DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANCEIRO

GRAAL DA PROVA ORAL DO 29º CPR – 10/2018

Organizado por Valdir Monteiro Oliveira Júnior

Sumá rio
1A. O Estado e o Poder de Tributar. Espécies Tributárias...............................................................................4
1B. Obrigação Tributária: Conceito, Espécies..................................................................................................5
1C. Direito Financeiro: Conceito e objeto......................................................................................................8
2A. Competência Tributária. Tributos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Conflitos
de Competência Tributária.............................................................................................................................9
2B. Fato Gerador: Definição, Hipótese de Incidência e Critérios Material, Temporal, Espacial, Pessoal e
Quantitativo..................................................................................................................................................11
2C. Sujeito Ativo e Sujeito Passivo da Obrigação Tributária..........................................................................12
3A. Receitas públicas: conceito e classificação..............................................................................................14
3B. Contribuições de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas...................................................................................................................................................17
3C. Processo Administrativo Fiscal. Dívida Ativa: Inscrição e Cobrança. Certidão Negativa..........................19
4A. Princípio da Legalidade...........................................................................................................................20
4B. Responsabilidade tributária: responsabilidade por dívida própria e por dívida de outrem, solidariedade
e sucessão. Responsabilidade pessoal e de terceiros. Responsabilidade supletiva. Substituição tributária
“para trás” e “para frente”. Retenção na fonte. Responsabilidade por infrações.........................................23
4C. Empréstimo compulsório........................................................................................................................26
5A. Princípio da anterioridade......................................................................................................................27
5B. Despesas públicas: conceito e espécies..................................................................................................29
5C. Contribuições Sociais Gerais e de Seguridade Social...............................................................................32
6A. Princípios da igualdade, da uniformidade e da capacidade contributiva................................................35
6B. Interpretação das normas gerais de orçamento.....................................................................................38
6C. Contribuição de melhoria e de iluminação pública. Taxa. Preço público. Pedágio..................................40
7A. Normas Gerais de Direito Tributário. Código Tributário Nacional..........................................................43
7B. Orçamento. Conceito. Proposta orçamentária. Exercício financeiro. Restos a pagar.............................48
7C. Contribuições previdenciárias: contribuintes, fato gerador, salário de contribuição, alíquotas,
responsabilidade pelo recolhimento, prescrição, decadência, isenção, compensação e restituição;
disposições gerais da lei 8.212/91.................................................................................................................52
8A. Imunidade Tributária Recíproca..............................................................................................................54
8B. Fiscalização e controle da execução orçamentária e financeira. O Tribunal de Contas no Brasil e suas
atribuições....................................................................................................................................................55
8C. Crédito Tributário: Constituição (Lançamento, Modalidades de Lançamento, Declaração e Confissão de
Débitos Tributários)......................................................................................................................................57
9A. Imunidade Tributária Recíproca: Autarquias e Empresas Públicas.........................................................59

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9B. Imposto...................................................................................................................................................60
9C. Administração Tributária. Fiscalização. Oposição de Sigilos ao Fisco. Sigilo Fiscal X Direito à Privacidade
e Publicidade, Certidões e Cadastro, Lei Complemementar 105/2001. A Organização da Receita Federal. .62
10A. Imunidade tributária de partidos políticos e entidades sindicais..........................................................68
10B. Suspensão do Crédito Tributário: Modalidades. Programa de Recuperação Fiscal (REFIS).
Parcelamento Ordinário. Parcelamento Especial (PAES). Lei 11.941/2009 e Alterações..............................70
10C. Matéria Tributária em Juízo: medida cautelar fiscal, execução fiscal, ação declaratória de inexistência
de relação jurídico tributária, ação anulatória de débito fiscal e mandado de segurança, ação de repetição
de indébito....................................................................................................................................................74
11A. Imunidade tributária de instituições de educação e de assistência social............................................79
11B. Extinção do crédito tributário: modalidades. PROGRAMA DE RECUPERAÇÃO FISCAL (REFIS).
PARCELAMENTO ORDINÁRIO. PARCELAMENTO ESPECIAL (PAES). LEI 11.941/2009 E ALTERAÇÕES............81
11C. Crédito público: conceito e classificação...............................................................................................86
12A. Imunidade tributária de livros, jornais, periódicos e de papel para impressão....................................89
12B. Pagamento indevido.............................................................................................................................91
12C. Fundos. Instituição e funcionamento. Controle....................................................................................93
13A. Repartição da receita tributária............................................................................................................95
13B. Decadência............................................................................................................................................97
13C. Impostos dos Municípios......................................................................................................................99
14A. Tributo................................................................................................................................................103
14B. Direito Tributário: Conceito, Fontes, Relações entre o Direito Tributário e o Direito Privado............106
14C. Imposto sobre transmissão causa mortis e doação............................................................................108
15A. Fato gerador. Planejamento tributário abusivo. Elisão e evasão fiscal. Erosão de bases tributárias.
Sonegação. Fraude. Conluio. Propósito negocial. Dissimulação. Paraísos fiscais. Omissão de receitas.
Interpretação econômica do direito tributário...........................................................................................109
15B. Extinção do Crédito Tributário: Pagamento........................................................................................111
15C. Imposto sobre operações relativas à Circulação de Mercadorias e prestação de Serviços (ICMS).....113
16A. Princípio da não-cumulatividade e tributos brasileiros não cumulativos............................................115
16B. Exclusão do Crédito Tributário: Isenção e Anistia. Programa de Recuperação Fiscal (REFIS).
Parcelamento Ordinário. Parcelamento Especial (PAES). Lei 11.941/2009 e Alterações............................118
16C. Imposto sobre Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR)............................................................123
17A. Limitações ao poder de tributar decorrentes do federalismo.............................................................125
17B. Garantias e privilégios do crédito tributário.......................................................................................128
17C. Imposto sobre Produtos Industrializados............................................................................................131
18A. Norma Tributária: Interpretação e Integração. Tratados e Convenções Internacionais e Legislação
Interna........................................................................................................................................................135
18B. Tributação Internacional. Acordos para evitar a Dupla Tributação.....................................................140
18C. Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural....................................................................................141

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19A. Norma tributária: natureza, espécies, vigência e aplicação................................................................145
19B. Prescrição............................................................................................................................................147
19C. Imposto sobre operações financeiras (IOF). Repatriação de ativos....................................................149
20A. Tesouro Nacional. Orçamento e Gestão. Contas Públicas..................................................................152
20B. Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF): aplicação e inovações (LC 101/00)...........................................156
20C. Tributos incidentes na importação e na exportação...........................................................................160

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1A. O Estado e o Poder de Tributar. Espécies Tributárias.

Daniela Nadia Wasilewski Rodrigues 17/09/18

A competência tributária é o poder de instituir o tributo mediante a utilização de Lei própria e de

acordo com as limitações constitucionais de tributar, uma vez que o texto constitucional não cria tributos,
mas apenas outorga competência tributária para que os entes federativos, em regra, possam exercê-la.

De acordo com Humberto Ávila, “O Sistema Tributário Nacional determina, no art. 153, CF e
seguintes, quais tributos podem ser instituídos pela União, pelos Estados e pelos Municípios. O importante é
que a Constituição não apenas define as hipóteses de incidência, mas também predetermina o conteúdo
material para o exercício da competência”. (Sistema Constitucional Tributário, 2004, p. 110).

A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena

(art. 6º, CTN). Nesse contexto há, em nossa ordem constitucional, coincidência da competência legislativa
com a competência tributária. Todavia, deve-se notar que a competência tributária, como poder de
instituição de tributo, não se confunde com a competência para legislar sobre Direito Tributário. Esta é
genérica; aquela, específica. Tal competência para legislar é denominada concorrente, conforme o art. 24 da
CF.

De acordo com a teoria pentapartida (majoritária – adotada pelo STF), a qual possui como
defensores ilustríssimos doutrinadores como Ives Gandra Martins e Hugo de Brito Machado, com base nos
preceitos normativos insculpidos na Constituição Federal, os tributos subdividem-se em 1) impostos, 2)
taxas, 3) contribuições de melhoria), 4) Empréstimos Compulsórios e 5) contribuições.

Nestes termos, de acordo com o professor Hugo de Brito Machado, a subdivisão das 5 (cinco)
espécies tributárias previstas na Constituição Federal se fundamenta:
- O imposto pela não vinculação do fato gerador a uma atividade estatal referida pelo contribuinte.
- A taxa é determinada pelo tributo com fato gerador uma atividade estatal de prestação de
serviço público específico e divisível, de utilização efetiva ou potencial, ou do exercício do poder de polícia.
- A contribuição de melhoria tem como fato gerador a realização de uma obra que implique
valorização no imóvel do contribuinte. Distingue-se do imposto pela atividade estatal específica (obra
pública), e da taxa pela prestação da atividade que não é o exercício do poder de polícia e nem a prestação
de um serviço público.
- As contribuições sociais são as que tem destinação específica do produto arrecadado e finalidade
determinada, compreendendo: a) a contribuição de intervenção do domínio econômico, em que
caracterizam pela finalidade da atividade de intervenção do Estado no domínio econômico e do produto
arrecadado destinar-se ao financiamento dessa atividade de intervenção; b) contribuição de interesse de
categorias profissionais ou econômicas, em que são instituídas com finalidade de atenderem as entidades
profissionais dos seguimentos; e c) contribuição de seguridade social, em que a vinculação da arrecadação é
para atender as atividades de seguridade social.
- O empréstimo compulsório é o tributo que tem como finalidade atender a um investimento de
caráter urgente, com instituição por meio de lei complementar e a aplicação dos produtos arrecadados para
a finalidade de sua instituição.

A teoria pentapartite é a adotada pelo Supremo Tribunal Federal, vez que, segundo sua
jurisprudência, os empréstimos compulsórios (Recurso Extraordinário nº 111.954/PR, DJU 24/06/1988) e as
contribuições especiais (AI-AgR 658576/RS, Relator Ministro Ricardo Lewandowski, 1ª Turma, Julgamento
em 27/11/2007; AI-AgR 679355/RS, Relator Ministro Ricardo Lewandowski, 1ª Turma, Julgamento em
27/11/2007) são espécies tributárias autônomas, ostentando natureza jurídica própria que as distingue dos
impostos, taxas e contribuições de melhoria.

A denominada teoria tripartida, a qual possui como defensores doutrinadores como Roque Antônio
Carraza e Paulo de Barros Carvalho, utiliza como critério de classificação das espécies tributárias a vinculação
ou não vinculação do tributo em relação a uma atividade estatal em conformidade com o fato descrito na
4
hipótese de incidência. Nestes termos, a vinculação à atividade estatal pode se referir ao contribuinte
diretamente, quando esta é diretamente aproveitada por este, ou indiretamente, quando a atividade do
Estado é indiretamente relacionada ao mesmo.

Portanto, de acordo com o exposto, amparada pelos doutrinadores trazidos à baila, as espécies
tributárias são 1) tributos, 2) taxas e 3) contribuições de melhoria. Art. 5º CTN “Os tributos são impostos,
taxas e contribuições de melhoria.”

Pode-se dividir a competência tributária em competência legislativa plena e capacidade tributária

ativa. Na primeira hipótese, a mesma é indelegável. Já no que tange à capacidade tributária ativa, o próprio
artigo 7º, caput, do CTN, estatui que é passível de delegação. Sendo assim, torna-se passível de delegação as
funções de arrecadação ou fiscalização de tributos, bem como de executar leis, serviços, etc, não sendo
possível delegação da própria função de instituição de tributos. A CF/88 prevê a competência tributária,
donde resulta não ser passível de alteração por LC ou LO, mas apenas por EC.

Em regra, o exercício do poder atribuído é faculdade e não uma imposição constitucional. Dessa
forma, cada ente político de acordo com oportunidade e conveniência pública exercerá a competência
tributária. Contudo, o art. 11, da Lei n. 101/2000, prevê que é requisito essencial da responsabilidade na
gestão fiscal e instituição de todos os tributos previstos no texto constitucional, sob pena de que se proíbam
a realização de transferências voluntárias.

Classificação das competências:

Concorrente: a capacidade para legislar sobre o direito tributário é concorrente entre a União,
Estados e DF, como previsto no art.24, I, CF/88, aí não se incluindo os Municípios. A competência da União é
para estabelecer normas gerais, enquanto a dos estados e do DF é somente suplementar, salvo se não
houver normas gerais estabelecidas pela União, situação em que a competência de estados e DF será plena,
até que sobrevenha lei federal que disponha de forma contrária.
Comum: é a prevista no art.145, II e III da CF/88. Todas as esferas possuem competência para
instituir taxas e contribuições de melhoria.
Privativa: arts.148, 149, 149-a, 153, 155, 156 e 195 da CF/88. São os artigos que especificam a
competência de cada um dos entes para a instituição dos seus respectivos impostos.
Cumulativa: art.147, CF/88. Esta competência só é exercida pelo DF e pela União. No caso do DF, ele
será competente para instituir os impostos municipais (além dos estaduais), já que não é possível que o DF
seja dividido em municípios.
Residual: prevista nos arts. 154, I, e 195, § 4º da CF/88.
Extraordinária: está prevista no art. 154, II da CF/88. É uma competência exercida exclusivamente
pela União, em casos de guerra externa ou sua iminência.
Especial: Poder de instituir os empréstimos compulsórios (art. 148, da CF/88) e as contribuições
sociais (art. 149, da CF/88), já que, por durante longo período, havia polêmica sobre a natureza tributária dos
dois tributos mencionados. Há dois conceitos importantes nesse âmbito que merece destaque: o bis in idem
e a bitributação. No primeiro, há o mesmo ente tributante que edita leis com exigências diversas de mesmo
fato gerador, o que é previsto, por exemplo, no art. 154, I, do texto constitucional por meio da instituição do
imposto residual. Já no segundo, há entes federativos diversos que exigem do mesmo sujeito passivo tributo
decorrente do mesmo fato gerador, o que é vedado no âmbito brasileiro.

