12 e 13 de agosto de 2011

ISSN 1984-9354

ADEQUAÇÃO DO MÓDULO DE CUSTOS

DE SISTEMAS INTEGRADOS
APLICADOS GLOBALMENTE EM
EMPRESAS MULTINACIONAIS À
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
BRASILEIRA

Gratien Mesnard
(LATEC/UFF)

Resumo
Os custos de implantação de um sistema ERP no Brasil são acrescidos
por inúmeras exigências fiscais. Uma delas é o método de avaliação
dos estoques que em muitos casos obriga a uma customização de
sistemas utilizados globalmente. O artigo pprocura elencar
dificuldades e mostrar caminhos para sistemas de custos. Após duas
implantações em multinacionais e uma análise do cenário tributário
brasileiro no que tange aos métodos de custeio e de avaliação dos
estoques, são apresentadas soluções encontradas para que filiais
brasileiras de empresas multinacionais que implantaram instâncias
globais de seus sistemas ERP pudessem conciliar as exigências de
demanda de informações da matriz respeitando as restrições impostas
pela legislação tributária brasileira. Apesar dos avanços da
harmonização das normas contábeis brasileiras ao padrão
internacional, o método de avaliação dos estoques pelo custo padrão,
apesar de ser uma opção mais moderna, adotada comumente em todo o
mundo por agregar uma ferramenta de análise e controle
orçamentário, esbarra no Brasil na legislação tributária.

Palavras-chaves: contabilidade de custos; sistema integrado; ERP;

implantação.
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12 e 13 de agosto de 2011

1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS
1.1. Objetivos da pesquisa
1.1.1. Objetivo geral
O presente trabalho se propõe a analisar aspectos fiscais e contábeis da implantação de um
sistema integrado de custos respeitando a legislação fiscal brasileira, além de apresentar
formas alternativas de contabilidade de custos usadas internacionalmente, tentando explicar
como harmonizar esses dois aspectos em um mesmo sistema.

1.1.2. Sugestões na implantação de sistemas

integrados de custos
Apresentar três possíveis soluções na implantação de um sistema integrado de custos, baseado
na experiência em implantações de sistemas em empresas multinacionais. Cada uma das
soluções atende às exigências da avaliação dos estoques formuladas no RIR/99, além de se
adequar a diversos níveis de exigência da matriz.

1.2. Estratégia da pesquisa

Graças a uma revisão da bibliografia, procurou-se entender o que seriam as melhores práticas,
segundo as normas brasileiras de contabilidade e à luz da legislação tributária brasileira, a
serem aplicadas na avaliação dos estoques e contabilização dos custos. Em seguida,
aplicaram-se estas práticas no tópico específico da implantação de um sistema de custos em
ambientes de ERP,
Nos últimos anos, o autor participou, em duas indústrias multinacionais norte-americanas com
plantas de fabricação no Brasil, da implantação de dois sistemas diferentes, no último caso
como usuário-chave. Os dois sistemas implantados são amplamente conhecidos e utilizados
no mercado brasileiro e internacional. Em ambas ocasiões os projetos se desenvolveram na
chamada “instância global”, ou seja, um mesmo ERP, em um mesmo ambiente,
compartilhando um mesmo banco de dados e sendo utilizado por todos os colaboradores de
uma mesma empresa em todo o mundo.
Durante essas implantações e ao longo de reuniões do projeto e conversas com consultores do
sistema e outros usuários-chave, foi efetuada uma pesquisa de campo sobre as possíveis
soluções aplicáveis à área em foco, a contabilidade de custos.
É interessante observar alguns aspectos de ambos os projetos que evidenciam o caráter global
das duas implantações, e os esforços de adequação à legislação brasileira que têm que ser
considerados em projetos deste vulto.

