Poder Judiciário da União

TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO DISTRITO FEDERAL E DOS

TERRITÓRIOS

Órgão 4ª Turma Cível

Processo N. AGRAVO INTERNO CÍVEL 0701315-69.2018.8.07.0018

AGRAVANTE(S) RN COMERCIO VAREJISTA S.A

AGRAVADO(S) DISTRITO FEDERAL

Relator Desembargador ARNOLDO CAMANHO

Acórdão Nº 1673282

EMENTA

MANDADO DE SEGURANÇA. COBRANÇA DE DIFAL/ICMS. APLICABILIDADE AO CASO

DA TESE FIXADA NO RE Nº 1.287.019/DF. NECESSIDADE DA EDIÇÃO DE LEI
COMPLEMENTAR. LEI COMPLEMENTAR EDITADA NO EXERCÍCIO FINACEIRO DE 2022.
IMPOSSIBILIDADE DE COBRANÇA DO IMPOSTO DURANTE ESSE MESMO EXERCÍCIO.
LEI COMPLEMENTAR QUE AUTORIZOU A COBRANÇA DO DIFAL/ICMS. MAJORAÇÃO DA
CARGA TRIBUTÁRIA. NECESSÁRIA OBSERVÂNCIA DA ANTERIORIDADE ANUAL E
NONAGESIMAL. RESSALVA EXPRESSA DO ART 3º, DA LC nº 190/22, ACERCA DE SUA
SUJEIÇÃO AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE.

1. No julgamento do RE nº 1.287.019/DF, com repercussão geral reconhecida, e da ADI nº 5.469/DF, o

Plenário do STF fixou a seguinte tese: “a cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS,
conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar
veiculando normas gerais”.
2. A Lei Complementar nº 190, que regulamenta a Emenda Constitucional nº 87, só veio a ser
publicada em 05/01/2022. Em verdade, tal lei não instituiu o DIFAL/ICMS. Trata-se de lei que,
obedecendo ao disposto no art. 146, inciso III, alínea “a”, e art. 155, § 2º, inciso XII, alíneas “a”, “c”,
d” e “i”, da CF, estabeleceu normas gerais sobre os elementos indispensáveis à instituição do
DIFAL/ICMS. Todavia, ainda que não tenha, propriamente, instituído o tributo, foi o surgimento da
Lei Complementar nº 190/22 que autorizou a exigência do DIFAL/ICMS.
3. O excelso STF interpreta o art. 150, inciso III, alíneas “b” e “c”, da CR, de forma garantista e
extensiva, compreendendo que toda alteração legislativa que implique majoração da carga tributária
deve se submeter aos princípios da anterioridade anual e nonagesimal.
4. Tendo em vista que é o surgimento da Lei Complementar nº 190/22 que fundamenta a cobrança do
DIFAL/ICMS, não resta dúvida de que se trata modificação legislativa que implica majoração da carga
tributária, razão pela qual os seus efeitos só podem ser produzidos no exercício financeiro seguinte ao
de sua publicação, ou seja, em 2023. Como se não bastasse, o art. 3º, da LC nº 190/22, estabeleceu que
este diploma legal se submete aos ditames do art. 150, inciso III, alínea “c”, da CR, deixando claro que
seus efeitos só podem ser produzidos a partir de 2023.
5. Apelo provido. Segurança concedida.
ACÓRDÃO

Acordam os Senhores Desembargadores do(a) 4ª Turma Cível do Tribunal de Justiça do Distrito

Federal e dos Territórios, ARNOLDO CAMANHO - Relator, JAMES EDUARDO OLIVEIRA - 1º
Vogal, MARIO-ZAM BELMIRO - 2º Vogal, LUCIMEIRE MARIA DA SILVA - 3º Vogal e
FERNANDO HABIBE - 4º Vogal, sob a Presidência do Senhor Desembargador FERNANDO
HABIBE, em proferir a seguinte decisão: DAR PROVIMENTO AO RECURSO, MAIORIA, NOS
TERMOS DO VOTO DO RELATOR, VENCIDOS O 1º VOGAL/DES. JAMES EDUARDO
OLIVEIRA E A 3ª VOGAL/DESA. LUCIMEIRE MARIA DA SILVA, QUE LHE NEGARAM
PROVIMENTO. JULGAMENTO REALIZADO NOS TERMOS DO ARTIGO 942 DO CPC, de
acordo com a ata do julgamento e notas taquigráficas.

