Gestão Fiscal e Tributária / Gestão

das Contribuições Especiais (GCE)

Aula 5
 Cumulatividade
Conceito
1.Regime plurifásico de tributação (todas as
operações integrantes da atividade econômica sofrem
a incidência do mesmo tributo)

-- inexiste cumulatividade no regime monofásico de

tributação (em que apenas um fato/negócio integrante
da atividade econômica sofre a tributação.

2.Realização de operações (objetividade e

Pressupostos bilateralidade)

-- é necessário que a base de cálculo já tenha sido

onerada anteriormente pelo mesmo tributo
(superposição tributária ou efeito cascata)

-- não há cumulatividade no imposto de renda, por

exemplo (auferir renda é ato unilateral e a base é
tributada apenas uma vez)
Consiste no fenômeno jurídico que provoca mais de uma incidência da mesma espécie tributária
sobre um mesmo valor, ao longo de uma cadeia de operações.
 Não Cumulatividade
• A não cumulatividade não exclui a cumulatividade

• Cumulatividade: mais de uma incidência da mesma espécie tributária

sobre um mesmo valor, ao longo de uma cadeia de operações

• Não cumulatividade: (QUALQUER) método capaz de eliminar dos

efeitos econômicos da cumulatividade

• A não cumulatividade não elimina a ocorrência jurídica da cumulatividade,

mas sim os seus efeitos econômicos
A não cumulatividade do PIS/PASEP e da
COFINS
Três ferramentas para aplicar o conceito de insumos para o PIS/PASEP e COFINS

“diz com o item do qual dependa, intrínseca e

fundamentalmente, o produto ou o serviço,
Essencialidade constituindo elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo ou da execução do serviço,
ou, quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade e/ou suficiência.”
“é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio
produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja pelas singularidades
Relevância de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água
na fabricação de fogos de artifício difere daquele
desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g., equipamento de proteção
individual - EPI)”
“a subtração obsta a atividade da empresa, ou
Teste de Subtração implica em substancial perda de qualidade do
produto ou serviço daí resultantes?”
 A não cumulatividade do PIS/PASEP e da
COFINS
• Em que pese as movimentações da Receita em anuência ao STJ, por meio
do Parecer Normativo nº 5/2018 e da IN 1.911/19, ainda há muito espaço
para discussão acerca das despesas passíveis de creditamento como
insumos

• Exemplos de temas expressamente vedados na IN 1.911/19 mas ainda

pleiteados pelos contribuintes:

– Frete no transporte de produtos acabados entre estabelecimentos do próprio contribuinte.

– Pallets e materiais de embalo do produto final para que seu transporte ocorra sem
comprometimento da integridade;
 A não cumulatividade do PIS/PASEP e da
COFINS
• Case: CARF - Acórdão nº 3201-006.043