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As duas equipes de implantação eram compostas por profissionais brasileiros, colaboradores

locais da empresa e consultores, mas também por consultores e desenvolvedores de outros
países (Espanha, Estados Unidos, Holanda, Índia, entre outros), com os quais foi possível
coletar informações sobre as práticas comuns a outros países, e as dificuldades e desafios
específicos da localização Brasil.
Nos dois casos, os sistemas implantados já eram utilizados globalmente por outras plantas ao
redor do mundo, nos cinco continentes. Os programas e bancos de dados utilizados pela filial
Brasil – e pelo resto do mundo - rodavam em servidores que se encontravam fisicamente em
países da Europa: Noruega e Holanda, respectivamente).
As duas implantações também têm em comum que foi necessário contratar programas
específicos (fora do sistema padrão) para atender aos SPED (Sistema Público de Escrituração
Digital) contábil, fiscal, e mais recentemente de PIS e Cofins, gerando um custo adicional em
customizações nem sempre previsto – ou plenamente compreendido – pela matriz. A pequena
diferença neste caso é que enquanto na primeira implantação decidiu-se que o programa de
transição ao SPED seria executado em servidores no Brasil, na segunda, por questões de
segurança da informação ligados ao tipo de servidor utilizado, optou-se por instalar o
programa em servidores da Europa.
Em ambos os casos, não houve dificuldades técnicas adicionais, pois por se tratar de produtos
bastante difundidos, o mercado brasileiro já oferecia produtos desenvolvidos localmente e
compatíveis com o ERP implantado, sendo então necessário apenas escolher uma prestadora
de serviços de consultoria que fizesse as custosas customizações, implantando o programa e
adequando-o às necessidades e ao ambiente global da empresa.

2. Revisão da Literatura
2.1. Contabilidade de Custos e sistemas
ERP
A contabilidade de custos se configura hoje como importante ferramenta gerencial. No
entanto, era considerada até recentemente como muito complexa e trabalhosa por causa do
alto volume de informações que manipula. Devido a este volume, foi certamente a área da
contabilidade que mais ganhou com o advento da informática como ferramenta moderna de
tabulação de informações. Qualquer um que trabalhe com contabilidade de custos ao menos já
ouviu falar, mesmo que anedoticamente, se é que em algum momento não trabalhou com elas,
das temíveis tabelas de cálculo de custos, elaboradas à mão em folhas de papel imensas.
Hoje, ferramentas simples como editores de planilhas eletrônicas possibilitam realizar estes
cálculos árduos em poucos segundos, e manter os dados de anos em poucos megabytes de
espaço em disco. Bancos de dados e sistemas integrados, ferramentas mais poderosas,
permitem emitir relatórios de custos em tempo real, mantendo a integridade da informação
com outros setores, como almoxarifado, produção e vendas.
Se acompanharmos essa evolução, do papel aos monitores LCD, veremos que Sistemas
integrados do tipo ERP (Enterprise Resource Planning ou Planejamento de Recursos da
Empresa) surgiram a partir dos MRP (Material Requirements Planning ou Planejamento de
Requisições de Materiais), que posteriormente se tornaram MRPII (Manufacturing Resources
Planning ou Planejamento de Recursos de Fabricação) (STAIR, 1998). Ou seja, antes de se

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preocupar em desenvolver ferramentas que integrassem a empresa como um todo, a indústria

de sistemas de gestão corporativos se preocupou em oferecer ferramentas que permitissem
controlar os estoques (materiais), então as necessidades da produção, e somente então
passaram a integrar em seus produtos soluções que englobassem a empresa como um todo.
Começando pelos materiais (matérias-primas) e continuando com recursos de fabricação
(mão-de-obra e gastos gerais de fabricação), os sistemas integrados seguiram os mesmos
passos que a contabilidade de custos, talvez pela quantidade de informações, ou por sua
importância em tomadas de decisão.
Fato é que até hoje, o módulo de controle de estoques e de fabricação (que acompanha os
custos) é central em sistemas integrados do tipo ERP, estando ligado a diversos outros
módulos, fazendo a integração entre compras (controle de custos de materiais), produção
(custos de produção, rateios), vendas (formação de preços), e é claro, a contabilidade
(estoques e custo do produto vendido), entre outros.

