CONTABILIDADE PÚBLICA

1 Princípios de contabilidade sob a perspectiva do setor público. ..................................................................................................... 01

2 Sistema de Contabilidade Federal. ............................................................................................................................................................... 02
3 Conceituação, objeto e campo de aplicação. ........................................................................................................................................... 05
4 Composição do Patrimônio Público. ............................................................................................................................................................ 13
4.1 Patrimônio Público. .................................................................................................................................................................................... 13
4.2 Ativo. ................................................................................................................................................................................................................ 13
4.3 Passivo. ............................................................................................................................................................................................................ 13
4.4 Saldo Patrimonial. ....................................................................................................................................................................................... 13
5 Variações Patrimoniais. ...................................................................................................................................................................................... 15
5.1 Qualitativas. ................................................................................................................................................................................................... 15
5.2 Quantitativas: receita e despesa sob o enfoque patrimonial. ................................................................................................... 15
5.3 Realização da variação patrimonial. .................................................................................................................................................... 15
5.4 Resultado patrimonial. .............................................................................................................................................................................. 15
6 Mensuração de ativos. ....................................................................................................................................................................................... 17
6.1 Ativo Imobilizado. ....................................................................................................................................................................................... 17
6.2 Ativo Intangível. ........................................................................................................................................................................................... 17
6.3 Reavaliação e redução ao valor recuperável. ................................................................................................................................... 17
6.4 Depreciação, amortização e exaustão. ............................................................................................................................................... 17
7 Mensuração de passivos. .................................................................................................................................................................................. 20
7.1 Provisões. ....................................................................................................................................................................................................... 20
7.2 Passivos Contingentes. ............................................................................................................................................................................. 20
8 Tratamento contábil aplicável aos impostos e contribuições. ........................................................................................................... 20
9 Sistema de custos. ............................................................................................................................................................................................... 24
9.1 Aspectos legais do sistema de custos................................................................................................................................................. 24
9.2 Ambiente da informação de custos. ................................................................................................................................................... 24
9.3 Características da informação de custos. .......................................................................................................................................... 24
9.4 Terminologia de custos. ........................................................................................................................................................................... 24
10 Plano de contas aplicado ao setor público. ............................................................................................................................................ 28
11 Demonstrações contábeis aplicadas ao setor público. ...................................................................................................................... 32
11.1 Balanço orçamentário. ............................................................................................................................................................................ 32
11.2 Balanço Financeiro. .................................................................................................................................................................................. 32
11.3 Demonstração das variações patrimoniais. .................................................................................................................................... 32
11.4 Balanço patrimonial. ............................................................................................................................................................................... 32
11.5 Demonstração dos fluxos de caixa. ................................................................................................................................................... 32
11.6 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido. .............................................................................................................. 32
11.7 Notas explicativas às demonstrações contábeis. ......................................................................................................................... 32
11.8 Consolidação das demonstrações contábeis. ............................................................................................................................... 32
12 Transações no setor público. ........................................................................................................................................................................ 53
13 Despesa pública: conceito, etapas, estágios e categorias econômicas. ...................................................................................... 55
14 Receita pública: conceito, etapas, estágios e categorias econômicas. ......................................................................................... 57
15 Execução orçamentária e financeira. ......................................................................................................................................................... 62
16 Conta Única do Tesouro Nacional. ............................................................................................................................................................. 65
17 Sistema Integrado de Administração Financeira: conceitos básicos, objetivos, características, instrumentos de segu-
rança e principais documentos de entrada. .................................................................................................................................................. 66
18 Suprimento de Fundos. ................................................................................................................................................................................... 68
19 MCASP 7ª edição (Portaria Conjunta STN/SOF nº 2/2016 e Portaria STN nº 840/2016). .................................................... 71
20 Regime contábil.................................................................................................................................................................................................. 72
 CONTABILIDADE PÚBLICA
Prof. Silvana Guimarães Ferreira
Bacharel em Direito Especialização em Gestão Empresarial
e Gestão de Projetos; Consultora Empresarial e Coordenado-
ra de Projetos Empresária; Palestrante (área Desenvolvimento
Pessoal / Atendimento e Vendas / Relações Comportamentais)
1 PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE SOB
A PERSPECTIVA DO SETOR PÚBLICO.
Princípios e normas contábeis aplicáveis à Contabilidade
Pública
Nos termos de algumas Resoluções do Conselho Fede-
ral de Contabilidade - CFC, entre elas as de n. 530/81, 560/86,
750/93, 751/94, 830/96, 875/00 e 900/01, combinadas com a
Lei Federal n. 4.320, e ainda pela Lei Complementar n. 101/00,
aplicam-se, no que couber, à Contabilidade Pública os seguin-
tes princípios e normas, adiante transcritas.
Para fins técnicos, consideram-se princípios a causa da
qual algo procede. É a origem, o começo de um fenômeno ou
de uma série de fenômenos. Os princípios quando entendidos
como preceitos básicos e fundamentais de uma doutrina, são
imutáveis, quaisquer que sejam as circunstâncias de tempo e
lugar em que a doutrina é estudada e tais princípios são apli-
cados. 25 Enquanto os princípios inspiram e fundamentam
a ação, o comportamento, as normas, sob a luz dos princí-
pios, dirigem a ação; são proposições com carga de ordem e
comando, leis que, se não forem obedecidas, levam risco ao
comportamento.26
A Resolução do Conselho Federal de Contabilidade - CFC
n. 750/93, de 29 de dezembro de 1993, estabelece que os
princípios estão revestidos de universalidade e generalidade,
elementos que caracterizam o conhecimento científico, justa-
mente com a clareza, o método e a busca das causas primeiras.
Corrigiu-se sua indevida inclusão entre as Normas Brasileiras
de Contabilidade, uma vez que as normas deles emanam e
podem ser mutáveis, o que não ocorre com os princípios.
As normas estabelecem regras de conduta profissional e
procedimentos técnicos a serem observados quando da reali-
zação dos trabalhos previstos na Resolução CFC n. 560/83, de
28/10/1983, em consonância com os princípios fundamentais
de contabilidade.
Neste trabalho, procuramos enfocar, paralelamente, os
princípios e as normas das Ciências Contábeis aplicáveis, es-
pecificamente, à Contabilidade Pública, situando, quando pos-
sível, a legislação correlata. Trata-se, na verdade, da tentativa
de se fazer um estudo comparado cujo objetivo principal é
o de aprimorar e adequar as informações produzidas pelos
profissionais que trabalham com a Contabilidade Pública para
fins de atendimento da gestão fiscal responsável e melhoria na
produção documental e contábil.
Existem atualmente discussões para a implantação de
Normas Internacionais de Contabilidade para o Setor Público,
NICP, cujos estudos preliminares foram recentemente aborda-
dos em Brasília, no mês de setembro de 2002, incluindo repre-
sentantes do Brasil e alguns países sul-americanos, das quais
participamos. Entre as normas internacionais propostas, preli-
minarmente, para discussões e estudos técnicos, citam-se: 1)
demonstração das informações contábeis; 2) demonstração
do fluxo de caixa; 3) superávit ou déficit líquido do exercí-
cio, erros substanciais e mudanças nas políticas contábeis; 4)
efeitos das variações da taxa de câmbio; 5) custos de endi-
vidamento; 6) demonstrações contábeis consolidadas e tra-
tamento contábil das entidades controladas; 7) tratamento
contábil dos investimentos em associadas; 8) apresentação
das demonstrações contábeis das participações em associa-
ção de participação ( joint ventures); 9) receitas provenientes
de transações de troca; 10) apresentação de demonstrações
contábeis em uma economia hiperinflacionária; 11) contra-
tos de construção; 12) existências; 13) contratos de arrenda-
mento; 14) eventos subsequentes; 15) títulos de contas de
natureza financeira; 16) imóveis mantidos como investimen-
tos (financeiro); 17) bens de uso.
3.2 - Princípios fundamentais de contabilidade29
a) Da entidade
Segundo o art. 4º da Resolução n. 750/93, a contabi-
lidade deve reconhecer o patrimônio da entidade como
objeto da contabilidade e na autonomia patrimonial da ad-
ministração; não se confunde, em momento algum, com o
dos administradores públicos.
b) Da continuidade
Pela redação do art. 5º da Resolução n. 750/93 do CFC,
a vida da entidade é continuada; como as demonstrações
contábeis são estáticas, não podem ser desvinculadas dos
períodos anteriores e subsequentes. Ocorrendo a descon-
tinuidade, o fato deve ser divulgado (art. 34 da Lei Federal
n. 4.320/64).
c) Da oportunidade
Por força do disposto no art. 6º da Resolução CFC
750/93, o princípio da oportunidade refere-se, simulta-
neamente, à tempestividade e à integridade do registro do
patrimônio e das suas mutações, determinando que este
seja feito de imediato e com a extensão correta, indepen-
dentemente das causas que as originaram. As mudanças
nos ativos, passivos e na expressão contábil do patrimônio
líquido devem reconhecer-se formalmente nos registros
contábeis logo que ocorrerem, ainda que os seus valores
sejam razoavelmente estimados e as provas documentais
posteriormente complementadas. Assim, os fatos deverão
ser registrados integralmente no momento certo, a fim de
refletir com precisão as mudanças na estrutura patrimonial
da administração.
d) Do registro pelo valor original
Conforme disposto no art. 7.º da Resolução CFC 750/93,
os componentes do patrimônio devem ser registrados pe-
los valores originais com o mundo exterior, expressos em
valor presente na moeda do país, que serão mantidos na
avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive
quando configurarem agregações ou decomposições no
interior da entidade.
1
 CONTABILIDADE PÚBLICA
As transações da administração deverão ser registra-
das com o valor da data de sua realização. A Lei Federal n.
4.320/64 em seu art. 106 define os critérios a serem adota-
dos para a avaliação dos elementos patrimoniais.
e) Da atualização monetária30
Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda
nacional31 devem ser reconhecidos nos registros contá-
beis através do ajustamento da expressão formal dos va-
lores dos componentes patrimoniais, conforme o art. 8º da
Resolução CFC 750/93.
A perda do valor aquisitivo da moeda deve ser reco-
nhecida em valores que integram as demonstrações contá-
beis (arts. 104, 106 e seu § 3º da Lei Federal n. 4.320/64; art.
40, incs. XI, XIV, c da Lei Federal n. 8.666/93.)
Segundo o § 3.º do art. 5.º da LRF,
A atualização monetária do principal da dívida mobiliá-
ria refinanciada não poderá superar a variação do índice de
preços previstos na lei de diretrizes orçamentárias, ou em
legislação específica.
f) Da competência
Segundo a Resolução CFC 750/93, as receitas e as des-
pesas devem ser incluídas na apuração do resultado primá-
rio em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se
correlacionarem.
Na Contabilidade Pública pertencem ao exercício fi-
nanceiro as receitas nele arrecadadas e as despesas nele
legalmente empenhadas.
As despesas devem ser reconhecidas, independente-
mente do seu pagamento, e as receitas somente quando
de sua realização (arts. 34, 35 e 36, Lei Federal n. 4.320/64;
art. 50, II, da Lei de Responsabilidade Fiscal).
O exercício financeiro é o espaço de tempo destinado
à execução do orçamento e durante o qual se verificam
as operações de ordem financeira, orçamentária, contábil,
operacional e patrimonial. Atualmente o nosso regime ad-
ministrativo contempla o exercício financeiro coincidente
com o ano civil, começando em 1.º de janeiro e encerrando
em 31 de dezembro de cada ano. No entanto, no Brasil
já foi adotado o período adicional ao ano financeiro32, e
empregado na liquidação e encerramento das operações
do exercício, tendo sido extinto pela Lei n. 869, de 16 de
outubro de 1949.33
g) Da prudência
O princípio da prudência, por força do art. 10 da Reso-
lução CFC 750/93, determina a adoção do menor valor para
os componentes do ativo e o de maior para os do passivo,
sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas
para a quantificação das mutações patrimoniais que alte-
rem o patrimônio líquido.
O critério do menor preço para itens do ativo e da
receita e o de maior valor para os itens de passivo e da
despesa, com os efeitos correspondentes no patrimônio lí-
quido, serão adotados para registro, diante de opções, na
escolha de valores. Segundo o § 5º do art. 5º da LRF,
2
A lei orçamentária não consignará dotação para investi-
mento com duração superior a um exercício financeiro que
não esteja previsto no plano plurianual ou em lei que auto-
rize a sua inclusão, conforme disposto no § 1º do art. 167 da
Constituição.
Conforme o disposto no art. 42 da Lei de Responsabili-
dade Fiscal,
É vedado ao titular de Poder ou órgão referido no art.
20, nos últimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair
obrigação de despesa que não possa ser cumprida integral-
mente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no
exercício seguinte sem que haja suficiente disponibilidade
de caixa para este efeito.
Na determinação de citadas disponibilidades, é exigên-
cia, ainda, que se leve em conta os encargos e despesas
compromissadas a pagar até o final do exercício.
Podemos citar, ainda, a vedação de realização de despe-
sa sem prévio empenho, contida no art. 60 da Lei n. 4.320/64.
A Súmula 08934, do Tribunal de Contas de Minas Gerais,
estabelece que
Quem ordenar despesa pública sem a observância do
prévio processo licitatório, quando este for exigível, poderá
ser responsabilizado civil, penal e administrativamente, sem
prejuízo da multa pecuniária a que se referem os artigos 71,
inciso VIII, da Constituição Federal e 76, inciso XIII, da Carta
Estadual.
2 SISTEMA DE CONTABILIDADE FEDERAL.
DECRETO Nº 6.976, DE 7 DE OUTUBRO DE 2009.
Dispõe sobre o Sistema de Contabilidade Fede-
ral e dá outras providências.
O PRESIDENTE DA REPÚBLICA, no uso da atribui-
ção que lhe confere o art. 84, incisos IV e VI, alínea “a”, da
Constituição, e tendo em vista o disposto no § 3o do art. 165
da Constituição, na Lei no 10.180, de 6 de fevereiro de 2001,
e nos arts. 48, parágrafo único, inciso III, 50, § 2o, 51, 52, 53,
54, 55, 64 e 67 da Lei Complementar no 101, de 4 de maio
de 2000,
DECRETA:
Art. 1oO Sistema de Contabilidade Federal tem suas fina-
lidades, atividades, organização e competências regulamen-
tadas neste Decreto.
CAPÍTULO I
DAS FINALIDADES
Art. 2oO Sistema de Contabilidade Federal visa a evi-
denciar a situação orçamentária, financeira e patrimonial da
União.
 CONTABILIDADE PÚBLICA
Art. 3oO Sistema de Contabilidade Federal tem por fi-
nalidade, utilizando as técnicas contábeis, registrar os atos
e fatos relacionados com a administração orçamentária, fi-
nanceira e patrimonial da União e evidenciar:
I - as operações realizadas pelos órgãos ou entidades
governamentais e seus efeitos sobre a estrutura do patri-
mônio da União;
II - os recursos dos orçamentos vigentes e as alterações
correspondentes;
III - a receita prevista, a lançada, a arrecadada e a re-
colhida, e a despesa autorizada, empenhada, liquidada e
paga à conta dos recursos orçamentários, bem como as
disponibilidades financeiras;
IV - a situação, perante a Fazenda Pública, de qualquer
pessoa física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, ar-
recade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e
valores públicos ou pelos quais a União responda ou, ain-
da, que, em nome desta, assuma obrigações de natureza
pecuniária;
V - a situação patrimonial do ente público e suas varia-
ções, decorrentes ou não da execução orçamentária, inclu-
sive as variações patrimoniais aumentativas no momento
do fato gerador dos créditos tributários;
VI - os custos dos programas e das unidades da admi-
nistração pública federal;
VII - a aplicação dos recursos da União, por unidade da
Federação beneficiada; e
VIII - a renúncia de receitas de órgãos e entidades fe-
derais.
Parágrafo único.As operações de que resultem débitos
e créditos de natureza financeira não compreendidas na
execução orçamentária serão, também, objeto de registro,
individualização e controle contábil.
Art. 4oO Sistema de Contabilidade Federal tem como
objetivo promover:
I - a padronização e a consolidação das contas nacio-
nais;
II - a busca da convergência aos padrões internacionais
de contabilidade, respeitados os aspectos formais e con-
ceituais estabelecidos na legislação vigente; e
III - o acompanhamento contínuo das normas contá-
beis aplicadas ao setor público, de modo a garantir que os
princípios fundamentais de contabilidade sejam respeita-
dos no âmbito do setor público.
CAPÍTULO II
DAS ATIVIDADES
Art. 5oA contabilidade federal será exercida mediante
atividades de reconhecimento, de mensuração, de registro
e de controle das operações relativas à administração or-
çamentária, financeira e patrimonial da União, com vistas à
elaboração de demonstrações contábeis.
Parágrafo único.As atividades de contabilidade com-
preendem a formulação de diretrizes para orientação ade-
quada, mediante o estabelecimento de normas e proce-
dimentos que assegurem consistência e padronização das
informações produzidas pelas unidades gestoras.
CAPÍTULO III
DA ORGANIZAÇÃO
Art. 6o  Integram o Sistema de Contabilidade Federal:
I  -  a Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da
Fazenda, como órgão central; e
II - órgãos setoriais.
§ 1oOs órgãos setoriais são as unidades de gestão in-
terna dos Ministérios, da Advocacia-Geral da União, do Po-
der Legislativo, do Poder Judiciário e do Ministério Público
da União, responsáveis pelo acompanhamento contábil
no Sistema Integrado de Administração Financeira do Go-
verno Federal - SIAFI de determinadas unidades gestoras
executoras ou órgãos, podendo ser caracterizados nas se-
guintes formas:
I - Setorial Contábil de Unidade Gestora - é a unidade
responsável pelo acompanhamento da execução contábil
de um determinado número de Unidades Gestoras Execu-
toras e pelo registro da respectiva conformidade contábil;
II  -  Setorial Contábil de Órgão: é a Unidade Gestora
responsável pelo acompanhamento da execução contábil
de determinado órgão, compreendendo as Unidades Ges-
toras a este pertencentes, e pelo registro da respectiva con-
formidade contábil;
III - Setorial Contábil de Órgão Superior: é a unidade
de gestão interna dos Ministérios e órgãos equivalentes
responsáveis pelo acompanhamento contábil dos órgãos
e entidades supervisionados e pelo registro da respectiva
conformidade contábil.
§ 2oO órgão de controle interno da Casa Civil da Presi-
dência da República exercerá as atividades de órgão seto-
rial contábil de todos os órgãos integrantes da Presidência
da República e da Vice-Presidência da República, além de
outros determinados em legislação específica.
§ 3oOs órgãos setoriais ficam sujeitos à orientação nor-
mativa e à supervisão técnica do órgão central do Sistema
de Contabilidade Federal, sem prejuízo da subordinação ao
órgão em cuja estrutura administrativa estiverem integra-
dos.
CAPÍTULO IV
DAS COMPETÊNCIAS
Art. 7o  Compete ao órgão central do Sistema de Con-
tabilidade Federal:
I - estabelecer normas e procedimentos contábeis para
o adequado registro dos atos e dos fatos da gestão orça-
mentária, financeira e patrimonial dos órgãos e entidades
da administração pública, promovendo o acompanhamen-
to, a sistematização e a padronização da execução contábil;
II - manter e aprimorar o Plano de Contas Aplicado ao
Setor Público e o processo de registro padronizado dos
atos e fatos da administração pública;
III - instituir, manter e aprimorar, em conjunto com os
órgãos do Sistema de Administração Financeira Federal,
sistemas de informação que permitam realizar a contabi-
lização dos atos e fatos de gestão orçamentária, financeira
e patrimonial da União e gerar informações gerenciais que
subsidiem o processo de tomada de decisão e supervisão
ministerial;
3
 CONTABILIDADE PÚBLICA
IV  -  definir, orientar e acompanhar os procedimentos
relacionados com a integração dos dados dos órgãos não
-integrantes do SIAFI;
V - elaborar e divulgar balanços, balancetes e outras
demonstrações contábeis dos órgãos da administração fe-
deral direta e das entidades da administração indireta;
VI - elaborar as demonstrações contábeis consolidadas
da União e demais relatórios destinados a compor a pres-
tação de contas anual do Presidente da República;
VII - elaborar e divulgar o Relatório Resumido da Exe-
cução Orçamentária do Governo Federal e o Relatório de
Gestão Fiscal do Poder Executivo Federal nos termos da Lei
Complementar no 101, de 4 de maio de 2000;
VIII - promover a conciliação da Conta Única do Tesou-
ro Nacional com as disponibilidades no Banco Central do
Brasil;
IX - supervisionar as atividades contábeis dos órgãos e
entidades usuários do SIAFI, com vistas a garantir a consis-
tência das informações;
X - prestar assistência, orientação e apoio técnico aos
órgãos setoriais na utilização do SIAFI, na aplicação de nor-
mas e na utilização de técnicas contábeis;
XI - editar normas gerais para consolidação das contas
públicas;
XII - elaborar, sistematizar e estabelecer normas e
procedimentos contábeis para a consolidação das contas
públicas da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios;
XIII - promover, até o dia trinta de junho, a consolida-
ção, nacional e por esfera de governo, das contas dos entes
da Federação relativas ao exercício anterior, com vistas à
elaboração do balanço do setor público nacional e a sua di-
vulgação, inclusive por meio eletrônico de acesso público;
XIV - promover a harmonização com os demais Pode-
res da União e das demais esferas de governo em assuntos
de contabilidade;
XV  -  articular-se com os órgãos setoriais do Sistema
de Contabilidade Federal para cumprimento das normas
contábeis pertinentes à execução orçamentária, financeira
e patrimonial;
XVI - promover a liberação ao pleno conhecimento e
acompanhamento da sociedade de informações sobre a
execução orçamentária e financeira, em meios eletrônicos
de acesso público;
XVII - definir, coordenar e acompanhar os procedimen-
tos relacionados com a disponibilização de informações da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
para fins de transparência, controle da gestão fiscal e apli-
cação de restrições;
XVIII  -  definir, coordenar e acompanhar os procedi-
mentos contábeis com vistas a dar condições para a pro-
dução, sistematização, disponibilização das estatísticas
fiscais do setor público consolidado, em consonância com
os padrões e regras estabelecidas nos acordos e convênios
internacionais de que a União for parte;
XIX - manter sistema de custos que permita a avaliação
e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e
patrimonial;
4
XX - promover a adoção de normas de consolidação
das contas públicas, padronização das prestações de con-
tas e dos relatórios e demonstrativos de gestão fiscal, por
meio da elaboração, discussão, aprovação e publicação do
Manual de Demonstrativos Fiscais - MDF e do Manual de
Contabilidade Aplicada ao Setor Público - MCASP;
XXI - dar suporte técnico aos entes da Federação quan-
to ao cumprimento dos padrões estabelecidos no MCASP,
no MDF, e em normas gerais aplicáveis à União, aos Esta-
dos, ao Distrito Federal e aos Municípios;
XXII - disseminar, por meio de planos de treinamento
e apoio técnico, os padrões estabelecidos no MCASP e no
MDF para a União, os Estados, o Distrito Federal e os Mu-
nicípios;
XXIII - prestar suporte técnico aos órgãos dos Estados
e Municípios para melhoria da qualidade do processo sis-
têmico e organizacional da gestão contábil;
XXIV - exercer as atribuições definidas pelo art. 113 da
Lei no 4.320, de 17 de março de 1964, a saber: atender
a consultas, coligir elementos, promover o intercâmbio
de dados informativos, expedir recomendações técnicas,
quando solicitadas, e atualizar, sempre que julgar conve-
niente, os anexos que integram aquela Lei;
XXV - promover, quando necessário, conferências ou
reuniões técnicas, com a participação de representantes
dos órgãos e entidades da administração pública;
XXVI - buscar a harmonização dos conceitos e práticas
relacionadas ao cumprimento dos dispositivos da Lei Com-
plementar no 101, de 2000, e de outras normas gerais;
XXVII - identificar as necessidades de convergência aos
padrões internacionais de contabilidade aplicados ao setor
público;
XXVIII - editar normativos, manuais, instruções de pro-
cedimentos contábeis e plano de contas aplicado ao se-
tor público, objetivando a elaboração e publicação de de-
monstrações contábeis consolidadas, em consonância com
os padrões internacionais de contabilidade aplicados ao
setor público; e
XXIX - adotar os procedimentos necessários para atin-
gir os objetivos de convergência aos padrões internacio-
nais de contabilidade aplicados ao setor público.
Art. 8o  Compete aos órgãos setoriais do Sistema de
Contabilidade Federal:
I - prestar assistência, orientação e apoio técnicos aos
ordenadores de despesa e responsáveis por bens, direitos
e obrigações da União ou pelos quais responda;
II  -  verificar a conformidade de gestão efetuada pela
unidade gestora;
III - com base em apurações de atos e fatos inquinados
de ilegais ou irregulares, efetuar os registros pertinentes e
adotar as providências necessárias à responsabilização do
agente, comunicando o fato à autoridade a quem o res-
ponsável esteja subordinado e ao órgão ou unidade do Sis-
tema de Controle Interno do Poder Executivo Federal a que
estejam jurisdicionados;
IV - analisar balanços, balancetes e demais demonstra-
ções contábeis das unidades gestoras jurisdicionadas;
 CONTABILIDADE PÚBLICA
V - realizar a conformidade contábil dos atos e fatos da
gestão orçamentária, financeira e patrimonial praticados pe-
los ordenadores de despesa e responsáveis por bens públicos,
à vista dos princípios e normas contábeis aplicadas ao setor
público, da tabela de eventos, do plano de contas aplicado ao
setor público e da conformidade dos registros de gestão da
unidade gestora;
VI - realizar tomadas de contas dos ordenadores de des-
pesa e demais responsáveis por bens e valores públicos e de
todo aquele que der causa a perda, extravio ou outra irregu-
laridade de que resulte dano ao erário;
VII - efetuar, nas unidades jurisdicionadas, quando neces-
sário, registros contábeis;
VIII - promover mensalmente a integração dos dados dos
órgãos não-integrantes do SIAFI;
IX - garantir, em conjunto com a Unidade Setorial Orça-
mentária, a fidedignidade dos dados do Orçamento Geral da
União publicado no Diário Oficial da União com os registros
contábeis ocorridos no SIAFI, realizado em todas as unidades
orçamentárias dos órgãos da administração pública federal
direta e dos seus órgãos e entidades vinculados; e
X - apoiar o órgão central do Sistema na gestão do SIAFI.
§ 1oA conformidade dos registros de gestão consiste na
certificação dos registros dos atos e fatos de execução orça-
mentária, financeira e patrimonial incluídos no SIAFI e da exis-
tência de documentos hábeis que comprovem as operações.
§ 2oAs atribuições do Sistema de Contabilidade Federal
quanto à realização de tomadas de contas descrita no inciso
VI do caput limitam-se às seguintes atividades:
I - efetuar o registro contábil dos responsáveis pelo dé-
bito apurado;
II - verificar o cálculo do débito; e
III - efetuar a baixa contábil, pelo recebimento ou cance-
lamento do débito.
Art. 9oAs competências de órgão setorial de contabili-
dade, previstas no art. 8o, poderão ser delegadas a órgão ou
unidade que comprove ter condições de assumir as obriga-
ções pertinentes, de acordo com normas emitidas pelo órgão
central do Sistema de Contabilidade Federal.
Parágrafo único.As Setoriais de Contabilidade delegadas,
consideradas, para os fins deste Decreto, Órgãos Seccionais
de Contabilidade, ficarão subordinadas, tecnicamente, às
setoriais de contabilidade delegantes, que deverão prestar,
complementarmente, toda a assistência, orientação e apoio
técnico quanto aos procedimentos e aspectos contábeis a
serem observados, principalmente quando da realização da
conformidade contábil.
CAPÍTULO V
DAS DISPOSIÇÕES FINAIS
Art. 10.As competências de órgão setorial de contabilida-
de, previstas no art. 9o, serão exercidas pela unidade respon-
sável pela atividade de finanças dos Ministérios, da Advoca-
cia-Geral da União, do Poder Legislativo, do Poder Judiciário
e do Ministério Público da União e dos órgãos da Presidência
da República, observadas a definição discriminada no § 2o do
art. 6o e a delegação prevista no art. 9o, na forma de regimento
interno aprovado no âmbito de cada órgão setorial.
Art. 11.A Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da
Fazenda expedirá os normativos complementares que se fize-
rem necessários à implantação e ao funcionamento do Siste-
ma de Contabilidade Federal.
Art. 12.  Este Decreto entra em vigor na data de sua pu-
blicação.
Art. 13.  Revoga-se o Decreto no 3.589, de 6 de setembro
de 2000.
Brasília, 7 de outubro de 2009; 188o da Independência e
121  da República.
o
LUIZ INÁCIO LULA DA SILVA 
Guido Mantega
3 CONCEITUAÇÃO, OBJETO
E CAMPO E APLICAÇÃO.
Existe conceito de Contabilidade como um todo. “Conta-
bilidade é a ciência que estuda e pratica as funções de orien-
tação e controle relativas aos atos e fatos da administração
econômica”. Existem ramos da Contabilidade, sendo um deles
o da Contabilidade Pública.
Conceito de contabilidade pública
Contabilidade Pública é uma especialização da ciência
contábil, que se aplica às aziendas públicas, de acordo com as
regras estabelecidas pelas Normas Gerais do Direito Financeiro.
Contabilidade Pública é um ramo da Contabilidade que es-
tuda e pratica as funções de orientação e controle relativas aos
atos e fatos da administração econômica das aziendas públicas.
A Contabilidade Pública exerce a função de prever, escri-
turar, controlar, analisar e interpretar os atos e fatos da gestão
pública.
O controle sobre a ação do governo é exercido através do
orçamento, da escrituração, do inventário, das demonstrações
contábeis e da auditoria financeira e orçamentária. O objeto da
Contabilidade Pública é, pois, “estudar os fenômenos aziendais
do setor público, enquanto tenham expressão quantitativa”.
Só os fenômenos que envolvem expressão monetária in-
teressam à Contabilidade.
Todo o conjunto patrimonial heterogêneo (qualitativo)
pode ser expresso como um fundo de valores homogêneos
(quantitativo) através de um denominador comum monetário.
Para o controle e análise dos fatos da administração pú-
blica, a Contabilidade Pública se utiliza de contas estruturadas
nos sistemas orçamentário, patrimonial, de resultados e de
compensação.
O sistema orçamentário não se comunica com os demais
sistemas e contempla operações que envolvem somente, con-
tas orçamentárias da receita (Receita Orçada, Previsão da Re-
ceita, Receita Lançada e Execução da Receita) e da despesa
(Despesa Fixada, Dotações Disponíveis, Despesa Empenhada
e Execução da Despesa). As operações típicas do sistema se
anulam entre si.
5
 CONTABILIDADE PÚBLICA
O sistema patrimonial envolve o patrimônio adminis-
trativo da azienda pública e compreende o patrimônio
financeiro (Ativo Financeiro e Passivo Financeiro) e o pa-
trimônio permanente (Ativo Permanente e Passivo Perma-
nente), e as suas contas, geralmente, relacionam-se com as
contas do sistema de resultado.
O sistema de resultado abrange as contas de resultado
financeiro (Receita Realizada e Despesa Realizada) e, tam-
bém, as de resultado permanente (mutações patrimoniais
da receita e da despesa e as variações patrimoniais ativas
e passivas), que se relacionam, somente, com as contas do
sistema patrimonial.
O sistema de compensação registra os bens, valores,
obrigações e situações não compreendidas nos sistemas
anteriores e que, mediata ou indiretamente, possam vir
afetar o patrimônio.
Alterações em suas contas tem reflexos compensató-
rios no próprio sistema.
Um sistema contábil eficaz, nas aziendas públicas, tem
a finalidade de, no mínimo:
a) possibilitar a escrituração do patrimônio e de suas
variações;
b) ensejar o controle sobre os agentes administrativos,
com vistas à apuração de suas responsabilidades patrimo-
niais;
c) mostrar os resultados da gestão das demonstrações
contábeis e das prestações de contas e/ou tomadas de
contas;
d) facilitar a organização dos orçamentos, quer na pre-
visão da receita quanto na fixação da despesa;
e) controlar os limites orçamentários fixados em lei;
f) tornar possível o registro sistemático da receita e
despesa nas suas diferentes fases, possibilitando o con-
fronto entre as operações previstas e realizadas; e
g) possibilitar a avaliação e interpretação dos resulta-
dos e da situação econômico-financeira.
Os preceitos legais estão dispostos na Lei Federal
nº4320/64 (artigos 1ºa 21, 34 a 46, 52 a 70, 75 a 110), na
Constituição Federal (artigos 8º, alínea “C” do item XVII, 43,
item II, 57, I, II e IV, 60 a 62 e 65 a 72).
No 1º Congresso Brasileiro de Contabilidade, foi ado-
tado, por maioria, o seguinte conceito: “Contabilidade é
a ciência que estuda e pratica as funções de orientação e
controle relativas aos atos e fatos da administração eco-
nômica”.
Campo de Aplicação
Tem aplicação nos três níveis de governo: Federal, Esta-
dual e Municipal, bem como no Distrito Federal, Autarquias
e Fundações.
Objeto
O da Contabilidade é o estudo da gestão, segundo
determinada corrente. Conseguintemente, este ramo da
ciência contábil - a Contabilidade Pública - objetiva, basi-
camente, o estudo da gestão que se desenvolve no âmbito
das aziendas públicas.
A Contabilidade Pública deve fornecer informações aos
gestores públicos, para serem eficientes e eficazes.
6
Classificação
Cada fato administrativo ocorrido na entidade, me-
diante documentos contábeis hábeis e legais que compro-
vem operações realizadas em determinado período prees-
tabelecido, deve ser agrupado em uma mesma natureza
e característica sob determinada denominação condizente
com a sua realidade, para facilitar a leitura da informação e
a característica do fato.
Finalidades
Um sistema contábil eficaz, nas aziendas públicas, no
mínimo deve:
a) possibilitar a escrituração do patrimônio e de suas
variações;
b) ensejar o controle sobre os agentes administrativos,
com vistas à apuração de suas responsabilidades patrimo-
niais;
c) mostrar os resultados da gestão através dos balan-
ços e das prestações de contas;
d) facilitar as tarefas relacionadas com as previsões da
receita e despesa e, pois, a organização dos orçamentos;
e) facilitar o controle dos limites autorizados no orça-
mento;
f) tornar possível o registro sistemático da receita e
despesa nas suas diferentes fases, possibilitando o con-
fronto entre as operações previstas e realizadas;
g) possibilitar a avaliação e interpretação dos resulta-
dos e da situação econômico-financeira;
h) fornecer dados para a organização dos orçamentos;
i) evidenciar as obrigações, os direitos e os bens da en-
tidade;
j) exercer o controle interno.
Registros Contábeis
Tendo por base a classificação contábil estabelecida
em um plano de contas, o registro tem por objetivo apon-
tar os fatos ocorridos e torná-los, tempestivamente ou em
data futura, uma prova em favor da entidade e de outros
interessados pelas informações, tais como: credores, deve-
dores, financiadores, fiscalizadores, acionistas, etc. São do-
cumentos de registro o livro diário e o razão, entre outros.
Informação
É a interpretação das demonstrações contábeis e dos
registros com base nas classificações dos fatos, transpare-
cendo o resultado das ações administrativas sobre o patri-
mônio da entidade.
Controle
É a aplicação dos métodos de acompanhamento e
fiscalização dos atos, fatos e das demonstrações oriundas
destes, buscando o aperfeiçoamento e integridade da en-
tidade.
Análise
É o exame de cada parte e do todo contábil, mediante
a aplicação de procedimentos próprios ou externos, bus-
cando o conhecimento da natureza dos fatos, das propor-
ções, da evolução e involução dos resultados, propiciando
a tomada de decisão pelos gestores públicos.
 CONTABILIDADE PÚBLICA
Período Administrativo
É a unidade de tempo em que se divide a vida da enti-
dade para apuração parcelada da gestão.
No Brasil, o período administrativo corresponde a 12
meses, coincidindo com o ano civil.
Exercício Financeiro
O exercício financeiro corresponde ao conjunto de
operações que ocorrem em cada período administrativo.
Regimes Contábeis
Regime de Caixa – destaca como receitas e despesas
todas as entrada e saídas de recursos financeiros ou não,
recebidos e pagos, arrecadas ou recolhidos, efetivamente
durante o exercício financeiro, independente de referir-se a
créditos ou a débitos de outros exercícios.
Regime de Competência – destaca-se com as movi-
mentações orçamentárias pertencentes a fatos geradores
efetivamente realizados dentro de um exercício, com o re-
conhecimento e a apropriação nesse exercício, repercutin-
do financeiramente no exercício seguinte.
Regime Misto - O regime contábil no Brasil é o misto,
isto é adota-se ao mesmo tempo o regime de caixa e o
regime de competência. O regime misto é consagrado em
nossa legislação financeira, pelo artigo 35 da Lei nº4.320/64
que dispõe:
“Pertencem ao exercício financeiro: I - as receitas nele
arrecadadas; II-as despesas nele legalmente empenhadas.
Portanto, vigora para a receita o regime de caixa e para a
despesa o de competência, na fase do empenho.
Art. 50 da LRF
II - a despesa e a assunção de compromisso serão re-
gistradas segundo o regime de competência, apurando-se,
em caráter complementar, o resultado dos fluxos financei-
ros pelo regime de caixa;
Da Escrituração e Consolidação das Contas
LRF Lei 101/2000
Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabi-
lidade pública, a escrituração das contas públicas observará
as seguintes:
I - a disponibilidade de caixa constará de registro pró-
prio, de modo que os recursos vinculados a órgão, fundo ou
despesa obrigatória fiquem identificados e escriturados de
forma individualizada;
II - a despesa e a assunção de compromisso serão re-
gistradas segundo o regime de competência, apurando-se,
em caráter complementar, o resultado dos fluxos financeiros
pelo regime de caixa;
III - as demonstrações contábeis compreenderão, isolada
e conjuntamente, as transações e operações de cada órgão,
fundo ou entidade da administração direta, autárquica e
fundacional, inclusive empresa estatal dependente;
IV - as receitas e despesas previdenciárias serão apre-
sentadas em demonstrativos financeiros e orçamentários
específicos;
V - as operações de crédito, as inscrições em Restos a
Pagar e as demais formas de financiamento ou assunção
de compromissos junto a terceiros, deverão ser escrituradas
de modo a evidenciar o montante e a variação da dívida
pública no período, detalhando, pelo menos, a natureza e o
tipo de credor;
VI - a demonstração das variações patrimoniais dará
destaque à origem e ao destino dos recursos provenientes da
alienação de ativos.
§ 1º No caso das demonstrações conjuntas, excluir-se-ão
as operações intragovernamentais.
§ 2º A edição de normas gerais para consolidação das
contas públicas caberá ao órgão central de contabilidade da
União, enquanto não implantado o conselho de que trata o
art. 67.
§ 3º A Administração Pública manterá sistema de custos
que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão
orçamentária, financeira e patrimonial.
Preceitos Legais
A legislação atual estabelece normas gerais sobre or-
ganização da contabilidade, visando efetuar o controle da
execução orçamentária, assim como dos fatos da gestão
econômico-financeira.
A Lei Federal nº 4.320, de 17 de março de 1964, que
estatui normas de direito financeiro para a elaboração e
controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados,
dos Municípios e do Distrito Federal, estabelece:
Lei Federal 4320/64
Da Contabilidade
Art.83 - A contabilidade evidenciará perante a Fazenda
Pública a situação de todos quanto de qualquer modo, arre-
cadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem
bens a ela pertencentes ou confiados.
Art.84 - Ressalvada a competência do Tribunal de Con-
tas ou órgão equivalente, a tomada de contas dos agentes
responsáveis por bens ou dinheiros públicos será realizada
ou superintendida pelos serviços de contabilidade.
Art.85 - Os serviços de contabilidade serão organizados
de forma a permitir o acompanhamento da execução or-
çamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a
determinação dos custos dos serviços industriais, o levanta-
mento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos
resultados econômicos e financeiros.
Art.86 - A escrituração sintética das operações finan-
ceiras e patrimoniais efetuar-se-á pelo método das partidas
dobradas.
Art.87 - Haverá controle contábil dos direitos e obriga-
ções oriundas de ajustes ou contratos em que a administra-
ção pública for parte.
Art.88 - Os débitos e créditos serão escriturados com in-
dividuação do devedor ou do credor e especificação da na-
tureza, importância e data do vencimento, quando fixada.
Art. 89 - A contabilidade evidenciará os fatos ligados
à administração orçamentária, financeira, patrimoniais ou
industrial.
7
 CONTABILIDADE PÚBLICA
Da Contabilidade Financeira e Orçamentária
Art.90 - A contabilidade deverá evidenciar, em seus re-
gistros, o montante dos créditos orçamentários vigentes, a
despesa empenhada e a despesa realizada, à conta dos mes-
mos créditos, e as dotações disponíveis.
Art.91 - O registro contábil da receita e da despesa far-
se-á de acordo com as especificações constantes da Lei de
Orçamento e dos créditos adicionais.
Art.92 - A dívida flutuante compreende:
I - os restos a pagar, excluídos os serviços da dívida;
II - os serviços da dívida a pagar;
III - os depósitos;
IV - os débitos de tesouraria.
Parágrafo Único - O registro dos restos a pagar far-se-á
por exercício e por credor, distinguindo-se as despesas pro-
cessadas das não processadas.
Art. 93 - Todas as operações de que resultem débitos e
créditos de natureza financeira, não compreendidas na exe-
cução orçamentária, serão objeto de registro, individuação e
controle contábil.
REGIMES CONTÁBEIS APLICADOS A CONTABILIDA-
DE PÚBLICA
O que é regime contábil?
Podemos dizer que regime contábil é um procedimen-
to ou técnica adotado para a realização dos registros dos
fatos aplicados à ciência contábil, estabelecendo as dire-
trizes para classificação das variações ou alterações patri-
moniais.
Os regimes contábeis que podem ser utilizados pela
contabilidade são:
- Regime de competência;
- Regime de caixa;
- Regime misto.
Regime de competência:
No regime de competência, as receitas e as despesas
devem ser incluídas na apuração do resultado do período
em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se
correlacionarem, independentemente de recebimento ou
pagamento (art. 9º da Resolução nº 750/93 do Conselho
Federal de Contabilidade - CFC).
O regime de competência é também denominado pela
doutrina de regime de exercício ou regime jurídico.
Regime de caixa:
O regime de caixa, também denominado pela doutrina
de regime de gestão anual, é aquele em que são conside-
radas receitas e despesas do exercício tudo o que for rece-
bido ou pago durante o ano financeiro, mesmo que se trate
de receitas e despesa referentes a exercícios anteriores.
8
Regime misto:
No regime misto adota-se ao mesmo tempo o de caixa
e o de competência. Esse regime é o adotado pela conta-
bilidade pública no Brasil, ou seja, registra-se a despesa
pelo regime de competência e a receita pelo de caixa.
• Quanto à receita: o resultado financeiro do exer-
cício não aproveita a receita lançada e não arrecadada, ou
seja, considera-se “em tese”, somente as receitas que in-
gressaram nos cofres públicos.
A receita pública passa pelos seguintes estágios ou fa-
ses: previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento.
• Quanto à despesa: no encerramento do exercício,
a despesa empenhada e não paga é apropriada, ou seja,
considera-se “em tese”, como despesa do exercício, toda
aquela que foi empenhada, mesmo aquela que ainda não
tenha sido liquidada.
A despesa pública passa pelas seguintes fases ou está-
gios: fixação, empenho, liquidação e pagamento.
Empenho da despesa é a primeira fase de sua execução
e a liquidação, a segunda, o pagamento, a terceira. Portan-
to, na execução da despesa pública, inicialmente existe o
empenho, depois a liquidação e finalmente o pagamento.
A despesa é fixada na lei orçamentária anual - LOA, após
a sua aprovação, o governo elaborará a programação dos
gastos públicos.
Resumindo: aplica-se à contabilidade pública no
Brasil o regime de caixa para as receitas e o regime de
competência para as despesas.
Portanto, a contabilidade pública adota o regime
contábil misto, ou seja, regime de caixa para as receitas
e de competência para as despesas.
Previsão legal do regime contábil misto:
O regime contábil adotado para a contabilidade pú-
blica está previsto em duas normas: na Lei nº 4.320/64 e
na Lei Complementar nº 101/00 – Lei de Responsabilidade
Fiscal – LRF.
Previsão na Lei nº 4.320/64:
O art. 35 dessa norma estabelece que pertencem ao
exercício financeiro:
- As receitas nele arrecadadas;
- As despesas nele legalmente empenhadas.
Podemos afirmar que o regime de caixa para as re-
ceitas e de competência para as despesas, adotado pela
contabilidade pública é 100% aplicável?
Não, aí está o “X” da questão!
Quanto à despesa, funciona exatamente como na con-
tabilidade empresarial, regime de competência, entretanto,
mesmo assim, existem exceções.
 CONTABILIDADE PÚBLICA

Exemplo: a despesa referente ao exercício de 2003, que não foi paga naquele ano deverá ser inscrita em restos a pagar
em 31/12/03 para ser paga em 2004. Se até 31/12/04 essa despesa ainda não tiver sido paga, será cancelada (isso no Siste-
ma Integrado de Administração Financeira – SIAFI), entretanto, ainda permanece o direito do credor.