Brasília (DF), 10 de Março de 2023

Desembargador ARNOLDO CAMANHO

Relator

RELATÓRIO

O Senhor Desembargador ARNOLDO CAMANHO DE ASSIS – Relator

Cuida-se de recurso de apelação interposto por RN Comércio Varejista S.A. contra sentença proferida
pelo MM. Juiz da 2ª Vara da Fazenda Pública do Distrito Federal, que denegou a segurança, que
objetivava o reconhecimento dodireito de não recolher DIFAL/ICMS ao Distrito Federal.

Em suas razões, a apelante narra que é pessoa jurídica de direito privado e desempenha atividade
econômica como varejista de artigos esportivos, sendo, portanto, contribuinte do DIFAL/ICMS.
Sustenta, em suma, a inconstitucionalidade da exigência do referido tributo, em razão da ausência de
lei regulamentar. Pede o provimento do recurso, a fim de que a segurança seja concedida.

Contrarrazões pugnando pelo não provimento do apelo.

Este Relator determinou o sobrestamento do processo até o julgamento final do RE nº 970.821/RS, nos
termos do despacho de ID nº 6260898.

A apelante protocolizou a petição de ID nº 24086180, alegando que, recentemente, o Supremo Tribunal

Federal, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 1.287.019, submetido à sistemática da
Repercussão Geral (Tema 1.093), bem como no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº
5.469, por maioria de votos, concluiu pela ilegalidade da exigência do DIFAL/ICMS, sem a edição de
lei complementar, bem como pela impossibilidade de sua regulamentação através de convênio Confaz.
Afirma que, de acordo com as decisões supramencionadas, o entendimento adotado pelo STF passou a
produzir efeitos a partir de 01/01/22, ressalvando-se os processos em curso (como o do caso em tela),
em relação aos quais a decisão tem efeitos imediatos, inclusive para o passado. Ao final, pediu a
concessão da tutela de evidência ou, subsidiariamente, a tutela de urgência, para que seja determinada a
suspensão da exigibilidade dos débitos tributários de DIFAL/ICMS.

O pedido formulado na petição acima referida foi indeferido pela decisão de ID nº 25271193, contra a
qual foi interposto agravo interno, que restou não provido.

É o relatório.

VOTOS

O Senhor Desembargador ARNOLDO CAMANHO - Relator

Inicialmente, impõe-se a realização de breve histórico acerca do DIFAL/ICMS, para melhor

esclarecimento da matéria objeto de julgamento.

O art. 155, inciso II, da CR, dispõe que compete aos Estados e ao Distrito Federal a instituição de
Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de
Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), mesmo quando as operações e as
prestações se iniciem no exterior.

A redação original do art. 155, § 2º, incisos VII e VIII, da CR, antes do advento da Emenda
Constitucional nº 87/15, estabelecia que, em relação às operações e prestações que destinavam bens e
serviços a consumidor final localizado em outro Estado, na hipótese de o destinatário ser contribuinte
do imposto, deveria ser adotada a alíquota interestadual para o Estado de origem, enquanto ao Estado
de localização do destinatário caberia o correspondente à diferença entre a alíquota interna e a
interestadual. Por outro lado, se o destinatário do bem ou serviço não fosse contribuinte do imposto,
somente o Estado de origem receberia o tributo, que seria recolhido consoante alíquota interna desse
estado.

A Emenda Constitucional nº 87/15 alterou a forma de repartição das receitas do ICMS nas operações e
prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, modificando
a redação dos incisos VII e VIII do § 2º do art. 155 da CR.