2.1.2. Situação no Brasil

No entanto, apesar da harmonização das Normas Internacionais de Contabilidade, que vem
acontecendo nos últimos anos no mundo IASB no mundo e o CPC no Brasil, a legislação
tributária brasileira ainda exige um esforço de customização trabalhoso e muito custoso
(AUGUSTO, 1999). Sempre é muito citado, em casos de implantações de ERP no Brasil, o
desafio de se montar um pacote fiscal que inclua nossos diversos tributos, além de todas as
obrigações acessórias desconhecidas no resto do mundo, entre elas a nota fiscal e o SPED.
Segundo profissionais americanos e europeus que participaram de pelo menos oito
implementações em diversos países, o único país que pode ser comparado ao Brasil em
relação à complexidade – do ponto de vista de implantação de um sistema - dos tributos é a
Itália, e ainda assim as obrigações acessórias são de longe mais simples de se atender.
Um aspecto menos lembrado, que também decorre da legislação tributária, mais
especificamente do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99), obriga ao registro dos
estoques de uma forma incompatível com modelos de avaliação dos estoques adotados
internacionalmente. No caso de empresas multinacionais presentes no Brasil, nem sempre é
dada a devida importância pela matriz a este imperativo legal quando da implantação de um
sistema de abrangência global, talvez por existir, para os produtos ERP mais difundidos, a
possibilidade de se utilizar o custo médio dentro do sistema.

2.1.3. Adequação à organização

No entanto veremos que, por vezes, por exigência da organização e por motivos diversos, por
exemplo no que diz respeito à forma como a matriz quer receber as informações, ou a
arquitetura do sistema pelo qual se optou quando da implantação inicial – momento em que as
especificidades da localização Brasil provavelmente não foram levadas em conta – nem
sempre é possível implantar a solução pronta fornecida pelo ERP, incorrendo então em custos
adicionais de customização.
Entendendo estes imperativos, e respeitando as exigências gerenciais da matriz, é possível
propor soluções para a implantação de um sistema de custos que atenda a ambas.

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2.2 Aspectos contábeis e tributários do

módulo de custos de sistemas integrados
ERP

Considerando esse cenário global, torna-se interessante estudar quais as possíveis soluções
aplicáveis a implantações de sistemas em empresas multinacionais no Brasil, procurando
sempre harmonizar as exigências da legislação fiscal brasileira às necessidades de
informações da matriz.
Quais soluções podem ser utilizadas por empresas que por motivos técnicos (limitações do
programa) ou gerenciais (exigência da matriz) necessitam conciliar em um mesmo sistema
integrado diferentes métodos de custeio e de avaliação dos estoques ?

2.3. Custeio x Custo

Antes de mais nada, é importante que se entenda a diferença entre método de custeio e
método de avaliação de custo, ou critérios de avaliação dos estoques.
Segundo Martins, “Custeio significa Apropriação de Custos”. Ou seja, o custeio consiste na
incorporação ao custo dos produtos semi-acabados e acabados, dos custos incorridos no
esforço de produção. Esses custos, definidos pelo mesmo autor como: “Todos os gastos
incorridos para a colocação do ativo em condições de uso (equipamentos, matérias-primas,
ferramentas etc.) ou em condições de venda (mercadorias etc.)” (MARTINS, 2006) podem ser
avaliados de diversas formas, sendo as mais comuns o custo médio ponderado móvel ou fixo,
o PEPS (primeiro a entrar primeiro a sair), o UEPS (último a entrar primeiro a sair) ou o
padrão. Quando possível, pode-se usar também o custo real, mas este costuma ser difícil de se
determinar com precisão em situações reais na empresa.

