ADIN ICMS 7.158 Difal

Supremo Tribunal Federal
Ementa e Acórdão
Inteiro Teor do Acórdão - Página 1 de 11
07/02/2023 PLENÁRIO
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 7.158 DISTRITO FEDERAL
RELATOR : MIN. ROBERTO BARROSO

REQTE.(S) : GOVERNADOR DO DISTRITO FEDERAL
PROC.(A/S)(ES) : PROCURADOR-GERAL DO DISTRITO FEDERAL
INTDO.(A/S) : PRESIDENTE DA REPÚBLICA
PROC.(A/S)(ES) : ADVOGADO -GERAL DA UNIÃO
INTDO.(A/S) : CONGRESSO NACIONAL
Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO. AÇÃO DIRETA DE

INCONSTITUCIONALIDADE. ICMS. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS PARA
CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. ART.
11, § 7º, DA LEI COMPLEMENTAR Nº 87/1996, COM REDAÇÃO DADA PELA LEI
COMPLEMENTAR Nº 190/2022. COMPATIBILIDADE COM O ART. 155, § 2º, VII,
DA CF/1988, COM REDAÇÃO DADA PELA EMENDA CONSTITUCIONAL Nº
87/2015.
1. O § 7º do art. 11 da Lei Complementar nº 87/1996, na
redação dada pela Lei Complementar nº 190/2022, não altera o aspecto
material do ICMS, que permanece exigindo a ocorrência de circulação
jurídica para a incidência do imposto.
2. A Emenda Constitucional nº 87/2015 procurou conciliar os
interesses dos Estados produtores e dos consumidores, viabilizando um
desenvolvimento mais homogêneo por meio de uma melhor distribuição
das receitas tributárias, o que gerou um incremento na arrecadação dos
Estados menos desenvolvidos, prestigiando o equilíbrio federativo e
contribuindo para a redução das desigualdades regionais.
3. O critério estabelecido pelo § 7º do art. 11 da Lei
Complementar nº 87/1996, na redação dada pela Lei Complementar nº
190/2022, encontra-se em conformidade com a Emenda Constitucional nº
87/2015. Ao fixar como sujeito ativo do diferencial de alíquotas o Estado
em que efetivamente ocorrer a entrada física da mercadoria ou o fim da
prestação do serviço, quando outro for o domicílio fiscal do adquirente
ou tomador, o legislador infraconstitucional buscou assegurar o equilíbrio
Documento assinado digitalmente conforme MP n° 2.200-2/2001 de 24/08/2001. O documento pode ser acessado pelo endereço
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Ementa e Acórdão
ADI 7158 / DF
na arrecadação tributária do ICMS pelas unidades federadas.

4. Pedidos formulados na presente ação direta
improcedentes.
5. Proponho a fixação da seguinte tese: “É constitucional o
critério previsto no § 7º do art. 11 da Lei Complementar nº 87/1996, na redação
dada pela Lei Complementar nº 190/2022, que considera como Estado
destinatário, para efeito do recolhimento do diferencial de alíquota do ICMS,
aquele em que efetivamente ocorrer a entrada física da mercadoria ou o fim da
prestação do serviço, uma vez que conforme a Emenda Constitucional nº
87/2015.”.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros do

Supremo Tribunal Federal, em Sessão Virtual, por unanimidade de votos,
em julgar improcedentes os pedidos formulados na ação direta, para
reconhecer a constitucionalidade do § 7º do art. 11 da Lei Complementar
nº 87/1996, na redação dada pela Lei Complementar nº 190/2022, nos
termos do voto do Relator. Foi fixada a seguinte tese: “É constitucional o
critério previsto no § 7º do art. 11 da Lei Complementar nº 87/1996, na
redação dada pela Lei Complementar nº 190/2022, que considera como
Estado destinatário, para efeito do recolhimento do diferencial de
alíquota do ICMS, aquele em que efetivamente ocorrer a entrada física da
mercadoria ou o fim da prestação do serviço, uma vez que conforme a
Emenda Constitucional nº 87/2015”.
Brasília, 16 de dezembro a 6 de fevereiro de 2023.
Ministro LUÍS ROBERTO BARROSO - Relator
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Relatório

