OS TRATADOS INTERNACIONAIS EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA EM FACE DA

LEGISLAÇÃO INTERNA

Guilherme Henrique Guimarães Oliveira1

RESUMO:.

PALAVRA CHAVE: tratados internacionais em matéria tributária. Monismo. Dualismo.

Hierarquia. Artigo 98 do CTN.

ABSTRACT:.

KEYWORDS:.

INTRODUÇÃO

O estudo dos trados internacionais2, de uma maneira geral, é de relevância atualíssima.

Isso, devido às novas inclinações da ordem mundial em formar blocos, mercados comuns ou
comunidades de países distintos3.

1
Mestrando em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários – IBET. Especialista em Direito
Tributário pelo mesmo instituto e em Processo Civil pela COGEA PUC-SP. Advogado.
guilherme@olblaw.com.br.
2
Segundo o artigo 2º da Convenção de Viena de 1969, tratado é “um acordo internacional celebrado por escrito
entre Estados e regido pelo direito internacional, quer conste de um instrumento único, que de dois ou mais
instrumentos conexos, qualquer que seja a sua denominação particular”.
3
Cf. Mizabel Abreu Machado Derzi, in Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, Aliomar Baleeiro, 7ª
ed., Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 412. No mesmo sentido, Betina Treiger Grupenmacher, Tratados
Internacionais em Matéria Tributária e a Ordem Interna, São Paulo, Dialética, 1999, p. 9. Nas palavras da autora:
“A tendência, cada vez mais acentuada, à globalização importa incremento das relações econômicas no plano
internacional e, como corolário, a necessidade de integração de mercados”. Veja também Celso de Albuquerque
Mello, Ratificação de Tratados, Freitas Bastos, 1966, pp. 11-12.
 Consequentemente, a efetivação de tais acordos, inclusive em matéria tributária4, mais
do que conveniência política, revela verdadeira necessidade, pois como bem preconiza Luís
Eduardo Schoueri, “o crescimento dos tratados internacionais insere-se em um cenário de
concorrência internacional entre os países, que, qual agentes num mercado altamente
competitivo, buscam de todas as maneiras atrair investimentos internacionais5”.

De outra parte, além dessa função, tais acordos são instrumentos eficazes na
diminuição de incertezas jurídico-tributárias que acometem os chamados “contribuintes
globalizados6”, fenômeno conhecido por bitributação7 (ou pluritributação).

No entanto, a despeito de todo o destaque dado às relações internacionais em plano

mundial, na ordem jurídica brasileiro, os tratados internacionais têm causado algumas
polêmicas já de há muito tempo.

A questão gira em torno de dois pontos específicos, como precisamente pinça Alberto
Xavier:
“O problema da relevância dos tratados internacionais na ordem interna desdobra-se
em duas questões distintas: (i) a de saber quais as condições em que as normas
internacionais ganham relevância na ordem interna; e (ii) a de determinar qual o valor
formal hierárquico na ordem interna das normas internacionais que aí ganharam
relevância, ou seja, se vale na ordem interna como normas internacionais ou como
simples normas de direito interno”8

Diríamos mais, no debate brasileiro, a celeuma sobre o regime jurídico dos tratados,
especificamente em matéria tributária, é relevante também em função: (i) o artigo 5º, § 2º, da
Constituição Federal de 1988, que incluiu no rol de direitos e garantias individuais aqueles
decorrentes de tratados internacionais; (ii) o artigo 98 do Código Tributário Nacional, que

4
Vale lembrar que os acordos relativos a essa matéria não se limitam a evitar a dupla (ou múltipla) tributação.
Também outros, “mesmo versando sobre matéria própria (comércio, cooperação, tráfego internacional, etc),
trazem disposições de natureza tributária, como condição para o implemento do quanto se identifica como seu
objeto principal, geralmente mediante a concessão de benefícios fiscais típicos”, Heleno Tôrres, “Tratados e
convenções internacionais em matéria tributária e o federalismo fiscal”, Revista Dialética de Direito Tributário,
86, São Paulo, Dialética, 2002.
5
“Tratados e convenções internacionais sobre tributação” in Direito Tributário Atual, vol. 17, Instituto Brasileiro
de Direito Tributário, São Paulo, Dialética, 2003, p. 20.
6
MARINO, Giuseppe. La residenza nel diritto tributário, apud Heleno Taveira Tôrres in Pluritributação
internacional sobre as rendas de empresas, 2ª ed., São Paulo, Revista dos Tribunais, p. 39.
7
Nas palavras de Heleno Taveira Tôrres: “Trata-se a pluritributação internacional de um fenômeno complexo e
que advém sempre de um concurso de pretensões impositivas, na incidência de normas tributárias relativas a
impostos semelhantes, contemporaneamente, sobre o mesmo sujeito passivo, fazendo com que este suporte uma
carga tributária superior à que estaria submetido caso estivesse sobre a égide de uma única autoridade fiscal: a do
local da fonte efetiva de rendimentos, nos moldes do princípio da territorialidade”, op. cit., p. 40.
8
Alberto Xavier, Direito tributário internacional do Brasil, 6ª ed., Rio de Janeiro, Forense, 2007.
enuncia que tais acordos “revogam ou modificam a legislação tributária interna e serão
observados pela que lhes sobrevenha.

A atualidade do tema é ainda maior se considerarmos que está pendente de julgamento,

pelo Supremo Tribunal Federal, o recurso extraordinário 460320/PR (caso Volvo), de relatoria
do Ministro Gilmar Mendes.

A discussão cinge-se à obrigatoriedade, ou não, da retenção na fonte e do recolhimento

de imposto de renda, no ano-base de 1993, quanto a dividendos enviados por pessoa jurídica
brasileira a sócio residente na Suécia. Na espécie, não obstante a existência de convenção
internacional firmada entre o Brasil e aquele país, a qual assegura tratamento não
discriminatório entre ambos os países, adviera legislação infraconstitucional que permitira essa
tributação (Lei 8.383/91, art. 77 e Regulamento do Imposto de Renda de 1994 – RIR/94),
isentando apenas os lucros recebidos por sócios residentes ou domiciliados no Brasil (Lei
8.383/91, art. 75).

Diante disso, a pessoa jurídica pleiteara, na origem, a concessão de tratamento

isonômico entre os residentes ou domiciliados nos mencionados Estados, com a concessão da
benesse. Alegara, ainda, que, nos termos do art. 98 do CTN, o legislador interno não poderia
revogar isonomia prevista em acordo internacional.

Ocorre que o pleito fora julgado improcedente, sentença esta mantida em sede recursal,
o que ensejara a interposição de recursos especial e extraordinário. Com o provimento do
recurso pelo STJ9, a União também interpusera recurso extraordinário, em que defende a
mantença da tributação aos contribuintes residentes ou domiciliados fora do Brasil. Sustenta,
que a incidência do art. 98 do CTN, na situação em apreço, ao conferir superioridade hierárquica
aos tratados internacionais em relação à lei ordinária, transgredira os artigos 2º; 5º, II e § 2º; 49,
I; 84, VIII, todos da Constituição Federal.

Serão exatamente essas temáticas de fundo que pretendemos abordar no presente

trabalho.

1. PREMISSAS ADOTADAS

Dentre as inúmeras possibilidades de aproximação do fenômeno jurídico, optamos por

uma posição normativista, segundo a qual a unidade objetal do direito é dada pelas normas

9
CITAR
jurídicas, as quais submeteremos, no presente trabalho, às categorias do constructivismo lógico-
semântico.

Diante disso, e considerando as perguntas que pretenderemos responder, apresentamos

a seguir algumas definições indispensáveis para a compreensão deste trabalho

1.1. Enunciado, proposição e norma jurídica

Consideramos o termo enunciado como o conjunto de fonemas e grafemas10, segundo

as regras gramaticais de um idioma, que objetivam (tornam intersubjetivo) a mensagem num
contexto comunicacional11. Diferem-se do suporte físico, uma vez que necessitam estar
articulados segundo aquilo que Edmund Husserl denominou como o domínio das formas
lógico-gramaticais12. Noutros termos, para ser enunciado é necessário estar presente uma
potencialidade significativa de ordem formal. Isto é, não podem ser um sem sentido, ainda que
possam vir a ser um contra-sentido13.

Trazendo para o âmbito do direito, os enunciados prescritivos são aqueles que,

topicamente, são encontrados no conjunto finito de textos normativos (documentos
normativos). Já as proposições prescritivas são as significações construídas a partir desses
enunciados, sendo também denominadas de normas jurídicas em sentindo amplo.

10
Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, fundamentos jurídicos da incidência, 6ª ed., São Paulo:
Saraiva, 2008, p. 22.
11
“Cada pessoa, cada objeto, cada elemento natural ou artificial de nossa paisagem, cada força ou organização
‘comunica-se’ continuamente. Comunicar, neste caso, quer simplesmente dizer difundir informação sobre si,
apresentar-se ao mundo, ter um aspecto que é interpretado, embora tacitamente, por qualquer um que esteja
presente”, in UGO VOLI, Manual de Semiótica, apud IVO, Gabriel. "O direito e a inevitabilidade do cerco da
linguagem", in CARVALHO, Paulo de Barros (coord.). Constructivismo Lógico Semântico, Vol. I, São Paulo:
Noeses, 2014, p. 72.
12
“Para se obter o domínio das formas lógico-gramaticais é preciso isolar a pura sintaxe das categorias de
significação, os puros modos combinatórios e os tipos de significação (significações nominais, adjetivas,
atributivas, predicamentais, relacionais), independentemente dos objetos das significações. Podemos dizer: as
combinações possíveis – que dão significações unitárias, ou que evitam o sem-sentido – decorrem das
significações como objetos universais (eidéticos ou ideais), e não como objetos das significações. O sem-sentido
não é objetal: não resulta da incomunicabilidade entre objetos pertencentes a domínios diversos. (...) O que
afirmamos provém do nível em que se coloca a análise gramatical-lógica. Sendo o primeiro estrato lógico, sem
compromisso com o valor de verdade, não entrando em consideração a contradição ou a não-contradição, o
necessariamente falso e o necessariamente verdadeiro, quer lógico-formal, quer ontológico-formal, então pouco
importa, primeiro, a incompatibilidade material dos objetos postos pelas significações. O possível sintaticamente
não corresponde ao possível logicamente (no sentido estrito que Husserl distingue) e ao possível ontologicamente”
VILANOVA, Lourival. “Teoria das Formas Sintáticas: anotações à margem da Teoria de Edmund Husserl”,
Escritos Jurídicos e Filosóficos, vol. 2, São Paulo: Axis Mundi/IBET, 2003, pp. 96-97.
13
Cf. idem, p. 111.
 Quando as proposições se articulam em juízos hipotéticos condicionais, estamos diante
das normas jurídicas, como estrutura lógico-sintática de significação, como ensina Lourival
Vilanova14:

A norma não é a oralidade ou a escritura da linguagem, nem é o ato-de-querer ou

pensar ocorrente no sujeito emitente da norma, ou no sujeito receptor da norma, nem
é, tampouco, a situação objetiva que ela denota. A norma jurídica é uma estrutura
lógico-sintática de significação: a norma conceptua fatos e condutas, representa-os
não como desenho intuitivo, imagem reprodutiva (que somente pode ser do concreto
– há normas abstratas) de fatos-eventos e fatos-condutas. Representa-os como
significações objetivas – endereçadas ao objetivo -, confirmáveis ou não na espécie
de eficácia ou ineficácia por parte das situações objetivas (os states of affairs).
(destaques do autor)
Para ser norma jurídica, é preciso que, no mínimo, exista outra norma que lhe sirva de
fundamento de validade15. É esta que servirá de critério de verificação daquela; que servirá de
norma derivante, enquanto aquela será a norma derivada. Por isso, a existência de um sistema
que lhes sirva de critério unificador é uma condição necessária para a manifestação do deôntico.

1.2. Derivação e positivação no sistema do direito positivo

Adotamos a concepção de sistema como conjunto de elementos, inter-relacionados, que

se compõe segundo um critério unificador. Assim, o direito positivo é sistema porque composto
por unidades normativa (mínimo irredutível de manifestação do deôntico), inter-relacionadas
segundo critérios de subordinação e coordenação, mas que possuem um fundamento último que
lhes unifica: a norma hipotético fundamental, que é pressuposta; e a Constituição16, que é posta.

Numa abstração da atitude-valorativa e intercalar do intérprete (autêntico), podemos

concluir que há uma certa derivação das normas que, nesse encadeamento de positivação do

14
"Níveis de linguagem em Kelsen (norma jurídica/proposição jurídica)", in Escritos Jurídicos e Filosóficos, vol.
2, São Paulo: Axis Mundi/IBET, 2003, p. 218.
15
“Aliás, é nesse sentido que Raz se refere aos dois axiomas da teoria kelseniana, os quais seriam tidos por auto-
evidentes e não precisariam ser comprovados, à semelhança dos postulados científicos. Ambos se referem à norma
fundamental e determinam que: 1) dadas duas normas jurídicas, se uma autoriza direta ou indiretamente a outra,
ambas devem necessariamente pertencer ao mesmo ordenamento jurídico; 2) todas as normas jurídicas de
determinado sistema são autorizadas, direta ou indiretamente, por uma única norma fundante” MATOS, Andityas
Sores de Moura Costa. "Norma fundamental: ficção, hipótese ou postulado?", in KELSEN, Hans, Sobre a teoria
das ficções científicas: com especial consideração da filosofia do "como se" de Vaihinger, tradução Vinicius
Matteucci de Andrade Lopes, Rio de Janeiro: Via Verita, 2012, pp. 41-42.
16
“Nem tudo que está dentro da Constituição serve de critério-de-pertinência das proposições jurídicas de um dado
sistema. Sim as proposições que estatuem sobre a forma e indicam que órgão está habilitado competencialmente
para criar normas (incluir as proposições constitucionais de revisão ou reforma constitucional). São proposições
normativas sobre proposições normativas. Grande parte do sobredireito” VILANOVA, Lourival. Estruturas
lógicas e Sistema de Direito Positivo, São Paulo: Noeses, 2005, p. 261.
direito, poderão assumir tanto a posição de norma derivante, como a de norma derivada. Aquela
traz a programação para a criação desta, mediante o regramento da autoridade competente,
procedimento próprio e, em certa medida, os limites conceptuais.

Segundo essa perspectiva, é possível se afirmar que o sistema do direito positivo possui
estrutura hierarquizada de derivação. Parte de norma jurídica pressuposta, que dá fundamento
de validade para as normas jurídicas construídas a partir dos enunciados constantes do texto
constitucional que, por sua vez, servem de condicionantes à atividade enunciativa do legislador
infraconstitucional.

Aliado à validade, a hierarquia também é tida como condição axiomática – e também

ontológica – de toda e qualquer ordem positiva. Sem esse caráter escalonado do direito, seria
impossível apontar os fundamentos de validades dos seus elementos componentes, que são as
normas jurídicas17.

Essa visão hierárquica é colocada de maneira muito interessante por Lourival

Vilanova18, segundo o qual a concepção de escalonamento do sistema jurídico pode ser
entendida como uma concepção estratificada de linguagens, como uma superposição de capas
de linguísticas organizadas vertical (subordinação) e horizontalmente (coordenação). Nas
palavras do autor

Num certo grau de racionalidade, que alcança o ordenamento jurídico positivo, a

linguagem em que tomam corpo as significações normativas dispõem-se, para dizê-lo
graficamente, em estrutura vertical. A linguagem articula-se numa superposição de
capas: dentro do sistema, a linguagem refere-se à linguagem. Em outros termos: uma
norma refere-se a outra norma.
(...)
Se há irrecusavelmente normas-de-normas, e se as normas se expressam mediante
linguagem, existe, no interior do sistema jurídico positivo, linguagem-sobre-
linguagem.
(...)
Assim sendo, a teoria da ordem jurídica escalonada, realçada pela teoria pura do
direito, converte-se numa concepção estratificada de linguagens. O sistema jurídico é
um sistema em que a linguagem ocupa as posições (relativas) de sobrelinguagem e
linguagem-objeto. (destaques do autor)
Como colocou o jusfilósofo pernambucano, a verificação da posição que determinada
norma jurídica ocupa no sistema dependerá, em última análise, das normas-de-normas – normas
de produção normativa, segundo Tárek Moussallem -, as quais apresentam as “fontes de
produção de normas”.

17
VILANOVA, Lourival. "Níveis de linguagem em Kelsen (norma jurídica/proposição jurídica)", in Escritos
Jurídicos e Filosóficos, vol. 2, São Paulo: Axis Mundi/IBET, 2003, pp. 212-214.
18
Idem, p. 215.
 O processo de positivação do direito pressupõe a interpretação e aplicação como
processo único, o qual se consubstancia, mediante ato de fala (enunciação), num novo produto,
duas novas normas jurídicas em sentido amplo inseridas no sistema: a norma introdutora, cuja
significação é construída a partir da enunciação-enunciada, e a norma introduzida, que tem por
índice temático de construção de sentido o enunciado-enunciado.

Nesta perspectiva, é possível nos questionarmos sobre a relação entre direito

internacional e direito interno segundo as teorias monistas e dualistas. Como passaremos a
demonstrar, os termos em questão nem sempre são utilizados com uma precisão significativa,
decorrendo daí muitas das disputas verbais entre as correntes.

2. DICOTOMIA ENTRE DIREITO INTERNO E DIREITO INTERNACIONAL:

TEORIAS MONISTA E DUALISTA

A doutrina19 de há muito tempo vem discutindo a respeito da possível dicotomia entre

direito interno e direito internacional. Ocorre que, nesse processo dialético, os autores se
utilizaram dos termos monismo e dualismo de duas formas distintas20, como posteriormente
demonstraremos.

Muito bem. Diversas foram as teorias que tentaram justificar a (in)existência de duas
ordens jurídicas, podendo elas ser aglomeradas nas correntes monista e dualista. A primeira que
tentou explicar essas relações se deu no início do século XIX e, em princípio, se baseava na
concepção hegeliana de soberania, segundo a qual o Estado seria o “Deus real”21, negando-se,
dessa forma, até a existência do direito internacional, o qual era tratado como um “direito
externo de Estado”22.

19
A exemplo, podemos citar: Celso de Albuquerque Mello, Ratificação de tratados, São Paulo: Freitas Bastos,
1966, p. 49 et. seq.; Francisco Rezek, Direito Internacional Público, 11ª ed., São Paulo: Saraiva, p. 4 et. seq.;
Heleno Taveira Tôrres, op. cit., pp.552-559; Carlos Roberto Husek, Curso de Direito Internacional Público, 9ª
ed., São Paulo, LTR, 2009, pp. 47-58. Élcio Fonseca Reis, “Os tratados internacionais e seu regime jurídico no
direito tributário brasileiro – o problema da isenções heterônomas” in Revista de Direito Tributário, nº 77, São
Paulo: Malheiros, 1997, pp. 245-248; Eduardo Pugliese Pincelli, cit., pp. 673-678.
20
Nas palavras do professor Eduardo Pugliese Pincelli: “Os termos monismo e dualismo têm sido utilizados de
maneira ambígua pela doutrina brasileira, o que dificulta a compreensão da matéria”, op. cit., p. 674.
21
G. W. F. Hegel, Liniamenti di filosofia del diritto, apud Luigi Ferrajoli, A soberania no mundo moderno, São
Paulo, Martins Fontes, 2007, p. 36.
22
Ibidem, p. 37.
 Com o tempo, ela se tornou mais flexível. O direito internacional, antes negado, passou
a ser tolerado, dentro dos limites da discricionariedade de adoção de seus preceitos pelo
Estado23. Tal teoria é denominada monista com prevalência do direito interno.

