- 31't7-

ISENÇÃO FISCAL - FATO IMPONíVEL OU GERADOR DO IM"

PôSTO - ISENÇõES PESSOAIS E REAIS - REALIDADE
ECONôMICA CONTRA FORMA JURíDICA EVASÃO
FISCAL
- Não pode existir um impôsto a cobrar sem que tenha
previamente ocorrido um fato imponível.
- Se um fato imponível é, pela lei de isenção, excluído
do ônus fiscal êle perde desde logo essa categoria para trans"
formar-se em fato não sujeito à imposição.
- A substituição do critério jurídico pelo de conteúdo
econômico na qualificação do fato imponível e no processo
de sua atribuição a uma pessoa física ou jurídica, implica
trocar o princípio da legalidade por cânones de insegurança
e de arbítrio, incompatíveis com o sistema constitucional
brasileiro.

PARECER Com êsse objetivJ foram celebrados

Consulta A Orquima, Indús-
trias Químicas Reunidas SI A., no de-
curso do ano de 1943, considerando as
favoráveis condições para obtenção de
matéria prima e as vantagens decor-
rentes do decreto-lei n.o 11.851, de 27
de fevereiro de 1941, do Govêrno da
Bahia, que concedia isenção de todos
os impostos e taxas estaduais até 1946,
a tôda indústria que se estabelecesse
naquele Estado, para aproveitamento
de sementes oleaginosas, ou, em geral,
matérias primas vegetais, em fabrica-
ção de óleos e seus subprodutos, tais
como tortas, farinhas, carvão e resí-
duos outros, resolveu estudar as possi-
bilidades de instalar naquele Estado
uma indústria dêsse gênere.
As conclusões do inquérito, para êsse
fim realizado, demonstraram que, em-
bora a Orquima pudesse gozar da isen-
ção legal de tributos e tivesse fácil
acesso às fontes produtoras de matéria
prima, seria mais conveniente aos in-
terêsses da administração da emprêsa
entrar em entendimentos com as indús-
trias já existentes na Capital bahiana
- Sociedade Atlântica Ltda. - Óleos
Vegetais e· Companhia Industrial da
Bahia SIA. - para, mediante vanta-
gens recíprocas, concertarem o aumen-
to da produção das referidas indústrias.
os contratos que estão publicados no
Memorial, com base nos quais foram
aumentadas consideràvelmente as pro-
duções de ambos os estabelecimentos
industriais.
A isenção fiscal prevista no Decreto-
lei n.o 11.851, de 27 de fevereiro de
1941, e que fôra dada por cinco anos,
foi posteriormente prorrogada pela lei
n.o 52, de 19 de dezembro de 1947,
excluídas as taxas, por período igual,
devendo vigorar até 1951.
As transações contratarias entre a.
Orquima e as duas sociedades bahianas
desenvolveram-se normalmente, tendo,
em razão delas, se expandido conside-
ràvelmente a produção de manteiga e
torta de cacau e a de óleo e torta de
mamona.
Acontece, porém, que em agôsto de
1948 foi a Orquima autuada por su-
posta sonegação de impostos, como se
vê do seguinte têrmo de verificação:
(Segue a transcrição do têrmo).
Como se depreende do têrmo de veri-
ficação, o agente fiscal autuante pro-
cura situar a .. Orquima" como sujeito
passivo de uma relação tributária que
tem como fatos imponíveis a produção,
venda e exportação de manteiga de
cacau, torta de cacau, óleo de mamo;na
e torta de mamona.
 358 -
Estão os autuantes de acôrdo em
que, se as operações de produção, ven-
da e exportação de tais produtos tives-
sem sido feitas pelas firmas Sociedade
Atlântica Ltda. - óleos Vegetais e
Companhia Industrial da Bahia SI A.,
não teriam ocorrido os fatos imponí-
'veis, ou os fatos geradores dos diversos
tributos, por isso que ditas firmas ha-
viam obtido do Poder Executivo a in-
dividualização da norma geral de isen-
ção, em seu favor.
Perdendo de vista os têrmos das leis
gerais de isenção, para ,,'omente con-
siderar os decretos que as aplicaram às
duas referidas firmas, o agente fiscal
tomou como -isenções pessoais ou subje-
tivas uma isenção real 0"" objetiva.
Em face da exposição feita, dos con-
tratos e demais documentos que figu-
ram no Memorial impresso, pergun-
ta-se:
1. Qual a natureza jurídica das
isenções previstas no dec.-Iei na 11.851,
de 27 de fevereiro de 1941, e na lei
na 52, de 19 de dezembro de 1947?
2. Essas isenções podem ser invo-
cadas pela "Orquima", como defesa, no
processo administrativo instaurado com
base no auto de verificação?
3 . Pode o fisco brasileiro, pal'a
fins de atribuição de fatos imponíveis
a pessoas físicas ou jurídicas, opor o
conteúdo econômico à forma jurídica?
4. Foi a "Orquima" omissa quanto
a obrigações tributárias para com o
Estado da Bahia, sob a forma de eco-
nomia, evasão ou fraude fiscal?
5. É juridicamente possível a é indispensável que a receita COI'I'es-
criação, a favor do Estado da Bahia,
dos créditos de impostos enumerados
no auto de verificação'?
PARECER
Como introdução ao estudo da ma-
téria versada na consulta, desejamos
expor, de modo sucinto, alguns prin-
cípios da teoria geral do direito tri-
butário, relácionados com o fato im-
ponível J arach e a isenção fiscal, visto
que o problema subjacente relevante,
na espécie, é o da existência, ou não,
do pressuposto de fato, que gera a obri-
gação tributária.
A criação do crédito do impôsto é
operação jurídica complexa, que reclama
uma análise precisa de todos os seus
elementos característicos, dos quais o
mais importante é justamente o fato
imponível, que na linguagem técnica,
recebe também as denominações de
fato gerador (Jeze, Damervalle), p1'es-
suposto de fato (Giannini, J arach),
pressuposto legal do tributo (Jarach)
ou situação de fato (Giannini).
De início convém recordar que a
obrigação fiscal é uma obrigação ex-
lege e que, como diz Jarach, "o prin-
cípio fundamental que, no Estado mo-
derno, é próprio dos tributos, é o prin-
cípio nullum triblltum sine lege, em
conseqüência do qual só surge uma
pretensão da administração ao tribu-
to e de maneira correspondente uma
obrigação para o particular, se uma
lei, em sentido material e não somente
formal, prevê o fato jurídico que lhe
dá nascimento, os sujeitos aos quais
corl'espondem a pretensão e a obriga-
ção, e a medida destas" (Jarach, "EI
hecho imponible", Buenos Aires, 1943,
pág. 30).
Estamos de acôrdo, em tese, com
J arach, mas, tendo em vista o direito
brasileiro, devemos convir em que não
basta a existência da lei do impôsto
para a criação do crédito fiscal. Ela
é, para nós, uma lei imperfeita, que
não tem a fôrça obrigatória das ou-
tras leis. Para que sua eficácia se
exerça, em cada exercício financeiro,
pondente ao tributo criado na lei fi-
gure no orçamento da receita. É o
orçamento da receita que põe em vigor,
anualmente, a lei do impôsto. As
duas únicas exceções a eSSa regra são
a tarifa aduaneira e o impôsto lan-
çado por motivo de guerra (Consti-
tuição federal, art. 141, § 34).
Dêstes princípios gerais decorre que
são condições prévias, para que, no
comércio jurídico, possam surgir fa-
tos imponíveis, a existência:
10) da lei criadora do impôsto;
 359~-
20 ) da inclusão da respectiva re-
ceita no orçamento.
No direito brasileiro tais condições
prévias assumiram a categoria de prin-
cípios constitucionais (Constituição fe-
deral, art. 141, § 34), enquanto em
alguns outros países decorrem de leis
ordinárias que consagram tradicional-
mente essa essencial garantia dos con-
tribuintes, que consiste em assegurar à
representação nacional a prerrogativa
da autorização anual das receitas tri-
butárias.
O fato imponÍ1Jel - Sancionada a
lei do impôsto e incluída a estimativa
da receita, que lhe corresponde, no Or-
çamento, certos fatos passam a incidir
nas definições e nos conceitos da lei
fiscal como matéria tributável, razão
pela qual a doutrina os caracteriza
como fatos imponÍt,eis, isto é, como fa-
tos sujeitos à imposição fiscal.