A partir do advento da Emenda Constitucional referida, nas operações interestaduais entre vendedor e
comprador, contribuinte ou não do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e
sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação (ICMS),
o Estado de origem fica com o valor obtido com a alíquota interestadual e o Estado de destino fica
com o valor obtido com a diferença entre a sua alíquota interna e a alíquota interestadual (valor
diferencial da alíquota - DIFAL/ICMS).

O remetente do produto ou serviço é responsável pelo recolhimento do imposto se o consumidor final

não for o contribuinte, mas, se o consumidor final for contribuinte do Imposto sobre Operações
Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual,
Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), é o destinatário do produto que faz o recolhimento.

Após as alterações introduzidas pela Emenda Constitucional nº 87/15, os Estados e o Distrito Federal
reuniram-se, no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), e firmaram entre si o
Convênio nº 93/15, que instituiu normas com o intuito de regulamentar as disposições da Emenda
Constitucional referida.

Ante a celebração do Convênio nº 93/15, o Distrito Federal editou a Lei Distrital nº 5.546/15,
alterando a Lei nº 1.254/96, que dispõe quanto ao Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de
Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação – ICMS, para instituir, nos moldes do que estabelecido no Convênio nº 93/15, a
disciplina para cobrança do DIFAL/ICMS em seu âmbito.

Todavia, a constitucionalidade da cobrança do DIFAL/ICMS pelos Estados e pelo Distrito Federal foi
questionada em inúmeras ações judiciais, e a controvérsia chegou ao excelso STF, que, no julgamento
do RE nº 1.287.019/DF e da ADI nº 5.469/DF, Tema de Repercussão Geral nº 1.093, compreendeu
que o DIFAL/ICMS “criou nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (con
tribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não
contribuinte do ICMS”. Asseverou a Corte que “convênio interestadual não pode suprir a ausência de
lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e
créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte
do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio”. Assentou,
ainda, que “a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da
EC nº 87/2015 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC nº
123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser
dispensado às microempresas e às empresas de pequeno porte, à luz do art. 146, inciso III, d, e
parágrafo único, da Constituição Federal”. Assim, o Pretório excelso declarou a inconstitucionalidade
das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio nº 93/15, e firmou a seguinte tese:
“a cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda
Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”.

Veja-se a ata de julgamento, divulgada no DJE da excelsa Corte, em 02/03/2021:

“Decisão: O Tribunal, por maioria, apreciando o tema 1.093 da repercussão geral, deu
provimento ao recurso extraordinário, assentando a invalidade ‘da cobrança, em operação
interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte, do
diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/2015, ausente lei
complementar disciplinadora’, vencidos os Ministros Nunes Marques, Alexandre de
Moraes, Ricardo Lewandowski, Gilmar Mendes e Luiz Fux (Presidente). Em seguida, por
maioria, foi fixada a seguinte tese: ‘A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao
ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição
de lei complementar veiculando normas gerais’, vencido o Ministro Alexandre de
Moraes”.

Assim, segundo a excelsa Corte decidiu, a exigência do Diferencial de Alíquotas de ICMS

(DIFAL/ICMS) nas operações interestaduais de remessa de mercadorias e prestação de serviços que
tenham como destinatários consumidores finais não contribuintes do imposto, depende da edição de
lei complementar nacional, de caráter geral, regulamentando a Emenda Constitucional n.º 87, motivo
pelo qual é inconstitucional a sua regulamentação mediante convênio do Conselho Nacional de
Política Fazendária (Confaz).

Além disso, na mesma sessão de julgamento, o excelso STF decidiu por modular os efeitos da decisão
declaratória de inconstitucionalidade, nos seguintes termos:

“Por fim, o Tribunal, por maioria, modulou os efeitos da declaração de

inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio
questionado para que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da
concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas
primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão
deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos
estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão produzirá efeitos a partir do
exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz
respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº
93/2015, cujos efeitos retroagem à data da concessão da medida cautelar nos autos da
ADI nº 5.464/DF. Ficam ressalvadas da proposta de modulação as ações judiciais em
curso. Vencidos, nesse ponto, o Ministro Edson Fachin, que aderia à proposta original de
modulação dos efeitos, e o Ministro Marco Aurélio (Relator), que não modulava os
efeitos da decisão. Redigirá o acórdão o Ministro Dias Toffoli. Plenário, 24.02.2021
(Sessão realizada por videoconferência - Resolução 672/2020/STF)”.
Sobre a modulação dos efeitos da decisão declaratória de inconstitucionalidade, foi formulado
questionamento, em embargos de declaração opostos em face do acórdão da excelsa Corte, acerca do
marco temporal a ser adotado para a aplicação ou não da modulação referida, tendo o STF decidido
que deve ser considerada a data do julgamento, ou seja, 24/02/2021. Confira-se, por oportuno, o
seguinte excerto do julgado:

“(...) Com efeito, o Tribunal Pleno, na sessão de 24/2/21, julgou, por maioria, procedente
o pedido formulado na ação direta de inconstitucionalidade, declarando a inconstituci
onalidade formal das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio
ICMS nº 93, de 17 de setembro de 2015, do Conselho Nacional de Política Fazendária
(CONFAZ). Na mesma ocasião, a Corte, também por maioria, concluiu ser o caso de se
modularem os efeitos dessa decisão, tal como foi registrado na ata de julgamento do
mérito, ressalvando da modulação, contudo, as ações judiciais então em curso, ou seja, as
ações judiciais propostas até a data do referido julgamento.(...)” (ADI 5469 ED, Relator:
DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 17/08/2021, PROCESSO ELETRÔNICO
DJe-176 DIVULG 02-09-2021 PUBLIC 03-09-2021).

Diante da necessidade de lei complementar para que os Estados e o Distrito Federal possam cobrar o
DIFAL/ICMS nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do
imposto, foi editada a Lei Complementar nº 190, de 04 de janeiro de 2022, publicada em 05 de janeiro
de 2022, que alterou a Lei Complementar nº 87/96 (Lei Kandir) para regulamentar a cobrança da exaç
ão.

Voltando ao caso concreto, o pedido principal formulado no mandado de segurança foi para que seja
reconhecida a impossibilidade de cobrança do DIFAL/ICMS a partir de fevereiro de 2018, enquanto
não editada a lei complementar para regulamentar a EC nº 87/15 e, por conseguinte, a lei estadual
instituindo o DIFAL, observando-se os princípios da anterioridade anual e nonagesimal.

Feitas essas considerações iniciais, passa-se ao exame das questões controvertidas.

O presente mandado de segurança foi impetrado em 21/02/2018, evidenciando que a ação está
ressalvada da modulação de efeitos dos citados julgamentos pela expressa ressalva às demandas em
curso.

Como asseverado na sentença, a Lei Complementar nº 190, que regulamenta a Emenda Constitucional
nº 87, só veio a ser publicada em 05/01/2022.

Em verdade, tal lei não instituiu o DIFAL/ICMS. Trata-se de lei que, obedecendo ao disposto no art.
146, inciso III, alínea “a”, e art. 155, § 2º, inciso XII, alíneas “a”, “c”, d” e “i”, da CF, estabeleceu
normas gerais sobre os elementos indispensáveis à instituição do DIFAL/ICMS.
Todavia, ainda que não tenha, propriamente, instituído o tributo, foi o surgimento da Lei
Complementar nº 190/22 que autorizou a exigência do DIFAL/ICMS.

O excelso STF interpreta o art. 150, inciso III, alíneas “b” e “c”, da CR, de forma garantista e
extensiva, compreendendo que toda alteração legislativa que implique majoração da carga tributária
deve se submeter aos princípios da anterioridade anual e nonagesimal. Confiram-se, sobre o assunto,
os seguintes julgados da Corte Suprema:

“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO.

TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. MARGEM DE VALOR AGREGADO.
DECRETO ESTADUAL Nº 45.258/2015. OBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO DA
ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA.

3. Agravo regimental não provido” (RE 363577 AgR, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Primeira Turma,
julgado em 26/02/2013, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-106 DIVULG 05-06-2013 PUBLIC
06-06-2013).