Nas palavras de Élcio Fonseca Reis:

“(...) os que adotam a primazia do Direito Interno fundamentam tal concepção nos
seguintes alicerces:
a) a inexistência de autoridade internacional superior aos Estados e a conseqüente
liberdade destes para apreciar as suas obrigações internacionais e escolher os meios
de as cumprir;
b) a fundamentação das obrigações internacionais no Direito Constitucional Interno,
pois seria este que determinaria o órgão competente para assumir obrigações
internacionais, bem como a validade dessas normas”24.
Já no final do século XIX, surgiu na Alemanha, tendo como precursor Heinrich Triepel,
e na Itália, com Anzilotti, a teoria que prezava pela existência de duas ordens jurídicas em
separado, denominada de dualismo

Por essa teoria, concebia-se a existência de duas ordens jurídicas distintas, internacional
e interna, “de tal modo que a validade jurídica de uma ordem interna não se condiciona à sua
sintonia com a ordem jurídica internacional”25.

Segundo o professor Carlos Roberto Husek, as características principais dessa teoria

são:

“a) As fontes do Direito Internacional são diferentes das fontes do Direito Interno,
porque as primeiras resultam da vontade coletiva dos Estados ou de organismos
internacionais, por meio de tratados, e as segundas advêm de um só Estado na
produção de seu Direito Interno.
b) A eficácia da norma internacional ocorre na área internacional, ainda que também
possa viger na área interna por aceitação de cada Estado, enquanto a norma interna só
tem eficácia no território do Estado.
c) Uma norma internacional pode vir a influenciar o Direito Interno; raramente
ocorrerá de forma contrária. Tal influência far-se-á mediante a ‘recepção de normas’
com a incorporação da norma pretendida ao Direito Interno”26.
A teoria dualista sofreu severas críticas, dentre as quais se destacam as proferidas por
Hans Kelsen. Segundo o mestre de Viena, sob o ponto de vista lógico, a construção dualista é

23
Cf. Francisco Rezek, op. cit., p. 4.
24
Élcio Fonseca Reis, op. cit., pp. 246-247
25
Francisco Rezek, op.cit., p. 4.
26
Carlos Roberto Husek, op. cit., p. 48.
insustentável, pois não há como se estabelecer um fechamento sistêmico do Direito27. Isto é, os
ordenamentos estatais e internacionais só podem pertencer a um único sistema.

Assim, Kelsen defendeu que a unidade entre as ordens estatais e a ordem internacional
só pode ser produzida em dois sentidos. Pelo primeiro, monismo com prevalência do direito
interno, o fundamento de validade do direito internacional é explicado a partir de uma
delegação da ordem jurídica estadual.

Nas palavras do autor:

“Quando, ao responder à questão do fundamento de validade do Direito internacional,

se parte da validade da própria ordem jurídica estadual, quando se pergunta por que é
que o Direito internacional vale em relação ao Estado considerado como ordem
jurídica já vigente, não se pode chegar a qualquer outra resposta que não seja a de que
o Direito internacional tem de ser reconhecido por este Estado para valer em relação
a ele. Na impostação da questão vai já implícita a suposição de que o fundamento de
validade do Direito internacional tem de ser encontrado na ordem jurídica estadual,
isto é, a admissão do primado da ordem jurídica do próprio Estado, ou seja, da sua
soberania, ou, o que significa o mesmo, a aceitação da soberania do Estado
relativamente ao qual está em questão a validade do Direito internacional”28.

No segundo sentido, Kelsen defende o monismo com prevalência do direito

internacional, segundo o qual as ordens jurídicas estaduais são consideradas ordens jurídicas
parciais delegadas da ordem jurídica internacional, verbis:

“(...) Se se parte da validade do Direito internacional, surge a questão de saber como,

deste ponto de partida, se poderá fundamentar a validade da ordem jurídica estadual;
e, nesta hipótese, esse fundamento de validade tem de ser encontrado na ordem
jurídica internacional. Isto é possível, porque, como já notamos a outro propósito, o
princípio da efetividade, que é uma norma do Direito internacional positivo,
determina, tanto o fundamento de validade, como o domínio territorial, pessoal e
temporal de validade das ordens jurídicas estaduais e estas, por conseguinte, podem
se concebidas como delegadas pelo Direito internacional, como subordinadas a este,
portanto, e como ordens jurídicas parciais incluídas nele como numa ordem universal,
sendo a coexistência no espaço e a sucessão no tempo de tais ordens parcelares
tornadas juridicamente possíveis através do Direito internacional e só através dele”29.

27
Nas palavras do autor: “(...) Esta construção dualista – ou melhor, ‘pluralista’, se levarmos em conta a pluralidade
das ordens jurídicas estaduais – é, no entanto, insustentável, mesmo do ponto de vista lógico, quando tanto as
normas de Direito Internacional como as das ordens jurídicas estaduais devem ser consideradas como normas
simultaneamente válidas, e validas igualmente como normas jurídicas. Nesta concepção, compartilhada também
pela doutrina dualista, está já contido o postulado teorético-gnosiológico que obriga a abranger todo o Direito num
só sistema, quer dizer, a concebê-lo de um ponto de vista único como um todo fechado sobre si. Na medida em
que a ciência jurídica que apreender como Direito o material que se lhe oferece com as características do Direito
Internacional, precisamente da mesma maneira como o faz para aquele material que se apresenta como Direito
estadual, que dizer, na medida em que o pretende abranger sob a categoria de norma jurídica válida, ela impõe-se
– precisamente como ciência da natureza – a tarefa de descrever o seu objeto como uma unidade” (grifos nossos),
in Teoria Pura do Direito, tradução João Baptista Machado, São Paulo, Martins Fontes, 2003, pp. 364-365.
28
Ibidem, pp. 371-372.
29
Ibidem, p. 374.
 Kelsen, nessa hipótese, a fim de trazer unidade sistêmica ao Direito, desloca a norma
fundamental da ordem estatal para a ordem internacional. Segundo o autor, se as normas criadas
pelos Estados os vinculam, é porque existe uma norma pressuposta que considera o costume
dos Estados como fonte criadora de Direito.

Em síntese, o autor entendia que, para conhecimento do fenômeno jurídico, deve-se

necessariamente conceber o direito como um todo, sendo ou o direito internacional delegado
de uma ordem jurídica parcial, ou as ordens jurídicas parciais delegadas de uma ordem jurídica
internacional.

2.1. A ambiguidade dos termos monismo e dualismo é geradora de disputas verbais

O inicial significado dos termos refere-se ao que expomos anteriormente30. Por outro
lado, existem autores que fazem menção a eles para se referirem ao procedimento de
internalização dos tratados internacionais na ordem jurídica brasileira31.

Por outro foco, a discussão, antes referente à unidade ou pluralidade de sistemas

jurídicos, alterou-se para configurar a (des)necessidade de um procedimento interno para que
os tratados internacionais ingressem no sistema de direito positivo brasileiro.

Com efeito, o termo monismo passou a ser utilizado quando se defendia ser dispensável
a existência de procedimento de internalização, ao passo que o dualismo, quando ele se
mostrava forçoso.

Vemos com isso que a celeuma já instalada cresceu de magnitude, pois os termos
passaram a incluir não só a já intricada discussão a respeito da unidade ou pluralidade de
sistemas, como também a discussão a respeito da (des)necessidade de um procedimento interno
para que os tratados internacionais ingressem no sistema de direito positivo brasileiro.

30
Se filiando ao fiel uso dos termos, podemos citar Francisco Rezek: “Para os autores dualistas – dentre os quais
se destacaram no século passado Carl Heinrich Triepel, na Alemanha, e Dionisio Anzilotti, na Itália -, o dirieto
internacional e o direito interno de cada Estado são sistemas rigorosamente independentes e distintos, de tal modo
que a validade jurídica de uma norma interna não se condiciona à sua sintonia com a ordem internacional”, in op.
cit., p. 4. Veja também, Roque Antonio Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributário, 24ª ed., pp. 227-228.
31
Nesse sentido, podemos citar o professor Celso de Albuquerque Mello: “Algumas teorias têm procurado explicar
o direito do estado de fixar os órgãos competentes para a ratificação. A primeira delas é a defendida pelos dualista”
in op. cit., p. 51.
 Por essa razão, entendemos que a discussão entre monismo e dualismo deve ser
criteriosamente tratada, de forma que seja estabelecido, como premissas, quais são os conceitos
utilizados.

2.2. Da posição adotada no presente trabalho

Tendo em vista o conceito de sistema por nós adotado, não há como acatar a teoria
monista, pois as normas de direito constitucional (ápice das ordens jurídicas “parciais”) não
possuem regras de estrutura referentes à produção de normas internacionais, tampouco a ordem
internacional possui essas regras de forma a englobar as normas daquelas32. Resta, portanto,
somente a possibilidade de uma concepção dualista - ou melhor, pluralista - de ordens jurídicas.

Por outro lado, se os termos forem utilizados de forma a significar a discussão a respeito
da (des)necessidade de um procedimento interno para que os tratados internacionais ingressem
no sistema de direito positivo brasileiro, é pela análise de seus enunciados prescritivos que
deveremos buscar a resposta.

É o que faremos a seguir, mas sem nos utilizarmos desses termos.

2.3. Teorias de recepção dos tratados internacionais

Antes de analisarmos especificamente os enunciados do nosso ordenamento jurídico,

faz-se necessário traçar algumas linhas a respeito das teorias que tentaram definir qual seria a
natureza da ratificação.

Pela teoria do reconhecimento automático os tratados internacionais se tornam parte do

direito interno a partir do momento em que eles próprios entram em vigor, tendo em vista uma
cláusula de recepção automática. Dessa forma, não necessitam de um instrumento normativo
que introduza seu conteúdo no ordenamento jurídico interno.

De forma contrária, há os que defendem a teoria da transformação, segundo a qual os

acordos internacionais transformam-se em direito interno a partir do momento em que um
instrumento normativo primário veicule seu conteúdo no direito interno. “Nos termos desse
modelo, as convenções, enquanto tais, não têm a possibilidade de produzir efeitos jurídicos,
porque esses efeitos derivam das leis nacionais, editadas com o inteiro teor das mesmas”33.

32
Cf. Eduardo Pugliese Pincelli, cit., p. 681.
33
Heleno Tôrres, cit., p. 561. Já nas palavras de Alberto Xavier, “o Direito Internacional Público convencional,
depois de transformado, assumiria o grau hierárquico do respectivo ato interno que operasse tal transformação”,
cit., p. 35. Veja também, Celso de Albuquerque Mello, cit., p. 51 e Betina Treiger Grupenmacher, cit., pp. 68-69.
 Por fim, pela teoria da incorporação os tratados internacionais só produzem efeitos
jurídicos válidos no direito interno quando recepcionados por uma ordem legislativa, entrando
em vigor com a ratificação.