Alguns autores, como Jarach, Gian-
nini, Tesoro e Vanoni, entendem que a
dívida fiscal nasce no momento mes-
mo em que se realiza o fato ao qual a
lei vincula a imposição; outros mes-
tres, como Jeze, Damervalle, Ingrosso
e Myrbach Rheinfeld, embora dêm
todo o relêvo ao fa.to gerador, que con-
sideram como pressuposto essencial do
débito do impôsto, sustentam que a dí-
vida fiscal sõmente nasce em virtude
do lançamento.
Essa divergência, entretanto, não en-
volve qualquer restrição à importân-
cia de fato imponível, que, para ambas
as correntes, é o pressuposto originário
indispensável da obrigação fiscal, bas-
tando lembrar que Jeze, Damervalle
e a jurisprudência francesa lhe dão a
designação até mais expressiva de fato
J}erador do impõsto.
Vamos passar agora, em revista, a
eonceituação dada, por alguns auto-
res, ao fato imponível, a fim de re-
velar tôdas as suas características e
de evidenciar a importância que êle
.assumiu no moderno direito fiscal.
O Prof. Gaston J eze, no início do
,seu conhecido estudo sôbre o "Fato ge-
rador M impôsto", assim se expressa:
"N a técnica do crédito do impôsto,
um elemento essencial é o fato ge'1'O.dO'r
do impôsto. Essa expressão aparece
correntemente nos estudos doutrinários
e nas decisões dos tribunais franceses.
Que é, porém, '0 fato flerador do im-
posto?
Por essa expressão, entende-se o jato,
ou o conjunto de fatos, que permitem
aos agentes do fisco exercerem sua
competência legal de fazer nascer um
crédito de certa soma, a título de certo
impôsto e a cargo de certo contri-
buinte.
Por exemplo, a introdução, na fron-
teira, de uma mercadoria compreen-
dida nos têrmos da tarifa aduaneira
é, para o importador, o fato gerador do
impôsto de importação.
A 'l?wr<te de um indivíduo é, para
os herdeiros do falecido, o fato gerador
do impôsto de sucessão.
A situação jurídica de proprietário
de um terreno ou de uma casa no dia
10 de janeiro de cada ano é, na França,
para cada proprietário, o fato ger>ador
do impôsto imobiliário" (Gaston Jeze,
"Le fait générateur de l'impôt", in
Revue de Science et de Legislation Fi-
nancieres", 1937, pág. 604).
O Prof. Dino J arach, um dos mais
ilustres discípulos da escola financeira
de Pavia, dirigida pelo eminente e
sábio Prof. Benvenuto Griziotti, de-
dicou ao tema, que estamos debatendo,
uma monografia do mais alto valor,
na qual demonstra que ao fato impo-
nível se vincula tôda a problemática
jurídica das relações entre o direito
privado e o tributário, tôdas as ques-
tões referentes aos sujeitos ativos e
passivos das obrigações tributárias, às
isenções e às evasões fiscais.
"A obrigação tributária em geral,
do ponto de vista jurídico, escreve Ja-
rach, é uma relação jurídica ex-Iege,
em virtude da qual uma pesSOa (su-
jeito passivo princip.al, contribuinte ou
responsável), está obrigada para com
o Estado, ou outra entidade pública,
ao pagamento de uma soma de di-
nheiro, desde que se verifique o p1'es-
suposto de fato, determinado pela lei.
 - 860
Por vontade da lei a obrigação do
contribuinte e a pretensão correlativa
do Fisco dependem da ocorrência de
um fato jU1'ídico, o chamado pressupos-
to legal do tributo, ou fato imponí'VeZ"
(Dino Jarach, ob. cit., pág. 63).
O Prof. Ezio Vanoni caracteriza, do
mesmo modo, o fato gerador como o
momento culminante da relação tribu-
tária, nestas palavras:
" A obrigação tributária concreta
nasce no momento em que se verifica o
fato da vida social a que a lei vincula
o aparecimento do débito tributário,
isto é, no momento, como ensina a dou-
trina tedesca, da TatbcstOllUlsverwir-
klichung.
É evidente que, assim como a fonte
da obrigação ex delicto é o fato deli-
tuoso, a fonte da obrigaçâo tributária
é o fato ao qual a lei liga o nascimento
do débito do impôsto: o recebimento
de uma renda, a celebração de um con-
trato, a abertura de uma sucessão, a
venda de uma mercadoria, a introdu-
ção de certas mercadorias na fronteira
de um Estado ou a fabricação de cer-
tas outras, etc." (Enzio Vanoni, "Na-
tura ed interpretazione delle leggi tri-
butarie", Pádua, 1932, pág. 105).
O Prof. A. D. Giannini se filia à
mesma Icorrenlte, como vemos desta
passagem:
"O débito do impôsto nasce no mo-
mento mesmo em que se verüica aquela
particular situação de fato à qual a
lei vincula cada impôsto e que pode
ser genericamente designada como o
pressuposto do tributo.
1llsse pressuposto fornece ainda a
base fundamental que, integrada por
outros fatores, permite a concreta de-
terminação do montante do débito do
impôsto" (A. D. Giannini, "lI rappor-
to giuridico d'imposta", Milão, 1937,
pág. 47).
Acompanhando as correntes doutri-
nárias de maior prestígio, as legisla-
ções de alguns países, com\'; a da Ale-
manha e do México, consagraram em
lei que o crédito do impôsto nasce
quando se produz o fato imponí'Vel,
definido e caracterizado na lei.
No Anteprojeto de Código Fiscal
para a Argentina, de autoria do Dr.
Carlos M. Giuliani Fonrouge, a ma-
téria ficou regulada desta maneira:
"Nascimento da obrigação fiscal.
Art. 17. Os créditos fiscais nascem
quando se produzem as situações que,
de acôrdo com as leis fiscais, dão ori-
gem a uma obrigação tributária, mas
só são exigíveis a partir da data mar-
cada pelas disposições em virtude das
quais tiveram origem".
Comentando êsse dispositivo, escre-
veu o mesmo e ilustre especialista:
"l1::sse artigo resolve uma das ques-
tões mais controvertidas no direito fis-
cal, referente ao momento em que nas-
ce a obrigação fiscal e que se vincula
também com o debatido problema da
causa em direito financeiro".
Depois de estudar as diferentes po-
sições doutrinárias em face da tese
contida no artigo transcrito Fonrouge
prossegue nestes têrmos :
"Muito se tem escrito sôbre a na-
tureza jurídica do ato de lançamento
do impôsto, porém, nos inclinamos a
considerar mais acertada a opinião que
lhe atribui caráter Mclaq·ati'Vo. Mas
isso não significa que se trate de um
ato secundário, sem maior importân-
cia; mas, pelo contrário, seus efeitos
são fundamentais.
A obrigação naSce ao produzir-se a
situação que dá lugar li obrigação de
pagamento, segundo a lei, porém ad-
quire condições de liquidez e torna-se
exigível ao realizar-se o lançamento.
Assim, por exemplo, a obrigação de
pagar o impôsto sucessório nasce com
a morte do de cujus por ser êste o fato
jurídico que a lei considera como
causa do impôsto, porém, não se tor-
nará exigível até que a repartição fis-
cal realize a liquidação correspondente
ou transcorra o tempo que a lei mar-
que para o pagamento.
São, pois, duas circunstâncias dis-
tintas e de conseqüências diferentes:
em virtude da primeira nasce a dívida
do impôsto, pela segunda ela se torna
líquida e exigível" (Carlos M. Giu-
liani Fonrouge, "Anteproyecto de Cá-
 - 361-
digo Fiscal", Buenos Aires, 1942, págs.
893 e 394).
Conceituado o fato únponíveZ como
a situação que a lei do impôsto elege
para constituir o pressuposto do tri-
buto, verificamos que somente com a
ocorrência dêsse fato pode surgir para
o Estado o direito ao crédito do im-
pôsto, e, para o indivíduo, a correla-
tiva obrigação do seu pagamento.
Para completar os nossos esclareci-
mentos acêrca do fq,to imponíveZ e do
exato sentido da relação entre a lei
do impôsto e êsse '[Yf',essuposto de fato,
importa recordar que os autores re-
correm geralmente, para melhor ex-
plicá-lo, ao paralelismo existente entre
a relação a que acabamos de nos re-
ferir e a que há entre a lei penal e o
fato criminoso, pretendendo que os fe-
nômenos muito se assemelham (Jarach,
Jeze) .
A lei penal define certas ações como
criminosas, combinando sanções aos que
as praticarem. N o momento em que
um dêsses atos é praticado, fica o seu
autor sujeito à sanção penal estatuída
na lei.
Do mesmo modo, a lei do impôsto de-
fine certos "atos para sujeitá-los a
tributos, cujo valor indica. No momen-
to em que uma pessoa pratica um
dêsses fatos, a que denominamos fatos
imponíveis ou fatos geradores, fica
obrigada ao pagamento do tributo es-
tabelecido na lei do impôsto.