A partir de 01/01/2005, se essa despesa for reclamada pelo credor, a administração pública irá pagá-lo com a rubrica
“despesas de exercícios anteriores”. Esse pagamento será considerado uma despesa normal do orçamento vigente (2005). Essa
é mais uma das exceções ao princípio da competência. Ou seja, deveria ser despesa de 2003 e não do orçamento de 2005.

A sistemática funciona assim:

Exercício financeiro Situação gerada

2003: Foi considerada despesa nas demonstrações
A despesa foi empenhada, liquidada e não paga. contábeis de 2003, porém, o seu não pagamento
ocasionou a inscrição em “restos a pagar”.
2004: Em 31/12/04 ocorreu o cancelamento dos
Vamos supor que a rubrica “restos a pagar” permaneceu “restos a pagar” no SIAFI. Essa situação gerou uma
todo o exercício financeiro, até 30/12/04 sem ser paga. receita orçamentária deste exercício.
2005: Esse gasto foi considerado despesa a custa do
Vamos supor que a despesa foi reclamada pelo credor, orçamento de 2005. Ou seja, onerou o exercício
reconhecida e paga pela administração pública, na rubrica financeiro de 2005.
“despesas de exercícios anteriores”.

Exceção ao regime de caixa:

Antes, poderíamos perguntar! Em que momento o governo federal considera arrecadada a receita?
A receita é considerada disponível após a arrecadação, momento em que o contribuinte cumpre com sua obrigação
junto a uma instituição financeira. Geralmente as instituições financeiras recolhem os recursos arrecadados para o caixa
único do Tesouro Nacional em um dia após a arrecadação.

Exceção ao regime de caixa bastante exigida:

As receitas previstas e não arrecadadas são incluídas na dívida ativa e o recebimento geralmente só acontecerá no ano
subsequente, mas, mesmo assim, no momento de sua inscrição na dívida ativa já é considerada receita.

Essa é uma das exceções ao regime de caixa para as receitas.

CAMPO DE APLICAÇÃO.

O campo de aplicação da Contabilidade é restrito à administração, nos seus três níveis de governo: Federal, Estadual,
DF, Municipal, bem como suas Autarquias, Fundações e Empresas Públicas.
O campo de atuação da Contabilidade Aplicada à Administração Pública Federal, após o advento do SIAFI em 23 de
dezembro de 1986, em 1987, começou a expandir-se e, hoje, já alcança as empresas públicas e algumas de economia mista
que participam do Orçamento Fiscal e de Seguridade.

Resumindo, temos: Campo de Aplicação

ADMINISTRAÇÃO DIRETA

• PODER EXECUTNO
Presidência da República e suas secretarias e Ministérios Civis e o Ministério da Defesa.
• PODER JUDICIÁRIO
Todos os seus Tribunais.
• PODER LEGISLATIVO
Câmara dos Deputados e Senado Federal.

9
 CONTABILIDADE PÚBLICA
ADMINISTRAÇÃO INDIRETA (Somente aquelas sujeitas
ao Orçamento Fiscal e da Seguridade Social)
Autarquias; Fundações; Empresas Públicas e Socieda-
des de Economia Mista.
Estrutura do Estado:
Estado (do latim status: modo de estar, situação, condi-
ção), é o “conjunto das instituições (governo, forças armadas,
funcionalismo público etc.) que controlam e administram
uma nação”; “país soberano, com estrutura própria e politi-
camente organizado”.
É organizado quanto a sua política, sociedade e juri-
dicamente (leis), ocupando um território definido, normal-
mente onde a lei máxima é uma Constituição escrita, e di-
rigida por um governo que possui soberania reconhecida
tanto interna como externamente.
Para a constituição de um estado, antes de mais nada
tem que se estipular um pacto, com o qual manifeste a
vontade de se unir em associação perpétua, após a so-
ciedade se reunirá para escrever a Constituição que dará
suporte a essa nova Constituição doravante chamada de
Estado ou sociedade política.
O estado Constitui-se de três elementos: os materiais,
os formais e os finais.
Elementos Materiais
1) A população: que representa o elemento humano,
comum a todas sociedades;
2) O território: que é a porção limitada do globo terres-
tre ou a limitação espacial da soberania;
Elementos Formais:
1) O ordenamento Jurídico: Conjunto de normas ema-
nadas pelo Estado;
2) O governo soberano: É a organização necessária
para o exercício do poder, a força que conduz a coletivida-
de para o cumprimento das normas que Cria, estabelece e
exige como condição para a convivência social.
Elemento Final:
1) Bem comum: o Estado existe para realizar o bem
comum, é um instrumento, meio necessário, para que os
indivíduos evoluam e aperfeiçoem-se, criando condições
indispensáveis para que todos os seus membros, no limite
do possível, atinjam livre e espontaneamente sua felicidade
na terra.
Estrutura da Administração Pública
Conceito: A administração pública é todo o aparelha-
mento do estado, ordenado a realização de seus serviços,
visando a satisfação das necessidades coletivas, tendo com
sua função social oferecer serviços ao cidadão como: a sua
defesa, aplicação da justiça interna, serviços de saúde, edu-
cação, transportes, entre outros;
10
Organização da administração Pública no Brasil:
O Estado para que possa atingir suas finalidades, neces-
sita organizar-se, isso equivale a dizer que não pode exercer
todas as suas competências a partir de um núcleo central,
portanto a Administração Pública é exercida pelos órgãos da
Administração Direta, pelos órgãos da Administração Indireta
e pelos órgãos da Administração Delegada.
• Administração Direta: compreende a organização
administrativa do estado. São os próprios organismos dirigen-
tes ligados diretamente ao poder central, federal, estadual e
Municipal. Ex: Ministérios, Secretárias (Presidência da República
e suas Secretarias) Ministérios: Da Cultura, Defesa, Educação,
Transportes, Esportes, Fazenda, Meio Ambiente, Saúde, etc.
• Administração Indireta: é a atividade administra-
tiva caracterizada como serviço público, foram criadas para
realizar atividades do governo de forma descentralizada. Di-
vide – se em:
a) Autarquias: exerce atividade de gestão administra-
tiva ou financeira, é uma entidade auxiliar da Administração
Pública. Seu patrimônio e receitas são próprios, porém titula-
dos pelo estado (ou seja o estado fiscaliza, confere o patrimô-
nio) Ex: INSS, BACEN (Banco Central).
b) Fundação pública: São organizações dotadas de
personalidade jurídica de direito público ou privado, sem fins
lucrativos, com um fim especifico de interesse público como
educação, cultura e pesquisa. Possuem autonomia adminis-
trativa, patrimônio próprio e financiamento custeado princi-
palmente por recursos do poder público. Ex: IBGE (Instituto
Brasileiro de Geografia Estatística), IPEA (Instituto de Pesquisa
Econômica Aplicada)
c) Empresa pública: Pessoa Jurídica de direito privado,
administrada exclusivamente pelo poder publico, com sua fi-
nalidade prevista em lei. A finalidade pode ser de atividade
econômica ou de prestação de serviço público, seu capital é
formado unicamente por recursos públicos. Ela pode ser Fe-
deral, Estadual ou Municipal. Ex: ECT (Correios), Caixa Econô-
mica Federal.
d) Sociedades de economia mista: É uma sociedade
na qual há colaboração do estado e particulares, ambos reu-
nidos para realização de uma finalidade, sempre de objetivo
econômico. É pessoa jurídica de direito privado, mais da me-
tade de suas ações com direito a voto devem pertencer ao es-
tado (ou seja 51% no mínimo). É também uma S.A (Sociedade
Anônima) e seus funcionários são regidos pelo regime de CLT,
tem suas ações negociadas na Bolsa de Valores. Ex: Banco do
Brasil, Petrobrás, Eletrobrás.
• Administração Delegada: É quando o governo
repassa por ato ou contrato para um Órgão de sua escolha
apenas a execução de uma atividade que seria da sua respon-
sabilidade, esses órgãos não tem autonomia para ditar as re-
gras, eles devem seguir todas as diretrizes estabelecidas pela
Administração Pública.
 CONTABILIDADE PÚBLICA
Os 3 poderes
O Poder Executivo tem a responsabilidade de imple-
mentar, ou executar, as leis. De fato, o poder executivo de
uma nação é regularmente relacionado ao próprio gover-
no. O poder executivo pode ser representado, em nível na-
cional, por apenas um órgão (presidência da república, no
caso de um presidencialismo), ou pode ser dividido (parla-
mento e coroa real, no caso de monarquia constitucional).
O Executivo tem, usualmente, as seguintes obrigações:
• Aplicar as leis. Para isso, fica a cargo do Executivo
órgãos como a polícia, prisões etc., para punir criminosos;
• Manter as relações do país com as outras nações;
• Manter as forças armadas
• Administrar órgãos públicos de serviços à popula-
ção, como bancos.
O poder legislativo é o poder de legislar, criar leis.
O poder legislativo é representado pelos legisladores,
homens que devem elaborar as leis que regulam o Esta-
do. O poder legislativo na maioria das repúblicas e monar-
quias é constituído por um congresso, parlamento, assem-
bleias ou câmaras.
O  Poder judicial ou Poder judiciário possui a capa-
cidade de julgar, de acordo com as leis criadas pelo Poder
Legislativo e de acordo com as regras constitucionais em
determinado país. Ministros, desembargadores e Juízes
formam a classe dos magistrados (os que julgam).
RESOLUÇÃO CFC N° 1.111/07
SOBRE OS
PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE
INTRODUÇÃO AO APÊNDICE
O ponto de partida para qualquer área do conhecimen-
to humano deve ser sempre os princípios que a susten-
tam. Esses princípios espelham a ideologia de determinado
sistema, seus postulados básicos e seus fins. Vale dizer, os
princípios são eleitos como fundamentos e qualificações
essenciais da ordem que institui.
Os princípios possuem o condão de declarar e conso-
lidar os altos valores da vida humana e, por isso, são consi-
derados pedras angulares e vigas-mestras do sistema.
Adicionalmente, as novas demandas sociais estão a
exigir um novo padrão de informações geradas pela Con-
tabilidade Pública, e que seus demonstrativos – item essen-
cial das prestações de contas dos gestores públicos – de-
vem ser elaborados de modo a facilitar, por parte dos seus
usuários e por toda a sociedade, a adequada interpretação
dos fenômenos patrimoniais do setor público, o acompa-
nhamento do processo orçamentário, a análise dos resulta-
dos econômicos e o fluxo financeiro.
INTERPRETAÇÃO DOS PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS
DE CONTABILIDADE SOB A PERSPECTIVA DO SETOR PÚBLICO
O PRINCÍPIO DA ENTIDADE
1.0.1. O enunciado do Princípio da Entidade
“Art. 4º O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio
como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimo-
nial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio parti-
cular no universo dos patrimônios existentes, independente-
mente de pertencer a uma pessoa, a um conjunto de pessoas,
a uma sociedade ou a uma instituição de qualquer natureza
ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequência,
nesta acepção, o patrimônio não se confunde com aqueles
dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou
instituição.
Parágrafo único. O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE,
mas a recíproca não é verdadeira. A soma ou a agregação con-
tábil de patrimônios autônomos não resulta em nova ENTIDA-
DE, mas numa unidade de natureza econômico-contábil”.
Perspectivas do Setor Público
O Princípio da Entidade se afirma, para o ente público,
pela autonomia e responsabilização do patrimônio a ele per-
tencente.
A autonomia patrimonial tem origem na destinação so-
cial do patrimônio e a responsabilização pela obrigatoriedade
da prestação de contas pelos agentes públicos.
O PRINCÍPIO DA CONTINUIDADE
1.1.1. O enunciado do Princípio da Continuidade
“Art. 5º A CONTINUIDADE, ou não, da ENTIDADE,
bem como a sua vida definida ou provável, devem ser consi-
deradas quando da classificação e da avaliação das mutações
patrimoniais, quantitativas e qualitativas.
§ 1º A CONTINUIDADE influencia o valor econômico dos
ativos e, em muitos casos, o valor de vencimento dos passivos,
especialmente quando a extinção da ENTIDADE tem prazo
determinado, previsto ou previsível.
§ 2º A observância do Princípio da CONTINUIDADE é
indispensável à correta aplicação do Princípio da COMPETÊN-
CIA, por efeito de se relacionar diretamente à quantificação
dos componentes patrimoniais e à formação do resultado, e
de se constituir dado importante para aferir a capacidade fu-
tura de geração de resultado”.
Perspectivas do Setor Público
No âmbito da entidade pública, a continuidade está vin-
culada ao estrito cumprimento da destinação social do seu
patrimônio, ou seja, a continuidade da entidade se dá en-
quanto perdurar sua finalidade.
O PRINCÍPIO DA OPORTUNIDADE
1.2.1. O enunciado do Princípio da Oportunidade
“Art. 6º O Princípio da OPORTUNIDADE refere-se, simul-
taneamente, à tempestividade e à integridade do registro do
patrimônio e das suas mutações, determinando que este seja
feito de imediato e com a extensão correta, independente-
mente das causas que as originaram.
Parágrafo único. Como resultado da observância do
Princípio da OPORTUNIDADE:
11
 CONTABILIDADE PÚBLICA
I - desde que tecnicamente estimável, o registro das
variações patrimoniais deve ser feito mesmo na hipótese de
somente existir razoável certeza de sua ocorrência;
II - o registro compreende os elementos quantitativos e
qualitativos, contemplando os aspectos físicos e monetários;
III - o registro deve ensejar o reconhecimento universal
das variações ocorridas no patrimônio da ENTIDADE, em um
período de tempo determinado, base necessária para gerar
informações úteis ao processo decisório da gestão”.
Perspectivas do Setor Público
O Princípio da Oportunidade é base indispensável à in-
tegridade e à fidedignidade dos registros contábeis dos atos
e dos fatos que afetam ou possam afetar o patrimônio da
entidade pública, observadas as Normas Brasileiras de Conta-
bilidade aplicadas ao Setor Público.
A integridade e a fidedignidade dizem respeito à neces-
sidade de as variações serem reconhecidas na sua totalidade,
independentemente do cumprimento das formalidades le-
gais para sua ocorrência, visando ao completo atendimento
da essência sobre a forma.
O PRINCÍPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL
1.3.1. O enunciado do Princípio do Registro pelo Valor
Original
“Art. 7º Os componentes do patrimônio devem ser regis-
trados pelos valores originais das transações com o mundo
exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que
serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais pos-
teriores, inclusive quando configurarem agregações ou de-
composições no interior da Entidade.
Parágrafo único. Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR
ORIGINAL resulta:
I - a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser
feita com base nos valores de entrada, considerando-se como
tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou
da imposição destes;
II - uma vez integrados no patrimônio, o bem, o direi-
to ou a obrigação não poderão ter alterados seus valores in-
trínsecos, admitindo-se, tão-somente, sua decomposição em
elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral, a outros
elementos patrimoniais;
III - o valor original será mantido enquanto o compo-
nente permanecer como parte do patrimônio, inclusive quan-
do da saída deste;
IV - os Princípios da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA e do
REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL são compatíveis entre si e
complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e man-
tém atualizado o valor de entrada;
V - o uso da moeda do País na tradução do valor dos
componentes patrimoniais constitui imperativo de homoge-
neização quantitativa dos mesmos”.
Perspectivas do Setor Público
Nos registros dos atos e fatos contábeis será considerado
o valor original dos componentes patrimoniais.
Valor Original, que ao longo do tempo não se confun-
de com o custo histórico, corresponde ao valor resultante de
consensos de mensuração com agentes internos ou externos,
com base em valores de entrada – a exemplo de custo histó-
rico, custo histórico corrigido e custo corrente; ou valores de
saída – a exemplo de valor de liquidação, valor de realização,
valor presente do fluxo de benefício do ativo e valor justo.
12
O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA
1.5.1. O enunciado do Princípio da Competência
“Art. 9º As receitas e as despesas devem ser incluídas na
apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre
simultaneamente quando se correlacionarem, independente-
mente de recebimento ou pagamento.
§ 1º O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as
alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou
diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo diretrizes
para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da
observância do Princípio da OPORTUNIDADE.
§ 2º O reconhecimento simultâneo das receitas e das des-
pesas, quando correlatas, é consequência natural do respeito
ao período em que ocorrer sua geração.
§ 3º As receitas consideram-se realizadas:
I - nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o
pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer
pela investidura na propriedade de bens anteriormente perten-
centes à entidade, quer pela fruição de serviços por esta prestados;
II - quando da extinção, parcial ou total, de um passivo,
qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento conco-
mitante de um ativo de valor igual ou maior;
III - pela geração natural de novos ativos independente-
mente da intervenção de terceiros;
IV - no recebimento efetivo de doações e subvenções.
§ 4º Consideram-se incorridas as despesas:
I - quando deixar de existir o correspondente valor ati-
vo, por transferência de sua propriedade para terceiro;
II - pela diminuição ou extinção do valor econômico
de um ativo;
III - pelo surgimento de um passivo, sem o correspon-
dente ativo”.
Perspectivas do Setor Público
O Princípio da Competência é aquele que reconhece as
transações e os eventos na ocorrência dos respectivos fatos
geradores, independentemente do seu pagamento ou recebi-
mento, aplicando-se integralmente ao Setor Público.
Os atos e os fatos que afetam o patrimônio público devem
ser contabilizados por competência, e os seus efeitos devem
ser evidenciados nas Demonstrações Contábeis do exercício
financeiro com o qual se relacionam, complementarmente ao
registro orçamentário das receitas e das despesas públicas.
O PRINCÍPIO DA PRUDÊNCIA
1.6.1. O enunciado do Princípio da Prudência
“Art. 10 O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção
do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior
para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas
igualmente válidas para a quantificação das mutações patri-
moniais que alterem o patrimônio líquido.
§ 1º O Princípio da PRUDÊNCIA impõe a escolha da hi-
pótese de que resulte menor patrimônio líquido, quando se
apresentarem opções igualmente aceitáveis diante dos de-
mais Princípios Fundamentais de Contabilidade.
§ 2º Observado o disposto no art. 7º, o Princípio da
PRUDÊNCIA somente se aplica às mutações posteriores,
constituindo-se ordenamento indispensável à correta apli-
cação do Princípio da COMPETÊNCIA.
§ 3º A aplicação do Princípio da PRUDÊNCIA ganha
ênfase quando, para definição dos valores relativos às va-
riações patrimoniais, devem ser feitas estimativas que en-
volvem incertezas de grau variável”.
 CONTABILIDADE PÚBLICA

Perspectivas do Setor Público

As estimativas de valores que afetam o patrimônio devem refletir a aplicação de procedimentos de mensuração que
prefiram montantes, menores para ativos, entre alternativas igualmente válidas, e valores maiores para passivos.
A prudência deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivo já escriturado por determinados valores,
segundo os Princípios do Valor Original e da Atualização Monetária, surgirem possibilidades de novas mensurações.
A aplicação do Princípio da Prudência não deve levar a excessos ou a situações classificáveis como manipulação do
resultado, ocultação de passivos, super ou subavaliação de ativos. Pelo contrário, em consonância com os Princípios Cons-
titucionais da Administração Pública, deve constituir garantia de inexistência de valores fictícios, de interesses de grupos ou
pessoas, especialmente gestores, ordenadores e controladores.

4 COMPOSIÇÃO DO PATRIMÔNIO PÚBLICO.

4.1 PATRIMÔNIO PÚBLICO.
4.2 ATIVO.
4.3 PASSIVO.
4.4 SALDO PATRIMONIAL.

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

NBC T 16 – NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
APLICADAS AO SETOR PÚBLICO
NBC T 16.2 – PATRIMÔNIO E SISTEMAS CONTÁBEIS

Índice Item
DISPOSIÇÕES GERAIS 1
DEFINIÇÕES 2
PATRIMÔNIO PÚBLICO 3
CLASSIFICAÇÃO DO PATRIMÔNIO PÚBLICO SOB O ENFOQUE CONTÁBIL 4–9
SISTEMA CONTÁBIL 10
ESTRUTURA DO SISTEMA CONTÁBIL 11 – 13

DISPOSIÇÕES GERAIS

1. Esta Norma estabelece o conceito de patrimônio público, sua classificação sob o enfoque contábil, o conceito e a
estrutura do sistema de informação contábil.

DEFINIÇÕES

2. Para efeito desta Norma, entende-se por:

Circulante: o conjunto de bens e direitos realizáveis e obrigações exigíveis até doze meses da data das demonstrações
contábeis. (Redação dada pela Resolução CFC n.º 1.437/13)
Conversibilidade: a qualidade do que pode ser conversível, ou seja, característica de transformação de bens e direi-
tos em moeda.
Exigibilidade: a qualidade do que é exigível, ou seja, característica inerente às obrigações pelo prazo de vencimento.
Não Circulante: o conjunto de bens e direitos realizáveis e obrigações exigíveis após doze meses da data das demons-
trações contábeis. (Redação dada pela Resolução CFC n.º 1.437/13)
Unidade Contábil: a soma, a agregação ou a divisão de patrimônios autônomos de uma ou mais entidades do setor
público.

13
 CONTABILIDADE PÚBLICA
PATRIMÔNIO PÚBLICO
3. Patrimônio Público é o conjunto de direitos e bens,
tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos, for-
mados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas
entidades do setor público, que seja portador ou represente
um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à pres-
tação de serviços públicos ou à exploração econômica por
entidades do setor público e suas obrigações.
CLASSIFICAÇÃO DO PATRIMÔNIO PÚBLICO SOB O
ENFOQUE CONTÁBIL
4. O patrimônio público é estruturado em três grupos:
(a) Ativos são recursos controlados pela entidade como
resultado de eventos passados e do qual se espera que re-
sultem para a entidade benefícios econômicos futuros ou
potencial de serviços;
(b) Passivos são obrigações presentes da entidade, de-
rivadas de eventos passados, cujos pagamentos se esperam
que resultem para a entidade saídas de recursos capazes de
gerar benefícios econômicos ou potencial de serviços;
(c) Patrimônio Líquido é o valor residual dos ativos da
entidade depois de deduzidos todos seus passivos. (Reda-
ção dada pela Resolução CFC n.º 1.268/09)
5. A classificação dos elementos patrimoniais consi-
dera a segregação em “circulante” e “não circulante”, com
base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade.
6. Os ativos devem ser classificados como circulante
quando satisfizerem a um dos seguintes critérios:
(a) estarem disponíveis para realização imediata;
(b) tiverem a expectativa de realização até doze meses
da data das demonstrações contábeis. (Redação dada pela
Resolução CFC n.º 1.437/13)
7. Os demais ativos devem ser classificados como não
circulante.
8. Os passivos devem ser classificados como circulan-
te quando satisfizerem a um dos seguintes critérios:
(a) corresponderem a valores exigíveis até doze meses
da data das demonstrações contábeis; (Redação dada pela
Resolução CFC n.º 1.437/13)
(c) sejam pagos durante o ciclo operacional normal da
entidade; (Incluída pela Resolução CFC n.º 1.437/13)
(d) sejam mantidos essencialmente para fins de nego-
ciação. (Incluída pela Resolução CFC n.º 1.437/13)
9. Os demais passivos devem ser classificados como
não circulante.
SISTEMA CONTÁBIL
10. O sistema contábil representa a estrutura de infor-
mações sobre identificação, mensuração, registro, controle,
evidenciação e avaliação dos atos e dos fatos da gestão do
patrimônio público, com o objetivo de orientar e suprir o
processo de decisão, a prestação de contas e a instrumenta-
lização do controle social.
14
ESTRUTURA DO SISTEMA CONTÁBIL
11. A Contabilidade Aplicada ao Setor Público é orga-
nizada na forma de sistema de informações, cujos subsis-
temas, conquanto possam oferecer produtos diferentes em
razão da respectiva especificidade, convergem para o pro-
duto final, que é a informação sobre o patrimônio público.
12. O sistema contábil está estruturado nos seguintes
subsistemas de informações:
(a) Orçamentário – registra, processa e evidencia os
atos e os fatos relacionados ao planejamento e à execução
orçamentária;
(c) Patrimonial – registra, processa e evidencia os fatos
financeiros e não financeiros relacionados com as variações
qualitativas e quantitativas do patrimônio público; (Reda-
ção dada pela Resolução CFC n.º 1.268/09)
(d) Custos – registra, processa e evidencia os custos
dos bens e serviços, produzidos e ofertados à sociedade
pela entidade pública, consoante a NBC T 16.11; (Redação
dada pela Resolução CFC n.º 1.437/13)
(e) Compensação – registra, processa e evidencia os
atos de gestão cujos efeitos possam produzir modificações
no patrimônio da entidade do setor público, bem como
aqueles com funções específicas de controle.
13. Os subsistemas contábeis devem ser integrados
entre si e a outros subsistemas de informações de modo a
subsidiar a administração pública sobre:
(a) desempenho da unidade contábil no cumprimen-
to da sua missão;
(b) avaliação dos resultados obtidos na execução das
ações do setor público com relação à economicidade, à efi-
ciência, à eficácia e à efetividade; (Redação dada pela Reso-
lução CFC n.º 1.437/13)
(c) avaliação das metas estabelecidas pelo planeja-
mento;
(d) avaliação dos riscos e das contingências;
(e) conhecimento da composição e movimentação pa-
trimonial. (Incluída pela Resolução CFC n.º 1.437/13)
RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.130/08
Aprova a NBC T 16.3 – Planejamento e seus Instrumen-
tos sob o Enfoque Contábil.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercí-
cio de suas atribuições legais e regimentais,
CONSIDERANDO a internacionalização das normas
contábeis, que vem levando diversos países ao processo
de convergência;
CONSIDERANDO o que dispõe a Portaria nº. 184/08,
editada pelo Ministério da Fazenda, que dispõe sobre as
diretrizes a serem observadas no setor público quanto aos
procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das de-
monstrações contábeis, de forma a torná-las convergentes
com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas
ao Setor Público;
 CONTABILIDADE PÚBLICA

CONSIDERANDO a criação do Comitê Gestor da Convergência no Brasil, que está desenvolvendo ações para promover
a convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, às normas internacionais, até 2012;

RESOLVE:

Art. 1º Aprovar a NBC T 16. 3 – Planejamento e seus Instrumentos sob o Enfoque Contábil.

Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data da sua publicação, com adoção de forma facultativa, a partir dessa data,
e de forma obrigatória para os fatos ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2010.

Brasília, 21 de novembro de 2008.

Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim
Presidente

5 VARIAÇÕES PATRIMONIAIS.
5.1 QUALITATIVAS.
5.2 QUANTITATIVAS: RECEITA E DESPESA SOB
O ENFOQUE PATRIMONIAL.
5.3 REALIZAÇÃO DA VARIAÇÃO PATRIMONIAL.
5.4 RESULTADO PATRIMONIAL.

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

NBC T 16 – NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
APLICADAS AO SETOR PÚBLICO
NBC T 16.4 – TRANSAÇÕES NO SETOR PÚBLICO

Índice Item
DISPOSIÇÕES GERAIS 1
DEFINIÇÕES 2
NATUREZA DAS TRANSAÇÕES NO SETOR PÚBLICO E SEUS REFLEXOS NO
3
PATRIMÔNIO PÚBLICO
VARIAÇÕES PATRIMONIAIS 4–9
TRANSAÇÕES QUE ENVOLVEM VALORES DE TERCEIROS 10 – 11

DISPOSIÇÕES GERAIS

1. Esta Norma estabelece conceitos, natureza e tipicidades das transações no setor público.

DEFINIÇÕES

2. Para efeito desta Norma, entende-se por:

Transações no setor público: os atos e os fatos que promovem alterações qualitativas ou quantitativas, efetivas ou
potenciais, no patrimônio das entidades do setor público, as quais são objeto de registro contábil em estrita observância
aos Princípios de Contabilidade e às Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público. (Redação dada pela
Resolução CFC n.º 1.437/13)

15
 CONTABILIDADE PÚBLICA

NATUREZA DAS TRANSAÇÕES NO SETOR PÚBLICO RESOLUÇÃO CFC N.º 1.132/08

E SEUS REFLEXOS NO PATRIMÔNIO PÚBLICO
3. De acordo com suas características e os seus refle-
xos no patrimônio público, as transações no setor público
podem ser classificadas nas seguintes naturezas:
(a) econômico-financeira – corresponde às transa-
ções originadas de fatos que afetam o patrimônio públi-
co, em decorrência, ou não, da execução de orçamento,
podendo provocar alterações qualitativas ou quantitativas,
efetivas ou potenciais;
(b) administrativa – corresponde às transações que
não afetam o patrimônio público, originadas de atos admi-
nistrativos, com o objetivo de dar cumprimento às metas
programadas e manter em funcionamento as atividades da
entidade do setor público.
VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
Aprova a NBC T 16.5 – Registro Contábil.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no
exercício de suas atribuições legais e regimentais,
CONSIDERANDO a internacionalização das normas
contábeis, que vem levando diversos países ao processo
de convergência;
CONSIDERANDO o que dispõe a Portaria n.º 184/08,
editada pelo Ministério da Fazenda, que dispõe sobre as
diretrizes a serem observadas no setor público quanto aos
procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das de-
monstrações contábeis, de forma a torná-las convergentes
com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas
ao Setor Público;

4. As variações patrimoniais são transações que pro-
movem alterações nos elementos patrimoniais da entidade
do setor público, mesmo em caráter compensatório, afe-
tando, ou não, o seu resultado.
5. As variações patrimoniais que afetem o patrimô-
nio líquido devem manter correlação com as respectivas
contas patrimoniais.
6. Entende-se por correlação a vinculação entre as
contas de resultado e as patrimoniais, de forma a permitir
a identificação dos efeitos nas contas patrimoniais produ-
zidos pela movimentação das contas de resultado.
7. As variações patrimoniais classificam-se em quan-
titativas e qualitativas.
8. Entende-se como variações quantitativas aquelas
decorrentes de transações no setor público que aumentam
ou diminuem o patrimônio líquido.
9. Entende-se como variações qualitativas aquelas
decorrentes de transações no setor público que alteram a
composição dos elementos patrimoniais sem afetar o pa-
trimônio líquido.
CONSIDERANDO a criação do Comitê Gestor da Con-
vergência no Brasil, que está desenvolvendo ações para
promover a convergência das Normas Brasileiras de Conta-
bilidade Aplicadas ao Setor Público, às normas internacio-
nais, até 2012;
RESOLVE:
Art. 1º Aprovar a NBC T 16.5 – Registro Contábil.
Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data da sua
publicação, com adoção de forma facultativa, a partir dessa
data, e de forma obrigatória para os fatos ocorridos a partir
de 1º de janeiro de 2010.
Brasília, 21 de novembro de 2008.
Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim
Presidente
Ata CFC n.º 919

TRANSAÇÕES QUE ENVOLVEM VALORES DE TER-

CEIROS

10. Transações que envolvem valores de terceiros

são aquelas em que a entidade do setor público responde
como fiel depositária e que não afetam o seu patrimônio
líquido.

11. As transações que envolvem valores de terceiros

devem ser demonstradas de forma segregada.

16
 CONTABILIDADE PÚBLICA

6 MENSURAÇÃO DE ATIVOS.
6.1 ATIVO IMOBILIZADO.
6.2 ATIVO INTANGÍVEL.
6.3 REAVALIAÇÃO E REDUÇÃO
AO VALOR RECUPERÁVEL.
6.4 DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO
E EXAUSTÃO.

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

NBC T 16 – NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
APLICADAS AO SETOR PÚBLICO
NBC T 16.10 – AVALIAÇÃO E MENSURAÇÃO DE ATIVOS E
PASSIVOS EM ENTIDADES DO SETOR PÚBLICO

Índice Item
DISPOSIÇÕES GERAIS 1
DEFINIÇÕES 2
AVALIAÇÃO E MENSURAÇÃO 3
DISPONIBILIDADES 4–6
CRÉDITOS E DÍVIDAS 7 – 12
ESTOQUES 13 – 20
INVESTIMENTOS PERMANENTES 21 – 23
IMOBILIZADO 24 – 31
INTANGÍVEL 32 – 34
DIFERIDO 35
MENSURAÇÃO APÓS O RECONHECIMENTO INICIAL 35A – 35E
REAVALIAÇÃO E REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL 36 – 40
PROCEDIMENTOS DE ADOÇÃO INICIAL 41 – 42

DISPOSIÇÕES GERAIS

1. Esta Norma estabelece critérios e procedimentos para a avaliação e a mensuração de ativos e passivos integrantes
do patrimônio de entidades do setor público.

DEFINIÇÕES

2. Para efeito desta Norma, entende-se por:

Avaliação patrimonial: a atribuição de valor monetário a itens do ativo e do passivo decorrentes de julgamento
fundamentado em consenso entre as partes e que traduza, com razoabilidade, a evidenciação dos atos e dos fatos admi-
nistrativos.
Influência significativa é o poder de participar das decisões sobre políticas financeiras e operacionais de uma investida,
mas sem que haja o controle individual ou conjunto dessas políticas. (Redação dada pela Resolução CFC n.º 1.437/13)
Mensuração: a constatação de valor monetário para itens do ativo e do passivo decorrente da aplicação de proce-
dimentos técnicos suportados em análises qualitativas e quantitativas.
Reavaliação: a adoção do valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for
superior ao valor líquido contábil.
Redução ao valor recuperável (impairment): é a redução nos benefícios econômicos futuros ou no potencial de serviços
de um ativo que reflete o declínio na sua utilidade, além do reconhecimento sistemático por meio da depreciação. (Redação
dada pela Resolução CFC n.º 1.437/13)