De acordo com essa teoria, para que os tratados façam parte da ordem jurídica interna,
é necessária a colaboração do Legislativo, não para a aprovação de lei, mas apenas para
autorizar o chefe de estado a concluir o procedimento de ratificação34.

2.4. Do procedimento adotado pelo ordenamento jurídico pátrio

A Constituição Federal, em seu artigo 21, confere competência à União para “manter
relações com Estados estrangeiros e participar de organizações internacionais”, e o enunciado
previsto no artigo 84, VIII, determina ser de competência privativa do Presidente da República
“celebrar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso
Nacional”.

Por sua vez, o artigo 49, I, do texto constitucional prevê a competência exclusiva do
Congresso Nacional para “resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos
internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional”.

A partir da combinação de tais dispositivos, é fácil concluir que, no caso brasileiro, o

legislador constituinte optou por um procedimento complexo de formação dos tratados.

Nesse sentido, ensina Flávia Piovesan:

“Consagra-se, assim, a colaboração entre Executivo e Legislativo na conclusão de
tratados internacionais, que não se aperfeiçoa enquanto a vontade do Poder Executivo,
manifestada pelo Presidente da República, não se somar à vontade do Congresso
Nacional. Logo, os tratados internacionais demandam, para seu aperfeiçoamento, um
ato complexo35 no qual se integram a vontade do Presidente da República, que os
celebra, e a do Congresso Nacional, que os aprova, mediante decreto legislativo”36.

34
Cf. Heleno Tôrres, “Tratados e convenções em matéria tributária e o federalismo fiscal brasileiro”, Revista
Dialética de Direito Tributário, nº 68, São Paulo, Dialética, 2002,p. 43.
35
Mesmo que a professora Flávia Piovesan tenha se utilizado do termo ato, ao invés de processo, entendemos que
nada impede que empreguemos a segunda expressão. Isso, porque como bem observou Eurico Marcos Diniz de
Santi, ao tratar do termo ato administrativo, citando Carlos Santiago Nino, existem expressões que apresentam
dois significados, um referente ao processo e outro ao resultado da atividade, fenômeno denominado de
ambigüidade processo/produto. Nas palavras do autor: “Se em posse é possível distinguir três significados, em ato
administrativo, pode-se identificar o que Carlos Santiago Nino chama de ambigüidade processo/produto e que
consiste no fato de que um mesmo termo apresenta dois significados: um relativo à atividade ou ao processo e o
outro, ao produto ou resultado dessa atividade ou processo”, in “Lançamento, decadência e prescrição no direito
tributário”, Curso de Iniciação em Direito Tributário, São Paulo, Dialética, p. 52.
36
Flávia Piovesan, Direitos Humanos e o Direito Constitucional Internacional, 7ª ed., São Paulo, Saraiva, 2006,
pp. 48-49.
 Assim, a celebração de tratado pelo Presidente da República, ou quem lhe faça as vezes
(plenipotenciários e representantes diplomáticos dotados de Carta de Plenos Poderes), não é
condição suficiente, sendo necessário o referendo do Congresso Nacional.

Diante disso, adotamos a existência das seguintes fases no procedimento de formação

e vigência dos tratados: (i) negociação; (ii) assinatura; (iii) referendo do Congresso Nacional;
(iv) ratificação e (v) publicação de Decreto Executivo.

A fase de negociação pode ou não vir a resultar em um tratado. Para que este seja
criado é necessário o consenso entre as partes pactuantes. Ela se inicia com a intervenção de
agentes37 e se finda com a autenticação38, “ato pelo qual as partes declaram concluído o
processo de formulação do acordo e que tem por objetivo prático fixar o texto que será
submetido a ratificação”39.

Para uma melhor análise, dividiremos o estudo em negociação bilateral e negociação

multilateral, começando pela primeira.

De acordo com Francisco Rezek:

“Em regra a negociação bilateral se desenvolve no território de uma das partes
contratantes, sendo lógico e econômico que tenha curso na capital nacional, entre a
chancelaria – assim chamado o ministério, secretaria dos Estados ou repartição
governamental que responde pelas relações exteriores – e a embaixada do Estado co-
pactuante, ou a delegação especialmente enviada por este para discutir o tratado”40.

A língua escolhida varia de acordo com as preferências dos Estados pactuantes: se se

fazem uso do mesmo idioma, em regra, é esse que escolherão; no caso de línguas diferentes,
poderão convencionar uma terceira, a fim de trazer mais comodidade nas discussões.

Já em relação ao texto do tratado produzido, são quatro as possibilidades:

“a) lavrado numa única versão autêntica;
(...)
b) lavrado em duas versões autênticas e de igual valor;
(...)
c) lavrado em mais que duas versões, todas autênticas e de igual valor;
(...)
d) lavrado em duas ou mais versões autênticas, mas com privilégio assegurado a uma
única, para efeito de interpretação”41.

37
Alberto Xavier, cit., p. 105.
38
Idem.
39
Idem.
40
Francisco Rezek, op. cit. p. 38.
41
Ibidem, pp. 39-40.
 Por sua vez, na negociação coletiva é comum “a convocação de uma conferência
diplomática internacional, votada exclusivamente à feitura de um ou mais tratados, ou a uma
pauta de discussão mais ampla, em que se inscreva, contudo, alguma produção
convencional”42.

O território escolhido para esse tipo de negociação será, em regra, o do Estado ou

organização internacional que tenha se proposto a discutir o assunto em conferência
internacional.

Por se tratar de negociações com múltiplos Estados, os idiomas são os mais diversos,
razão pela qual, normalmente, as partes escolhem aqueles que serão utilizados no trabalho de
produção do texto convencional, bem como aqueloutros em que pretendem lavrar as versões
autênticas do texto acabado43.

Sintetizando o que foi dito, o processo de negociação dos acordos bilaterais e

multilaterais, a despeito de pequenas peculiaridades, é semelhante. Para ambos, torna-se
evidente a necessidade de transação entre os Estados pactuantes para a chegada do consenso.

Considerando que em qualquer acordo internacional haverá a necessidade de consenso

entre os pactuantes, não nos parece que cabe razão àqueles que classificam os tratados em
tratados-contratos e tratados-normativos.

Os que assim o fazem se baseiam na ideia trazida inicialmente por Bergbohm44,

segundo a qual existem determinados tratados cujas normas são aceitas pelos Estados como
normas de conduta, enquanto outros a finalidade é a de criar normas jurídicas.

Em outras palavras, para os que assim entendem, existem determinados tratados

(tratados-lei) que são formados por vontades de conteúdo idêntico, enquanto nos outros
(tratados-contratos) as vontades teriam conteúdo diferente45.

Em relação aos acordos de bitributação, Klaus Vogel, no seguinte trecho, tenta

demonstrar seu caráter negocial:
“Cada acordo é autônomo. O uso de modelos de acordos e formulações padronizadas
não deve esconder que cada acordo toca em interesses bastante concretos e
contrapostos dos Estados contratantes, para cujo equilíbrio geralmente são necessários

42
Ibidem, p. 41.
43
Cf. Francisco Rezek, op. cit., p. 42.
44
“It is of the essence of the ‘law-making’ treaty that its provisions are ‘directly’ a source of international law,
whereas this is not the case with the ‘traité-contrat’ which purports only to lay down special obligations between
the states parties”, Treaty as a source of International Law apud Celso de Albuquerque Mello, op.cit. p.12.
45
Cf. Celso de Albuquerque Mello, op.cit. p.13.
 negociações duras e demoradas. É preciso ter-se a sorte de escutar, de vez em quando,
ainda que em raras oportunidades, em fim de noite, as experiências relatadas pelas
pessoas que participaram de negociações envolvendo acordos de bitributação. Tal
como uma negociação que se arrastou tanto sobre pontos fundamentais, até que se
aproximava a hora do vôo de volta; é nesse momento, quando a outra parte ainda
espera fechar negociações nessa rodada, que se pode esperar uma pré-disposição para
concessões sob a pressão do tempo. Ou ainda, sobre quaisquer negociações noturnas,
nas quais aquele fisicamente mais robusto tem mais vantagem. Ainda, sobre aquela
delegação anfitriã que prometeu um jantar frio após as negociações, deixando a
comida já preparada visível na ante-sala e a negociação continuou impiedosamente
(parece que a delegação anfitriã, neste ínterim, foi se servindo individualmente).
Ainda que se deduzam cinqüenta por cento das histórias, por conta da ‘conversa de
negociador’, semelhante à ‘conversa de pescador’ ou ‘de caçador’, ainda assim restará
suficiente para não deixar dúvidas de que os acordos implicam uma luta dura e
maliciosa, na qual as partes que negociam estão prontas e dispostas a se valer de todas
as vantagens que se oferecem. Isto não pode ser desconsiderado na interpretação do
acordo”46.
Tal classificação, todavia, vem sendo rechaçada por grande parte da doutrina47, uma
vez que “a função essencial de todo tratado é a de criar normas jurídicas gerais ou
individuais”48.