Assim como não pode existir crime
a punir sem a prévia existência de
um fato criminoso, não pode também
existir um impôsto a cobrar sem que
tenha previamente ocorrido um fato
i7l'Lponível.
As isenções - As leis de impostos
podem, entretanto, sofrer derrogações
parCIaiS e específicas, mediante as
chamadas leis de isenção, as quais co-
brem com a imunidade fiscal certas
pessoas ou certos fato';! definidos nas
leis de impostos como passíveis de tri-
butação.
Para fazermos uma análise dos
efeitos da lei de isenção sôbre o fato
imponívet, que é por ela diretamente
atingido, devemos começar conceituan-
do as isenções.
Os Estados modernos, inspirados em
motivos de interêsse público ou por
conveniência de ordem internacional,
costumam conceder isenções de impos-
tos.
Em razão dessas isenções, certas
pessoas ou certos fatos ficam excluídos
de ônus tributários, embora com rela-
ção a uns e outros se verüiquem os
pressupostos do Ímpôsto, tais como
vêm definidos nas leis fiscais.
As isenções são classificadas doutri-
nàriamente em subjemvas ou pessoais
e objeti'Vill8 ou reais.
As subjetivas Ou pessoais são aquelas
que têm como causa uma particular
consideração do sujeito do impôsto e,
por isso mesmo, são aplicáveis somen-
te à própria pessoa do beneficiário.
Constituem, assim, exceções à regra da
genel'alidade dos tributos, que é, hoje,
dominante em todos os Estados moder-
nos. São elas instituídas, relativamen-
te a um ou mais impostos, sõmente por
motivos de ordem política ou econô-
mica.
Os casos de isenç.ões subjetivas va-
riam de país a país, podendo ser, en-
tretanto, indicados, como exemplos, as
que são concedidas, por lei, aos mem-
bros do Corpo Diplomatico, aos Sobe-
ranos e Chefes de Estado, às insti-
tuições de assistência hospitalar, aos
jornalistas e professôres (Constituição
federal, art. 203 e art. 27 das Dispo-
sições Transitórias).
As isenções objetivas ou l'eais são
aquelas que se referem sõmente ao
elemento fático ou objetivo do pres-
suposto, isto é, são as que excluem
do ônus fiscal certos fatos de natureza
ou de conseqüências econômicas, sem
se preocupar com a pessoa física ou
jurídica que venha a ser sua benefi-
CIaria. Nestas, portanto, a pessoa do
contribuinte não entra em linha de
conta, pela simples razão de que a
isenção transforma o lato imponível
(lei do impôsto) em fato não imponí-
veZ (lei de isenção), não havendo, por
isso mesmo, o segundo momento da
 362 -
operação geradora do crédito do im-
pôsto, que consiste na atribuição do
fato imponível a certa pessoa física ou
jurídica.
Se um fato irnponível é, pela lei de
isenção, excluído do ônus fiscal, êle
perde desde logo essa categoria para
transformar-se em fato não sujeito à
imposição.
A desvinculação essencial entre as
isenções objetivas ou reais e a pessoa
do contribuinte, eventualmente bene-
ficiada, constitui uma pecularidade es-
pecífica dêsse tipo de isenção e é ex-
plicada pelos próprios fins a que se
iestinam. Visam elas, em geral, es-
timular a iniciativa privada, sob as
mais diversas inspirações. Ora o pro-
pósito é a localização de indústrias em
certas regiões ou áreas (cidades in-
dustriais), ora o de incentivar a pro-
dução agrícola ou industrial de certos
produtos, ora o de incrementar a cons-
trução de casas populares ou hoteis,
ora, ainda, se inspira em várias ou-
tras finalidades reputadas de interêsse
público.
Mas, para que a lei deisenção obje-
tiva alcance plenamente as suas fina-
lidade;;, tem, necessàriamente, que as-
segurar a imunidade fiscal, de modo
geral, a todos quantos queiram atender
ao aceno e ao estímulo do Estado para
o desenvolvimento das atividades eco-
nomICas, cujo amparo é visado. Êsse
elemento de genera,lidade é mesmo um
requisito constitucional da isenção ob-
jetiva, pois uma isenção dessa espécie
que fôsse concedida para beneficiar
apenas as pessoas A e B e que ex-
cluisse do seu alcance as pessoas C.
D. E e F. no que concerne aos mes-
mos fatos imponíveis e que se encon-
trassem nas mesmas condições das pri-
meiras, perderia sua legitimidade ju-
rídica para transformar-se em privi-
légio odioso e inconstitucional.
Conceituados o fato imponível e a
isenção fiscal, vamos aplicar os princí-
pios expostos ao caso da consulta.
O Govêrno do Estado da Bahia, pelo
dec.-Iei nO 11.851, de 27 de fevereiro
de 1951, concedeu uma isenção total de
impostos e taxas, para os fins indi-
cados no seu art. 10, que prescreve:
" Art. 10 É concedida isenção de
todos os impostos e taxas estaduais,
até 1946, a toda indústria existente, ou
que se estabelecer, no Estado, para
aproveitamento de sementes oleogino-
sas ou, em geral, de matérias primas
vegetais do Estado, ou de fora dêle,
em fabricação de óleos e seus subpro-
dutos, tais como tortas, farelos, fari-
nhas, carvão e resíduos outros".
Posteriormente, pela lei nO 52, de
19 de dezembro de 1947.. dita isenção
foi prorrogada, nos seguintes têrmos:
" Art. 1° Fica prorrogado. por mais
cinco (5) anos, o prazo estabelecido no
art. lOdo dec.-Iei nO 11.851, de 27 de
fevereiro de 1941, que concede isenção
de todos os impostos estaduais às in-
dústrias existentes ou que se estabe-
lecerem no Estado, para o aproveita-
mento de sementes oleoginc~as, ou, em
geral, de matérias primas do Estado,
ou de fora dêle. utilizadas na fabrica-
ção de óleos e seus subprodutos, tais
como tortas, farelos, farinhas, carvão
e resíduos outros".
Esta isenção, como estamos vendo,
é de natureza objetiva ou real. Ela
indica certos fatos econômicos para ex-
clUÍ-los de tributação, sem se preocupar
com as pessoas físicas ou jurídicas que,
porventura, venham a praticá-los.
Se a, lei de isenção não existisse, os
fatos nela incluídos estariam sujeitos,
normalmente, ao impôsto de Indústrias
e Profissões, ao de Vendas E' Consigna-
ções e ao seu adicional de 5% destinado
ao Instituto de Pesquisas Científicas,
bem como ao impôsto de Exportação e
à Taxa de Estatística.
Por fôrça da lei de isenção, todas
as operaçi5es econômicas de produção,
venda e exportação que tivesse como
matéria prima sementes úleoginosas ou
produtos vegetais, de fatos imponíveis
que eram, segundo as leis gerais dos
impostos e taxas citados, foram trans-
formados em fatos não imponíveis,
sendo êste, aliás, o efeito específico da
lei de isenção.
 - 363
A lei não concedeu o benefício da
isenção a A ou B, mas a todos quantos
quisessem colaborar na política de au-
mento da produção industrial que ti-
vesse "omo matéria prima sementes
oleoginosas ou produtos vegetais. Essa
isenção não é subjemva ou pessoal, isto
é, não se destina a excluir do impôsto
certas pessoas. Ela é objetiva ou real
e tem como finalidade cobrir com a
imunidade os fatos de produção indus-
trial, de venda e de exportação de de-
rivados de sementes oleoginosas e de
produtos vegetais, qualquer que seja
o industrial acaso beneficiado por ela.
Desde que os fatos referidos na isen-
ção de imponíveis foram transformados
em não imponíveis, desapareceu, com
relação a êles, para o Estado, a possi-
bilidade jurídica de tomá-los como pres-
supostos de imposição. Com base neles
não pode o Estado realizar nenhum
lançamento, não pode lavrar autos de
verificação ou de infração fiscal, por
isso que não são capazes de gerar o
crédito do. impôs to .
A análise que vimos de fazer é, ju-
rIdicamente, irrespondível.
Não constitui sequer uma objeção à
tese, por nós enunciada, a alegação
implicita no auto de verifi.:ação de que
a "Orquima" não pode ser beneficiá-
ria da isenção, porque não obteve, em
tempo, a seu favor, o ato administra-
tivo de individualização da imunidade
fiscal.
~sse argumento não tem nenhuma
relevância jurídica dadas as condições
de tempo e as circunstâncias sob que
se manifestou a ação do fisco baiano
que pretende criar, retrospectivamente,
uma dívida fiscal.