PALAVRAS-CHAVE: Competência: Concorrente – comum – privativa – cumulativa – residual–

extraordinária.

1B. Obrigação Tributária: Conceito, Espécies.

Daniela Nadia Wasilewski Rodrigues 17/09/18

O direito tributário traz como seu epicentro a relação de tributação entre o Estado e pessoas sujeitas
à tributação. Pode se definir a obrigação tributária como uma relação jurídica, em que há de um lado um
sujeito passivo, que tem o dever de pagar ao sujeito ativo (Estado, ou uma entidade delegatária), ou ainda de
5
fazer, não fazer - visando a fiscalização ou arrecadação tributária, tendo sido dado à Fazenda Pública o direito
de constituir o crédito contra tal sujeito passivo, que em regra, trata-se de particular.

Segundo Hugo de Brito Machado, poderíamos conceituar obrigação tributária como “a relação
jurídica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito
ativo), ou de fazer, não tolerar ou tolerar algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos Tributos,
e o Estado tem o direito de constituir contra o particular um crédito.”

Dentro do gênero que é a obrigação tributária, se encontram as espécies: obrigação principal e

obrigação acessória. Pode-se dizer que neste ramo do direito, o devedor é denominado contribuinte e o
credor será sempre uma pessoa política de direito público interno.
Não há qualquer correlação, como a existente no direito civil, entre a obrigação principal e
acessória no direito tributário. A obrigação principal é sempre patrimonial e equivale à obrigação de dardo
direito privado: no caso, dar dinheiro. A obrigação acessória é sempre não patrimonial e constitui uma
obrigação de fazer, como por exemplo, emitir nota fiscal, não fazer ou tolerar.

Quanto à multa, é importante mencionar que o CTN a trata como obrigação tributária principal.
Contudo, a multa tributária não é tributo, mas a obrigação de pagá-la tem natureza tributária. Com o
advento da Lei n. 11.101/2005, a multa tributária não tem a mesma preferência que possui o crédito
tributário.

Vale relembrar que é possível a incidência de tributação sobre valores arrecadados ilicitamente, o
que faz emergir a obrigação tributária conforme já teve a oportunidade de decidir o STF, ao abordar o
princípio do “non olet”, previsto no art. 118, do Código Tributário Nacional: “Seria contraditório o não
pagamento do imposto proveniente de ato ilegal, pois haveria locupletamento da própria torpeza em
detrimento do interesse público da satisfação das necessidades coletivas, a qual se daria por meio da exação
tributária”. (HC 94240, Info 637).

A denominada obrigação acessória, segundo muitos doutrinadores, trata-se de um equívoco, já que

não seque a sorte da principal nem dela é dependente. O Código Tributário Nacional trata do seu conceito
no art. 113, § 2º, possuindo a mesma natureza jurídica de uma obrigação de fazer, fazer ou tolerar. No
entanto, mister se faz que depois da Lei 8.137/90, várias dessas condutas de obrigação de fazer previstas no
CTN são consideradas crime fiscal em caso de eventual descumprimento.

Para alguns autores, como Sasha Calmon, não existem obrigações acessórias nesse ramo do direito;
trata-se apenas de obrigações de fazer ou não fazer trazidas pela lei, como em qualquer outro ramo do
direito. Paulo de Barros Carvalho entende que não são nem mesmo obrigações em sua definição literal, quiçá
obrigação acessória. Muitos doutrinadores preferem a denominar dever instrumental.

O dever do sujeito passivo, ou seja, a obrigação tributária, nasce em virtude da pratica de um fato
gerador. Isso significa dizer que o nascimento da obrigação tributária independe da vontade do sujeito
passivo: a obrigação tributária é ex lege. É importante salientar que a obrigação tributária principal
(patrimonial) necessariamente estará prevista em lei. Ao passo que a obrigação tributária acessória, segundo
o CTN, estará prevista na legislação tributária, que inclui decretos, instruções normativas ou portarias.

Nesse âmbito, importante salientar que a obrigação acessória não segue a obrigação principal, na
medida em que há obrigações acessórias que são independentes, como é o caso do previsto no art. 14, III,
do CTN, para o qual as entidades de assistência social sem fins lucrativos deverão respeitar obrigações
instrumentais para gozar de imunidade tributária. Com efeito, a obrigação acessória se fundamenta no
interesse da fiscalização tributária para verificação do correto recolhimento de tributos.

Conforme aponta Hugo de Brito Machado, podemos simplificar definindo obrigação tributária como
correspondendo à obrigação ilíquida do direito civil; crédito tributário corresponderia à aludida obrigação já
liquidada. O lançamento poderia ser comparado ao processo de liquidação. Para ele: “É sabido que obrigação

6
e crédito, no Direito privado, são dois aspectos da mesma relação. Não é assim, porém, no Direito Tributário
brasileiro. O CTN distinguiu a obrigação (art. 113) do crédito (art. 139). A obrigação é um primeiro momento
na relação tributária. Seu conteúdo não é ainda determinado e o seu sujeito passivo ainda não está
formalmente identificado. Por isso mesmo a prestação respectiva ainda não é exigível. Já o crédito tributário
é um segundo momento na relação de tributação. No dizer do CTN, ele decorre da obrigação principal e tem
a mesma natureza desta (art. 139). Surge com o lançamento, que confere à relação tributária liquidez e
certeza.”

PALAVRAS-CHAVE: Obrigação principal e acessória. Diferenciação para o direito civil. Dever

instrumental. Lei e legislação tributária.

JURISPRUDÊNCIA
A apresentação anual de relatório circunstanciado das atividades exercidas por entidades
beneficentes de assistência social ao INSS, prevista na segunda parte do art. 55 da Lei 8.212/91, não
configurava requisito legal válido para a fruição da imunidade tributária prevista no art. 195, § 7º, da
CF/88.
A segunda parte do inciso V do art. 55 da Lei 8.212/91 não era requisito legal para a fruição da
imunidade, mas sim uma mera obrigação acessória com o fim de permitir a fiscalização do cumprimento da
obrigação principal de aplicação integral dos recursos da entidade beneficente nos objetivos institucionais
(art. 14, II, do CTN).
STJ. 1ª Turma. REsp 1345462-RJ, Rel. Min. Gurgel de Faria, j. 7/12/17 (Info 619).

QUESTÕES

CEI – MPF PROVA ORAL. 1. Defina obrigação tributária principal e obrigação tributária
acessória.
Resposta objetiva: Obrigação tributária principal é a obrigação tributária de dar dinheiro,
inclusive opagamento de multa (que, como cediço, não é tributo, mas a obrigação de pagar a
multa é obrigaçãotributária principal). Obrigação tributária acessória tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas,previstas no interesse da arrecadação ou fiscalização dos
tributos (artigo 113, §2º, do CTN).

CEI – MPF PROVA ORAL. 2. Pode-se falar em obrigação tributária acessória sem existir
obrigação tributária principal?
Resposta objetiva: Sim. Exemplo: artigo 14, III3, do CTN. A obrigação de escriturar os livros
(acessória) das entidades de assistência social sem fins lucrativos não corresponde a uma
obrigação tributária principal no que se refere aos impostos sobre patrimônio, bens e serviços
(artigo 150, VI, c).

CEI – MPF PROVA ORAL. 3. Indique uma hipótese em que uma entidade imune pode ser
sujeito de obrigação tributária principal.
Resposta objetiva: Descumprimento de obrigação acessória. Incidência de multa. Entidade
passa a ser sujeito passivo de obrigação principal. (artigo 113, §3º, do CTN).

CEI – MPF PROVA ORAL. 4. Sujeito passivo da obrigação tributária: diferencie contribuinte e
responsável tributário.
Resposta objetiva: contribuinte – sujeito passivo que possui relação direta e pessoal com o
fato gerado;Responsável tributário - NÃO possui relação direta e pessoal com o fato gerador.

CPR 27. Oral. Eduardo Gonçalves. Como nasce a obrigação tributária?

A principal, em homenagem ao postulado da igualdade, nasce da lei. Já as acessórias e
instrumentais podem ser criadas por outros atos diversos da lei.
Mas o que faz nascer a obrigação?
Nasce com o fato gerador, que é a concretização da hipótese de incidência.
7
 Pode ser principal ou acessória também.
É, conforme a natureza seja pecuniária ou não.
Qual o fato gerador do II?
É o desembaraço aduaneiro.
Caso: uma empresa importa certo produto e faz na sua programação o valor desse
tributo, adquirindo a mercadoria do exterior. Nesse ínterim, entre o embarque e a
chegada ao Brasil, o governo aumento a alíquota. A que regime se submete essa
operação?
Ao da legislação vigente no momento do desembaraço aduaneiro.
E se a mercadoria entrou no Brasil e ficou no porto de Santos, ocorrendo o desembaraço
só 3 meses depois? Qual legislação se aplica?
A primeira legislação, senão o Estado geraria uma insegurança jurídica por sua própria
desídia.
Concordo. O contribuinte não pode pagar pela desídia do Estado.

1C. Direito Financeiro: Conceito e objeto.

Lilian Farias de Queiroz Pierre

CONCEITO:
De todos os conceitos de Direito Financeiro, extrai-se o seguinte núcleo: normas jurídicas de direito positivo
que regulam a atividade financeira do Estado.
# Geraldo Ataliba conceitua: “ciência exegética, que habilita – mediante critérios puramente jurídicos – os
juristas a compreender e bem aplicarem as normas jurídicas, substancialmente financeiras, postas em vigor”.
# Kiyoshi Harada: “o direito financeiro é o ramo do Direito Público, que estuda a atividade financeira do
Estado sob o ponto de vista jurídico.”
# Eduardo Marcial Ferreira Jardim: É o ramo do direito público composto pelo plexo de normas que
disciplinam uma parcela da atividade financeira do Estado, no caso os campos da despesa pública, receita
pública e orçamento público, observando que a receita pública retrocitada diz respeito à destinação das
receitas tributárias, podendo dispor, outrossim, sobre todos os aspectos no tocante às demais receitas.
# Walter Paldes Valério acrescenta o aspecto estático e dinâmico. Aspecto estático: conceituação dos
institutos financeiros que compõe a atividade financeira do estado e Aspecto dinâmico: relações jurídicas
entre o Poder Público e outros titulares de direitos (indivíduos submetidos ao impacto da Administração no
desempenho dessa atividade).
# Luciano Amaro: compreende também o sistema normatizador de toda a atividade financeira do Estado,
abarca também as prestações pecuniárias exigidas pelo Estado, abrangidas no conceito de tributo.
# Régis Fernandes de Oliveira e Estevão Hovarth: disciplina jurídica da atividade financeira do Estado.
# Harisson Leite: “O direito financeiro consiste no ramo do direito público que estuda as finanças do Estado
em sua estreita relação com a sua atividade financeira”.

OBJETO
# Kiyoshi Harada, “é a atividade financeira do Estado que se desdobra em receita, despesa, orçamento e
crédito público. Desta forma, seria o mesmo objeto da Ciência das Finanças, sendo que esta estuda esta
atividade sob o ponto de vista especulativo, e o Direito Financeiro disciplina normativamente a atividade
financeira do Estado, compreendendo todos os aspectos em que se desdobra.”
#Harisson Leite: “O estudo do direito financeiro perpassa pela análise do fenômeno financeiro, todo esse no
sentido de observar gradativamente a razão da obtenção de ingresso de recursos nos cofres públicos. A
necessidade de arrecadação maior ou menor oscila com o tamanho do Estado, a justificar maior ou menor
tributação”.

CONTEÚDO
# Walter Paldes Valério: Como conteúdo da disciplina (vários setores com caracteresjurídicos próprios):
Regulação jurídica do orçamento: direito orçamentário e execução dos gastos públicos e seu correspondente
controle
Regulação jurídica da tributação: (...) integrante da atividade financeira do Estado Regulação jurídica da
8
gestão patrimonial sob o aspecto financeiro
Regulação jurídica do crédito público Direito monetário: o conjunto de normas jurídico-econômicas
referentes à moeda.
O Direito Tributário se diferencia do Direito Financeiro. Para Ruy Barbosa Moreira, “Enquanto o Direito
Financeiro – núcleo de derivação do Direito Tributário – é uma ciência jurídica que registra normativamente
toda a atividade financeira do Estado, na busca de uma aplicação prática, o Direito Tributário, por sua vez, é
a ciência jurídica que, disciplinando o convívio entre o ‘tesouro público e o contribuinte’”. (Curso de Direito
Tributário, p. 33).

COMPETÊNCIA LEGISLATIVA – concorrente: compete à União, aos Estados e ao DF legislares

concorrentemente sobre Direito Financeiro (CF, art. 24, I).

ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO: o Estado, visando à satisfação do bem comum, exerce uma atividade
financeira. A satisfação das necessitadas públicas (segurança, educação, saúde, previdência, justiça, defesa
nacional, emprego, diplomacia, alimentação, habitação etc.), implica em gastos públicos, ou seja, em uma
despesa pública; para isso, é necessário que o Estado obtenha fontes de recursos (extraindo-os da própria
sociedade – tributos –, recorrendo a empréstimos, alienando seu patrimônio, cobrando pela prestação de
serviços etc.), ou seja, de uma receita pública, para prestação de serviços públicos. Esses gastos e receitas
devem ser meticulosamente analisados e geridos através de um orçamento público. Segundo Tathiane
Piscitelli, a atividade financeira decorre do exercício da soberania do Estado nos casos em que este realiza
atividades próprias e indelegáveis. Sendo assim, os órgãos da administração indireta sob regime de direito
privado (empresas públicas e sociedades de economia mista) não realizam atividade financeira.

NORMAS GERAIS DE DIREITO FINANCEIRO: além dos arts. 163 e 164 da CF/88, que dispõem sobre as normas
gerais das Finanças Públicas, o art. 165, § 9º, da CRFB/88, prevê a necessidade de uma Lcp que disponha
sobre normas gerais de direito financeiro. Dispõe que cabe à Lei Complementar: I - dispor sobre o exercício
financeiro, a vigência, os prazos, a elaboração e a organização do plano plurianual, da lei de diretrizes
orçamentárias e da lei orçamentária anual; II - estabelecer normas de gestão financeira e patrimonial da
administração direta e indireta bem como condições para a instituição e funcionamento de fundos.
Essa Lcp a que alude o art. 165 da CRFB ainda não existe. A lei federal n. 4.320/64 adveio como lei ordinária,
na época da CF/46. Com a CF/67, este diploma foi recepcionado com status de Lei Complementar, devido à
exigência constitucional de Lcp para tratar de direito financeiro e tributário. Com a CF/88, esse status de Lcp
se manteve. Existe um projeto de Lei no Congresso (Lei de Responsabilidade Orçamentária) para tratar desses
temas, o que resultará na revogação da Lei n. 4.320/64.

2A. Competência Tributária. Tributos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Conflitos de
Competência Tributária.

Eric Márcio Fantin

Obra consultada: Código Tributário Nacional Comentado; SABBAG, Eduardo; 2ª Edição; Editora Método.

Nos termos do art. 153 da CF: Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I - importação de produtos estrangeiros; II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou
nacionalizados; III - renda e proventos de qualquer natureza; IV - produtos industrializados; V - operações de
crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; VI - propriedade territorial rural; VII -
grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
Art. 154. A União poderá instituir: I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior,
desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados
nesta Constituição; II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos
ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua
criação.
Quanto aos tributos estaduais, a CF estabelece: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre: I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; II - operações relativas
à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; III - propriedade de veículos
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automotores.
Por fim, aos municípios são reservados os seguintes tributos pela CF: Art. 156. Compete aos Municípios
instituir impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana; II - transmissão "inter vivos", a qualquer
título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis,
exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; III - serviços de qualquer natureza, não
compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
Não se entrará nas especificidades de cada tributo, eis que constam em outros pontos específicos.
Competência Tributária no CTN.
Art. 6.º A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena,
ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas
do Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto nesta Lei.
Parágrafo único. Os tributos cuja receita seja distribuída, no todo ou em parte, a outras pessoas jurídicas de
direito público pertencem à competência legislativa daquela a que tenham sido atribuídos.
Art. 7.º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar
tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por
uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3.º do artigo 18 da Constituição.
§ 1.º A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que competem à pessoa jurídica de
direito público que a conferir.
§ 2.º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito
público que a tenha conferido.
§ 3.º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da
função de arrecadar tributos.
Art. 8.º O não exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica de direito público diversa
daquela a que a Constituição a tenha atribuído.
“O princípio do federalismo (art. 60, § 4.º, I, da CF) delimitou entre as pessoas políticas o poder de tributar .
A atribuição da competência tributária às pessoas jurídicas de direito público está prevista nos arts. 153 a 156
da CF, dividindo-se, entre elas, o poder de instituir e cobrar tributos.
Destaque-se que a competência tributária compreende a competência legislativa plena, prevista no art. 6.º
do CTN. Nesse contexto, há em nossa ordem constitucional uma coincidência entre a competência legislativa
com a competência tributária. Contudo, não se confunde uma com a outra, mostrando-se a primeira como o
poder de instituir tributo, enquanto a segunda se apresenta como a competência para legislar sobre o Direito
Tributário. Tal competência para legislar é denominada competência concorrente, conforme o art. 24 da CF.
A competência tributária é intransferível, irrenunciável e indelegável (art. 7.º, caput, do CTN), não se
confundindo com a capacidade tributária ativa, que é “administrativa e delegável”. No entanto, apesar de
irrenunciável e intransferível, o exercício da competência tributária pode ser considerado facultativo,
cabendo a cada ente tributante decidir sobre o exercício da competência tributária (art. 8.º do CTN).
Admite-se a delegação de atribuições administrativas, como, por exemplo, a transferência das funções de
arrecadar ou fiscalizar tributos a outra pessoa jurídica de Direito Público, o que não se confunde com a
inadequada “delegação de competência tributária” (art. 7.º, § 3.º, do CTN). Tal transferência tem sido
chamada na doutrina de “atribuição de capacidade tributária ativa”. Portanto, o ato de produzir normas é
indelegável, porém o ato de arrecadar ou fiscalizar o tributo pode ser delegável.
Competência cumulativa.
A competência cumulativa ou múltipla (art. 147 da CF) diz respeito ao poder legiferante de instituição de
impostos pela União, nos Territórios Federais, e pelo Distrito Federal, em sua base territorial. O dispositivo
faz menção tão somente a impostos, porém é comando plenamente aplicável às demais espécies tributárias.
Dessa maneira, a União pode instituir os impostos federais e estaduais nos Territórios em qualquer caso. Os
impostos municipais, por seu turno, serão de competência da União, respeitada a inexistência de municípios
no Território. Por outro lado, se nos Territórios houver municípios, serão de responsabilidade dos próprios
municípios os impostos municipais respectivos.
Quanto ao Distrito Federal, o art. 147 da CF, em sua parte final, dispõe que a ele competem os impostos
municipais. Sendo assim, competem ao Distrito Federal os impostos municipais e os estaduais (art. 155,
caput, da CF), uma vez que o Distrito Federal não pode ser dividido em municípios (art. 32 da CF).”(pág.
161/162 da obra consultada) (grifei)
Competência especial

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“A competência especial é o poder de instituir os empréstimos compulsórios (art. 148 da CF) e as
contribuições especiais (art. 149 da CF). A título de ilustração, os empréstimos compulsórios são tributos
autônomos, com cláusula de restituição, instituídos pela União, por lei complementar, em face de três
pressupostos fáticos: calamidade pública, guerra externa ou sua iminência e investimento público de caráter
urgente e relevante interesse nacional (art. 148, I e II, da CF c/c art. 15, I e II, do CTN). Igualmente, não se
pode afastar a natureza tributária das contribuições especiais, sendo que a estes tributos finalísticos, assim
como aos Empréstimos Compulsórios, não se aplicam o art. 4.º, I e II, do CTN.” (pág. 162 da obra consultada)
Competência residual
“A competência residual ou remanescente está disposta em dois dispositivos do texto constitucional: o art.
154, I e o art. 195, § 4.º. Diz respeito ao poder de instituir o tributo diverso daqueles já existentes. Por conta
disso, diz-se competência residual. O art. 154, I, da CF trata da competência residual para os impostos; o art.
195, § 4.º, da CF dispõe acerca dessa competência, no âmbito das contribuições para a seguridade social.
Vamos a elas:
a) No que tange aos impostos, a competência residual indica que o imposto novo deverá ser instituído, por lei
complementar, pela União, obedecendo-se a duas limitações: (I) respeito ao princípio da não cumulatividade;
e (II) proibição de coincidência entre o seu fato gerador ou a sua base de cálculo com o fato gerador ou a
base de cálculo de outros impostos;
b) Quanto às contribuições para a seguridade social, o raciocínio é parcialmente idêntico, tendo em vista o
atrelamento textual do art. 195, § 4.º, da CF ao art. 154, I, da CF. Nessa medida, as contribuições residuais
para a seguridade social devem respeitar os seguintes parâmetros: (I) instituição, por lei complementar, pela
União; (II) respeito ao princípio da não cumulatividade; (III) proibição de coincidência entre o seu fato gerador
ou a sua base de cálculo com o fato gerador ou a base de cálculo de outras contribuições.
Ressalte-se que o STF tem entendido que a competência para a instituição de um tributo, por meio de
emenda constitucional, não se enquadra no exercício da competência residual da União.
Competência extraordinária
A competência extraordinária é o poder de instituição, pela União, por meio de lei ordinária federal, do
imposto extraordinário de guerra (IEG), previsto no art. 154, II, da CF c/c o art. 76 do CTN. O IEG poderá ser
criado em situação de guerra, ou sua iminência, objetivando gerar receitas extras para a manutenção das
forças armadas em combate. Destaque-se que a situação de guerra pode dar ensejo à instituição do IEG ou
do Empréstimo Compulsório (art. 148, I, da CF), ou de ambos.
Outro ponto muito importante sobre o tema é que os Empréstimos Compulsórios têm sua origem em lei
complementar, e não em MP. Além disso, trata-se de uma permissão expressa na Constituição Federal para
a bitributação e para o bis in idem, na medida em que é ampla a liberdade de escolha do fato imponível
para o IEG. Registre-se, em tempo, que o imposto, sendo criado, terá exigência imediata, pois se trata de
exceção às anterioridades anual e nonagesimal (art. 150, § 1.º, da CF).
Igualmente, insta enfatizar que o tributo é provisório, uma vez que, cessadas as causas de sua criação, deverá
desaparecer (art. 76 do CTN).” (pág. 163 da obra consultada) (grifei)
Súmula 69 do STF: A Constituição Estadual não pode estabelecer limite para o aumento de tributos
municipais.
Conflito de competência tributária
Obra Consultada: Direito Tributário Esquematizado; ALEXANDRE, Ricardo; 8ª Edição; Editora Método.
Nos termos do art. 146 da CF: Cabe à lei complementar: I - dispor sobre conflitos de competência, em
matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
“As disposições sobre conflitos de competência
O art. 146, I, da CF também prevê que cabe à lei complementar dispor sobre conflitos de competência, em
matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
É importante ressaltar que a Constituição Federal, ao repartir, em seu próprio texto, as competências
tributárias, impediu, no plano lógico, a existência de conflitos reais de competência. Estes, quando aparecem,
são apenas aparentes, cabendo à lei complementar apenas estipular os critérios para a resolução do
problema.” (pág. 189 da obra consultada)

2B. Fato Gerador: Definição, Hipótese de Incidência e Critérios Material, Temporal, Espacial, Pessoal e
Quantitativo.

Robert Lucht
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 FONTES: Hugo de Brito Machado Segundo. Código Tributário Nacional, 2018.
Eduardo Sabbag, Código Tributário Nacional Comentado, 2018.

Hipótese de incidência (HI): situação abstrata prevista na norma como necessária e suficiente à ocorrência
do fato gerador e, por consequência, da obrigação tributária (OT).

Fato gerador (FG): é a materialização da hipótese de incidência.

Fato gerador da obrigação principal: situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência
(art. 114, CTN).
Fato gerador da obrigação acessória: situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática
ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal (art. 115, CTN).
HI → FG → OT → Crédito Tributário → Dívida Ativa → Execução Fiscal

Paulo de Barros Carvalho menciona que cada tributo tem sua regra-matriz de incidência. Esta regra-matriz é
formada pelo:
- Antecedente: constitui a HI; e
- Consequente: constitui a relação jurídico-tributária.

Por seu turno, a hipótese de incidência abarca três critérios do fato gerador:
Material: descrição do cerne da hipótese de incidência (verbo + complemento);
Temporal: momento em que ocorre o fato gerador; e
Espacial: local em que ocorre o fato gerador.

Já a relação jurídico-tributária abarca os dois outros critérios do fato gerador:

Pessoal: sujeitos ativo e passivo;
Quantitativo: base de cálculo e alíquota.

Visualmente:
Critério material (o que?)
Regra-matriz Antecedente Critério temporal (quando?)
de (hipótese de incidência) Critério espacial (onde?)
incidência
do tributo Consequente Critério pessoal (quem?)
(relação jurídica-tributária) Critério quantitativo (quanto?)

Assim, a hipótese de incidência (HI) prevê, antecipada e abstratamente, o que será tributado, quando e onde
(critérios material, temporal e espacial). Ocorrida essa hipótese no mundo real, ou seja, ocorrido o fato
gerador (FG), determina-se consequentemente quem irá pagar, a quem irá pagar e quanto (critérios pessoal
e quantitativo).

Exemplo: IPTU
Critério material: ser proprietário de imóvel
Critério temporal: no dia 1° de janeiro de cada exercício
Critério espacial: na zona urbana do município X
Critério pessoal: Suj. ativo – município X
Suj. passivo – proprietário (contribuinte); responsável (não há)
(num caso específico, responsável poderia ser o antigo proprietário)
Critério quantitativo: Base de cálculo – valor venal do imóvel
Alíquota – ad valorem

2C. Sujeito Ativo e Sujeito Passivo da Obrigação Tributária

Anderson Rocha Paiva

A Constituição Federal dispõe sobre os tributos da competência de cada ente federal (arts. 153, 155 e
12
156). A partir do exercício desses poderes de tributar, havendo cada ente instituído, na forma das disposições
constitucionais e legais correspondentes, os tributos que lhe competem e fixando todos os elementos que
compreendem o instituto, desde o momento em que se materializa a hipótese de incidência da lei, que passa
a denominar-se então fato gerador (SABBAG, 2009. p. 615), nasce a obrigação tributária. A partir, pois, desse
vínculo jurídico instituído, tendo-se em vista aqueles que se situam em cada um dos seus pólos, falamos em
sujeito ativo e sujeito passivo da obrigação tributária1.