Nas palavras de Celso Albuquerque Mello:

“Esta classificação deve ser abandonada não sòmente pelas razões acima enumeradas,
mas também porque ela não tem ‘alcance jurídico’, uma vez que não existe no D.I.P.
qualquer hierarquia entre o tratado lei e o tratado contrato. E podemos acrescentar que
os próprios doutrinadores jamais chegaram a uma conclusão sôbre as características
do tratado-lei e do tratado-contratos, tanto assim que para dois autores diferentes o
mesmo tratado pertenceria a categorias diferentes”49.
Por essas razões entendemos que ela em nada ajuda para o estudo do tema, sucumbindo
ao primeiro confronto com a os enunciados prescritivos50. Destaque-se que não estamos aqui
querendo transformar o direito em mero estudo da experiência jurídica. Ao contrário, o que

46
Klaus Vogel, Steuerberater-Jahrbuch, apud Luís Eduardo Schoueri, op. cit. p. 575.
47
Veja, por exemplo, Francisco Rezek, cit. p. 29. Em sentido contrário, Luís Eduardo Schoueri, cit, p. 576. Nas
palavras do autor: “Diante das circunstâncias como são negociados os acordos de bitributação, que levam em
consideração as peculiaridades dos Estados-contratantes, em um regime de concessões mútuas, não abertas a
terceiros países, cujo resultado não é uma norma geral de direito internacional público, mas mero conjunto de
renúncias recíprocas de poderes de tributar, parece correto estarmos, na classificação adotada pelo Ministro
Cunha Peixoto, diante de um tratado convencional”.
48
“La fonction essentielle de tout traité est de créer des norms juridiques generals ou individuelles”, Hans Kelsen,
Théorie du Droit International Public, apud Celso de Albuquerque Mello, cit., p. 14.
49
Celso de Albuquerque Mello, cit., p. 15.
50
Nas palavras de Genaro R. Carrió: “Los juristas creen que esas clasificaciones constituyen la verdadera forma
de agrupar las reglas y los fenómenos, en lugar de ver en ellas simples instrumentos para uma mejor comprensión
de estós. Los fenómenos – se cree –deben acomodarse a las clasificaciones y no a la inversa. Las clasificaciones
no son ni verdaderas ni falsas, son serviciales o inútiles; sus ventajas o desventajas están supeditadas al interes que
guia a quien las formula, y a su fecundidad para presentar um campo de conocimiento de una manera más
facilmente comprensible o más rica em consecuencias prácticas deseables”, Notas sobre el Derecho y Lenguaje,
(CHECAR PÁGINA), p. 63.
pretendemos é desfazer o estudo do direito do “sistema de fundamentos óbvios” tão bem
colocado por Alfredo Augusto Becker51

Dando continuidade nas etapas procedimentais de formação de tratados internacionais,

passemos à análise da fase de assinatura. Ela tem por finalidade autenticar o texto pactuado,
tornando-o definitivo, sem que isso venha a comprometer cabalmente o Estado.

Isto é, ela traduz o “aceite precário e provisório, não irradiando efeitos jurídicos
vinculantes. Trata-se de mera aquiescência do Estado em relação à forma e ao conteúdo do
tratado”52.

Negociado e definido o texto do tratado, o ordenamento jurídico brasileiro impõe a

necessidade de referendo do Congresso Nacional, por se tratar de procedimento complexo,
como já apontamos acima.

A questão que se coloca nesse ponto do trabalho é a de saber se é necessário que o

Congresso Nacional referende todos os tratados assinados ou somente aqueles que acarretem
encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional. Isso, tendo em vista o disposto no
artigo 49, I, da Constituição Federal.

Em nosso entender, a expressão “que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao

patrimônio nacional” constante do enunciado traz hipótese de ampliação da regra53. Com efeito,
segundo entendemos, abarcam não só os tratados propriamente ditos, como quaisquer atos
internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional.

Nesse sentido é o entendimento de José Afonso da Silva:

“Com a devida vênia, não vemos dificuldade alguma na compreensão do texto em

análise, desde que saibamos que as expressões ‘tratados’, ‘convenções’ e ‘acordos’
internacionais envolvem também as declarações (que são acordos), pactos (tipos de
acordos ou convenções) e cartas (formas de convenção ou de tratados, todos sujeitos
ao referendo do Congresso Nacional independentemente de encargos ou
compromissos gravosos ao patrimônio nacional. É que, como destacamos acima, essa
cláusula adjetiva só se refere a atos internacionais. Estes são os que não estão
compreendidos nos termos ’tratados’, ‘convenções’ e ‘acordos’. Assim, trocas de
notas diplomáticas, acordos executivos, notas reversais, ‘modus vivendi’ etc. são
concluídos sem necessidade de referendo congressual – e aqui, sim, se o ato implicar

51
Alfredo Augusto Becker, Teoria Geral do Direito Tributário, 4ª ed., São Paulo, Noeses, 2007.
52
Flávia Piovesan, cit., p. 47.
53
Em sentido contrário veja, por exemplo, Paulo de Barros Carvalho, “Tratados internacionais em matéria
tributária – estudo de um caso concreto”, in Direito Internacional Humanismo e Globalidade, p. 111; Heleno
Tôrres, cit., p. 564.
 encargos ou compromissos gravosos para o patrimônio nacional, tem que ser
submetido ao referendo congressual. Logo, os tratados, os acordos, as convenções
internacionais, sempre dependem de referendo do Congresso Nacional,
independentemente de serem ou não gravosos ao patrimônio nacional”54.
Superada a controvérsia, passemos a análise do rito do referendo congressual.

O texto do tratado internacional assinado é enviado ao Congresso Nacional por meio de

mensagem do Presidente da República, sendo acompanhada da exposição de motivos do
ministro das Relações Exteriores.

Cabe ao Congresso Nacional, tendo em vista o princípio democrático, apreciar o texto

assinado e decidir se aprova ou não a ratificação do tratado pelo Presidente da República.

Frise-se, contudo, que “a exigência de participação do Congresso Nacional dá-se

apenas para os fins de conferir-lhe aplicabilidade, internamente, mediante a autorização à
ratificação, para o início da vigência, segundo a cláusula correspondente”55, sendo defeso a
ele a modificação do texto do tratado.

A apreciação é feita separadamente, primeiro na Câmara dos Deputados e,

posteriormente, no Senado Federal. No caso de aprovação nas duas casas, é necessária a sua
formalização através de um decreto legislativo.

Segundo Heleno Tôrres, o decreto legislativo:

“é produto do processo legislativo (art. 59, VI da CF) que tem regime célere de
aprovação (art. 151, I, ‘j’, do Regimento Interno da Câmara dos Deputados, e art. 376
do Regimento Interno do Senado Federal) por maioria simples (art. 109, II do
Regimento Interno da Câmara dos Deputados). Quando aprovado, o presidente do
Senado determina sua publicidade, acompanhado do inteiro teor do Tratado ou
Convenção, no Diário do Congresso Nacional”56.
Sobre este ponto, merece destaque a controvérsia existente a respeito da função do
Decreto Legislativo, sendo muitos os entendimentos defendidos.

Para Paulo de Barros Carvalho, os tratados internacionais não possuem força vinculante
na ordem interna, devendo, por obediência ao princípio da legalidade, o decreto legislativo

54
José Afonso da Silva, Comentário Contextual à Constituição, 2ª ed., São Paulo, Malheiros, p. 403. Com o mesmo
entendimento, mas com outros argumentos, veja Roque Antonio Carrazza, cit., p. 232.
55
Heleno Taveira Tôrres, cit., p. 563.
56
Heleno Taveira Tôrres, “Aplicação dos tratados e convenções internacionais em matéria tributária no direito
brasileiro”, in Tratados Internacionais na Ordem Jurídica Brasileira, São Paulo, Aduaneiras, 2005, p. 147.
recolher a matéria daqueles. Assim, é ele o veículo que, “uma vez publicado no Diário Oficial
da União, imprimirá vigência a todos os seus dispositivos”57.

Por sua vez, Heleno Tôrres entende que é pelo decreto legislativo há a: “manifestação
jurídica de vontade que faz inserir no ordenamento nacional norma autorizativa para o que o
órgão Presidência possa ratificar”58.

Em sentido semelhante, mas não idêntico, Alberto Xavier defende que o referendo do
Congresso Nacional reveste “a natureza de uma autorização para ratificação”59. Nas palavras
do ilustre jurista:

“Esta participação é, como se viu, anterior ao momento internacional do consensus.

Situando-se, assim, em fase lógica e cronologicamente anterior à conclusão do
tratado, não tem significado de ‘transformação’ deste em direito interno. O significado
da intervenção do Congresso é bem diferente e visa garantir a repartição de
competências materiais entre legislativo e executivo, operada pela Constituição. Esta
repartição, a nível interno, tem por critério o princípio o princípio da reserva de lei. A
nível de atuação internacional, ficou salvaguardada pela exigência constitucional da
participação sistemática e articulada do Executivo e do Congresso no treaty-making
power, o que previne, em matérias como a tributária, que o tratado possa representar
uma invasão inconstitucional na esfera reservada à competência do legislativo. Trata-
se, repita-se, de uma intervenção de ‘controle prévio’, que se traduz numa simples
autorização para ratificação e não numa ‘ordem de execução’ produtora de normas
jurídicas internas por reenvio receptício às normas internacionais constantes dos
tratados”60.

Nesse sentido, são valiosas as lições de Lourival Vilanova61:

Muitas vezes, o sistema não remete suas normas às normas contidas em seu interior,
já feitas ou por fazer, mas reenvia a normas de outro sistema (assim no direito
internacional privado). Normas de outro sistema - do direito internacional - ingressam
no sistema estatal por meio da fonte formal deste. Ora, inexiste fontes de construção
de normas sem normas que estatuem tais "fontes".
A forma é o fundo aparecendo, como nos ensina Paulo de Barros Carvalho. Numa visão
normativista, na qual validade e hierarquia são tidas como axiomas, não é possível conceber
que as deliberações aprovadas em convênios ingressem numa ordem jurídica parcial sem que

57
Paulo de Barros Carvalho, cit., p. 110. Nesse mesmo sentido, Heleno Tôrres, verbis: “A vigência do acordo
começará a contar exclusivamente a partir do ato de ratificação, como previsto no corpo do tratado, pela aprovação
mediante o Decreto Legislativo expedido pelo Congresso Nacional”, “Tratados e convenções em matéria tributária
e o federalismo fiscal”, Revista Dialética de Direito Tributário, nº 56, São Paulo, Dialética, 2002.
58
Heleno Tôrres, “Tratados internacionais em matéria tributária”, Revista da Academia Brasileira de Direito
Constitucional, vol. 5, 2004, pp. 75-76.
59
Alberto Xavier, cit., p. 106. No mesmo sentido Roque Antonio Carrazza, para quem o “o decreto legislativo não
ratifica o acordo, mas apenas autoriza o chefe do Executivo Federal a concluí-lo”, Curso de Direito Constitucional
Tributário, p. 229.
60
Alberto Xavier, “Tratados superioridade hierárquica em relação à lei face à constituição federal de 1988”,
Revista de Direito Tributário, 66, São Paulo, Malheiros, 1994, p. 34.
61
VILANOVA, Lourival. "Níveis de linguagem em Kelsen (norma jurídica/proposição jurídica)", in Escritos
Jurídicos e Filosóficos, vol. 2, São Paulo: Axis Mundi/IBET, 2003, p. 213.
haja um ato de enunciação (ato de fala), por autoridade competente, observando procedimento
próprio – ambos previstos no próprio sistema estadual -, que as reenvie mediante a
materialização de documento normativo (texto), formado por enunciado-enunciado e
enunciação enunciada, os quais servirão de índice temático para a construção de novas normas
jurídicas do ente político competente.