Do mesmo modo que o fisco, pode,
também, o contribuinte, surpreendido
pela ação daquele, invocar retrospecti-
vamente a seu favor os direitos que
lhe tenha a opor.
Em casos dessa natureza, assim como
o fisco pode fazer remontar sua pre-
tensão a exercícios financeiros passa-
dos, pode também o contribuinte re-
montar sua defesa à mesma época.
As relações entre o fisco e o con-
tribuinte volvem às suas origens para
serem definidas e precisadas em face,
exclusivamente, do direito objetivo fis-
cal vigente àquele momento.
Nesse reexame retrospectivo, desde
que não haja, como não há, conforme
se demonstrará, qualquer indício de
evasão ou de fraude fiscal, e desde que
o contribuinte oponha à pre,tensão fis-
cal um direito de isenção objetiva, o
Estado tem necessàriamente que aco-
lher essa defesa, visto que ela, como
já mostramos, elide a pretE,nsão fiscal,
com o transformar fatos imponíveis em
fatos 'fLão sujeitos à imposição.
Não pode ser equacionado em outros
têrmos o problema jurídico suscitado
pelo auto de verificação.
Realidt(de econômica contra forma ju-
rídica - Até aqui consideramos a ma.
téria em tese, de acôrdo com os prin-
cípios gerais do direito fiscal.
Vamos, agora, analisar o auto de
verificação para dêle extrair o seu
conteúdo jurldicamente relevante, uma
vez que somente êste tem importância
para o nosso estudo.
Não são os dados objetivos do refe-
rido auto, isto é, as constatações de
fato, tais como os dados quantitativos
sôbre produção, venda e exportação de
produtos, ou a existência de contratos
entre a "Orquima" e as duas socieda-
des, que apresentam, prima facie, inte-
rêsse ou relevância jurídica.
O conteúdo jurídico básico ou essen-
cial dêsse auto é o que consiste em ter
o fisco oposto certa concepção da rea-
lidade econômica (dado subjetivo) à
forma jurídica (dado objetivo), para
o fim de criar o crédito do impôsto.
Embora tenha verificado a legalidade
formal da produção, venda e exporta-
ção de manteiga e torta de cacau e
de óleo e torta de mamona, pela So-
ciedade Atlântica Ltda. - Óleos Vege-
tais e pela Companhia Industrial da
Bahia SIA., que foram ali impllcita-
mente consideradas como beneficiárias
de uma isenção subjetiva ou pessoal,
opôs o agente fiscal à forma jurídica
regular de existência e de exploração
dessas sociedades - a realidade eco-
nômica que subjetivamente deduziu dos
contratos de financiamento e de assis-
 - 364-
tência técnica celebrados pela "Orqui-
ma" com aquelas empresas.
Por meio dessa interpretação pura-
mente econô'mica, o fiscal de rendas
considerou como inexistentes, para efei-
tos fiscais, a Sociedade Atlântica Ltda.
- óleos Vegetais e a Companhia In-
dustrial da Bahia SI A., não obstante
a sua existência legal, e pretende que
tôdas as operações de produção, venda
e exportação feitas com perfeita regu-
laridade jurídica em nome delas, no
período indicado, deverão ser atribuídas
à "Orquima", que, segundo ainda pen-
sa aquêle funcionário, não goza de
isenção e que, apesar de não ser, ju-
ridicamente, responsável direta por ne-
nhum dos referidos fatos, deverá pagar
os tributos que menciona no têrmo de
verificação.
O problema jurídico prévio que êsse
comportamento suscita é t) de se saber
se o fisco pode opor o conteúdo eco-
nômico à forma jurídica, sendo tal
indagação do mais alto relêvo no mo-
derno direito fiscal, uma vez que a
êle se vinculam: o princípio da lega-
lidade que domina todo êsse direito, a
questão da sua própria autonomia como
disciplina jurídica, bem como a con-
ceituação da evasão fiscal e a do pró-
prio fato imponível.
O princípio da legalidade em matéria
fiscal, que emana da nossa organiza-
ção constitucional, tem como decorrên-
cia, por um lado, que só pode ser
atribuída uma carga tributária a uma
pessoa física ou jurídica mediante o
comando de uma lei, e, por outro, que
o Estado não tem nenhum direito além
daquele que a lei expressamente lhe
concede.
A natureza estritamente legal do
crédito do impôsto não permite que a
competência das autoridades fiscais,
para fins da fixação do conteúdo dês se
crédito e de sua atribuição ao sujeito
passivo, seja exercida de modo discri-
cionário.
Estando o crédito do lmpôsto rigo-
rosamente vinculado à lei, tôdas as con-
dições para o seu nascimento têm ne-
cessàriamente que estar definidas e
estatuídas na norma legal substantiva,
a saber: a) o fato imponível; b) o
valor do tributo; c) o devedor do
impôsto, e d) o credor do impôsto.
A admissão da tese de que as auto-
ridades fiscais podem opor uma apre-
ciação econômica à definição legal do
fato imponível ou que lhes é facultado
eleger, por meio de critérios econômicos
subjetivos, um devedor do impôsto di-
verso daquele a quem a lei atribui a
obrigação de pagar o tributo, equivale
a esvasiar o princípio da legalidade
do seu conteúdo.
A substituição do critério jurídico,
que é objetivo e seguro, pelo do con-
teúdo econômico, que é subjetivo, in-
certo e elástico, na qualificação do fato
imponível e no processo de sua atri-
buição a uma pessoa física ou jurídica,
implica em trocar o princípio da lega-
lidade por cânones de insegurança e
de arbítrio, incompatíveis com o siste-
ma constitucional brasileiro.
Essa questão surgiu, no plano das
discussões doutrinárias, sob a forma
de duas concepções antagônicas do di-
reito fiscal, que podem ser sintetizadas
na seguinte alternativa: está o direito
fiscal submetido ao direito privado ou
constitui êle uma disciplina autônoma?
Enfrentando êsse tema, o eminente
Prof. Louis Trotabas publicou, em 1928,
seu conhecido estudo Essai sur le droit
fiscal, no qual manifestou sua moti-
vada preferência pela corrente auto-
nomista, reconhecendo, embora, que o
grupo adverso era o mais numeroso
e o mais representativo.
Pelas palavras com que inicia o seu
trabalho, podemos inteirar-nos da po-
sição do problema:
"Despuis quelque temps, une oppo-
sition tres nette, et qui va s'accen-
tuant, se révele entre deux manieres
bien différentes de considérer les pro-
blemes dE droit fiscal. Les juristes
qui se sont saisis de ces problemes se
répartissent en effet en deux camps.
Le premier, qui est à la vérité le plus
llombreaux, et le plus représentatif par
la qualité de ses champions, va au
combat en déployant la banniere du
 - 365
droit, privé, visant avant toutes choses
à protéger le contribuable contre les
atteintes du Fisc. C'est le parti des
civilistes. A travers les études fisca-
les de Mm. Geny, Pilon, Savatier, La-
lou, s'exprime véritablement un acte
de foi dans la suprématie du droit
privé, et ces auteurs condamnent sé-
verement toutes les atteintes que lui
portent la jurisprudence ou la prati-
que fiscales. A cette attitude défen-
sive s'oppose celle d'un parti qui sem-
ble plus hardi et plus novateur, plus
affranchi du moins, car il se refuse
à reconnaitl'e, à priori, la supériorité
d'une formule juridique quelconque,
flit-se celle du Code civil. Tendant au
contraire à admettre le caractere spé-
cifique, l'autonomie, au moins relative,
des différentes disciplines, Ces "indé-
pendants" considérent comme une réa-
lité juridique qu'n est vain de criti-
quer, et qu'il vaut mieux expliquer,
la loi, la jurisprudence, et la pratique
fiscales" (Louis Trotabas, "Essai sur
le droit fiscal", in "Revue de Sciencn
et de Législation Financieres", 1928,
pág. 201).
Nós nos sentimos à vontade para de-
bater o assunto, porque somos parti-
dários da corrente autonomista e não
temos objeções maiores a formular às
teses sustentadas por Trotabas.
A autonomia advogada pelo ilustre
Professor se circunscreve à questão do
reconhecimento da existência de um
sistema de princípios peculiares ao di-
reito fiscal, de sua filiação ao direito
público e da autonomia daquele direito
na definição legal e na conceituação
interpretativa dos fatos imponíveis.
N a determinação do contribuinte,
isto é, na atribuição do fato imponí-
vel a uma pessoa física ou jurídica,
porém, é o próprio autonomista Tro-
tabas quem nos vem dizer que o fisco
está vinculado ao direito privado, nada
podendo a administração fiscal opor
às situações jurídicas criadas de acôr-
do com <> direito civil ou comercial.