• Indústria De Laticínios Palmeira Dos Índios S/A

• Objeto: industrialização de derivados de leite e outros produtos

A não cumulatividade do PIS/PASEP e da
COFINS
 A não cumulatividade do PIS/PASEP e da
COFINS
Glosas
Materiais de limpeza de equipamentos e A Fiscalização, amparando-se na Solução
máquinas, bem como graxas e de Divergência Cosit nº 12, de 24/10/2007,
ferramentas considerou que tais itens não se
enquadravam no conceito de insumos e
nem se encontravam autorizados pela lei a
gerar crédito.
Equipamentos de segurança individual Por falta de previsão legal e por não
exercerem ação direta sobre os produtos
fabricados, tanto a repartição de origem
quanto a DRJ consideraram que tais bens
não eram hábeis a gerar créditos da
contribuição.
 A não cumulatividade do PIS/PASEP e da
COFINS
Glosas
A Fiscalização e a DRJ
consideraram, amparando-se no art.
3º, VII, e § 1º das Leis nº
10.637/2002 e 10.833/2003, que o
contribuinte deveria ter incorporado
os gastos com benfeitorias em seu
ativo (abraçadeira em geral, bucha,
cabo flexível, cadeado, chapa em
Materiais e serviços utilizados em manutenção
geral, curva, ferro, haste, joelho,
predial
luva, parafuso em geral, porca em
geral, rolo de lã, tinta em geral, tubo
de esgoto, válvula em geral,
vergalhão, viga etc.) para se creditar
dos encargos de depreciação e
amortização e não se valer do valor
total das aquisições como vinha
sendo feito.
 A não cumulatividade do PIS/PASEP e da
COFINS
Glosas
Materiais de embalagem para proteção A Fiscalização argumenta que, apesar de
na movimentação de carga serem indispensáveis à atividade do
Recorrente, tais produtos (Filme de
Polietileno, Smart Filme Stretch ou
Europack, Filme Termo Retrátil, Filme
Termoencolhível, Filme Winpack, Fitas em
Geral, paletes e paleteiras manuais), não
se integram aos produtos finais da
empresa, mas se destinam tão somente ao
transporte, não podendo, portanto, compor
a base de cálculo dos créditos.
Insumos alíquota zero inciso II do § 2º do art. 3º da Lei nº
10.833/2003
 A não cumulatividade do PIS/PASEP e da
COFINS
Glosas
Segundo a Fiscalização, “a empresa pode
se creditar dos fretes sobre compras, mas
por sua natureza de ser um acessório do
principal, que é o produto em si, o frete só
Fretes sobre compras de produtos sem dá direito ao creditamento do PIS/Cofins
direito a crédito não-cumulativo se os produtos nos quais
houve o pagamento de frete sobre a
compra também der direito ao
creditamento, já que o acessório segue o
principal.”
 A não cumulatividade do PIS/PASEP e da
COFINS
Glosas
Amparados na Solução de Divergência
Cosit nº 2/2011, Fiscalização e DRJ se
posicionaram contrariamente ao direito a
crédito em relação aos fretes de
Fretes de transferência de mercadorias transferência de mercadorias entre
entre estabelecimentos da empresa estabelecimentos da empresa,
considerando, ainda, que o inciso IX do art.
3º da Lei nº 10.833/2003 apenas cogita de
crédito sobre fretes na operação de venda.
 A não cumulatividade do PIS/PASEP e da
COFINS
Glosas
As glosas dos créditos decorrentes da
depreciação de bens do ativo imobilizado
decorreram do entendimento de que tais
bens não se encontravam associados
Depreciação de bens do ativo
intrinsicamente ao processo produtivo
imobilizado
(aparelhos de ar-condicionado, aparelhos
domésticos, aspiradores de pó, controle de
funcionário, ferramentas, máquinas de
costura, bens intangíveis etc.).
 A não cumulatividade do PIS/PASEP e da
COFINS
• Materiais e serviços de limpeza de equipamentos e máquinas, graxas e ferramentas

“Veja-se que todos esses bens identificados pela Fiscalização são empregados na
higienização e na limpeza no ambiente da fábrica e, considerando que se está diante de uma
indústria produtora de alimentos para consumo humano, perecíveis em sua maioria, referidos
itens se mostram necessários, ou mesmo imprescindíveis, à produção, em conformidade com
as exigências sanitárias.’

• Equipamentos de segurança individual

“os materiais de segurança, EPI, são utilizados nas atividades de produção, sendo itens
essenciais e obrigatórios na fabricação dos produtos alimentícios, além de serem essenciais
para a segurança do processo industrial, pois sua não utilização pode acarretar paralisação
do setor produtivo por parte do Ministério da Saúde”

• Materiais e serviços utilizados em manutenção predial

“(...) tais bens e serviços deverão ser ativados para os fins aqui pretendidos, gerando créditos
a partir dos encargos de depreciação”
 A não cumulatividade do PIS/PASEP e da
COFINS
• Materiais de embalagem para proteção na movimentação de carga

“argumento encetado pelo Recorrente quanto à diminuição do risco de infecção que tais bens
e serviços propiciam, bem como sua imprescindibilidade ao transporte de produtos
destinados à alimentação humana, já conduz à conclusão de sua essencialidade ao
processo”