17
 CONTABILIDADE PÚBLICA
Perda por desvalorização é o montante pelo qual o va-
lor contábil de um ativo ou de unidade geradora de caixa
excede seu valor recuperável. (Incluída pela Resolução CFC
n.º 1.437/13)
Valor de aquisição: a soma do preço de compra de
um bem com os gastos suportados direta ou indiretamente
para colocá-lo em condição de uso.
Valor justo é o preço que seria recebido pela venda de
um ativo ou que seria pago pela transferência de um pas-
sivo em uma transação não forçada entre participantes do
mercado na data de mensuração. (Incluída pela Resolução
CFC n.º 1.437/13)
Valor bruto contábil: o valor do bem registrado na
contabilidade, em uma determinada data, sem a dedução
da correspondente depreciação, amortização ou exaustão
acumulada.
Valor líquido contábil: o valor do bem registrado
na contabilidade, em determinada data, deduzido da cor-
respondente depreciação, amortização ou exaustão acu-
mulada.
Valor realizável líquido: a quantia que a entidade
do setor público espera obter com a alienação ou a utili-
zação de itens de inventário quando deduzidos os gastos
estimados para seu acabamento, alienação ou utilização.
Valor recuperável: o valor de mercado de um ativo
menos o custo para a sua alienação, ou o valor que a en-
tidade do setor público espera recuperar pelo uso futuro
desse ativo nas suas operações, o que for maior.
AVALIAÇÃO E MENSURAÇÃO
3. A avaliação e a mensuração dos elementos patri-
moniais nas entidades do setor público obedecem aos cri-
térios relacionados nos itens 4 a 35 desta Norma.
DISPONIBILIDADES
4. As disponibilidades são mensuradas ou avaliadas
pelo valor original, feita a conversão, quando em moeda
estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do Balanço
Patrimonial.
5. As aplicações financeiras de liquidez imediata são
mensuradas ou avaliadas pelo valor original, atualizadas
até a data do Balanço Patrimonial.
6. As atualizações apuradas são contabilizadas em
contas de resultado.
CRÉDITOS E DÍVIDAS
7. Os direitos, os títulos de créditos e as obrigações
são mensurados ou avaliados pelo valor original, feita a
conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câm-
bio vigente na data do Balanço Patrimonial.
8. Os riscos de recebimento de dívidas são reconhe-
cidos em conta de ajuste, a qual será reduzida ou anulada
quando deixarem de existir os motivos que a originaram.
18
9. Os direitos, os títulos de crédito e as obrigações
prefixados são ajustados a valor presente.
10. Os direitos, os títulos de crédito e as obrigações
pós-fixadas são ajustados considerando-se todos os encar-
gos incorridos até a data de encerramento do balanço.
11. As provisões são constituídas com base em esti-
mativas pelos prováveis valores de realização para os ativos
e de reconhecimento para os passivos.
12. As atualizações e os ajustes apurados são contabi-
lizados em contas de resultado.
ESTOQUES
13. Os estoques são mensurados ou avaliados com
base no valor de aquisição ou no valor de produção ou de
construção.
14. Os gastos de distribuição, de administração geral
e financeiros são considerados como despesas do período
em que ocorrerem.
15. Se o valor de aquisição, de produção ou de cons-
trução for superior ao valor de mercado, deve ser adotado
o valor de mercado.
16. O método para mensuração e avaliação das saí-
das do almoxarifado é o custo médio ponderado. (Redação
dada pela Resolução CFC n.º 1.437/13)
16A. Quando não for viável a identificação de custos
específicos dos estoques, deve ser utilizado o custo médio
ponderado. (Incluído pela Resolução CFC n.º 1.437/13)
17. Quando houver deterioração física parcial, obso-
lescência, bem como outros fatores análogos, deve ser uti-
lizado o valor de mercado.
18. Os resíduos e os refugos devem ser mensurados,
na falta de critério mais adequado, pelo valor realizável lí-
quido.
19. Relativamente às situações previstas nos itens 13 a
18 desta Norma, as diferenças de valor de estoques devem
ser refletidas em contas de resultado.
20. Os estoques de animais e de produtos agrícolas e
extrativos devem ser mensurados ao valor justo menos a
despesa de venda no momento do reconhecimento inicial
e no final de cada período de competência (na data das de-
monstrações contábeis), exceto quando o valor justo não
puder ser mensurado de forma confiável. (Redação dada
pela Resolução CFC n.º 1.437/13)
 CONTABILIDADE PÚBLICA
INVESTIMENTOS PERMANENTES
21. As participações em empresas sobre cuja adminis-
tração se tenha influência significativa devem ser mensura-
das ou avaliadas pelo método da equivalência patrimonial.
(Redação dada pela Resolução CFC n.º 1.437/13)
22. As demais participações podem ser mensuradas
ou avaliadas de acordo com o custo de aquisição.
23. Os ajustes apurados são contabilizados em contas
de resultado.
IMOBILIZADO
24. O ativo imobilizado, incluindo os gastos adicionais
ou complementares, é mensurado ou avaliado com base
no valor de aquisição, produção ou construção.
25. Quando os elementos do ativo imobilizado tive-
rem vida útil econômica limitada, ficam sujeitos a depre-
ciação, amortização ou exaustão sistemática durante esse
período, sem prejuízo das exceções expressamente consig-
nadas.
26. Quando se tratar de ativos do imobilizado obtidos
a título gratuito deve ser considerado o valor resultante da
avaliação obtida com base em procedimento técnico ou
valor patrimonial definido nos termos da doação.
27. O critério de avaliação dos ativos do imobilizado
obtidos a título gratuito e a eventual impossibilidade de
sua mensuração devem ser evidenciados em notas explica-
tivas.
28. Os gastos posteriores à aquisição ou ao registro
de elemento do ativo imobilizado devem ser incorporados
ao valor desse ativo quando houver possibilidade de ge-
ração de benefícios econômicos futuros ou potenciais de
serviços. Qualquer outro gasto que não gere benefícios fu-
turos deve ser reconhecido como despesa do período em
que seja incorrido.
29. No caso de transferências de ativos, o valor a atri-
buir deve ser o valor contábil líquido constante nos regis-
tros da entidade de origem. Em caso de divergência deste
critério com o fixado no instrumento de autorização da
transferência, o mesmo deve ser evidenciado em notas ex-
plicativas.
30. Os bens de uso comum que absorveram ou absor-
vem recursos públicos, ou aqueles eventualmente recebi-
dos em doação, devem ser incluídos no ativo não circulante
da entidade responsável pela sua administração ou contro-
le, estejam, ou não, afetos a sua atividade operacional.
31. A mensuração dos bens de uso comum será efe-
tuada, sempre que possível, ao valor de aquisição ou ao
valor de produção e construção.
INTANGÍVEL
32. Os direitos que tenham por objeto bens incor-
póreos destinados à manutenção da atividade pública ou
exercidos com essa finalidade são mensurados ou avalia-
dos com base no valor de aquisição ou de produção.
33. O critério de mensuração ou avaliação dos ativos
intangíveis obtidos a título gratuito e a eventual impossibi-
lidade de sua valoração devem ser evidenciados em notas
explicativas.
34. Os gastos posteriores à aquisição ou ao registro
de elemento do ativo intangível devem ser incorporados
ao valor desse ativo quando houver possibilidade de ge-
ração de benefícios econômicos futuros ou potenciais de
serviços. Qualquer outro gasto deve ser reconhecido como
despesa do período em que seja incorrido.
MENSURAÇÃO APÓS O RECONHECIMENTO INICIAL
(Incluído pela Resolução CFC n.º 1.437/13)
35A. A entidade deve escolher o modelo de custo do
item 35B ou o modelo de reavaliação do item 35C como
sua política contábil e deve aplicar tal política para uma
classe inteira de ativos imobilizados, salvo disposição legal
contrária. (Incluído pela Resolução CFC n.º 1.437/13)
Método do custo (Incluído pela Resolução CFC n.º
1.437/13)
35B. Após o reconhecimento como ativo, um item do
ativo imobilizado deve ser evidenciado pelo custo menos
qualquer depreciação e redução ao valor recuperável acu-
muladas. (Incluído pela Resolução CFC n.º 1.437/13)
Método da reavaliação (Incluído pela Resolução CFC
n.º 1.437/13)
35C. A reavaliação é uma política contábil de mensu-
ração alternativa em relação ao método do custo, útil para
assegurar que o valor contábil de determinados ativos não
difira materialmente daquele que seria determinado, usan-
do-se seu valor justo na data das demonstrações contá-
beis. (Incluído pela Resolução CFC n.º 1.437/13)
35D. Uma vez adotado o método da reavaliação para
um item do ativo imobilizado após o seu reconhecimento
inicial, tal item, cujo valor justo possa ser mensurado con-
fiavelmente, deve ser apresentado pelo seu valor reavalia-
do, correspondente ao seu valor justo à data da reavaliação
menos qualquer depreciação e redução ao valor recupe-
rável acumuladas subsequentes. (Incluído pela Resolução
CFC n.º 1.437/13)
35E. Se um item do ativo imobilizado for reavaliado,
toda a classe do ativo imobilizado à qual pertence esse
ativo deve ser reavaliado. (Incluído pela Resolução CFC n.º
1.437/13)
19
 CONTABILIDADE PÚBLICA
REAVALIAÇÃO E REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁ-
VEL
36. As reavaliações devem ser feitas utilizando-se o
valor justo ou o valor de mercado na data de encerramento
do Balanço Patrimonial, pelo menos:
(a) anualmente, para as contas ou grupo de contas
cujos valores de mercado variarem significativamente em
relação aos valores anteriormente registrados;
(b) a cada quatro anos, para as demais contas ou gru-
pos de contas.
37. Na impossibilidade de se estabelecer o valor de
mercado, o valor do ativo pode ser definido com base em
parâmetros de referência que considerem características,
circunstâncias e localizações assemelhadas.
38. Em caso de bens imóveis específicos, o valor justo
pode ser estimado utilizando-se o valor de reposição do
ativo devidamente depreciado.
39. O valor de reposição de um ativo depreciado pode
ser estabelecido por referência ao preço de compra ou
construção de um ativo semelhante com similar potencial
de serviço.
40. Os acréscimos ou os decréscimos do valor do ativo
em decorrência, respectivamente, de reavaliação ou redu-
ção ao valor recuperável (impairment) devem ser registra-
dos em contas de resultado.
PROCEDIMENTOS DE ADOÇÃO INICIAL (Incluído
pela Resolução CFC n.º 1.437/13)
41. A entidade que adotar as normas aplicadas ao se-
tor público deve reconhecer inicialmente os estoques, imo-
bilizados e intangíveis pelo custo ou valor justo. (Incluído
pela Resolução CFC n.º 1.437/13)
42. A entidade deve reconhecer os efeitos do reco-
nhecimento inicial dos ativos como ajuste de exercícios an-
teriores no período em que é reconhecido pela primeira
vez. (Incluído pela Resolução CFC n.º 1.437/13)
RESOLUÇÃO CFC N.º 1.366/11
Aprova a NBC T 16.11 – Sistema de Informação de
Custos do Setor Público.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no
exercício de suas atribuições legais e regimentais e com
fundamento no disposto na alínea “f” do Art. 6º do Decreto
-Lei n.º 9.295/46, alterado pela Lei n.º 12.249/10,
RESOLVE:
Art. 1º Aprovar a NBC T 16.11 – Sistema de Informação
de Custos do Setor Público.
20
Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data de sua
publicação, aplicando-se aos exercícios iniciados a partir
de 1º de janeiro de 2012. A entidade que esteja sujeita a
legislação que estabeleça prazo distinto para início da sua
adoção pode adotar esta Norma a partir do prazo estabe-
lecido por aquela legislação.
Brasília, 25 de novembro de 2011.
Contador Juarez Domingues Carneiro
Presidente
7 MENSURAÇÃO DE PASSIVOS.
7.1 PROVISÕES.
7.2 PASSIVOS CONTINGENTES.
Este conteúdo já está descrito no item anterior.
8 TRATAMENTO CONTÁBIL APLICÁVEL
AOS IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES.
IBRACON NPC nº 25 - CONTABILIZAÇÃO DO IM-
POSTO DE RENDA E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL
PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS APLICÁVEIS
1. Este pronunciamento tem por objetivo normatizar o
tratamento contábil do imposto de renda e da contribuição
social das entidades.
Seu aspecto principal é a contabilização das conse-
quências fiscais atuais e futuras decorrentes de:
a) recuperação ou liquidação futura do valor contábil
de ativos ou passivos reconhecidos no balanço patrimo-
nial da entidade;
b) transações e outros eventos do período que são
reconhecidos nas demonstrações contábeis da entidade.
2. A contabilização de um ativo ou passivo enseja que
a recuperação ou liquidação de seus valores possa produzir
alterações nas futuras apurações de imposto de renda e
contribuição social, através da sua dedutibilidade ou tri-
butação. Nessa circunstância, este pronunciamento deter-
mina que a entidade reconheça, com certas exceções, esse
impacto fiscal através da contabilização de um passivo ou
ativo fiscal diferido, no período em que tais diferenças sur-
girem.
3. Este pronunciamento determina que a entidade re-
gistre contabilmente os efeitos fiscais de suas transações
e outros eventos no mesmo período contábil que regis-
trar essas transações e os outros eventos. Adicionalmente,
quando as transações e outros eventos forem reconheci-
dos na demonstração do resultado, todos os efeitos fiscais
correspondentes também serão reconhecidos na demons-
 CONTABILIDADE PÚBLICA
tração do resultado. Quando contabilizados diretamente
no patrimônio líquido, a contabilização dos efeitos fiscais
também será no patrimônio líquido. Este pronunciamento
trata também do reconhecimento de ativos fiscais diferidos
decorrentes de prejuízos ou créditos fiscais não utilizados,
da apresentação do imposto de renda e da contribuição
social nas demonstrações contábeis e da divulgação de in-
formações sobre tais impostos.
4. O ativo fiscal diferido decorrente de prejuízos fiscais
de imposto de renda e bases negativas de contribuição so-
cial deve ser reconhecido, total ou parcialmente, desde que
a entidade tenha histórico de rentabilidade, acompanhado
da expectativa fundamentada dessa rentabilidade por pra-
zo que considere o limite máximo de compensação permi-
tido pela legislação.
5. Para os fins deste pronunciamento, o imposto de
renda compreende tanto o imposto do próprio país como
os impostos de outros países a que a entidade estiver su-
jeita, sempre que baseados em resultados tributáveis. O
imposto de renda compreende também os impostos que,
tal como o imposto retido na fonte, são recolhidos por uma
controlada, coligada ou “joint venture” sobre as distribui-
ções feitas para a entidade.
6. Este pronunciamento não especifica quando ou
como a entidade deve contabilizar os efeitos fiscais de di-
videndos. As movimentações no patrimônio líquido para
atendimento de procedimentos específicos determinados
por órgãos regulamentadores serão objeto de pronuncia-
mentos futuros.
DEFINIÇÕES
7. Resultado Contábil antes do Imposto de Renda é
o lucro líquido ou prejuízo de um período, antes da dedu-
ção ou acréscimo das despesas ou receitas de imposto de
renda e da contribuição social.
8.  Resultado Tributável  é o lucro ou prejuízo de um
período, calculado de acordo com as regras estabelecidas
pelas autoridades fiscais, e sobre o qual são devidos ou
recuperáveis o imposto de renda e a contribuição social.
9. Despesas ou Receitas de Imposto de Renda e da
Contribuição é o valor total incluído na determinação do
lucro líquido ou prejuízo do período, no tocante a tal im-
posto e contribuição, abrangendo os valores correntes e
diferidos.
10. Imposto de Renda e Contribuição Social Corren-
tes é o montante do imposto de renda e da contribuição
social a pagar ou recuperar com relação ao resultado tribu-
tável do período.
11.  Obrigações Fiscais Diferidas são os valores do
imposto de renda e da contribuição social a pagar em pe-
ríodos futuros, com relação a diferenças temporárias tribu-
táveis.
12. Ativos Fiscais Diferidos são os valores do imposto
de renda e da contribuição social a recuperar em períodos
futuros com relação a:
a) diferenças temporárias dedutíveis;
b) compensação futura de prejuízos fiscais não utili-
zados.
13. Diferenças Temporárias são as diferenças que im-
pactam ou podem impactar a apuração do imposto de ren-
da e da contribuição social decorrentes de diferenças tem-
porárias entre a base fiscal de um ativo ou passivo e seu
valor contábil no balanço patrimonial. Elas podem ser:
a) tributáveis, ou seja, que resultarão em valores a se-
rem adicionados no cálculo do resultado tributável de pe-
ríodos futuros, quando o valor contábil do ativo ou passivo
for recuperado ou liquidado;
b) dedutíveis, ou seja, que resultarão em valores a se-
rem deduzidos no cálculo do resultado tributável de perío-
dos futuros, quando o valor contábil do ativo ou passivo for
recuperado ou liquidado.
14.Base Fiscal de um ativo ou passivo é o valor atribuí-
do a um ativo ou passivo para fins tributários.
EMBASAMENTO TÉCNICO-CONTÁBIL
Diferenças Temporárias Tributáveis
15. Algumas diferenças temporárias surgem quando se
inclui receita ou despesa no resultado contábil em um perío-
do, e no resultado tributável em período diferente. A seguir,
apresentam-se exemplos de diferenças desse tipo que são
diferenças temporárias tributáveis e, portanto, resultam em
obrigações fiscais diferidas:
a) a depreciação considerada na determinação do resul-
tado tributável pode ser diferente daquela que é considera-
da na determinação do resultado contábil.
Surge, então, uma diferença entre o valor líquido contá-
bil do ativo e sua base fiscal, que é o custo do ativo menos as
correspondentes depreciações acumuladas, permitidas pela
legislação fiscal. Se essa diferença reverter-se ao longo do
tempo, teremos uma diferença temporária. Uma aceleração
da depreciação para fins fiscais resulta em uma obrigação
fiscal diferida. Por outro lado, uma aceleração da deprecia-
ção para fins contábeis resulta em um ativo fiscal diferido;
b) receita contabilizada, mas ainda não recebida, relativa
a contratos de longo prazo de construção por empreitada
ou de fornecimento de bens ou serviços, quando celebrados
com o governo ou entidades do governo;
c) ganhos de capital registrados contabilmente e decor-
rentes de vendas de bens do ativo imobilizado, cujo recebi-
mento e tributação dar-se-ão a longo prazo.
16. A reavaliação de ativos é permitida em certas condi-
ções, porém não afeta o resultado tributável no período em
que ocorre; contudo, a base fiscal do ativo não é ajustada. A
diferença entre o valor contábil de um ativo reavaliado e sua
base fiscal constitui uma diferença temporária e dá origem a
obrigação fiscal diferida. Assim, mesmo que a entidade não
pretenda alienar o ativo, o valor contábil reavaliado é o que
será recuperado através da depreciação ou exaustão, geran-
do, portanto, uma receita tributável correspondente ao ex-
cesso de depreciação contábil em relação àquela permitida
para fins fiscais.
17. Nesse caso, o montante dos impostos e contribui-
ções relativo à diferença entre o valor contábil e sua corres-
pondente base fiscal deve ser, nos termos deste pronuncia-
mento, integralmente provisionado, no momento do regis-
tro da reavaliação, mediante a utilização de conta retificado-
ra da reserva de reavaliação.
21
 CONTABILIDADE PÚBLICA
Diferenças Temporárias Dedutíveis
18. A seguir são dados exemplos de diferenças temporá-
rias dedutíveis que resultam em ativo fiscal diferido:
a) provisão para garantia de produtos, registrada na con-
tabilidade no período de sua venda, mas dedutível para fins
fiscais somente quando realizada;
b) provisão para gastos com manutenção e reparo de
equipamentos, deduzida, para fins fiscais, apenas quando es-
tes forem efetivamente realizados;
c) provisão para riscos fiscais e outros passivos contingentes;
d) provisões contabilizadas acima dos limites permitidos
pela legislação fiscal, cujos excessos sejam recuperáveis fiscal-
mente no futuro, tal como a provisão para créditos duvidosos
ou em liquidação;
e) provisão para perdas permanentes em investimentos;
f)  receitas tributadas em determinado período, que so-
mente serão reconhecidas contabilmente em período ou pe-
ríodos futuros, para atender ao Princípio da Competência;
g) amortização contábil de ágio que somente será dedutí-
vel por ocasião de sua realização por alienação ou baixa;
h) certos ativos podem ser reavaliados, sem que se faça
um ajuste equivalente para fins tributários. A diferença tempo-
rária dedutível surge se a base fiscal do ativo exceder seu valor
contábil ajustado ao valor de mercado (reavaliação negativa),
ou valor de recuperação.
Ativo Fiscal Diferido
19. Deve-se reconhecer o ativo fiscal diferido com relação
a prejuízos fiscais à medida que for provável que no futuro
haverá lucro tributável suficiente para compensar esses prejuí-
zos. A avaliação dessa situação é de responsabilidade da ad-
ministração da entidade e requer julgamento das evidências
existentes. A ocorrência de prejuízos recorrentes constitui uma
dúvida sobre a recuperabilidade do ativo diferido. Precisa ser
claramente entendida a vinculação entre o reconhecimento de
ativo fiscal diferido e a avaliação da continuidade operacional
da entidade efetuada para a aplicação de princípios contábeis
aplicáveis a entidades em liquidação. Certamente, a existên-
cia de dúvidas quanto à continuidade operacional demonstra
que não é procedente o lançamento contábil dos ativos fiscais
diferidos. Por outro lado, apesar de não existir dúvida sobre
continuidade, poderão existir circunstâncias em que não seja
procedente o registro do ativo fiscal diferido.
20. Nesse contexto, os pressupostos utilizados para a ava-
liação da probabilidade de ocorrência de lucros tributáveis fu-
turos, que envolvem providências internas da administração,
são evidências mais concretas ou melhor administráveis do que
pressupostos que envolvem terceiros ou uma situação de mer-
cado (por exemplo, significativo aumento das vendas ou de-
pendência de preço de commodities). Também, os pressupostos
se tomam mais imprecisos na medida em que o período das
projeções aumenta. Ao aumentar esse período, diminui a capa-
cidade da administração em elaborar suas melhores estimativas.
21. A entidade, ao avaliar a probabilidade de lucro tributá-
vel futuro contra o qual possa utilizar os prejuízos fiscais, deve
considerar os seguintes critérios:
a) se existem diferenças temporárias tributáveis suficien-
tes, relativas à mesma autoridade fiscal, que resultem em va-
lores tributáveis contra os quais esses prejuízos fiscais possam
ser utilizados antes que prescrevam;
22
b) se é provável que terá lucros tributáveis antes de pres-
crever o direito à compensação dos prejuízos fiscais;
c)se os prejuízos fiscais resultam de causa identificada que
provavelmente não ocorrerá novamente;
d) se há oportunidade identificada de planejamento tri-
butário, respeitados os princípios fundamentais de contabili-
dade, que possa gerar lucro tributável no período em que os
prejuízos possam ser compensados. Se não for provável que
haverá lucro tributável para compensar os prejuízos fiscais, o
ativo fiscal diferido não deve ser reconhecido.
Diferenças Temporárias
22. O imposto de renda e a contribuição social correntes,
referentes aos períodos corrente e anteriores, devem ser re-
conhecidos como obrigação, à medida que são devidos. Se
o montante já pago, referente aos períodos corrente e ante-
riores, exceder o montante considerado devido, o excedente,
caso seja recuperável, deve ser reconhecido como ativo.
23. O imposto de renda e a contribuição social correntes,
relativos ao exercício que se está reportando, devem ser re-
conhecidos pelo valor que, às alíquotas aplicáveis, se espera
pagar ou recuperar.
24. A obrigação fiscal diferida deve ser reconhecida com
relação a todas as diferenças temporárias tributáveis, exceto se
decorrente da compra de ativo não dedutível.
25. Um ativo fiscal diferido deve ser reconhecido para
todas as diferenças temporárias dedutíveis, quando satisfizer
uma das seguintes condições:
a) haja expectativa de geração de lucro tributável no futu-
ro, contra o qual se possa utilizar essas diferenças, demonstra-
da em planos e projeções da administração; ou
b) exista obrigação fiscal diferida em montante e em pe-
ríodo de realização que possibilite a compensação do ativo
fiscal diferido.
Mensuração Inicial
26. O ativo e o passivo fiscais diferidos devem ser reco-
nhecidos às alíquotas aplicáveis ao período em que o ativo
será realizado ou o passivo liquidado.
27. Quando se aplicam diferentes alíquotas às diversas fai-
xas de lucro tributável, o ativo e o passivo fiscais devem ser
reconhecidos às taxas médias que se espera aplicar ao lucro
tributável ou ao prejuízo fiscal dos períodos em que se prevê a
reversão das diferenças temporárias.
Mensurações Posteriores
28. A entidade, periodicamente, deve reanalisar o ativo
fiscal diferido não reconhecido e reconhecê-lo à medida que
se tornar provável que no futuro haverá lucro tributável ca-
paz de permitir a recuperação desse ativo. Por exemplo, com
a melhoria das condições de negócios, pode ter-se tornado
provável que no futuro a entidade venha a gerar lucro tributá-
vel, atendendo assim aos critérios de reconhecimento de ativo
fiscal diferido.
29. Por outro lado, o valor contábil de um ativo fiscal di-
ferido deve, também, ser revisto periodicamente e a entidade
deve reduzi-lo ou extingui-lo à medida que não for provável
que haverá lucro tributável suficiente para permitir a utiliza-
ção total ou parcial do ativo fiscal diferido. Essa redução ou
extinção deve ser revertida à medida que se torne novamente
provável a disponibilidade de lucro tributável suficiente.
 CONTABILIDADE PÚBLICA

Reconhecimento de Impostos Corrente e Diferido

30. A contabilização de efeitos fiscais correntes e diferidos de uma transação ou outro evento deve ser condizente e acom-
panhar a contabilização da própria transação ou evento, como detalhado a seguir.
Demonstração do Resultado
31. O montante dos impostos corrente e diferido, apurado na forma deste pronunciamento, deve ser reconhecido integral-
mente como despesa ou receita no resultado do período, observado o disposto no item 34.
32. A maioria dos passivos e ativos fiscais diferidos surge da inclusão de despesa ou receita no lucro contábil em um pe-
ríodo diferente daquele em que é tributável ou dedutível. A contrapartida desse diferimento deve ser reconhecida na demons-
tração do resultado.
33. O valor contábil dos passivos e ativos fiscais diferidos pode mudar, mesmo que não se altere o valor das diferenças
temporárias correlatas. Isso pode ocorrer como resultado do seguinte:
a) mudanças nas alíquotas ou na legislação fiscal;
b) reconsideração da possibilidade de recuperação do ativo fiscal diferido;
c)mudança na maneira pela qual se espera recuperar um ativo. O imposto de renda resultante é reconhecido na demons-
tração do resultado, salvo quando se relacionar com itens anteriormente debitados ou creditados no patrimônio líquido.

Lançamentos Diretos no Patrimônio Líquido

34. Os impostos corrente e diferido devem ser registrados diretamente no patrimônio líquido, quando se relacionarem a
itens também registrados, no mesmo período ou em período diferente, diretamente no patrimônio líquido, como, por exemplo:
a) mudança no valor contábil do imobilizado decorrente de reavaliação;
b) ajustes de exercícios anteriores.

APRESENTAÇÃO
Ativos e Passivos Fiscais
35. No balanço patrimonial, o ativo e o passivo fiscais devem ser apresentados separadamente de outros ativos e passivos,
e o ativo e o passivo fiscais diferidos devem distinguir-se dos correntes.
36. O passivo fiscal corrente deve ser classificado no passivo circulante. O ativo ou passivo fiscal diferido deve ser classifica-
do destacadamente no realizável ou exigível a longo prazo e transferido para o circulante no momento apropriado, mas sempre
evidenciando tratar-se de item fiscal diferido.

Compensação
37. A entidade só deve compensar ativo e passivo fiscais se, tendo direito legal para tanto, pretender quitá-los em bases
líquidas, ou simultaneamente realizar o ativo e liquidar a obrigação.
Despesa ou Receita de Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Resultado do Exercício
38. A despesa ou receita tributária sobre os resultados das atividades ordinárias do exercício deve ser apresentada na de-
monstração do resultado, em conta destacada após o resultado contábil antes do imposto de renda e da contribuição social, e
antes de apurar o lucro líquido ou prejuízo do exercício.
39. A despesa ou receita tributária sobre resultados extraordinários deve ser apresentada como componente de tais resul-
tados.

Divulgação
40. As demonstrações contábeis e/ou as notas explicativas devem conter, quando relevantes, informações evidenciando:
a) montante dos impostos corrente e diferido registrados no resultado, patrimônio líquido, ativo e passivo;
b) natureza, fundamento e expectativa de prazo para realização de cada ativo e obrigações fiscais diferidas;
c) efeitos no ativo, passivo, resultado e patrimônio líquido decorrentes de ajustes por alteração de alíquotas ou por mudan-
ça na expectativa de realização ou liquidação dos ativos ou passivos diferidos;
d) montante das diferenças temporárias e dos prejuízos fiscais não utilizados para os quais não se reconheceu contabilmen-
te um ativo fiscal diferido, com a indicação do valor dos tributos que não se qualificaram para esse reconhecimento;
e) conciliação entre o valor debitado ou creditado ao resultado de imposto de renda e contribuição social e o produto do
resultado contábil antes do imposto de renda multiplicado pelas alíquotas aplicáveis, divulgando-se também tais alíquotas e
suas bases de cálculo;
f)  natureza e montante de ativos cuja base fiscal seja inferior a seu valor contábil.

Data da Vigência
41. Este pronunciamento passa a vigorar para demonstrações contábeis relativas aos períodos iniciados em ou após 1º de
janeiro de 1999, sendo incentivada a sua aplicação antecipada.

Disposições Transitórias
42. Os ajustes decorrentes da implementação deste pronunciamento deverão ser efetuados como ajustes de exercícios
anteriores.

23
 CONTABILIDADE PÚBLICA

Disposições Anteriores
43. Este pronunciamento revoga as disposições anteriores em contrário, especialmente o pronunciamento do IBRACON
“XX - Imposto de Renda Diferido”,
NPC N° 25 - Pronunciamento aprovado pela Diretoria Nacional em reunião realizada em Maio de 1998.
(Este pronunciamento foi referendado pela CVM conforme deliberação n° 273 de 20/8/1998)

9 SISTEMA DE CUSTOS.
9.1 ASPECTOS LEGAIS DO SISTEMA DE CUSTOS.
9.2 AMBIENTE DA INFORMAÇÃO DE CUSTOS.
9.3 CARACTERÍSTICAS DA
INFORMAÇÃO DE CUSTOS.
9.4 TERMINOLOGIA DE CUSTOS.

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

NBC T 16.11 – SUBSISTEMA DE INFORMAÇÃO DE CUSTOS DO SETOR PÚBLICO

Índice Item

OBJETIVO 1–6

ALCANCE 7–8

DEFINIÇÕES 9

CARACTERÍSTICAS E ATRIBUTOS DA INFORMAÇÃO DE CUSTOS 10 – 12
EVIDENCIAÇÃO DAS INFORMAÇÕES DE CUSTOS 13

REGIME DE COMPETÊNCIA 14

COTA DE DISTRIBUIÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS 15 – 17

VARIAÇÃO DA CAPACIDADE PRODUTIVA 18

INTEGRAÇÃO COM OS DEMAIS SISTEMAS ORGANIZACIONAIS 19 – 20
IMPLANTAÇÃO DO SUBSISTEMA DE CUSTOS 21

RESPONSABILIDADE PELA INFORMAÇÃO DE CUSTOS 22 – 24

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO 25 – 27

Objetivo

1. Esta Norma estabelece a conceituação, o objeto, os objetivos e as regras básicas para mensuração e evidenciação
dos custos no setor público e apresentado, nesta Norma, como Subsistema de Informação de Custos do Setor Público (SI-
CSP). (Redação dada pela Resolução CFC n.º 1.437/13)

2. O SICSP registra, processa e evidencia os custos de bens e serviços e outros objetos de custos, produzidos e ofe-
recidos à sociedade pela entidade pública.

24
 CONTABILIDADE PÚBLICA
3. O SICSP de bens e serviços e outros objetos de
custos públicos têm por objetivo:
(a) mensurar, registrar e evidenciar os custos dos pro-
dutos, serviços, programas, projetos, atividades, ações, ór-
gãos e outros objetos de custos da entidade;
(b) apoiar a avaliação de resultados e desempenhos,
permitindo a comparação entre os custos da entidade com
os custos de outras entidades públicas, estimulando a me-
lhoria do desempenho dessas entidades;
(c) apoiar a tomada de decisão em processos, tais
como comprar ou alugar, produzir internamente ou tercei-
rizar determinado bem ou serviço;
(d) apoiar as funções de planejamento e orçamento,
fornecendo informações que permitam projeções mais
aderentes à realidade com base em custos incorridos e pro-
jetados;
(e) apoiar programas de controle de custos e de me-
lhoria da qualidade do gasto. (Redação dada pela Resolu-
ção CFC n.º 1.437/13)
4. A evidenciação dos objetos de custos pode ser
efetuada sob a ótica institucional, funcional e programá-
tica, com atuação interdependente dos órgãos centrais de
planejamento, orçamento, contabilidade e finanças.
5. Para atingir seus objetivos, o SICSP deve ter tra-
tamento conceitual adequado, abordagem tecnológica
apropriada que propicie atuar com as múltiplas dimensões
(temporais, numéricas e organizacionais, etc.), permitindo a
análise de séries históricas de custos sob a ótica das ativi-
dades-fins ou administrativas do setor público.
6. É recomendável o uso de ferramentas que permi-
tem acesso rápido aos dados, conjugado com tecnologias
de banco de dados de forma a facilitar a criação de relató-
rios e a análise dos dados.
Alcance
7. O SICSP é obrigatório em todas as entidades do
setor público.
8. Vários dispositivos legais determinam a apuração
de custos no setor público como requisito de transparência
e prestação de contas, seja para controle interno, externo
ou controle social. Além dos aspectos legais, esta Norma
também destaca o valor da informação de custos para fins
gerenciais. Sua relevância para o interesse público pode ser
entendida pelo seu impacto sobre a gestão pública, seja do
ponto de vista legal ou de sua utilidade.
Definições
9. Os seguintes termos têm os significados abaixo
especificados:
Objeto de custo é a unidade que se deseja mensurar e
avaliar os custos. Os principais objetos de custos são identi-
ficados a partir de informações dos subsistemas orçamen-
tário e patrimonial.
Informações do subsistema orçamentário: a dimensão
dos produtos e serviços prestados; função, atividades, pro-
jetos, programas executados; centros de responsabilidade
– poderes e órgãos, identificados e mensurados a partir
do planejamento público, podendo se valer, ou não, das
classificações orçamentárias existentes. (Redação dada pela
Resolução CFC n.º 1.437/13)
Informações do subsistema patrimonial: a dimensão dos
produtos e serviços prestados, identificados e mensurados
a partir das transações quantitativas e qualitativas afetas ao
patrimonial da entidade consoante os Princípios de Conta-
bilidade. (Redação dada pela Resolução CFC n.º 1.437/13)
Apropriação do custo é o reconhecimento do gasto de
determinado objeto de custo previamente definido.
O SICSP é apoiado em três elementos: Sistema de acu-
mulação; Sistema de custeio e Método de custeio.
Sistema de acumulação corresponde à forma como os
custos são acumulados e apropriados aos bens e serviços e
outros objetos de custos e está relacionado ao fluxo físico e
real da produção. Os sistemas de acumulação de custos no
setor público ocorrem por ordem de serviço ou produção
e de forma contínua.
Por ordem de serviço ou produção é o sistema de acumula-
ção que compreende especificações predeterminadas do ser-
viço ou produto demandado, com tempo de duração limitado.
As ordens são mais adequadas para tratamento dos
custos de investimentos e de projetos específicos, por
exemplo, as obras e benfeitorias.
De forma contínua é o sistema de acumulação que
compreende demandas de caráter continuado e são acu-
muladas ao longo do tempo.
Sistema de custeio está associado ao modelo de men-
suração e desse modo podem ser custeados os diversos
agentes de acumulação de acordo com diferentes unidades
de medida, dependendo das necessidades dos tomadores
de decisões. No âmbito do sistema de custeio, podem ser
utilizadas as seguintes unidades de medida: custo histórico;
custo-corrente; custo estimado; e custo padrão.
Método de custeio se refere ao método de apropriação
de custos e está associado ao processo de identificação e
associação do custo ao objeto que está sendo custeado.
Os principais métodos de custeio são: direto; variável; por
absorção; por atividade; pleno.
Custeio direto é o custeio que aloca todos os custos –
fixos e variáveis – diretamente a todos os objetos de custo
sem qualquer tipo de rateio ou apropriação.
Custeio variável que apropria aos produtos ou serviços
apenas os custos variáveis e considera os custos fixos como
despesas do período.
25
 CONTABILIDADE PÚBLICA
Custeio por absorção que consiste na apropriação de
todos os custos de produção aos produtos e serviços.
Custeio pleno que consiste na apropriação dos custos
de produção e das despesas aos produtos e serviços. (In-
cluída pela Resolução CFC n.º 1.437/13)
Custeio por atividade que considera que todas as ati-
vidades desenvolvidas pelas entidades são geradoras de
custos e consomem recursos. Procura estabelecer a relação
entre atividades e os objetos de custo por meio de direcio-
nadores de custos que determinam quanto de cada ativi-
dade é consumida por eles.
A escolha do método deve estar apoiada na disponibi-
lidade de informações e no volume de recursos necessários
para obtenção das informações ou dados. As entidades
podem adotar mais de uma metodologia de custeamento,
dependendo das características dos objetos de custeio.
Gasto é o dispêndio de um ativo ou criação de um pas-
sivo para obtenção de um produto ou serviço.
Desembolso é o pagamento resultante da aquisição do
bem ou serviço.
Investimento corresponde ao gasto levado para o Ativo
em função de sua vida útil. São todos os bens e direitos
adquiridos e registrados no ativo.
Perdas correspondem a reduções do patrimônio que
não estão associadas a qualquer recebimento compensa-
tório ou geração de produtos ou serviços, que ocorrem de
forma anormal e involuntária. (Redação dada pela Resolu-
ção CFC n.º 1.437/13)
Custos são gastos com bens ou serviços utilizados para
a produção de outros bens ou serviços.
Custos da prestação de serviços são os custos incorri-
dos no processo de obtenção de bens e serviços e outros
objetos de custos e que correspondem ao somatório dos
elementos de custo, ligados à prestação daquele serviço.
Custos reais são os custos históricos apurados a poste-
riori e que realmente foram incorridos.
Custo direto é todo o custo que é identificado ou asso-
ciado diretamente ao objeto do custo.
Custo indireto é o custo que não pode ser identificado
diretamente ao objeto do custo, devendo sua apropriação
ocorrer por meio da utilização de bases de rateio ou dire-
cionadores de custos.
Custo fixo é o que não é influenciado pelas atividades
desenvolvidas, mantendo seu valor constante em intervalo
relevante das atividades desenvolvidas pela entidade.
Custo variável é o que tem valor total diretamente pro-
porcional à quantidade produzida/ofertada. (Redação dada
pela Resolução CFC n.º 1.437/13)
26
Custo operacional é o que ocorre durante o ciclo de
produção dos bens e serviços e outros objetos de custos,
como energia elétrica, salários, etc.
Custo predeterminado é o custo teórico, definido a
priori para valorização interna de materiais, produtos e ser-
viços prestados.
Custo padrão (standard) é o custo ideal de produção de
determinado produto/serviço. (Redação dada pela Resolu-
ção CFC n.º 1.437/13)
Custo estimado é o custo projetado para subsidiar o
processo de elaboração dos orçamentos da entidade para
determinado período; pode basear-se em simples estimati-
va ou utilizar a ferramenta do custo padrão.
Custo controlável utiliza centro de responsabilidade e
atribui ao gestor apenas os custos que ele pode controlar.
Hora ocupada é o tempo despendido pela força do tra-
balho nos departamentos de serviço destinados a atender
às tarefas vinculadas com as áreas de produção de bens ou
serviços. (Redação dada pela Resolução CFC n.º 1.437/13)
Hora máquina corresponde à quantidade de horas que
as máquinas devem funcionar para realizar a produção de
bens e serviços e outros objetos de custos do período. É
aplicada às unidades de produto ou serviço em função do
tempo de sua elaboração.
Mão de obra direta corresponde ao valor da mão de
obra utilizado para a produção de bens e serviços e outros
objetos de custos.
Sobre aplicação é a variação positiva apurada entre os
custos e metas estimados e os executados.
Sub aplicação é a variação negativa apurada entre os
custos e metas estimados e os executados.
Custo de oportunidade é o custo objetivamente men-
surável da melhor alternativa desprezada relacionado à es-
colha adotada.
Receita econômica é o valor apurado a partir de bene-
fícios gerados à sociedade pela ação pública, obtido por
meio da multiplicação da quantidade de serviços presta-
dos, bens ou produtos fornecidos, pelo custo de oportu-
nidade, custo estimado, custo padrão, etc. (Incluída pela
Resolução CFC n.º 1.437/13)
Características e atributos da informação de custos
10. Os serviços públicos devem ser identificados, me-
didos e relatados em sistema projetado para gerenciamen-
to de custos dos serviços públicos.
 CONTABILIDADE PÚBLICA
11. Os serviços públicos possuem características
peculiares tais como: universalidade e obrigação de for-
necimento, encaradas na maioria das vezes como direito
social, em muitas situações, têm apenas o estado como
fornecedor do serviço (monopólio do Estado). O serviço
público fornecido sem contrapartida ou por custo irrisório
diretamente cobrado ao beneficiário tem (em sua grande
maioria) o orçamento como principal fonte de alocação de
recursos.
12. Os atributos da informação de custos são:
(a) relevância – entendida como a qualidade que a in-
formação tem de influenciar as decisões de seus usuários
auxiliando na avaliação de eventos passados, presentes e
futuros;
(b) utilidade – deve ser útil à gestão tendo a sua rela-
ção custo benefício sempre positiva;
(c) oportunidade – qualidade de a informação estar
disponível no momento adequado à tomada de decisão;
(d) valor social – deve proporcionar maior transparên-
cia e evidenciação do uso dos recursos públicos;
(e) fidedignidade – referente à qualidade que a infor-
mação tem de estar livre de erros materiais e de juízos pré-
vios, devendo, para esse efeito, apresentar as operações e
acontecimentos de acordo com sua substância e realidade
econômica e, não, meramente com a sua forma legal;
(f) especificidade – informações de custos devem ser
elaboradas de acordo com a finalidade específica pretendi-
da pelos usuários;
(g) comparabilidade – entende-se a qualidade que a
informação deve ter de registrar as operações e aconte-
cimentos de forma consistente e uniforme, a fim de con-
seguir comparabilidade entre as distintas instituições com
características similares. É fundamental que o custo seja
mensurado pelo mesmo critério no tempo e, quando for
mudada, esta informação deve constar em nota explicativa;
(h) adaptabilidade – deve permitir o detalhamento
das informações em razão das diferentes expectativas e
necessidades informacionais das diversas unidades organi-
zacionais e seus respectivos usuários;
(i) granularidade – sistema que deve ser capaz de
produzir informações em diferentes níveis de detalhamen-
to, mediante a geração de diferentes relatórios, sem perder
o atributo da comparabilidade.
Evidenciação das informações de custos (Redação
dada pela Resolução CFC n.º 1.437/13)
13. A entidade pública deve evidenciar ou apresentar,
em notas explicativas, os objetos de custos definidos pre-
viamente, demonstrando separadamente:
(a) o montante de custos dos principais objetos, de-
monstrando: a dimensão programática: programas e ações,
projetos e atividades; dimensão institucional ou organiza-
cional e funcional; outras dimensões;
(b) os critérios de comparabilidade utilizados, tais
como: custo padrão; custo de oportunidade; custo estima-
do; custo histórico;
(c) o método de custeio adotado para apuração dos
custos para os objetos de custos; os principais critérios
de mensuração; e as eventuais mudanças de critérios que
possam afetar à análise da comparabilidade da informação.
(Redação dada pela Resolução CFC n.º 1.437/13)
Princípio de competência
14. Na geração de informação de custo, é obrigatória
a adoção dos princípios de contabilidade em especial o da
competência, devendo ser realizados os ajustes necessários
quando algum registro for efetuado de forma diferente.
Cota de distribuição de custos indiretos
15. As cotas de distribuição de custos indiretos, quan-
do for o caso, podem ser selecionadas entre as seguintes,
de acordo com as características do objeto de custo: área
ocupada; dotação planejada disponível; volume ocupado
em depósitos; quantidade de ordens de compra emitida
para fornecedores; consumo de energia elétrica; número
de servidores na unidade administrativa responsável, etc.
16. É necessário e útil que a entidade que deseje evi-
denciar seus custos unitários, utilizando-se dos vários mé-
todos de custeio existentes, o faça respeitando as etapas
naturais do processo de formação dos custos dentro dos
seus respectivos níveis hierárquicos (institucionais e orga-
nizacionais, funcionais e programáticos). (Redação dada
pela Resolução CFC n.º 1.437/13)
17. A etapa natural pode ser assim identificada: iden-
tificação dos objetos de custos; identificação dos custos
diretos; alocação dos custos diretos aos objetos de custos;
evidenciação dos custos diretos dentro da classe de ob-
jetos definidos; identificação dos custos indiretos; escolha
do modelo de alocação dos custos indiretos, observando
sempre a relevância e, principalmente, a relação custo/be-
nefício.
Variação da capacidade produtiva
18. As variações da capacidade produtiva podem ser
das seguintes naturezas, entre outras:
(a) variação do volume ou capacidade: deve-se a so-
bre ou subutilização das instalações em comparação com
o nível de operação. Está representada pela diferença entre
os custos indiretos fixos orçados e os custos indiretos fixos
alocados à produção de bens e serviços e outros objetos
de custos;
(b) variação de quantidade: reflete a variação nos ele-
mentos de custo em relação à quantidade empregada de
materiais e outros insumos para produção de produtos ou
serviços.
27
 CONTABILIDADE PÚBLICA
Integração com os demais sistemas organizacionais
19. O SICSP deve capturar informações dos demais
sistemas de informações das entidades do setor público.
20. O SICSP deve estar integrado com o processo de
planejamento e orçamento, devendo utilizar a mesma base
conceitual se se referirem aos mesmos objetos de custos,
permitindo assim o controle entre o orçado e o executado.
No início do processo de implantação do SICSP, pode ser
que o nível de integração entre planejamento, orçamento
e execução (consequentemente custos) não esteja em nível
satisfatório. O processo de mensurar e evidenciar custos
deve ser realizado sistematicamente, fazendo da informa-
ção de custos um vetor de alinhamento e aperfeiçoamento
do planejamento e orçamento futuros.
Implantação do subsistema de custos (Redação
dada pela Resolução CFC n.º 1.437/13)
21. O processo de implantação do SICSP deve ser sis-
temático e gradual e levar em consideração os objetivos
organizacionais pretendidos, os processos decisórios que
usarão as informações de custos segmentados por seus
diferentes grupos de usuários, bem como os critérios de
transparência e controle social.
Responsabilidade pela informação de custos
22. A análise, a avaliação e a verificação da consistên-
cia das informações de custos são de responsabilidade da
entidade do setor público, em qualquer nível da sua estru-
tura organizacional, a qual se refere às informações, abran-
gendo todas as instâncias e níveis de responsabilidade.
23. A responsabilidade pela fidedignidade das infor-
mações originadas de outros sistemas é do gestor da en-
tidade onde a informação é gerada. (Redação dada pela
Resolução CFC n.º 1.437/13)
24. A responsabilidade pela consistência conceitual e
apresentação das informações contábeis do subsistema de
custos é do profissional contábil. (Redação dada pela Reso-
lução CFC n.º 1.437/13)
Demonstração do resultado econômico (Incluído
pela Resolução CFC n.º 1.437/13)
25. As informações de custos descritas nesta Norma
podem subsidiar a elaboração de relatórios de custos, in-
clusive da Demonstração do Resultado Econômico (DRE).
(Incluído pela Resolução CFC n.º 1.437/13)
26. A DRE evidencia o resultado econômico de ações
do setor público. (Incluído pela Resolução CFC n.º 1.437/13)
28
27. A DRE deve ser elaborada considerando sua inter-
ligação com o subsistema de custos e apresentar na forma
dedutiva, pelo menos, a seguinte estrutura:
(a) receita econômica dos serviços prestados, dos bens
e dos produtos fornecidos;
(b) custos e despesas identificados com a execução da
ação pública; e
(c) resultado econômico apurado. (Incluído pela Reso-
lução CFC n.º 1.437/13)
10 PLANO DE CONTAS APLICADO
AO SETOR PÚBLICO.
PLANO DE CONTAS
O Plano de Contas da Administração Pública Federal
é representado por um conjunto de títulos, organizados e
codificados com o propósito de sistematizar e uniformizar
o registro contábil dos atos e fatos de gestão, e permitir a
qualquer momento, com precisão e clareza, a obtenção dos
dados relativos ao patrimônio.
OBJETIVO
O plano de contas de uma entidade tem como objeti-
vo atender, de maneira uniforme e sistematizada, ao registro
contábil dos atos e fatos praticados pela entidade, de forma
a proporcionar maior flexibilidade no gerenciamento e con-
solidação dos dados e a atender às necessidades de informa-
ções dos usuários. O Plano de Contas também é conhecido
como Manual de Contas e serve de guia para a escrituração
contábil. É a bússola do contabilista, auxiliando o trabalho de
definição do registro contábil dos fenômenos patrimoniais.
DIRETRIZES DO GT DE PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS
PARA O PCASP
(Plano de Contas Aplicado ao Setor Público)
Adoção de estrutura padronizada de Plano de Contas;
Aplicação nas três esferas de governo (União, Estados e
Municípios);
Elaboração de relatórios e demonstrativos previstos na
legislação vigente e nas normas de brasileiras de contabili-
dade;
Elaboração de relatórios e demonstrativos previstos na
legislação vigente e nas normas de brasileiras de contabili-
dade;
Flexibilidade para que os entes detalhem em níveis in-
feriores, a partir do nível de detalhamento definido como
mínimo a ser observado, de modo adequado às suas pecu-
liaridades;
Implantação facultativa em 2010 e obrigatória a partir de
2012 para a União, Estados e Distrito Federal e 2013 para os
municípios; e
Elaboração de Manual do Plano de Contas Aplicado ao
Setor Público, descrevendo o elenco das contas, suas funções
e demais procedimentos a serem observados, inclusive pelos
sistemas de dados padronizados.
 CONTABILIDADE PÚBLICA

DIRETRIZES PARA ELABORAÇÃO DO PCASP

1. Padronização do registro dos eventos típicos das entidades do setor público;
2. Harmonização dos procedimentos contábeis com os princípios e normas de contabilidade, sempre em observância
à legislação vigente;
3. Estrutura codificada e hierarquizada em classes e grupos de contas;
4. Flexibilidade para que os entes detalhem em níveis inferiores, a partir do nível de detalhamento seguinte ao de pa-
dronização;
5. Controle do patrimônio, das potencialidades ativas e passivas, do orçamento público, permitindo a evidenciação da
situação econômico financeira do ponto de vista do futuro, presente e passado;
6. Segregação de institutos que possuam conceitos e regimes próprios em classes ou grupos distintos;
7. Aspectos orçamentários destacados em classes ou grupos diferentes para permitir a visão patrimonial, orçamentária
e fiscal;
8. Estrutura de classificação da informação patrimonial não necessariamente igual à classificação orçamentária; e
9. Geração de informações capazes de contemplar as necessidades dos usuários da informação contábil.