Eis as palavras textuais do eminente
autor:
Poul' le recouvrement de l'impôt, les
rapports juridiques qui permettent de
déterminer le contribuable, pourraint
s'apprécier d'apres les regles du droit
pnve. SUl' ce point, actuellement, la
jurisprudence fiscale semble appliquer
les dispositions du droit privé. Lor-
qu'un bien a été reconnu "matiêre
imposable", abstraction faite, au be-
soin, de la loi de droit privé, il faut
encore savoir au nom de qui l'impôt
doit être établi. Dans cette nouvelle
hypothêse, qui se présente dês les ope-
rations d'assiette, mais qui ne se
rapporte plus uniquement á ces opé-
rations, le fisc recherche alors le con-
tribuable, en faisant état de son statut
de droit privé. Le contribuable parait
en effet défini par certains rapports
juridiques (propriété, possession) qui
existent entre lui et la matiere im-
posable, base de l'imposition. C'est-à-
dire que le droit fiscal laisse généra-
lement au droit privé le soint d'établír
les rapports d'une personne et d'un
bien, et non plus les rapports de cett~
personne ou de ce bien avec le fisc"
(Louis Trotabas, ob. cit., pág. 234).
A lição de Trotabas nos mostra que
nem mesmo a doutrina autonomista
pode ser invocada para dar legitimi-
dade jurídica à ousada tentativa do
agente fiscal baiano de desatender,
de modo flagrante, às regras de di-
reito privado para atribuir fatos su-
postamente imponvveis a uma emprêsa,
que lhe é jurIdicamente estranha.
Note-se, porém, que a doutrina au-
tonomista, mormente na parte em que
advoga a oposição da realidade econô-
mica à forma jurídica, é, de ordinário,
considerada como revolucionária e
vem encontrando a maior resistência
na França, na Bélgica, na Holanda, em
Portugal e na Itália, países em que a
jurisprudência e a torrente dos dou-
trinadores opõem todos os obstáculos
à sua aceitação.
De maneira muito excepcional a
Côrte de Cassação italiana, na aplica-
ção da lei do impôsto de registro, cuj I)
art. 80 autorizava expressamente a iu-
terpretação econômica, acolheu em &1-
 - 366
guns casos o princípio da prevalência
da natureza econômica.
Fê-lo, porém, somente na concei-
tuação do fato irnponível, autorizada
por texto legal expresso, o que, em
princípio, admitimos.
O único país ocidental, onde o cri-
tério econômico da interpretação das
leis fiscais ('< wirtschaftliche Betrach-
tungsweise") se implantou, sobretudo
na fase de dominação nazista, foi ?
Alemanha. Uma das suas mais conhe-
cidas aplicações foi a elaboração juris-
prudencial da chamada teoria dos ti-
pos (Typisierungstheorie"), cujo obje-
tivo final está sintetizado nestas pa-
lavras da Côrte de Finanças do Im-
pério Alemão:
"La question primordiale est bien
plutôt celleci: quelle est, selon la con-
ception générale, la maniere typique
de traiter telle affaire d'apres le sens
et le but d'une disposition légale,
alors même que les personnes directe-
ment intéréssés auraient choisi une
autre voie" (Apud Pierre Aeby, "De
l'influence du droit fiscal sur le droit
privé", in "Zeitschrift für Schweise-
risches Recht", 1933, pág. 318 a ).
Contra essa tese levantou-se, entre
outros, M. Lion, conhecido especialista,
que demonstrou as desastrosas conse-
qüências dessa tentativa de anular a
significação dos têrmos jurídicos, usa-
dos pelo direito fiscal.
Pierre Aeby, apreciando a ação de
M. Lion neste debate, diz que êle
"eut le mérite de mettre en garde
le monde des juristes contre la ten-
dance du droit fiscal de faire fi des
principes du droit privé. Il a aujo··
urd'hui la satisfaction de voir des ju-
risconsultes des plus autorisés se dê-
tourner de la trop fameuse théorie des
types et il signale dans sa derniere
édition (1933) des arrêts de la Cour
des finances qui sont en marge de 1a
théorie échaíiaudée par cette même
autorité voiei deux ans à peine.
Seules les influences possibles d'une
telle théorie des types sur le droit
privé peut nos occuper dans l'ordre
d'idées que nous nous sommes tracé.
Ces influences seraient désastreuses
et le mot de Lion n'a rien d'exagéreé:
"Nous devons déclarer .me telle opi-
nion comme àu nihilisme puisque'elle
ne fait rien moins que négliger la
signification des termes du droit privé
qu'elle emploie". Ce nihilisme, dont il
parlait déjà en 1927 dans la discussion
des idées, combien s'applique-t-il pIus
directemel1t ellcore à arr§t par lequel
la Cour des finances prend position
dans le litige.
La théorie des types ll'envisage plus
que le côté économique d'un rapport
juridique oubliant systhematiquemellt
ce qui en fait le principal intérêt, ce
qui est sa raison d'être, c'est qu'i! est
un rapport "juridique". La prédomi-
nance de la maniere de penser et
d'agir collectivement, contre laquelle
nous mettions en garde des le début de
ce rapport, se révele brutalement dans
la théorie des types. Selon l'expres-
sion de Blau, la théorie des types
"déshabille les états de fait que l'on
rencontre dans la vie; au lieu d'un cos-
tume individueI elle les revêt de Puni-
forme du type. Les états de fait si
variés que l'on rencontre de toutes
parts deviennent des chablons. Les
promoteurs de l'indépendance du droit
fiscal appelaiente de leurs légitimes
désirs le jour ou le droit fiscal n'appe-
raitrait plus dans la science du droit
comme un convive qui ne fait que re-
cevoir mais comme un hôte qui donne;
la théorie des t:vpes, en dépouillant Ia
vie du droit de tout ce qui fait ses mul-
tiples particularités la dépouilleraic
non seulement de stm intél'êt dogma-
tique mais de la souplesse qui est né-
cessaire à l'homme d'affaires qui mene
le dur combate de la vie non seulement
pour lui-même mais pour la nation dont
il doU être l'un des meilleul's servi-
teurs.
Qu'il nous !'oit permis de dire que
notre conception latine s'accommoderait
aussi mal d'une telle mentalité de types
ou de masses que notre sens heIvétique
s'oppose de lui-même à cette maniere
d'embrigader de force l'activité juri-
 - 367-
dique" (Pierre Aeby, ob. cit., págs
319 a 320 a).
Convém lembrar, entretanto, que o
critério econômico de interpretação das
leis fiscais sOmente logrou impor-se na
Alemanha como processo destinado a
coibir a evasão fiscal, mediante sua
expressa inco1'p01'ação à l~[Jisla:ção tri-
butária.
Examinando os dispositivos legais
pertinentes à matéria, escreve o Prof.
Pierre Aeby:
«Clause génémle permettant de
parer aux moyens d' echappM'
à la contributwn,
Une clause de ce genre existe dans
la loi allemande ou elle a provoqué
une vive discussion.
l'Ordonnance de l'Empire en ma-
tiere d'impôt contient deux dispositions
d'ordre général que nous ne ferons
que signaler. Ce sont les § § 9 e 10
de cette ordonnance.
Les tendances du § 9 sautent aux
yeux: "Dans l'application des lois fis-
cales il y a lieu de tenir comte de leu r
but, de leur portée économique
"wirtschaftliche Bedeutung" - et du
développement des circonstances
"Entwicklung der Verhaltnisse".
'Le :§ 10, lui, part d'une notion de
droit civil, celIe de l'abus de droit
"Rechtsmissbrauch" - et déclare que
l'obligation de payer l'impôt ne sau-
rait être ni l'édute, ni suprimée par
le fait que les intéressés recourraient,
d'une maniere abusive, aux possibi-
lités offertes par le droit privé d'user
de formes ou de modalités particuliere-
ment favorables.
Ou le :§ 10 devient plus incisif, c'est
lorsqu'il énumere les cas dans lesqueIs
i1 y a "abus de droit" dans le sens
du primier alinea. La pensée maihais-
se des précisions donnés sous trois
chiffres différents, c'est qu'il y a
" abus de droit" Iorsque, en dépit de
la loi qui soumet à l'impôt certains
états de faits ou rapports économiques,
les parties choisissent, pour échapper
à cet impôt, des modalités ou des actes
juridiques différents et inaccoutumés"
Pierre Aeby, ob. cit., págs. 317 a
318 a).