Deste modo:
Competência tributária é o poder de instituir tributos, por meio da adequada espécie normativa,
atribuído pela Constituição Federal à União, aos Estados, ao DF e aos Municípios.

Sujeito ativo da obrigação tributária é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para
exigir o seu cumprimento (art. 119, CTN).

Capacidade tributária é a aptidão para integrar a relação jurídica tributária no pólo ativo, exigindo o
tributo (capacidade tributária ativa: lançar e receber) ou no pólo passivo, cumprindo a obrigação, pelo
pagamento do tributo ou pela realização da prestação que constitua objeto da obrigação acessória –
capacidade tributária passiva).
Assim, o ente que detém competência pode coincidir ou não com o que tem capacidade. É possível
que um tributo da competência da União ou de um Estado – qualquer deles, sujeito ativo da obrigação
tributária – seja arrecadado, fiscalizado, administrado e cobrado por outra pessoa jurídica de direito público
ou de direito privado ou inclusive pessoa natural, os quais, nestas atividades, figuram como detentores de
capacidade tributária. Tal fenômeno em nada interfere na competência tributária e, por conseguinte, na
sujeição ativa. É possível também que a lei, além de delegar as atividades citadas, ainda permita que aquele
sobre o qual deverá recair a capacidade ativa possa apropriar-se do valor arrecadado, aplicando-o em suas
próprias finalidades, fenômeno que se denomina parafiscalidade (v.g. conselhos profissionais e entidades do
“sistema S”).
Em sentido contrário, SABBAG (2009, p. 678) classifica os sujeitos ativos em direto (entes tributantes
com competência) e indireto (detentores somente da capacidade tributária ativa). O autor entende que o art.
119, do CTN é incompleto e traz “impropriedade” porque “restringiu a sujeição passiva apenas aos entes
tributantes detentores de competência tributária, menoscabando os entes parafiscais.”

Sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa natural ou jurídica obrigada ao cumprimento da

obrigação, seja ela consistente no pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (obrigação principal) ou
representada pela prestação positiva ou negativa prevista na legislação tributária (obrigação acessória).

CTN: Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato
gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição
expressa de lei.

Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o
seu objeto.

Sujeito passivo da obrigação tributária principal Contribuinte (sujeito passivo direito)

(obrigação de pagar) Responsável (sujeito passivo indireto)

Contribuinte: pessoa, física ou jurídica, que tenha relação de natureza econômica, pessoal e direta com
a situação que constitua o fato gerador.
1
O parágrafo foi construído a partir de noções do Direito Tributário, cuja elucidação foi desenvolvida neste resumo, nos itens 1.a.,
2.a., 2.b. A fim de serem evitadas repetições e releituras desnecessárias, recomenda-se, se necessário, a consulta a tais itens.
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 Contribuinte de fato é aquele que suporta o ônus financeiro do tributo a partir porque tão lhe é
repassado pelo contribuinte de direito, malgrado não participe da relação jurídica tributária. Não integra a
relação econômica. Não tem obrigação legal de pagar o tributo. Porém lhe é transferido o ônus econômico do
tributo.

Contribuinte de direito: tem a obrigação legal de pagar o tributo.

Responsável tributário é pessoa obrigada por lei ao pagamento do tributo, embora não tenha a
condição de contribuinte (sem relação econômica pessoa e direita com o F.G.). OBS.: responsabilidade
tributária (ver ponto 4.b)

Aspectos Gerais da Sujeição Passiva: a) convenções particulares, em regra, não são oponíveis à
fazenda. Só a lei pode excepcionar (art. 123 CTN); b) Art. 126 do CTN: a capacidade tributária passiva
independe da capacidade civil da pessoal natural ou jurídica (regular constituição); C) Em regra, o pagamento,
a isenção ou remissão e a interrupção da prescrição, em favor ou contra, afeta aos demais devedores
solidários.(Art. 125 do CTN).

Solidariedade: a rígida repartição de competências tributárias impede a existência de solidariedade

ativa nesta relação jurídica. A ocorrência de solidariedade ativa, na hipótese, relacionar-se-ia com a figura da
bitributação, conhecida como o exercício de competência tributária por mais de um ente, instituindo tributo,
mediante a seleção de um mesma hipótese de incidência, o que, de regra, é rechaçado pelo ordenamento
jurídico. Contudo, é possível a solidariedade passiva, quando expressamente prevista em lei. A solidariedade
pode, assim, ocorrer entre contribuintes, entre responsáveis ou entre contribuinte e responsável. Na
solidariedade, não há benefício de ordem entre os sujeitos passivos. Ou seja: o valor pode ser exigido de um
ou de outro, indiscriminada e integralmente.
A partir do art. 124, é possível identificar dois tipos de solidariedade:
Solidariedade de fato ou natural: Ocorre quando os dois devedores têm interesse comum na situação
que constitui o fato gerador da obrigação principal. Esse tipo de solidariedade tem previsão no CTN (ex: dois
proprietários de um mesmo bem, já que ambos realizam o fato gerador do IPTU e devem a integralidade do
tributo, ainda que possuam quotas distintas e discrepantes).
Solidariedade de direito ou legal: Verifica-se nos casos em que a lei impõe a solidariedade. Não tem
previsão no CTN, mas em leis tributárias específicas (ex: importação de bens: a transportadora é responsável
solidária pela importação do produto (II, ICMS e IPI), embora não realize o fato gerador; a arrecadação das
contribuições para a seguridade social é de responsabilidade solidária do proprietário, incorporador, dono da
obra, condômino com o construtor, e este com a subempreiteira).
Os efeitos da solidariedade estão previstos nos arts. 124, p. ún. e 125 do CTN: 1) ausência do benefício
de ordem: esse é o efeito principal da solidariedade. Significa que a Administração pode escolher livremente
de quem vai cobrar o tributo (não há uma ordem preestabelecida de cobrança); 2) o que acontece a um dos
devedores, em regra, se aplica aos demais: i) o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos
demais; ii) a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a
um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo; iii) a interrupção da
prescrição, em favor/contra um dos obrigados, favorece/lesa os demais.

3A. Receitas públicas: conceito e classificação.

Lilian Farias de Queiroz Pierre

I. Receitas públicas: classicamente, têm finalidade possibilitar ao Estado proceder à cobertura de despesas
públicas. Modernamente, também servem intervenção na economia (ex. gerar politicas expansionistas ou
depressoras da economia).
 Conceito de receita pública na doutrina: (Aliomar Baleeiro): é a entrada que, integrando-se no
patrimônio público sem quaisquer reservas, condições ou correspondência no passivo, vem

14
 acrescentar o seu vulto, como elemento novo. (entrada definitiva). Ingresso provisório se chama
entrada provisória. (Ex: caução do licitante, empréstimo compulsório).
 Conceito de receita pública da L. 4.320/64: (essa lei não adota a distinção doutrinária já
mencionada). Adota um conceito “lato”: qualquer entrada de dinheiro no cofre público. Nos termos
dessa lei → os EMPRÉSTIMOS PÚBLICOS, apesar de terem natureza tributária, sua receita é
classificada como “receita de capital”.

II. Classificação:
Diversas são as classificações das receitas públicas. As principais são:
Quanto à periodicidade
 Ordinária: Fontes permanentes. Ex: tributos em geral
 Extraordinária. Fontes eventuais. Ex: doações, IEG, EC
Quanto ao modo de atuação do Estado
 Originária (sem poder soberano – relação de coordenação). Ex: contratos, herança vacante,
exploração do próprio patrimônio, preços públicos, etc.
 Derivadas (com poder soberano – subordinação). Proveniente do patrimônio dos particulares. Ex.
tributos, multas.
OBS: Piscitelli (p. 81) faz ainda a subdivisão desta classificação em receitas transferidas – que seriam
aquelas decorrentes de transferência de um ente para outro. Tais receitas podem ser constitucionais
ou legais; podem ser de transferência obrigatória ou de transferência voluntária. Ex: art. 157 a 162 da
CR.
Quanto ao motivo (art. 11, Lei 4320/64)
 Correntes (decorrem de atividades próprias do Estado). Ex: tributação, cobrança de preços
públicos, transferências, etc.
 Capital (decorre de operações para captação externa de recursos). Ex: endividamento.
Quanto à natureza:
1. Orçamentária (decorre de Lei Orçamentária). Art. 11 da Lei 4320/61.
2. Extra-orçamentária (não integram o orçamento público). Art. 3º da Lei 4320/61.
OBS: A receita não é classificada como orçamentária simplesmente por estar no orçamento, pois há
receita orçamentária que não está prevista no orçamento. O que a diferencia é o fato de pertencer ao
Estado, não devendo ser devolvida. Toda receita prevista na LOA é orçamentária, mas nem toda
receita orçamentária estará prevista na LOA. Ex: o tributo criado após a elaboração do orçamento não
estará na LOA, mas serão ingressos orçamentários (não se aplica o princípio da anualidade no direito
tributário, apenas no financeiro). A receita não-orçamentária são recursos financeiros de caráter
temporário, que não se incorporam ao patrimônio público e não estão previstas na LOA. O Estado é
mero depositário desses recursos, que constituem passivos exigíveis. Assim, as restituições de receita
extraorçamentária não dependem de autorização legislativa. Ou seja, são recursos arrecadados pelo
Estado que, embora aumentem a disponibilidade, não pertencem a ele, devendo ser devolvidos
posteriormente. Portanto, orçamentária: pertence ao Estado, não devendo ser devolvida;
extraorçamentária: não pertence ao Estado, devendo ser devolvida.

Classificação da L. 4.320/64 (POR CATEGORIA ECONÔMICA): baseada em critérios puramente econômicos

→art. 11. E sua especificação §4º do mesmo artigo.

Receitas correntes: são realizadas apenas para Receitas de capital: geram frutos para o patrimônio
manutenção da máquina estatal, sem reverter do Estado
riquezas ao Estado
Receita tributária Operações de crédito
Receita de contribuições Alienação de bens
Receita patrimonial Amortização de empréstimos
Receita agropecuária Transferências de capital
Receita industrial Outras receitas de capital
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 Receita de serviços
Transferências correntes
Outras receitas correntes

Classificação de Aliomar Baleeiro: Receitas em movimentos de caixa ou de fundos e em receitas originárias e

derivadas.

III. Observações
 NATUREZA JURÍDICA DA COMPENSAÇÃO FINANCEIRA PREVISTA NO ART. 20, § 1º DA CF/88: RECEITA
CORRENTE, SEM NATUREZA TRIBUTÁRIA (STF, AI 453025), receita constitucional originária.
 Dívida ativa tributária e não-tributária – é receita corrente (art. 39, L. 4.320/64 - classificadas como
“outras receitas correntes”, mesmo que decorrente de tributo).
 Estágios da receita: 1º - previsão; 2º - lançamento; 3º – arrecadação; 4º- recolhimento
 Regime contábil da receita: regime de caixa (art. 35 – pertencem ao exercício financeiro as receitas nele
arrecadadas). Exceção: pelo art. 38 da L. 4320/64, a baixa ou o cancelamento dos restos a pagar deverá
ser contabilizada como receita orçamentária, escriturada como receita do próprio exercício.
 O Superávit do Orçamento Corrente, art. 11, §3º, é considerado receita de capital, mas não é considerado
receita orçamentária.

IV. A receita pública e a Lei de Responsabilidade Fiscal

a) Obrigatoriedade de instituição (previsão e efetiva arrecadação) pelos entes públicos de todos os tributos
de sua competência. Sem instituição de todos os IMPOSTOS → não recebimento de transferências
voluntárias (não alcança as transferências voluntárias destinadas à saúde, educação e assistência social – art.
25, §2º da LRF);

b) Previsões de receitas elaboradas com critérios técnicos (variações inflacionárias, expectativa de

crescimentos, evolução nos últimos 3 anos etc.); O art. 12, § 3º, da LC 101/00 recebeu intepretação conforme
pelo STF (ADI 2238-5), ante a previsão do art. 167, III, CR. A partir disso, o dispositivo deve ser interpretado
como válido, admitindo-se, todavia, as operações de crédito que superem as despesas de capital em caso de
aprovação, por maioria absoluta do Poder Legislativo de despesas específicas.

c) Renúncias de Receitas (o rol do art. 14, § 1º da LRF é exemplificativo) acompanhadas de MECANISMOS DE

COMPENSAÇÃO (ampliação de receita tributária). Os mecanismos de compensação do Art. 14, II, foi objeto
de ADI (STF, ADI 2238), na qual o dispositivo foi considerado constitucional. Não se aplica para alteração de
alíquota dos seguintes impostos: II, IE, IPI e IOF (art. 14, § 3º, I da LRF). A isenção geral não caracteriza
renúncia de receita (art. 14, §1º da LRF).
OBS : nem sempre será necessária a existência de uma medida de compensação para que seja efetivada uma
renúncia de receita. Caso o chefe do Executivo demonstre que a renúncia foi considerada na estimativa da
receita e que ela não afetará as metas dos resultados fiscais, não será necessária uma medida de
compensação. Só será necessária uma medida compensatória se o chefe do Executivo não observar o inciso I
do art. 14 da LRF. A lei que concede alguma forma de renúncia de receita ou prevê a medida compensatória
não precisa observar os princípios da anterioridade de exercício e anterioridade nonagesimal.