Objetivos do PCASP
O objetivo geral do PCASP é estabelecer normas de procedimentos para o registro das operações do setor público e
permitir a consolidação das contas públicas nacionais, tendo ainda, os seguintes objetivos específicos:
I - Atender às necessidades de informação das organizações do setor público.
II - Observar formato compatível com as legislações vigentes (Lei nº 4.320/1964, Lei 6.404/76, Lei Complementar nº
101/2000, etc.), os Princípios de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público - NBC
T SP; e adaptar-se, tanto quanto possível, às exigências dos agentes externos, principalmente às Normas Internacionais de
Contabilidade do Setor Público (NICSP).

Não esquecer: O Plano de Contas Aplicado ao Setor Público segue as diretrizes e objetivos estabelecidos pela Secre-
taria do Tesouro Nacional em conjunto com o Grupo Técnico de Padronização de Procedimentos Contábeis, bem como as
orientações das Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público (NBCASP).
O Plano de Contas da Administração Pública Federal é representado por um conjunto de títulos, organizados e codi-
ficados com o propósito de sistematizar e uniformizar o registro contábil dos atos e fatos de gestão, e permitir a qualquer
momento, com precisão e clareza, a obtenção dos dados relativos ao patrimônio.
A execução contábil relativa aos atos e fatos de gestão financeira, orçamentária e patrimonial, por parte dos Órgãos e
Entidades da Administração Pública Federal obedece ao Plano de Contas elaborado e mantido de acordo com os padrões
estabelecidos, tendo como parte integrante a Relação das Contas, a Tabela de Eventos e o s Indicadores Contábeis.
O Plano de Contas tem o propósito de atender, de maneira uniforme e sistematizada, ao registro contábil dos atos e
fatos relacionados com os recursos colocados à disposição dos Órgãos da Administração Direta e Indireta, de forma a pro-
porcionar maior flexibilidade no gerenciamento e consolidação dos dados e atender às necessidades de informações em
todos os níveis da Administração Pública Federal, objetivando principalmente:
01 - Realçar o estado patrimonial e suas variações, concentrando as contas típicas de controle nos grupos de compen-
sação, de forma a propiciar o conhecimento mais adequado da situação econômico-financeira da gestão administrativa;
02 - Padronizar o nível de informações dos Órgãos da Administração Direta e Indireta com a finalidade de auxiliar o
processo de tomada de decisão, ampliando a quantidade dessas informações e facilitando a elaboração do BGU; e
03 - Permitir, através da relação de contas e tabelas, a manutenção de um sistema integrado de informações orça-
mentárias, financeiras e patrimoniais na Administração Pública Federal, com a extração de relatórios necessários a análise
gerencial, inclusive Balanços e demais Demonstrações Contábeis, capaz de atender aos aspectos legais e fiscais.

ÁREAS ENVOLVIDAS
O Plano de Contas é adotado por todas as UG integrantes do SIAFI, ou que venham a integrá-lo, sob a modalidade
de uso total, sendo a CCONT/STN o órgão responsável por sua administração, a quem compete: criar, extinguir, especifi-
car, desdobrar, detalhar e codificar contas; expedir instruções sobre a utilização do Plano de Contas, compreendendo os
procedimentos contábeis pertinentes; e promover as alterações e ajustes necessários à atualização do Plano de Contas,
observada sua estrutura básica, incluindo a Tabela de Eventos e os Indicadores Contábeis.

29
 CONTABILIDADE PÚBLICA

ESTRUTURA
A estrutura básica do Plano de Contas, em nível de classe/grupo, consiste na seguinte disposição:

ESTRUTURA
O PCASP é composto por:
Tabela de atributos da conta contábil
É o conjunto de características próprias que a individualizam, distinguindo-a de outra conta pertencente ao plano de
contas. Os atributos são a identidade da conta, dividindo-se em essenciais e acessórios.
Atributos essenciais são os elementos imprescindíveis para a perfeita compreensão do objeto da conta, e são:
TÍTULO
FUNÇÃO
FUNCIONAMENTO
NATUREZA DO SALDO
CÓDIGO
TÍTULO

Palavra ou designação que identifica o objeto de uma conta, ou seja, a razão para a qual foi aberta e a classe de valores
que registra;

FUNÇÃO
Descrição da natureza dos atos e fatos registráveis na conta, explicando de forma clara e objetiva o papel desempe-
nhado pela conta na escrituração;

30
 CONTABILIDADE PÚBLICA
FUNCIONAMENTO
Descrição da relação de uma conta específica com as
demais, demonstrando quando se debita a conta, e quan-
do se credita;
NATUREZA DO SALDO
Identifica se a conta tem saldo credor ou devedor;
CÓDIGO
Conjunto ordenado de números que permite a identi-
ficação de cada uma das contas que compõem o Plano de
Contas de uma entidade.
Atributos acessórios são elementos complementares
que agregam funcionalidade ao processo de identificação
e utilização das contas, tais como:
ENCERRAMENTO
Indica a condição de permanência do saldo em uma
conta, conforme sua natureza;
SUBSISTEMA
Indica a qual subsistema de informações a conta per-
tence. Este atributo é utilizado no atual plano de contas
federal. Entretanto, no PCASP não existirá a indicação de
subsistema e sim da natureza da informação, se patrimo-
nial, de controle ou orçamentária; e
INDICADOR DE SUPERÁVIT FINANCEIRO
Indica se as contas de ativo e passivo são classificadas
como financeiro ou permanente, conforme art. 105 da Lei
4.320/64. As contas que forem financeiras serão marcadas
com a letra “F” e as que forem permanentes com a letra “P”.
Relação das contas
A relação ou elenco de contas é a disposição ordenada
dos códigos e títulos das contas.
No setor público, o plano de contas deve contemplar
os seguintes componentes:
TITULO
Ativo
Passivo
Patrimônio líquido/Saldo patrimonial
Variação patrimonial diminutiva
Variação patrimonial aumentativa
Compensações do ativo
Compensações do passivo
Controles orçamentários
Controles diversos (programação financeira, dívida ati-
va.)
Custos
Os quatro primeiros níveis das contas contábeis obser-
vam as seguintes codificações:
1º NÍVEL - CLASSE
2º NÍVEL - GRUPO
3º NÍVEL - SUBGRUPO
4º NÍVEL - TÍTULO
NÍVEL CÓDIGO TÍTULO
GRUPO 1.1 Ativo circulante
SUBGRUPO
1.1.1 Caixa e Equivalente de Caixa
1.1.2 Créditos a Curto Prazo
1.1.3 Demais Créditos e Valores a Curto Prazo
1.1.4 Investimentos Temporários
1.1.5 Estoques
1.1.9 Variação Patrimonial Aumentativa Paga Antecipa-
damente
CONTA
CONCEITO
Conta é o título representativo da formação, composi-
ção, variação e situação de um patrimônio, bem como de
bens, direitos, obrigações e situações nele não compreen-
didas, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afetá
-lo, exigindo por isso controle específico.
As contas são agrupadas segundo suas funções, pos-
sibilitando:
Função 01- identificar, classificar e efetuar a escritura-
ção contábil, pelo método das partidas dobradas, dos atos
e fatos de gestão, de maneira uniforme e sistematizada;
Função 02 - conhecer a situação dos responsáveis que,
de algum modo, arrecadem receitas, efetuem despesas e
administrem ou guardem bens pertencentes ou confiados
a uma gestão;
Função 03 - determinar os custos dos serviços indus-
triais;
Função 04 - acompanhar e controlar a execução orça-
mentária, evidenciando a receita prevista, lançada, realiza-
da e a realizar, bem como a despesa autorizada, empenha-
da, realizada e as dotações disponíveis;
Função 05 - elaborar os Balanços Orçamentário, Finan-
ceiro e Patrimonial, a Demonstração das Variações e dos
Resultados;
Função 06 - conhecer a composição e situação do pa-
trimônio analisado;
Função 07 - analisar e interpretar os resultados econô-
micos e financeiros;
Função 08 - individualizar os devedores e credores,
com a especificação necessária ao controle contábil do di-
reito ou obrigação;
Função 09 - controlar contabilmente os direitos e obri-
gações oriundos de ajustes ou contratos de interesse da
gestão.
As contas são a base da Contabilidade, pois é por inter-
médio delas que se registram os fenômenos que transfor-
mam o patrimônio das entidades.
Podemos considerá-las como unidades básicas de in-
formação, pois permitem o conhecimento da composição
qualitativa e quantitativa de cada um dos fenômenos patri-
moniais, agrupando-os de maneira uniforme.
31
 CONTABILIDADE PÚBLICA

ESTRUTURA
As contas estão estruturadas por níveis de desdobramento, classificadas e codificadas de modo a facilitar o conhecimento e
a análise da situação orçamentária, financeira e patrimonial, compreendendo sete níveis de desdobramento, da seguinte forma:
1° NÍVEL - CLASSE ..............................................................X
2°. NÍVEL - GRUPO ..............................................................X
3°. NÍVEL - SUBGRUPO .......................................................X
4°. NÍVEL - ELEMENTO.........................................................X
5°. NÍVEL - SUBELEMENTO..................................................X
6°. NÍVEL - ITEM ..................................................................XX
7°. NÍVEL - SUBITEM ...........................................................XX
CONTA-CORRENTE .....................................................CÓDIGO

11 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
APLICADAS AO SETOR PÚBLICO.
11.1 BALANÇO ORÇAMENTÁRIO.
11.2 BALANÇO FINANCEIRO.
11.3 DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES
PATRIMONIAIS. 11.4 BALANÇO PATRIMONIAL.
11.5 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA.
11.6 DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO
PATRIMÔNIO LÍQUIDO.
11.7 NOTAS EXPLICATIVAS ÀS
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS.
11.8 CONSOLIDAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES
CONTÁBEIS.

BALANÇO ORÇAMENTÁRIO

CONCEITO

O Balanço Orçamentário, definido pela Lei nº 4.320/1964, demonstra as receitas e despesas previstas em confronto com
as realizadas.
Em sua estrutura, deve evidenciar as receitas e as despesas orçamentárias por categoria econômica, confrontar o orçamen-
to inicial e as suas alterações com a execução, demonstrar o resultado orçamentário e discriminar:
(a) as receitas por fonte (espécie); e
(b) as despesas por grupo de natureza.

O Balanço Orçamentário apresentará as receitas detalhadas por categoria econômica, origem e espécie, especificando a
previsão inicial, a previsão atualizada para o exercício, a receita realizada e o saldo a realizar. Demonstrará também as despesas
por categoria econômica e grupo de natureza da despesa, discriminando a dotação inicial, a dotação atualizada para o exercício,
as despesas empenhadas, as despesas liquidadas, as despesas pagas e o saldo da dotação.
A identificação das receitas e despesas intraorçamentárias, quando necessária, deverá ser apresentada em notas explicativas.
Os valores referentes ao refinanciamento da dívida mobiliária e de outras dívidas deverão constar, destacadamente, nas
receitas de operações de crédito internas e externas e, nesse mesmo nível de agregação, nas despesas com amortização da
dívida de refinanciamento.
No nível de detalhamento em que são apresentadas no modelo (3º nível – Espécie), as receitas deverão ser informadas
pelos valores líquidos das respectivas deduções, tais como restituições, descontos, retificações, deduções para o Fundeb e
repartições de receita entre os entes da Federação, quando registradas como dedução, conforme orientação na Parte I – Pro-
cedimentos Contábeis Orçamentários.
Em decorrência da utilização do superávit financeiro de exercícios anteriores para abertura de créditos adicionais, apurado
no Balanço Patrimonial do exercício anterior ao de referência, o Balanço Orçamentário demonstrará uma situação de desequi-
líbrio entre a previsão atualizada da receita e a dotação atualizada. Essa situação também pode ser causada pela reabertura de
créditos adicionais, especificamente os créditos especiais e extraordinários que tiveram o ato de autorização promulgado nos
últimos quatro meses do ano anterior, caso em que esses créditos serão reabertos nos limites de seus saldos e incorporados ao
orçamento do exercício financeiro em referência.

32
 CONTABILIDADE PÚBLICA

Esse desequilíbrio ocorre porque o superávit financeiro de exercícios anteriores, quando utilizado como fonte de recursos
para abertura de créditos adicionais, não pode ser demonstrado como parte da receita orçamentária do Balanço Orçamentário
que integra o cálculo do resultado orçamentário. O superávit financeiro não é receita do exercício de referência, pois já o foi em
exercício anterior, mas constitui disponibilidade para utilização no exercício de referência. Por outro lado, as despesas executa-
das à conta do superávit financeiro são despesas do exercício de referência, por força legal, visto que não foram empenhadas no
exercício anterior. Esse desequilíbrio também ocorre pela reabertura de créditos adicionais porque aumentam a despesa fixada
sem necessidade de nova arrecadação. Tanto o superávit financeiro utilizado quanto a reabertura de créditos adicionais estão
detalhados no campo SALDO DE EXERCÍCIOS ANTERIORES, do Balanço Orçamentário.
Dessa forma, no momento inicial da execução orçamentária, tem-se, via de regra, o equilíbrio entre receita prevista e despe-
sa fixada e constata-se que toda despesa a ser executada está amparada por uma receita prevista a ser arrecadada no exercício.
No entanto, iniciada a execução do orçamento, quando há superávit financeiro de exercícios anteriores, tem-se um recurso
disponível para abertura de créditos para as despesas não fixadas ou não totalmente contempladas pela lei orçamentária.
Dessa forma, o equilíbrio entre receita prevista e despesa fixada no Balanço Orçamentário pode ser verificado (sem influen-
ciar o seu resultado) somando-se os valores da linha TOTAL e da linha SALDOS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES, constantes da
coluna PREVISÃO ATUALIZADA, e confrontando-se esse montante com o total da coluna DOTAÇÃO ATUALIZADA .
Recomenda-se a utilização de notas explicativas para esclarecimentos a respeito da utilização do superávit financeiro e de
reaberturas de créditos especiais e extraordinários, bem como suas influências no resultado orçamentário, de forma a possibi-
litar a correta interpretação das informações.

33
 CONTABILIDADE PÚBLICA

O Balanço Orçamentário será elaborado utilizando-se as classes 5, grupo 2 (Orçamento aprovado: previsão da receita
e fixação da despesa) e classe 6, grupo 2 (Execução do orçamento: realização da receita e execução da despesa) do PCASP.
O Balanço Orçamentário será complementado por nota explicativa detalhando as despesas executadas por tipos de
créditos (inicial, suplementar, especial e extraordinário). Será informado, ainda, o montante da movimentação financeira
(transferências financeiras recebidas e concedidas) relacionado à execução do orçamento do exercício, bem como os valo-
res referente a abertura de créditos adicionais e cancelamentos de crédito de forma a evidenciar a diferença entre a dotação
inicial e a atualizada.
Adicionalmente ao Balanço Orçamentário, devem ser incluídos dois quadros demonstrativos de execução de restos a
pagar, um relativo aos restos a pagar não processados, outro relativo aos restos a pagar processados, com o mesmo deta-
lhamento das despesas orçamentárias do balanço, de modo a propiciar uma análise da execução orçamentária do exercício
em conjunto com a execução dos restos a pagar. Seguem os modelos:

Para preenchimento do Anexo 1, Demonstrativo de Execução dos Restos a Pagar não Processados (RPNP), deverão ser
levantados os RPNP inscritos no exercício imediatamente anterior (b) e os inscritos em exercícios anteriores (a). As parcelas
dos RPNP evidenciadas em (a) e (b) e liquidadas no exercício corrente corresponderão ao item (c). De modo semelhante, as
parcelas de RPNP pagas e canceladas no exercício corrente corresponderão, respectivamente, aos itens (d) e (e).
O preenchimento do Anexo 2, Demonstrativo de Execução dos Restos a Pagar Processados (RPP), é bastante seme-
lhante ao preenchimento do quadro anterior. Destaca-se, contudo, que RPNP liquidados em exercícios anteriores mas não
pagos serão evidenciados neste quadro, e não no Anexo anterior. Outro ponto relevante é que não se faz necessária a co-
luna “liquidados”, uma vez que todos os restos a pagar evidenciados neste quadro já passaram pelo estágio da liquidação
na execução orçamentária.

34
 CONTABILIDADE PÚBLICA
DEFINIÇÕES
Para levantamento do Balanço Orçamentário, é necessário
definir os seguintes conceitos:
PREVISÃO INICIAL
Essa coluna identifica os valores da previsão inicial das re-
ceitas, constantes na Lei Orçamentária Anual (LOA). Os valores
registrados nessa coluna permanecerão inalterados durante
todo o exercício, pois refletem a posição inicial do orçamento
constante da LOA. As atualizações monetárias autorizadas por
lei, efetuadas até a data da publicação da LOA, deverão com-
por a coluna, sendo mencionadas em notas explicativas.
PREVISÃO ATUALIZADA (a)
Essa coluna identifica os valores da previsão atualiza-
da das receitas para o exercício de referência, que refletem a
parcela da reestimativa da receita utilizada para abertura de
créditos adicionais, seja mediante excesso de arrecadação ou
mediante operações de crédito, as novas naturezas de receita
não previstas na LOA e o remanejamento entre naturezas de
receita. Se não ocorrer um dos eventos mencionados, a coluna
da previsão atualizada deverá identificar os mesmos valores da
coluna previsão inicial. As atualizações monetárias autorizadas
por lei, efetuadas após a data da publicação da LOA, deverão
compor a coluna, sendo mencionadas em notas explicativas.
RECEITAS REALIZADAS (b)
Essa coluna identifica as receitas realizadas no período.
Consideram-se realizadas as receitas arrecadadas diretamen-
te pelo órgão, ou por meio de outras instituições como, por
exemplo, a rede bancária.
SALDO (c)=(b-a)
Representa o montante de receita orçamentária que supe-
rou o montante da previsão atualizada. É obtido pela diferença
entre as receitas realizadas e a previsão atualizada.
SUBTOTAL DAS RECEITAS (I)
Representa o total das receitas antes de refinanciamento.
REFINANCIAMENTO (II)
Representa o valor da receita decorrente da colocação de
títulos públicos ou de empréstimos, obtidos junto a entidades
estatais ou particulares internas ou externas, destinadas ao re-
financiamento da dívida pública.
SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (III) = (I + II)
Representa a soma da linha subtotal das receitas (I) com a
linha refinanciamento (II). Isso equivale ao somatório de todas
as receitas orçamentárias, incluindo as operações de créditos
contratadas para refinanciar a dívida pública.
DÉFICIT (IV)
Representa a eventual diferença, a menor entre as re-
ceitas realizadas e as despesas empenhadas. Isso equivale à
linha SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (III) das receitas,
menos a linha SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (VIII) das
despesas.
Se as receitas realizadas forem superiores às despesas
empenhadas, essa diferença será lançada na linha SUPERÁVIT
(IX). Nesse caso, a linha DÉFICIT (IV) deverá ser preenchida
com um traço (-), indicando valor inexistente ou nulo.
TOTAL (V)= (III + IV)
Representa a soma da linha SUBTOTAL COM REFINAN-
CIAMENTO (III) com a linha DÉFICIT (IV).
SALDOS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES
Representa o valor de recursos provenientes de superávit
financeiro de exercícios anteriores, que está sendo utilizado
como fonte de recursos para abertura de créditos adicionais.
Deverá demonstrar, também, os valores referentes aos cré-
ditos adicionais autorizados nos últimos quatro meses do
exercício anterior ao de referência, reabertos no exercício
corrente.
Apresenta valores somente nas colunas que se referem à
previsão atualizada e à receita realizada e deverão correspon-
der ao valor da execução dos referidos créditos adicionais.
Tais valores não poderão ser lançados novamente como
receita orçamentária já que pertencem ao exercício financei-
ro no qual foram arrecadados, como também não poderão
ser considerados no cálculo de déficit ou superávit orçamen-
tário, pois representam recursos arrecadados em exercícios
anteriores.
DOTAÇÃO INICIAL (d)
Essa coluna identifica o valor dos créditos iniciais cons-
tantes da LOA.
DOTAÇÃO ATUALIZADA (e)
Essa coluna identifica o valor da dotação inicial mais os
créditos adicionais abertos ou reabertos durante o exercício,
deduzidas as anulações/cancelamentos correspondentes.
DESPESAS EMPENHADAS (f)
Essa coluna identifica os valores das despesas empenha-
das até o encerramento do exercício, inclusive as despesas
que já foram liquidadas e pagas.
Considera-se despesa orçamentária executada a despesa
que já passou pelo estágio do empenho.
DESPESAS LIQUIDADAS (g)
Essa coluna identifica os valores das despesas liquidadas
até o encerramento do exercício.
Deverão ser consideradas, inclusive, as despesas que já
foram pagas.
35
 CONTABILIDADE PÚBLICA
DESPESAS PAGAS (h)
Essa coluna identifica os totais das despesas pagas
pertencentes ao orçamento do exercício financeiro. Assim,
não inclui os valores referentes ao pagamento de restos a
pagar.
SALDO DA DOTAÇÃO (i)=(e-f)
Corresponde à diferença entre a dotação atualizada e
as despesas empenhadas.
ANÁLISE
A análise e a verificação do Balanço Orçamentário têm
como objetivo preparar os indicadores que servirão de su-
porte para a avaliação da gestão orçamentária.
Uma das análises consiste em relacionar a coluna de
“Previsão Inicial” com a coluna de “Dotação Inicial”; e as co-
lunas da “Previsão Atualizada” e “Receita Realizada”, com as
colunas da “Dotação Atualizada” e “Despesa Empenhada”.
Outra análise que pode ser feita no Balanço Orçamen-
tário consiste na comparação entre a coluna “Despesas Em-
penhadas” e as colunas “Despesas Liquidadas” e “Despesas
Pagas”. O superávit orçamentário é representado pela dife-
rença a maior entre a execução da receita e da despesa or-
çamentárias e deverá ser adicionado à coluna de Despesas
Empenhadas para igualar a execução da despesa orçamen-
tária com a execução da receita orçamentária.
O déficit orçamentário é representado pela diferença a
menor entre a execução da receita e da despesa orçamen-
tárias e deverá ser adicionado à coluna das receitas reali-
zadas para igualar a execução da receita orçamentária com
execução da despesa orçamentária.
Na análise do resultado orçamentário, é importante
excluir os efeitos da gestão da dívida. Assim, as operações
de crédito devem ser excluídas da execução da receita e a
amortização da dívida deve ser excluída da execução da
despesa para que se possam analisar os efeitos da execu-
ção orçamentária sobre os níveis de dívida pública líquida.
É interessante observar que apenas a análise do resul-
tado orçamentário não permite obter conclusões acerca da
eficiência na gestão fiscal. Para tal, existem as metas de re-
sultado primário, nominal e montante da dívida consolida-
da líquida estabelecidas na Lei de Diretrizes Orçamentárias.
A análise do balanço orçamentário gera informações com-
plementares acerca da influência da execução orçamentá-
ria no atingimento dessas metas fiscais.
Os Balanços Orçamentários não consolidados (de ór-
gãos e entidades, por exemplo), poderão apresentar dese-
quilíbrio e déficit orçamentário, pois muitos deles não são
agentes arrecadadores e executam despesas orçamentárias
para prestação de serviços públicos e realização de inves-
timentos, sendo deficitários e dependentes de recursos do
Tesouro. Esse fato não representa irre8gularidade, devendo
ser evidenciado complementarmente por nota explicativa
que demonstre o montante da movimentação financeira
(transferências financeiras recebidas e concedidas) relacio-
nadas à execução do orçamento do exercício.
36
Na receita orçamentária, pode-se verificar ainda uma
diferença a maior ou a menor entre a coluna Previsão
Atualizada e a coluna Receita Realizada, correspondente à
insuficiência ou excesso de arrecadação ocorrido no exer-
cício. Caso o valor da coluna “Saldo” seja positivo, o valor
da receita realizada foi maior que a previsão atualizada, ou
seja, a coluna “Saldo” representará excesso de arrecadação.
Se a coluna traz valores negativos, houve insuficiência na
arrecadação, pois foi arrecadado menos do que a previsão
atualizada.
Na despesa orçamentária, a diferença a maior entre a
coluna Dotação Atualizada e Despesa Empenhada corres-
ponde a uma economia na realização de despesa, pois par-
te da dotação inicial autorizada no orçamento, eventual-
mente atualizada por créditos adicionais, não foi utilizada
para a execução de despesas.
A receita, por ser prevista, pode ser arrecadada a maior
ou a menor. Entretanto, a despesa, por ser fixada, só pode
ser realizada até o valor autorizado, significando que so-
mente pode ser emitido empenho até o valor do crédito
orçamentário disponível, observando-se, ainda, a especifi-
cidade do orçamento.
A comparação entre as colunas “Despesas Liquidadas
(g)” e “Despesas Pagas (h)” e a comparação entre as co-
lunas “Despesas Empenhadas (f)” e “Despesas Liquidadas
(g)” fornecem as seguintes informações:
a) Despesas Liquidadas (g) – Despesas Pagas (h) = Res-
tos a Pagar Processados inscritos no exercício;
b) Despesas Empenhadas (f) – Despesas Liquidadas (g)
= Restos a Pagar não Processados inscritos no exercício.
Outra análise importante consiste na verificação do
montante de operações de crédito em comparação à
amortização da dívida, o que indica a influência do orça-
mento na gestão da dívida pública. Além disso, é importan-
te a comparação entre a alienação de bens e amortização
de empréstimos concedidos em comparação aos investi-
mentos e inversões financeiras, indicando a influência do
orçamento no volume efetivo de investimentos públicos.
A seguir, têm-se alguns procedimentos relativos a aná-
lises por quocientes.
ANÁLISE DOS QUOCIENTES – BALANÇO ORÇAMENTÁ-
RIO
1 - O Quociente do Equilíbrio Orçamentário é resultan-
te da relação entre a Previsão Inicial da Receita e a Dotação
Inicial da Despesa, indicando se há equilíbrio entre a previ-
são e fixação constante na LOA.
2 - O Quociente de Execução da Receita é resultante
da relação entre a Receita Realizada e a Previsão Atualizada
da Receita, indicando a existência de excesso ou falta de
arrecadação para a cobertura de despesas.
 CONTABILIDADE PÚBLICA
3 - O Quociente de Desempenho da Arrecadação é re-
sultante da relação entre a Receita Realizada e a Previsão
Inicial da Receita, indicando a existência de excesso ou falta
de arrecadação para administração dos indicadores fiscais.
4 - O Quociente de Utilização do Excesso de Arreca-
dação é resultante da relação entre os Créditos Adicionais
abertos por meio de excesso de arrecadação e o total do
excesso de arrecadação, indicando a parcela do excesso de
arrecadação utilizada para abertura de créditos adicionais.
Adicionalmente, é pertinente que esta análise seja des-
dobrada por destinação de recursos.
5 - O Quociente de Utilização do Superávit Financeiro é
resultante da relação entre os Créditos Adicionais Abertos
por meio de superávit financeiro e o total do superávit fi-
nanceiro apurado no exercício anterior, indicando a parcela
do superávit financeiro utilizada para abertura de créditos
adicionais.
Adicionalmente, é pertinente que esta análise seja des-
dobrada por destinação de recursos.
6 - O Quociente de Execução da Despesa é resultante
da relação entre a Despesa Executada e Dotação Atualiza-
da, cuja discrepância pode ser ocasionada por ineficiência
no processo planejamento-execução ou a uma economia
de despesa orçamentária.
7 - O Quociente do Resultado Orçamentário é resultan-
te da relação entre a Receita Realizada e a Despesa Empe-
nhada, indicando a existência de superávit ou déficit.
8 - O Quociente da Execução Orçamentária Corrente
é resultante da relação entre a Receita Realizada Corrente
e a Despesa Empenhada Corrente. A interpretação desse
quociente indica se a receita corrente suportou as despe-
sas correntes ou se foi necessário utilizar receitas de capital
para financiar despesas correntes.
9 - O Quociente Financeiro Real da Execução Orçamen-
tária é resultante da relação entre a Receita Realizada e a
Despesa Paga, indicando o quanto a receita orçamentária
arrecadada representa em relação à despesa orçamentária
paga.
BALANÇO FINANCEIRO
CONCEITO
Segundo a Lei nº 4.320/1964, O Balanço Financeiro de-
monstrará a receita e a despesa orçamentárias bem como
os recebimentos e os pagamentos de natureza extraorça-
mentárias, conjugados com os saldos em espécies prove-
nientes do exercício anterior, e os que se transferem para o
exercício seguinte.
Assim, o Balanço Financeiro é um quadro com duas
seções: Ingressos (Receitas Orçamentárias e Recebimentos
Extraorçamentários) e Dispêndios (Despesa Orçamentária e
Pagamentos Extraorçamentários), que se equilibram com a
inclusão do saldo em espécie do exercício anterior na co-
luna dos ingressos e o saldo em espécie para o exercício
seguinte na coluna dos dispêndios.
O resultado financeiro do exercício corresponde à dife-
rença entre o somatório dos ingressos orçamentários com
os extraorçamentários e dos dispêndios orçamentários e
extraorçamentários. Se os ingressos forem maiores que os
dispêndios, ocorrerá um superávit; caso contrário, ocorrerá
um déficit. Este resultado não deve ser entendido como
superávit ou déficit financeiro do exercício, cuja apuração é
obtida por meio do Balanço Patrimonial. O resultado finan-
ceiro do exercício pode ser também apurado pela diferença
entre o saldo em espécie para o exercício seguinte e o sal-
do em espécie do exercício anterior.
O Balanço Financeiro evidencia a movimentação finan-
ceira das entidades do setor público no período a que se
refere, e discrimina:
(a) a receita orçamentária realizada por destinação de
recurso (destinação vinculada e/ou destinação ordinária);
(b) a despesa orçamentária executada por destinação
de recurso (destinação vinculada e/ou destinação ordiná-
ria);
(c) os recebimentos e os pagamentos extraorçamen-
tários;
(d) as transferências financeiras decorrentes, ou não, da
execução orçamentária; e
(e) o saldo inicial e o saldo final em espécie.
Deverão ser apresentadas as destinações ordinárias e
as destinações vinculadas. O detalhamento das vinculações
deverá ser feito de acordo com as características específi-
cas de cada ente, como por exemplo, as vinculações para
a previdência social, transferências obrigatórias para outro
ente e outras vinculações constitucionais e legais. Caso o
ente resolva agrupar algumas vinculações em um grupo
chamado de “Outras Vinculações”, esse não deverá ultra-
passar 10% do total da Receita Orçamentária ou da Despe-
sa Orçamentária.
37
 CONTABILIDADE PÚBLICA

O Balanço Financeiro será elaborado utilizando-se as seguintes classes do Plano de Contas

Aplicado ao Setor Público:
 Classes 1 (ativo) e 2 (passivo) para os recebimentos e pagamentos extraorçamentários bem como para o saldo em espécie
do exercício anterior e para o exercício seguinte.
 Classes 4 (variações patrimoniais aumentativas) e 3 (variações patrimoniais diminutivas) para as transferências financeiras
recebidas e concedidas, respectivamente; e
 Classe 5 para o preenchimento dos restos a pagar inscritos no exercício, que deverá ser incluso nos recebimentos
extraorçamentários para compensar sua inclusão na despesa orçamentária, conforme o parágrafo único do artigo 103 da Lei
n.º 4.320/1964; e
 Classe 6 para execução da receita e despesa orçamentária;

DEFINIÇÕES
Para o levantamento do Balanço Financeiro, é necessário definir os seguintes conceitos:

DESTINAÇÃO ORDINÁRIA
É o processo de alocação livre entre a origem e a aplicação de recursos, para atender a quaisquer finalidades.

DESTINAÇÃO VINCULADA
É o processo de vinculação entre a origem e a aplicação de recursos, em atendimento às finalidades específicas estabelecidas
pela legislação.

A classificação por natureza da receita busca a melhor identificação da origem do recurso segundo seu fato gerador. No en-
tanto, existe a necessidade de classificar a receita conforme a destinação legal dos recursos arrecadados. Assim, foi instituído pelo
Governo Federal um mecanismo denominado “fonte/destinação de recursos”. As fontes/destinações de recursos constituem-se
de determinados agrupamentos de naturezas de receitas, atendendo a uma determinada regra de destinação legal, e servem
para indicar como são financiadas as despesas orçamentárias. Entende-se por fonte de recursos a origem ou a procedência dos
recursos que devem ser gastos com uma determinada finalidade. É necessário, portanto, individualizar esses recursos de modo a
evidenciar sua aplicação segundo a determinação legal.

TRANSFERÊNCIAS FINANCEIRAS RECEBIDAS

Refletem as movimentações de recursos financeiros entre órgãos e entidades da administração direta e indireta. Podem ser
orçamentárias ou extraorçamentárias. Aquelas efetuadas em cumprimento à execução do Orçamento são as cotas, repasses e
sub-repasses.
Aquelas que não se relacionam com o Orçamento em geral decorrem da transferência de recursos relativos aos restos a pagar.
Esses valores, quando observados os demonstrativos consolidados, são compensados pelas transferências financeiras concedidas.

38
 CONTABILIDADE PÚBLICA
TRANSFERÊNCIAS FINANCEIRAS CONCEDIDAS
Refletem as movimentações de recursos financeiros
entre órgãos e entidades da administração direta e indi-
reta. Podem ser orçamentárias ou extraorçamentárias e
representam a contrapartida das transferências financeiras
recebidas.
RECEBIMENTOS EXTRAORÇAMENTÁRIOS
Nesse grupo são evidenciados os ingressos não previs-
tos no orçamento, que serão restituídos em época própria,
por decisão administrativa ou sentença judicial.
Consistem, por exemplo, em:
 ingresso de recursos que se constituem obrigações
relativas a consignações em folha, fianças, cauções, etc.; e
 inscrição de restos a pagar, com a função de com-
pensar o valor da despesa orçamentária imputada como
realizada, porém não paga no exercício da emissão do em-
penho, em atendimento ao parágrafo único do artigo 103
da Lei nº 4.320/1964.
PAGAMENTOS EXTRAORÇAMENTÁRIOS
Nesse grupo são evidenciados os pagamentos que não
precisam se submeter ao processo de execução orçamen-
tária, como:
 os relativos a obrigações que representaram ingres-
sos extraorçamentários (ex. devolução de depósitos); e
 os restos a pagar inscritos em exercícios anteriores e
pagos no exercício.
SALDO EM ESPÉCIE
Representa o somatório dos saldos das contas do sub-
grupo Caixa e Equivalentes de Caixa, bem como o valor das
entradas compensatórias no ativo e passivo financeiros,
nos termos do parágrafo único do art. 3º da Lei 4.320/1964.
ANÁLISE
A análise e a verificação do Balanço Financeiro têm
como objetivo predominante preparar os indicadores que
servirão de suporte para a avaliação da gestão financeira.
O objetivo do Balanço Financeiro é evidenciar os in-
gressos e dispêndios de recursos em um determinado exer-
cício financeiro. Dessa forma, partindo do item Disponível
do Exercício Anterior (saldo inicial), deve-se adicionar a re-
ceita orçamentária, as transferências financeiras recebidas
e os recebimentos extraorçamentários e subtrair as despe-
sas orçamentárias, as transferências financeiras concedidas
e pagamentos extraorçamentários, chegando-se assim, no
valor do Disponível para o Exercício Seguinte (saldo final).
O Balanço Financeiro possibilita a apuração do resulta-
do financeiro do ente público em um determinado exercí-
cio. Esse cálculo pode ser efetuado de duas maneiras:
1) Saldo em espécie para o Exercício Seguinte menos o
Saldo em Espécie do Exercício Anterior.
2) A soma das Receitas Orçamentárias mais as Transfe-
rências Financeiras Recebidas e os Recebimentos Extraor-
çamentários, menos a Despesa Orçamentária, as Transfe-
rências Financeiras Concedidas e os Pagamentos Extraor-
çamentários.
As informações sobre o fluxo de recursos das dispo-
nibilidades são úteis, ainda, para que os usuários possam
tomar decisões que irão influenciar o fluxo de caixa da en-
tidade.
Possibilita, ainda, mensurar se o disponível é suficiente
para pagar as obrigações referentes aos bens e serviços
adquiridos e contratados e ainda satisfazer os gastos de
manutenção.
Além disso, a discriminação do Balanço Financeiro por
destinação de recurso (ordinária e vinculada) permite evi-
denciar qual a origem e aplicação dos recursos financeiros
referentes à Receita e Despesa Orçamentárias de acordo
com a sua vinculação legal. Por ocasião da realização da
receita orçamentária, evidencia-se a finalidade específica
para a futura aplicação dos recursos financeiros. Por outro
lado, a execução da despesa orçamentária indica a finalida-
de específica da efetiva aplicação desses recursos.
A destinação dos recursos, na execução orçamentária
da receita e da despesa, permite avaliar que demandas da
sociedade tiveram arrecadação e empenho, conforme as
vinculações legais.
Em geral, um resultado financeiro positivo é um indi-
cador de equilíbrio financeiro. No entanto, é importante
mencionar que uma variação positiva na disponibilidade
do período não é sinônimo, necessariamente, de bom de-
sempenho da gestão financeira, pois pode acontecer, por
exemplo, mediante elevação do endividamento público. Da
mesma, forma, a variação negativa na disponibilidade do
período não significa, necessariamente, um mau desem-
penho, pois pode refletir uma redução no endividamento.
Portanto, a análise deve ser feita conjuntamente com o Ba-
lanço Patrimonial, considerando esses fatores mencionados
e as demais variáveis orçamentárias e extraorçamentárias.
Além disso, deve-se analisar de que maneira a admi-
nistração influenciou na liquidez da entidade, de forma a
prevenir insuficiências de caixa no futuro.
ANÁLISE DOS QUOCIENTES – BALANÇO FINANCEIRO
1 - O Quociente Orçamentário do Resultado Finan-
ceiro é resultante da relação entre o Resultado Orçamen-
tário (Receita Orçamentária – Despesa Orçamentária) e a
Variação do Saldo em Espécie. A interpretação desse quo-
ciente indica a parcela da variação do saldo do disponível
que pode ser explicada pelo resultado orçamentário. Em
contrapartida pode ainda ser analisada a diferença como
resultante do resultado extra orçamentário, ou das trans-
ferências.
2 - O Quociente do Resultado dos Saldos Financeiros é
resultante da relação entre o Saldo que passa para o Exer-
cício Seguinte e o Saldo do Exercício Anterior. A interpreta-
ção desse quociente indica o impacto do resultado finan-
ceiro sobre o saldo em espécie.
39
 CONTABILIDADE PÚBLICA

BALANÇO PATRIMONIAL

CONCEITO

O Balanço Patrimonial é a demonstração contábil que evidencia, qualitativa e quantitativamente, a situação patrimonial
da entidade pública, por meio de contas representativas do patrimônio público, além das contas de compensação, confor-
me as seguintes definições:
a) Ativo - são recursos controlados pela entidade como resultado de eventos passados e dos quais se espera que resul-
tem para a entidade benefícios econômicos futuros ou potencial de serviços.
b) Passivo - são obrigações presentes da entidade, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se esperam que
resultem para a entidade saídas de recursos capazes de gerar benefícios econômicos ou potencial de serviços.
c) Patrimônio Líquido - é o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos seus passivos.
d) Contas de Compensação - compreende os atos que possam vir ou não a afetar o patrimônio.
No Patrimônio Líquido, deve ser evidenciado o resultado do período segregado dos resultados acumulados de perío-
dos anteriores, além de outros itens.
A classificação dos elementos patrimoniais considera a segregação em “circulante” e “não circulante”, com base em seus
atributos de conversibilidade e exigibilidade.
Os ativos devem ser classificados como circulantes quando satisfizerem a um dos seguintes critérios:
a) estiverem disponíveis para realização imediata; e
b) tiverem a expectativa de realização até doze meses após a data das demonstrações contábeis.

Os demais ativos devem ser classificados como não circulantes.

Os passivos devem ser classificados como circulantes quando corresponderem a valores exigíveis até doze meses após
a data das demonstrações contábeis. Os demais passivos devem ser classificados como não circulantes.
As contas do ativo devem ser dispostas em ordem decrescente de grau de conversibilidade; as contas do passivo, em
ordem decrescente de grau de exigibilidade.
A Lei nº 4.320/1964, artigo 105, confere viés orçamentário ao Balanço Patrimonial, já que separa o Ativo e Passivo em
dois grandes grupos em função da dependência ou não de autorização orçamentária para realização dos itens que o com-
põem:

“O Balanço Patrimonial demonstrará:

I - O Ativo Financeiro;
II - O Ativo Permanente;

III - O Passivo Financeiro;

IV - O Passivo Permanente;
V - O Saldo Patrimonial;
VI - As Contas de Compensação.