Em 1934 a lei de adaptação imposi-
tiva "Steuranpassungsgesetz") dispõe
também no seu art. lOque "as leis tri-
butárias deviam ser interp'retadas se-
gundo a concepção nacional-socialista,
sua finalidade, seu conteúdo econômico
e o desenvolvimento das circunstâncias"
Dino Jarach, ob, cit., pág. 111, nota
197).
E' explicável <) advento do critério
econômico de interpretação das leis fis-
cais, na Alemanha; pela característica
autoritária que, tradicionalmente, tem
marcado o seu direito público,
Não poderiamos, porém, assimilar
irrestritamente tal doutrina, nos têl-
mos em que a formulam certos juristas
alemães e muito menos consagrá-la em
lei, porque VIrIa instituir, em país
como o nosso, uma odiosa ditadura
fiscal, incompatível com a nossa con-
cepção de estrita legalidade do crédito
do impôsto.
Objetar-se-á, no entanto, que a
Suiça, que é uma democracia exemplar,
sentiu-se atraída pela teoria da inter-
pretação econômica, em matéria fis-
cal. Estamos de acôrdo em que o ar-
gumento deve ser considerado. A êle
responderemos que a Suiça ao adotar
êsse princípio, fê-lo com cautela e se-
gurança, discriminando cuidadosamen-
te as hipóteses em que se admite essa
interpretação, dando-lhe alcance preciso
e estabelecendo também os domínios em
que ela não pode penetrar,
Embora a tentativa do fiscal de ren-
das - Honorato Viana - de sobrepor
a sua própria interpretação econômica
à legalidade formal dos negócios reali-
zados pela Sociedade Atlântica Ltda.
- óleos Vegetais e pela Companhia In-
dustrial da Bahia SI A" esbarre em
irremovível impossibilidade jurídica,
por isso que a legislação, a doutrina e
a jurisprudência brasileira a ela se
opõem de maneira categórica, vamos
expOr o sistema suíço para demonstrar
que, ainda que a hipótese tivesse de
ser decidida de acôrdo com aquêle di-
reito estrangeiro, o resultado seria
 - 368-
idêntico, isto é, totalmente inaceitável
e improcedente a tese daquele funcio-
nário fiscal.
Para a exposição da doutrina e da
jurisprudência Suiça, sôbre a matéria,
vamos nos valer da excelente monogra··
fia de Marcel Wurlod, sob o título:
"Forme juridique et réalité économique
dans l'applicatiou des lois fiscales".
Delimitando o objeto do seu estudo,
assim escreve:
La questiou que nous nous proposons
d'examiner est la suivante:
Dans quelle mesure le fisc doit-il
apliquer une norme fiscale par une
simple opération de logoique formelle,
dês qu'une forme juridique valable
correspond à la forme qúi est prévue
comme fait générateur dans Ia loi fis-
cale? Quand le fisc doit-il, au con-
traire, baser Ia créance d'impôt sur Ia
signification économique eles faits, sans
tenir compte de leurs formes extérieu-
res? En d'autres termes, quel rôle
l'appréciation économique des faits gé-
nérateurs peutelle jouer dans l'inter-
prétation des lois fiscales, étant donné
la nature strictemente légale de la
créance d'impôt?
Nous partons àe l'idée qu'il ne faut
pas laisser au fisc le droit de décidel'
s'i! s'en tiendra au formes ou non,
suivant les avantages qu'il en retire.
Il faut, par cODséquent, rejeter des
principes vagues et amphibologiques,
tels que: "en droit fiscal on doit se
baser plus la signification économique
réelle que sur l'apparence juridique
d'un fait. On doit tenir compte plus
de la nature des choses que de leurs
formes extérieures".
Nous chercherons, au contraire, à
être absolument au clair sur l'attitude
que peut et doit adopter le fisc dans
chaques cas" (Marcel Wurlod, "Forme
juridique et réalité économique dans
l'application des lois fiscales", 1947,
págs. 26-27).
Percorrendo a jurisprudência Suiça
verificou Wurlod, cujos ensinamentos
passamos a resumir, que três modali-
dades de argumentos são invocados,
ora pelas autoridades fiscais, ora pelos
contribuintes, para justificar uma apre-
ciação dos fatos, segundo sua signifi-
cação econômica e não de acôrdo com
a sua forma jurídica, a saber: 10) o
fim econômico da lei fiscal; 20 ) a base
econômica da lei fiscal; 3°) a ação
tendente à evasão fiscal.
Não é possível, porém, discutir-se o
alcance de cada um dêsses três argu-
mentos de maneira geral, isto é, tendo
em vista todo o direito fiscal.
ltsse direito não é homogêneo; êle,
ao contrário, se compõem de elemento~
tão díspares e tão diversos que a res-
posta à mesma questão pode variar de
acôrdo com certas situações jurídicas
típicas.
Procu<rando classificar sistemàtica-
mente essas situações jurídicas, Wur-
lod as divide em três grupos: 10) leis
que estabelecem impostos sôbre transa-
ções jurídicas; 2 0 ) leis que adotam
uma noção autônoma; 30 ) leis que
adotam noções de direito privado.
ltsses esclarecimentos preliminares
nos serão úteis pará situar, no amplo
campo do debate doutrinário, a hipó-
tese exposta na consulta,
De início, devemos frisar que o a/r -
gumento invocado pelo fisco para des-
prezar a for·ma juridioQi e para atender
apenas à reaZ,idade econômica, como êle
a concebe, é o dEJ que a "Orquima"
tentou iludir 3. fiscalização de rendas
do Estado" e executou um "plano des-
tinado a sonegar tributos".
Fixado êsse primeiro aspecto, que
concerne ao motivo invocado pelo fisco
para sobrepor a realidade econômica à
forma jurídica, precisamos agora ve-
rificar à qual das três categorias típi-
cas citadas se filia o caso em estudo.
Não versando a questão fundamental
nem sôbre imposto sôbre t?'ansação ju- (
rídwa; nem sôbre noções autônomas que,
porventura, se contivessem na lei fis-
cal, e dizendo ela respeito eSj;'encialmen-
te ao reconhecimento, ou não, da si-
tuação jurídica de direito privado da
"Orquima" em relação às duas outras
sociedades, apuramos que a hipótese se
inclui na terceira das situações típicas
acima indicadas.
 - 369-
Estabelecida a posição da espécie
dentro do quadro doutrinário da ma-
téria, passaremos a discutir o primeiro
elemento importante, que é a questão
da evasão fiscal.
Evasão Fiscal - Os contribuintes
podem, por três modos, procurar dimi-
nuir sua carga fiscal: pela economia
fiscal (" l' épargne fiscale"), pela evasão
fiscal (éluder l'impôt") e pela fraude
fisClal (" fraude Fiscale").
Vejamos como vVurlod conceitua cada
uma dessas modalidades:
a) La fraude est l'attitude d'un
contribuable qui doit un certain impôt
en vertu de la loi, mais qui empêche
les autorités d'en déterminer le mon-
tanto Si l'impôt n'est pas payé, c'est
qu'il y a eu tromperie de la part dn
contribuable qui n'a pas permis au fisc
de connaitre la dette existante. Cet
acte est sanctionné pénalement. Par
exemple, un contribuable ne déclare
pas toute la fortune dont il est pro-
priétaire.
Il est impoI'tant de souligner qu'au
moment ou se commet la fraude, les
faits générateurs se sont déj á réalisés:
la fraude ne touche done à la nais-
sance de la créance d'impôt.
b) L'action qui permet d'éluder un
impôt, est d'une nature tres différent.
C'est l'attitude d'un individu qui, d'em-
blée et ouvertem<.!nt crée les faits gé-
nérateurs de façon que l'impôt, qui se-
rait normalement díl pour une si-
tuation économique semblable, ne naisse
pas ou naisse différement. Par exem-
pIe, un individu crée une fondation
dont il garde plus ou moins directa-
mente le contrôle, et sépare ainsi sa
fortune en deux parties. Ce seront
des lors deux créances d'impôt, cal·
culées à des taux plus favorables, qui
naitront. Par ce moven, le contribuable
diminue l'impôt qu'il aurait normale-
ment à payer sur sa fortune entiere.