Receita Corrente Líquida - parâmetro para os limites de pessoal e endividamento.

V. Repartição das Receitas Tributárias (arts.157 a 162 da CF/88)

 Fim: assegurar a autonomia política e financeira dos entes federativos.
 A regulamentação da repartição depende de LC (art. 161 da CR) e há obrigatoriedade de cálculos das
cotas dos fundos de participação pelo TCU (art. 161, par. único);
 Regra: vedação de condicionamentos, restrições ou retenções (art. 160 e §);

16
 Tributos que não sofrem repartições: a) taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e
contribuições especiais e parafiscais (exceção: CIDE-combustíveis -art. 159, III), b) impostos municipais, c)
impostos instituídos e arrecadados pelo DF, d) ITCMD, e) II, IE, IGF e IEGuerra.

VI. Modalidades de participação:

A Constituição Federal estabeleceu modalidades diferentes de participação dos Estados, do DF e Municípios
na receita tributária da União e de participação dos Municípios na receita tributária dos Estados. Segundo
Harada, a CF estabeleceu três modalidades diferentes de participação dos Estados, DF e Municípios na receita
tributária da União e dos Estados:

a) A participação direta dos Estados, DF e Municípios no produto de arrecadação de impostos de

competência impositiva da União, prevista nos arts. 157, I, e 158, I, da CF. As parcelas do imposto sobre renda
retidas na fonte, a qualquer título, por essas entidades e suas autarquias ou fundações lhes pertencem,
incorporando-se, desde logo, às respectivas receitas correntes.

b) A participação direta no produto de impostos de receita partilhada (arts. 157, II, 158, II, III, IV e 159, III).
Tais tributos já PERTENCEM a eles e o ente “maior” deve DEVOLVER ao menor. A titularidade é de mais de
um participante. Vide: RE 572.

c) A participação (indireta) em fundos (art. 159). Diferente das demais modalidades (“pertecem aos...”) na
participação em fundos (FPE, FPM e FNE, FNO, FCO, FPEX - compensação pela exportação e produtos
industrializados) o ente político beneficiado tem uma expectativa de receber o quantum segundo os
critérios ali estabelecidos, tanto é que o texto constitucional emprega a expressão “a União entregará...”.
- Conforme o art. 6º, § 1º da L. 4320/64, “as cotas de receitas que uma entidade pública deva transferir a
outra incluir-se-ão, como despesa, no orçamento da entidade obrigada e, como receita, no orçamento da que
as deva receber”.

3B. Contribuições de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou

econômicas

Nathalia Di Santo

Contribuições: tributos qualificados constitucionalmente por suas finalidades (CARRAZZA). São tributos
vinculados, cuja hipótese de incidência consiste numa atuação estatal indireta e mediatamente (mediante
uma circunstância intermediária) referida ao obrigado. Previstas no art. 149, da CRFB/88, dividem-se em três
espécies: (i) contribuições sociais, (ii) contribuições de intervenção no domínio econômico (CIDE); e (iii)
contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas (corporativas).
Contribuições de intervenção no domínio econômico (CIDE): representam um instrumento de
atuação da União na área econômica. É o que se depreende da leitura do art. 149 da CR e, também, do art.
174, que comete ao Estado a função de regular, incentivar e planejar a economia. Consigne-se, porém, que a
ação interventiva do poder público não pode implicar atentado ao princípio da livre iniciativa (art. 1º, IV, CR).
São tributos de competência privativa da União, não sujeitos a reserva de lei complementar. Criados com
base no elemento teleológico, relacionam-se aos princípios norteadores da ordem econômica (art. 170, CR).
Têm caráter extrafiscal: finalidade precípua não é carrear recursos aos cofres públicos, mas sim intervir numa
situação social ou econômica. Entretanto, a técnica utilizada nas CIDE difere da extrafiscalidade observada
nos demais tributos. Neles, a intervenção se dá pela diminuição/aumento da carga tributária sobre a
atividade cujo estímulo/desestímulo se deseja. Já nas CIDE, a intervenção ocorre pela destinação do produto
da arrecadação a uma determinada atividade, que, justamente por conta desse “reforço orçamentário”, tem-
se por incentivada (ALEXANDRE). Requisitos para a instituição: a) intervenção seja com apoio em lei; b) que o
setor da economia esteja sendo desenvolvido pela iniciativa privada; c) que as finalidades estejam em
consonância com os princípios do art. 170 CF. Imunidade específica (art. 149, §2°, CR): não incidem sobre as
receitas decorrentes de exportação. Incidem sobre a importação de produtos ou serviços estrangeiros.
Podem ter alíquotas ad valorem ou específica (art. 149, §2°, III, CR).
Principais CIDE: (a) Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante (AFRMM); (b) Adicional
de Tarifa Portuária (ATP), extinta pela Lei nº 9.309/96, (c) Contribuição ao Instituto do Açúcar e do Álcool
17
(IAA), controvérsia acerca de sua constitucionalidade. Não há pronunciamento da Corte Suprema a respeito,
mas o STJ considerou devida essa contribuição na vigência da Carta Política de 1988 (Resp nº 23.750-0-AL,
Rel. Min. Demócrito Reinaldo DJU de 5-9-94); (d) Contribuição ao Instituto Brasileiro do Café – IBC, a doutrina
vem entendendo que essa contribuição é inconstitucional. Nesse sentido também é a jurisprudência do STF;
(e) Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico destinada a financiar o Programa de Estímulo à
Interação Universidade-Empresa para o apoio à Inovação (CIDE-royalties), julgada constitucional pelo STF;
(f) “Cide-combustíveis” (art. 177, §4°, CR): única com fatos geradores delineados na própria
Constituição. Incide na importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus
derivados e álcool combustível. Autorizada a adoção da técnica de diferenciação de alíquotas em função do
produto ou uso. Pode ser reduzida e restabelecida por ato do Executivo. Sua arrecadação deve ser destinada
a: a) pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás natural e seus derivados e
derivados de petróleo; b) financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria de petróleo e
do gás; c) financiamento de programas de infraestrutura e transportes.
Contribuições de interesse das categorias profissionais (contribuições corporativas): são criadas pela
União com o objetivo parafiscal de obter recursos destinados a financiar atividades de interesse de
instituições representativas ou fiscalizatórias de categorias profissionais ou econômicas (corporações –
fundamento no art. 5, XIII, CR 2). Contribuições parafiscais: União delega a capacidade tributária ativa às
autarquias profissionais que realizam atividade de interesse público. Os exemplos mais relevantes de tais
contribuições são a contribuição sindical e a destinada ao custeio das entidades de fiscalização do exercício
de profissões regulamentadas. Há, porém, uma tendência no STJ no sentido de enquadrar como corporativas
as contribuições para os serviços sociais autônomos, com a ressalva expressa para aquela destinada ao
financiamento do SEBRAE (classificada como “geral”). (ALEXANDRE)
STJ: as autarquias corporativas não podem efetuar a majoração de suas “anuidades” por meio de atos
normativos (portarias, resoluções), pois, pela natureza tributária, sujeitam-se ao princípio da legalidade.
(REsp. 625.554).
É inconstitucional, por ofensa ao princípio da legalidade tributária, lei que delega aos
conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas a competência de fixar ou majorar,
sem parâmetro legal, o valor das contribuições de interesse das categorias profissionais e
econômicas, usualmente cobradas sob o título de anuidades, vedada, ademais, a
atualização desse valor pelos conselhos em percentual superior aos índices legalmente
previstos.
STF. Plenário. RE 704292/PR, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 19/10/2016 (REPERCUSSÃO
GERAL) (Info 844).

EXCEÇÃO: OAB – para o STF, trata-se de uma entidade prestadora de serviço público independente,
categoria ímpar no elenco das personalidades jurídicas existentes (ADI 3.026/DF); tem caráter sui generis
(não se resume a defender interesses corporativos) e não se enquadra como Fazenda Pública. Assim, sua
anuidade não tem natureza tributária e não deve ser cobrada por meio de execução fiscal, mas sim de
acordo com o rito do CPC (EREsp. 463.258).
Contribuição sindical: a Constituição prevê, no seu art. 8º, IV, a criação de duas contribuições sindicais:
(i) contribuição fixada pela assembleia-geral para o custeio do sistema confederativo do respectivo sindicato,
de caráter voluntário, só sendo paga pelos trabalhadores sindicalizados (SV nº 40) 3, não ostentando natureza
tributária; (ii) contribuição fixada em lei, cobrada de todos os trabalhadores.
A segunda exação foi instituída pela CLT com caráter compulsório para todos os que participassem de
uma determinada categoria econômica ou profissional, em favor do sindicato representativo. Ocorre, porém,
que, entre as recentes alterações introduzidas pela Lei nº 13.467/17 (Reforma Trabalhista), encontra-se a
disposta nos artigos 578 e 579, da CLT, retirando a obrigatoriedade da contribuição sindical. Referida
alteração foi questionada no STF, por meio da ADI 5794, da ADC 55 e de outras dezoito ADIs com o
mesmo objeto. Em julgamento conjunto (junho/2018), a Suprema Corte, por maioria de votos (6x3),
julgou improcedentes os pedidos formulados nas ADIs e procedente o pedido formulado na ADC. Prevaleceu

2
“Art. 5º, XIII - é livre o exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão, atendidas as qualificações profissionais que a lei estabelecer;”
3
Súmula Vinculante nº 40: “A contribuição confederativa de que trata o artigo 8º, IV, da Constituição Federal, só é exigível dos filiados ao sindicato
respectivo”

18
 o entendimento do ministro Luiz Fux, que defendeu que a contribuição sindical não é tributo, pois não
contemplaria normas gerais de direito tributário e, desse modo, não precisa ser alterada por meio de lei
complementar. Além disso, entre os argumentos expostos por ele e pelos ministros Alexandre de Moraes,
Luís Roberto Barroso, Gilmar Mendes, Marco Aurélio e Cármen Lúcia, está o de não se poder admitir que a
contribuição sindical seja imposta a trabalhadores e empregadores quando a Constituição determina que
ninguém é obrigado a se filiar ou a se manter filiado a uma entidade sindical. O ministro Fux foi o primeiro a
divergir do relator dos processos, ministro Edson Fachin, que votou pela inconstitucionalidade do fim
contribuição sindical obrigatória. Entre os argumentos expostos por Fachin e pelos ministros Dias Toffoli e
Rosa Weber, está o de que o fim da obrigatoriedade do tributo vai impedir os sindicatos de buscarem formas
de organização mais eficazes para defender os direitos dos trabalhadores perante os interesses patronais.
Para o ministro Luís Roberto Barroso, o princípio constitucional envolvido no caso é o da liberdade sindical, o
direito de o trabalhador filiar-se ou não e de contribuir ou não a uma entidade. Nesse sentido, ele considera
o modelo de contribuição compulsória ruim, porque não estimula a competitividade e a representatividade,
levando a um verdadeiro “business” privado. “O sistema é bom para os sindicalistas, mas não é bom para os
trabalhadores”.

3C. Processo Administrativo Fiscal. Dívida Ativa: Inscrição e Cobrança. Certidão Negativa.

Natália Lievore
Principais obras consultadas: Resumo do 28º CPR; Alexandre, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 10ª ed. ver. e atual. 2016. Aulas e resumos
próprios.
Legislação básica: Decreto 70.235/72, Lei 9.430/96; CTN, arts. 201 a 208 e LEF, art. 2° e 3°.

PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO FISCAL

O processo administrativo fiscal consiste no processo de lançamento do tributo. Como regra no processo
administrativo geral, submete-se ao contraditório e à razoável duração do processo.
O esquema abaixo sintetiza todas as fases do procedimento administrativo fiscal:

30 dias 30 dias 15 dias

Início do Lavratura Impugnação do Decisão do Recurso CARF Recurso Câmara Superior

do AI DRFB Especial dos Recursos
PAF contribuinte Fiscais
Considerações relevantes sobre a disciplina:
- É vedado ao CARF e ao CSRF declarar a inconstitucionalidade de atos normativos (art. 26-A do Decreto
70.235);
- SV 21: É incabível a exigência de depósito prévio ou arrolamento de bens como condição de admissibilidade
do recurso administrativo.
- A propositura de ação judicial, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo
administrativo, importa renúncia às instâncias administrativas.
- A ausência de prévio processo administrativo não enseja nulidade de CDA nos casos de tributos sujeitos a
lançamento de ofício, isso porque, a declaração é suficiente para a constituição do crédito.