2. Esta Corte possui uma interpretação garantista e extensiva quanto ao postulado da não surpresa, de
modo que o preceito constitucional não especifica o modo de implementar-se o aumento. Vale dizer
que toda modificação legislativa que, de maneira direta ou indireta, implicar carga tributária maior há
de ter eficácia no ano subsequente àquele no qual veio a ser feita (ADI nº 2.325 – MC).

1. Nos termos da jurisprudência da Corte sobre o tema, toda modificação legislativa que, de maneira
direta ou indireta, implicar carga tributária maior, há de ter eficácia no ano subsequente àquele no qual
veio a ser feita.

2. In casu, os novos percentuais referentes à margem de valor agregado que integra a base de cálculo
do ICMS, instituídos pelo Decreto nº 45.258/2015, por acarretarem majoração da carga tributária,
devem surtir efeitos apenas no exercício financeiro seguinte à sua publicação.

3. Agravo regimental a que se nega provimento, com fixação de multa, nos termos do art. 1.021, § 4º,
do CPC” (ARE 1281713 AgR-segundo, Relator(a): EDSON FACHIN, Segunda Turma, julgado em
17/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-055 DIVULG 22-03-2021 PUBLIC 23-03-2021)
(grifos nossos).

“Agravo regimental no recurso extraordinário. ICMS. Ajustes na margem de valor agregado.

Majoração da base de cálculo. Decreto. Legalidade. Anterioridade. Afronta reflexa.

1. A partir das balizas traçadas no v. acórdão, evidencia-se que, para se chegar à conclusão de que hou
ve uma eventual violação dos princípios invocados, seria imprescindível a análise do Decreto nº
8.321/98 e da Lei nº 688/96, ambos do Estado de Rondônia, bem como do Protocolo nº 11/91.
Sobretudo, seria necessário uma análise de tais normas à luz da Lei Complementar nº 87/96. Nesse
sentido, eventual afronta ao texto constitucional, caso ocorresse, dar-se-ia de forma reflexa e não
direta.

Assim, e tendo em vista que é o surgimento da Lei Complementar nº 190/22 que fundamenta a
cobrança do DIFAL/ICMS, não resta dúvida de que se trata de modificação legislativa que implica
majoração da carga tributária, razão pela qual os seus efeitos só podem ser produzidos no exercício
financeiro seguinte ao de sua publicação, ou seja, em 2023.

Como se não bastasse, cumpre asseverar que o art. 3º, da LC nº 190/22, estabeleceu que este diploma
legal se submete aos ditames do art. 150, inciso III, alínea “c”, da CR, deixando claro que seus efeitos
só podem ser produzidos a partir de 2023. Tal previsão, por si só, já é suficiente para afastar a
possibilidade de cobrar o tributo antes dessa data.

No tocante ao direitoà compensação de débitos pretéritos, observa-se que não houve pedido a esse
respeito na petição inicial nem mesmo no recurso de apelação. Para melhor elucidação, passa-se a
transcrever os pedidos formulados na inicial:

“d) seja, ao final, confirmada a liminar (e mantidos os seus efeitos) e CONCEDIDA A SEGURANÇA
para assegurar às IMPETRANTES, definitivamente, o direito de, sem ficarem sujeitas à imposição de
qualquer sanção, penalidade, restrição ou limitação de direitos (incluindo aquelas mencionadas no
pedido de liminar), deixarem de recolher o DIFAL ao Distrito Federal, relativamente a operações
interestaduais envolvendo mercadorias remetidas pelas IMPETRANTES a consumidores finais
situados neste Estado, enquanto não vierem a ser editadas lei complementar nacional para
regulamentar a EC nº 87/15 e, posteriormente, lei estadual instituindo o DIFAL em conformidade com
essa lei complementar, respeitados ainda os princípios da anterioridade de exercício e da anterioridade
nonagesimal”.

Além disso, houve a concessão de liminar, determinando que a autoridade coatora sustasse “os efeitos
de qualquer ato administrativo que vise a cobrança do DIFAL, para suspender a exigibilidade do
crédito tributário”relativamente aos valores de DIFAL e FCEP, a partir de fevereiro de 2018 (decisão
de ID nº 6034045).