R ELATÓRIO:
O SENHOR MINISTRO LUÍS ROBERTO BARROSO (RELATOR):
1. Trata-se de ação direta de inconstitucionalidade ajuizada

pelo Governador do Distrito Federal, com pedido de medida cautelar, em
que pleiteia a declaração de inconstitucionalidade do § 7º do art. 11 da Lei
Complementar nº 87/1996, na redação dada pela Lei Complementar nº
190/2022. O dispositivo impugnado possui a seguinte redação:
Lei Complementar Federal nº 87/1996

Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os
efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento
responsável, é:
[...]
V – tratando-se de operações ou prestações interestaduais
destinadas a consumidor final, em relação à diferença entre a
alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual:
[...]
b) o do estabelecimento do remetente ou onde tiver início
a prestação, quando o destinatário ou tomador não for
contribuinte do imposto. (Alínea incluída pela Lei
Complementar nº 190/2022)
[...]
§ 7º Na hipótese da alínea “b” do inciso V do caput deste
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Relatório
ADI 7158 / DF
artigo, quando o destino final da mercadoria, bem ou serviço

ocorrer em Estado diferente daquele em que estiver domiciliado
ou estabelecido o adquirente ou o tomador, o imposto
correspondente à diferença entre a alíquota interna e a
interestadual será devido ao Estado no qual efetivamente
ocorrer a entrada física da mercadoria ou bem ou o fim da
prestação do serviço. (Incluído pela Lei Complementar nº
190/2022)
2. O requerente afirma que o dispositivo legal impugnado (i)

considerou como fato gerador do ICMS a circulação física das
mercadorias ou serviços, distorcendo o critério material do imposto e
divergindo da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, que
considera como fato gerador a circulação jurídica dos bens no comércio,
(ii) alterou o sujeito ativo do diferencial de alíquota do ICMS, nos casos
das operações interestaduais, contrariando o disposto no art. 155, § 2º,
VII, da CF/1988. Alega que, isoladamente considerada, a circulação física
seria desprovida de relevância jurídica, ou seja, não poderia servir de
esteio à exigência de ICMS. Defende que o sujeito ativo do diferencial de
alíquota do ICMS nas operações interestaduais é o Estado engajado na
operação de circulação, aquele que denomina de “destinatário jurídico”
das mercadorias.
3. Em 06.05.2022, adotei o rito previsto no art. 12 da Lei nº

9.868/1999.
4. Ao prestar informações, o Senado Federal entendeu ser

incabível a concessão da medida acauteladora, suscitando a existência das
preliminares de coisa julgada e de falta de interesse processual e, no
mérito, manifestou-se pela improcedência dos pedidos formulados (doc.
16).
5. Em suas informações, a Câmara dos Deputados sustentou

a inexistência dos requisitos que autorizam a concessão da liminar e, no
Relatório
ADI 7158 / DF
mérito, requereu sejam julgados improcedentes os pedidos (doc. 18).
6. A Presidência da República também apresentou

informações. Afirmou ser incabível a concessão da medida liminar
pleiteada e, no mérito, requereu seja declarada a improcedência do
pedido (doc. 20).
7. O Advogado-Geral da União se manifestou pela

improcedência do pedido (doc. 24).
8. O Procurador-Geral da República opinou pela

improcedência dos pedidos formulados, sob o fundamento de que o
dispositivo de lei impugnado não altera o aspecto material do ICMS, bem
como está em conformidade com o objetivo pretendido pela Emenda
Constitucional nº 87/2015.
9. É o relatório.
Voto - MIN. ROBERTO BARROSO
VOTO:
O SENHOR MINISTRO LUÍS ROBERTO BARROSO (RELATOR):
1. A pretensão não merece ser acolhida. A ação é dirigida

contra o § 7º do art. 11 da Lei Complementar nº 87/1996, na redação dada
pela Lei Complementar nº 190/2022, que busca disciplinar a cobrança do
ICMS nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor
final não contribuinte do imposto. O requerente argumenta, em síntese,
que o dispositivo atacado viola o art. 155, II e § 2º, VII, da CF/1988.
2. Uma das teses suscitadas pela parte requerente é a de que

