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Seminrio VII IRPJ

Aluno: Thiago Mendes Lino Barbosa

Questes
1. Pode-se depreender o conceito de renda diretamente da
Constituio Federal? Caso isso no seja possvel, poderia ento
a lei complementar fixar um conceito livre de renda ou atribuir
ao legislador ordinrio a sua fixao?

No h definio constitucional de renda. Coube legislao


infraconstitucional, encabeada pelo CTN a definio de renda. No entanto,
o CTN e outros dispositivos infraconstitucionais bebem diretamente do Texto
Maior, isso porque, a regra-matriz de incidncia dos tributos sobre a renda
est contida no texto constitucional. Nesse sentido, no possvel LC
(CTN) definir livremente a renda tributvel.
Isto exposto, o conceito de renda, mesmo que implcito na constituio
guarda relao com os princpios constitucionais explcitos como os da
igualdade, legalidade, irretroatividade, pessoalidade, capacidade
contributiva. Nesse sentido, no h hierarquia entre os princpios e os
dispositivos legais implcitos. Isso o que mostra a CF/88:

Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:


III - renda e proventos de qualquer natureza;

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,


vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas
fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de
educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei;

Da leitura desses artigos, conclumos que o conceito de renda est atrelado


ao conceito de patrimnio e proventos de qualquer natureza. Isto , a partir
desses conceitos o legislador infraconstitucional pode construir normas
jurdicas mais analticas sem, no entanto, fugir daquilo que o constituinte
originrio definiu implicitamente. o que se depreende do conceito de lucro
lquido das pessoas jurdicas, rendimentos de aplicaes financeiras,
resultado tributvel, ganho de capital, ganhos em operaes de day-trade.
So todos exemplos, definidos pela legislao infraconstitucional que
bebem da constituio e mais especificamente do art. 43 do CTN,
conforme abaixo:

Art. 43. O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e proventos


de qualquer
natureza tem como fato gerador a aquisio da disponibilidade
econmica ou jurdica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da
combinao de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos
patrimoniais no
compreendidos no inciso anterior.
1 A incidncia do imposto independe da denominao da receita ou do
rendimento, da
localizao, condio jurdica ou nacionalidade da fonte, da origem e da
forma de percepo.
(Pargrafo acrescido pela Lei Complementar n 104, de 10/1/2001).
2 Na hiptese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecer as

condies e o momento em que se dar sua disponibilidade, para fins de


incidncia do imposto referido
neste artigo. (Pargrafo acrescido pela Lei Complementar n 104, de
10/1/2001)

O art. 43 do CTN dispe que a tributao da renda e proventos de qualquer


natureza constitui um acrscimo patrimonial e, adicionalmente, ela s ser
tributada quando houver a disponibilidade dela, seja econmica ou jurdica.
Apesar de no ser explcito, o direito claramente poderia buscar de outras
cincias a definio da renda (sempre respeitando os princpios
constitucionais). Renda, na teoria econmica, advm de duas fontes
inequivocamente, o produto do trabalho ou o produto do capital. Segundo
alguns economistas, a renda seria a soma algbrica da renda consumida e
da renda poupada, decorrente dos valores monetrios acrescidos em seu
patrimnio.

2. A lei complementar n. 104/2001 acrescentou um pargrafo


segundo ao artigo 43 do CTN, dispondo que na hiptese de
receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecer
as condies e o momento em que se dar sua disponibilidade,
para fins de incidncia do imposto.
Indaga-se: constitucional a regra do art. 74 da MP 2.158-35, de
24 de Agosto de 2001, que, para efeitos de apurao da base de
clculo do imposto de renda e da contribuio social sobre o
lucro lquido, determina que os lucros auferidos no exterior, por
coligadas ou controladas sero considerados disponibilizados no
Brasil na data do balano no qual tiverem sido apurados,
independentemente de sua efetiva disponibilizao? (Vide Anexo
I e voto-vista do Min. Marco Aurlio na ADI 2588-1 DF)