§ 1º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis independentemente de autorização orçamentá-

ria e os valores numerários.
§ 2º O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos e valores, cuja mobilização ou alienação dependa de auto-
rização legislativa.
§ 3º O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas fundadas e outros pagamento independa de autorização orçamen-
tária.
§ 4º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que dependam de autorização legislativa para
amortização ou resgate.
§ 5º Nas contas de compensação serão registrados os bens, valores, obrigações e situações não compreendidas nos
parágrafos anteriores e que, imediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio. (Lei nº 4.320/1.964)”

40
 CONTABILIDADE PÚBLICA

ESTRUTURA

41
 CONTABILIDADE PÚBLICA

O Balanço Patrimonial será elaborado utilizando-se as classes 1 (ativo) e 2 (passivo e patrimônio líquido) do Plano de Contas
Aplicado ao Setor Público, além da classe 8 (controles credores) para o quadro referente às compensações.
Os ativos e passivos financeiros e permanentes e o saldo patrimonial serão apresentados pelos seus valores totais, podendo
ser detalhados.
No quadro referente às compensações, deverão ser incluídos os atos potenciais do ativo e do passivo que possam, imediata
ou indiretamente, vir a afetar o patrimônio, como por exemplo, direitos e obrigações conveniadas ou contratadas; responsabilida-
de por valores, títulos e bens de terceiros; garantias e contra garantias de valores recebidas e concedidas; e outros atos potenciais
do ativo e do passivo.

ANEXO AO BALANÇO PATRIMONIAL - DEMONSTRATIVO DO SUPERÁVIT/DÉFICIT FINANCEIRO APURADO NO BALANÇO

PATRIMONIAL

Como anexo ao Balanço Patrimonial, deverá ser elaborado o demonstrativo do superávit/déficit financeiro apurado no Balan-
ço Patrimonial do exercício.
O parágrafo único do artigo 8º e o artigo 50 da Lei Complementar nº 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal) estabelece:
“Art. 8º Parágrafo único. Os recursos legalmente vinculados a finalidade específica serão utilizados exclusivamente para atender
ao objeto de sua vinculação, ainda que em exercício diverso daquele em que ocorrer o ingresso.
Art. 50 Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes:
I – a disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo que os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa obri-
gatória fiquem identificados e escriturados de forma individualizada; (Lei Complementar 101/2000)”
Para atendimento desses mandamentos legais, existe o mecanismo denominado destinação de recursos (DR) ou fonte de
recursos (FR). Ela identifica se os recursos são vinculados ou não e, no caso dos vinculados, indica a sua finalidade, o que poderá
ser verificado por este demonstrativo.
Nesse anexo, podem ser apresentadas algumas fontes com déficit e outras com superávit financeiro, de maneira que o total
seja igual ao superávit financeiro apurado no balanço patrimonial do exercício.

Segue a estrutura básica do demonstrativo:

DEFINIÇÕES
Para o levantamento do Balanço Patrimonial, é necessário definir os seguintes conceitos:

ATIVO CIRCULANTE
Compreende os ativos que atendam a qualquer um dos seguintes critérios: sejam caixa ou equivalente de caixa; sejam realizá-
veis ou mantidos para venda ou consumo dentro do ciclo operacional da entidade; sejam mantidos primariamente para negocia-
ção; sejam realizáveis até doze meses após a data das demonstrações contábeis. O ativo circulante é dividido da seguinte maneira:
a) Caixa e Equivalentes de Caixa – Compreende o somatório dos valores em caixa e em bancos, bem como equivalentes, que
representam recursos com livre movimentação para aplicação nas operações da entidade e para os quais não haja restrições para
uso imediato.
b) Créditos a Curto Prazo – Compreende os valores a receber por fornecimento de bens, serviços, créditos tributários, dívida
ativa, transferências e empréstimos e financiamentos concedidos realizáveis no curso do exercício social subsequente.
c) Demais Créditos e Valores a Curto Prazo – Compreende os valores a receber por demais transações realizáveis até o termino
do exercício seguinte.
d) Investimentos e Aplicações Temporárias a Curto Prazo – Compreende as aplicações de recursos em títulos e valores mobi-
liários, não destinadas a negociação e que não façam parte das atividades operacionais da entidade, resgatáveis até o termino do
exercício seguinte, além das aplicações temporárias em metais preciosos.
e) Estoques – Compreende o valor dos bens adquiridos, produzidos ou em processo de elaboração pela entidade com o ob-
jetivo de venda ou utilização própria no curso normal das atividades.
f) Variações Patrimoniais Diminutivas Pagas Antecipadamente – Compreende pagamentos de variações patrimoniais diminu-
tivas (VPD) antecipadas, cujos benefícios ou prestação de serviço a entidade ocorrerão até o termino do exercício seguinte.

42
 CONTABILIDADE PÚBLICA
ATIVO NÃO-CIRCULANTE
Compreende os ativos realizáveis após os doze meses se-
guintes à data de publicação das demonstrações contábeis,
sendo composto por ativo realizável a longo prazo, investi-
mentos, imobilizado e intangível, descritos a seguir:
a) Ativo Realizável a Longo Prazo – Compreende os bens,
direitos e despesas antecipadas realizáveis após dozes meses
da publicação das demonstrações contábeis.
b) Investimentos – Compreende as participações perma-
nentes em outras sociedades, bem como os bens e direitos
não classificáveis no ativo circulante nem no ativo realizável a
longo prazo e que não se destinem a manutenção da ativida-
de da entidade.
c) Imobilizado – Compreende os direitos que tenham por
objeto bens corpóreos destinados a manutenção das ativida-
des da entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive os
decorrentes de operações que transfiram a ela os benefícios,
os riscos e o controle desses bens. Para fins de apresentação
no Balanço Patrimonial, o imobilizado será apresentado já lí-
quido da depreciação e amortização acumuladas.
d) Intangível – Compreende os direitos que tenham por
objeto bens incorpóreos destinados a manutenção da entida-
de ou exercidos com essa finalidade. Para fins de apresenta-
ção no Balanço Patrimonial, o intangível será apresentado já
líquido da amortização acumulada.
PASSIVO CIRCULANTE
Compreende as obrigações conhecidas e estimadas que
atendam a qualquer um dos seguintes critérios: tenham pra-
zos estabelecidos ou esperados dentro do ciclo operacional
da entidade; sejam mantidos primariamente para negociação;
tenham prazos estabelecidos ou esperados até doze meses
após a data das demonstrações contábeis, sendo dividido da
seguinte forma:
a) Obrigações Trabalhistas, Previdenciárias e Assistenciais
a Pagar a Curto Prazo – Compreende as obrigações referentes
a salários ou remunerações, bem como benefícios aos quais
o empregado ou servidor tenha direito, aposentadorias, re-
formas, pensões e encargos a pagar, bem como benefícios
assistenciais, com vencimento em até doze meses, inclusive
os precatórios decorrentes dessas obrigações.
b) Empréstimos e Financiamentos a Curto Prazo – Com-
preende as obrigações financeiras da entidade a titulo de em-
préstimos, bem como as aquisições efetuadas diretamente
com o fornecedor, com vencimentos em até doze meses.
c) Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo – Com-
preende as obrigações junto a fornecedores de matérias-pri-
mas, mercadorias e outros materiais utilizados nas atividades
operacionais da entidade, bem como as obrigações decorren-
tes do fornecimento de utilidades e da prestação de serviços,
tais como de energia elétrica, água, telefone, propaganda,
alugueis e todas as outras contas a pagar com vencimento
em até doze meses, inclusive os precatórios decorrentes des-
sas obrigações.
d) Obrigações Fiscais a Curto Prazo – Compreende as
obrigações das entidades com o governo relativas a impostos,
taxas e contribuições com vencimento em até doze meses.
e) Demais Obrigações a Curto Prazo – Compreende as
obrigações da entidade junto a terceiros não inclusas nos
subgrupos anteriores, com vencimento em até doze meses,
inclusive os precatórios decorrentes dessas obrigações.
f) Provisões a Curto Prazo – Compreende os passivos
de prazo ou de valor incertos, com prazo provável em até
doze meses.
PASSIVO NÃO-CIRCULANTE
Compreende as obrigações conhecidas e estimadas
que não atendam a nenhum dos critérios para serem clas-
sificadas no passivo circulante, sendo composto pelos se-
guintes grupos de contas:
a) Obrigações Trabalhistas, Previdenciárias e Assisten-
ciais a Pagar a Longo Prazo – Compreende as obrigações
referentes a salários ou remunerações, bem como benefí-
cios aos quais o empregado ou servidor tenha direito, apo-
sentadorias, reformas, pensões e encargos a pagar, bem
como benefícios assistenciais, com vencimento após doze
meses da data das demonstrações contábeis, inclusive os
precatórios decorrentes dessas obrigações.
b) Empréstimos e Financiamentos a Longo Prazo –
Compreende as obrigações financeiras da entidade a titulo
de empréstimos, bem como as aquisições efetuadas dire-
tamente com o fornecedor, com vencimentos após doze
meses da data das demonstrações contábeis.
c) Fornecedores a Longo Prazo – Compreende as obri-
gações junto a fornecedores de matérias-primas, merca-
dorias e outros materiais utilizados nas atividades opera-
cionais da entidade, com vencimento após doze meses da
data das demonstrações contábeis, inclusive os precatórios
decorrentes dessas obrigações.
d) Obrigações Fiscais a Longo Prazo – Compreende as
obrigações das entidades com o governo relativas a im-
postos, taxas e contribuições com vencimento após doze
meses da data das demonstrações contábeis.
e) Demais Obrigações a Longo Prazo – Compreende as
obrigações da entidade junto a terceiros não inclusas nos
subgrupos anteriores, com vencimento após doze meses
da data das demonstrações contábeis, inclusive os preca-
tórios decorrentes dessas obrigações.
f) Provisões a Longo Prazo – Compreende os passivos
de prazo ou de valor incertos, com prazo provável após
doze meses da data das demonstrações contábeis.
g) Resultado Diferido – Compreende o saldo existente
na antiga conta resultado de exercícios futuros em 31 de
dezembro de 2008, composto de variação patrimonial au-
mentativa (VPA) diferida e o respectivo custo diferido.
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Compreende o valor residual dos ativos depois de
deduzidos todos os passivos. Quando o valor do Passivo
for maior que o valor do ativo, o resultado é denominado
Passivo a Descoberto. Neste caso, a expressão Patrimônio
Líquido deve ser substituída por Passivo a Descoberto. Se-
guem as definições:
43
 CONTABILIDADE PÚBLICA
a) Patrimônio Social e Capital Social – Compreende o pa-
trimônio social das autarquias, fundações e fundos e o capital
social das demais entidades da administração indireta.
b) Adiantamento Para Futuro Aumento de Capital – Com-
preende os recursos recebidos pela entidade de seus acionis-
tas ou quotistas destinados a serem utilizados para aumento
de capital, quando não haja a possibilidade de devolução des-
tes recursos.
c) Reservas de Capital – Compreende os valores acresci-
dos ao patrimônio que não transitaram pelo resultado como
variações patrimoniais aumentativas (VPA).
d) Ajustes de Avaliação Patrimonial – Compreende as
contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuí-
dos a elementos do ativo e do passivo em decorrência da sua
avaliação a valor justo, nos casos previstos pela lei 6.404/76
ou em normas expedidas pela comissão de valores mobiliá-
rios, enquanto não computadas no resultado do exercício em
obediência ao regime de competência.
e) Reservas de Lucros – Compreende as reservas consti-
tuídas com parcelas do lucro liquido das entidades para fina-
lidades especificas.
f) Demais Reservas – Compreende as demais reservas,
não classificadas como reservas de capital ou de lucro, inclu-
sive aquelas que terão seus saldos realizados por terem sido
extintas pela legislação.
g) Resultados Acumulados – Compreende o saldo rema-
nescente dos lucros ou prejuízos líquidos das empresas e os
superávits ou déficits acumulados da administração direta,
autarquias, fundações e fundos.
h) Ações / Cotas em Tesouraria – Compreende o valor das ações
ou cotas da entidade que foram adquiridas pela própria entidade.
ATIVO FINANCEIRO
Compreende os créditos e valores realizáveis independen-
temente de autorização orçamentária e os valores numerários.
ATIVO PERMANENTE
Compreende os bens, créditos e valores, cuja mobilização
ou alienação dependa de autorização legislativa.
PASSIVO FINANCEIRO
Compreende as dívidas fundadas e outros compromis-
sos exigíveis cujo pagamento independa de autorização or-
çamentária, como os restos a pagar, os serviços da dívida a
pagar, os depósitos e os débitos de tesouraria (operações de
crédito por antecipação de receita).
PASSIVO PERMANENTE
Compreende as dívidas fundadas e outras que depen-
dam de autorização legislativa para amortização ou resgate.
CONTAS DE COMPENSAÇÃO
São contas representativas dos atos que possam vir a afe-
tar o patrimônio, compreendendo as compensações do ativo
e do passivo, ou seja, são contas relacionadas às situações não
compreendidas no patrimônio, mas que, direta ou indireta-
mente, possam vir a afetá-lo, exclusive as que dizem respeito
a atos e fatos ligados à execução orçamentária e financeira e
as contas com função precípua de controle.
44
SUPERÁVIT FINANCEIRO
Corresponde a diferença positiva entre o ativo financeiro
e o passivo financeiro. Para fins de abertura de crédito adicio-
nal, devem-se conjugar, ainda, os saldos dos créditos adicionais
transferidos e as operações de crédito a eles vinculadas, em
cumprimento ao parágrafo 2º do artigo 43 da Lei nº 4.320/1964.
ANÁLISE
A avaliação dos elementos do ativo e passivo pode ser
realizada mediante a utilização da análise por quocientes, den-
tre os quais se destacam os índices de liquidez e endividamento.
É importante destacar que, na análise do endividamen-
to, é necessário segregar as operações de crédito que podem
ser refinanciadas daquelas que não podem ser refinanciadas.
As operações de crédito que não podem ser refinanciadas es-
tão integralmente sujeitas à análise dos índices que incluem o
passivo circulante e não circulante. Já as operações de crédito
refinanciáveis podem ser utilizadas como justificativa para um
eventual índice de liquidez desfavorável. Seguem alguns índices:
1) Liquidez Imediata (LI) – Disponibilidades /Passivo Cir-
culante
Indica a capacidade financeira da entidade em honrar
imediatamente seus compromissos de curto prazo contando
apenas com suas disponibilidades, ou seja, os recursos dispo-
níveis em caixa ou bancos.
2) Liquidez Corrente (LC) - Ativo Circulante/Passivo Circulante
A liquidez corrente demonstra quanto a entidade poderá
dispor em recursos a curto prazo (caixa, bancos, clientes, esto-
ques, etc.) para pagar suas dívidas circulantes (fornecedores, em-
préstimos e financiamentos a curto prazo, contas a pagar, etc.).
3) Liquidez Seca (LS) - (Disponibilidades + Créditos a Curto
Prazo) /Passivo Circulante
Demonstra quanto a entidade poderá dispor de recursos
circulantes, sem levar em consideração seus itens não monetá-
rios como os estoques, almoxarifados e as despesas antecipa-
das, para fazer face às suas obrigações de curto prazo.
4) Liquidez Geral (LG) – (Ativo Circulante + Ativo Realizável
a Longo Prazo) / (Passivo Circulante + Passivo Não-Circulante).
A liquidez geral, ou índice de solvência geral, é uma medi-
da de capacidade da entidade em honrar todas as suas exigi-
bilidades, contando, para isso, com os seus recursos realizáveis
a curto e longo prazos.
5) Índice de Solvência (IS) – (Ativo Circulante + Ativo Não-
Circulante) / (Passivo Circulante + Passivo Não-Circulante).
Uma entidade é solvente quando está em condições de
fazer frente a suas obrigações e ainda apresenta uma situação
patrimonial que garanta sua sobrevivência no futuro.
6) Endividamento Geral (EG) – (Passivo Circulante + Passi-
vo Não-Circulante) / Ativo Total
Esse índice demonstra o grau de endividamento da enti-
dade. Reflete também a sua estrutura de capital.
9) Composição do Endividamento (CE) – Passivo Circulan-
te / (Passivo Circulante + Passivo Não-Circulante).
Representa a parcela de curto prazo sobre a composição
do endividamento total. Geralmente é melhor para a entidade
que suas dívidas sejam de longo prazo.
 CONTABILIDADE PÚBLICA

CAPÍTULO IV
Dos Balanços

Art. 101. Os resultados gerais do exercício serão demonstrados no Balanço Orçamentário, no Balanço Financeiro, no
Balanço Patrimonial, na Demonstração das Variações Patrimoniais, segundo os Anexos números 12, 13, 14 e 15 e os quadros
demonstrativos constantes dos Anexos números 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16 e 17.

Art. 102. O Balanço Orçamentário demonstrará as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas.

Art. 103. O Balanço Financeiro demonstrará a receita e a despesa orçamentárias bem como os recebimentos e os pa-
gamentos de natureza extraorçamentárias, conjugados com os saldos em espécie provenientes do exercício anterior, e os
que se transferem para o exercício seguinte.
Parágrafo único. Os Restos a Pagar do exercício serão computados na receita extraorçamentárias para compensar sua
inclusão na despesa orçamentária.

Art. 104. A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou
independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício.

Art. 105. O Balanço Patrimonial demonstrará:

I - O Ativo Financeiro;
II - O Ativo Permanente;
III - O Passivo Financeiro;
IV - O Passivo Permanente;
V - O Saldo Patrimonial;
VI - As Contas de Compensação.
§ 1º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis independentemente de autorização orçamentá-
ria e os valores numerários.
§ 2º O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos e valores, cuja mobilização ou alienação dependa de autori-
zação legislativa.
§ 3º O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas fundadas e outras pagamento independa de autorização orçamen-
tária.
§ 4º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que dependam de autorização legislativa para
amortização ou resgate.
§ 5º Nas contas de compensação serão registrados os bens, valores, obrigações e situações não compreendidas nos
parágrafos anteriores e que, imediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio.

Art. 106. A avaliação dos elementos patrimoniais obedecerá as normas seguintes:

I - os débitos e créditos, bem como os títulos de renda, pelo seu valor nominal, feita a conversão, quando em moeda
estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do balanço;
II - os bens móveis e imóveis, pelo valor de aquisição ou pelo custo de produção ou de construção;
III - os bens de almoxarifado, pelo preço médio ponderado das compras.
§ 1° Os valores em espécie, assim como os débitos e créditos, quando em moeda estrangeira, deverão figurar ao lado
das correspondentes importâncias em moeda nacional.
§ 2º As variações resultantes da conversão dos débitos, créditos e valores em espécie serão levadas à conta patrimonial.
§ 3º Poderão ser feitas reavaliações dos bens móveis e imóveis.

45
 CONTABILIDADE PÚBLICA

DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA

CONCEITO

A demonstração dos fluxos de caixa tem o objetivo de contribuir para a transparência da gestão pública, pois permite um
melhor gerenciamento e controle financeiro dos órgãos e entidades do setor público.
As informações dos fluxos de caixa são úteis para proporcionar aos usuários da informação contábil instrumento para ava-
liar a capacidade de a entidade gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como suas necessidades de liquidez.
Assim, a Demonstração dos Fluxos de Caixa permite aos usuários projetar cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar
análise sobre eventuais mudanças em torno da capacidade de manutenção do regular financiamento dos serviços públicos.
A Demonstração dos Fluxos de Caixa deve ser elaborada pelo método direto e evidenciar as movimentações havidas no
caixa e seus equivalentes, nos seguintes fluxos:
(a) das operações;
(b) dos investimentos; e
(c) dos financiamentos.

O fluxo de caixa das operações compreende os ingressos, inclusive decorrentes de receitas originárias e derivadas, e os de-
sembolsos relacionados com a ação pública e os demais fluxos que não se qualificam como de investimento ou financiamento.
O fluxo de caixa dos investimentos inclui os recursos relacionados à aquisição e à alienação de ativo não circulante, bem
como recebimentos em dinheiro por liquidação de adiantamentos ou amortização de empréstimos concedidos e outras ope-
rações da mesma natureza.
O fluxo de caixa dos financiamentos inclui os recursos relacionados à captação e à amortização de empréstimos e finan-
ciamentos.

ESTRUTURA
A demonstração dos fluxos de caixa deve ser elaborada, preferencialmente, pelo método direto. A seguir é apresentada a
sua estrutura.

46
CONTABILIDADE PÚBLICA

47
 CONTABILIDADE PÚBLICA
DEFINIÇÕES
Para o levantamento da Demonstração dos Fluxos de
Caixa, é necessário definir os seguintes conceitos:
INGRESSOS DAS OPERAÇÕES
Corresponde à receita arrecadada corrente de ativi-
dades operacionais, divididas em derivadas e originárias,
evidenciando-se a origem e a espécie, considerando-se
as respectivas deduções. Inclui, ainda, a remuneração das
disponibilidades e as transferências intragovernamentais e
intergovernamentais.
TRANSFERÊNCIAS INTERGOVERNAMENTAIS
Reflete as movimentações de recursos financeiros que
não representam arrecadação ou aplicação direta.
TRANSFERÊNCIAS INTRAGOVERNAMENTAIS
Reflete as movimentações de recursos financeiros en-
tre órgãos e entidades da Administração Direta e Indireta.
Aquelas efetuadas em cumprimento à execução do orça-
mento são as cotas, repasses e sub-repasses. Aquelas que
não se relacionam com o orçamento, em geral, decorrem
da transferência de recursos relativos aos restos a pagar.
Esses valores, quando observados os demonstrativos con-
solidados, são compensados.
INGRESSOS DE INVESTIMENTO
Corresponde à receita orçamentária arrecadada refe-
rente à alienação de ativo não circulante ou de amortização
de empréstimos concedidos. Inclui, ainda, as transferências
intragovernamentais e intergovernamentais com a finalida-
de de atender a dispêndios de investimento.
INGRESSOS DE FINANCIAMENTO
Corresponde à receita orçamentária arrecadada de
operações de crédito, refinanciamento da dívida e outras.
DESEMBOLSOS DAS OPERAÇÕES
Corresponde à despesa orçamentária paga de ativi-
dades operacionais, demonstrando-se os desembolsos de
pessoal e outras despesas correntes por função (exceto en-
cargos especiais), os juros e encargos sobre a dívida e as
transferências, incluindo o pagamento dos restos a pagar.
DESEMBOLSOS DE INVESTIMENTO
Corresponde à despesa orçamentária paga com inves-
timentos e inversões financeiras, incluindo o pagamento
dos restos a pagar. As concessões de empréstimos e finan-
ciamentos figurarão em linha específica neste grupo.
DESEMBOLSOS DE FINANCIAMENTO
Corresponde à despesa orçamentária paga com amor-
tização e refinanciamento da dívida, incluindo o pagamen-
to dos restos a pagar processados e não processados refe-
rentes à amortização e refinanciamento da dívida.
48
CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA
Compreende o numerário em espécie e depósitos ban-
cários disponíveis, além das aplicações financeiras de curto
prazo, de alta liquidez, que são prontamente conversíveis em
um montante conhecido de caixa e que estão sujeitas a um
insignificante risco de mudança de valor. Inclui, ainda, a receita
orçamentária arrecadada que se encontra em poder da rede
bancária em fase de recolhimento.
Assim, na Demonstração de Fluxo de Caixa, figurarão como
ingressos as receitas orçamentárias arrecadadas e como dis-
pêndios as despesas orçamentárias e os restos a pagar pagos.
As transações de investimento e financiamento que não
envolvem o uso de caixa ou equivalentes de caixa, como aqui-
sições financiadas de bens e arrendamento financeiro, não
devem ser incluídas na demonstração dos fluxos de caixa.
Tais transações devem ser divulgadas nas notas explicativas à
demonstração, de modo que forneçam todas as informações
relevantes sobre essas transações.
04 ANÁLISE
A Demonstração dos Fluxos de Caixa visa à análise do de-
sempenho financeiro do setor público, permitindo:
 ter uma visão da situação das finanças públicas, possi-
bilitando efetuar comparações entre ingressos e desembolsos
por tipos de atividades (operacionais, de investimento e de
financiamento), e avaliar as decisões de investimento e finan-
ciamento público;
 avaliar a situação presente e futura do caixa da entidade,
permitindo análise de liquidez;
 conhecer a capacidade de expansão das despesas com
recursos próprios gerados pelas operações;
 a análise imediata da disponibilidade e do impacto da
mesma nas finanças da entidade, quando da inserção de nova
despesa na programação;
 avaliar a previsão de quando é possível contrair novas
despesas sem que isso comprometa as finanças públicas;
A DFC é também um importante instrumento de avaliação
da gestão pública, pois permite inferir, em nível macro, quais
foram as decisões de alocação de recursos na prestação de
serviços públicos, em investimentos e financiamentos, além de
que permitir a verificação de como a administração influenciou
na liquidez da entidade, de forma a prevenir insolvência futura.
ANÁLISE DOS QUOCIENTES – DEMONSTRAÇÃO DOS
FLUXOS DE CAIXA
1 – O Quociente do fluxo de caixa líquido das atividades
operacionais em relação ao resultado patrimonial é resultante
da relação entre o Caixa Líquido Gerado nas Operações e o
Resultado Patrimonial. A interpretação desse quociente indica
a dispersão entre o fluxo de caixa operacional gerado e o re-
sultado patrimonial do exercício.
2 – O Quociente da Capacidade de Amortização de Dívida
é resultante da relação entre o Caixa Líquido Gerado nas Ope-
rações e o Total do Passivo. A interpretação desse quociente
indica a parcela dos recursos gerados pela entidade para pa-
gamento da dívida.
 CONTABILIDADE PÚBLICA

3 – O Quociente da Atividade Operacional é resultante da relação entre o Caixa Líquido Gerado das Operações e o Total da
Geração Líquida de Caixa. A interpretação desse quociente indica a parcela da geração líquida de caixa pela entidade atribuída
as atividades operacionais.

DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES NO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

CONCEITO

A Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido será obrigatória apenas para as empresas estatais dependentes e para
os entes que as incorporarem no processo de consolidação das contas.
A entidade deve apresentar a demonstração das mutações no patrimônio líquido - DMPL, que objetiva demonstrar:
a) o déficit ou superávit patrimonial do período;
b) cada mutação no patrimônio líquido reconhecida diretamente no mesmo;
c) o efeito decorrente da mudança nos critérios contábeis e os efeitos decorrentes da retificação de erros cometidos em
exercícios anteriores.
d) as contribuições dos proprietários e distribuições recebidas por eles como proprietários;
Alterações no patrimônio líquido de uma entidade entre as datas de duas demonstrações financeiras consecutivas refletem
o aumento ou diminuição da riqueza durante o período.
A demonstração das mutações do patrimônio líquido - DMPL contemplará, no mínimo, os itens contidos na estrutura des-
crita nesta Parte, segregados em colunas, discriminando, por exemplo:
a) Patrimônio Social/Capital Social,
b) Adiantamento para Futuro Aumento de Capital
c) Reservas de Capital,
d) Ajustes de Avaliação Patrimonial,
e) Reservas de Lucros,
f) Demais Reservas
g) Resultados Acumulados.,
h) Ações/Cotas em Tesouraria

A conta “Ajustes de Exercícios Anteriores”, que registra o saldo decorrente de efeitos da mudança de critério contábil ou da
retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subsequentes, materiali-
zando os ajustes da administração direta, autarquias, fundações e fundos, integra a conta “Resultados Acumulados”.

ESTRUTURA

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 CONTABILIDADE PÚBLICA
ANÁLISE
As contas que formam o patrimônio líquido podem sofrer
variações por inúmeros motivos, tais como:
1 - Itens que afetam o patrimônio líquido, afetando con-
juntamente o ativo e o passivo:
a) acréscimo do patrimônio líquido pelo resultado patri-
monial positivo ou redução pelo resultado patrimonial negati-
vo do exercício;
b) redução por dividendos;
c) acréscimo por doações e subvenções para investimentos
recebidos;
e) acréscimo por subscrição e integralização de capital;
f) acréscimo ou redução por ajuste de exercícios anteriores.
2 - Itens que somente afetam o patrimônio líquido:
a) aumento do capital com utilização de lucros e reservas;
b) compensação de prejuízos com reservas.
A DMPL permite, dentre outras coisas, avaliar a evolução dos
itens que compõem o patrimônio líquido, em complemento ao
Anexo de Metas Fiscais integrante do projeto de lei de diretrizes
orçamentárias, previsto pela Lei Complementar nº 101, de 4 de
maio de 2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal), artigo 4º, § 2o:
O Anexo (de Metas Fiscais) conterá, ainda:
[...]
III - evolução do patrimônio líquido, também nos últimos
três exercícios, destacando a origem e a aplicação dos recur-
sos obtidos com a alienação de ativos;” (Lei Complementar
101/2000)
A evolução do patrimônio líquido é mundialmente utili-
zada para a avaliação da situação patrimonial, de maneira que
o patrimônio líquido positivo e crescente é um bom indicador
de solvência.
Quando de sua publicação, em 2000, a LRF também in-
corporou este conceito, devendo integrar o Anexo de Metas
Fiscais da Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO. Embora inte-
gre um anexo da LDO, a evolução do patrimônio líquido não é
devida exclusivamente a fatores orçamentários.
É importante observar que a análise da evolução do patri-
mônio líquido depende da certeza de que os ativos e passivos
da entidade estão reconhecidos, mensurados e avaliados de
forma confiável.
NOTAS EXPLICATIVAS ÀS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
CONCEITOS
As notas explicativas são parte integrante das demons-
trações contábeis. Contêm informações adicionais em relação
à apresentada no corpo dessas demonstrações e oferecem
descrições narrativas ou segregações e aberturas de itens an-
teriormente divulgados, além de informações acerca de itens
que não se enquadram nos critérios de reconhecimento nas
demonstrações contábeis.
A entidade deve evidenciar como informação comple-
mentar, os julgamentos que a administração tenha feito no
processo de aplicação das políticas contábeis, além daqueles
relacionados às estimativas, que tenham efeito mais significati-
vo nos montantes reconhecidos nas demonstrações contábeis.
50
A entidade deve evidenciar ainda as premissas-chave
relativas ao futuro e outras fontes de incerteza das estima-
tivas, na data de apresentação das demonstrações contá-
beis, que possuam risco significativo de causar um ajuste
material nos valores contábeis dos ativos e passivos dentro
do próximo ano. Essa informação complementa as contas
de compensação que compõem o balanço patrimonial.
As informações contidas nas notas explicativas devem
ser relevantes, complementares ou suplementares àquelas
não suficientemente evidenciadas ou não constantes no
corpo das demonstrações contábeis.
As notas explicativas devem evidenciar, ainda, o reco-
nhecimento de inconformidades provavelmente relevantes
para a avaliação de responsabilidades (accountability), que
pode afetar a avaliação do usuário sobre o desempenho
e o direcionamento das operações da entidade no futuro.
Essa evidenciação pode também influenciar as decisões so-
bre os recursos a serem alocados na entidade, no futuro.
Poderão ainda incluir divulgações sobre os riscos e in-
certezas que afetem a entidade e quaisquer recursos e/ou
obrigações para os quais não exista obrigatoriedade de se-
rem reconhecidos no balanço patrimonial.
As notas explicativas incluem os critérios utilizados na
elaboração das demonstrações contábeis, das informações
de naturezas patrimonial, orçamentária, econômica, finan-
ceira, legal, física, social e de desempenho e outros eventos
não suficientemente evidenciados ou não constantes nas
referidas demonstrações.
ESTRUTURA
As notas explicativas devem:
(a) apresentar informação acerca da base para a elabo-
ração das demonstrações contábeis e das políticas e crité-
rios contábeis específicos utilizadas;
(b) evidenciar a informação requerida pelas normas de
contabilidade aplicáveis, que não tenha sido apresentada
nas demonstrações contábeis; e
(c) prover informação adicional que não tenha sido
apresentada na apresentação principal das demonstrações
contábeis, mas que seja relevante para a sua compreensão.
As notas explicativas podem ser apresentadas tanto
na forma descritiva como forma de quadros analíticos, ou
mesmo englobar outras demonstrações complementares
necessárias para a melhor evidenciação dos resultados e da
situação financeira da entidade. Devem ser apresentadas
de maneira sistemática, de forma que cada item constante
das demonstrações contábeis faça referência à sua respec-
tiva informação adicional relacionada nas notas.
Para facilitar a compreensão das demonstrações con-
tábeis e sua comparação com as de outras entidades, as
notas são normalmente apresentadas na seguinte ordem:
(a) declaração de alinhamento com as normas de con-
tabilidade aplicáveis, caso cumpridas todas as suas deter-
minações;
(b) Sumário de significativos critérios contábeis utiliza-
dos; e
(c) Informação adicional sobre os itens constantes das
demonstrações contábeis segundo a ordem de cada de-
monstrativo e linha do item referenciado.
 CONTABILIDADE PÚBLICA
Em alguns casos excepcionais, pode ser necessário va-
riar a ordem dos itens específicos, entretanto a ordem sis-
temática das notas deve ser mantida tanto quanto possível.
EVIDENCIAÇÃO DE POLÍTICAS CONTÁBEIS
Políticas contábeis são os princípios, as bases, conven-
ções, regras e os procedimentos específicos aplicados pela
entidade na elaboração e na apresentação de demonstra-
ções contábeis.
A entidade deve evidenciar no resumo de políticas
contábeis significativas:
(a) a base (ou bases) de mensuração utilizada(s) na ela-
boração das demonstrações contábeis; e
(b) outras políticas contábeis utilizadas que sejam rele-
vantes para a compreensão das demonstrações contábeis.
A entidade deve alterar uma política contábil (e nesse
caso evidenciar em nota explicativa) apenas se a mudança:
(a) for exigida pelas normas de contabilidade aplicá-
veis; ou
(b) resultar em informação confiável e mais relevante
nas demonstrações contábeis sobre os efeitos das transa-
ções, outros eventos ou condições acerca da posição pa-
trimonial, do resultado patrimonial ou dos fluxos de caixa
da entidade.
São exemplos de mudança de política contábil, a mu-
dança do regime de caixa para o de competência (ou vice
versa), a mudança de tratamento contábil, reconhecimento
ou mensuração de uma transação, evento ou condição de
acordo com um regime contábil.
Porém, não constituem mudanças nas políticas contá-
beis:
(a) a adoção de política contábil para transações, ou-
tros eventos ou condições que sejam diferentes, em essên-
cia, daqueles que ocorriam anteriormente; e
(b) a adoção de nova política contábil para transações,
outros eventos ou condições que não ocorriam anterior-
mente ou eram imateriais. Embora isso não se constitua
mudança de política contábil, deve ser evidenciada em
notas explicativas, caso a adoção de nova política contábil
seja material.
A entidade deve evidenciar, no resumo das políticas
contábeis significativas ou em outras notas explicativas, os
julgamentos realizados, que a administração fez no proces-
so de aplicação das políticas contábeis da entidade e que
têm efeito mais significativo nos montantes reconhecidos
nas demonstrações contábeis.
Os diversos julgamentos exercidos pela aplicação das
políticas contábeis da entidade podem afetar significati-
vamente os montantes reconhecidos nas demonstrações
contábeis. Por exemplo, a administração exerce julgamento
ao definir:
a) se ativos são propriedades para investimento (é a
propriedade mantida pelo proprietário ou pelo arrenda-
tário em arrendamento financeiro para auferir aluguel ou
para valorização do capital ou para ambas);
b) se os acordos para o suprimento de produtos e/ ou
serviços que envolvem a utilização de ativos dedicados são
arrendamentos; e
c) se a essência da relação entre a entidade que elabora
as demonstrações e outras entidades indica que essas ou-
tras entidades são controladas pela primeira entidade.
É importante que os usuários estejam informados sobre
a base ou bases de mensuração utilizada(s) nas demonstra-
ções contábeis (por exemplo, custo histórico, custo corrente,
valor realizável líquido, valor justo, valor recuperável ou valor
de serviço recuperável) porque a base de acordo com a qual
as demonstrações contábeis são elaboradas afeta significa-
tivamente a análise dos usuários.
Ao decidir se determinada política contábil específica
será ou não evidenciada, a administração deve considerar
se sua evidenciação proporcionará aos usuários melhor
compreensão da forma em que as transações, condições e
outros eventos, estão refletidos no resultado e da posição
patrimonial relatados.
As notas explicativas que proporcionam informação
acerca da base para a elaboração das demonstrações contá-
beis e as políticas contábeis específicas podem ser apresen-
tadas separadamente.
APRESENTAÇÃO DOS CRITÉRIOS CONTÁBEIS
Deve ser informado no sumário dos critérios contábeis
significativos:
(a) o regime contábil utilizado;
(b) a extensão em que é aplicado o procedimento tran-
sitório referente à adoção da determinada norma contábil,
quando for o caso;
(c) os critérios de mensuração usados nos itens compo-
nentes das demonstrações contábeis, tais como custo histó-
rico, custo corrente, valor realizável líquido, valor justo, valor
recuperável ou valor de serviço recuperável. Quando mais
de um critério for usado, devem ser indicadas as categorias
de ativos e passivos em que cada um é adotado;
(d) os julgamentos para escolha dos critérios contábeis
que têm efeito mais significativo nos valores registrados nas
demonstrações contábeis; e
(e) Outros critérios contábeis relevantes e necessários à
compreensão das demonstrações contábeis.
EVIDENCIAÇÃO DE ESTIMATIVAS
As notas explicativas devem conter as principais estima-
tivas referentes aos períodos futuros (por exemplo, provi-
sões) e as fontes de erro de estimativa, na data a que se refe-
rem as demonstrações, que têm risco significativo de causar
ajuste material dos valores contábeis de ativos e passivos
no próximo exercício financeiro. A respeito desses ativos e
passivos, devem ser informados detalhes sobre sua natureza
e valor contábil na data a que se referem às demonstrações.
O uso de estimativas razoáveis é parte essencial da ela-
boração de demonstrações contábeis e não reduz sua con-
fiabilidade.
A estimativa pode necessitar de revisão se ocorrer al-
terações nas circunstâncias em que se baseou ou em con-
sequência de novas informações ou de maior experiência.
Dada a sua natureza, a revisão da estimativa não se relaciona
com períodos anteriores nem representa correção de erro.
51
 CONTABILIDADE PÚBLICA
Uma mudança de método de avaliação é uma mudan-
ça na política contábil e não uma mudança na estimativa
contábil e deve ser evidenciada.
A entidade deve evidenciar a natureza e o montante
obtido por meio de uma mudança na forma de elaboração
de uma estimativa contábil que tenha efeito no período
corrente ou se espera que tenha efeito em períodos subse-
quentes, exceto quando for impraticável.
Se o montante do efeito em períodos subsequentes
não for evidenciado, porque a sua estimativa é impraticá-
vel, a entidade também deve evidenciar tal fato.
As evidenciações são apresentadas de forma a ajudar
os usuários das demonstrações contábeis a compreender
os julgamentos que a administração fez acerca do futuro e
sobre outras principais fontes de incerteza de estimativas.
A natureza e a extensão da informação a ser evidenciada
variam de acordo com a natureza dos pressupostos e ou-
tras circunstâncias.
Exemplos de tipos de evidenciação são:
(a) a natureza dos pressupostos ou de outras aborda-
gens a respeito de incertezas nas estimativas;
(b) o grau de sensibilidade dos valores contábeis aos
métodos, pressupostos e estimativas subjacentes ao res-
pectivo cálculo, incluindo as razões (as variáveis) que deter-
minam ou influenciam esse grau de sensibilidade;
(c) a solução esperada de incerteza e a variedade de
desfechos razoavelmente possíveis durante o próximo pe-
ríodo contábil em relação aos valores contábeis dos ativos
e passivos impactados; e
(d) uma explicação de alterações feitas nos pressupos-
tos adotados no passado, no tocante a esses ativos e passi-
vos, caso a incerteza continue pendente de solução.
OUTRAS INFORMAÇÕES CONSTANTES DAS NOTAS
EXPLICATIVAS
Adicionalmente, outras informações devem ser eviden-
ciadas, como:
(a) domicílio e classificação jurídica da entidade;
(b) natureza das operações e principais atividades da
entidade; e
(c) legislação relevante que rege suas operações.
Deve-se evitar que as notas explicativas contenham
obviedades, bem como redações rebuscadas. O objetivo é
tornar as informações mais transparentes para os usuários
das demonstrações contábeis.
CONSOLIDAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
A LRF, em seu artigo 51, prevê que “o Poder Executivo
da União promoverá, até o dia trinta de junho, a consoli-
dação, nacional e por esfera de governo, das contas dos
entes da Federação relativas ao exercício anterior, e a sua
divulgação, inclusive por meio eletrônico de acesso públi-
co”. Essa determinação legal gera para o Tesouro Nacional,
como órgão central de contabilidade, a responsabilidade
de padronizar os procedimentos com a finalidade de pro-
mover a referida consolidação.
52
A consolidação é o processo que ocorre pela soma ou
pela agregação de saldos ou grupos de contas, excluídas
as transações entre entidades incluídas na consolidação,
formando uma unidade contábil consolidada e tem por
objetivo o conhecimento e a disponibilização de macro
agregados do setor público, a visão global do resultado e a
instrumentalização do controle social.
Dessa forma, a consolidação é um processo simétrico
e busca evitar a dupla contagem de transações ou saldos
entre unidades aumentando, assim, a utilidade dos dados
consolidados.
O processo de consolidação é sempre complexo, sendo
considerado por muitos como uma ciência imperfeita, uma
vez que nem sempre é possível obter informações consoli-
dadas com precisão.
No Brasil, inicialmente a consolidação deve abranger
todas as entidades incluídas no orçamento fiscal e da segu-
ridade social, a saber:
 as esferas de governo (Governo Federal, estados, Dis-
trito Federal e mais de 5.500 municípios);
 os Poderes (Executivo, Legislativo e Judiciário); e
 toda a administração pública, direta e indireta, in-
cluindo fundos, fundações, autarquias e empresas estatais
dependentes.
Assim, ela pode ser elaborada em diferentes níveis ou
esferas do Setor Público:
1. Intragovernamental (Abrange cada ente da Federa-
ção);
2. Intergovernamental (Contas Nacionais).
A peculiaridade de cada ente da Federação e de suas
respectivas unidades requer um trabalho inicial por parte da
STN em padronizar os procedimentos, com vistas a possi-
bilitar posteriormente a consolidação das contas nacionais.
Sem essa padronização, não haveria condições de gerar
uma demonstração consolidada adequada, pois os critérios
de registros contábeis, bem como os planos de contas uti-
lizados pelos diferentes Entes não representariam a mesma
natureza de informação, gerando relatórios inconsistentes.
A doutrina define que para as demonstrações contábeis
consolidadas devem ser excluídos os seguintes itens:
I – as participações nas empresas estatais dependentes;
II – as transações e saldos recíprocos entre entidades
(Ex. UG 1 - clientes/ UG 2 – fornecedores); e
III – as parcelas dos resultados do exercício, do lucro/
prejuízo acumulado e do custo dos estoques ou ativo imo-
bilizado ou intangível que corresponderem a resultados
ainda não realizados.
Assim, em termos operacionais, alguns aspectos devem
ser observados por todos os entes da Federação de for-
ma a possibilitar uma correta consolidação. Primeiramen-
te, as contas de todas as unidades a consolidar devem ser
analisadas e detalhadas de forma suficiente para identificar
transações internas e significativas. Para tanto, o Plano de
Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) indica as contas
obrigatórias e facultativas a serem utilizadas por todos os
entes, em um nível de detalhe necessário e satisfatório à
consolidação nacional.
 CONTABILIDADE PÚBLICA