o § 7º do art. 11 da Lei Complementar nº 87/1996, ao afirmar que o
diferencial de alíquotas (DIFAL) é devido ao Estado onde ocorrer a
entrada física da mercadoria, teria promovido uma dissociação entre a
circulação jurídica dos bens ou serviços e a sua circulação física,
estabelecendo que somente a circulação física seria levada em
consideração nas operações interestaduais, o que, no entender do
requerente, terminaria por distorcer o critério material do ICMS, que
somente surge com a circulação jurídica. Razão não lhe assiste.
3. Diferentemente do alegado na inicial, o § 7º do art. 11 da

Lei Complementar nº 87/1996, incluído pela Lei Complementar nº
190/2022, em nada altera o fato gerador do ICMS tal como previsto pelo
art. 155, II, da CF/19881. É importante ressaltar que o art. 11 da Lei
1 CF/1988, Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal

instituir impostos sobre:
[...]
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no
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ADI 7158 / DF
Complementar nº 87/1996 versa sobre o aspecto espacial do ICMS, na

medida em que estipula diferentes critérios para a definição do local da
operação ou da prestação, para efeito de cobrança do imposto e definição
do estabelecimento responsável pelo recolhimento. Por outro lado, o art.
155, II, da CF/1988 indica o elemento material da obrigação tributária.
Trata-se, portanto, de normas que dispõem sobre aspectos distintos da
relação jurídico-tributária.
4. Dessa forma, a alegação de que o dispositivo de lei

impugnado teria promovido a dissociação entre a circulação jurídica e a
circulação física, a ponto de modificar o critério material do ICMS
previsto na Constituição, não se sustenta. Vale frisar, a circulação jurídica
das mercadorias – caracterizada pela transmissão da propriedade –
continua sendo o critério material da hipótese de incidência do ICMS,
apto a fazer nascer a relação jurídico-tributária. Ademais, a circulação
jurídica constitui pressuposto necessário para a aplicação do art. 11 da Lei
Complementar nº 87/1996, inclusive do seu § 7º. Logo, ao fixar como
sujeito ativo do DIFAL o Estado em que ocorrer a entrada física da
mercadoria ou o fim da prestação do serviço, quando outro for o Estado
de domicílio fiscal do adquirente ou tomador, o legislador
infraconstitucional buscou apenas melhor distribuir o produto da
arrecadação do ICMS, de modo a atenuar o conflito entre Estados
produtores e consumidores, contribuindo para o equilíbrio federativo.
Inexiste, portanto, qualquer alteração na hipótese de incidência do
imposto, que permanece dentro dos contornos traçados pelo art. 155, II,
da CF/1988.
5. O requerente também pretende seja declarada a

inconstitucionalidade do dispositivo impugnado em razão de suposta
violação ao art. 155, § 2º, VII, da CF/19882, porquanto entende que a
exterior;
2 CF/1988, Art. 155 [...]
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
ADI 7158 / DF
expressão “localização do destinatário” admitiria somente a exegese de

que o imposto seria devido ao Estado onde situado o estabelecimento
“destinatário jurídico” dos bens. A articulação formulada não encontra
fundamento.
6. O art. 155, § 2º, VII, da CF/1988, estabelece que, “nas

operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final”,
o diferencial de alíquotas (DIFAL) “caberá ao Estado de localização do
destinatário”. A análise do mencionado dispositivo da Constituição leva à
interpretação de que o diferencial de alíquotas nas operações
interestaduais caberá ao Estado onde estiver localizado o consumidor
final, ou seja, o Estado em que efetivamente ocorrer a entrada física da
mercadoria ou bem ou o fim da prestação do serviço, tal como previsto na
redação do art. 11, § 7º, da Lei Complementar nº 87/1996, dispositivo ora
impugnado.
7. O cerne de tal interpretação passa por uma breve análise