N ous contatons donc, d'une part,
que, contrairement au cas de fraude,
c'est la naissance de la créance d'impôt
qui a ainsi été modifiée. L'acte qui
élude se place à un moment ou l'indi-
vidu n'est pas encore contribuable, ou
l'impôt en question n'est pas encore
díl. Il semble, d'autre part, qu'il n'y
ait aucune tromperie au moment de la
déclaration d'impôt à présenter au fisc
les faits générateurs tels qu'ils se sont
effectivement réalisés. Ce serait, en
effet, un non-sens que d'exiger d'un
contribuable, ayant par exemple créé
une fondation pour éluder un impôt,
qu'il déclare inexistant ce qu'il a va-
lablement créé! A la différence du
fraudeur, celui qui élude parait donc
agir tout à fait ouvertement.
c) Les remarques que concernent
l'action d'éluder l'impôt, valent aussi
pour l'épargne fiscale. Il s'agit, en
effet, de l'attitude d'Ull individu nou
encore contribuable qui cherche à di-
minuer le montant qu'il devra payer
en modifiant la naissance de la créance
d'impôt. Par exemple, uu pere donne
une partie de sa fortune à ses enfants
pour éviter de payer un impôt calculé
à un taux progressif élevé.
Si l'opposition entre la fraude et
l'action d'éluder l'impôt apparait clai-
rement, il est en revanche plus dificile
de différencier cette derniêre de l'é-
pargne fiscale. L'examen àe ces diffé-
rents actes ser a repris aux chapitres
II e III. Il s'agü:sait simplement, par
ces remarques, de situer sommairement
la question, et de mettre en évidence
le mécanisme par lequel on élude un
impôt: les faits générateurs sont
d'emblée créés valablement selon le
droit privé, de façon que la dette d'im-
pôt, qui serait normalement due, ne
naisse pas ou naisse différement" (Mar-
cel W urlod, ob. cit., págs. 36-38).
Pelos têrmos do auto de verificação
podemos, desde logo, perceber que a
"Orquima" é acusada de eVIMão fiscal.
De conformidade com a conceituação
acima transcrita constituem elementos
essenciais para que se configure a eva-
são fiscal: 1°) a existência de um fato
imponível; 2°) uma ação praticada
abertamente, quando o indivíduo não é
ainda devedor do impôsto, para que o
débito do tributo não surja diferente-
mente.
 - 370
Pelo estudo que dizemos de início, a
respeito dos efeitos da, isenção obje-
tiva ou real, verificamos que, na es-
pécie, falta o primeiro elenHmto essen-
cial à caracterização da evasão fiscal
e que seria constituido pela existência
de fiq,tos imponiv 6 is.
Demonstramos que a isenção conce-
dida pelo dec.-Iei nO 11.851, de 27 de
fevereiro de 1941, e pela lei nO 52, de
19 de dezembro de 1947, transformou
os fatos imponíveÍ8 relacionados com a.
produção, a venda e a p-xportação de
derivados de sementes oleaginosas e de
matérias primas vegetais em fatos não
sujeitos à imposição.
Não existindo o primeiro elemento
da evasão não pode também existir r)
segundo, que decorre necessàriamente
daquele.
No caso particular que analisamos,
a arguída evasão seria constituída pe-
los contratos celebrados pela "Orqui-
ma" com as duas sociedades, as quais
teriam visado, no momento da sua ce·
lebração, impedir o nascimento de obri-
gações fiscais a cargo da "Orquima".
A improcedência dêsse raciocínio é
flagrante.
Ao tempo dos contratos estava vi-
gente, como ainda está, a lei de isenção.
A " Orquima", se quisesse explorar
indústria para o aproveitamento de se-
mentes oleaginosas e de matérias pri-
mas vegetais, poderia ter requerido a
isenção, que teria necessàriamente de
lhe ser concedida, pois que poderia,
sem qualquer dificuldade, preencher os
requisitos administrativos mencionados
no regulamento .
Celebrando os contratos de financia-
mento e de assistência técnica com as
duas sociedades não poderia jamais a
"Orquima" visar evasão de impostos,
visto que as atividades industriais fi-
nanciadas gozavam de isenção ampla.
A sua disposição existia outra pos-
sibilidade legal inatacável de gozar in-
diretamente da isenção, que era a com-
pra da maioria ou da totalidade das
ações e cotas das duas sociedades.
Fica, dêsse modo, demonstrada a com-
pleta improcedência do argumento que
o fiscal de rendas do Estado da Bahia
tomou como base para lavrar o auto
de verificação transcrito na consulta.
Essa demonstração, que vimos de fa-
zer, da existência de et'asiío fiscal, é
da maior importància para (> estudo da
possibilidade jurídica da oposição da
natureza econômica à forma jurídica.
Não foi inutilmente que o fiscal de
rendas aludiu à sonegação de impostos
por meio de evasão. 1!:le sentiu que a
argüição de e,;asão constituia, do ponto
de vista lógico e jurídico, uma condição
necessária para que pudesse interpre-
tar a realidade econômica a seu modo,
a despeito da situação jurídica formal
das duas sociedades e da ,. Orquima".
Resumindo suas conclusões, após
amplo debate sôbre a questão da in-
terpretação das noções de direito pri-
vado adotadas nas leis fiscais, que,
como dissemos, corresponde à terceira
das situações típicas enumeradas e na
qual se inclui a espécie em estudo, es-
creve Wurlod que "l'appréciation éco-
nomique des faits est moyen d'inter-
prétation exceptÍl:!1wl, elle est une sanc-
tion, la preuve que l'impot a été éludé
est une condition sine qua non de cette
appréciation, le contribuable est tou-
jOUTS lié par les formes du droit prIve
auxquelles il a recours" (MarceI Wur-
Iod, ob. cit., pág. 122).
Na realidade, a jurisprudência e a
melhor doutrina suiça, que são, aliás,
das mais avançadas nesta matéria, con-
sideram que a apreciação econômica
dos fatos, tratando-se do emprêgo de
formas do direito privado, constitui
uma verdadeira sanção para os casos
de evasão fiscal, como vemos desta
passagem da obra de \Vurlod:
Il est conforme à la nature objetive
et strictement Iégale de la créance
d'impôt d'excluire, en principe, une in- T
terprétation de la Ioi fondée sur des
critéres economiques quand Ie législa-
teur a utilisé une notion du droit privé
pour désigner cerlains faits économl-
ques. Le fisc peut éventuellement.
prouver l'invalidité des formes juri- ,
diques selon le àroit privé lui-même. ;
En revanche, l'appréciation économi-
 - 371
que des faits ser a excepcionnellement
admisse chaque fois que l'autorité fis-
cale aura prové que l'impôt a été éludé.
L'action d'éluder l'impôt donne au
fisc un moyen d'interprétation de la
loi que la nature juridique stricte-
mente légale et objetive de la créance
d'impôt exclut en principe.
Telle est la régle générale; il onus
reste à precIse r en quoi consiste
l'action d'éluder l'impôt" (MarceI Wur-
lod, ob. cit., pág. 96).
Páginas adiante Wurlod cita e co-
menta um recente acórdão do Tribunal
Federal, no mesmo sentido:
"Seules les autorités fiscales ont Ia
possibilité d'opposer la réalité économi-
que à la forme juridique, puisque la
premiere ne peut exceptionnellement
prévaloir que lorsqu'il y a tentative
d'éluder l'impôt".
Si l'appréciation économique des faits
est la sanction d'un acte répréhensible,
la solution du Tribunal Fédéral nou:'!
paraít parfaitement logique; en effet,
touts les cas ou l'atteinte à la bonne
foi, qui justifie ce traitement excep-
cionnel, n'est pas présente, entrainent
l'application de la regle générale, qui
veut que les formes du droit privé
lient le fisc et le contribuable. Cette
solution est certainement la plus con-
forme à la nature juridique de la cré-
ance d'impôt" (Marcel Wurlod, ob. cit.,
pág. 121).
Para que a doutrina e a jurispru-
dência admitam, porém, que por meio
de uma forma jurídica se visou uma
evasão fiscal, são ainda necessários
dois requisitos fundamentai;.: 10) o Eduardo Espínola, que acompanha a
""--emprêgo de uma forma jurídica anor-
mal, de um processo insólito (elemento
objetivo); e 2°) que tal -forma tenha
sido empregada unicamente para di-
minuir ou excluir a carga fiscal (ele-
mento subjetivo).
SOmente quando há a concorrência
dêsses dois elementos é que o fisco
pode deixar de lado a forma de direito
privado para tomar em consideração a
realidaile econômica.
A respeito dêste aspecto do problema
escreve Wurlod:
"En 1933, dans un arrêt fondamen-
tal rédigé en français, Ie Tribunal fé-
déral a développé de façon tres dé·
taillée ses idées sur l'action d'éluder
l'impôt. Prenant à son compte les con-
clusions de Blumenstein, il a déclaré
qu'une autorité fiscale n'a le droit de
considerer un impôt comme éludé que
si elle a prouvé deux faits: (1) emploi
d'une forme anormale, <l'un procédé
insolite (élement objectif); (2) emploi
de cette forme uniquement pour dimi-
nuer ou exclure la charge fiscale (élé-
ment subjectif). Il a posé le principe
que seuIe la preuve de ces deux élé-
ments peut autoriser le fisc à ne pas
tenir compte d'une forme du droit
privé.