Além disso, a estrutura do plano de contas foi elaborada de forma a identificar as contas segregando os valores gerados a
partir de transações que serão incluídas na consolidação e as que serão excluídas (saldos de transações intra e inter Orçamen-
to Fiscal e da Seguridade Social (OFSS)), ou seja, se uma transferência, por exemplo, ocorre entre unidades da mesma esfera de
governo, pertencentes ao OFSS, o registro contábil evidenciará este fato, demonstrando por meio do código da conta contábil
que o valor resultou de uma operação intragovernamental, tanto na unidade transferidora, quanto na unidade recebedora. Tal
mecanismo possibilitará a exclusão dos saldos recíprocos quando ocorrer a consolidação contábil.
Dessa forma, o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público identifica, no 5º nível, as contas que devem ser utilizadas obri-
gatoriamente para identificar as transações intra e intergovernamentais, como as relativas aos empréstimos e financiamentos
e as transações previdenciárias. Caso o ente público necessite identificar outras transações dessa natureza além das previstas
no PCASP, poderá fazê-lo por meio da criação de contas “inter” e “intra” nesse mesmo nível.
É importante saber que não é viável consolidar todas as informações, apenas as transações de possível identificação,
bem como as mais relevantes. Dessa forma, algumas áreas de consolidação das transações devem ser priorizadas, como as
transferências entre entidades governamentais, transações recíprocas (ativos e passivos financeiros) e juros recebidos e pagos.
Para os saldos de contas entre entidades do OFSS e as participações nas empresas estatais dependentes serão utilizadas,
conforme exposto acima, contas contábeis de Ativo, Passivo, Variações Patrimoniais Aumentativas e Diminutivas, que espe-
cificam no 5º nível de seu código, se esses valores são relativos a operações “intra” ou “inter”. Utilizando essa estrutura, será
possível eliminar reciprocamente os saldos desejados, seja abrangendo apenas um ente da Federação ou todos os entes.
Por fim, para garantir uma correta consolidação, é importante saber que o objetivo não é a consolidação perfeita, mas sim
eliminar de forma consistente as transações e posições que tenham um efeito significativo nos saldos finais. Portanto, não se
deve consumir tempo e recursos com pequenas transações que sejam difíceis de identificar

12 TRANSAÇÕES NO SETOR PÚBLICO.

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

NBC T 16 – NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
APLICADAS AO SETOR PÚBLICO
NBC T 16.4 – TRANSAÇÕES NO SETOR PÚBLICO

Índice Item
DISPOSIÇÕES GERAIS 1
DEFINIÇÕES 2
NATUREZA DAS TRANSAÇÕES NO SETOR PÚBLICO E SEUS REFLEXOS NO
3
PATRIMÔNIO PÚBLICO
VARIAÇÕES PATRIMONIAIS 4–9
TRANSAÇÕES QUE ENVOLVEM VALORES DE TERCEIROS 10 – 11

DISPOSIÇÕES GERAIS

1. Esta Norma estabelece conceitos, natureza e tipicidades das transações no setor público.

DEFINIÇÕES

2. Para efeito desta Norma, entende-se por:

Transações no setor público: os atos e os fatos que promovem alterações qualitativas ou quantitativas, efetivas ou
potenciais, no patrimônio das entidades do setor público, as quais são objeto de registro contábil em estrita observância
aos Princípios de Contabilidade e às Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público. (Redação dada pela
Resolução CFC n.º 1.437/13)

53
 CONTABILIDADE PÚBLICA

NATUREZA DAS TRANSAÇÕES NO SETOR PÚBLICO RESOLUÇÃO CFC N.º 1.132/08

E SEUS REFLEXOS NO PATRIMÔNIO PÚBLICO
3. De acordo com suas características e os seus refle-
xos no patrimônio público, as transações no setor público
podem ser classificadas nas seguintes naturezas:
(a) econômico-financeira – corresponde às transa-
ções originadas de fatos que afetam o patrimônio públi-
co, em decorrência, ou não, da execução de orçamento,
podendo provocar alterações qualitativas ou quantitativas,
efetivas ou potenciais;
(b) administrativa – corresponde às transações que
não afetam o patrimônio público, originadas de atos admi-
nistrativos, com o objetivo de dar cumprimento às metas
programadas e manter em funcionamento as atividades da
entidade do setor público.
VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
Aprova a NBC T 16.5 – Registro Contábil.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no
exercício de suas atribuições legais e regimentais,
CONSIDERANDO a internacionalização das normas
contábeis, que vem levando diversos países ao processo
de convergência;
CONSIDERANDO o que dispõe a Portaria n.º 184/08,
editada pelo Ministério da Fazenda, que dispõe sobre as
diretrizes a serem observadas no setor público quanto aos
procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das de-
monstrações contábeis, de forma a torná-las convergentes
com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas
ao Setor Público;

4. As variações patrimoniais são transações que pro-
movem alterações nos elementos patrimoniais da entidade
do setor público, mesmo em caráter compensatório, afe-
tando, ou não, o seu resultado.
5. As variações patrimoniais que afetem o patrimô-
nio líquido devem manter correlação com as respectivas
contas patrimoniais.
6. Entende-se por correlação a vinculação entre as
contas de resultado e as patrimoniais, de forma a permitir
a identificação dos efeitos nas contas patrimoniais produ-
zidos pela movimentação das contas de resultado.
7. As variações patrimoniais classificam-se em quan-
titativas e qualitativas.
8. Entende-se como variações quantitativas aquelas
decorrentes de transações no setor público que aumentam
ou diminuem o patrimônio líquido.
CONSIDERANDO a criação do Comitê Gestor da Con-
vergência no Brasil, que está desenvolvendo ações para
promover a convergência das Normas Brasileiras de Conta-
bilidade Aplicadas ao Setor Público, às normas internacio-
nais, até 2012;
RESOLVE:
Art. 1º Aprovar a NBC T 16.5 – Registro Contábil.
Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data da sua
publicação, com adoção de forma facultativa, a partir dessa
data, e de forma obrigatória para os fatos ocorridos a partir
de 1º de janeiro de 2010.
Brasília, 21 de novembro de 2008.
Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim
Presidente
Ata CFC n.º 919

9. Entende-se como variações qualitativas aquelas

decorrentes de transações no setor público que alteram a
composição dos elementos patrimoniais sem afetar o pa-
trimônio líquido.

TRANSAÇÕES QUE ENVOLVEM VALORES DE TER-

CEIROS

10. Transações que envolvem valores de terceiros

são aquelas em que a entidade do setor público responde
como fiel depositária e que não afetam o seu patrimônio
líquido.

11. As transações que envolvem valores de terceiros

devem ser demonstradas de forma segregada.

54
 CONTABILIDADE PÚBLICA
13 DESPESA PÚBLICA: CONCEITO, ETAPAS,
ESTÁGIOS E CATEGORIAS ECONÔMICAS.
DESPESA PÚBLICA
Despesa pública é o conjunto de dispêndios realiza-
dos pelos entes públicos para custear os serviços públicos
(despesas correntes) prestados à sociedade ou para a reali-
zação de investimentos (despesas de capital).
As despesas públicas devem ser autorizadas pelo Po-
der legislativo, através do ato administrativo chamado or-
çamento público. Exceção são as chamadas despesas ex-
traorçamentárias.
As despesas públicas devem obedecer aos seguintes
requisitos:
• utilidade (atender a um número significativo de
pessoas)
• legitimidade (deve atender uma necessidade pú-
blica real)
• discussão pública (deve ser discutida e aprovada
pelo Poder Legislativo e pelo Tribunal de Contas)
• possibilidade contributiva (possibilidade da popu-
lação atender à carga tributária decorrente da despesa)
• oportunidade
• hierarquia de gastos
• deve ser estipulada em lei
É a aplicação de certa quantia, em dinheiro, por parte
da autoridade ou agente público competente, dentro de
uma autorização legislativa, para a execução de fim a cargo
do governo.
• Nem todo desembolso de recursos do caixa do go-
verno representa despesa. Pois a restituição de ingresso
extraorçamentário, tem natureza de desembolso extraor-
çamentário, como exemplo: devolução de depósito em
caução.
• Observação: Desembolso extraorçamentário: restitui-
ção de tributos, em regra.
Obter e dispor de dinheiros públicos, como afetá-los,
distingui-los ou despendê-los não é mais do que a realiza-
ção da receita e da despesa orçamental, já que, ao nível da
gestão financeira pública, é esta terminologia – a das recei-
tas e despesas – que está legalmente consagrada.
Pode-se definir Despesa Pública, no gasto ou no dis-
pêndio de bens por parte dos entes públicos para criarem
ou adquirirem bens ou prestarem serviços susceptíveis de
satisfazer necessidades públicas; elas concretizam o pró-
prio fim da atividade financeira do Estado – satisfação de
necessidades.
Evolução e efeitos económicos
De modo com a natureza económica das despesas e
tendo em conta as interfaces entre economia e as finanças
podemos falar de três tipos de despesa pública, a saber:
a) Despesas de Investimento, são as que contribuem
para a formação de capital – técnico – do Estado;
b) Despesa de Funcionamento, consubstanciam os
gastos necessários ao normal funcionamento da “máqui-
na” administrativa.
c) Despesas em Bens e Serviços, são as que asseguram
a criação de utilidades, através da compra de bens e servi-
ços pelo Estado; enquanto que as Despesas de Transferên-
cias, se limitam a redistribuir recursos a novas entidades,
quer do sector público, quer do sector privado.
d) Despesas Produtivas criam diretamente utilidade;
as Despesas Reprodutivas, contribuem para o aumento da
capacidade produtiva, gerando pois, utilidades acrescidas,
mas no futuro.
Classificação das despesas públicas
a) Despesas Ordinárias, são as que, com grande ve-
rossimilhança, se repetirão em todos os períodos financei-
ros; as Despesas Extraordinárias, são as que não se repetem
todos os anos, são difíceis de prever, não se sabendo quan-
do voltarão a repetir-se.
b) Despesas Correntes, são as que o Estado faz, du-
rante um período financeiro, em bens consumíveis, ou que
vão traduzir na compra de bens consumíveis; as Despesas
de Capital, são as realizadas em bens duradouros e no
reembolso de empréstimos.
c) Despesas Efetivas, são as que se traduzem, sempre,
numa diminuição do património monetário do Estado, quer
se trate de despesas em bens de consumo, quer em bens
duradouros, implicam sempre uma saída efetiva e definitiva
de dinheiros da tesouraria; Despesas Não Efetivas, são as
que, embora representem uma diminuição do património
da tesouraria, têm, como contrapartida, o desaparecimento
de uma verba de idêntico valor do passivo patrimonial.
d) Despesas Plurianuais são aquelas cuja efetividade
se prolonga por mais de um ano; as Despesas Anuais são
as que se não prolongam por mais de um ano.
Classificação orçamental das despesas
São quatro as classificações orçamentais, art. 8º/2 Lei
6/91:
a) Orgânica: as despesas repartem-se por departa-
mentos da Administração; por serviços, etc.
b) Económica: distinguem-se as despesas correntes e
de capital, umas e outras descriminadas por agrupamen-
tos, suba grupamentos e rubricas.
c) Funcional: as despesas são aqui agrupadas de acor-
do com a natureza das funções exercidas pelo Estado, ten-
do-se adoptado para o efeito o modelo do Fundo Mone-
tário Internacional.
d) Despesas por Programas: um programa de des-
pesas é um conjunto de verbas destinadas à realização de
determinado objetivo, abrangendo um ou vários projetos.
55
 CONTABILIDADE PÚBLICA
ESTÁGIOS DA DESPESA
Estágios da despesa são etapas que devem ser observa-
das na realização da despesa pública. São estágios da despesa
pública o empenho, a liquidação e o pagamento.
O empenho é o primeiro estágio da despesa pública. É ato
emanado de autoridade competente que cria, para o Estado,
obrigação de pagamento pendente, ou não, de implemento
de condição. É a garantia de que existe o crédito necessário
para a liquidação de um compromisso assumido. O empenho
da despesa não poderá exceder o limite dos créditos concedi-
dos. É vedada a realização de despesa sem prévio empenho.
A Nota de Empenho é o documento utilizado para regis-
trar as operações que envolvem despesas orçamentárias rea-
lizadas pela Administração Pública federal, ou seja, o compro-
metimento de despesa, seu reforço ou anulação, indicando o
nome do credor, a especificação e o valor da despesa, bem
como a dedução desse valor do saldo da dotação própria.
A liquidação é o segundo estágio da despesa pública. É o
procedimento realizado sob a supervisão e responsabilidade
do ordenador de despesas para verificar o direito adquirido
pelo credor, ou seja, que a despesa foi regularmente empe-
nhada e que a entrega do bem ou serviço foi realizada de
maneira satisfatória, tendo por base os títulos e os documen-
tos comprobatórios da despesa. Essa verificação tem por fim
apurar: a) a origem e o objeto do que se deve pagar; b) a
importância exata a pagar; e c) a quem se deve pagar a im-
portância, para extinguir a obrigação.
A Nota de Lançamento é o documento utilizado para re-
gistrar a apropriação/liquidação de receitas e despesas, bem
como outros atos e fatos administrativos.
O pagamento é o último estágio da despesa pública. É
quando se efetiva o pagamento ao ente responsável pela
prestação do serviço ou fornecimento do bem, recebendo a
devida quitação. Caracteriza-se pela emissão do cheque ou
ordem bancária em favor do credor, facultado o emprego de
suprimento de fundos, em casos excepcionais. O pagamento
da despesa só será efetuado quando ordenado após sua re-
gular liquidação.
A Ordem Bancária é o documento utilizado para o paga-
mento de compromissos, bem como à liberação de recursos
para fins de adiantamento (suprimento de fundos).
RESTOS A PAGAR.
Os restos a pagar constituem compromissos financeiros
exigíveis que compõem a dívida flutuante e podem ser carac-
terizados como as despesas empenhadas, mas não pagas até
o dia 31 de dezembro de cada exercício financeiro. A Inscri-
ção em Restos a Pagar decorre da observância do Regime de
Competência para as despesas.
Portanto, as despesas empenhadas, não pagas até o dia
31 de dezembro, não canceladas pelo processo de análise e
depuração e, que atendam os requisitos previstos em legisla-
ção específica, devem ser inscritas em Restos a Pagar, pois se
referem a encargos incorridos no próprio exercício.
De acordo com o art. 36 da Lei nº 4.320, de 17 de março
de 1964, que estatui normas gerais de direito financeiro para
elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União,
dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, conside-
ram-se Restos a Pagaras despesas, nos seguintes termos:
56
“Art. 36. Consideram-se Restos a Pagar as despesas empe-
nhadas mas não pagas até o dia 31 de dezembro, distinguin-
do-se as processadas das não processadas.”
Há uma grande diferença entre restos a pagar e obriga-
ções a pagar. A classificação obrigações a pagar é “gênero”, en-
volvendo qualquer valor que represente uma exigibilidade de
terceiros contra o patrimônio do órgão. Podem ser oriundas
da execução do orçamento da receita, da despesa e de fatos
extraorçamentários. Restos a Pagar é um termo utilizado pela
Lei nº 4.320/64 para representar os valores pendentes de pa-
gamento oriundos da emissão de empenhos, ou seja, os Res-
tos a Pagar têm origem no orçamento da despesa, devendo
esse termo ser utilizado apenas para representar os valores da
despesa empenhada e não paga ao final do exercício financei-
ro de emissão do empenho. Dessa forma podem representar
Restos a pagar as seguintes contas: fornecedores, pessoal a
pagar e encargos sociais a recolher, conforme estabelecido no
Manual do Sistema Integrado de Administração Financeira do
Governo Federal - SIAFI.
No entanto, seu uso tem sido desvirtuado por grande par-
te dos entes governamentais, que acabam por inscrever entre
eles valores de bens e serviços a serem adquiridos no futuro,
não sendo adequado, neste caso, o registro da obrigação, ain-
da que derivantes de contratos já assinados, pois há um direito
incondicional de compensação, haja vista que comprador e
vendedor ainda não desempenharam os serviços.
Cumpre lembrar que o não pagamento no exercício de
despesas nele empenhadas não compromete o equilíbrio or-
çamentário estabelecido no art. 35 da Lei nº4.320, de 1964.
“Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro: I - as receitas
nele arrecadadas; II - as despesas nele legalmente empe-
nhadas.”
Assim, as despesas legalmente empenhadas, não pagas
até o dia 31 de dezembro, não canceladas pelo processo de
análise e depuração e que atendam os requisitos previstos em
legislação específica, devem ser inscritas contabilmente como
obrigações a pagar do Estado junto a seus credores.
DESPESAS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES.
As Despesas de Exercícios Anteriores (DEA) referem-se às
dívidas reconhecidas para as quais não existe empenho ins-
crito em Restos a Pagar, seja pela sua anulação ou pela não
emissão da nota de empenho no momento oportuno. Origi-
nam-se, assim, de compromissos gerados em exercício finan-
ceiro anterior àquele em que deva ocorrer o pagamento, para
o qual o orçamento continha crédito próprio, com suficiente
saldo orçamentário, mas que não tenham sido processados
naquele momento.
Assim, conforme especifica o Art. 37 da Lei nº 4.320/64,
poderá ser pago a conta de dotação específica consignada no
orçamento da entidade devedora e discriminadas por elemen-
to, obedecida, sempre que possível, a ordem cronológica:
• as despesas de exercícios encerrados, para os quais
o orçamento respectivo consignou crédito próprio, com saldo
suficiente para atendê-las, que não se tenham processado na
época própria;
• Os restos a pagar com prescrição interrompida;
• Os compromissos reconhecidos após o encerramen-
to do exercício financeiro.
 CONTABILIDADE PÚBLICA
De acordo com o § 2º do Art. 22 do Decreto 93.872/86,
considera-se:
• despesas que não tenham sido empenhadas em
época própria – aquelas cujo empenho tenha sido conside-
rado insubsistente e anulado no encerramento do exercício
correspondente, mas que, dentro do prazo estabelecido o
credor tenha cumprido sua obrigação;
• Restos a Pagar com prescrição interrompida – a
despesa cuja inscrição em Restos a Pagar tenha sido cance-
lada, mas em relação à qual ainda vige o direito do credor;
• Compromisso reconhecido após o encerramento
do exercício – a obrigação de pagamento criada em virtu-
de de lei, mas somente reconhecido o direito do reclamante
após o encerramento do exercício correspondente.
Aquelas dívidas que dependem de requerimento do fa-
vorecido para reconhecimento do direito do credor, prescre-
verão em cinco anos, contados da data do ato ou fato que
tiver dado origem ao respectivo direito.
Forma de Solicitação:
Cabe ao Secretário de Orçamento, Finanças e Contabili-
dade reconhecer a dívida a ser paga à conta de recursos alo-
cados no elemento de despesa 92 - Despesas de Exercícios
Anteriores, conforme subdelegação de competência contida
na Portaria nº1/2003 da Secretária-geral de Administração
– SEGEDAM. A autorização para pagamento de DEA deverá
ser dada no próprio processo de reconhecimento da dívi-
da, sendo que os seguintes elementos são indispensáveis ao
trâmite do processo:
• nome do favorecido;
• importância a pagar;
• data do vencimento do compromisso (nota fiscal,
por exemplo);
• causa da inobservância do empenho, se for o caso;
• objeto.
Após encaminhamento do processo pela unidade de
origem à SECOF para reconhecimento da dívida e publica-
ção do extrato do BTCU, o mesmo é dirigido, mediante des-
pacho, ao serviço de Programação Orçamentária e Financei-
ra - SPR para análise e instrução do pleito.
Unidade Responsável
A Secretaria de Orçamento, Finanças e Contabilidade –
SECOF é responsável pelo reconhecimento.
O conceito de dívida pública está relacionado com o
conceito de défice orçamental. Aliás, é em parte devido aos
défices orçamentais que existe dívida pública.
Imaginemos o caso de um Estado que, num determi-
nado ano, gasta 140 unidades monetárias, mas recebe ape-
nas 100 unidades em impostos. Feitas as contas no final do
exercício, há um défice de 40 unidades que alguém terá que
pagar.
Como não tem receitas suficientes, o Estado recorre ao
crédito através da emissão de títulos de dívida designados
por obrigações de dívida pública. Na prática, o que o Esta-
do faz é pedir dinheiro emprestado em troca do pagamento
periódico de uma taxa de juro até à maturidade do emprés-
timo, data em que devolverá também o dinheiro empres-
tado. É uma mecânica ligeiramente diferente dos créditos
concedidos aos particulares, mas traduz-se no mesmo: uma
dívida. Só que neste caso é pública porque foi o Estado que
a contraiu. Na prática, pode-se dizer que a dívida pública é
todo o dinheiro que o Estado deve a terceiros.
Não é necessariamente mau que o Estado tenha dívidas.
O crédito é uma fonte de crescimento económico se for ge-
rido com prudência. Senão, vejamos: para financiar o défice,
o Estado emite dívida há 10 anos, por exemplo, e até lá paga
apenas juros. Se a economia crescer a uma taxa superior à
paga pelo empréstimo, este país não terá dificuldades em
pagar a sua dívida. No entanto, num país já endividado e
com fraco crescimento económico, os encargos com juros
podem comprometer o crescimento da economia e o paga-
mento da dívida.
14 RECEITA PÚBLICA: CONCEITO, ETAPAS,
ESTÁGIOS E CATEGORIAS ECONÔMICAS.
RECEITA PÚBLICA: CATEGORIAS, FONTES E ESTÁ-
GIOS; DÍVIDA ATIVA.
A receita é a expressão monetária resultante do poder
de tributar e/ou do agregado de bens e/ou serviços da en-
tidade, validada pelo mercado em um determinado perío-
do de tempo e que provoca um acréscimo concomitante
no ativo ou uma redução do passivo, com um acréscimo
correspondente no patrimônio líquido, abstraindo-se do
esforço de produzir tal receita representada pela redução
(despesa) do ativo ou acréscimo do passivo e correspon-
dente redução do patrimônio líquido.
É o montante total em dinheiro recolhido pelo Tesouro
Nacional, incorporado ao patrimônio do Estado, que serve
para custear as despesas públicas e as necessidades de in-
vestimentos públicos.
Em sentido amplo, receita pública é o recolhimento de
bens aos cofres públicos, sendo sinônimo de ingresso ou
entrada.
Diferencia-se da receita tributária pois ao contrário
desta, não está limitada à arrecadação de tributos e multas,
sendo que a receita tributária é um dos tipos de receita
pública.
A receita pública também embarca as receitas das em-
presas estatais, a remuneração dos investimentos do Esta-
do e os juros das dívidas fiscais.
Ingresso – outras entradas que não se consideram re-
ceita, é a receita que não foi arrematada, operações de cur-
so anormal. Ex: Antecipação de Receita Orçamentária.
As receitas públicas stricto sensu são as receitas orça-
mentárias, que são aquelas que entram em caráter defini-
tivo para os cofres públicos para aplicação em programas
e ações governamentais. Em contrapartida as receitas lato
sensu englobam além das orçamentárias as receitas ex-
traorçamentárias, que são aqueles recursos pertencentes
a terceiros, arrecadados pelo ente público exclusivamente
para fazer face às exigências contratuais e legais para pos-
terior devolução.
57
 CONTABILIDADE PÚBLICA

Dessa forma, receitas públicas, em sentido restrito, são os recursos instituídos e arrecadados pela Administração Pública
com a finalidade de atender as necessidades da sociedade, recursos esses com fontes e fatos geradores próprios que são
incorporados definitivamente ao patrimônio do Estado, sem, contudo, gerar obrigações ou quaisquer reservas ou reivindi-
cações de terceiros.
Atenção: o orçamento de receita tinha, até a Constituição de 1967, a característica de autorização, significando que
todo e qualquer tributo só poderia ser lançado se estivesse previsto na lei orçamentária. Com o advento da Emenda Cons-
titucional 01/69, e preservada na Constituição de 1988, passou a bastar que a lei que houvesse instituído ou aumentado o
tributo fosse aprovada antes do início do exercício (princípio da anterioridade tributária).

CLASSIFICAÇÃO DE RECEITA PÚBLICA

A receita pública lato sensu, de acordo com a doutrina, classifica-se quanto à (ao):
• natureza;
• afetação patrimonial;
• regularidade;
• coercitividade;
• poder de tributar.

A classificação legal, por outro lado, desmembra a classificação da receita:

• por categoria econômica;
• por fontes de receita;
• institucional;
• por fontes de recursos.

Classificações doutrinárias da receita

As receitas, quanto à natureza, dividem-se em orçamentária e extraorçamentária.
Os recursos arrecadados pelo Estado, e que se incorporam definitivamente ao patrimônio do Estado, são chamados de
receitas orçamentárias, estejam estas receitas previstas ou não no orçamento.
São exemplos de receitas orçamentárias: receitas tributárias, de contribuições, patrimonial, agropecuárias, industrial,
de serviços, transferências correntes, operações de crédito e alienação de bens, amortização da dívida, transferências de
capital.

Observação: a receita para ser orçamentária não precisa estar prevista na LOA.
Os recursos arrecadados pelo Estado, mas que geram um passivo, ou seja, terão que ser restituídos posteriormente,
são denominados receitas extraorçamentárias. Assim, são receitas a que corresponde uma entrada de recurso, em caráter
transitório, e que geram para o Estado a obrigação de posterior devolução. Ex.: depósitos diversos, restos a pagar, serviço
da dívida a pagar, ARO etc.

Atenção: as receitas extraorçamentárias, por serem apenas entrada de recursos com caráter devolutivo, não são con-
sideradas receitas stricto sensu, tendo em vista que são registradas como receitas somente para controle e posterior devo-
lução.
Depósitos diversos são as receitas que entram no Estado por determinação legal ou contratual, mas que pela sua na-
tureza deverão, em regra, ser devolvidas. São exemplos de depósitos diversos: depósitos em caução, depósitos judiciais.
Exemplificando: recebimento de caução em dinheiro para garantia de contrato, o fornecedor deposita um montante
na conta bancária do Governo, no entanto, esse recurso não pertence ao Estado, assim, no momento de contabilizar esta
receita, será registrado um débito no banco e em contrapartida um crédito em conta do passivo, evidenciando o caráter
devolutivo do recurso.
IPC: as operações de crédito por antecipação de receita são receitas extraorçamentárias, conforme artigo 3.º da Lei
4.320/64.
Mas por que uma operação de crédito por antecipação da receita é extraorçamentária e uma operação de crédito nor-
mal é orçamentária, sendo que as duas geram uma obrigação para o Estado? Fácil, o próprio nome da operação de crédito
por ARO (Antecipação da Receita Orçamentária) já mata essa questão. A ARO não é uma receita nova que se incorpora ao
Estado, é simplesmente uma antecipação da receita orçamentária prevista no orçamento e que, no entanto, ainda não se
realizou. O procedimento normal é o Governo esperar a receita se realizar para aí sim gastá-la, mas às vezes por problemas
de indisponibilidade de caixa o Estado não pode esperar essa realização acontecer. Assim o Governo faz um empréstimo e
se compromete a pagá-lo com a receita orçamentária que se realizará, por isso é preciso contabilizar a ARO como extraor-
çamentária sob pena do Estado duplicar sua receita.
Interessante lembrar que uma receita extraorçamentária poderá se converter em receita orçamentária, a partir do mo-
mento que se constatar que não caracteriza mais uma obrigação a pagar.

58
 CONTABILIDADE PÚBLICA

Características dos ingressos orçamentários

Registrados como receita orçamentária corrente ou de capital; financiam as despesas orçamentárias; geram desembol-
sos orçamentários; seguem as classificações econômicas, institucionais e por fonte de recursos; tem caráter permanente;
pertencem ao Estado.

Características dos ingressos extraorçamentários

registrados como passivo financeiro; não financiam as despesas orçamentárias; geram desembolsos extraorçamentá-
rios; não passam pelos estágios da receita; seguem classificação contábil; tem caráter temporário; pertencem a terceiros.

Receita Orçamentária Receita extraorçamentária

Contabilização Registrada como receita corrente de capital Registrada como passivo financeiro
LOA Pode ou não estar prevista na LOA Não está prevista na LOA
Características Custeia despesas orçamentárias Custeia despesas extraorçamentárias
Recursos Do Estado De terceiros

Observação: as receitas, quanto à afetação patrimonial, dividem-se em efetivas e não efetivas.

As receitas orçamentárias podem causar aumento no patrimônio, ou seja, podem causar variação na situação líquida,
nesse caso são chamadas de receita efetiva. Essas receitas integram o patrimônio sem quaisquer condições, restrições ou
correspondências no passivo, inserindo-se no conceito de fato contábil modificativo aumentativo. Exemplos: receita tribu-
tária, receita de serviços etc.
Há, no entanto, casos em que os ingressos de recursos orçamentários não provocam afetação no patrimônio líquido
por serem oriundos de fatos permutativos, essas receitas são denominadas receitas não efetivas ou receitas por mutações
patrimoniais. Exemplo: receitas de operações de crédito, receita de amortização de empréstimos concedidos etc.
Importante: em regra toda receita corrente é receita efetiva e toda receita de capital é receita não efetiva. Há, entre-
tanto, exceções.
As receitas de capital via de regra são receitas não efetivas, pois toda vez que se registra uma receita de capital faz-se
o registro de uma mutação patrimonial, a exceção são receitas de transferências de capital, que não geram uma mutação
patrimonial, decorrente da incorporação de um direito ou de um bem ou da baixa de obrigações.
As receitas correntes, em regra, são receitas efetivas, porém também existe uma exceção, a dívida ativa, que apesar de
ser registrada como receita corrente dentro da subcategoria “outras receitas correntes”, causa uma mutação patrimonial
referente à baixa do direito.
Tome nota: as receitas, quanto à regularidade, se classificam em ordinárias e extraordinárias.

Receitas ordinárias: ingressos permanentes e estáveis do Estado, arrecadados regularmente em cada período finan-
ceiro, ou seja, possuem caráter de continuidade, sendo fonte perene de recursos para o Estado.
Receitas extraordinárias: ingressos com caráter de não continuidade, a sua arrecadação acontece de maneira excep-
cional, provenientes de calamidade pública, doações etc.
Tome nota: as receitas, quanto à coercitividade, classificam-se em originárias e derivadas.

Receita originária: consiste na receita proveniente da exploração do patrimônio público, ou seja, é produzida pelos
ativos do Estado. O Estado atua como particular por meio da exploração de atividades privadas, exemplos: serviços comer-
ciais, industriais, aluguéis etc. A receita originária também é classificada na categoria receita corrente.
Receitas derivadas: consiste na receita proveniente do exercício do poder de tributar, do Estado, os rendimentos ou o
patrimônio da coletividade, essa receita é obtida pelo Estado em função da sua soberania, por meio de tributos, indeniza-
ções e restituições. A receita derivada é classificada na categoria receita corrente.
Tome nota: as receitas, quanto ao poder de tributar, classificam-se em federal, estadual e municipal.
Classifica as receitas segundo o poder de tributar que compete a cada ente da federação, considerando e distribuindo
as receitas obtidas como pertencentes aos respectivos entes, quais sejam: Governo Federal, Estadual, do Distrito Federal e
Municipal.

Classificações legais da receita

A Lei 4.320/64, em seu artigo 11, classificou a receita orçamentária em duas categorias: receitas correntes e receitas de
capital.

Observação: as receitas, quanto à categoria econômica, classificam-se em: receitas correntes e receitas de capital.

Receitas correntes: são os recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou de direito privado, quando
destinados a atender despesas classificáveis em despesas correntes. As receitas correntes se dividem em: tributárias, de
contribuições, patrimonial, agropecuárias, industrial, de serviços, de transferências correntes e outras receitas correntes.