Inicialmente necessria a atenta leitura do texto da referida lei:

Art. 74. Para fim de determinao da base de clculo do imposto de


renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisria, os lucros
auferidos por controlada ou coligada no exterior sero considerados
disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do
balano no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.
Pargrafo nico. Os lucros apurados por controlada ou coligada no
exterior at 31 de dezembro de 2001 sero considerados
disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes
desta data, qualquer das hipteses de disponibilizao previstas na
legislao em vigor.
O artigo 74 refere-se to-somente ao aspecto temporal dos lucros no
exterior. A tributao dos lucros auferidos no exterior ocorrer se no
houver tratado internacional evitando a bitributao da renda e quando a
alquota incidente sobre a renda no exterior for inferior alquota incidente
sobre a renda no Brasil, em uma espcie de compensao de tributos
(quando o tratado internacional assim estipular). Quando no houver
tratado que evite a bitributao da renda entre Brasil e o pas em questo, a
renda auferida no exterior dever ser tributada no Brasil.

A primeira questo que o entendimento da expresso disponibilidade


jurdica a que o art. 43 do CTN faz referncia. Compartilho do
entendimento que a disponibilidade jurdica consiste no poder decisrio
sobre a renda, j auferida, independentemente de ser paga ou no. O
pagamento de dividendos, juros ou royalties vindos do exterior consistem na
disponibilidade econmica da renda, no havendo dvida que nessas
situaes deve acontecer a tributao da renda.

A segunda questo que se coloca a similitude entre disponibilidade


jurdica e o regime de competncia contbil. A tributao dos lucros no
exterior acontecer inexoravelmente pelo regime de competncia pelo
mtodo de equivalncia patrimonial. Esse mtodo consiste na atualizao
dos investimentos refletidos nas demonstraes financeiras da investidora.
Nesse caso os lucros viriam reflexamente pelo resultado positivo da
equivalncia patrimonial. Pelo princpio da competncia contbil e no
mtodo de equivalncia patrimonial as companhias devem realizar os
ajustes mensalmente em suas demonstraes financeiras.

Nesse sentido o lucro da coligada no exterior j estaria disponibilizado


contabilmente empresa brasileira no resultado do exerccio e, portanto j
haveria disponibilizao do lucro do exerccio na demonstrao financeira da
empresa brasileira, independentemente, desse lucro haver sido distribudo
por meio de dividendos no exterior aos scios e/ou acionistas. Esse o
princpio da competncia contbil utilizado em todos os pases que
adotam o IFRS accrual basis. A atualizao do investimento deve ser vista
como um ganho de capital que quando realizado deva ser tributado.

Contudo, o princpio da competncia contbil, a meu ver, no se coaduna


com a disponibilizao jurdica da renda, consagrada no art. 43 do CTN,
quando ainda no existe expressa deliberao de assembleia de acionistas
ou quotistas dispondo sobre a distribuio dos lucros do exerccio. Nos casos
em que a investida est em territrio nacional a tributao da renda j
ocorreu pela competncia; alternativamente, quando a investida encontra-
se no exterior, a tributao s ir se efetivar quando houver a
disponibilizao que no guarda proporo com a competncia contbil
(conforme prescreve o art. 74 da referida MP).

Alguns doutrinadores como Humberto vila, afirmam que a disponibilidade


jurdica sobre a renda no o poder de decidir adquirir o direito renda;
ter o direito renda por ter exercido o poder de decidir, mesmo que sem ter
disponibilidade econmica pelo acesso atual e direto a ela. Ele
complementa, o direito potestativo no provoca o surgimento da renda.
A prtica da tributao internacional da renda e de capitais est consagrada
pelo regime caixa quando trata-se da distribuio de lucros de controladas e
coligadas. Entretanto, o Fisco criou um sistema em conjunto da MP 2.158-35
e da LC 104/01 que alterou o art. 43 do CTN e a possibilidade da tributao
da renda dos lucros no exterior, que a meu ver constitucional. Entretanto,
discordo que esse seja o melhor caminho para uma tributao tima e
indutora de boas prticas econmicas.