Em nosso entender, é a opinião de Paulo de Barros Carvalho a que mais se coaduna com
o nosso ordenamento jurídico, pois somente este veículo introdutor atende os princípios da
legalidade, federativo e da república.

Todavia, discordamos em parte do entendimento do insigne professor emérito da PUC-

SP e da USP, pois, segundo a nossa concepção, o decreto legislativo possui duas funções, sendo
a primeira a de norma “autorizativa” para o ato de ratificação pelo Presidente da República; e
a segunda, a de conferir validade ao tratado internacional após a ratificação, numa espécie de
reenvio para o ordenamento jurídico pátrio dos enunciados pactuados.

Todavia, a vigência na ordem jurídica interna será diferida para a data de publicação do
Decreto Executivo, etapa posterior à ratificação. Isso porque, no nosso ordenamento jurídico,
com a publicação do Decreto Legislativo é dada autorização para que o Presidente da República
ratifique o tratado internacional, ficando a seu cargo decidir discricionariamente62 o melhor
momento para tal.

Após termos falado das fases de assinatura, negociação, referendo e ratificação, cabe
tratarmos da função do decreto executivo, veículo introdutor que, segundo entendemos, confere
a vigência aos enunciados-enunciados introduzidos pelo Decreto-Legislativo.

Haverá assim momentos distintos de vigência no âmbito internacional e no âmbito

interno, pois a ratificação, como colocamos, é ato discricionário, razão pela qual nos parece
difícil aceitar que, caso o Presidente da República não ratifique o tratado, os enunciados-
enunciados introduzidos pelo decreto legislativo venham a vigorar no âmbito interno.

Vencida a controvérsia e voltando ao decreto executivo, julgamos que o Presidente da

República poderá, após todo o iter de criação dos tratados, editar decreto com a finalidade de
dar publicidade ao acordo firmado.

62
Heleno Tôrres, cit., p. 568. Veja também, José Francisco Rezek, cit., p. 52.
 Assim, é o decreto executivo que conferirá vigência aos enunciados-enunciados
inseridos no sistema pelo decreto-legislativo. Nesse sentido, entende Roque Antonio Carrazza,
para quem “a ratificação dos tratados internacionais não é levada a efeito pelo Congresso
Nacional, mas, sim – após a aprovação desta Casa Legislativa -, pelo Presidente da República,
por meio de decreto”63; e Alberto Xavier, cuja opinião vai no sentido de ser a publicação do
decreto executivo no Diário Oficial que produz “efeitos ‘ex tunc’ com relação às datas previstas
no tratado para a vigência deste (Parecer Normativo CST nº 3/79)”64.

Nesse mesmo sentido, tem julgado o Supremo Tribunal Federal65 e o Superior Tribunal
de Justiça66.

3. RELAÇÃO HIERÁRQUICA DOS TRATADOS INTERNACIONAIS EM

MATÉRIA TRIBUTÁRIA EM RELAÇÃO ÀS NORMAS DE DIREITO INTERNO

Analisadas as teorias que tentam explicar a relação dicotômica entre direito interno e
internacional, e pormenorizado o iter de formação dos tratados internacionais, bem como o
momento em que eles tornam-se vigentes no ordenamento brasileiro, passemos a analisar qual
foi o patamar hierárquico conferido pelo ordenamento jurídico brasileiro aos enunciados-
enunciados decorrentes de tratados internacionais em matéria tributária.

A primeira questão que colocamos neste capítulo diz respeito ao status que
Constituição da República dá ao “tratado internacional” em matéria tributária após a sua
incorporação, e, em decorrência disso, a sua hierarquia, quando comparado com norma
tributária interna.

Para Paulo de Barros Carvalho, o tratado internacional não possui força vinculante na
ordem jurídica interna, devendo seu conteúdo ser apreendido através do decreto legislativo.

Ademais, professa o notável jurista que o costume só possuirá caráter de fonte do

direito, se existir normas positivas (direito posto) que assim o reconheçam67.

Por sua vez, a opinião de Heleno Tôrres pode ser resumida no seguinte excerto:
“Toda essa descrição sobre a possibilidade de resolução de conflitos em matéria de

63
Roque Antonio Carrazza, cit., p. 228.
64
Alberto Xavier, cit., p. 107.
65
Veja, por exemplo, Agravo Regimental na Carta Rogatória nº 8279 /AT, Relator Ministro Celso de Mello,
Tribunal Pleno, DJ de 10/08/2000 .
66
Para efeitos de ilustração, Resp 157561/SP, Relator Ministro Carlos Alberto Menezes Direito, Terceira Turma,
DJ de 08/03/1999, p. 220.
67
Cf. Paulo de Barros Carvalho, cit., pp. 109-110.
 tratados visa demonstrar que a Constituição Federal deixou muito bem definida a
posição dos tratados em face das leis, do que se conclui:
I – o tratado mantém-se como ’Direito Internacional’ na ordem interna, comprovando
o dualismo, afinal, dispo sobre ‘declarar a inconstitucionalidade de tratado ou de lei
federal’ seria despiciendo, se o ‘tratado’ fosse ‘lei’ para o direito interno, cabendo
falar apenas em declaração de inconstitucionalidade de ‘leis’;
II – as distribuições de competências aos juízes federais e tribunais, com
exclusividade para as matérias veiculadas por tratados internacionais, na mesma linha,
também seriam inúteis, bastando expressa referência à ‘lei federal’;
III – os tratados firmados pela República são mantidos no direito interno subordinados
à Constituição e com prevalência de aplicabilidade sobre qualquer lei, complementar
ou ordinária; federal, estadual, distrital ou municipal; anterior ou posterior ao seu
ingresso na ordem jurídica”68.
Já Alberto Xavier preleciona que, em razão do artigo 5º, § 2º, da Constituição da
República, o ordenamento jurídico brasileiro elegeu o sistema monista com cláusula de
recepção plena, razão pela qual os tratados valem na ordem interna como tal, só podendo ser
revogados mediante denúncia

Entende ainda o jurista lisbonense que mesmo o supracitado dispositivo se referir a

direitos e garantias individuais, ele deve ser interpretado como revelação de princípio geral, e
não como norma especial. Resumidamente, o juízo do insigne autor:

“(i) a Constituição Federal consagrou o sistema monista com cláusula geral de

recepção plena (art. 5º, § 2º), o que significa que os tratados valem na ordem interna
como tal e não como leis internas, apenas sendo suscetíveis de revogação ou denúncia
pelos mecanismos próprios dos direito dos tratados, o que é precisamente a essência
da sua superioridade hierárquica;
(ii) muito embora o art. 5º, § 2º, da Constituição Federal atribua expressa
superioridade hierárquica apenas aos tratados em matéria de direitos e garantias
fundamentais, essa disposição deve ser interpretada, não como norma especial, mas
como revelação de princípio geral, sendo que em qualquer caso a matéria tributária
inclui-se no domínio dos direitos e garantias individuais (art. 150,’caput’);
(iii) os Tribunais aplicam os tratados como tal e não como lei interna;
(...)
(iv) nem o decreto legislativo, que formaliza o referendo do Congresso Nacional,
nem o decreto do Presidente da República, que formaliza a promulgação, têm alcance
de transformar o tratado em lei interna”69.
Feitas as observações, temos para nós que o tratado internacional em matéria tributária,
ao ser incorporado, não continuará com status de direito internacional, sendo o decreto
legislativo que capta seu conteúdo e o insere na ordem jurídica interna.

Em outras palavras, é o decreto legislativo, em decorrência dos princípios da legalidade,

federativo e republicano, que dá fundamento de validade ao conteúdo do tratado internacional.

68
Heleno Tôrres, cit., pp. 576-577.
69
Alberto Xavier, cit., pp. 119-120.
É ele que introduz na ordem interna as prescrições contidas inicialmente no tratado
internacional.

As razões para essa afirmativa vão ao encontro do que dissemos bem no início do
estudo, uma norma só poderá ser considerada válida para um sistema se a sua produção
obedecer às regras que ele concebe como legítimas (regras de estrutura).

De maneira mais singela, para que as prescrições normativas contidas no tratado

internacional façam parte do sistema de direito positivo brasileiro, é mister que se transforme
em direito interno, mediante as regras de estrutura (ou como alguns preferem, as fontes formais)
previstas na norma que dá fundamento de validade a todo o sistema.

No caso brasileiro, a Constituição de 1988 que trouxe as fontes formais (normas de

produção normativa, prescrevendo o decreto legislativo como o veículo válido para a
introdução do conteúdo dos tratados internacionais, possuindo natureza de lei ordinária ou
complementar a depender da matéria tratada.

A pergunta que se faz nesse ponto é como compatibilizar isso com todas as disposições
constitucionais que se referem à expressão “tratado”.

Antes de respondermos, vale consignar as precisas lições de Paulo de Barros Carvalho:

“Os membros das Casas Legislativas, em países que se inclinam por um sistema
democrático de governo, representam os vários segmentos da sociedade.
(...)
Ponderações desse jaez nos permitem compreender o porquê dos erros,
impropriedades, atecnias, deficiências e ambigüidades que os textos legais
cursivamente apresentam. Não é, de forma alguma, o resultado de um trabalho
sistematizado cientificamente”.
Sintetizando o exposto, é o decreto legislativo que introduz na ordem interna os
enunciados-enunciados constantes do tratado internacional. Entretanto, sua vigência interna é
diferida para o momento em que se dá a publicação do Decreto Executivo, condicionado à
diferida à troca de instrumentos de ratificação.

