza a auditoria, normas
aplicadas e, principalmente, o objetivo do exame.
„„ Alcance, fontes de critério e procedimentos: o alcance corresponde à
amplitude ou escopo do exame; ou seja, o seu grau de abrangência, apre-
sentando inclusive os empecilhos – fatores que limitaram o trabalho da
auditoria, a exemplo da não apresentação de informações; atraso nos re-
gistros; ausência ou deficiências significativas de controle; entre outros.
As fontes de critério correspondem a leis, atos, decretos, regulamentos,
princípios e normas da administração pública, princípios fundamen-
tais de contabilidade, boas práticas administrativas, entre outros,
que forneceram os parâmetros que serviram de base para os exames.
Os principais procedimentos que normalmente são utilizados podem
ser assim resumidos: confirmação com terceiros (circularização),
inspeções físicas, exame documental, conferência de cálculos, obser-
vação, entrevistas, entre outros. Nesse item, devem ser descritas todas
as áreas que foram objeto de exame por parte do auditor.
„„ Resultado da auditoria: esse tópico é destinado a abordar os pontos
significativos, negativos ou não, que foram detectados quando da
execução. Esses pontos, chamados de constatações, achados ou ob-
servações de auditoria, devem ser ordenados, preferencialmente,
por grau decrescente de importância do assunto abordado. Na sua
elaboração, o auditor deve estar seguro de que obteve todas as evi-
dências necessárias para apoiar os achados de auditoria. Também
deve considerar a opinião do auditado. O ponto deve ser redi-
gido de forma clara e objetiva e ter um encaminhamento lógico.
Com a finalidade de facilitar o entendimento do assunto relatado, o au-

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ditor deve atentar para o aspecto estrutural na elaboração do relatório.

Cada ponto deve conter, em tese, três parágrafos:
a. Procedimento em vigor ou situação constatada.
b. Influências ou consequências.
c. Sugestões, se aplicáveis.
Ao redigir cada ponto, o auditor deve sempre procurar utilizar períodos
curtos e diretos. Assim, será mais fácil alcançar o entendimento do
leitor.
„„ Conclusão: corresponde ao desfecho do trabalho; o momento em que
o auditor emite, de forma resumida, seus comentários finais sobre os
aspectos operacionais.

Requisitos para a elaboração de relatórios

Conforme as normas, os principais requisitos para a apresentação de um rela-
tório de qualidade são:

1. Importância do conteúdo: o relatório de auditoria só deve conter os

fatos julgados importantes pelo auditor, de modo que possam merecer
atenção dos seus destinatários. Nessa análise de importância, o auditor
deve considerar a relevância da informação para o interessado; o vo-
lume de gasto envolvido; a repercussão externa; a contribuição para
melhoria da economia, eficiência e eficácia; a frequência das ocorrên-
cias e a prática recorrente já identificada em outras auditorias.
2. Utilidade e oportunidade: a efetividade do relatório de auditoria so-
mente será alcançada se ele for útil para o interessado, no que se refere
à aplicabilidade das recomendações propostas, e se for apresentado
de maneira tempestiva, possibilitando a adoção de medidas corretivas
por parte da gerência. Um relatório de auditoria cuidadosamente pre-
parado pode conter informações de grande valia. Contudo, não será
efetivo, se não for apresentado oportunamente. O relatório deve ser
apresentado nas datas programadas ou determinadas, de modo a tornar
as informações disponíveis para uso e para que ele tenha eficácia.
Os achados de auditoria que envolverem aspectos antieconômicos,
transações ilegais, deverão ser comunicados imediatamente, até
mesmo antes da conclusão do relatório final. É o que se denomina de
relatório parcial, de modo a possibilitar a adoção de medidas corretivas
oportunamente.