DÍVIDA ATIVA
Qualquer valor cuja cobrança seja atribuída por lei à Fazenda Pública é considerada dívida ativa. Esses
valores podem decorrer de dívidas tributária ou não tributárias.
A inscrição em dívida ativa na União é realizada pela PFN e constituiu controle administrativo de
legalidade (art. 3°, §2° CTN). Ela gera três efeitos: i) torna o crédito exequível; ii) torna o crédito
presumidamente líquido e certo (an debeatur e quantum debeatur); iii) faz surgir marco para avaliação de
fraude à execução (art. 185 CTN).
Observa-se que o crédito foi constituído no lançamento, sendo a inscrição em dívida ativa a forma de
criação do título executivo extrajudicial, qual seja, a Certidão de Dívida ativa (CDA). Esse título que embasará
a execução fiscal.
A PGFN, por determinação de Portaria do Ministro da Fazenda, só inscreve em Dívida Ativa da União
dívidas superiores a R$1.000,00, e só ajuíza execução para débitos superiores a R$20.000,00. Parte final da
Portaria afirma que podem ser estabelecidas exceções (Portaria MF nº 75, de 22 de março de 2012, alterada

19
pela Portaria MF nº 130, de 19 de abril de 2012).
É muito comum que a Fazenda Pública utilize como forma adicional de cobrança, inclusive de créditos
inferiores ao valor da portaria supramencionada, o protesto da CDA, nos termos do art. 1°, parágrafo único da
Lei 9492/97.
Antiga controvérsia se refere à suspensão da prescrição por inscrição da dívida ativa, em vista da
previsão do art. 2°, §3° da LEF, que indica que a suspensão da prescrição ocorrerá por 180 dias ou até a
distribuição da execução fiscal. Considerando que o CTN não tem previsão correspondente, prevalece que a
suspensão da prescrição em decorrência da inscrição é aplicável apenas para as dívidas ativas não tributárias.
Obs.: Lei 13.606/18 e Portaria PGFN 33/2018: alterações promovidas na Lei 10.522/02 passaram a prever
deveres adicionais à Fazenda Pública após a inscrição do crédito em dívida ativa:
Art. 20-B. Inscrito o crédito em dívida ativa da União, o devedor será notificado para, em até cinco dias,
efetuar o pagamento do valor atualizado monetariamente, acrescido de juros, multa e demais encargos nela
indicados.
[…] § 3o Não pago o débito no prazo fixado no caput deste artigo, a Fazenda Pública poderá:
I - comunicar a inscrição em dívida ativa aos órgãos que operam bancos de dados e cadastros relativos a
consumidores e aos serviços de proteção ao crédito e congêneres; e
II - averbar, inclusive por meio eletrônico, a certidão de dívida ativa nos órgãos de registro de bens e direitos
sujeitos a arresto ou penhora, tornando-os indisponíveis (Averbação pré-executória).

CERTIDÃO NEGATIVA
As certidões negativas de débito são os documentos aptos à comprovação de inexistência de débito
de determinado contribuinte, de determinado tributo ou relativo a determinado período. De acordo com o
art. 205 do CTN, deverá ser fornecida dentro de 10 dias da data do requerimento na repartição.
São elementos essenciais da CND: I - identificação do contribuinte; II - domicílio fiscal; III - ramo de
negócio ou atividade; IV - período a que se refere o pedido.
A negativa de fornecimento da certidão enseja o ajuizamento de Mandado de Segurança. O STJ,
todavia, considera válida a recusa de CND por descumprimento de obrigação acessória (REsp 1236805/CE,
DJe 13/04/2011).
Importa destacar a existência das certidões positivas com efeitos de negativas, previstas no art. 206
do CTN. Apesar de atestarem a existência de débito fiscal, possui efeitos idênticos àqueles da certidão
negativa. São hipóteses: I - Créditos não vencidos; II – Créditos em curso de cobrança executiva na qual o
Juízo foi garantido; III – Créditos cuja exigibilidade esteja suspensa (art. 151 do CTN, entre elas o
parcelamento).
A certidão negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha erro contra a Fazenda Pública,
responsabiliza pessoalmente o funcionário que a expedir, pelo crédito tributário e juros de mora acrescidos,
mantida, ainda, sua responsabilidade funcional e criminal (art. 208 do CTN).

4A. Princípio da Legalidade.

William Souza
Legislação básica: art. 5º, II, 150, I, art. 62, par. 2º, 153, par 1, CF; CTN, art. 97.

Legalidade- Conceito: trata-se de limitação ao poder de tributar do Estado que obriga a instituição
ou majoração de tributo por lei. Na CF, embora possa ser extraído implicitamente do art.5 o, II, CF: “ninguém
será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei” , é explicitamente fixado no
art. 150, I, CF: “é vedado à U/E/DF/M exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”.
Em regra, a instituição/majoração é por lei ordinária. Exceções – exigem lei complementar: IGF,
Empréstimos Compulsórios, Impostos Residuais e Contribuições Social-previdenciárias Residuais.
Exige-se lei em sentido formal (instrumento proveniente do legislativo) e material (norma jurídica
geral e impessoal, abstrata e obrigatória, clara, precisa e suficiente). Para ROQUE CARRAZA, “uma
interpretação sistemática do texto magno revela que só a lei ordinária (lei em sentido orgânico formal) pode
criar ou aumentar tributos.” Vigora o princípio da estrita legalidade, mas obtempera que para fins de
concurso deve-se adotar a posição de que é possível fazê-lo por Medida Provisória. Para Hugo de Brito
Machado, lei pode assumir quaisquer das espécies existentes (LO, MP, LC, Lei Delegada), mas jamais atos
infralegais “decreto, ou portaria, ou instrução normativa, ou qualquer ato normativo que não seja lei, em
20
sentido próprio, restrito”. Segundo a literalidade do art. 62, par. 2 o, CF, a medida provisória é meio idôneo
para instituição e majoração de imposto. STF permite (RE 138.284), salvo aos que exigem lei complementar.
CARRAZA entende que afronta o princípio da legalidade, a autonomia e independência do Legislativo.
Fundamentos para sua inaplicação: embora produzam efeitos imediatos, assim que publicadas, fazem-no de
modo reversível; MP não é lei, só sendo quando ratificada no Congresso; se ela se torna eficaz de imediato,
não observa o princípio da anterioridade; se faltarem mais de 90 dias até o início do exercício financeiro
seguinte, não haveria a urgência necessária para editar MP; por exemplo, de nada adiantaria criar tributo em
julho para só ser exigido em janeiro do outro ano. Também as leis delegadas não servem para tanto, porque
de pouco valeria o princípio da legalidade (art. 150,I) se o legislador pudesse transferir a outro Poder,
desprovido de competência para atividade normativa.
Há de se atentar para a vinculação da legalidade com o princípio da anterioridade, uma vez que este
representa uma segunda camada de proteção ao contribuinte, condicionando a eficácia da lei no tempo.
OBS: MPF/27º: Nas hipóteses, em matéria tributária, das exceções ao princípio da anterioridade,
desde que presente o caráter de urgência e relevância, pode ser instituído tributo mediante Medida
Provisória. (FALSO!) Resposta: nos casos em que seja necessária Lei Complementar para que se
institua algum tributo, mesmo sendo este tributo exceção ao princípio da anterioridade, não poderá
ser instituído por MP. Ex: empréstimo compulsório para atender a despesas extraordinárias,
decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência (não se aplicando ao
empréstimo compulsório no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante
interesse nacional, já que, para este, se aplica o princípio da anterioridade do exercício financeiro).

Tipicidade fechada/reserva legal ou estrita legalidade: Segundo Ives Gandra da Silva Martins, é
fechada a tipicidade do tributo e da pena. A lei deve conter todos os elementos estruturais do tributo (art.
97, CTN). A doutrina (Paulo Barros de Carvalho) disseca a norma tributária em : a)hipótese (ou descritor),
que compreenderia os seguintes critérios: material (verbo + complemento: fato revelador de capacidade
tributária objetiva), espacial (delimitação geográfica mais ou menos genérica do local em que o fato deve
ocorrer para que haja a incidência do tributo em foco) e temporal (marco temporal em que se considera
ocorrido o fato gerador); e b)consequência (ou prescritor), que alcança os seguintes critérios: pessoal
(delimitação do sujeito ativo – entes federativos ou a quem for delegada a capacidade tributária ativa - e do
sujeito passivo - contribuintes e responsáveis, por transferência ou substituição) e quantitativo (alíquota e
base de cálculo; e nos tributos fixos, o montante estabelecido por fato). Todos os aspectos ou critérios da
regra matriz de incidência são objeto da reserva legal, feita através de lei ordinária, com exceção dos
empréstimos compulsórios, impostos de competência residual da União e das novas contribuições sociais,
que são criadas por lei complementar.
O patrimônio dos contribuintes só pode ser atingido nos casos e modos previstos na lei, que deve ser
geral, abstrata, igual para todos, irretroativa e não confiscatória. Segundo ROQUE CARRAZA, só a lei pode
criar deveres instrumentais tributários, regular a época e forma de pagamento, definir competência
administrativa que vão lançá-los e fiscalizar seu pagamento, descrever infração tributária e cominar sanções.
Faculdade regulamentar serve apenas para regular os conceitos menos claros contidos na lei, mas não para
agregar-lhes novos componentes. Aplica-se esse entendimento para todos os tributos.
Há de distinguir que a base de cálculo in abstracto se diferencia da base de cálculo in concreto.
Aquela tem reserva absoluta de lei formal, enquanto essa (determinação da base imponível) é matéria da
competência privativa do Executivo. É que o Fisco, ao lançar o tributo, determina sua base de cálculo in
concreto. A lei define a base de cálculo dos tributos, mas não fixa o valor da coisa objeto de tributação em
cada caso. (Obs.: STJ/Súmula 431 - É ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da mercadoria submetido
ao regime de pauta fiscal.)

Legalidade e prazo e condições de recolhimento: O STF tem entendido que o poder executivo detém
competência para expedir ato infralegal fixando o prazo de pagamento do tributo (STF, RE 546613, RE
140.660). Roque Carraza e Geraldo Ataliba discordam: “é matéria legal, porque diz respeito à quantificação
da obrigação tributária; (...) na pior das hipóteses, passa a ser uma matéria duvidosa, e toda dúvida tem de
ser resolvida em benefício do Poder Legislativo e do cidadão.

21
A majoração de um tributo pode se dar de modo direto, alterando-se a base de cálculo ou alíquota, ou
indireto. Majora-se, assim, sem lei, o imposto de renda quando se impede que o montante recolhido na
fonte seja corrigido à época de seu recolhimento anual.

Legalidade e atualização monetária do tributo: A correção monetária, segundo os índices oficiais, não
configura aumento do tributo, não estando sujeita à reserva legal (Súm. 160, STJ e art. 97, par 2 o, CTN).
CARRAZA refere que devem estar presentes dois pressupostos: a possibilidade da correção de tributo por
meio de ato infralegal deve estar prevista em lei e a necessidade de clara e expressa indicação, pelo ato, dos
critérios adotados pela Administração.
OBS: MPF/25º: A atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo contempla exceção
ao princípio da legalidade. Resposta: a atualização do valor monetário da BC do tributo excepciona a
legalidade estrita, podendo assim ser veiculada por ato infralegal. Ressalte-se que a atualização do
valor monetário não é considerada majoração de tributo (art. 97, §2º, do CTN).

Exceções ao princípio da legalidade: Questão abordada na prova oral do 26º Concurso (n. 1
material), O princípio da legalidade comporta apenas atenuação ou mitigação. Para CARRAZA, não há
exceção: a CF apenas permite que a lei delegue ao executivo a faculdade de fazer variar, observadas
determinadas condições e dentro dos limites que ela estabelecer, as alíquotas, e não as bases de cálculo. Há
observância ao princípio da legalidade, mas não ao da estrita legalidade. Entende, ainda, que qualquer ato do
Executivo que venha a alterar as alíquotas há de ser motivado por razões de interesse público, sob pena de
invalidade.
Segundo o art. 153, par 1 o, CF, o II, IE, IPI e IOF podem ter suas alíquotas alteradas pelo Executivo,
atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei. Essa alteração é feita normalmente por decreto
presidencial ou portaria do Ministro da Fazenda. A alteração de alíquotas dos impostos mencionados não é
de competência privativa do Presidente da República. Pode ser por ele delegada aos Ministros de Estado ou
a outras autoridades ou órgãos do Executivo Federal (STF, RE 570.680/RS: É constitucional a Resolução 15 da
CAMEX que, por delegação do Presidente da República, alterou as alíquotas do imposto sobre a exportação
de couros e peles). CARRAZA discorda, entendendo que as resoluções não têm força jurídica para tratar do
assunto, que, eminentemente regulamentar, é de competência exclusiva do chefe do Executivo Federal, art.
84, IV, CF. Posto isso, são ressalvas ao princípio da legalidade tributária, dentre as quais se destacam cinco,
afetas a tributos federais (4 impostos e 1 contribuição) – e uma, adstrita a tributo estadual (ICMS): II; IE; IPI;
IOF; CIDE-Combustíveis; ICMS-Combustíveis.