Dessa forma, dou provimento ao apelo para reformar a sentença e conceder a segurança, determinando
que o Distrito Federal se abstenha de efetuar a cobrança do DIFAL/ICMS da autora do writdesde
fevereiro de 2018, decorrentes de operações de vendas de mercadorias realizadas pelas impetrantes a
consumidores finais não contribuintes do ICMS, situados no Distrito Federal, além de se afastar
qualquer sanção, penalidade, restrição ou limitação de direitos em razão do não recolhimento do
DIFAL e FCEP, até que a Lei Complementar nº 190/22 que fundamenta a cobrança do DIFAL/ICMS,
produza seus efeitos, que será no exercício financeiro seguinte ao de sua publicação, ou seja, em 2023.

É como voto.
O Senhor Desembargador JAMES EDUARDO OLIVEIRA - 1º Vogal

Peço venia para negar provimento ao recurso.

A regulamentação do ICMS-DIFAL pela Lei Complementar 190/2022, na esteira do que restou

decidido no RE 1.287.019, não importa em criação ou majoração de tributo, de maneira a afastar a
incidência do princípio da anualidade.

Trata-se de imposto previsto no artigo 155, inciso II, da Constituição Federal, e cuja regulamentação
se deu por meio da Lei Complementar 87/1996 (Lei Kandir).

As regras de compartilhamento instituídas pela Emenda Constitucional 87/2015 não inovaram quanto
à incidência do tributo e o Convênio ICMS 93/2015, que buscou regulamentá-la, foi declarado
inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso Extraordinário 1.287.019,
in verbis:

“Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Emenda Constitucional nº 87/2015.

ICMS. Operações e prestações em que haja a destinação de bens e serviços a consumidor final não
contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional.
Matéria reservada a lei complementar (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i, da
CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15.
Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e
empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, III, d,
e parágrafo único, da CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. 1. A
EC nº 87/15 criou nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte)
e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não
contribuinte do ICMS. O imposto incidente nessas operações e prestações, que antes era devido
totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de
origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial
entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna. 2. Convênio interestadual não pode suprir a
ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de
cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final
não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do
Convênio ICMS nº 93/15. 3. A cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, ao determinar a extensão
da sistemática da EC nº 87/2015 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de
incidência da LC nº 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e
favorecido a ser dispensado às microempresas e às empresas de pequeno porte, à luz do art. 146,
inciso III, d, e parágrafo único, da Constituição Federal. 4. Tese fixada para o Tema nº 1.093: “A
cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda
Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”. 5.
Recurso extraordinário provido, assentando-se a invalidade da cobrança do diferencial de alíquota do
ICMS, na forma do Convênio nº 93/1, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a
consumidor final não contribuinte. 6. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade
das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, de modo que a
decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos
autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do
exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em
relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir
efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que
diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos
efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Ficam
ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso. (RE 1.287.019, Pleno, rel. p/ac Min. Dias
Toffoli, DJe 24/05/2021)”

Nesse contexto, a disciplina da Lei Complementar 190/2022, que apenas promoveu a adaptação
normativa considerada essencial pelo Supremo Tribunal Federal para a incidência tributária, não dá
respaldo à pretensão mandamental.Esse, aliás, parece ter sido o substrato da modulação de efeitos da
declaração de inconstitucionalidade, como se colhe do voto-condutor do acórdão respectivo:

"Julgo ser necessário modularem-se os efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas

primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, para que a decisão produza feitos,
quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF.
E, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à
conclusão deste julgamento.

As cláusulas ficariam vigentes até 31 de dezembro de 2021, tempo no qual o Congresso Nacional
poderá ratificá-las por meio de lei complementar. Ratificar é modo de dizer; enfim, o Congresso
poderá ponderar sobre elas, editando uma lei complementar.

A mesma solução julgo ser necessária em relação à lei do Distrito Federal e, a fortiori, às leis dos
demais estados.

Em relação a elas, proponho que a decisão produza efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à
conclusão deste julgamento, exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a
cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos devem retroagir à data da concessão da
medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF."