Por fim, cabe lembrar que a prtica tributria internacional preconiza a


clusula CFC (controlled fiscal countries) segundo a qual a tributao dos
lucros dar-se-ia pela competncia visando a evitar a evaso de divisas e o
desvio dos investimentos estrangeiros.

3. Quais as formas de apurao e de recolhimento determinada


pelo legislador ordinrio?

O CTN define como ser calculada a renda:

Art. 44. A base de clculo do imposto o montante, real, arbitrado ou


presumido, da renda ou dos proventos tributveis.

A legislao ordinria define renda para as pessoas jurdicas como o lucro


(no meu entender, isso em nada fere os princpios implcitos constitucionais
de renda). Esse lucro possui trs formas de aferio: real, presumido ou
arbitrado conforme aduz a Lei n 8.981/91:

Art. 26. As pessoas jurdicas determinaro o Imposto de Renda segundo


as regras aplicveis ao regime de tributao com base no lucro real,
presumido ou arbitrado.

A contribuio social sobre o lucro lquido tambm um tributo sobre a


renda e segue as mesmas regras para apurao da base de clculo do
imposto sobre a renda, conforme aduz a Lei n 7.689/88:

Art. 2 A base de clculo da contribuio o valor do resultado do


exerccio, antes da proviso para o imposto de renda.

O recolhimento ser efetuado segundo o RIR/99 (Decreto 3.000/99).


Podendo ser:

Trimestral:

Art. 220. O imposto ser determinado com base no lucro real, presumido
ou arbitrado, por perodos de apurao trimestrais, encerrados nos dias
31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada
ano-calendrio (Lei n 9.430, de 1996, art. 1).

Anual:

Art. 221. A pessoa jurdica que optar pelo pagamento do imposto na


forma desta Seo dever apurar o lucro real em 31 de dezembro de
cada ano (Lei n 9.430, de 1996, art. 2, 3).
Frisa-se, contudo, que apesar do IRPJ ser devido anualmente, h a
obrigao de recolher o imposto por estimativas devidas mensalmente:

Art. 222. A pessoa jurdica sujeita tributao com base no lucro real
poder optar pelo pagamento do imposto e adicional, em cada ms,
determinados sobre base de clculo estimada (Lei n 9.430, de 1996, art.
2).
Pargrafo nico. A opo ser manifestada com o pagamento do imposto
correspondente ao ms de janeiro ou de incio de atividade, observado o
disposto no art. 232 (Lei n 9.430, de 1996, art. 3, pargrafo nico).

Essas estimativas sero calculadas por suspenso/reduo do imposto e da


contribuio social (art. 230) ou pela receita bruta aplicado determinados
percentuais de presuno:

Suspenso/Reduo:

Art. 230. A pessoa jurdica poder suspender ou reduzir o pagamento do


imposto devido em cada ms, desde que demonstre, atravs de balanos
ou balancetes mensais, que o valor acumulado j pago excede o valor do
imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do perodo
em curso (Lei n 8.981, de 1995, art. 35, e Lei n 9.430, de 1996, art. 2).

Presuno sobre a receita bruta:

Art. 223. A base de clculo do imposto, em cada ms, ser determinada


mediante a aplicao do percentual de oito por cento sobre a receita
bruta auferida mensalmente, observadas as disposies desta Subseo
(Lei n 9.249, de 1995, art. 15, e Lei n 9.430, de 1996, art. 2).

Nesse sentido so diversas as formas estabelecidas pela legislao, sempre


respeitando os ditames constitucionais e de legislao complementar para a
apurao da base de clculo do IRPJ e da CSLL.