• Insumos alíquota zero

“a legislação foi clara ao estipular que não dá direito a crédito o valor da aquisição de bens ou
serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição (inciso II do § 2º do art. 3º da Lei nº
10.833/2003), que vem a ser o que ocorre nas aquisições de insumos sujeitos à alíquota
zero”

• Fretes sobre compras de produtos sem direito a crédito

“(...) É possível o creditamento em relação a serviços sujeitos a tributação (transporte, carga

e descarga) efetuados em/com bens não sujeitos a tributação pela contribuição.”
 A não cumulatividade do PIS/PASEP e da
COFINS
• Fretes de transferência de mercadorias entre estabelecimentos da empresa.

“Na sistemática de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins,

há possibilidade de creditamento na modalidade aquisição de insumos e na modalidade frete
na operação de venda, em relação aos dispêndios com serviços de transporte suportados
pela pessoa jurídica no deslocamento de produtos acabados ou em elaboração entre os seus
diferentes estabelecimentos”

• Depreciação de bens do ativo imobilizado

“somente em relação às edificações e benfeitorias em imóveis a lei não exige que tais bens
sejam utilizados no processo produtivo ou em revenda, bastando que sejam utilizados nas
atividades da empresa genericamente consideradas. (...) Nesse contexto, restringindo-se aos
bens comprovadamente utilizados no processo produtivo, deve-se reverter a glosa em
relação aos créditos apurados sobre os encargos de depreciação dos bens assim
identificados: aparelhos de ar-condicionado, equipamentos de ventilação, equipamentos
contra pragas, equipamentos de limpeza, ferramentas e iluminação, desde que observados
os demais requisitos da lei.”
 A não cumulatividade do PIS/PASEP e da
COFINS
• Case: CARF - Acórdão nº 3301-007.117

• ERNST & YOUNG ASSESSORIA EMPRESARIAL LTDA

• Objeto: Serviços de Auditoria e Consultoria

 A não cumulatividade do PIS/PASEP e da
COFINS
Glosas
Assistência médica, planos de saúde, vale Não explora as atividades de prestação de
refeição e vale alimentação (benefícios serviços de limpeza, conservação e
sociais) manutenção
Condomínio e IPTU Independentemente dos processos de
contabilização adotados pelo locatário, o
IPTU por este pago em virtude de disposição
contratual não gera direito à apropriação de
créditos
Despesas com informática, manutenção, sua prestação se dá em atividades
conservação e limpeza intermediárias da pessoa jurídica.
Despesa com reprodução de documentos não se revestem da natureza de insumos e
que não há previsão legal específica para o
desconto do crédito
Despesa com telefonia não se enquadram na definição legal de
insumos aplicados ou consumidos
diretamente nos serviços prestados
 A não cumulatividade do PIS/PASEP e da
COFINS
• Assistência médica, planos de saúde, vale refeição e vale alimentação (benefícios sociais)

“A previsão de direito ao crédito apurado sobre vale refeição e vale alimentação é restrito à
pessoa jurídica que desenvolve atividade de prestação de serviços de limpeza, manutenção e
conservação e somente pode ser apurado em relação à mão-de-obra aplicada nestas
atiVivades conforme prescreve a Lei 10.637 e 10.833”

• Condomínio e IPTU

(...) afastar a glosa das despesas com IPTU por estar incluso no valor do aluguel, (...) A despesa
a título de condomínio, desde que constante do contrato de locação como de obrigação do
locatário, incorpora-se ao conceito de despesa por obrigação legal ou contratual, tornando-se,
desta forma, essencial e necessária á execução da atividade da empresa.”

• Despesas com informática, manutenção, conservação e limpeza

“essas despesas não estão ligadas de forma essencial a prestação de serviços profissionais
de assessoria sobre técnicas de organização, administração de empresas, serviços
tributários, análises econômicas etc, objeto social do Contribuinte..”
 A não cumulatividade do PIS/PASEP e da
COFINS
• Despesa com reprodução de documentos

“Entendo que essas despesas são essenciais e relevantes nas atividade produtivas,
prestação de serviços, desenvolvidas pelo Contribuinte.”