Legalidade e deveres instrumentais tributários: Por força da legalidade, esses também devem advir
da lei (CARRAZA). Muitas vezes o cumprimento dos deveres ínsitos às obrigações acessórias é mais oneroso
para o contribuinte que o próprio recolhimento do tributo. Aqui o autor entende possível ser não só lei
stricto sensu como também lei delegada e medida provisória. Os atos do Executivo só podem existir para
tornar efetivo o cumprimento dos deveres instrumentais. Mas o STJ, RMS 17.940, entendeu que o Estado
pode criar obrigação acessória, com o fim de exercer suas funções de controle e fiscalização, ainda que por
mero ato administrativo, como é a portaria, já que o CTN se refere à legislação tributária, e não à lei.
Limitações ao princípio da legalidade: O princípio da legalidade encontra limites na proibição de ser
editada norma individual e concreta, bem como nos direitos individuais e nas competências legislativas.
Legalidade e exonerações: trata-se de outra feição do princípio: segundo o art. 150, §6º, só
mediante lei pode-se conceder isenção, remissão, anistia e outros benefícios de viés tributário. Entende-se
que só o legislador pode avaliar os interesses coletivos da sociedade.É essa a razão da limitação. A única
exceção vem no art 155, §2º, Xii, g, que admite que convênios Confaz tratem de benefícios de ICMS. (CF art.
150, § 6º : “Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido,
anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei
específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o
correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g. (Red. EC nº
3/1993)”

Questão de concurso anterior: MPF/25º: Indique a alínea cujo enunciado contempla exceção ao
princípio da legalidade:

22
 a) a delegação, por lei, ao Poder Executivo, da faculdade de imposição de encargos fiscais;
b) quando o tipo tributário, descrição material da exação, não encerrar um conceito fechado, é
facultado ao Poder Executivo, no exercicio da competência regulamentar que lhe e própria,
agregar-lhe alguns componentes;
c) atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo;
d) redução do ICMS - monofásico incidente sobre combustíveis definidos em lei complementar
por ato do titular do Poder Executivo Estadual.
Resposta: a atualização do valor monetário da BC do tributo excepciona a legalidade estrita,
podendo assim ser veiculada por ato infralegal. Ressalte-se que a atualização do valor monetário
não é considerada majoração de tributo (art. 97, §2º, do CTN). A redução do ICMS-combustível
será realizada via CONFAZ (art. 155, §4º, IV, da CF).

Pergunta da oral do 26º e 27º: - Fale sobre o princípio da legalidade;

Teses STF Repercussão Geral:

1-Anotação de Responsabilidade Técnica, instituída pela Lei 6.496/1977, cobrada pelos Conselhos
Regionais de Engenharia, Arquitetura e Agronomia, tem natureza jurídica de taxa, sendo, portanto,
necessária a observância do princípio da legalidade tributária previsto no art. 150, I, da Constituição Federal.
2-É inconstitucional, por ofensa ao princípio da legalidade tributária, lei que delega aos conselhos de
fiscalização de profissões regulamentadas a competência de fixar ou majorar, sem parâmetro legal, o valor
das contribuições de interesse das categorias profissionais e econômicas, usualmente cobradas sob o título
de anuidades, vedada, ademais, a atualização desse valor pelos conselhos em percentual superior aos índices
legalmente previstos.
3-Somente lei em sentido formal pode instituir o regime de recolhimento do ICMS por estimativa.
4- A majoração do valor venal dos imóveis para efeito da cobrança de IPTU não prescinde da edição
de lei em sentido formal, exigência que somente se pode afastar quando a atualização não excede os índices
inflacionários anuais de correção monetária.
5- O Ministério Público não possui legitimidade ativa ad causam para, em ação civil pública, deduzir
em juízo pretensão de natureza tributária em defesa dos contribuintes, que vise questionar a
constitucionalidade/legalidade de tributo.
6-Inexiste, na Constituição Federal de 1988, reserva de iniciativa para leis de natureza tributária,
inclusive para as que concedem renúncia fiscal.
7- Não viola a legalidade tributária a lei que, prescrevendo o teto, possibilita o ato normativo
infralegal fixar o valor de taxa em proporção razoável com os custos da atuação estatal, valor esse que não
pode ser atualizado por ato do próprio conselho de fiscalização em percentual superior aos índices de
correção monetária legalmente previstos. (Julgado de 2016. RE 838284 / SC). Pontos relevantes: Princípio
da reserva de lei não é absoluto. Busca legalidade suficiente: o grau de abertura depende da natureza e da
estrutura do tributo. Taxas cobradas em razão do exercício do poder de polícia: na falta de minuciosa
definição legal dos serviços compreendidos, admite diálogo da lei com regulamentos na fixação do aspecto
quantitativo da regra matriz de incidência. A lei autorizadora, sempre, deve ser legitimamente justificada e o
regulamento sempre subordinado, e complementar. Critérios para aferir a constitucionalidade da norma
regulamentar.“a) a delegação pode ser retirada daquele que a recebeu, a qualquer momento, por decisão do
Congresso; b) o Congresso fixa standards ou padrões que limitam a ação do delegado; c) razoabilidade da
delegação”. A razão autorizadora da delegação dessa atribuição anexa à competência tributária está
justamente na maior capacidade de a Administração Pública, por estar estreitamente ligada à atividade
estatal direcionada a contribuinte, conhecer da realidade e dela extrair elementos para complementar o
aspecto quantitativo da taxa, visando encontrar, com maior grau de proximidade (quando comparado com o
legislador), a razoável equivalência do valor da exação com os custos que ela pretende ressarcir. 4. A taxa
devida pela anotação de responsabilidade técnica, na forma do art. 2º, parágrafo único, da Lei nº 6.994/82,
insere-se nesse contexto. Não cabe ao CONFEA realizar a atualização monetária do teto de 5 MVR em
questão em patamares superiores aos permitidos em lei, ainda que se constate que os custos a serem
financiados pela taxa relativa à ART ultrapassam tal limite, sob pena de ofensa ao art. 150, I, da CF/88.
Conclusão: O art. 2º, parágrafo único, da Lei nº 6.994/82 estabeleceu diálogo com o regulamento em termos
de subordinação (ao prescrever o teto legal da taxa referente à ART), de desenvolvimento (da justiça
23
comutativa) e de complementariedade (ao deixar um valoroso espaço para o regulamento complementar o
aspecto quantitativo da regra matriz da taxa cobrada em razão do exercício do poder de polícia). O Poder
Legislativo não está abdicando de sua competência de legislar sobre a matéria tributária. A qualquer
momento, pode o Parlamento deliberar de maneira diversa, firmando novos critérios políticos ou outros
paradigmas a serem observados pelo regulamento.
8- INF 735/2014: É incompatível com a CF/88 o art. 3º do Decreto-Lei 1.437/75, que autorizava que o
Fisco exigisse do contribuinte o ressarcimento pelo custo dos selos do IPI. Assim, o selo para controle de
recolhimento de IPI não pode ser cobrado do contribuinte por meio de norma infralegal, sob pena de
violação ao princípio da legalidade tributária (art. 150, I, da CF/88), uma vez que somente por meio de lei em
sentido formal seria possível exigir das empresas o pagamento pelo selo. STF. Plenário. RE 662113/PR

4B. Responsabilidade tributária: responsabilidade por dívida própria e por dívida de outrem, solidariedade e
sucessão. Responsabilidade pessoal e de terceiros. Responsabilidade supletiva. Substituição tributária “para
trás” e “para frente”. Retenção na fonte. Responsabilidade por infrações.

Atualizado por Felipe Fróes, em 27/08/2018

FONTES: Material do grupo MPF LEVADO À SÉRIO; Santo Graal 28CPR. ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado (9 ed, 2015).

Um dos elementos fundamentais para a constituição do crédito tributário e para a própria configuração do
dever fundamental de pagar o tributo é a identificação do sujeito passivo, conforme o artigo 142 do CTN.
Nesse sentido, nem sempre o sujeito passivo será aquele que possui relação pessoal e direta com o fato
gerador que concretiza a hipótese de incidência abstratamente prevista em lei, ou seja, o contribuinte. Com
efeito, o art. 128 do CN estabelece que a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade por esse
crédito tributário a terceira pessoa, que não será o contribuinte, mas sim o responsável tributário. O
fundamento teleológico para tanto é promover e facilitar a arrecadação, possibilitando que os valores
sejam efetivamente recolhidos aos cofres públicos. Prevalece na doutrina que essa responsabilidade pode
ser definida mediante lei ordinária, desde que observadas as balizas do CTN e demais leis complementares
que definam regras gerais sobre tributos.
A doutrina elenca duas modalidades de responsabilização de terceiro, de maneira um pouco diferente do
que estabelecem os artigos 129 a 138 do CTN, quais sejam, a responsabilidade por transferência e a
responsabilidade por substituição.
Enquanto na primeira a responsabilidade é inicialmente do contribuinte e depois é transferida ao terceiro em
razão de uma disposição legal (a exemplo de débitos antigos de IPTU que são transferidos ao novo
adquirente do imóvel após a venda), na segunda o responsável será uma pessoa que, apesar de diversa do
contribuinte, possui relação com o próprio fato gerador da obrigação.
Quanto à responsabilidade por transferência, ressalte-se que o artigo 123 do CTN as convenções
particulares relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos não podem ser opostas à Fazenda
Pública para fins de modificação da definição legal do sujeito passivo. Assim, eventual contrato de aluguel
prevendo a responsabilidade do locatário pelo pagamento de IPTU somente tem eficácia entre as próprias
partes (e seu cumprimento pode ser exigido civilmente pelo locador), mas ele não é capaz de alterar a
definição legal do devedor (proprietário do imóvel).
Por sua vez, na responsabilidade por substituição o momento da ocorrência do fato gerador implica duas
espécies: 1) a regressiva (ou “para trás”), que é aquela na qual o fato gerador ocorre no passado, mas o
recolhimento é diferido (postergado), a exemplo da venda de leite cru por pequenos produtores rurais a uma
empresa beneficiadora de laticínios; 2) a progressiva (ou “para frente”), na qual o fato gerador ocorre em
momento posterior, mas o recolhimento deve ser feito no presente (tal como previsto no artigo 150, § 7º, da
CF), a exemplo do ICMS recolhido pela fábrica de refrigerantes em substituição aos revendedores varejistas.
A teor do parágrafo 7º, do art. 150, da CF (acima citado), somente nos casos de não realização do fato
imponível presumido é que se permite a repetição dos valores recolhidos. Observe que o comando
constitucional se atrela somente a impostos e a contribuições. O STF (Adin n. 1.851/02) havia decidido que,
uma vez ocorrido o fato gerador, a base de cálculo utilizada seria considerada definitiva, havendo presunção
absoluta de sua legitimidade, mesmo antes da EC 3/1993.
Esse entendimento foi parcialmente superado em 2016 (overrinding). O STF passou a entender que é
devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) pago a mais,
no regime de substituição tributária para a frente, se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à
24
presumida. (STF. Plenário. ADI 2675/PE, Rel. Min. Ricardo Lewandowski e ADI 2777/SP, red. p/ o ac. Min.
Ricardo Lewandowski, julgados em 19/10/2016) (STF. Plenário. RE 593849/MG, Rel. Min. Edson Fachin,
julgados em 19/10/2016 (repercussão geral) (Info 844).
Para o Min. Edson Fachin, a tributação não pode se transformar em uma ficção jurídica, em uma presunção
absoluta (juris et de jure) na qual o fato gerador presumido assuma um caráter definitivo e sejam
desprezadas as variações decorrentes do processo econômico. Não permitir a restituição nestes casos
representaria injustiça fiscal inaceitável em um Estado Democrático de Direito, fundado em legítimas
expectativas emanadas de uma relação de confiança e justeza entre Fisco e contribuinte. Desse modo, a
restituição do excesso atende ao princípio que veda o enriquecimento sem causa, haja vista a não ocorrência
da materialidade presumida do tributo.
Como houve essa mudança, o STF decidiu modular os efeitos do novo julgamento. Ficou definido o
seguinte: 1) Este entendimento do STF permitindo direito à restituição vale: para todos os processos judiciais
que já haviam sido ajuizados e que estavam aguardando o posicionamento do STF na repercussão ora
decidida; e para as operações futuras, ou seja, para as situações em que, após a decisão do STF, houver
pagamento a maior, surgindo o direito à restituição. 2) Por outro lado, este posicionamento do Supremo não
se aplica: para situações ocorridas antes da decisão e que não tenham sido judicializadas; e para situações
que foram judicializadas, mas o contribuinte perdeu (não teve direito à restituição) e houve trânsito em
julgado. Segundo o Min. Edson Fachin, a modulação é necessária para se atender ao interesse público,
evitando surpresas, como o ajuizamento de ações rescisórias e de novas ações sobre casos até agora não
questionados.
A doutrina diferencia o substituto tributário do agente de retenção, pois este cumpriria uma obrigação
tributária acessória determinada pela legislação tributária, tratando-se de dever instrumental daquele que
tem acesso a um patrimônio do contribuinte (exemplo bancos e empregadores). O agente de retenção não
responde pela repetição de indébito nem tem legitimidade para impugnar o lançamento. Entretanto, a ele
pode ser imputado o delito de apropriação indébita caso retenha e não repasse os valores ao fisco
(exemplos: retenção na fonte do IR e contribuição ao RGPS). Sobre a retenção no IR, há casos de relatoria do
examinador Mauro Campbell Marques no sentido de “cabe à fonte pagadora o recolhimento do tributo
devido. Porém, a omissão da fonte pagadora não exclui a responsabilidade do contribuinte pelo pagamento
do imposto, o qual fica obrigado a declarar o valor recebido em sua declaração de ajuste anual”, sendo,
porém, “indevida a imposição de multa ao contribuinte quando, induzido a erro pela fonte pagadora, inclui
em sua declaração de ajuste os rendimentos como isentos e não tributáveis. Situação em que a
responsabilidade pelo recolhimento da penalidade (multa) e juros de mora deve ser atribuída à fonte
pagadora”.
Como dito acima, o CTN divide essa responsabilidade em três modalidades: dos sucessores (arts. 129 a 133),
de terceiros (arts. 134 e 135) e por infrações (arts. 136 a 138).
Quanto à primeira modalidade, Ricardo Alexandre diz que o marco temporal para a transferência da
responsabilidade é o momento previsto em lei como apto para gerar a sucessão, importando apenas a
ocorrência do fato gerador, e não o efetivo lançamento. Ressalte-se a regra de que os impostos, taxas pela
prestação de serviços (exceto de polícia) e contribuições de melhoria referentes a imóveis (sucessão inter
vivos) são sub-rogados no adquirente, exceto se (i) se constar no título aquisitivo a prova de quitação ou (ii)
se a aquisição for por arrematação em hasta pública, pois, nesse caso, há sub-rogação sobre o preço do bem.
Na sucessão causa mortis, a transmissão do ônus ocorre para os herdeiros, havendo sua responsabilidade
pessoal (art. 131, II e III): (a) responde pessoalmente: o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos
tributos devidos até a data da partilha/adjudicação; (b) responde pessoalmente: o espólio, pelos tributos
devidos até a data da abertura da sucessão (morte).
Na sucessão empresarial, a premissa fundamental é que ela gera presunção tributária . Se: (a) por fusão,
transformação ou incorporação (CTN, art. 132), além da cisão, criada pela Lei 6.404/76 (o CTN é de 66):
responde a empresa resultante da operação; (b) por extinção da PJ, quando a atividade for continuada pelo
sócio remanescente ou espólio, independentemente da razão social ou firma: responde o sócio. A
responsabilidade da sucessora abrange não apenas os tributos devidos pela sucedida, mas também as
multas moratórias ou punitivas referentes a fatos geradores ocorridos até a data da sucessão. (Tese julgada
pelo rito do art. 543-C do CPC/73, Súmula 554 do STJ). O examinador foi relator em recurso repetitivo no
qual foi firmado o entendimento de que a filial é uma espécie de estabelecimento empresarial, que faz parte
do acervo patrimonial de uma única pessoa jurídica, não ostentando personalidade jurídica própria, e não