59
 CONTABILIDADE PÚBLICA
Receitas de capital: são recursos recebidos de outras
pessoas de direito público ou de direito privado destinados
a atender despesas classificáveis em despesas de capital e
ainda o superávit do orçamento corrente. Exemplo: alienação
de bens, operações de crédito e amortização da dívida.
Atenção: o §2.º, artigo 11, da Lei 4.320/64 traz um con-
ceito de receita de capital bastante explorado em provas, o
que justifica a sua reprodução:
§2.º São Receitas de Capital as provenientes da realização
de recursos financeiros oriundos de constituição de dívidas;
da conversão, em espécie, de bens e direitos; os recursos
recebidos de outras pessoas de direito público ou privado,
destinados a atender despesas classificáveis em Despesas de
Capital e, ainda, o superávit do Orçamento Corrente.
Observação: as receitas correntes, por fonte, classificam-
se em: receita tributária, de contribuição, patrimonial, agro-
pecuária, industrial, de serviços, transferências correntes e
outras receitas correntes.
Importante: apesar de ser um pouco chato ficar deco-
rando essas classificações isso é um assunto bastante cobra-
do em concursos, então tente memorizá-las fazendo esque-
mas e lembre-se de revisá-las antes da prova.
A Lei 4.320/64, no seu artigo 11, §4.º estabelece que a
classificação da receita deve obedecer ao seguinte esquema:
Receitas correntes
1 – Receita tributária;
2 – Receita de contribuições;
3 – Receitas patrimoniais;
4 – Receita agropecuária;
5 – Receita industrial;
6 – Receita de serviços;
7 – Transferências correntes;
9 – Outras receitas correntes.
Importante: o superávit do orçamento corrente, resul-
tante do balanceamento dos totais das receitas e despesas
correntes, apurado no balanço orçamentário, não constituirá
item de receita orçamentária.
A Lei 4.320/64 não definiu os conceitos das origens de
receitas correntes ou de capital, como, por exemplo, das re-
ceitas tributárias, de contribuições, de alienações etc. Esses
conceitos, bem como a classificação da natureza da receita,
são atualmente estabelecidos no manual de receita nacional.
No entanto é importante destacar que a Lei 4.320/64 de-
finiu o conceito de tributos como:
Art. 9.º [...] receita derivada instituída pelas entidades de
direito público, compreendendo os impostos, as taxas e con-
tribuições nos termos da constituição e das leis vigentes em
matéria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio
de atividades gerais ou específicas exercidas por essas en-
tidades.
Receita tributária: são os ingressos provenientes da ar-
recadação das receitas de impostos, taxas e contribuições de
melhoria. É uma receita privativa das entidades competentes
para tributar: União, estados, Distrito Federal e os municípios.
60
Receita de contribuições: são os ingressos provenien-
tes de contribuições sociais de intervenção no domínio
econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas, como instrumento de intervenção nas respec-
tivas áreas.
Receita patrimonial: é o ingresso proveniente de ren-
dimentos sobre investimentos do ativo permanente, de
aplicações de disponibilidades em opções de mercado e
outros rendimentos oriundos de renda de ativos perma-
nentes.
Receita agropecuária: é o ingresso proveniente da ati-
vidade ou da exploração agropecuária de origem vegetal
ou animal.
Receita industrial: é o ingresso proveniente da ativi-
dade industrial de extração mineral, de transformação, de
construção e outras, provenientes das atividades industriais
definidas como tal pelo Instituto Brasileiro de Geografia e
Estatística (IBGE).
Receita de serviços: é o ingresso proveniente da pres-
tação de serviço de transporte, saúde, comunicação, por-
tuário, armazenagem, de inspeção e fiscalização, judiciário,
processamento de dados, vendas de mercadorias e produ-
tos inerentes a atividades da entidade e outros serviços.
Transferências correntes: é o ingresso proveniente de
outros órgãos ou entidades referentes a recursos perten-
centes ao ente ou entidade ou ao ente ou entidade transfe-
ridora, efetivados mediante condições preestabelecidas ou
mesmo em qualquer exigência, desde que o objetivo seja
aplicação em despesas correntes.
Importante: para o ente, ou órgão transferidor, a
transferência do recurso é classificada como despesa e
para o recebedor como receita.
Outras receitas correntes: são os ingressos prove-
nientes de outras origens não classificáveis nas subcatego-
rias econômicas anteriores.
Tome nota: as receitas de capital, por fonte, classifi-
cam-se em: operações de crédito, alienação de bens, amor-
tização da dívida, transferências de capital e outras receitas
de capital.
RECEITAS DE CAPITAL
1 – Operações de crédito;
2 – Alienação de bens;
3 – Amortização de empréstimos;
4 – Transferências de capital;
5 – Outras Receitas de capital.
Operações de crédito: é o ingresso proveniente da co-
locação de títulos públicos ou da contratação de emprés-
timos e financiamentos obtidos junto a entidades estatais,
instituições financeiras, fundos etc.
Regra de ouro: muito cobrada em concurso! O mon-
tante previsto para as receitas de operações de crédito não
poderá ser superior ao das despesas de capital constantes
do projeto de lei orçamentária.
Apesar do §2.º do artigo 12 da Lei 101/2000 (LRF) estar
suspenso por força da ADI 2238, do STF, a regra de ouro
continua em vigor porque ela está prevista também no ar-
tigo 167 da Constituição Federal. Inclusive o motivo da ADI
 CONTABILIDADE PÚBLICA
do §2.º do artigo 12 da LRF é justamente porque a LRF ex-
trapolou a CF, ou seja, a própria constituição prevê exceção
à regra de ouro e a LRF foi mais restrita e não observou
nenhuma exceção.
A finalidade da regra de ouro é evitar o endividamento
do Estado, porém a regra comporta exceção.
Atenção: a CF prevê exceção à regra de ouro: as re-
ceitas de operações de crédito poderiam ser superiores
às despesas de capital, desde que autorizadas, durante o
exercício financeiro, mediante créditos suplementares ou
especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Le-
gislativo por maioria absoluta.
Alienação de Bens: é o ingresso de recursos prove-
nientes da alienação de componentes do ativo permanen-
te, ou seja, é a conversão em espécie de bens e direitos.
Atenção: o artigo 44 da LRF traz regra de suma impor-
tância para concursos:
Art. 44. É vedada a aplicação da receita de capital deri-
vada da alienação de bens e direitos que integram o patri-
mônio público para o financiamento de despesa corrente,
salvo se destinada por lei aos regimes de previdência so-
cial, geral e próprio dos servidores públicos.
Amortização de empréstimos: é o ingresso prove-
niente da amortização, ou seja, recebimento de valores
referentes a parcelas de empréstimos ou financiamentos
concedidos em títulos ou contratos.
Transferências de capital: é o ingresso proveniente de
outros entes ou entidades referentes a recursos, perten-
centes ao ente ou entidade recebedora ou ao ente ou enti-
dade transferidora, efetivado mediante condições preesta-
belecidas ou mesmo sem qualquer exigência, desde que o
objetivo seja a aplicação em despesas de capital.
Outras receitas de capital: são os ingressos prove-
nientes de outras origens não classificáveis nas subcatego-
rias econômicas anteriores.
Atenção: o superávit do orçamento corrente é receita
de capital extraorçamentária.
O §3.º, do artigo 11, da Lei 4.320/64 estabelece que
o superávit do orçamento corrente, resultante do balan-
ceamento dos totais das receitas e despesas correntes,
apurado no balanço orçamentário, não constituirá item da
receita orçamentária.
Mas por que o superávit do orçamento corrente é re-
ceita de capital e ainda por cima receita extraorçamentária?
Simples, o superávit é considerado receita de capital por-
que normalmente é utilizado para cobrir déficit de capital.
Como essa receita já foi considerada como orçamentária
no exercício em que houve o resultado positivo ela é con-
tabilizada como extraorçamentária para que não haja du-
plicidade de receita.
Classificação institucional
A classificação institucional da receita objetiva identi-
ficar as entidades ou unidades orçamentárias que, respon-
dendo pela arrecadação, são detentoras das receitas. O
fundamento legal da classificação está na disposição cons-
titucional, que estabelece que o orçamento fiscal e o da se-
guridade social se referem aos poderes da União, seus fun-
dos, órgãos e entidades da administração direta e indireta.
Na União a classificação institucional da receita se di-
vide em:
• receitas do Tesouro são as receitas arrecadadas e
administradas pelo Tesouro;
• receitas diretamente arrecadadas por órgãos, uni-
dades e fundos da administração direta, são os recursos
próprios dos órgãos que podem ser arrecadados por eles
mesmos ou pelo Tesouro;
• receitas de órgãos, unidades e fundos da adminis-
tração indireta, são as receitas das autarquias, fundações
públicas, empresas públicas e os fundos que integram os
orçamentos, mesmo dependentes de transferência de re-
cursos do Tesouro.
Classificação por fontes de recursos
A classificação da receita por fontes de recursos não
está prevista na Lei 4.320/64. Hoje essa classificação da re-
ceita é encontrada na 1.ª edição do Manual da Receita Pú-
blica2. As fontes são divididas em cinco grupos:
• Recursos do Tesouro – exercício corrente;
• Recursos de outras fontes – exercício corrente;
• Recursos do Tesouro – exercícios anteriores;
• Recursos de outras fontes – exercícios anteriores;
• Recursos condicionados.
ETAPAS E ESTÁGIOS.
Estágios da receita
A receita orçamentária passa por quatro estágios ou
fases, que são: previsão, lançamento, arrecadação e reco-
lhimento.
Atenção: os estágios da receita são: previsão, lança-
mento, arrecadação e recolhimento.
Previsão
A previsão da receita, também conhecida como receita
orçada, é a estimativa de quanto se espera arrecadar du-
rante o exercício financeiro. Com base na estimativa da re-
ceita, o Governo planeja e define os gastos que comporão
a LOA.
A previsão começa com as definições das estimativas
da receita, no momento de elaboração da LOA, e encerra-
se com o lançamento fiscal. No SIAF a previsão da receita
é contabilizada pela Nota de Lançamento por Evento (NL).
A Lei 101/2000 trouxe, em seu artigo 12, algumas re-
gras que deverão ser adotadas quando da elaboração da
previsão da receita:
• observar normas técnicas e legais;
• considerar os efeitos das alterações na legislação,
da variação do índice de preços, do crescimento econômi-
co ou de qualquer outro fator relevante;
• acompanhar demonstrativos de evolução, nos úl-
timos três anos, da projeção para os dois seguintes àquele
a que se referirem, bem como da metodologia e das pre-
missas utilizadas.
61
 CONTABILIDADE PÚBLICA
Lançamento
Em conformidade com o artigo 52 da Lei 4.320/64, as
receitas previstas, referentes a impostos diretos e quaisquer
outras rendas com vencimento determinado em lei, regula-
mentos ou contratos, sofrerão lançamentos.
Ainda o artigo 53, da citada lei, define lançamento como:
Art. 53. Ato da repartição competente, que verifica a pro-
cedência do crédito fiscal e a pessoa que lhe é devedora e
inscreve o débito desta.
Porém esses artigos se tornaram ultrapassados, pela
maior amplitude dada pelo artigo 142 e seguintes, da lei
5.172/66, que regula com maior amplitude a fase de lança-
mento, conforme segue:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade adminis-
trativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim
entendido o procedimento administrativo tendente a veri-
ficar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspon-
dente, determinar a matéria tributável, calcular o montante
do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso,
propor a aplicação da penalidade cabível.
Contudo, para efeitos de concurso, é bom conhecer as
definições constantes dos artigos 52 e 53 da Lei 4.320/64.
Assim, o estágio do lançamento consiste no procedi-
mento administrativo onde se verifica a procedência do cré-
dito fiscal, quem e quando se deve pagar e inscreve em dé-
bito o contribuinte.
Portanto, pode-se concluir que somente as receitas tri-
butárias apresentarão o lançamento como estágio da receita,
conquanto isso torne compreensível o posicionamento de al-
guns doutrinadores, sobre o lançamento não ser um estágio
da receita, deve-se levar em conta, para efeito de concurso,
o posicionamento das bancas examinadoras que entendem
que dentre as receitas orçamentárias a mais expressiva é a
receita de tributos – impostos, taxas e contribuições – ad-
mitindo-se, portanto, falar em lançamento como estágio da
receita.
Atenção: na 1.ª edição do Manual de Receita Nacional o
lançamento é considerado estágio da receita, porém o pró-
prio manual faz a seguinte ressalva: “Algumas receitas não
percorrem o estágio do lançamento, conforme se depreende
pelo artigo 52 da Lei 4.320/64: são objeto de lançamento os
impostos diretos e quaisquer outras rendas com vencimento
determinado em lei, regulamento ou contrato.” Portaria Con-
junta 02/2007-STN/SOF, atualizada pela Portaria Conjunta
01/2008-STN/SOF, p. 32.
Então: na prova deve-se ter cuidado com a forma como
a questão aborda o tema, se a questão afirmar que todas
as receitas passam pelo estágio do lançamento, entendemos
que a questão estará incorreta, porém se a questão falar de
forma genérica entendemos que a questão está correta.
Importante: o estágio de lançamento aqui tratado não
pode ser confundido com o lançamento contábil.
Arrecadação
Atenção: a arrecadação e o recolhimento são estágios
de execução da receita.
A arrecadação é o momento em que os contribuintes
comparecem perante os agentes arrecadadores e realizam o
pagamento dos seus tributos ou outros débitos com o Estado.
Considerando que o artigo 35 da Lei 4.320/64 define que per-
62
tencem ao exercício financeiro as receitas nele legalmente ar-
recadadas, conclui-se que é no momento da arrecadação que
se inicia a realização da receita. Dessa forma, em atendimento
ao regime de caixa adotado pela contabilidade pública para
o registro da receita, somente no momento da arrecadação,
segundo estágio da receita, é que deverá ocorrer a sua con-
tabilização. A contabilidade pública apresenta diversas parti-
cularidades, entre as quais podemos citar o regime contábil
misto, dessa forma adota-se o regime de caixa para a receita
e o regime de competência para a despesa. Por hora basta sa-
bermos que diferentemente da contabilidade privada, a conta-
bilidade pública adota o regime de caixa para a receita, e que
a inscrição da dívida ativa constitui exceção ao regime de caixa
da receita, voltaremos a este assunto em momento oportuno.
O regime contábil adotado pela contabilidade pública é o mis-
to, sendo de caixa para a receita e de competência para a despesa.
Os créditos da Fazenda Pública, de natureza tributária ou
não tributária, serão escriturados como receita do exercício em
que forem arrecadados, nas respectivas rubricas orçamentárias.
Recolhimento
O recolhimento compreende a entrega do produto da
arrecadação pelas referidas repartições e estabelecimentos
bancários ao Banco do Brasil para crédito da conta única do
Tesouro, referente à receita da União no Tesouro Nacional.
Importante: o recolhimento de todas as receitas far-se-á
em estrita observância ao princípio de unidade de tesouraria,
vedada qualquer fragmentação para criação de caixas especiais.
15 EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA E FINANCEIRA.
O QUE É A EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA
Normalmente há interpretações equivocadas do que ve-
nha a ser execução orçamentária e financeira. Perfeitamente
compreesível esse equívoco, pois a execução orçamentária e
financeira ocorrem concomitantemente. Esta afirmativa tem
como sustentação o fato de que a execução tanto orçamen-
tária como financeira estão atreladas uma a outra. Havendo
orçamento e não existindo o financeiro, não poderá ocorrer a
despesa. Por outro lado, pode haver recurso financeiro, mas
não se poderá gastá-lo, se não houver a disponibilidade or-
çamentária.
Em consequência, pode-se definir execução orçamen-
tária como sendo a utilização dos créditos consignados no
Orçamento ou Lei Orçamentária Anual – LOA. Já a execução
financeira, por sua vez, representa a utilização de recursos
financeiros, visando atender à realização dos projetos e/ou
atividades atribuídas às Unidades Orçamentárias pelo Orça-
mento. Na técnica orçamentária inclusive é habitual se fazer a
distinção entre as palavras CRÉDITO e RECURSOS. Reserva-se
o termo CRÉDITO para designar o lado orçamentário e RE-
CURSOS para o lado financeiro. Crédito e Recurso são duas
faces de uma mesma moeda. O CRÉDITO é orçamentário,
dotação ou autorização de gasto ou sua descentralização, e
RECURSO é financeiro, portanto, dinheiro ou saldo de dispo-
nibilidade bancária.
 CONTABILIDADE PÚBLICA
Todo o processo orçamentário tem sua obrigatoriedade
estabelecida na Constituição Federal, art.165, que determina
a necessidade do planejamento das ações de governo por
meio do:
Plano Plurianual de Investimentos – PPA;
Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO;
Lei Orçamentária Anual – LOA.
Uma vez publicada a LOA, observadas as normas de exe-
cução orçamentária e de programação financeira da União
estabelecidas para o exercício, e lançadas as informações or-
çamentárias, fornecidas pela Secretaria de Orçamento Fede-
ral, no SIAFI , por intermédio da geração automática do do-
cumento Nota de Dotação – ND, cria-se o crédito orçamen-
tário e, a partir daí, tem-se o início da execução orçamentária
propriamente dita.
Executar o Orçamento é, portanto, realizar as despesas
públicas nele previstas e só essas, uma vez que, para que
qualquer utilização de recursos públicos seja efetuada, a
primeira condição é que esse gasto tenha sido legal e ofi-
cialmente previsto e autorizado pelo Congresso Nacional e
que sejam seguidos à risca os três estágios da execução das
despesas previstos na Lei nº 4320/64 : empenho, liquidação
e pagamento – atualmente se encontra em aplicação a siste-
mática do pré-empenho antecedendo esses estágios, já que,
após o recebimento do crédito orçamentário e antes do seu
comprometimento para a realização da despesa, existe uma
fase geralmente demorada de licitação obrigatória junto a
fornecedores de bens e serviços que impõe a necessidade de
se assegurar o crédito até o término do processo licitatório.
Pois bem, o empenho é o primeiro estágio da despesa
e pode ser conceituado como sendo o ato emanado de au-
toridade competente que cria para o Estado a obrigação de
pagamento, pendente ou não, de implemento de condição.
Esse primeiro estágio é efetuado no SIAFI utilizando-se o Do-
cumento Nota de Empenho – NE, através de transação espe-
cífica denominada NE, que se destina a registrar o compro-
metimento de despesa orçamentária, obedecidos os limites
estritamente legais, bem como aos casos em que se faça ne-
cessário o reforço ou a anulação desse compromisso. Não se
deve confundir, entretanto, empenho da despesa com nota
de empenho; esta, na verdade, é a materialização daquele,
embora, no dia-a-dia haja a junção dos dois procedimentos
em um único.
Todavia, ocorre que estando a despesa legalmente em-
penhada, nem assim o Estado se vê obrigado a efetuar o pa-
gamento, uma vez que, o implemento de condição poderá
estar concluído ou não. Seria um absurdo se assim não fosse,
pois a Lei 4320/64 determina que o pagamento de qualquer
despesa pública, seja ela de que importância for, passe pelo
crivo da liquidação. É nesse segundo estágio da execução
da despesa que será cobrada a prestação dos serviços ou a
entrega dos bens, ou ainda, a realização da obra, evitando,
dessa forma, o pagamento sem o implemento de condição.
Assim, o segundo estágio da despesa pública é a li-
quidação, que consiste na verificação do direito adquirido
pelo credor, tendo por base os títulos e documentos com-
probatórios do respectivo crédito, ou seja é a comprovação
de que o credor cumpriu todas as obrigações constantes
do empenho. Esse estágio tem por finalidade reconhecer
ou apurar a origem e o objeto do que se deve pagar, a
importância exata a pagar e a quem se deve pagar para
extinguir a obrigação e é efetuado no SIAFI pelo documen-
to Nota de Lançamento – NL. Ele envolve, portanto, todos
os atos de verificação e conferência, desde a entrega do
material ou a prestação do serviço até o reconhecimento
da despesa. Ao fazer a entrega do material ou a prestação
do serviço, o credor deverá apresentar a nota fiscal, fatu-
ra ou conta correspondente, acompanhada da primeira via
da nota de empenho, devendo o funcionário competente
atestar o recebimento do material ou a prestação do servi-
ço correspondente, no verso da nota fiscal, fatura ou conta.
O último estágio da despesa é o pagamento e consiste
na entrega de numerário ao credor do Estado, extinguin-
do dessa forma o débito ou obrigação. Esse procedimento
normalmente é efetuado por tesouraria, mediante registro
no SIAFI do documento Ordem Bancária – OB, que deve
ter como favorecido o credor do empenho. Este pagamen-
to normalmente é efetuado por meio de crédito em con-
ta bancária do favorecido uma vez que a OB especifica o
domicílio bancário do credor a ser creditado pelo agente
financeiro do Tesouro Nacional, ou seja, o Banco do Brasil
S/ª. Se houver importância paga a maior ou indevidamen-
te, sua reposição aos órgãos públicos deverá ocorrer den-
tro do próprio exercício, mediante crédito à conta bancária
da UG que efetuou o pagamento. Quando a reposição se
efetuar em outro exercício, o seu valor deverá ser restituído
por DARF ao Tesouro Nacional.
Da Descentralização Orçamentária
Art. 2° A execução orçamentária poderá processar-se
mediante a descentralização de créditos entre unidades ges-
toras de um mesmo órgão/ministério ou entidade integran-
tes dos orçamentos fiscal e da seguridade social, designan-
do-se este procedimento de descentralização interna.
Parágrafo único. A descentralização entre unidades ges-
toras de órgão/ministério ou entidade de estruturas diferen-
tes, designar-se-á descentralização externa.
Art. 3° As dotações descentralizadas serão empregadas
obrigatória e integralmente na consecução do objeto pre-
visto pelo programa de trabalho pertinente, respeitada fiel-
mente a classificação funcional programática.
Art. 4° As empresas públicas federais que não integra-
rem os orçamentos fiscal e da seguridade social, mas que
executarem as atividades de agente financeiro governamen-
tal, poderão receber créditos em descentralização, para via-
bilizar a consecução de objetivos previstos na lei orçamen-
tária.
§ 1° Quando a execução dos programas de trabalho for
confiada a entidade ou órgão gestor de créditos integrantes
dos orçamentos fiscal e da seguridade social da União, será
adotado o critério de descentralização, conforme disciplina-
do neste decreto.
§ 2° Aplicam-se às entidades referidas neste artigo, no
tocante à execução dos créditos descentralizados, as dispo-
sições da Lei n° 4.320, de 17 de março de 1964, as deste
decreto e demais normas pertinentes à administração orça-
mentário-financeira do Governo Federal.
63
 CONTABILIDADE PÚBLICA
Modificar o orçamento
Veja o que, de início, é importante você saber sobre
isso: qualquer lei deve ter mecanismos institucionais para
a sua alteração. Com o orçamento não é diferente. É sobre
a Lei do Orçamento que incide o maior número de pleitos
para modificações.
Então, esse documento pode mesmo ser mudado?
Pode sim, em algumas circunstâncias; no entanto, para
se alterar o orçamento, é preciso conhecimento, um “saber
fazer” e um certo esforço.
E dizemos mais: as maneiras pelas quais se pode alterar
o orçamento são várias, sejam estas uma proposta ou a lei
definitiva. A seguir, veja como é.
• Enquanto é uma proposta
Esse procedimento é muito comum. Os vereadores têm
este poder: propor e incluir propostas. A essas alterações
chamamos de “emendas”. Seguindo os trâmites normais do
ciclo orçamentário, você chega lá. Apresentam-se as emen-
das ao Poder Legislativo, se forem aprovadas, pronto! Está
feita a alteração.
Para a população fazer uma mudança na LOA ou no
projeto de Lei, precisa passar pelo Poder Legislativo e um
parlamentar assumir a autoria do projeto. Caso contrário,
pode-se recorrer ao artigo 14 da Constituição Federal, que
dispõe sobre “Projeto de Lei de Iniciativa Popular”. Essa ini-
ciativa, no entanto, precisa estar acompanhada da assina-
tura de 5% dos eleitores da esfera a que se destina a lei
(municipal, estadual ou federal).
Importante: Esse é o nosso direito como cidadãos(ãs)!
Mas, será que é fácil, assim?
Por mais justo e representativo que seja o seu projeto,
você e sua comunidade ou entidade estarão disputando
recursos com outros projetos tão nobres quanto, ou com
grupos muito fortes.
Você poderá encontrar uma Câmara totalmente servil
à Prefeitura, incapaz de contestar seu Projeto de Lei Orça-
mentária. O que fazer então?
É sempre importante reunir o maior número possível
de meios (sociais, jurídicos, parlamentares, políticos):
• sensibilizar a opinião pública, através da mídia e
da preparação de boletins;
• mobilizar as pessoas para as reuniões com os par-
lamentares ou com os (as) secretários(as) de governo no
tempo certo (ver calendário de participação);
• exigir a realização de audiências públicas em cum-
primento da LRF e do Estatuto da Cidade;
• manter-se em contato com promotores(as) e juí-
zes comprometidos com a sociedade;
• reunir os dados e informações que comprovem
necessidade do que vocês pleiteiam;
• conhecer os artigos e textos legais que respaldam
as demandas (direitos fundamentais, direitos da criança e
do(a) adolescente, direito à cidade, etc).
Depois que já é uma lei
As mudanças já se tornam menos simplistas porque
a Lei Orçamentária é um instrumento mais rígido do que
uma proposta; no entanto, há dispositivos de flexibilidade.
64
Um momento de reflexão: mudanças no orçamento. Um
tema polêmico? O que você pensa sobre isso? Na sua visão
de cidadã ou cidadão, participante dos problemas sócio-polí-
ticos do seu estado e do seu município, o orçamento poderia
ser alterado em algum momento ou de alguma maneira?
Guarde com você o resultado das suas reflexões. No final
desta unidade, volte a pensar no assunto. Será que continua
com a mesma opinião?
O Poder Executivo conta com dispositivos legais para fa-
zer as alterações necessárias durante a própria vigência da
Lei Orçamentária.
Um dos grandes méritos atribuídos às pessoas que se
propõem a analisar as questões do orçamento é o de per-
ceber e entender as estratégias políticas que se escondem
por trás de cada um dos artifícios e mesmo dos mecanismos
legais utilizados para se alterar o orçamento depois de ela-
borado e aprovado.
A Lei Orçamentária Anual é uma lei que define as ações
do poder público durante todo o ano.
Antes de se tornar lei, ela é exaustivamente elaborada
pelo Poder Executivo e cuidadosamente analisada pelo Poder
Legislativo. Deveria, então, ser uma lei estável, isto é, pouco
modificada, confiável, para durar todo aquele ano sem maio-
res alterações.
Os motivos que levam o executivo a criar subterfúgios à
estabilidade que a LOA deveria ter são essencialmente políti-
cos. Um ano não é um prazo muito longo para se programar
os gastos públicos. A título de comparação, vale dizer que os
Estados Unidos têm um orçamento muito maior do que o
brasileiro e a sua validade é de dois anos!
Modificar o orçamento após o exaustivo trabalho reali-
zado pelo Legislativo e pela própria sociedade é um sinal de
falta de respeito pelas instituições democráticas que assegu-
ram o equilíbrio no processo orçamentário.
Cuidado!
Certamente, você já ouviu alguém dizer que orçamento
público é uma “peça fictícia”, isto é, uma lei que não precisa
ser cumprida!
Isso não é verdade! Muitas leis ainda hoje são elaboradas
totalmente desconectadas da realidade. Tem aquelas que pa-
recem leis perfeitas, que a sociedade nem tem o que incluir,
já que tem proposta para tudo!
Essas leis precisam ser entendidas como um CONTRATO
com a comunidade! Elas escondem a real intenção do(a) go-
vernante. Mesmo as “leis perfeitas” precisam ser acompanha-
das durante o ano e, sua execução, cobrada. Todos(as) devem
se disciplinar: governo e sociedade. Não nos cabe aceitar “fa-
vores”, o que importa é assegurar direitos e fazer o Estado
cumprir seu papel.
Observe que essa é a nossa maior fragilidade, já que so-
mos muito eficientes para apontar as nossas necessidades,
mas deixamos de lado o controle das ações do Poder Público.
A posição deste curso não é a de criticar de maneira ge-
neralizada as tentativas de alteração do orçamento, embora
não consideremos normal essa atitude. Cada caso deve ser
visto, mas recorrentemente prefeitos(as) e governadores(as)
incluem em textos de suas respectivas leis orçamentárias, dis-
positivos autorizando sua alteração em tais proporções que
eles passam a poder modificar o orçamento quase em sua
totalidade sem, contudo, negociar com a sociedade.
 CONTABILIDADE PÚBLICA
Orçamento autorizativo x impositivo
De maneira geral, vale acrescentar uma reflexão sobre
a formalidade dessas informações. O papel do Legislativo,
por exemplo, pode ser amplamente questionado quanto à
sua autonomia, desempenho na avaliação dos Projetos de
Leis orçamentárias, na fiscalização do Poder Executivo, etc.
Questiona-se, enfim, não somente o desinteresse em ze-
lar pelo bem público ou a competência dos(as) eleitos(as),
mas também a subserviência às centenas de “donos(as) do
poder” nos diversos municípios no interior do país (obser-
vação extensiva ao Poder Judiciário).
Muitos(as) alunos(as) adjetivam o trabalho dos de-
putados(as) e vereadores(as) dizendo que esses analisam
“cuidadosamente” a peça orçamentária. Claro que sempre
há aqueles(as) que se dedicam, mas não é a regra e não é
demérito dos municípios de menor porte!
Em decorrência disso, muito mais importante do que
discutir se o caráter da LOA deverá ser autorizativo ou
impositivo, como vem pretendendo alguns(mas) senado-
res(as) e deputados(as), é a discussão do cumprimento das
atribuições de cada Poder (e aqui chamamos a atenção no-
vamente ao Judiciário) e a aplicação das leis de participa-
ção popular, punição de gestores(as) públicos(as), etc.
16 CONTA ÚNICA
DO TESOURO NACIONAL.
A Conta Única do Tesouro Nacional, mantida no Banco
Central do Brasil, acolhe todas as disponibilidades finan-
ceiras da União, inclusive fundos, de suas autarquias e fun-
dações. Constitui importante instrumento de controle das
finanças públicas, uma vez que permite a racionalização da
administração dos recursos financeiros, reduzindo a pres-
são sobre a caixa do Tesouro, além de agilizar os processos
de transferência e descentralização financeira e os paga-
mentos a terceiros.
O Decreto-Lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967, que
promoveu a organização da Administração Federal e es-
tabeleceu as diretrizes para Reforma Administrativa, de-
terminou ao Ministério da Fazenda que implementasse a
unificação dos recursos movimentados pelo Tesouro Na-
cional, através de sua Caixa junto ao agente financeiro da
União, de forma a garantir maior economia operacional e a
racionalização dos procedimentos relativos a execução da
programação financeira de desembolso.
Tal determinação legal só foi integralmente cumpri-
da com a promulgação da Constituição de 1988, quando
todas as disponibilidades do Tesouro Nacional, existentes
nos diversos agentes financeiros, foram transferidas para o
Banco Central do Brasil, em Conta Única centralizada, exer-
cendo o Banco do Brasil a função de agente financeiro do
Tesouro.
As regras dispondo sobre a unificação dos recursos do
Tesouro Nacional em Conta Única foram estabelecidas pelo
Decreto nº. 93.872, de 23 de dezembro de 1986.
Para atender ao princípio da unidade de tesouraria (ou
unidade de caixa) previstos nos decretos 200/67 (art. 92 e
93) e 93872/86 (arts. 01 a 08), na Lei 4320/64 (art. 56) e na
CF 88 (§3º, art. 164), a União implantou a conta única do
tesouro nacional.
A conta única é mantida no *Banco Central do Brasil (e
não mais no banco do Brasil conforme previsto no decreto
200/67) tendo a finalidade de acolher as disponibilidades
financeiras da União a serem movimentadas pelas Unida-
des Gestoras - UG da Administração Federal, Direta e Indi-
reta e outras entidades integrantes do Sistema Integrado
de Administração Financeira do Governo Federal - SIAFI, na
modalidade “on-line”. A operacionalização da Conta Única
do Tesouro Nacional será efetuada por intermédio do Ban-
co do Brasil S/A, ou, excepcionalmente, por outros agentes
financeiros autorizados pelo Ministério da Fazenda.
Assim a conta única é mantida no Banco Central do
Brasil, tendo o Banco do Brasil S/A como agente financeiro
e é administrada pela STN (secretaria do Tesouro Nacional.
A finalidade da conta única é acolher todas as disponi-
bilidades de caixa da União, porém existem algumas recei-
tas que não transitam nessa conta única, como por exem-
plo os rendimentos de aplicações financeiras de fundos e
convênios que deverão ser revertidas para as respectivas
contas correntes.
Por força do art. 5º, do decreto 93872/86 o pagamen-
to de todas as despesas deverá ser feito mediante saques
contra a conta do Tesouro Nacional, dentro dos limites au-
torizados pelo Ministro da Fazenda ou autoridade delega-
da (§ único do art. 92, do decreto 200/67).
A operacionalização da conta única será efetuada pelo
Banco do Brasil e, excepcionalmente, por outros agentes
financeiros autorizados pelo Ministério da Fazenda;
Toda a receita arrecadada pela União deverá ser reco-
lhida ao caixa único do tesouro nacional;
Todas as receitas próprias, orçamentárias e extraorça-
mentárias, de todos os órgãos e poderes da União também
deverão ser recolhidos á conta única do tesouro nacional;
A STN é a responsável pela movimentação dos recur-
sos e pela regulamentação da conta única (programação
financeira);
A movimentação da conta única será efetuada pelos
seguintes documentos do SIAF: Ordem Bancária - OB, DAR-
F-Eletrônico - DF, GRPS – Eletrônica, Nota de Sistema - NS
ou Nota de Lançamento - NL;
O pagamento das despesas será feito mediante saques
contra a conta do Tesouro Nacional.
65
 CONTABILIDADE PÚBLICA
17 SISTEMA INTEGRADO DE ADMINISTRAÇÃO
FINANCEIRA: CONCEITOS BÁSICOS,
OBJETIVOS, CARACTERÍSTICAS,
INSTRUMENTOS DE SEGURANÇA
E PRINCIPAIS DOCUMENTOS DE ENTRADA.
SIAFI
Sistema Integrado de Administração Financeira do Go-
verno Federal - SIAFI é um sistema contábil que tem por
finalidade realizar todo o processamento, controle e exe-
cução financeira, patrimonial e contábil do governo federal
brasileiro.
O sistema foi desenvolvido pelo Serviço Federal de
Processamento de Dados - (SERPRO). Foi implantado ofi-
cialmente no ano de 1987. Até o ano de 1986 o governo
federal convivia com uma série de problemas de natureza
administrativa inviabilizando a correta aplicação dos recur-
sos públicos.
Uma das principais vantagens do Siafi é a descentrali-
zação da entrada, consulta, execução orçamentária, finan-
ceira e patrimonial da União, isto com a supervisão da Se-
cretaria do Tesouro Nacional.
O SIAFI – Sistema a Integrado de Administração Finan-
ceira do Governo Federal é um Sistema de teleinformática
criado para promover a modernização e a integração dos
sistemas de acompanhamento e controle da execução or-
çamentária, financeira e patrimonial do Governo Federal de
forma integrada, objetivando minimizar custos, e dar efi-
ciência e eficácia na gestão dos recursos alocados na Lei
Orçamentária Anual - LO A.
O s dados inseridos no SIAFI são centralizados em Bra-
sília, sendo disponibilizados por teleprocessamento aos
Órgãos/Entidades do Governo Federal distribuídos no país
e no exterior.
O SIAFI é o sistema informatizado que processa e con-
trola a execução orçamentária, financeira, patrimonial e
contábil da União, através de terminais instalados em todo
o território nacional. Tem com o premissa básica a contabi-
lização de todos os atos e fatos praticados pelos Gestores
públicos (pagamentos, recebimentos, compras, baixa de
itens patrimoniais etc.), e praticam ente todas as consultas
gerenciais do sistema se baseiam em registros contábeis
para serem obtidas.
HISTÓRICO DO SIAFI
O SIAFI, com o sistema computacional, foi implantado
em 1987, tornando-se, desde então, em importante instru-
mento para o acompanhamento e controle da execução
orçamentária, financeira e contábil do Governo Federal.
Atualmente é o maior e m ais abrangente instrumento
de administração das finanças publica, dentre os seus con-
gêneres conhecidos no mundo.
Até o exercício de 1986, o Governo Federal enfrentava
um a série de problemas de natureza administrativa que
impedia a adequada gestão dos recursos públicos e difi-
cultava a preparação do orçamento unificado, que passaria
a vigorar em 1987.
66
Dentre os inúmeros problemas, enumeram os a seguir,
alguns dos m ais relevantes: emprego de métodos inade-
quados de trabalho, sendo que, na maioria dos casos, os
controles de disponibilidades orçamentárias e financeiras
eram exercidos a partir de registros m anuais; utilização
da contabilidade com o simples instrumento de registros
formais, pela dificuldade de acesso as modernas técnicas
de administração financeira; defasagem de, pelo menos 45
dias entre o encerramento do mês e o levantamento das
demonstrações Orçamentárias, Financeiras e Patrimoniais,
inviabilizando o uso das informações com fins gerenciais;
incompatibilidade dos dados em decorrência da diversida-
de de fontes de informações, com prometendo o processo
de tom ada de decisões; falta de integração dos sistemas
de informações; e existência de inúmeras contas-correntes
bancaria, no âmbito do Governo Federal, criando estoque
ocioso de moeda e dificultando a administração de caixa.
IMPLANTAÇÃO
A implantação do SIAFI foi viabilizada a partir da cria-
ção da STN, vinculada ao Ministério da Fazenda, através do
Decreto n. 92.452, de 10 de m arco de 1986, com o objetivo
de promover a modernização e a integração dos sistemas
de programação financeira, de execução orçamentária e de
contabilidade dos Órgãos e Entidades Publicas do Governo
Federal. Para desincumbir-se de suas atribuições, recebeu
competente autorização para contratar, junto ao Serviço
Federal de Processamento de Dados - SERPRO , a imple-
mentação de um sistema computacional, que fornecessem
todas as informações necessárias, de maneira segura e
tempestiva.
Superando dificuldades de toda ordem, a STN em con-
junto com o SERPRO , Em presa Publica prestadora de ser-
viço na área de informática, criou as condições para que o
SIAFI fosse implantado em tempo reconhecidamente curto
(cerca de 6 meses), entrando em operação a partir de 01 de
janeiro de 1987.
O SIAFI foi utilizado inicialmente apenas pelo Poder
Executivo, se expandido de forma gradual pelos demais
Poderes a partir da percepção, pelos usuários, das vanta-
gens oferecidas pelo Sistema. Atualmente, utilizam -se do
SIAFI todos os Órgãos da Administração Direta, inclusive os
pertencentes aos Poderes Legislativo e Judiciário, e gran-
de parte da Administração Indireta, faltando apenas as Em
presas Publicas e Sociedades de Economia Mista que não
com põem o Orçamento Geral da União - O GU, e as Insti-
tuições Financeiras Oficiais.
A Entidade que ainda não utilizam o SIAFI tem seus
saldos contábeis integrados periodicamente, para efeito de
consolidação das informações econômico-financeiras do
Governo Federal, a exceção das Sociedades de Economia
Mista, que tem registrada apenas a participação acionaria
do Governo.
Esta integração das informações proporciona transpa-
rência sobre o total dos recursos movimentados pela Ad-
ministração Publica, tanto no que se refere a origem quan-
to à aplicação destes recursos a nível nacional.
 CONTABILIDADE PÚBLICA
Mesmo sem utilizar o Sistema de forma plena, um nú-
mero crescente de entidades estão interligadas ao SIAFI na
forma on-line para a realização da execução e acompanha-
mento de suas rotinas internas, destacando-se, neste particu-
lar, a interação com a Conta Única do Tesouro Nacional e com
a Conta Única Institucional, que agilizam os recebimentos e
pagamentos entre unidades do Sistema, com imediata iden-
tificação das liquidações efetuadas.
Desde sua implantação, o SIAFI vem recebendo otimiza-
ções e adequações, de forma a acompanhar a evolução téc-
nica, de ordem legal e conjuntural, com processos/subsistem
as que permitem sua utilização em escala crescente, tais com
o a Conta Única, DARF E GRPS Eletrônicos, além do COMU-
NICA, que permite a transmissão de mensagens no termi-
nal entre todos os usuários, tendo se revelado um poderoso
meio de comunicação, substituindo, com eficiência, os conta-
tos por telefone, telex, fax e correspondências formais.
OBJETIVOS
O SIAFI é o principal instrumento utilizado para regis-
tro, acompanhamento e controle da execução orçamentária,
financeira e patrimonial do Governo Federal. Desde sua cria-
ção, o SIAFI tem alcançado satisfatoriamente seus principais
objetivos :
a) prover mecanismos adequados ao controle diário da
execução orçamentária, financeira e patrimonial aos órgãos
da Administração Pública;
b) fornecer meios para agilizar a programação financei-
ra, otimizando a utilização dos recursos do Tesouro Nacional,
através da unificação dos recursos de caixa do Governo Fe-
deral;
c) permitir que a contabilidade pública seja fonte segura
e tempestiva de informações gerenciais destinadas a todos
os níveis da Administração Pública Federal;
d) padronizar métodos e rotinas de trabalho relativas à
gestão dos recursos públicos, sem implicar rigidez ou restri-
ção a essa atividade, um a vez que ele permanece sob total
controle do ordenador de despesa de cada unidade gestora;
e) permitir o registro contábil dos balancetes dos estados
e municípios e de suas supervisionadas;
f) permitir o controle da dívida interna e externa, bem
com o das transferências negociadas;
g) integrar e compatibilizar as informações no âmbito do
Governo Federal;
h) permitir o acompanhamento e a avaliação do uso dos
recursos públicos; e
i) proporcionar a transparência dos gastos do Governo
Federal.
VANTAGENS
O SIAFI representou tão grande avanço para a contabili-
dade pública da União que ele é hoje reconhecido no mundo
inteiro e recomendado inclusive pelo Fundo Monetário Inter-
nacional. Sua performance transcendeu de tal forma as fron-
teiras brasileiras e despertou a atenção no cenário nacional e
internacional, que vários países, além de alguns organismos
internacionais, têm enviado delegações à Secretaria do Te-
souro Nacional, com o propósito de absorver tecnologia para
a implantação de sistemas similares.
Veja os ganhos que a implantação do SIAFI trouxe para
a Administração Pública Federal :
Contabilidade: o gestor ganha tempestividade na infor-
mação, qualidade e precisão em seu trabalho;
Finanças: agilização da programação financeira, otimi-
zando a utilização dos recursos do Tesouro Nacional, por
meio da unificação dos recursos de caixa do Governo Fede-
ral na Conta Única no Banco Central;
Orçamento: a execução orçamentária passou a ser rea-
lizada tempestivamente e com transparência, completam
ente integrada a execução patrimonial e financeira;
Visão clara de quantos e quais são os gestores que exe-
cutam o orçamento: os números da época da implantação
do SIAFI indicavam a existência de aproximadamente 1.800
gestores. Na verdade, eram mais de 4.000 que hoje estão
cadastrados e executam seus gastos através do sistema de
forma “on-line”;
Desconto na fonte de impostos: hoje, no momento do
pagamento, já é recolhido o imposto devido;
Auditoria: facilidade na apuração de irregularidades
com o dinheiro público;
Transparência: poucas pessoas tinham acesso às infor-
mações sobre as despesas do Governo Federal antes do ad-
vento do SIAFI. A prática da época era tratar essas despesas
com o “assunto sigiloso”. Hoje a história é outra, pois na
democracia o cidadão é o grande acionista do estado; e
Fim da multiplicidade de contas bancárias : os números
da época indicavam 3.700 contas bancárias e o registro de
aproximadamente 9.000 documentos por dia. Com a im-
plantação do SIAFI, constatou-se que existiam em torno de
12.000 contas bancárias e se registravam em média 33.000
documentos diariamente.
Hoje, 98% dos pagamentos são identificados de modo
instantâneo na Conta Única e 2% deles com um a defasa-
gem de, no máximo, cinco dias.
Além de tudo isso, o SIAFI apresenta inúmeras vanta-
gens que o distinguem de outros sistemas em uso no âmbi-
to do Governo Federal :
Sistema disponível 100% do tem o e on-line;
Sistema centralizado, o que permite a padronização de
métodos e rotinas de trabalho;
Interligação em todo o território nacional;
Utilização por todos os órgãos da Administração Direta
(poderes Executivo, Legislativo e Judiciário);
Utilização por grande parte da Administração Indireta; e
Integração periódica dos saldos contábeis das entida-
des que ainda não utilizam o SIAFI, para efeito de consoli-
dação das informações econômico-financeiras do Governo
Federal - à exceção das Sociedades de Economia Mista, que
têm registrada apenas a participação acionária do Governo
- e para proporcionar transparência sobre o total dos recur-
sos movimentados.
Sidor - Sistema Integrado de Dados Orçamentários
O Sidor é o sistema responsável pela elaboração da pro-
posta orçamentária do governo federal. Seu principal pro-
duto é o Projeto de Lei Orçamentária enviado, anualmente,
ao Congresso Nacional para aprovação e consequente ge-
ração da Lei Orçamentária Anual. O SIDOR permite aprimo-
rar o Processo orçamentário federal.
67
 CONTABILIDADE PÚBLICA
Nele é registrada toda a programação orçamentária –
ações e programas de governo, com seus respectivos valo-
res e destinações geográficas – planejada para a execução
no ano seguinte.  nar-se ao processo normal de aplicação. Poderá ser conce-
O Sidor orienta a liberação de recursos e execução pelo
Sistema Integrado de Administração Financeira do governo
Federal - Siafi, gerando os volumes para publicação, pela
Imprensa Nacional, no Diário Oficial da União.  mento em espécie;
Cada órgão público (os usuários “de entrada” do Sidor)
informa suas ações e previsões orçamentárias ao sistema.
Depois disso, cada ministério realiza a consolidação dessas
informações que, finalmente, chegam à Secretaria de Orça-
mento Federal para uma consolidação final.  belecidos em Portaria do Ministério da Fazenda.
Desenvolvido pela Secretaria de Orçamento Federal, o
sistema foi migrado para o Serpro em 2004. A partir dessa
data, a Empresa ficou responsável por sua produção – hos-
pedagem e manutenção corretiva e evolutiva.
18 SUPRIMENTO DE FUNDOS.
SUPRIMENTO DE FUNDOS
Trata-se de considerações acerca dos procedimentos
quanto à utilização de suprimento de fundos (adiantamen-
tos) para despesas de pequeno vulto, no âmbito da Admi-
nistração Pública.
Em face da necessidade de se haver um efetivo plane-
jamento quanto à gestão pública dos recursos diante das
demandas surgidas, planejar é preciso. Porém, como em
muitas vezes não se pode imaginar todas as possibilidades
dessas demandas, poderá ocorrer eventualidades (excep-
cionalidades) que terão de ser atendidas, uma vez que o
seu não atendimento poderá ocasionar prejuízos ou con-
sequências desastrosas à Administração.
Ao ocorrer uma eventualidade, e houver a necessidade
de atendê-la, de maneira rápida, não podendo aguardar o
processo normal (procedimento licitatório), uma das possi-
bilidades é atendê-la por meio de um procedimento deno-
minado concessão de suprimento de fundos.
A finalidade do suprimento de fundos é de atender a
despesas que não possam aguardar o processo normal, ou
seja, é exceção quanto à não realização de procedimen-
to licitatório. O suprimento de fundos (adiantamento) está
pautado na seguinte
legislação:
- arts. 68 e 69, da Lei nº 4.320/1964;
- art. 74, § 3º, do Decreto-Lei nº 200/1967;
- arts. 45 a 47 do Decreto nº 93.872/86 com as altera-
ções do
- Decreto nº 95.804/1988;
- Decreto nº 941/1993
- Decreto nº 5.355/2005;
- Portaria nº 492/1993 do Ministério da Fazenda.
Conforme estabelece o Decreto nº 93.872, de 23 de
dezembro de 1986, Capítulo III, Seção V, o suprimento de
fundos é um instrumento de exceção que, a critério do or-
denador de despesas e sob sua inteira responsabilidade,
68
poderá ser concedido suprimento de fundos (adiantamen-
to) a servidor, sempre precedido de empenho na dotação
própria às despesas a realizar, e que não possam subordi-
dido nos seguintes casos:
- para atender despesas eventuais, inclusive em via-
gens e com serviços especiais, que exijam pronto paga-
- quando a despesa deva ser feita em caráter sigilo-
so, conforme se classificar em regulamento; e - para aten-
der despesas de pequeno vulto, assim entendidas aquelas
cujos valores, em cada caso, não ultrapassar os limites esta-
OBJETO
O regime de adiantamento, suprimento de fundos, é
aplicável aos casos de despesas expressamente definidos
em lei e consiste na entrega de numerário a servidor, sem-
pre precedida de empenho na dotação própria, para o fim
de realizar despesas que pela excepcionalidade, a critério
do Ordenador de Despesa e sob sua inteira responsabili-
dade, não possam subordinar-se ao processo normal de
aplicação, nos seguintes casos:
• para atender despesas eventuais, inclusive em viagem
e com serviços especiais, que exijam pronto pagamento em
espécie;
• quando a despesa deva ser feita em caráter sigiloso,
conforme se classificar em regulamento; e
• para atender despesas de pequeno vulto, assim en-
tendidas aquelas cujo valor, em cada caso, não ultrapassar
limite estabelecido em Portaria do Ministro da Fazenda;
Os valores de um suprimento de fundos entregues ao
suprido poderão relacionar-se a mais de uma natureza de
despesa, desde que precedidos dos empenhos nas dota-
ções respectivas, respeitados os valores de cada natureza.
A concessão de suprimento de fundos deverá ocorrer
por meio do Cartão de Pagamento do Governo Federal,
utilizando as contas de suprimento de fundos somente em
caráter excepcional, onde comprovadamente não seja pos-
sível utilizar o cartão.
VALORES LIMITES PARA DESPESA DE PEQUENO
VULTO
Limites para suprimento de fundos mediante Cartão de
Pagamento do Governo Federal:
O limite máximo para a concessão de suprimento por
meio do Cartão de Pagamento do Governo Federal, quan-
do se tratar de despesa de pequeno vulto:
• para obras e serviços de engenharia será o correspon-
dente a 10% (dez por cento) do valor estabelecido na alí-
nea “a” (convite) do inciso “I” do artigo 23, da Lei 8.666/93,
alterada pela Lei 9.648/98;
• para outros serviços e compras em geral, será o cor-
respondente a 10% (dez por cento) do valor estabeleci-
do na alínea “a” (convite) do inciso “II” do artigo 23, Lei
8.666/93, alterada pela Lei 9.648/98.
O limite máximo para realização por despesa de pe-
queno vulto em cada NOTA FISCAL/FATURA/RECIBO/
CUPOM FISCAL:
 CONTABILIDADE PÚBLICA
• na execução de obras e serviços de engenharia, será
o correspondente a 1% (um por cento) do valor estabeleci-
do na alínea “a” do inciso “I” (convite) do artigo 23, da Lei
8.666/93, alterada pela Lei 9.648/98;
• nos outros serviços e compras em geral, será de 1%
(um por cento) do valor estabelecido na alínea “a” (convite)
do inciso “II” do artigo 23, Lei 8.666/93, alterada pela Lei
9.648/98.
Limites para suprimento de fundos mediante depósito
em conta corrente:
O limite máximo para a concessão de suprimento por
meio de conta corrente, quando se tratar de despesa de
pequeno vulto:
• para obras e serviços de engenharia será o correspon-
dente a 5% (cinco por cento) do valor estabelecido na alí-
nea “a” (convite) do inciso “I” do artigo 23, da Lei 8.666/93,
alterada pela Lei 9.648/98;
• para outros serviços e compras em geral, será o cor-
respondente a 5% (cinco por cento) do valor estabeleci-
do na alínea “a” (convite) do inciso “II” do artigo 23, Lei
8.666/93, alterada pela Lei 9.648/98.
O limite máximo para realização de despesa de peque-
no vulto em cada NOTA FISCAL/FATURA/RECIBO/CUPOM
FISCAL:
• na execução de obras e serviços de engenharia, será o
correspondente a 0,25% (vinte e cinco centésimos por cen-
to) do valor estabelecido na alínea “a” do inciso “I” (convite)
do artigo 23, da Lei 8.666/93, alterada pela Lei 9.648/98;
• nos outros serviços e compras em geral, será de
0,25% (vinte e cinco centésimos por cento) do valor esta-
belecido na alínea “a” (convite) do inciso “II” do artigo 23,
Lei 8.666/93, alterada pela Lei 9.648/98.
Considerações comuns acerca dos limites da despesa
de pequeno vulto:
• É vedado o fracionamento de despesa ou do docu-
mento comprobatório, para adequação dos valores cons-
tantes dos limites máximos para realização de despesa de
pequeno vulto em cada FISCAL/FATURA/RECIBO/CUPOM
FISCAL.
• O fracionamento da despesa não é caracterizado pela
mesma classificação contábil em qualquer dos níveis, mas
por aquisições de mesma natureza física e funcional.
• Considera-se indício de fracionamento, a concentra-
ção excessiva de detalhamento de despesa em determi-
nado subitem, bem como a concessão de suprimento de
fundos a vários supridos simultaneamente.
• O valor do Suprimento de Fundos inclui os valores
referentes às Obrigações Tributárias e de Contribuições,
não podendo em hipótese alguma ultrapassar os limites
estabelecidos, seus subitens e incisos, quando se tratar de
despesas de pequeno vulto.
• Excepcionalmente, a critério da autoridade de nível
ministerial, desde que caracterizada a necessidade em
despacho fundamentado, poderão ser concedidos supri-
mentos de fundos em valores superiores aos fixados neste
capítulo.
LIMITES ORÇAMENTÁRIOS E FINANCEIROS
Do Limite Orçamentário e Financeiro de Suprimento de
Fundos - Cartão de Pagamento do Governo Federal - CPGF
O limite definido pelo Ordenador de Despesa para re-
gistro no Cartão de Pagamentos do Governo Federal, refe-
rente ao limite de gasto total da Unidade Gestora Titular e
de cada um dos portadores de cartão por ele autorizado,
deverá subordinar-se ao limite orçamentário.
A unidade gestora não poderá realizar despesas sem a
previsão de recursos financeiros que assegurem o pagamen-
to da fatura no seu vencimento.
Os valores pagos referentes à multa/juros por atraso no
pagamento da fatura deverão ser ressarcidos ao erário pú-
blico pelo ordenador de despesa ou quem der causa, após
apuração das responsabilidades.
O limite orçamentário fundamenta-se na existência de
dotação orçamentária nas naturezas de despesa específicas
do objeto da concessão do suprimento de fundos. É irre-
gular a concessão de suprimento utilizando-se natureza de
despesa diferente do objeto do suprimento de fundos, sen-
do fato de restrição contábil e apuração de responsabilida-
de, mesmo que haja posteriormente a regularização.
PROPOSTA DO SUPRIMENTO DE FUNDOS
A proposta de concessão de suprimento de fundos de-
verá conter:
• a finalidade;
• a justificativa da excepcionalidade da despesa por su-
primento de fundos, indicando fundamento normativo;
• a especificação da ND - Natureza da Despesa e do PI –
Plano Interno, quando for o caso; e
• indicação do valor total e por cada natureza de des-
pesa.
CONCESSÃO DO SUPRIMENTO DE FUNDOS
Concessão do Suprimento de Fundos – Cartão de Paga-
mento do Governo Federal - CPGF
O limite de gasto do cartão será concedido de acordo
com o valor constante no ato de concessão de suprimento
de fundos e revogado tão logo o prazo de utilização seja
expirado.
Na concessão serão estabelecidos os valores de gasto
para a modalidade de fatura e de saque, necessitando de
justificativa, se autorizado algum valor na modalidade de
saque.
Todo o procedimento de concessão de suprimento de
fundos por meio de limite de gasto do cartão deve ser repe-
tido a cada nova concessão, bem como a revogação do limi-
te de gasto do cartão, após expiração do prazo de utilização.
Concessão do Suprimento de Fundos – depósito em
conta corrente
Quando, em caráter excepcional, o suprimento de fun-
dos for concedido na modalidade de depósito em conta
corrente, o valor da Ordem Bancária para crédito na con-
ta corrente de suprimento de fundos será concedido com
fundamento na autorização da solicitação de concessão de
suprimento de fundos, devendo o saldo residual ser devol-
vido pelo suprido, por meio de GRU, tão logo o prazo de
utilização seja expirado.
69
 CONTABILIDADE PÚBLICA
Todo o procedimento de concessão de suprimento de
fundos por meio de depósito em conta corrente deve ser
repetido a cada nova concessão, bem como a devolução do
saldo residual existente na conta corrente de suprimento de
fundos, após expiração do prazo de utilização.
Considerações comuns acerca da concessão de supri-
mento de fundos• Ao conceder o suprimento de fundos a
autoridade competente determinará a emissão do empe-
nho, ou fará referência ao empenho estimativo, solicitando
a anexação de uma cópia da NE - Nota de Empenho - à
proposta de concessão de suprimento.
Em se tratando de suprimento de fundos para contrata-
ção de serviços prestados por pessoa física, deve ser emitida
nota de empenho, na natureza de despesa 3.3.90.47 – Obri-
gações Tributárias e de Contribuições, visando atender as
despesas com contribuição previdenciária patronal, obser-
vando que o valor do suprimento de fundos inclui os valores
referentes às Obrigações Tributárias e de Contribuições, não
podendo, em hipótese alguma ultrapassar os limites estabe-
lecidos para a concessão do Suprimento de Fundos, quando
se tratar de despesas de pequeno vulto.
Do ato de concessão de suprimento de fundos constará,
obrigatoriamente:
• Prazo máximo para utilização dos recursos;
• Prazo para prestação de contas; e
• Sistemática de pagamento, se somente fatura, ou tam-
bém saque, quando for movimentado por meio do Cartão
de Pagamento do Governo Federal.
• A cada concessão de suprimento de fundos, seja qual
for o meio de pagamento, deverá haver a identificação da
motivação do ato, esclarecendo as demandas da unidade, e
a definição de valores compatíveis com a demanda, vincu-
lando o gasto com o suprimento de fundos.
ENTREGA DO NUMERÁRIO
Entende-se por entrega do numerário a disponibilização
de recurso financeiro para realização dos gastos, seja por li-
mite lançado no Cartão de Pagamento do Governo Federal,
por depósito em conta corrente ou por posse de valor em
espécie.
UTILIZAÇÃO DOS RECURSOS
Na utilização do Suprimento de Fundos observar-se-ão
as condições e finalidades previstas no ato da concessão.
O prazo máximo para aplicação do suprimento de fun-
dos será de até 90 (noventa) dias a contar da data do ato de
concessão do suprimento de fundos, e não ultrapassará o
término do exercício financeiro.
A entrega do numerário, sempre precedida de empenho
(ordinário ou estimativo) na dotação própria das despesas a
realizar, será feita:
• mediante crédito em conta corrente específica (OBC);
• em espécie e pelo seu valor total (OBP);
• mediante concessão de limite de gasto no Cartão de
Pagamento do Governo Federal.
Quando a entrega do numerário for mediante limite
do Cartão de Pagamento, a despesa deve ser efetuada por
meio de pagamento a um estabelecimento afiliado, utilizan-
do-se a modalidade de fatura. Somente na impossibilidade
da utilização em estabelecimento afiliado é que deve haver
70
o saque, desde que autorizado em cada concessão de supri-
mento de fundos, sempre sendo evidenciado que se trata de
procedimento excepcional e carente de justificativa formal.
Quando o suprido efetuar saques da conta corrente ou
por meio do Cartão de Pagamento do Governo Federal, o
valor do saque deverá ser o das despesas a serem realizadas.
Se o valor do saque exceder ao da despesa a ser reali-
zada, o valor excedente deverá ser devolvido, por intermé-
dio da GRU, código de recolhimento 68808-8 – anulação de
despesa no exercício, no prazo máximo de três dias úteis a
partir do dia seguinte da data do saque, diminuindo o valor
do suprimento a ser utilizado.
Caso algum valor em espécie permaneça com o suprido
sem justificativa formal, por prazo maior que o indicado no
item acima, autoridade competente deverá apurar respon-
sabilidades.
Nos casos em que o suprido ausentar-se por prazos ex-
tensos ou estiver impossibilitado de efetuar saques por pe-
ríodos longos, poderá permanecer com valores em espécie
acima do prazo de três dias úteis a partir do dia seguinte
da data do saque, justificando formalmente as circunstâncias
que impediram os procedimentos normais.
RESTRIÇÕES AO SUPRIDO
Não se concederá suprimento de fundos:
• a responsável por dois suprimentos;
• a servidor que tenha a seu cargo a guarda ou a
utilização do material adquirir, salvo quando não houver na
repartição outro servidor;
• a responsável por suprimento de fundos que, esgo-
tado o prazo, não tenha prestado contas de sua aplicação; e
• a servidor declarado em alcance, entendido como
tal o que não prestou contas no prazo regulamentar ou o
que teve suas contas recusadas ou impugnadas em virtude
de desvio, desfalque, falta ou má aplicação dos recursos re-
cebidos.
DÍVIDA PÚBLICA FLUTUANTE E FUNDADA
A classificação em exame diz respeito especialmente ao
prazo de exigibilidade da dívida contraída pelo Estado, por
meio do empréstimo público.
DÍVIDA FLUTUANTE
Dívida flutuante é aquela em que o reembolso efetuado
pelo Estado se dá no mesmo exercício financeiro em que o
crédito foi contraído. Segundo a dicção do art. 92 da Lei nº
4.320/64:
Art. 92. A dívida flutuante compreende:
I - os restos a pagar, excluídos os serviços da dívida;
II - e-mail marketing os serviços da dívida a pagar;
III - os depósitos;
IV - os débitos de tesouraria.
É lícito afirmar que dívida flutuante é aquela contraída
para ser quitada em prazos curtos, a fim de atender necessi-
dades momentâneas do caixa do Tesouro, oriundas de recei-
tas ainda não arrecadadas ou de despesas imprevistas.
 CONTABILIDADE PÚBLICA