4. Qual o conceito de despesa necessria, para fins do IRPJ? Pode a


lei ordinria restringir o conceito de despesa necessria, como
fez a lei 9.249/95, em seu art. 13? Justificar.

O conceito de despesa necessria est estipulado no art. 299 do RIR/99


(Decreto 3000/99). A ideia a impossibilidade das empresas deduzirem
para fins de apurao do lucro lquido despesas no relacionadas com sua
atividade com o intuito nico de reduzir sua carga tributria.

Seo III Custos, Despesas Operacionais e Encargos


Subseo I Disposies Gerais
Despesas Necessrias

Art. 299. So operacionais as despesas no computadas nos custos,


necessrias atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte
produtora (Lei n 4.506, de 1964, art. 47).
1 So necessrias as despesas pagas ou incorridas para a realizao
das transaes ou operaes exigidas pela atividade da empresa (Lei n
4.506, de 1964, art. 47, 1).
2 As despesas operacionais admitidas so as usuais ou normais no tipo
de transaes, operaes ou atividades da empresa (Lei n 4.506, de
1964, art. 47, 2).
3 O disposto neste artigo aplica-se tambm s gratificaes pagas aos
empregados, seja qual for a designao que tiverem.

O art. 13 da Lei n 9.249 encontra-se na mesma posio no ordenamento da


Lei n 4.506 argumento este suficiente por si s para a restrio do conceito
de despesa necessria (sempre respeitando o conceito constitucional de
renda). Alternativamente, em minha opinio, o art. 13 da referida lei no
restringe o conceito de despesa necessria, o dispositivo elenca hipteses e
situaes de maneira descritiva de modo a evitar que o contribuinte
manipule suas despesas contbeis. Segue abaixo o referido artigo ipsis
litteris:

Art. 13. Para efeito de apurao do lucro real e da base de clculo da


contribuio social sobre o lucro lquido, so vedadas as seguintes
dedues, independentemente do disposto no art. 47 da Lei n 4.506, de
30 de novembro de 1964:
I - de qualquer proviso, exceto as constitudas para o pagamento de
frias de empregados e de dcimo-terceiro salrio, a de que trata o art.
43 da Lei n 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alteraes da Lei n
9.065, de 20 de junho de 1995, e as provises tcnicas das companhias
de seguro e de capitalizao, bem como das entidades de previdncia
privada, cuja constituio exigida pela legislao especial a elas
aplicvel;
II - das contraprestaes de arrendamento mercantil e do aluguel de
bens mveis ou imveis, exceto quando relacionados intrinsecamente
com a produo ou comercializao dos bens e servios;
III - de despesas de depreciao, amortizao, manuteno, reparo,
conservao, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com
bens mveis ou imveis, exceto se intrinsecamente relacionados com a
produo ou comercializao dos bens e servios;
IV - das despesas com alimentao de scios, acionistas e
administradores;
V - das contribuies no compulsrias, exceto as destinadas a custear
seguros e planos de sade, e benefcios complementares assemelhados
aos da previdncia social, institudos em favor dos empregados e
dirigentes da pessoa jurdica;

VI - das doaes, exceto as referidas no 2;


VII - das despesas com brindes.

5. H um perodo constitucionalmente definido para se apurar a


renda para que esta seja tributada? A que limites est adstrito o
legislador ordinrio na conformao dos critrios temporal e
espacial do IRPJ? O perodo de apurao pode ser trimestral?
Justifique.

No. O perodo definido constitucionalmente o aspecto temporal do


imposto sobre a renda que o momento da disponibilizao da renda.
Coube legislao complementar e ordinria disciplinar o perodo de
apurao para que seja possvel encontrar valores quantitativos confiveis
para determinar-se a renda auferida.
O legislador ordinrio est compelido a criar sistemticas de apurao do
imposto sobre a renda da pessoa jurdica respeitando os ditames
constitucionais do aspecto temporal e espacial da RMIT. O critrio temporal
o momento da disponibilizao da renda pessoa jurdica, logo, o
legislador no pode criar sistemticas que adiantem o momento da
disponibilizao da renda (como o caso da reteno fonte do imposto
sobre a renda no entanto, como sabemos essa prerrogativa no
respeitada); j o critrio espacial exige que a tributao ocorra sobre a
renda auferida em territrio nacional e sobre a renda de residentes e
domiciliados no exterior. o caso, por exemplo, da tributao dos ganhos de
capital de no residentes, mas que acontecem em territrio nacional.