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3. Cuidado e adequação das provas: na confecção do relatório, o auditor

deve ser imparcial, profissional, justo e seguro, transmitindo, assim, con-
fiabilidade na matéria apresentada. Para tal, é necessário que os achados
estejam claramente identificados e comprovados com evidência objetiva
suficiente. O auditor não deve esquecer que erros podem gerar dúvidas
sobre a adequação das informações apresentadas em todo o relatório.
Todos os achados, conclusões e recomendações apresentados pelo au-
ditor no relatório de auditoria devem estar adequadamente suportados
por evidências objetivas constantes nos papéis de trabalho, de modo a
garantir a exatidão e razoabilidade das informações. Para isso, é neces-
sária a referenciação de todas as informações contidas no relatório com
os respectivos papéis de trabalho.
4. Convencimento: cada achado deve ter em si a capacidade de persuadir
o leitor de sua importância. Portanto, devem ser elaborados de modo
convincente. Devem ser evitadas expressões do tipo “parece” e “os
testes levam a crer”, pois elas demonstram que o auditor não conseguiu
obter a devida evidência para sustentar a sua opinião. Os achados de
auditoria devem ser apresentados de maneira convincente, e o auditor
precisa estar seguro do que é informado, pois a responsabilidade da
prova está no auditor e não na entidade auditada.
5. Objetividade: cada achado de auditoria tem de ser redigido com in-
formações suficientes, devendo o auditor resguardar-se contra a ten-
dência de exageros ou ênfases desnecessárias, evitando assim inter-
pretações distorcidas por parte do leitor, ou induzi-lo a conclusões não
adequadas. A linguagem direta e objetiva, sempre que possível, deve
ser usada. O relatório de auditoria deve apresentar os achados de ma-
neira clara e objetiva, permitindo ao interessado uma visão adequada
do fato ocorrido.
6. Conteúdo: o relatório de auditoria deve possuir um conteúdo ade-
quado, incluindo:
■ Declaração da natureza do exame.
■ Relação dos achados com o tamanho e natureza das atividades ou
entidades auditadas.
■ Descrição correta dos achados e ênfase dos aspectos deficientes e
satisfatórios.
7. Clareza e simplicidade: como nem todos os leitores possuem co-
nhecimentos técnicos detalhados sobre os assuntos abordados no
relatório, o auditor precisa ser claro e simples na apresentação de

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suas conclusões. As abreviaturas e termos técnicos desconhecidos

ou pouco usados devem ser definidos e explicados. O auditor deve
evitar linguagem rebuscada, expressões “floreadas” e “chavões”.
Quanto mais claro e simples for o relatório, maior será a probabilidade
da sua efetividade. Sempre que possível, devem-se adotar os efeitos
visuais.
8. Inteireza e concisão: cada ponto redigido deve ser completo por si
só, porém conciso; ou seja, excessos de detalhes desnecessários que
possam desviar a atenção do leitor do assunto principal devem ser evi-
tados.
9. Tom construtivo: o auditor deve ter em mente que seu objetivo é obter
reações favoráveis aos achados e recomendações. Logo, o auditor tem
de enfatizar os aspectos positivos.
10. Empatia: o auditor precisa se colocar na posição do auditado, refle-
tindo sobre o que e como deverá ser relatado.
11. Efeitos visuais: a utilização de gráficos, mapas e fotografias é reco-
mendada, pois facilita o processo de compreensão por parte do leitor.
Contudo, exageros devem ser evitados.
12. Apresentação: as regras gramaticais e as técnicas de redação devem
ser observadas com rigor.

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE: NBC TA – de auditoria independente: NBC

TA estrutura conceitual, NBC TA 200 a 810. Brasília: Conselho Federal de Contabilidade,
2012. (NBC TA 705).

Leituras recomendadas
ATTIE, W. Auditoria: conceitos e aplicações. 3. ed. São Paulo: Atlas, 1998.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Modelos de Relatórios do CRE – 2014. CFC,

c2013. Disponível em: <http://www.portalcfc.org.br/coordenadorias/camara_tecnica/
projetos/cre/modelos_de_relatorios/>. Acesso em: 16 set. 2016.

PEREZ JUNIOR, J. H. Auditoria de demonstrações contábeis: normas e procedimentos.

4. ed. São Paulo: Atlas, 2010.

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 Resumo e conclusão de auditoria 139

PORTAL DE CONTABILIDADE. Modelos de parecer de auditoria com ressalva. Disponível

em: <http://www.portaldecontabilidade.com.br/modelos/ressalva.htm>. Acesso em:
16 set. 2016.

TEIXEIRA, P. H. Relatórios de auditoria: exemplos práticos. Curitiba: MAPH, [2007].

TVCRC SÃO PAULO. Novo relatório do auditor independente. Youtube, 2016. Disponível
em: <https://www.youtube.com/watch?v=9GL-POAf8jo>. Acesso em: 16 set. 2016.

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