O “termo” tratado repetidamente inserido na Constituição tem apenas utilidade prática,

a fim de evitar que o aplicador do direito se escuse de utilizar o seu conteúdo trazido pelo
decreto legislativo, após a sua entrada em vigor.

No entanto, haja vista a publicação do Decreto Legislativo nº 496, de 28 de maio de

2009, a discussão a respeito da hierarquia do decreto legislativo se tornou um tanto quando
inócua, pois esse instrumento trouxe vigência e validade ao conteúdo da Convenção de Viena
de 1869, que em seus artigos 26 e 27, introduziram no ordenamento jurídico brasileiro a prática
do costume internacional.

Aproveitando-nos dos ensinamentos de Flávia Piovesan que, apesar de anteriores à

publicação do decreto legislativo supramencionado, conservam-se muito atuais:
“Os tratados não podem criar obrigações para os Estados que neles não consentirem,
ao menos que preceitos constantes do tratado tenham sido incorporados pelo costume
internacional. Como dispõe a Convenção de Viena: ‘Todo tratado em vigor é
obrigatório em relação às partes e deve ser cumprido por elas de boa-fé’. Acrescenta
o art. 27 da Convenção: ‘Uma parte não pode invocar disposição de seu direito interno
como justificativa para o não-cumprimento do tratado’. Consagra-se, assim, o
princípio da boa-fé, pelo qual cabe ao Estado conferir plena observância ao tratado de
que é parte, na medida em que, no livre exercício de sua soberania, o Estado contraiu
obrigações jurídicas no plano internacional”70
Por tudo o que dissemos, a discussão sobre a hierarquia dos “tratados” internacionais
em matéria tributária perde relevância, uma vez que foi introduzido em nosso ordenamento o
costume internacional do pacta sunt servanda.

O termo “tratado” repetidamente inserido na Constituição tem apenas utilidade prática,

a fim de evitar que o aplicador do direito se escuse de utilizar o seu conteúdo trazido pelo
decreto legislativo, após a sua entrada em vigor com o advento do Decreto Executivo.

3.1. O artigo 98 do CTN: constitucionalidade, cogência ou inocuidade?

Finalizando o estudo, cabe a nós fazer algumas ponderações acerca do artigo 98 do

Código Tributário Nacional, o qual dispõe que “os tratados e as convenções internacionais
revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes
sobrevenha”

Primeiramente, é de se destacar a impropriedade do termo “revogam”, como bem

apontou Alberto Xavier, verbis:

“Observe-se, em homenagem à exatidão, que é incorreta a redação deste preceito

quando se refere à ‘revogação’ da lei interna pelos tratados. Com efeito, não se está
aqui perante um fenômeno abrogativo, já que a interna mantém a sua eficácia plena
fora dos casos subtraídos à sua aplicação pelo tratado. Trata-se, isso sim, de limitação
da eficácia da lei que se torna relativamente inaplicável a certo círculo de pessoas e
situações, limitação esta que caracteriza precisamente o instituto da derrogação e
decorre da relação de especialidade entre tratados e lei”71.

70
Flávia Piovesan, cit., p. 45.
71
Alberto Xavier, cit., p. 131.
 Em nosso entender, o enunciado nada mais faz do que explicitar regra72 de antinomia
clássica, a de lex specialis derogat generalis. Firmamos nosso entendimento com base nas
lições de Geraldo Ataliba e Aires F. Barreto:
“Os acordos internacionais tributários são leis que descrevem as hipóteses de
incidências dos tributos diversos. São especiais porque prescrevem a) regulações
diferentes, peculiares e específicas, para b) situações especiais discriminadas para
alguns, enquanto as leis tributárias contêm a.1) regras gerais ou específicas para b.1)
todas as situações gerais ou específicas que descrevem
...Em resumo, por tratar-se de leis especiais – no confronto com a lei que cria o tributo
– o acordo ou o tratado internacional prevalece sobre essa, não podendo ser revogados
(leis especiais não são revogadas pela geral).
Assim, a prevalência das normas dos tratados não provém de sua índole internacional
nem de uma superioridade extrassistêmica do direito internacional: essa prevalência
decorre direta e simplesmente de nosso ordenamento jurídico”73
Dessa forma, por ser enunciado de lei especial, não poderá ser revogado por lei de
caráter geral, numa aplicação do método de solução de antinomias – que é histórico, e não
lógico - do lex specialis derogat generalis.

Soma-se a isso a incorporação, pelo direito interno brasileiro, da proibição expressa

ao denominado treaty override.

CONCLUSÕES

De tudo o que expomos, é possível compendiar o seguinte:

1. Ao utilizarmos termo “sistema jurídico” no sentido de conjunto de normas que
compõem o direito positivo, chegamos a conclusão que determinada norma (posta) fará parte
desse sistema se seu processo de formação se conformar com aquele que o sistema entenda
como válido. Isto é, somente serão consideradas integrantes de um sistema as normas que
obedecerem às regras de criação que ele próprio impõe.
2. No direito brasileiro (ordenamento jurídico brasileiro) tais regras estão
estipuladas na Constituição Federal, sendo a partir dela que devemos distinguir aquelas que
fazem (ou não) parte do nosso sistema jurídico.
3. Os termos monismos e dualismo têm sido utilizados de forma ambígua pela
doutrina. Em um primeiro sentido (o original), referem-se à discussão entre unidade ou

72
Regra essa que como, bem aponta José Souto Maior Borges, não constitui princípio lógico, mas contingente e
cambiante técnica de invalidação normativa pela ordem jurídica positiva. Vide Obrigação tributária (uma
introdução metodológica), 2ª ed., São Paulo, Malheiros, 1999, p. 124.
73
Geraldo Ataliba e Aires Fernandino Barreto, “Acordo Brasil-Itália de Navegação Aérea. Aspectos Tributários”,
relatório apresentado in Seminário Internacional sobre Finanças Públicas e Imposição: Confrontos dos Sistemas
Latino-americanos e Europeu, Roma, jul. 1992, pp. 12-13, apud, Misabel Derzi, in Aliomar Baleeiro, cit., pp. 411-
412.
pluralidade de sistemas jurídicos. Noutro, reporta-se a existência ou não de um procedimento
interno para que os tratados internacionais ingressem no sistema de direito positivo brasileiro.
4. No sentido original, tendo em vista o pressuposto tomado a respeito do conceito
de sistema jurídico, só podemos conceber a existência da teoria dualista (na verdade, pluralista),
uma vez que as normas de direito constitucional (ápice das ordens jurídicas “parciais”) não
possuem regras de estrutura referentes à produção de normas internacionais, tampouco a ordem
internacional possui esse tipo de regras de forma a englobar as normas daquelas.
5. No Brasil, o procedimento de celebração dos tratados internacionais possui
natureza complexa, pois envolve a participação de Executivo e Legislativo, podendo ser
dividido nas fases de negociação, assinatura, referendo do Congresso Nacional, ratificação.
6. A classificação dos tratados em contratuais e normativos é inútil, pois não
demonstra a realidade do fenômeno convencional. Ambos, a despeito da transação, criam
normas jurídicas.
7. Em homenagem ao princípio da legalidade, federativo e da república, é o decreto
legislativo, o instrumento eleito constitucionalmente como veículo introdutor do conteúdo dos
tratados internacionais.
8. Possui duas funções, a de norma “autorizativa” para o ato de ratificação pelo
Presidente da República; e a segunda, a de conferir validade ao tratado internacional após a
ratificação, numa espécie de reenvio para o ordenamento jurídico pátrio dos enunciados
pactuados
9. Todavia, a vigência na ordem jurídica interna será diferida para a data de
publicação do Decreto Executivo, etapa posterior à ratificação. Isso porque, no nosso
ordenamento jurídico, com a publicação do Decreto Legislativo é dada autorização para que o
Presidente da República ratifique o tratado internacional, ficando a seu cargo decidir
discricionariamente o melhor momento para tal.
10. Haverá assim momentos distintos de vigência no âmbito internacional e no
âmbito interno, pois a ratificação, como colocamos, é ato discricionário, razão pela qual nos
parece difícil aceitar que, caso o Presidente da República não ratifique o tratado, os enunciados-
enunciados introduzidos pelo decreto legislativo venham a vigorar no âmbito interno.
11. Em relação à hierarquia, é o decreto legislativo que introduz no ordenamento
jurídico o conteúdo do tratado internacional, razão pela qual ele terá a hierarquia do conteúdo
introduzido. Como no caso tratamos dos tratados em matéria tributária, ele terá hierarquia de
lei (ordinária ou complementar).
 12. Quando a Constituição Federal se utiliza repetidamente do termo “tratado”, ela
está o fazendo com intuito meramente prático, a fim de evitar que o aplicador do direito se
escuse de utilizar o seu conteúdo trazido pelo decreto legislativo, após a sua entrada em vigor
com o advento do Decreto Executivo.
13. O enunciado do artigo 98 do Código Tributário Nacional traz uma
impropriedade técnica, ao falar em revogação, ao invés de derrogação. Não se trata de uma
conferência supralegal aos “tratados” em matéria tributária, mas, simplesmente, é explicitar a
regra de antinomia clássica, lex specialis derogat generalis.

BIBLIOGRAFIA

Celso de Albuquerque Mello, Ratificação de tratados, São Paulo: Freitas Bastos, 1966

Francisco Rezek, Direito Internacional Público, 11ª ed., São Paulo: Saraiva, p. 4 et. seq.; Heleno Taveira Tôrres,
op. cit., pp.552-559;

Carlos Roberto Husek, Curso de Direito Internacional Público, 9ª ed., São Paulo, LTR, 2009, pp. 47-58.

Élcio Fonseca Reis, “Os tratados internacionais e seu regime jurídico no direito tributário brasileiro – o problema
da isenções heterônomas” in Revista de Direito Tributário, nº 77, São Paulo: Malheiros, 1997, pp. 245-248;

Eduardo Pugliese Pincelli, cit., pp. 673-678.