2.4. Custeio por absorção

O método mais utilizado, inclusive no Brasil, para custear produtos é o método do custeio por
absorção, por motivos bastante simples, apesar de existirem diversas outras modalidades que
podem ser consideradas mais interessantes do ponto de vista gerencial. O custeio por absorção
é um método que garante informações úteis e de precisão aceitável para o processo de tomada
de decisão, com um sistema de custos relativamente simples de se implementar e controlar.
Além disso, “é ainda o adotado pela Contabilidade Financeira; portanto válido para fins de
Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultados como também, na maioria dos países,
para Balanço e Lucros Fiscias” (MARTINS, 2003). Se se deve implantar um sistema de
custos para aderir ao que pedem as normas de Contabilidade e a legislação tributária, e esse
sistema gera informações utilizáveis, na grande maioria dos casos não existe razão para se
gastar mais recursos na implementação de um sistema de controle paralelo.
A obrigatoriedade da utilização do sistema de custeio por absorção para fins de Lucro Fiscal
no Brasil fica clara no artigo 290 do RIR/99:

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Art. 290. O custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá,

obrigatoriamente (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13, § 1º):
I - o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou
serviços aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto no
artigo anterior;
II - o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta,
manutenção e guarda das instalações de produção;
III - os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação
dos bens aplicados na produção;
IV - os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção;
V - os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.

Parágrafo único. A aquisição de bens de consumo eventual, cujo valor não

exceda a cinco por cento do custo total dos produtos vendidos no período de
apuração anterior, poderá ser registrada diretamente como custo (Decreto-
Lei nº 1.598, de 1977, art. 13, § 2º).
Como explicado na lei, o custeio por absorção é aquele em que todos os custos de fabricação
são absorvidos pelos produtos, sendo contabilizados dentro do estoque. Do ponto de vista
contábil, é correto pois garante aderência aos princípios contábeis da realização da receita e da
competência.
Do ponto de vista tributário, isso garante que todos os custos de fabricação serão absorvidos
para o produto, ficando assim no ativo da companhia, tendo impacto no resultado somente
quando da venda, através de seu registro no CPV (custo dos produtos vendidos) daquele mês.
Ou seja, enquanto não forem vendidos os produtos, os custos incorridos em sua fabricação
não impactam o resultado, postergando assim o impacto negativo na arrecadação que terão ao
reduzir o lucro oferecido à tributação.
Em outros sistemas de custeio, como por exemplo o custo total (full cost) ou o RKW (do
alemão Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit), outros custos que não os de fabricação são
apropriados para o produto, o que aumenta o valor do estoque em detrimento da despesa do
período, postergando até o momento da venda o reconhecimento de um valor que deveria ser
deduzido do lucro fiscal e antecipando o recolhimento de tributos, o que é prejudicial à
empresa. Da mesma forma, sistemas de custeio que não apropriem todos os custos como pede
a legislação do Imposto de Renda, como por exemplo o custeio direto, estariam lesando o
erário ao antecipar custos, tratando-os como despesa e reduzindo o lucro fiscal.
Nesse caso, o RIR prevê, em seu artigo 296, critérios alternativos de avaliação que “(...) são
totalmente arbitrários e não são, em princípio, aceitáveis para fins contábeis e de elaboração
de demonstrações contábeis pela Lei das Sociedades por Ações; sua imposição pelo fisco visa
penalizar as empresas que não tenham contabilidade adequada de custos, pois, em geral tais
critérios conduzirão a uma supervalorização dos estoques, gerando maior lucro e maior
Imposto de Renda.” (IUDÍCIBUS et ali, 2007).

2.5. Custo padrão e custo médio

O custo padrão, ou custo padrão corrente, “é um custo por unidade, cuidadosamente
desenvolvido, que deve ser obtido. Ele é, com frequência, sinônimo de custo esperado, mas
algumas empresas, intencionalmente, estabelecem padrões acima ou abaixo dos custos
esperados, para criar os incentivos desejados” (HORNGREN et ali, 2004). Este método
estipula um valor a ser alcacnçado tanto para as compras quanto para os outros custos do
período (por exemplo, taxa horária de mão-de-obra). Segundo Iudícibus, “pode ser adotado na