Conclui-se, assim, pela denegação da ordem. Sobre o tema, vale colacionar o seguinte julgado deste
Tribunal de Justiça:

“APELAÇÃO CÍVEL E REMESSA NECESSÁRIA. TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL.

MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. OPERAÇÃO INTERESTADUAL. DIFERENCIAL DE
ALÍQUOTA. DIFAL. EC 87/2015. LEI DISTRITAL Nº 5.546/2015. ADI 5469. RE 1287019.
REPERCUSSÃO GERAL. TEMA 1093 DO STF. MODULAÇÃO DOS EFEITOS DA
DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. LEI COMPLEMENTAR N.
190/2022.VIGÊNCIA NO EXERCÍCIO FINANCEIRO DE 2022. DECISÃO DO STF EM ADI. 1.
Mandado de segurança impetrado objetivando afastar a cobrança do diferencial de alíquota de ICMS
(DIFAL) relativamente às operações interestaduais com mercadorias vendidas a consumidores finais
não-contribuintes do ICMS localizados no DF. 2.O Supremo Tribunal Federal firmou a tese do Tema
1093, reconhecendo a inconstitucionalidade da cobrança da DIFAL pela inexistência de lei
complementar tratando do referido crédito tributário: "A cobrança do diferencial de alíquota alusivo
ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei
complementar veiculando normas gerais". 3. Acerca da exigibilidade do DIFAL no exercício
financeiro de 2022, diante da vigência da Lei Complementar nº 190/2022, publicada em 05/01/2022,
colhe-se o entendimento sufragado pelo Exmo. Ministro Alexandre de Morais, no bojo das Ações
Diretas de Inconstitucionalidade ajuizadas perante o colendo STF (ADI 7066 e ADI 7070), nas quais
questionam a Lei Complementar 190/2022, onde ressaltou que o princípio constitucional da
anterioridade (artigo 150, III, "b" da Constituição Federal) protege o contribuinte contra intromissões
e avanços do Fisco sobre o patrimônio privado, todavia, considera que, no caso em análise, isso não
ocorre, pois se trata de tributo já existente, sobre fato gerador tributado anteriormente (operações
interestaduais destinadas a consumidor não contribuinte), por alíquota (final) inalterada, a ser pago
pelo mesmo contribuinte, sem aumento do produto final arrecadado. Como a alteração legal não
prejudica, nem surpreende o contribuinte, a concessão da liminar seria inviável. 4. ALei
Complementar nº 190/2022 atendeu à exigência do STF, respaldada pelo Convênio ICMS nº 236, de
27/12/2021 do Conselho Nacional de Políticas Fazendárias - CONFAZ, que produziu efeitos desde
1º/1/2022, e neste caso, fez permitir a cobrança válida do tributo a partir da publicação da Lei
Complementar, ou seja, a partir de 5/1/2022. 5. Aconclusão a que se chega é pela inexigibilidade do
tributo (DIFAL-ICMS) somente no período de 1º/1/2022 até 4/1/2022, ou seja, no exercício financeiro
de 2022 até a vigência da LC 190/2022. 6. Deu-se parcial provimento a remessa necessária e a
apelação. (APC 07032994920228070018, 8ª T., rel. Des. Arquibaldo Carneiro Portela, DJE
17/8/2022)”

Isto posto, negoprovimento ao recurso

O Senhor Desembargador MARIO-ZAM BELMIRO - 2º Vogal

Eminentes Pares, no caso, acompanho o douto Relator.

Cinge-se o debate acerca da obrigatoriedade ou não de pagamento de ICMS/DIFAL no deslocamento

de mercadorias entre estabelecimentos de estados diversos.

O DIFAL visa garantir ao Estado de destino a parcela que lhe cabe na partilha do ICMS sobre
operações interestaduais. Trata-se, de fato, de uma complementação do ICMS resultante da diferença
entre os valores cobrados do referido imposto entre os Estados-Membros que participaram da
transação comercial.