Por fim, o legislador ordinrio institui inicialmente a tributao da renda


trimestralmente. Em um segundo momento anualmente. Como j explanado
o mtodo para apurao da renda ficou a cargo do legislador complementar
e ordinrio.

6. Existe diferena entre contagem do prazo decadencial para o


lanamento de um valor de imposto de renda apurado sobre
lucro real trimestral e pelo lucro real anual? E como se d a
contagem decadencial para lanamento de valores de IRRF?

O prazo decadencial no se rege por norma jurdica nica. A norma jurdica


de contagem do prazo do Fisco lanar e, por conseguinte, constituir o
crdito tributrio manifesta-se em uma multiplicidade de formas.

Nos casos em que o lanamento tributrio por homologao como o


caso de imposto de renda, e no havendo simulao, fraude, dolo ou m-f
do contribuinte no exerccio do auto-lanamento a regra aplicvel, segundo
os ensinamentos de Eurido de Santi, a inteligncia do art. 150 4 do CTN.
Nesse caso, o prazo decadencial de 5 anos contados do fato gerador.

Pagamento de estimativas de imposto de renda no lucro real anual:


contagem do prazo decadencial do Fisco contados do fato gerador. As
estimativas tratam-se de metodologia de apurao e o imposto de renda ,
de fato, devido ao fim do exerccio. Nesse caso o Fisco pode lanar
estimativa de janeiro contados do fim do ano-calendrio (ou ainda como
dizem alguns da entrega da DIPJ em junho do ano posterior).

Pagamento de imposto de renda no lucro real trimestral: a legislao


estipula que e o tributo devido no fechamento do lucro lquido trimestral.
A contagem do prazo decadencial tambm obedece a regra do art. 150, 4
do CTN. O prazo de 5 anos contados do fato gerador.

Pagamentos com reteno de imposto de renda na fonte: a reteno fonte


tambm um tributo lanado por homologao e obedece as regras do art.
150, 4. No entanto, a antecipao do imposto de renda por meio da
reteno fonte dispositivo legalmente autorizado (apesar de,
efetivamente, no haver renda disponvel, mas to-somente

pagamento de receita) e o fato gerador para a contagem do prazo


decadencial no pode ser outro que no o pagamento dos rendimentos.
7. A legislao do imposto sobre a renda exige que sejam
efetuados ajustes ao lucro real se, em operaes internacionais
realizadas entre partes vinculadas, os preos praticados no
obedecem aos parmetros da Lei 9.430/96 (Preos de
Transferncia). Referida lei fixa margens de lucro em operaes
de exportao e importao, de um lado, e limita os meios para
se produzir prova que infirme as margens pr-fixadas, de outro.
Nesse contexto, pergunta-se: (i) em face da referida lei, as
presunes legais erigidas so absolutas ou relativas? O recurso
s presunes legais e fices, pelo legislador ordinrio federal,
em matria de imposto sobre a renda, enfrenta limitaes
constitucionais? (b) o ajuste decorrente das presunes erigidas
pela Lei 9.430/96 conforma-se com o conceito de renda?

Cumpre primeiramente diferencias as presunes tributrias em absolutas e


relativas:

Presuno relativa: constitui a verdade do fato, enquanto no


produzida prova do contrrio. Sendo assim, admite contraprova para
desfazer a qualificao do fato.
Presuno absoluta: definida por previso legal expressa, que
estabelece a verdade do fato em definitivo. Assim sendo, no admite
prova do contrrio.