1
Nas palavras do professor Eduardo Pugliese Pincelli: “Os termos monismo e dualismo têm sido utilizados de
maneira ambígua pela doutrina brasileira, o que dificulta a compreensão da matéria”, op. cit., p. 674.
Luigi Ferrajoli, A soberania no mundo moderno, São Paulo, Martins Fontes, 2007, p. 36.
1
Nas palavras do autor: “(...) Esta construção dualista – ou melhor, ‘pluralista’, se levarmos em conta a pluralidade
das ordens jurídicas estaduais – é, no entanto, insustentável, mesmo do ponto de vista lógico, quando tanto as
normas de Direito Internacional como as das ordens jurídicas estaduais devem ser consideradas como normas
simultaneamente válidas, e validas igualmente como normas jurídicas. Nesta concepção, compartilhada também
pela doutrina dualista, está já contido o postulado teorético-gnosiológico que obriga a abranger todo o Direito num
só sistema, quer dizer, a concebê-lo de um ponto de vista único como um todo fechado sobre si. Na medida em
que a ciência jurídica que apreender como Direito o material que se lhe oferece com as características do Direito
Internacional, precisamente da mesma maneira como o faz para aquele material que se apresenta como Direito
estadual, que dizer, na medida em que o pretende abranger sob a categoria de norma jurídica válida, ela impõe-se
– precisamente como ciência da natureza – a tarefa de descrever o seu objeto como uma unidade” (grifos nossos),
in Teoria Pura do Direito, tradução João Baptista Machado, São Paulo, Martins Fontes, 2003, pp. 364-365.
1
Se filiando ao fiel uso dos termos, podemos citar Francisco Rezek: “Para os autores dualistas – dentre os quais
se destacaram no século passado Carl Heinrich Triepel, na Alemanha, e Dionisio Anzilotti, na Itália -, o dirieto
internacional e o direito interno de cada Estado são sistemas rigorosamente independentes e distintos, de tal modo
que a validade jurídica de uma norma interna não se condiciona à sua sintonia com a ordem internacional”, in op.
cit., p. 4.

Veja também, Roque Antonio Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributário, 24ª ed., pp. 227-228.
1
Nesse sentido, podemos citar o professor Celso de Albuquerque Mello: “Algumas teorias têm procurado explicar
o direito do estado de fixar os órgãos competentes para a ratificação. A primeira delas é a defendida pelos dualista”
in op. cit., p. 51.
1
Cf. Eduardo Pugliese Pincelli, cit., p. 681.
1
Heleno Tôrres, cit., p. 561. Já nas palavras de Alberto Xavier, “o Direito Internacional Público convencional,
depois de transformado, assumiria o grau hierárquico do respectivo ato interno que operasse tal transformação”,
cit., p. 35. Veja também, Celso de Albuquerque Mello, cit., p. 51 e Betina Treiger Grupenmacher, cit., pp. 68-69.
1
Cf. Heleno Tôrres, “Tratados e convenções em matéria tributária e o federalismo fiscal brasileiro”, Revista
Dialética de Direito Tributário, nº 68, São Paulo, Dialética, 2002,p. 43.
1
Mesmo que a professora Flávia Piovesan tenha se utilizado do termo ato, ao invés de processo, entendemos que
nada impede que empreguemos a segunda expressão. Isso, porque como bem observou Eurico Marcos Diniz de
Santi, ao tratar do termo ato administrativo, citando Carlos Santiago Nino, existem expressões que apresentam
dois significados, um referente ao processo e outro ao resultado da atividade, fenômeno denominado de
ambigüidade processo/produto. Nas palavras do autor: “Se em posse é possível distinguir três significados, em ato
administrativo, pode-se identificar o que Carlos Santiago Nino chama de ambigüidade processo/produto e que
consiste no fato de que um mesmo termo apresenta dois significados: um relativo à atividade ou ao processo e o
outro, ao produto ou resultado dessa atividade ou processo”, in “Lançamento, decadência e prescrição no direito
tributário”, Curso de Iniciação em Direito Tributário, São Paulo, Dialética, p. 52.
1
Flávia Piovesan, Direitos Humanos e o Direito Constitucional Internacional, 7ª ed., São Paulo, Saraiva, 2006,
pp. 48-49.
1
“It is of the essence of the ‘law-making’ treaty that its provisions are ‘directly’ a source of international law,
whereas this is not the case with the ‘traité-contrat’ which purports only to lay down special obligations between
the states parties”, Treaty as a source of International Law apud Celso de Albuquerque Mello, op.cit. p.12.
1
Cf. Celso de Albuquerque Mello, op.cit. p.13.
1
Klaus Vogel, Steuerberater-Jahrbuch, apud Luís Eduardo Schoueri, op. cit. p. 575.
1
Veja, por exemplo, Francisco Rezek, cit. p. 29. Em sentido contrário, Luís Eduardo Schoueri, cit, p. 576. Nas
palavras do autor: “Diante das circunstâncias como são negociados os acordos de bitributação, que levam em
consideração as peculiaridades dos Estados-contratantes, em um regime de concessões mútuas, não abertas a
terceiros países, cujo resultado não é uma norma geral de direito internacional público, mas mero conjunto de
renúncias recíprocas de poderes de tributar, parece correto estarmos, na classificação adotada pelo Ministro
Cunha Peixoto, diante de um tratado convencional”.
1
“La fonction essentielle de tout traité est de créer des norms juridiques generals ou individuelles”, Hans Kelsen,
Théorie du Droit International Public, apud Celso de Albuquerque Mello, cit., p. 14.
1
Celso de Albuquerque Mello, cit., p. 15.
1
Nas palavras de Genaro R. Carrió: Notas sobre el Derecho y Lenguaje, apud Eurico Marcos Diniz di Santi, op.
cit., nota de rodapé 29, p. 63.
1
Alfredo Augusto Becker, Teoria Geral do Direito Tributário, 4ª ed., São Paulo, Noeses, 2007.

Paulo de Barros Carvalho, “Tratados internacionais em matéria tributária – estudo de um caso concreto”, in Direito
Internacional Humanismo e Globalidade, p. 111; Heleno Tôrres, cit., p. 564.

José Afonso da Silva, Comentário Contextual à Constituição, 2ª ed., São Paulo, Malheiros, p. 403.

Com o mesmo entendimento, mas com outros argumentos, veja Roque Antonio Carrazza, cit., p. 232.
1
Heleno Taveira Tôrres, “Aplicação dos tratados e convenções internacionais em matéria tributária no direito
brasileiro”, in Tratados Internacionais na Ordem Jurídica Brasileira, São Paulo, Aduaneiras, 2005, p. 147.

Tôrres, verbis:
“Tratados e convenções em matéria tributária e o federalismo fiscal”, Revista Dialética de Direito Tributário, nº
56, São Paulo, Dialética, 2002.
Heleno Tôrres, “Tratados internacionais em matéria tributária”, Revista da Academia Brasileira de Direito
Constitucional, vol. 5, 2004, pp. 75-76.

Alberto Xavier, “Tratados superioridade hierárquica em relação à lei face à constituição federal de 1988”, Revista
de Direito Tributário, 66, São Paulo, Malheiros, 1994, p. 34.

Veja, por exemplo, Agravo Regimental na Carta Rogatória nº 8279 /AT, Relator Ministro Celso de Mello, Tribunal
Pleno, DJ de 10/08/2000 .

Para efeitos de ilustração, Resp 157561/SP, Relator Ministro Carlos Alberto Menezes Direito, Terceira Turma, DJ
de 08/03/1999, p. 220.

Regra essa que como, bem aponta José Souto Maior Borges, não constitui princípio lógico, mas contingente e
cambiante técnica de invalidação normativa pela ordem jurídica positiva. Vide Obrigação tributária (uma
introdução metodológica), 2ª ed., São Paulo, Malheiros, 1999, p. 124.

Geraldo Ataliba e Aires Fernandino Barreto, “Acordo Brasil-Itália de Navegação Aérea. Aspectos Tributários”,
relatório apresentado in Seminário Internacional sobre Finanças Públicas e Imposição: Confrontos dos Sistemas
Latino-americanos e Europeu, Roma, jul. 1992, pp. 12-13, apud, Misabel Derzi, in Aliomar Baleeiro, cit., pp. 411-
412.

ATALIBA, Geraldo. “Normas Gerais na Constituição” in Estudos e pareceres de direito tributário, vol. 3, São
Paulo: Revista dos Tribunais, 1980.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 24ª ed., São Paulo: Malheiros, 2008.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, fundamentos jurídicos da incidência, 6ª ed., São Paulo: Saraiva,
2008.
_______________________. Curso de Direito Tributário, 23ª ed., São Paulo: Saraiva. 2011.
_______________________. Direito Tributário, Linguagem e Método, 6ª ed., São Paulo: Noeses, 2015.

IVO, Gabriel. "O direito e a inevitabilidade do cerco da linguagem", in CARVALHO, Paulo de Barros (coord.).
Constructivismo Lógico Semântico, Vol. I, São Paulo: Noeses, 2014.

MATOS, Andityas Sores de Moura Costa. "Norma fundamental: ficção, hipótese ou postulado?", in KELSEN,
Hans, Sobre a teoria das ficções científicas: com especial consideração da filosofia do "como se" de
Vaihinger, tradução Vinicius Matteucci de Andrade Lopes, Rio de Janeiro: Via Verita, 2012.

MÁYNEZ, Eduardo García. Lógica del racioncinio jurídico, México: Fondo de Cultura Económica, 1964.

MOUSSALLEM, Tárek Moysés. Fontes no Direito Tributário, 2ª ed., São Paulo: Noeses, 2006.

VILANOVA, Lourival Vilanova. Estruturas lógicas e Sistema de Direito Positivo, São Paulo: Noeses, 2005.
______________________."Níveis de linguagem em Kelsen (norma jurídica/proposição jurídica)", in Escritos
Jurídicos e Filosóficos, vol. 2, São Paulo: Axis Mundi/IBET, 2003.
______________________. “Teoria das Formas Sintáticas: anotações à margem da Teoria de Edmund Husserl”,
Escritos Jurídicos e Filosóficos, vol. 2, São Paulo: Axis Mundi/IBET, 2003.