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própria contabilidade, desde que sejam feitos os ajustes ao custo real por absorção, para efeito
de publicação (lei societária) e atendimento à legislação fiscal.” No entanto, o autor fala sobre
a lei das S.A., aplicável ao Brasil. Para órgãos internacionais como o IASB (International
Accounting Standards Board) e o IFRS (International Financial Reporting System), é
permitida a presença de contas de variação (PPV – Purchase Price Variance ou Variação do
Preço de Venda e Mf Var – Manufacturing Variance ou Variações de Fabricação) acima da
CM (Contribution Margin ou Margem de Contribuição), integrando o COGS (Cost of Goods
Sold ou CPV, Custo dos Produtos Vendidos) dentro da Demonstração do Resultado e em
muitos países também na apuração do lucro fiscal.
Por se basear em um padrão comparável ao real apurado, a avaliação dos estoques se constitui
também, quando se usa este método, em uma ferramenta gerencial e de acompanhamento
orçamentário muito eficiente. Por esse motivo, e por ser permitido para fins contábeis e
fiscais, a avaliação dos estoques pelo custo padrão é a mais comumente usada por empresas
em todo o mundo.
A avaliação dos estoques pelo custo médio ponderado móvel requer que a cada entrada de um
determinado material no estoque, seu custo material seja recalculado pela média das compras
presentes no estoque. Pode ser calculado entrada a entrada (custo médio ponderado móvel),
ou uma vez por período (custo médio ponderado fixo). Da mesma forma, os custos do período
são alocados pelo valor real apurado.
No Brasil, o motivo que leva à adoção do custo médio como norma é o mesmo que leva à
adoção do custeio por absorção: a imposição da autoridade tributária. O artigo 295 do RIR/99
determina que o valor dos estoques “poderá ser o custo médio ou o dos bens adquiridos ou
produzidos mais recentemente”, apenas por, conforme o artigo 294, “contribuinte que
mantiver sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da
escrituração” de usar o custo apurado por tal sistema. O que leva Martins a afirmar que no
Brasil, “Para efeito de Imposto de Renda só são aceitos o PEPS e o preço médio ponderado
móvel. O médio fixo só pode ser usado se considerar apenas as compras do prazo da última
rotação de estoque.” Continua explicando que “Ao se utilizar o PEPS, acaba-se por apropriar
ao produto, via de regra, o menor valor existente do material nos estoques.” Ou seja, como
explicado anteriormente, é desvantajoso para a empresa pois o menor valor apropriado
significa um maior lucro tributável. O método PEPS, portanto, não é utilizado por não ser
interessante para a empresa.

2.6. ERP em ambiente global

“Sistema ERP é um aplicativo que permite à empresa automatizar e integrar grande parcela
dos processos de negócios, compartilhar dados, uniformizar processos e ter informações em
tempo real” (COLANGELO FILHO, 2001). Com o uso da internet para transmissão de dados
securizados, é comum hoje que empresas multinacionais utilizem um mesmo ERP em todas
as suas filiais no mundo, compartilhando recursos de processamento e armazenamento de
dados em um mesmo servidor localizado em qualquer lugar do mundo.
O projeto de implantação de um ERP em instânica global consome recursos, exige um
planejamento prévio partindo do mapeamento dos processos da empresa em escala global e
local, e necessita um bom conhecimento das especificidades fiscais, legais e tributárias do
local. As equipes de implantação, além de multidisciplinares, têm obrigação de ser
multiculturais e internacionais, capazes de desenvolver soluções e envolver equipes de
usuários respeitando as especificidades regionais, sejam elas técnicas ou socio-culturais. O
objetivo final de tal projeto é a obtenção de informações através de relatórios uniformizados, e

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a harmonização de processos e fluxos de informação em todos os países onde a organização

atua. Boa parte das informações geradas por um sistema ERP (e a totalidade daquelas que são
utilizadas em escala internacional) são contábeis.
Sendo assim, os aspectos contábeis peculiares a cada localização são de suma importância na
avaliação técnica que precede a implantação de um ERP. O sistema tributário no Brasil obriga
a um difícil trabalho de customizações no que toca a impostos, mas também no sistema de
custos a ser implementado, quando este difere do padrão global adotado pela companhia.
Em ERPs que precisam de registros que atendam a mais de um formato contábil, há mais de
um livro diário (ledger), um com as informações principais de um dos formatos, e outro(s)
com os ajustes necessários para se chegar a outro(s) formato(s), que inclua ou não as
informações do livro principal. Por soma ou subtração, é possível extrair as informações de
qualquer um dos formatos com facilidade.