Nesse sentido, a fixao de margens de lucro e a aplicao de mtodos para


o clculo do ajuste do preo de transferncia (PRL-30; CPL; PIC) constitui
uma presuno relativa. O contribuinte dispe de meios para provar o ajuste
de preo de transferncia ao lucro real segundo o mtodo elegido e
apurao do preo parmetro para cada produto importado e exportado.
O estabelecimento de presunes pelo legislador ordinrio enfrenta
limitaes constitucionais uma vez que a constituio do fato jurdico em
sentido estrito advindo de presunes no suficiente para constituir o fato
jurdico tributrio.
Por fim, o ajuste do preo de transferncia visa a evitar o intercmbio de
recursos a outros pases ou pases com tributao favorecida. Nesse sentido
as livre prticas de mercado que ditam a renda auferida por uma pessoa
jurdica em determinado ano-calendrio, portanto, o ajuste de TP est
coadunado com o conceito de renda e em consonncia com as prticas mais
recentes dos pases da OCDE.

8. A legislao do imposto de renda e da contribuio social sobre


o lucro lquido assegura compensao dos prejuzos fiscais ou de
bases negativas apurados, limitados denominada trava de
30%. Por outro lado, regula ainda a forma com que o direito
compensao subsiste, especialmente em face de eventos de
ciso, incorporao ou fuso de sociedade.
Indaga-se: cabvel a denominada incorporao reversa ou
incorporao s avessas, isto , a operao em que figura
como incorporadora a sociedade detentora de prejuzos fiscais,
realizada justamente para que estes no se percam? Dito de
outra forma, essa espcie de planejamento lcita? (Vide anexos
II, III e IV).
A incorporao reversa consiste na incorporao da sociedade investidora e
no da investida. Nesse caso, a sociedade investidora deixa de existir e o
CNPJ de ambas passa a ser o da investida. Em termos societrios a
incorporao difere da fuso, uma vez que na fuso h o encerramento das
duas companhias para o surgimento de uma nova companhia. Assim dispe
a Lei das S.A (6404/76):

Art. 227. A incorporao a operao pela qual uma ou mais sociedades


so absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e
obrigaes.

Art. 228. A fuso a operao pela qual se unem duas ou mais


sociedades para formar sociedade nova, que lhes suceder em todos os
direitos e obrigaes.

No h qualquer dispositivo legal que impea a incorporao s avessas


com a finalidade de aproveitar de saldos de prejuzos fiscais da investida. ,
portanto, uma forma de planejamento tributrio lcita. A incorporao
reversa visa ao aproveitamento do saldo de prejuzo fiscal acumulado e
evitar o que dispe a legislao do imposto de renda (RIR/99):

Art. 514. A pessoa jurdica sucessora por incorporao, fuso ou ciso


no poder compensar prejuzos fiscais da sucedida (Decreto-Lei n
2.341, de 1987, art. 33).

Entretanto, h diversos precedentes impedindo a incorporao s avessas


quando a investida mera empresa veculo ou quando no uma empresa
operacional. A operao feita com artificialismo e, nesse caso, constitui
simulao jurdica. o que depreende-se do julgamento do conselho de
contribuintes abaixo:

Acrdo CRSF/01-02.107 (02/12/1996)

IRPJ INCORPORAO S AVESSAS MATRIA DE PROVA


COMPENSAO DE PREJUZOS FISCAIS. A definio legal do fato gerador
interpretada abstraindo-se da validade jurdica dos atos efetivamente
praticados. Se a documentao acostada aos autos comprova de forma
inequvoca que a declarao de vontade expressa nos atos de
incorporao era enganosa para produzir efeito diverso do
ostensivamente indicado, a autoridade fiscal no est jungida aos efeitos
jurdicos que os atos produziriam, mas verdadeira repercusso
econmica dos fatos subjacentes .