da inovação introduzida pela Emenda Constitucional nº 87/2015, com o
objetivo de assimilar o objetivo pretendido pelo legislador constituinte
derivado. Antes dessa emenda, a sistemática de distribuição de receitas
do ICMS era mais favorável aos Estados produtores, não obstante tenham
sido criadas regras para garantir que, nas operações interestaduais
realizadas entre contribuintes, parte da arrecadação iria para o Estado
onde ocorresse o consumo. Com o advento da Emenda Constitucional nº
87/2015, houve a preocupação de garantir também aos Estados
consumidores parte da arrecadação proveniente das operações destinadas
a não contribuintes. Para atingir essa finalidade, a emenda procurou
[...]
VII – nas operações e prestações que destinem bens e
serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado
em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado
de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre
a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;
ADI 7158 / DF
conciliar os interesses dos Estados produtores e dos consumidores,

viabilizando um desenvolvimento mais homogêneo por meio de uma
melhor distribuição das receitas tributárias, o que gerou um incremento
na arrecadação dos Estados menos desenvolvidos, prestigiando o
equilíbrio federativo e contribuindo para a redução das desigualdades
regionais.
8. Diante desse cenário e consoante destacado na

manifestação da Advocacia-Geral da União, o critério estabelecido pelo §
7º do art. 11 da Lei Complementar nº 87/1996, na redação dada pela Lei
Complementar nº 190/2022, encontra-se em conformidade com o objetivo
pretendido pelo legislador constituinte ao editar a Emenda
Constitucional nº 87/2015. Isso porque, quando fixa como sujeito ativo do
diferencial de alíquotas do ICMS (DIFAL-ICMS) o Estado em que
efetivamente ocorrer a entrada física da mercadoria ou o fim da prestação
do serviço, quando outro for o domicílio fiscal do adquirente ou tomador,
o legislador infraconstitucional buscou assegurar o equilíbrio na
arrecadação tributária do ICMS pelas unidades federadas. Isto é,
garantiu-se receita tanto para os Estados produtores quanto para os entes
de destino das mercadorias ou serviços.
9. A alteração promovida pela Emenda Constitucional nº

87/2015, portanto, objetivou tornar mais equânime a repartição de
receitas, de modo a beneficiar todos os Estados. Nesse contexto, impõe-se
seja afastada a exegese defendida pelo requerente, a qual tem o condão de
concentrar a arrecadação tributária nos Estados que abrigam grande
parcela de adquirentes de produtos, que serão depois entregues em
outras unidades da federação.
10. Por fim, ressalto que os precedentes invocados pelo

requerente não são aplicáveis ao caso em exame, porquanto invocam
como parâmetro de controle o art. 155, § 2º, IX, a, da CF/1988, que se
refere ao ICMS incidente sobre a entrada de bem ou mercadoria
ADI 7158 / DF
importados do exterior por pessoa física ou jurídica. Diferentemente, o

parâmetro de validade do § 7º do art. 11 da Lei Complementar nº 87/1996,
na redação dada pela Lei Complementar nº 190/2022, é o art. 155, § 2º, VII,
da CF/1988, que trata da sistemática de cobrança do ICMS nas operações
e prestações interestaduais.
CONCLUSÃO
11. Por todo o exposto, julgo improcedentes os pedidos

formulados na presente ação direta, para reconhecer a
constitucionalidade do § 7º do art. 11 da Lei Complementar nº 87/1996, na
redação dada pela Lei Complementar nº 190/2022.
12. Proponho a fixação da seguinte tese: “É constitucional o

critério previsto no § 7º do art. 11 da Lei Complementar nº 87/1996, na redação
dada pela Lei Complementar nº 190/2022, que considera como Estado
destinatário, para efeito do recolhimento do diferencial de alíquota do ICMS,
aquele em que efetivamente ocorrer a entrada física da mercadoria ou o fim da
prestação do serviço, uma vez que conforme a Emenda Constitucional nº
87/2015.”.
13. É como voto.
Extrato de Ata - 07/02/2023
PLENÁRIO
EXTRATO DE ATA
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 7.158