3. Implantações em multinacionais que

utilizam o custo standard
3.1. As implantações
O primeiro projeto se deu durante o ano de 2009. O go-live (momento em que o sistema
começa a funcionar) ocorreu em primeiro de janeiro de 2010, em uma empresa do setor de
petróleo localizada no Rio de Janeiro, com uma característica contábil marcante: por atuar
com contratos de longo prazo, o reconhecimento de boa parte de sua receita se dá por avanço
físico, com receitas calculadas com base no custo e na margem dos projetos.
O sistema ERP implantado, da empresa alemã SAP, tem disponível uma ferramenta específica
para contratos de longo prazo, o Result Analysis.
A segunda implantação aconteceu durante boa parte do ano de 2010 e os primeiros meses do
ano seguinte, sendo o go-live em primeiro de maio de 2011, em uma empresa química
também do Rio de Janeiro. O produto utilizado é o JD Edwards E1 (versão web-based) da
empresa norte-americana Oracle.

3.2. Custo padrão ou custo médio ?

A utilização apenas do custo padrão, apesar de muito difundida em diversos países, é
impossível no Brasil devido à legislação tributária. Nas duas implantações acompanhadas, o
sistema de custos da matriz norte-americana se baseava apenas no custo padrão, com alocação
das variações em contas específicas que compõem o custo dos produtos vendidos.
A primeira opção defendida nos dois casos foi a adoção na localização Brasil do custo médio
apenas, por se tratar de método mais acurado de avaliação dos estoques e atender plenamente
às necessidades de publicação de demontrações tanto no Brasil quanto no exterior, além de
seguir os imperativos da autoridade tributária local. De fato, a única diferença nas
demonstrações financeiras no formato exigido pela matriz com o uso do custo médio seria que
as variações (PPV e Mf Var) estariam constantemente zeradas.

3.2. Adoção do Custo Médio

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Na primeira implantação, a matriz norte-americana aceitou que a filial brasileira reportasse o

custo médio dentro do sistema FRS, com variação zero. Os ajustes para se chegar ao custo
médio foram feitos diretamente no livro principal, e apesar da existência de um livro
específico para ajustes ao formato US-GAAP (Generally Accepted Accounting Principles, as
normas contábeis americanas), não houve necessidade de se lançar nele os ajustes que
reverteriam do médio ao padrão.
Ainda assim, complicações técnicas do programa impediam a aplicação da solução padrão
existente no SAP, produto ERP utilizado. Uma configuração adotada mundialmente, o código
de moeda, não permitia a utilização da solução de custo médio. A solução seria trocar o
código de moeda para o mundo inteiro, opção não recomendada pela própria fabricante, a
SAP, pelas possíveis consequências em relação à integridade dos dados.
Para resolver a questão, optou-se por criar uma área de controladoria (Controlling Area)
diferente, que permitiria uma certa independência ao Brasil, entre outros aspectos quanto ao
código de moeda. Assim foi possível implementar a solução padrão do SAP para o custo
médio.
Em um segundo momento, descobriu-se que a ferramenta de Result Analysis (RA)
responsável pelo cálculo e contabilização dos contratos de longo prazo, apesar de funcionar
bem tanto com custo padrão quanto com o médio, tinha dificuldades na contabilização dos
tributos, seja para provisonar o ICMS ou para recolher PIS e Cofins. Foram necessários
alguns meses e muitas horas de desenvolvedores e testes para resolver o problema.