En l'espece, il s'agissait de savoir
si une societé anonyme valable selon
le droit privé, mais entiêrement dé-
pendante d'une autre société, devait être
reconnue comme sujet fiscal indépen-
dant; le fisc avait-il, au contraire, le
droit d'apprécier économiquement les
faits et de considerer les deux sociétés
comme un seul contribuable malgré leu r
forme juridique?
Le Tribunal Federal a admis que la
forme juridique était "anormale". n
n'a cependant pas reconnu au fisc can~
tonal le droit d'apprécier économique-
ment les faits parce que l'élement sub-
jetif de l'action d'éluder l'impôt n'était
pas présent; la société n' avait, en effet,
pas été constituée dans l'unique in-
tention de diminuer la charge fiscale"
(M~rcel Wurlod, ob. cit., pág. 99).
Pelo parecer do eminente jurista
consulta, vemos que a forma jurídica
usada nos contratos entre a '·Orquima"
e as duas sociedades não é anormal
e nem é contrária aos usos e costu-
mes comerciais.
Tendo sido demonstrado anteriormen-
te que tais contratos não visaram e
nem poderiam ter visado ainda que
remotamente a supressão de encargos
fiscais, visto que a atividade industrial
que constitui a objeto dos mesmos go-
zava de ampla isenção, verificamos que
não ocorreu nenhum dos imprescindí-
 - 372-
veis requisitos que autorizariam o fisco,
segundo a jurisprudência suíça, a, opor
a realidade econômica, por êle imagi-
nada, à situação jurídica e legal da
"Orquima", que, de resto, não tendo
produzido, nem vendido e nem expor-
tado os produtos indicados no têrmo
de verificação, não pode ser chamada
a pagar tributos, que, aliás, não exis-
tem, em razã:> das duas leis de isenção.
Admitamos, por fim, a mais revolu-
cionária das teorias a respeito da in-
terpretação econômica, que é a de Dino
Jarach, a, qual amplia enormemente os
casos em que a intentío facti pode, pelo
fisco, ser oposta à intentio juris, re-
conhecendo embora que os direitos po-
sitivos não sufragam sua teoria, que
constitui, aliás, uma aplicação parti-
cular de sua concepção dogmática do
direito tributário.
O aspecto particular (k;~a teoria é
o de que ela tanto pode funcionar a
favor do fisco como a favor do con-
tribuinte.
O que J araclt toma como considera-
ção dominante na aplicação da lei tri-
butária é a finalidade empírica,- de
conteúdo essencialmente econômico, à
qual sobreleva a intentio :,nris, isto é,
à forma jurídica, na aplicação da lei
tributária.
Apliquemo-la à hipótese, não unila-
teralmente como procurou fazer o fisco
baiano, mas tratando pelo mesmo cri-
tério os fatos econômicos favoráveis ao
erário e os que beneficiam o contl'Í-
buinte.
O processo interpretati vo adotado no
auto de verificação consistiu na con-
ceituação puramente economlca do
empresário e na análise, também eco-
nômica, das relações dêste com os bens
da emprêsa e sua produção.
Para levar a cabo essa interpreta-
ção econômica não se deteve em em-
baraços de ordem jurídica.
Considerou sumàriamente como de
existência fictícia a Sociedade Atlân-
tica Ltda. - Óleos Vegetais, fundada
em 1936, e a Companhia Industrial da
Bahia S. A., as quais, no entanto, têm
existência legal na mais perfeita ordem,
são registradas na Secretaria de Agri-
cultura, Indústria e Comércio do Es-
tado da Bahia, são contribuintes do
fisco federal, e são noooriamente conhe-
cidas como emprêsas criadas e manti-
das com capital baiano, desde muito
antes de celebrarem contratos com a
"Orquima" .
Examinemos, porém, atentamente a
hermenêutica econômica do agente do
fisco baiano para que possamos ver
até onde o seu desenvolvimento lógico
nos pode levar.
Para autuar a "Orquima" como de-
vedora de impostos êle somente consi-
derou, a seu modo, os fat'Js e as real'i-
dades econômicas, com abstração da sua
forma jurídi;;a.
Situando-se nesse ângulo visual, ana-
lisou, sumàriamente, os contratos das
duas sociedades com a "Orquima" e
conclui que esta era a empresana,
isto é, a produtora, a vendedora e a
exportadora.
Até aqui expusemos o raciocínio eco-
nômico do agente fiscal a favor do erá-
rio, mas daqui por diante vamos aplicar
a sua técnica interpretativa, puramente
econômica, a favor da "Orquima".
Da mesma maneira que a favor do
fisco somente foram considerados os
fatos e as realidades econômicas, com
abstração de suas características ju-
rídicas, vamos proceder de modo idên-
tico para deduzir a defesa da "Or-
quima" .
As primeiras realidades econômicas
que devem ser consideradas são as
instalações industriais que, embora fi-
gurem jurIdicamente como sendo de
propl'iedade da Sociedade Atlântica
Ltda. - Óleos Vegetais e da Compa-
nhia Industrial da Bahia S. A., devem
ser aqui tomadas como simples dados
econômicos.
As instalações industriais devem ser
associadas aos fatos, também econômi-
cos, de produção, venda e exportação
de manteiga de cacau e ti)rta de cacau
e de óleo de mamona e torta de ma-
mona.
Em favor dessas realidades e dêsses
fatos econômicos concedeu o Estado,
 - 373

de modo gel'al, o benefício econômico· da Pelos fundamentos longamente ex-

isenção fiscal.
Para efeito do gôzo de tal isenção
as instalações industriais foram regis-
tradas n'l Secl'etaria da Agricultura c
a favor foram baixados decretos de
isenção.
Por aí verificamos que.. aplicando
a técnica interpretativa puramente
econômica do agente fiscal, podemos
demonstrar que as instalações indus-
triais, bem como a venda e a exporta-
ção dos seus produtos estão cobertas
pela imunidade fiscal.
Dêsse modo e consoante nossa expo-
sição doutrinária inicial, as leis de
isenção transformaram os fatos impo-
níveis mencionados no auto de verifi-
cação, em fatos não imponíveis, não
havendo possibílidade jurídica de atri-
buí-los à "Orquima" para o fim de
criação de créditos de impostos a favor
do Estado.
postos, passamos a responder aos que-
sitos formulados:
Ao primeiro: As isenções são obje-
tivas ou reais. Sua natureza e suas
consequências jurídicas foram detida-
mente estudadas no curso do parecer-
Ao segundo: Sim, como demonstra-
mos.
Ao terceiro: Não, pelas razões ex . .
pendidas.
Ao quarto: Não.
Ao quinto: Não.
É o nosso parecer, s.m.j.
Rio de Janeiro, 5 de abril de 1950.
- Bilac Pinto, Professor catedrático
de Direito Administrativo na Univer-
sidade do Brasil e de Ciência das Fi-
nanças na Universidade de Minas Ge-
rais.

FUNCIONÁRIO PúBLICO - CONTAGEM DE TEMPO DE SER-

VIÇO - APOSENTADORIA - MANDATO LEGISLATIVO
- O tempo de serviço do legislador federal, estadual ou
municipal, em si mesmo, não se computa para a aposentadoria.
- O art. 192 da Constituição não aproveita a quem te-
nha sido, mas já não era, funcionário público, quando inves-
tido na função legislativa.
- O tempo de serviço estadual ou municipal computável
é o que como tempo de serviço público fôr conceituado pelas
leis federais.
- Interpretação do art. 192 da Constituição.

PARECER integralmente para efeitos de disponi-

A dúvida, suscitada pela Diretoria
da Despesa Pública, do Ministério (Ia
Fazenda, sôhre a contagem do tempo
de serviço público. na aposentação
do Sr. A1'gemiro de Rezende Costa, re-
quer esclarecimentos preliminares sô-
bre o que realmente dispõe o art. 192
da Constituição Federal.
Declara êsse artigo:
"O tempo de serviço público, federal"
estadual ou municipal, computar-se-á
bilidade e aposentadoria."
O primeiro problema é o de saber
se a função do legislador, exercida
por quem não é, ao mesmo tempo,
funcionário público, dá ao legislador
direito de requerer sua aposentadoria.
Suponha-se que um cidadão exerce
a função de senador da República,
mercê de reeleições, por mais de 35
anos. Nunca exerceu cargo público na
administração federal, estadual, ou mu-
nicipal. Poderá invocar, em seu favor,