PROCED. : DISTRITO FEDERAL
PROC.(A/S)(ES) : ADVOGADO-GERAL DA UNIÃO
PROC.(A/S)(ES) : ADVOGADO-GERAL DA UNIÃO
Decisão: O Tribunal, por unanimidade, julgou improcedentes os

pedidos formulados na ação direta, para reconhecer a
constitucionalidade do § 7º do art. 11 da Lei Complementar nº
87/1996, na redação dada pela Lei Complementar nº 190/2022,
fixando a seguinte tese: “É constitucional o critério previsto no
§ 7º do art. 11 da Lei Complementar nº 87/1996, na redação dada
pela Lei Complementar nº 190/2022, que considera como Estado
destinatário, para efeito do recolhimento do diferencial de
alíquota do ICMS, aquele em que efetivamente ocorrer a entrada
física da mercadoria ou o fim da prestação do serviço, uma vez que
conforme a Emenda Constitucional nº 87/2015". Tudo nos termos do
voto do Relator. Plenário, Sessão Virtual de 16.12.2022 a
6.2.2023.
Composição: Ministros Rosa Weber (Presidente), Gilmar Mendes,

Ricardo Lewandowski, Cármen Lúcia, Dias Toffoli, Luiz Fux, Roberto
Barroso, Edson Fachin, Alexandre de Moraes, Nunes Marques e André
Mendonça.
Carmen Lilian Oliveira de Souza

Assessora-Chefe do Plenário
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AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 7.158 DISTRITO FEDERAL

RELATOR : MIN. ROBERTO BARROSO

Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO. AÇÃO DIRETA DE

Inteiro Teor do Acórdão - Página 2 de 11

na arrecadação tributária do ICMS pelas unidades federadas.

Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros do

Ministro LUÍS ROBERTO BARROSO - Relator

Inteiro Teor do Acórdão - Página 3 de 11

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 7.158 DISTRITO FEDERAL

RELATOR : MIN. ROBERTO BARROSO

O SENHOR MINISTRO LUÍS ROBERTO BARROSO (RELATOR):

1. Trata-se de ação direta de inconstitucionalidade ajuizada

Lei Complementar Federal nº 87/1996

Inteiro Teor do Acórdão - Página 4 de 11

artigo, quando o destino final da mercadoria, bem ou serviço

2. O requerente afirma que o dispositivo legal impugnado (i)

3. Em 06.05.2022, adotei o rito previsto no art. 12 da Lei nº

4. Ao prestar informações, o Senado Federal entendeu ser

5. Em suas informações, a Câmara dos Deputados sustentou

Inteiro Teor do Acórdão - Página 5 de 11

mérito, requereu sejam julgados improcedentes os pedidos (doc. 18).

6. A Presidência da República também apresentou

7. O Advogado-Geral da União se manifestou pela

8. O Procurador-Geral da República opinou pela

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AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 7.158 DISTRITO FEDERAL

O SENHOR MINISTRO LUÍS ROBERTO BARROSO (RELATOR):

1. A pretensão não merece ser acolhida. A ação é dirigida

2. Uma das teses suscitadas pela parte requerente é a de que

3. Diferentemente do alegado na inicial, o § 7º do art. 11 da

1 CF/1988, Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal

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Complementar nº 87/1996 versa sobre o aspecto espacial do ICMS, na

4. Dessa forma, a alegação de que o dispositivo de lei

5. O requerente também pretende seja declarada a

Inteiro Teor do Acórdão - Página 8 de 11

expressão “localização do destinatário” admitiria somente a exegese de

6. O art. 155, § 2º, VII, da CF/1988, estabelece que, “nas

7. O cerne de tal interpretação passa por uma breve análise

Inteiro Teor do Acórdão - Página 9 de 11

conciliar os interesses dos Estados produtores e dos consumidores,

8. Diante desse cenário e consoante destacado na

9. A alteração promovida pela Emenda Constitucional nº

10. Por fim, ressalto que os precedentes invocados pelo

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importados do exterior por pessoa física ou jurídica. Diferentemente, o

11. Por todo o exposto, julgo improcedentes os pedidos

12. Proponho a fixação da seguinte tese: “É constitucional o

13. É como voto.

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AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 7.158

Decisão: O Tribunal, por unanimidade, julgou improcedentes os

Composição: Ministros Rosa Weber (Presidente), Gilmar Mendes,

Carmen Lilian Oliveira de Souza

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