DÍVIDA FUNDADA

De acordo com o art. 98, da Lei nº 4.320/64, a dívida fundada corresponde aos compromissos de exigibilidade supe-
rior a 12 (doze) meses, contraídos para atender ao desequilíbrio orçamentário ou aos financiamentos de obras e serviços
públicos.

19 MCASP 7ª EDIÇÃO (PORTARIA CONJUNTA

STN/SOF Nº 2/2016 E PORTARIA STN
Nº 840/2016).

PORTARIA CONJUNTA STN E MF E SOF E MPDG Nº 2, DE 22 DE DEZEMBRO DE 2016

* Secretaria do Tesouro Nacional - Ministério da Fazenda - Secretaria de Orçamento Federal - Ministério do Planeja-
mento, Desenvolvimento e Gestão - Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP) - 7ª edição - Procedi-
mentos Contábeis Orçamentários *
Aprova a Parte I - Procedimentos Contábeis Orçamentários da 7ª edição do Manual de Contabilidade Aplicada ao
Setor Público (MCASP).
A Secretária do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda e o Secretário de Orçamento Federal do Ministério do
Planejamento, Desenvolvimento e Gestão, no uso de suas atribuições e tendo em vista o disposto no § 2º do art. 50 da
Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, e
Considerando o disposto no inciso I do art. 17 da Lei nº 10.180, de 6 de fevereiro de 2001, e no inciso I do art. 6º do
Decreto nº 6.976, de 7 de outubro de 2009, que conferem à Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda a
condição de órgão central do Sistema de Contabilidade Federal;
Considerando as competências do órgão central do Sistema de Contabilidade Federal, estabelecidas no art. 18 da Lei
nº 10.180, de 2001, no art. 7º do Decreto nº 6.976, de 2009, e nos incisos X, XIV, XXI, XXII e XXIII do art. 21 do Anexo I do
Decreto nº 7.482, de 16 de maio de 2011;
Considerando o disposto no art. 11, inciso VII, do Anexo I do Decreto nº 8.818, de 21 de julho de 2016, que confere à
Secretaria de Orçamento Federal do Ministério do Planejamento, Desenvolvimento e Gestão - SOF/MPDG a competência
de estabelecer as classificações orçamentárias da receita e da despesa;
Considerando o inciso I do caput e o § 1º do art. 3º e art. 9º da Portaria STN nº 634, de 19 de novembro de 2013, que
dispõe sobre regras gerais acerca das diretrizes, normas e procedimentos contábeis aplicáveis aos entes da Federação,
com vistas à consolidação das contas públicas da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, sob a mesma
base conceitual;
Considerando a necessidade de:
a) aprimorar os critérios de reconhecimento de despesas e receitas orçamentárias;
b) instituir instrumento eficiente de orientação comum aos gestores nos três níveis de governo, mediante consolida-
ção, em um só documento, de conceitos, regras e procedimentos de reconhecimento e apropriação das receitas e despe-
sas orçamentárias; e
c) elaborar demonstrativos de estatísticas de finanças públicas em consonância com os padrões e regras estabeleci-
das nos acordos e convênios internacionais de que a União for parte, conforme previsto no inciso XVIII do art. 7º do De-
creto nº 6.976, de 2009, e no inciso XXV do art. 21 do Anexo I do Decreto nº 7.482, de 2011; e
Considerando a necessidade de proporcionar maior transparência sobre as contas públicas e de uniformizar a classifi-
cação das receitas e despesas orçamentárias; resolvem:
Art. 1º Aprovar a Parte I - Procedimentos Contábeis Orçamentários da 7ª edição do Manual de Contabilidade Aplica-
da ao Setor Público (MCASP).
Parágrafo único. A STN/MF e a SOF/MPDG disponibilizarão versão eletrônica da Parte I do MCASP nos endereços
eletrônicos http://www.tesouro.gov.br/mcasp e www.portalsof.planejamento.gov.br, respectivamente.
Art. 2º A contabilidade no âmbito da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observará as orienta-
ções contidas na Parte I do MCASP - Procedimentos Contábeis Orçamentários, sem prejuízo do atendimento dos instru-
mentos normativos vigentes.

Parágrafo único. No âmbito da União, o detalhamento da receita orçamentária será estabelecido por meio de Portaria
da SOF/MPDG e as instruções para elaboração do Projeto de Lei Orçamentária Anual serão divulgadas por intermédio do
Manual Técnico de Orçamento (MTO) editado por essa Secretaria.
Art. 3º Esta Portaria Conjunta entra em vigor na data de sua publicação, aplicando-se seus efeitos a partir da execu-
ção da Lei Orçamentária Anual de 2017 e, quando couber, na elaboração do respectivo Projeto de Lei.
Art. 4º Revoga-se a Portaria Conjunta STN/SOF nº 1, de 10 de dezembro de 2014.

71
 CONTABILIDADE PÚBLICA
ANA PAULA VITALI JANES VESCOVI
Secretária do Tesouro Nacional do Ministério da Fa-
zenda
GEORGE ALBERTO DE AGUIAR SOARES
Secretário de Orçamento Federal do Ministério do
Planejamento, Desenvolvimento e Gestão
PORTARIA STN Nº 840, DE 21 DE DEZEMBRO DE 2016
* Secretaria do Tesouro Nacional - Manual de Conta-
bilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP) - 7ª edição
- Parte Geral - Procedimentos Contábeis Patrimoniais -
Procedimentos Contábeis Específicos - Plano de Contas
Aplicado ao Setor Público - Demonstrações Contábeis
Aplicadas ao Setor Público *
Aprova a Parte Geral e as Partes II - Procedimentos
Contábeis Patrimoniais, III - Procedimentos Contábeis Es-
pecíficos, IV - Plano de Contas Aplicado ao Setor Público e
V - Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público
da 7ª edição do Manual de Contabilidade Aplicada ao
Setor Público (MCASP).
A Secretária do Tesouro Nacional, no uso das atribui-
ções que lhe confere a Portaria MF nº 244, de 16 de julho
de 2012, que aprova o Regimento Interno da Secretaria
do Tesouro Nacional, e tendo em vista o disposto no § 2º
do art. 50 da Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de
2000, e
Considerando o disposto no inciso I do art. 17 da Lei
nº 10.180, de 6 de fevereiro de 2001, e no inciso I do art.
6º do Decreto nº 6.976, de 7 de outubro de 2009, que
conferem à Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério
da Fazenda a condição de órgão central do Sistema de
Contabilidade Federal;
Considerando as competências do órgão central do
Sistema de Contabilidade Federal, estabelecidas no art. 18
da Lei nº 10.180, de 2001, no art. 7º do Decreto nº 6.976,
de 2009, e nos incisos X, XIV, XXI, XXII e XXIII do art. 21 do
Anexo I do Decreto nº 7.482, de 16 de maio de 2011;
Considerando a necessidade de elaborar o Balanço do
Setor Público Nacional previsto no inciso VII do art. 18 da
Lei nº 10.180, de 2001, com base no Plano de Contas Apli-
cado ao Setor Público, a ser utilizado por todos os entes
da Federação, conforme o disposto no inciso II do art. 1º
da Portaria MF nº 184, de 25 de agosto de 2008;
Considerando a atribuição do Conselho Federal de
Contabilidade de regular os princípios contábeis e editar
Normas Brasileiras de Contabilidade de natureza técnica,
conforme a Lei nº 12.249, de 11 de junho de 2010, que
altera o Decreto-Lei nº 9.295, de 27 de maio de 1946; e
Considerando o inciso I do caput e o § 1º do art. 3º
da Portaria STN nº 634, de 19 de novembro de 2013, que
dispõe sobre regras gerais acerca das diretrizes, normas
e procedimentos contábeis aplicáveis aos entes da Fede-
ração, com vistas à consolidação das contas públicas da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
sob a mesma base conceitual; resolve:
72
Art. 1º Aprovar as seguintes partes da 7ª edição do Ma-
nual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP):
I - Parte Geral
II - Parte II - Procedimentos Contábeis Patrimoniais;
III - Parte III - Procedimentos Contábeis Específicos;
IV - Parte IV - Plano de Contas Aplicado ao Setor Públi-
co; e
V - Parte V - Demonstrações Contábeis Aplicadas ao
Setor Público.
§ 1º Os conceitos, regras gerais, conteúdo e prazos de
cada uma das partes do MCASP estão descritos na Portaria
STN nº 634/2013.
§ 2º A STN disponibilizará versão eletrônica do MCASP
no endereço eletrônico http://www.tesouro.gov.br/mcasp.
Art. 2º Esta Portaria entra em vigor na data de sua pu-
blicação e tem seus efeitos aplicados a partir do exercício
financeiro de 2017.
Art. 3º Revoga-se, a partir de 1º de janeiro de 2017, a
Portaria STN nº 700, de 10 de dezembro de 2014.
ANA PAULA VITALI JANES VESCOVI
20 REGIME CONTÁBIL.
REGIMES CONTÁBEIS APLICADOS A CONTABILIDA-
DE PÚBLICA
O que é regime contábil?
Podemos dizer que regime contábil é um procedimento
ou técnica adotado para a realização dos registros dos fatos
aplicados à ciência contábil, estabelecendo as diretrizes para
classificação das variações ou alterações patrimoniais.
Os regimes contábeis que podem ser utilizados pela
contabilidade são:
- Regime de competência;
- Regime de caixa;
- Regime misto.
Regime de competência:
No regime de competência, as receitas e as despesas
devem ser incluídas na apuração do resultado do período
em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se
correlacionarem, independentemente de recebimento ou
pagamento (art. 9º da Resolução nº 750/93 do Conselho Fe-
deral de Contabilidade - CFC).
O regime de competência é também denominado pela
doutrina de regime de exercício ou regime jurídico.
Regime de caixa:
O regime de caixa, também denominado pela doutrina
de regime de gestão anual, é aquele em que são considera-
das receitas e despesas do exercício tudo o que for recebido
ou pago durante o ano financeiro, mesmo que se trate de
receitas e despesa referentes a exercícios anteriores.
 CONTABILIDADE PÚBLICA

Regime misto:

No regime misto adota-se ao mesmo tempo o de caixa e o de competência. Esse regime é o adotado pela contabilidade
pública no Brasil, ou seja, registra-se a despesa pelo regime de competência e a receita pelo de caixa.

• Quanto à receita: o resultado financeiro do exercício não aproveita a receita lançada e não arrecadada, ou seja, con-
sidera-se “em tese”, somente as receitas que ingressaram nos cofres públicos.
A receita pública passa pelos seguintes estágios ou fases: previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento.
• Quanto à despesa: no encerramento do exercício, a despesa empenhada e não paga é apropriada, ou seja, considera-
se “em tese”, como despesa do exercício, toda aquela que foi empenhada, mesmo aquela que ainda não tenha sido liquidada.
A despesa pública passa pelas seguintes fases ou estágios: fixação, empenho, liquidação e pagamento.
Empenho da despesa é a primeira fase de sua execução e a liquidação, a segunda, o pagamento, a terceira. Portanto, na
execução da despesa pública, inicialmente existe o empenho, depois a liquidação e finalmente o pagamento. A despesa é fixada
na lei orçamentária anual - LOA, após a sua aprovação, o governo elaborará a programação dos gastos públicos.

Resumindo: aplica-se à contabilidade pública no Brasil o regime de caixa para as receitas e o regime de competência
para as despesas.
Portanto, a contabilidade pública adota o regime contábil misto, ou seja, regime de caixa para as receitas e de com-
petência para as despesas.

Previsão legal do regime contábil misto:

O regime contábil adotado para a contabilidade pública está previsto em duas normas: na Lei nº 4.320/64 e na Lei Comple-
mentar nº 101/00 – Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF.

Previsão na Lei nº 4.320/64:

O art. 35 dessa norma estabelece que pertencem ao exercício financeiro:
- As receitas nele arrecadadas;
- As despesas nele legalmente empenhadas.

Podemos afirmar que o regime de caixa para as receitas e de competência para as despesas, adotado pela conta-
bilidade pública é 100% aplicável?

Não, aí está o “X” da questão!

Quanto à despesa, funciona exatamente como na contabilidade empresarial, regime de competência, entretanto, mesmo
assim, existem exceções.

Exemplo: a despesa referente ao exercício de 2003, que não foi paga naquele ano deverá ser inscrita em restos a pagar
em 31/12/03 para ser paga em 2004. Se até 31/12/04 essa despesa ainda não tiver sido paga, será cancelada (isso no Sistema
Integrado de Administração Financeira – SIAFI), entretanto, ainda permanece o direito do credor.

A partir de 01/01/2005, se essa despesa for reclamada pelo credor, a administração pública irá pagá-lo com a rubrica “des-
pesas de exercícios anteriores”. Esse pagamento será considerado uma despesa normal do orçamento vigente (2005). Essa é
mais uma das exceções ao princípio da competência. Ou seja, deveria ser despesa de 2003 e não do orçamento de 2005.

A sistemática funciona assim:

Exercício financeiro Situação gerada

2003:
A despesa foi empenhada, liquidada e não paga.
2004:
Vamos supor que a rubrica “restos a pagar” permane-
ceu todo o exercício financeiro, até 30/12/04 sem ser paga.
2005:
Vamos supor que a despesa foi reclamada pelo credor,
reconhecida e paga pela administração pública, na rubrica
“despesas de exercícios anteriores”.
Foi considerada despesa nas demonstrações contábeis
de 2003, porém, o seu não pagamento ocasionou a inscri-
ção em “restos a pagar”.
Em 31/12/04 ocorreu o cancelamento dos “restos a pa-
gar” no SIAFI. Essa situação gerou uma receita orçamentá-
ria deste exercício.
Esse gasto foi considerado despesa a custa do orça-
mento de 2005. Ou seja, onerou o exercício financeiro de
2005.

73
 CONTABILIDADE PÚBLICA
Exceção ao regime de caixa:
Antes, poderíamos perguntar! Em que momento o go-
verno federal considera arrecadada a receita?
A receita é considerada disponível após a arrecadação,
momento em que o contribuinte cumpre com sua obri-
gação junto a uma instituição financeira. Geralmente as
instituições financeiras recolhem os recursos arrecadados
para o caixa único do Tesouro Nacional em um dia após a
arrecadação.
Exceção ao regime de caixa bastante exigida:
As receitas previstas e não arrecadadas são incluídas na
dívida ativa e o recebimento geralmente só acontecerá no
ano subsequente, mas, mesmo assim, no momento de sua
inscrição na dívida ativa já é considerada receita.
Essa é uma das exceções ao regime de caixa para as
receitas.
EXERCÍCIOS
1. (TCE-PI Auditor Contábil 2002) A afirmação “os
créditos adicionais, concedidos durante o exercício fiscal,
visam a assegurar a continuidade dos programas previstos
na Lei de Orçamento” é
a) correta, somente para os casos em que a Lei de Or-
çamento aprovada para o exercício preveja a concessão de
créditos adicionais.
b) parcialmente correta, pois há casos em que os cré-
ditos adicionais são concedidos para atender a situações
imprevistas ou emergenciais.
c) errada, uma vez que os créditos adicionais após a
edição da Lei de Responsabilidade Fiscal estão proibidos.
d) errada, pois os créditos adicionais, quando aprova-
dos, visam exclusivamente atender às obrigações advindas
de operações de crédito.
e) parcialmente correta, pois os créditos adicionais não
são concedidos durante o exercício fiscal, mas ao término
deste.
2. (ESAF/ANALISTA DE PLANEJAMENTO – SEFAZ
-SP/2009) O orçamento público pode ser entendido como
um conjunto de informações que evidenciam as ações go-
vernamentais, bem como um elo capaz de ligar os sistemas
de planejamento e finanças. A elaboração da Lei Orçamen-
tária Anual (LOA), segundo a Constituição Federal de 1988,
deverá espelhar:
a) exclusivamente os investimentos.
b) as metas fiscais somente para as despesas.
c) a autorização para a abertura de créditos adicionais
extraordinários.
d) as estimativas de receita e a fixação de despesas.
e) a autorização para criação de novas taxas.
74
3. (FCC/ TÉCNICO JUDICIÁRIO – TJ-PI/2009) O Plano
Plurianual de um
Estado da Federação:
a) somente pode ser aprovado por lei complementar
estadual.
b) deve ser elaborado por iniciativa da Assembleia Le-
gislativa Estadual, que o submeterá à sanção do Governa-
dor do Estado.
c) tem vigência até o final do primeiro exercício finan-
ceiro do mandato governamental subsequente.
d) deve ser elaborado de cinco em cinco anos.
e) conterá as diretrizes, objetivos e metas da admi-
nistração pública estadual para as despesas correntes dos
quatro anos de sua vigência.
4. (FJG - RIO - 2013 - SMA-RJ – Contador) De acordo
com os preceitos da classificação doutrinária e orçamentá-
ria e, consequentemente, da contabilização das receitas e
despesas orçamentárias dos entes públicos, é correto afir-
mar que:
a) a destinação ordinária é o processo de vinculação
entre a origem e a aplicação de recursos, em atendimento
às finalidades específicas estabelecidas pelos mandamen-
tos legais
b) pela classificação da despesa pública segundo a sua
natureza, investimentos devem ser classificados como gru-
po de despesa
c) na classificação por estrutura programática, o poder
público indica para a sociedade o montante de recursos
a serem aplicados por cada ente da administração para a
execução das políticas públicas definidas na Lei Orçamen-
tária Anual
d) um auxílio financeiro recebido a título de Convênio,
destinado à construção de um prédio escolar público, clas-
sifica-se como transferência de capital
5. (FJG - RIO - 2013 - SMA-RJ) Com relação ao siste-
ma contábil e à estrutura do plano de contas aplicado ao
setor público, pode-se afirmar que:
a) as contas de Passivo, após a realização do estágio
da liquidação da despesa orçamentária, passam a ser clas-
sificadas com o atributo (F) e a ter característica de contas
financeiras.
b) é possível evidenciar todos os estágios das receitas
e das despesas públicas no plano de contas aplicado ao
setor público.
c) a natureza da informação das contas das classes 5
e 6 é Orçamentária, pois nessas classes são registrados os
atos potenciais e os diversos controles.
d) as contas estão agrupadas pelos subsistemas de
informações para propiciar facilidade na elaboração das
diversas demonstrações contábeis obrigatórias
 CONTABILIDADE PÚBLICA

6. (FCC - 2013 - TRT - 15ª Região - Analista Judiciá- d) Despesas Empenhadas – Despesas Liquidadas =
rio) Sobre os princípios contábeis aplicados ao setor públi- Restos a Pagar não Processados inscritos no exercício
co, considere: e) Despesas Empenhadas – Despesas Liquidadas =
I. O princípio da competência determina que, uma va- Restos a Pagar Processados inscritos no exercício
riação no valor do Patrimônio Líquido relativa a medica-
mentos hospitalares deve ser reconhecida no período em 10. (CEPERJ - 2013 – Rioprevidência) Em certa data,
que tais medicamentos foram consumidos na prestação de foram extraídas do Balanço Patrimonial de determinada
serviços pela entidade pública. entidade pública as seguintes informações:
II. O ajuste a valor presente dos direitos, dos títulos de
créditos e das obrigações prefixadas fere o princípio do re- Superávit Financeiro................ R$ 675.000,00
gistro pelo valor original. Passivo Real............................ R$ 17.775.000,00
III. A agregação dos patrimônios da União, Estados e Ativo Permanente.................... R$ 12.600.000,00
Municípios no processo de consolidação das demonstra- Passivo Financeiro.................. R$ 4.275.000,00
ções contábeis resulta em uma nova entidade em confor- Passivo Compensado.............. R$ 3.150.000,00
midade com o princípio da entidade. Com base nessas informações, pode-se afirmar que o
Está correto o que se afirma APENAS em Passivo Real a Descoberto perfaz o montante de:
a) I.
b) I e II. a) R$ 225.000,00
c) II. b) R$ 350.000,00
d) II e III. c) R$ 900.000,00
e) III. d) R$ 1.125.000,00
e) R$ 2.025.000,00
7. ( FCC - 2013 - TRT - 15ª Região - Analista Judiciá-
rio) De acordo com a NBC T 16.7, as demonstrações contá-
beis das entidades do setor público, para fins de consolida- GABARITO
ção, devem ser levantadas na mesma data, admitindo- se a 1 B
defasagem de até três meses, desde que, sejam divulgadas
2 D
em notas explicativas
3 C
a) as características das entidades do setor público in- 4 D
cluídas na consolidação. 5 B
b) os efeitos dos eventos relevantes entre as diferentes 6 A
datas. 7 B
c) os procedimentos adotados na consolidação. 8 E
d) a natureza e os montantes dos ajustes efetuados.
e) os dados cadastrais das entidades do setor público 9 D
incluídas na consolidação. 10 A

8. (FUNCAB - 2013 - IF-RR – Contador) No que tange

à classificação das receitas públicas, indique a opção que
NÃO se enquadra como Receita Corrente:
a) Receita Patrimonial.
b) Receita Industrial.
c) Receita de Contribuições
d) Receita Tributária.
e) Receita de Alienação de Bens

9. (CEPERJ - 2013 – Rioprevidência) Comparando

os valores apurados de Despesas Empenhadas, Despesas
Liquidadas e Despesas Pagas de determinada entidade pú-
blica, pode-se afirmar que a fórmula correta utilizada na
apuração dos Restos a Pagar é:
a) Despesas Empenhadas – Despesas Liquidadas –
Despesas Pagas = Restos a Pagar Processados inscritos no
exercício
b) Despesas Empenhadas – Despesas Pagas = Restos a
Pagar Processados inscritos no exercício
c) Despesas Liquidadas – Despesas Pagas = Restos a
Pagar Não Processados inscritos no exercício

75
 CONTABILIDADE PÚBLICA
EXERCÍCIOS COMPLEMENTARES
01. (TRF/4ª REGIÃO - ANALISTA CONTABILIDADE –
FCC/2010) O princípio contábil que se relaciona direta-
mente à quantificação dos componentes patrimoniais
e à formação do resultado, além de constituir dado im-
portante para aferir a capacidade futura de geração de
resultados é o Princípio
A) da Continuidade.
B) do Registro pelo valor original.
C) da Oportunidade.
D) da Entidade.
E) da Prudência.
Trata-se de uma questão apenas com a definição de
conceitos, portanto na questão observamos a definição do
Princípio da continuidade.
RESPOSTA: “A”.
02. (ESAF - FISCAL DE RENDAS DO MUNICÍPIO -
RJ/2010) Assinale abaixo a única opção que contém
uma afirmativa falsa.
A) A finalidade da Contabilidade é assegurar o con-
trole do patrimônio administrado e fornecer informa-
ções sobre a composição e as variações patrimoniais,
bem como sobre o resultado das atividades econômicas
desenvolvidas pela entidade para alcançar seus fins.
B) A Contabilidade pode ser conceituada como sen-
do “a ciência que estuda, registra, controla e interpre-
ta os fatos ocorridos no patrimônio das entidades com
fins lucrativos ou não”.
C) Pode-se dizer que o campo de aplicação da Con-
tabilidade é a entidade econômico-administrativa, seja
ou não de fins lucrativos.
D) O objeto da Contabilidade é definido como o
conjunto de bens, direitos e obrigações vinculado a
uma entidade econômico-administrativa.
E) Enquanto a entidade econômico-administrativa é
o objeto da Contabilidade, o patrimônio é o seu campo
de aplicação.
Analisando as opções encontradas:
a) A finalidade da Contabilidade é assegurar o controle
do patrimônio administrado e fornecer informações sobre
a composição e as variações patrimoniais, bem como sobre
o resultado das atividades econômicas desenvolvidas pela
entidade para alcançar seus fins. A finalidade consagrada
da contabilidade é controlar o patrimônio e prover seus
usuários com informações úteis para a tomada de decisão.
Alternativa correta;
b) A Contabilidade pode ser conceituada como sendo
“a ciência que estuda, registra, controla e interpreta os fa-
tos ocorridos no patrimônio das entidades com fins lucrati-
vos ou não”. Este é, de fato, um dos conceitos aceitos para
a contabilidade. Alternativa correta;
76
c) Pode-se dizer que o campo de aplicação da Contabi-
lidade é a entidade econômico-administrativa, seja ou não
de fins lucrativos. O campo de aplicação da contabilidade é
a entidade econômico-administrativa, ou seja, a “azienda”
definida como o patrimônio considerado em conjunto com
sua administração. Alternativa correta.
d) O objeto da Contabilidade é definido como o con-
junto de bens, direitos e obrigações vinculado a uma enti-
dade econômico-administrativa.
O objeto da contabilidade, ou seja, do que a ciência se
ocupa de estudar é o patrimônio, definido como conjunto
de bens, direitos e obrigações. Alternativa correta.
e) Enquanto a entidade econômico-administrativa é o
objeto da Contabilidade, o patrimônio é o seu campo de
aplicação. Nesta alternativa, a banca troca as informações,
como podemos observar em letras c) e d). A entidade eco-
nômico-administrativa é o campo de aplicação e o patri-
mônio é o objeto. Alternativa Falsa.
RESPOSTA: “E”.
03. (TRT/10ª REGIÃO - ANALISTA JUDICIÁRIO -
CESPE/2013) Com relação às normas brasileiras de con-
tabilidade aplicadas ao setor público e sua inter-relação
com a contabilidade pública, julgue os itens que se se-
guem.
As transações que envolvem valores de terceiros
devem ser registradas contabilmente como variações
qualitativas decorrentes de transações no setor públi-
co, que alteram a composição dos elementos patrimo-
niais sem afetar direta ou indiretamente seu patrimô-
nio líquido.
( ) CERTO
( ) ERRADO
NBC T 16.4
Variações patrimoniais
[...]
7. As variações patrimoniais classificam-se em quanti-
tativas e qualitativas.
8. Entende-se como variações quantitativas aquelas
decorrentes de transações no setor público que aumentam
ou diminuem o patrimônio líquido.
9. Entende-se como variações qualitativas aquelas de-
correntes de transações no setor público que alteram a
composição dos elementos patrimoniais sem afetar o pa-
trimônio líquido.
Transações que envolvem valores de terceiros
10. Transações que envolvem valores de terceiros
são aquelas em que a entidade do setor público responde
como fiel depositária e que não afetam o seu patrimônio
líquido.
11. As transações que envolvem valores de terceiros
devem ser demonstradas de forma segregada.
RESPOSTA: “CERTO”.
 CONTABILIDADE PÚBLICA
04. (MPU - ANALISTA CONTABILIDADE - CESPE/2013)
Julgue os itens seguintes, acerca dos princípios funda-
mentais de contabilidade aprovados pelo Conselho Fede-
ral de Contabilidade (CFC).
A confrontação das receitas com as despesas corre-
latas é um pressuposto do princípio da competência, se-
gundo o qual o reconhecimento de receitas e despesas
deve ocorrer nos períodos a que se referem, independen-
temente do recebimento ou pagamento. De acordo com
esse princípio, o pagamento antecipado de uma despesa
não afeta o resultado da empresa no momento de sua
ocorrência.
( ) CERTO
( ) ERRADO
De fato, quando há o pagamento antecipado de uma
despesa, o resultado não é afetado. Isso acontece devido ao
fato de que a DRE é um demonstrativo baseado no princípio
da competência.
Assim, os lançamentos serão os seguintes:
C- Caixa ou Bancos.
D- Adiantamento a fornecedores.
Somente na data prevista para pagamento é que a DRE
será afetada.
Vejamos o artigo que trata sobre esse assunto: (art.9º da
Resolução CFC nº 750/93)
Art. 9º O Princípio da Competência determina que os
efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos
nos períodos a que se referem, independentemente do rece-
bimento ou pagamento.
RESPOSTA: “CERTO”.
05. (DNIT - ANALISTA ADMINISTRATIVO CONTÁBIL
- ESAF/2013) Assinale a opção cujo conteúdo não indica
um dos objetivos da contabilidade aplicada ao setor pú-
blico:
A) refletir o ciclo da administração pública.
B) fornecer informações para a instrumentalização do
controle social.
C) demonstrar os resultados alcançados pela entidade
do setor público.
D) apresentar os aspectos de natureza orçamentária,
econômica, financeira e física do patrimônio da entidade
pública.
E) evidenciar as mutações do patrimônio.
A questão é direta. Bastando observar o item 4 da NBC T
16.1, a saber:
4. O objetivo da Contabilidade Aplicada ao Setor Pú-
blico é fornecer aos usuários informações sobre os resultados
alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econô-
mica, financeira e física do patrimônio da entidade do setor
público e suas mutações, em apoio ao processo de tomada
de decisão; a adequada prestação de contas; e o necessário
suporte para a instrumentalização do controle social.
Observe que a única alternativa que não faz parte dos ob-
jetivos é a letra A. Portanto, questão legalista não se discute!
RESPOSTA: “A”.
06. (DNIT - Analista Administrativo Contá-
bil - ESAF/2013) A respeito das disposições da Lei n.
4.320/1964 sobre a contabilidade aplicada ao setor pú-
blico, é correto afirmar, exceto:
A) a tomada de contas dos agentes responsáveis por
bens e dinheiros públicos será realizada pelos serviços de
contabilidade, ressalvadas as competências dos tribunais
de contas.
B) é função precípua da contabilidade evidenciar pe-
rante a fazenda pública a situação dos responsáveis pela
arrecadação de receitas e guarda de bens públicos.
C) a utilização do método das partidas dobradas para
escrituração sintética das operações financeiras e patri-
moniais é uma exigência legal.
D) o controle contábil de contratos deve ser realizado
de forma seletiva, levando-se em conta a materialidade
dos recursos envolvidos.
E) os custos dos serviços industriais e a interpretação
dos resultados econômicos e financeiros devem ser leva-
dos em conta na organização da contabilidade do setor
público.
De acordo com a Lei 4320/64
Art. 83. A contabilidade evidenciará perante a Fazenda
Pública a situação de todos quantos, de qualquer modo, ar-
recadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guar-
dem bens a ela pertencentes ou confiados.
Art. 84. Ressalvada a competência do Tribunal de Contas
ou órgão equivalente, a tomada de contas dos agentes res-
ponsáveis por bens ou dinheiros públicos será realizada ou
superintendida pelos serviços de contabilidade.
Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados
de forma a permitirem o acompanhamento da execução or-
çamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a
determinação dos custos dos serviços industriais, o levanta-
mento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos
resultados econômicos e financeiros.
Art. 86. A escrituração sintética das operações financei-
ras e patrimoniais efetuar-se-á pelo método das partidas
dobradas.
Art. 87. Haverá controle contábil dos direitos e obriga-
ções oriundos de ajustes ou contratos em que a administra-
ção pública for parte.
Art. 88. Os débitos e créditos serão escriturados com in-
dividuação do devedor ou do credor e especificação da natu-
reza, importância e data do vencimento, quando fixada.
Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à ad-
ministração orçamentária, financeira patrimonial e industrial.
RESPOSTA: “D”.
07. (MPE/RN - CONTABILIDADE - FCC/2012) O paga-
mento de uma dívida caracteriza-se como um fato con-
tábil:
A) aumentativo.
B) substantivo.
C) permutativo.
D) misto.
E) diminutivo.
77
 CONTABILIDADE PÚBLICA

Registro contábil do pagamento de uma dívida, Forne- Analisando as alternativas

cedores, por exemplo:
Como podemos observar o pagamento de fornecedo-
res, reduz o Passivo e o Ativo de igual valor, portanto, o PL
permanece constante, ou seja, trata-se de um fato permu-
tativo.
RESPOSTA: “C”.
08. (MPE/RN - CONTABILIDADE - FCC/2012) De
acordo com a legislação societária o registro das muta-
ções patrimoniais deve ser feito de acordo com:
A) o custo de oportunidade.
B) regime de caixa.
C) custo de aquisição.
D) valor justo.
E) regime de competência.
De acordo com o artigo 177 da Lei n.º 6.404/76, a es-
crituração da companhia será mantida em registros per-
manentes, com obediência aos preceitos da legislação
comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade ge-
ralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios
contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações pa-
trimoniais segundo o regime de competência
RESPOSTA: “E”.
09. (MPE/RN - CONTABILIDADE - FCC/2012) Os di-
reitos que tenham por objeto bens incorpóreos desti-
nados à manutenção da companhia ou exercidos com
essa finalidade são classificados como:
A) intangíveis.
B) diferidos.
C) imobilizados.
D) circulante.
E) realizável a longo prazo.
a) Errada. A reserva legal é classificada no PL e as parti-
cipações de debêntures são evidenciadas na DRE.
b) Errada. O lucro líquido é evidenciado na DRE e a
retenção de reserva de capital é classificada no PL.
c) Errada. A retenção do lucro é classificada no PL e a
participação do empregado no lucro na DRE.
d) Correta.
e) Errada. A reserva de incentivos fiscais é classificada
no PL e a receita realizada e despesa incorrida na DRE.
PL: Patrimônio Líquido
DRE: Demonstração do Resultado do Exercício
RESPOSTA: “D”.
11. (MPE/RN - CONTABILIDADE - FCC/2012) O valor
da riqueza gerada pela companhia, a sua distribuição
entre os elementos que contribuíram para a geração
dessa riqueza está evidenciado na demonstração:
A) das mutações do patrimônio líquido.
B) do resultado abrangente.
C) do resultado do exercício.
D) do valor adicionado.
E) dos fluxos de caixa.
De acordo com o artigo 188, inciso II da Lei n.º 6.404/76,
a Demonstração do Valor Adicionado discrimina o valor da
riqueza gerada pela companhia, a sua distribuição entre os
elementos que contribuíram para a geração dessa riqueza,
tais como empregados, financiadores, acionistas, governo
e outros, bem como a parcela da riqueza não distribuída.
RESPOSTA: “D”.

De acordo com o artigo 179, inciso VI da Lei n.º

6.404/76, os direitos que tenham por objeto bens incorpó-
reos destinados à manutenção da companhia ou exercidos
com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adqui-
rido serão classificados no Ativo Não Circulante Intangível.

RESPOSTA: “A”.

10. (MPE/RN - CONTABILIDADE - FCC/2012) Os

itens evidenciados na Demonstração de Resultado de
Exercício são:
A) a reserva legal e as participações de debêntures.
B) o lucro líquido do exercício e as retenções de re-
servas de capital.
C) as retenções dos lucros e as participações dos
empregados nos lucros.
D) o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu
montante por ação do capital social.
E) a reserva de incentivos fiscais e as receitas reali-
zadas e as despesas incorridas no período.

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