• Despesa com telefonia

“As despesas realizadas com serviços de telefonia para a execução de serviços contratados,
por serem necessários e essenciais, geram direito à apuração de créditos a serem
descontados da Contribuição para o PIS/Pasep e COFINS..”
 A não cumulatividade do PIS/PASEP e da
COFINS
• Despesa com reprodução de documentos

“Entendo que essas despesas são essenciais e relevantes nas atividade produtivas,
prestação de serviços, desenvolvidas pelo Contribuinte.”

• Despesa com telefonia

“As despesas realizadas com serviços de telefonia para a execução de serviços contratados,
por serem necessários e essenciais, geram direito à apuração de créditos a serem
descontados da Contribuição para o PIS/Pasep e COFINS..”
 Processo Tributário
Monitoramento de
informações Judicialização
declaradas e bancárias

Intimações para Instauração de Ação

esclarecimentos (MG Fiscal (fiscalização
principalmente) formal)

Lavratura de auto de
infração

Julgamento em 1ª
instância (DRF)

Julgamento em 2º
instância (CARF)
 Contribuição Social do importador

Previsão Constitucional

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta,
nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

[...] IV – do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.

Art. 149 [...] § 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata
o caput deste artigo: [...]

II – incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços;

III – poderão ter alíquotas:

a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no

caso de importação, o valor aduaneiro;

§ 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser equiparada a

pessoa jurídica, na forma da lei.
 Contribuição Social do importador

Conceito de Importação

“somente se deve considerar entrada e importada aquela mercadoria

estrangeira que ingressa no território nacional para uso comercial ou industrial
e consumo, não aquela em trânsito, destinada a outro país” (MISABEL DERZI)

Não perfazem importação a simples entrada de:

• automóvel de um turista no território nacional

• quadro para exposição temporária num museu

• máquina para exposição em feira

 Contribuição Social do importador

Estes bens entram sobre o regime de “admissão temporária”, suspensão do

pagamento do imposto

O Importador

qualquer pessoa, física ou jurídica (sociedade empresária, sociedade simples,

associação etc.), que realize ou em nome de quem seja realizado o ingresso
de bem ou serviço no território nacional para sua incorporação à economia
interna, ou seja, que promova a importação.
 Contribuição Social do importador

Não há a necessidade de que o importador seja “profissional”

Alcança todo aquele que promova a importação, ainda que em caráter

eventual e seja qual for a sua finalidade.

Equiparados a Importador (art. 31 DL n. 37/66)

a) o arrematante de produtos que tenham sido leiloados pela Receita Federal

em razão da aplicação da pena de perdimento por importação irregular ou
abandono;

b) o destinatário de remessa postal;

c) o adquirente de mercadoria entrepostada.

 Contribuição Social do importador
Base de Cálculo - Valor Aduaneiro

Não é necessariamente aquele pelo qual foi realizado o eventual negócio

jurídico.

Previsão no CTN, art. 20, II

“o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da

importação, em uma venda em condições de livre concorrência, para entrega
no porto ou lugar de entrada do produto no País”.
 Contribuição Social do importador

Base de Cálculo - Valor Aduaneiro

O conceito do CTN foi superado pelo Tratado Internacional Acordo Geral de

Tarifas e Comércio (GATT) (artigo VII), que introduziu a valoração aduaneira

O Artigo VII do GATT instituiu o “modelo de valoração aduaneira” visando:

mitigar o protecionismo, evitar a discricionariedade, maior objetividade
garantia de segurança jurídica nas transações

O Artigo VII do GAT é obrigatório para todos os países da OMC

 Contribuição Social do importador

Base de Cálculo - Valor Aduaneiro

Em linhas gerais, o valor aduaneiro é

1º O valor da transação

2º na impossibilidade de alcançar o real valor da transação, há a previsão de

outros cinco métodos