3.3. Adoção do Custo Padrão.

Na segunda implantação, a matriz norte-americana, por usar o custo padrão como ferramenta
gerencial (através da análise das contas de variações) e de acompanhamento orçamentário,
não aceitou que se utilizasse o método do custo médio para avaliar os estoques. O sistema JD
Edwards tem uma solução padrão para o uso do custo médio, através de uma função chamada
método de custo (cost method). No entanto, não é possível usar dois métodos de custo ao
mesmo tempo, o que levou a empresa a investir em uma customização que permitisse, em um
primeiro momento, calcular os ajustes do padrão para o médio e contabilizá-los no livro
principal utilizando tipos de documentos que, em um segundo momento, seriam expurgados
de uma cópia feita para o livro de reporte à corporação.
Ainda assim, a adoção do custo padrão gerou mais uma vez um problema com o registro dos
impostos. Desta vez, parte dos impostos recuperáveis (especificamente ICMS – incluindo
substituição tributária – e IPI, PIS e Cofins sendo tratados de forma diferente) na compra de
matérias-primas não eram contabilizados corretamente. A diferença de preço de compra
(PPV) é uma diferença entre custo padrão e custo real. O conceito de custo de estoque no
Brasil, diferente de países que trabalham com o Imposto sobre Valor Agregado (IVA), é o
preço de compra do qual se retiram os impostos recuperáveis. No entanto o sistema calcula o
PPV antes de retirar o ICMS e o IPI do preço de compra, retirando efetivamente duas vezes
estes tributos do estoque, causando uma sub-avaliação dos estoques e uma super-avaliação da
variação que serve de base para análises gerenciais. Foi necessário desenvolver uma
customização que devolvesse esse tributos ao custo (ou seja, ao estoque), retirando-os da
conta de variação.

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3.4. Cálculo Mensal dos Ajustes para o

Custo Médio
Programas do tipo ERP usam um “livro” diferente para registrar os valores de estoque. Pode-
se assemelhar esse registro à famosa ficha de estoque até hoje conhecida como “kardex”, do
nome da empresa que a tornou popular e cuja logomarca levava impressa. No sistema SAP, é
chamado de “material ledger”, e de “item ledger” no JD Edwards. Os diversos débitos e
créditos em contas de estoque, fornecedores, clientes, resultado de vendas, custo de compras e
do produto vendido, além das incontornáveis contas de impostos a recolher e a recuperar se
baseiam em ambos os sistemas na informação registrada nesse kardex virtual. Toda a
informação contábil é gerada a partir desse registro das movimentações do estoque.
Em ambos os sistemas, boa parte do esforço de processamento mensal de custos da empresa
se refere ao cálculo do custo médio no material / item ledger. De fato, nos dois sistemas,
mesmo no caso da adoção da solução padrão do custo médio no SAP, as movimentações de
estoque ao longo do mês se dão utilizando um custo padrão, e ao final do mês, depois de
fechadas todas as movimentações do período, é rodada uma série de rotinas de cálculo que
ajustam as movimentações ao médio. De forma simplificada, a primeira série utiliza as
entradas para calcular o custo médio ponderado fixo do período, e em seguida as saídas são
reavaliadas utilizando-se este custo médio. Rotinas separadas dentro de cada uma verificam a
existência de devoluções de compra e de venda para considerá-las no cálculo.