Entendo que acobrança de DIFAL não se trata de criação de imposto novo ou majoração de imposto
existente, porquanto a Lei Complementar 190, de 4 de janeiro de 2022, ao alterar a Lei Complementar
87, de 13 de dezembro (Lei Kandir), apenas disciplinou a distribuição dos recursos apurados no ICMS
quando há movimentação de mercadorias entre dois Estados da Federação distintos, que cobram
alíquotas diversas de ICMS.

Em fevereiro de 2021, o STF reconheceu a óbvia inconstitucionalidade, pois era de conhecimento

geral que havia necessidade de uma lei complementar regulamentadora do assunto e que um mero
convênio do CONFAZ não pode se prestar a substituir esse tipo de normativo.

Ocorre que o STF, ao declarar a inconstitucionalidade acima mencionada na ADI 5469, modulou os
efeitos ‘pró-futuro’, de forma que a inconstitucionalidade seria tolerada ‘para trás’, assim como por
todo o ano de 2021, devendo o Parlamento editar, se fosse o caso, uma Lei Complementar sobre o
DIFAL haja vista que, a partir de 1º de janeiro de 2022, a cobrança não mais seria possível à revelia
de lei complementar regulamentadora.

Observo que, na modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade, o Supremo Tribunal

Federal ressalvou da proposta as ações judiciais em curso, nos termos da decisão prolatada pelo
Tribunal Pleno em 24.2.2021 no RE 1.287.019:

Decisão: O Tribunal, por maioria, apreciando o tema 1.093 da repercussão geral, deu
provimento ao recurso extraordinário, assentando a invalidade "da cobrança, em operação
interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte, do
diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/2015, ausente lei
complementar disciplinadora", vencidos os Ministros Nunes Marques, Alexandre de
Moraes, Ricardo Lewandowski, Gilmar Mendes e Luiz Fux (Presidente). Em seguida, por
maioria, foi fixada a seguinte tese: "A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao
ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição
de lei complementar veiculando normas gerais", vencido o Ministro Alexandre de
Moraes. Por fim, o Tribunal, por maioria, modulou os efeitos da declaração de
inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio
questionado para que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da
concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas
primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão
deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos
estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão produzirá efeitos a partir do
exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz
respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº
93/2015, cujos efeitos retroagem à data da concessão da medida cautelar nos autos da
ADI nº 5.464/DF. Ficam ressalvadas da proposta de modulação as ações judiciais em
curso. Vencidos, nesse ponto, o Ministro Edson Fachin, que aderia à proposta original de
modulação dos efeitos, e o Ministro Marco Aurélio (Relator), que não modulava os
efeitos da decisão. Redigirá o acórdão o Ministro Dias Toffoli. Plenário, 24.02.2021
(Sessão realizada por videoconferência - Resolução 672/2020/STF). (grifo nosso)

Logo, na espécie, aplicável a modulação dos efeitos determinada pelo Supremo Tribunal Federal,
tendo em vista que o presente mandado de segurança foi impetrado em 21.2.2018 e, portanto,
amolda-se à orientação do Pretório Excelso.

Anote-se que a impossibilidade da cobrança do imposto foi contemplada àquelas cujas ações já
estavam em curso no momento da decisão de modulação dos efeitos da declaração de
inconstitucionalidade, sendo esse o caso dos autos.

Por tais fundamentos, acompanho o douto Relator e dou provimento ao recurso. Sem honorários.

É o meu voto.

A Senhora Desembargadora LUCIMEIRE MARIA DA SILVA - 3º Vogal

Com a divergência
O Senhor Desembargador FERNANDO HABIBE - 4º Vogal
Com o relator
DECISÃO

DAR PROVIMENTO AO RECURSO, MAIORIA, NOS TERMOS DO VOTO DO RELATOR,

VENCIDOS O 1º VOGAL/DES. JAMES EDUARDO OLIVEIRA E A 3ª VOGAL/DESA.
LUCIMEIRE MARIA DA SILVA, QUE LHE NEGARAM PROVIMENTO. JULGAMENTO
REALIZADO NOS TERMOS DO ARTIGO 942 DO CPC