4. Conclusão
O custeio por absorção é a forma mais correta, de um ponto de vista contábil, de se calcular os
custos, e portanto, o lucro de uma empresa. Sendo assim, é a forma de custeio mais adotada
em todo o mundo, e inclusive no Brasil, tanto pela Contabilidade quanto pela autoridade
tributária.
No entanto, outra faceta do módulo de custos, a avaliação dos estoques pelo custo médio
ponderado móvel, apesar de ser a mais correta de um ponto de vista contábil, não pode mais
hoje, ser a única alternativa. Em uma economia com a inflação controlada, as variações ao
longo do período são pequenas o suficiente para que, ao se analisá-las à luz do princípio da
materialidade, seja razoável adotar-se o custo padrão para fins contábeis. Justificado em uma
economia inflacionária, em que o custo dos estoques necessita ser reavaliado periodicamente,
o custo médio pode ser trocado pelo padrão no Brasil de hoje, ganhando-se assim uma
ferramenta gerencial e de acompanhamento orçamentário.
O que impede o uso do médio então ? Graças aos esforços do Comitê de Pronunciamentos
Contábeis, que nos últimos anos vem convergindo as normas contábeis brasileiras à normas
internacionais de contabilidade promulgadas pelo International Accounting Standards Board
(IASB), e pelas mudanças na lei 6.404/76 (leis 11.638/07 e 11.941/09) a Contabilidade vem
se modernizando muito rápido. A Contabilidade brasileira, até pouco tempo atrás voltada
quase que exclusiavemente a atender um sem-número de obrigações fiscais e tributárias,
tomou uma tal dianteira em relação à legislação tributária, e o resultado contábil pode hoje
diferir a tal ponto do resultdo fiscal, que alguns autores defendem a criação do LALUC (Livro
de Apuração do Lucro Contábil), proposto pelo professor Eliseu Martins. Do ponto de vista
contábil, é totalmente possível o uso do custo padrão na avaliação dos estoques. No entanto,

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os artigos 289 a 298 do RIR/99 vedam completamente esse método para fins de apuração de
lucro tributável.
Em implantações de sistemas integrados do tipo ERP em filiais brasileiras de empresas
multinacionais, é cada vez mais comum que a matriz exija a adoção de um padrão global. O
sistema é o mesmo para toda a empresa em diversas regiões do mundo. Com a crescente
tendência à harmonização das normas contábeis internacionais (padrão IFRS do IASB), as
dificuldades contábeis para tal, mesmo no Brasil, se vêem reduzidas. Mas a legislação fiscal e
tributária não acompanha essa tendência.
Hoje, na implantação de sistemas integrados do tipo ERP, que representam um investimento
alto para as empresas, além da obrigatoriedade da transmissão à receita de diversas
informações em formato digital, através de meios eletrônicos (nota fiscal e SPED, por
exemplo), que gera por si só uma necessidade por serviços especializados para todos os
setores de atividade, pouco importa o porte da empresa; além da complexidade e da
quantidade dos tributos nas esferas federal, estadual e municipal; temos ainda o aspecto dos
custos. É fundamental determinar se o método de avaliação dos estoques adotado pela matriz
e por boa parte do mundo pode ser aplicado à filial brasileira, e se não podem, de que forma a
matriz está disposta a conviver com o custo médio no Brasil, e quais os impactos das
customizações necessárias.
Há uma grande variedade de estudos sobre o custo da carga tributária brasileira, seu efeito em
investimentos internos e externos em produção, e na vida de pessoas físicas e jurídicas.
Também se avaliou, por ser recente e ter causado um impacto muito forte nos últimos anos, os
custos relativos à introdução de novas obrigações acessórias digitais como nota fiscal
eletrônica e os diversos SPED.
Há também muitos estudos comparativos interessantes do número de horas de profissionais de
Contabilidade dispendidas em diversos países para se fechar a Contabilidade de um período
em uma empresa. Em todos o Brasil aparece em primeiro lugar, gastando um tempo bem
superior a todos os outros países elencados.
No entanto, os efeitos da profusão de impostos no Brasil, e de uma subseção do RIR/99,
“Custo dos Bens ou Serviços” – apenas dez artigos (de 289 a 298) – , sobre a implantação de
sistemas de informação caros e cada vez mais internacionais e globalizados, é pouco estudada.
Em um mundo moderno, com sistemas de informação que abrangem as operações de uma
organização em todo o mundo, os custos de customização gerados pela adoção do custo
médio devem ser medidos e incluídos como mais um argumento favorável à tão necessária
reforma tributária no Brasil.

BIBLIOGRAFIA
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