25
sendo pessoa distinta da sociedade empresária. Dessa forma, o patrimônio da empresa matriz responde
pelos débitos em execução fiscal da filial e vice-versa, sendo possível a penhora dos bens de uma por outra
no sistema BacenJud. No caso de alienação realizada em processo de falência ou de filial ou unidade
produtiva isolada, em processo de recuperação judicial, não há reponsabilidade do adquirente (CTN, art.
133, § 1º, I e II).
Quanto à segunda modalidade, há casos de “terceiros” que atuaram de modo regular e outros que atuaram
de modo irregular.
No primeiro caso, trata-se de atribuição de responsabilidade em rol exaustivo (numeros clausus). Depende
da presença de dois requisitos: impossibilidade de cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte – o
CTN fala em “responder solidariamente”, mas acaba instituindo uma responsabilidade subsidiária
(supletiva), em um verdadeiro benefício de ordem – e ação ou omissão imputável à pessoa designada como
responsável. Exemplo de Ricardo Alexandre: quando o tabelião não exige certidão negativa de débitos
tributários como condição para o registro da transferência da propriedade imóvel, ele passa a ser
responsável solidário com o adquirente do imóvel, conforme resulta da combinação do dispositivo ora
estudado com a regra constante do final do art. 130 do CTN. Atenção para a hipótese de responsabilização
do sócio-gerente: O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a
responsabilidade solidária (Súmula 430 do STJ); presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar
de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o
redirecionamento da execução fiscal para ele (Súmula 435 do STJ).
No segundo caso, a responsabilidade é pessoal e não apenas solidária. Perceba-se que os atos praticados não
são necessariamente de conteúdo ilícito, mas a atuação do sujeito é irregular, pois ultrapassa o que ele
estava autorizado a fazer. Ex. se o mandatário tem procuração para praticar determinados atos e também
pratica outros, ele se responsabiliza pessoalmente por estes outros. Neste caso o vício não está no conteúdo
no ato praticado, mas na falta de autorização para praticá-lo.
Quanto à terceira modalidade, na falta de disposição expressa a responsabilidade por infrações da legislação
tributária é objetiva, diferentemente do direito penal. Se o legislador quiser atribuir caráter subjetivo à
responsabilidade ele precisa expressamente disciplinar a necessidade de configuração de dolo ou culpa na lei
que define a infração.
O CTN disciplina, ainda, a responsabilidade pessoal do agente (artigo 137) pela multa punitiva decorrente de
ilícitos praticados, permanecendo a pessoa jurídica na condição de sujeito passivo do tributo, mas não dessa
multa.
Finalmente, sobre o instituto da denúncia espontânea, diga-se que esse instituto é uma medida de política
fiscal que visa estimular as pessoas que se afastaram da legalidade a voltar a tal situação, desde que
confessem os ilícitos eventualmente cometidos e paguem o tributo eventualmente devido. Para ser
espontânea tem que ser antes do Estado formalizar qualquer medida tendente a lançamento, como, por
exemplo, o início de uma fiscalização.
Segundo o STJ, a denúncia espontânea deve vir acompanhada do pagamento, não bastando o mero pedido
de parcelamento. O Tribunal também entende que nas obrigações meramente formais (acessórias) não cabe
denúncia espontânea. Assim, Se a pessoa não entregou a declaração do IR no prazo, vai pagar multa, mesmo
que a entregue antes de qualquer providência do fisco.

4C. Empréstimo compulsório.

Luís Eduardo Pimentel Vieira Araújo 07/09/18

I. Previsão constitucional
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa
ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado
o disposto no art. 150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à
despesa que fundamentou sua instituição.

26
II. Conceito
Os empréstimos compulsórios são empréstimos forçados, coativos, porém restituíveis. A obrigação
de pagá-los não nasce de um contrato, de uma manifestação livre das partes, mas sim de determinação
legal. Verificada a ocorrência do fato gerador, surge a obrigação de “emprestar” dinheiro ao Estado.

III. Natureza jurídica

A exação se enquadra com perfeição na definição de tributo do art. 3º do CTN, que não contempla
nenhum requisito relativo à definitividade do ingresso da receita tributária nos cofres públicos. Ademais, o
art. 148 da CR/88, fundamento constitucional da cobrança, está inserido na seção que trata dos princípios
gerais do sistema tributário nacional. É um tributo com fisionomia própria, mas isso não descaracteriza a sua
natureza jurídica.
OBS: O Supremo Tribunal Federal, no RE 146.733-9, reconheceu a natureza de espécie tributária
autônoma do empréstimo compulsório, adotando a teoria pentapartida dos tributos. Assim, está superado o
entendimento consolidado na Súmula 418, do STF.

IV. Competência
A competência para a criação de empréstimos compulsórios é exclusiva da União. Esta é uma regra
sem exceções. Por mais urgente, grave ou relevante que seja a situação concreta, não é possível a instituição
da exação por parte dos Estados, dos Municípios ou do DF.

V. Forma de instituição
A instituição de empréstimos compulsórios só é possível por meio de lei complementar.
OBS: Leis ordinárias e medidas provisórias não podem criar EC´s.

VI. Hipóteses de instituição

a) Despesas extraordinárias (anormalidade fática não previsível, que dispensa a observância do

princípio da anterioridade):
a.1) decorrentes de calamidade pública (premente necessidade de acudir as vítimas de
calamidades públicas sérias, como incêndios, enchentes, terremoto);
a.2) decorrentes de guerra externa (deflagrada por nação estrangeira).
b) Investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional (exige a observância
do princípio da anterioridade).
OBS: Esses pressupostos alternativos não se confundem com o fato gerador, eles apenas
condicionam a aplicação do produto da arrecadação. O fato gerador é qualquer situação abstrata,
prevista na lei complementar, como capaz de deflagrar a relação jurídico-tributária.
OBS2: O art. 15, III, do CTN prevê a instituição de EC em uma terceira situação, qual seja, a
“conjuntura que exija a absorção temporária do poder aquisitivo”. No entanto, essa hipótese não foi
recepcionada pela CR/88, de forma que os EC’s só podem ser instituídos nos casos
constitucionalmente previstos.

VII. Princípios constitucionais tributários

O legislador constituinte foi sensível ao fato de que, nos casos de guerra externa e sua iminência e
de calamidade pública, há uma necessidade bem maior de celeridade, de rapidez na instituição e cobrança
do tributo. Justamente por isso, nesses casos a exação pode ser criada e cobrada de imediato, sem
necessidade de obediência aos princípios da anterioridade de exercício financeiro e da anterioridade
nonagesimal.
No caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, é preciso
observar o princípio da anterioridade de exercício financeiro.
No mais, devem ser observados todos os princípios tributários, tais como os da legalidade, da
isonomia, da capacidade contributiva, da irretroatividade e da vedação à utilização de tributo com efeito de
confisco, entre outros.

VIII. Destinação da arrecadação

27
 Os empréstimos compulsórios são tributos de arrecadação vinculada, como se extrai do parágrafo
único do art. 148 da CR/88. O dispositivo visa a evitar que haja um desvirtuamento do tributo, pois se a
Constituição previu quais as circunstâncias autorizam a criação do tributo, não faria sentido utilizar os
recursos arrecadados em outras despesas.

IX. Restituição
O parágrafo único do art. 15 do CTN exige que a lei instituidora do empréstimo compulsório fixe o
prazo e as condições de resgate. Assim, a tributação não será legítima sem a previsão de restituição.
Não seria nem necessária a previsão infraconstitucional para que se entendesse como exigível a
fixação dos prazos e condições da restituição. A conclusão deve ocorrer do simples fato de o tributo ter sido
denominado empréstimo, apesar de compulsório.
O STF tem entendimento firmado no sentido de que a restituição do valor arrecadado a título de
empréstimo compulsório deve ser efetuada na mesma espécie em que recolhido (RE 175.385/CE). Como o
tributo, por definição, é pago em dinheiro, a restituição deve ser efetivada também em dinheiro.

5A. Princípio da anterioridade.

Bernardo Meyer Cabral Machado

Conceito. STF: entendeu que o princípio constitui um direito individual fundamental, cláusula
pétrea, protegido pelo art. 60, § 4°, IV, da CF (ADI 939). Decorre do “princípio da não-surpresa do
contribuinte” (juntamente com o p. da irretroatividade); visa proteger o sujeito passivo do ônus tributário
imprevisto ou não planejado, dispondo que a lei gravosa só produza seus efeitos no ano seguinte a sua
publicação.
Previsto no art. 150, III, “b”, CF: que veda a cobrança de tributos “no mesmo exercício financeiro
em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou” (anterioridade comum, simples ou de
exercício).
Todavia, a EC 42/2003 visando conferir maior proteção ao contribuinte, visto que a anterioridade
comum não era suficiente em alguns casos, acresceu a alínea “c” ao art. 150, III: veda a cobrança de tributos
“antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou,
observado o disposto na alínea b” (anterioridade nonagesimal, mitigada, especial, ou noventena).
OBS.: A noventena como regra se soma a anterioridade comum, uma vez que reforça a proteção ao
contribuinte (“observado o disposto na alínea b”, isto é, a noventena não exclui a anterioridade de exercício).
V. abaixo as exceções.
ATENÇÃO! A noventena já era prevista anteriormente à EC 42/2003 para as contribuições sociais
para seguridade social (art. 195, § 6º: “§ 6º As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser
exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado,
não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".”)
Em qualquer caso, não se aplicará às “mudanças que diminuam a carga tributária (STJ - RMS
29568, DJ 30.8.2013) [...] ou que não tenham qualquer impacto sobre essa carga” (Ricardo Alexandre: 2017,
p. 164). Por isso deve se ter cuidado com a expressão “modificado” expressa em relação às contribuições
sociais no artigo acima transcrito (195, § 6º), pois poderia conduzir a uma interpretação no sentido de que
qualquer alteração (para majorar ou diminuir) deveria observar a noventena, mas o STF entendeu a
expressão como sinônimo de “aumentado”.

Peculiaridades em relação à aplicação da anterioridade (não incide o princípio): (1) prorrogação

de alíquota vigente que já tenha sofrido reajuste (STF, RE 584100, j. em 25/11/2009: prazo nonagesimal
somente deve ser utilizado nos casos de criação ou majoração de tributos, não na hipótese de simples
prorrogação de alíquota já aplicada anteriormente); (2) alteração de data de pagamento e forma de
correção monetária (Súmula Vinculante 50. “Norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação
tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade”); (3) atualização monetária da base de cálculo (STF -
28
não é majoração de tributo); (4) redução ou extinção de desconto previsto em lei (comum de ser previsto,
p. ex., no pagamento antecipado do IPTU ou IPVA); (5) revogação de isenção - Há duas posições: (a) uns
adotam a teoria da isenção como favor fiscal - dispensa legal de pagamento devido - identificam um caráter
precário na sua natureza, alegando que, se o tributo já existia e apenas estava sendo dispensado (por razões
de política econômica e fiscal), a lei revogadora não estaria aumentando ou instituindo tributo, apenas
restaurando sua exigibilidade, e, assim, não agrediria o princípio da anterioridade (entendimento clássico do
STF, RE 617389 AgR); (b) os que entendem a natureza do instituto como exceção à hipótese de incidência,
qualquer lei revogadora desta benesse fiscal acaba realmente por agravar a situação do sujeito passivo
(aumento indireto do tributo – a revogação de isenção se equipara a um aumento de alíquota, p. ex.),
devendo assim respeitar a anterioridade, em respeito à não surpresa e à segurança jurídica (posição mais
recente do STF, RE 564.225).

Exceções à anterioridade comum ou exercício: i) II, IE, IPI, IOF, IEG (art. 154, II), ii) EC de guerra
e calamidade (art. 148, I, CF), iii) contribuições de seguridade social (art. 195, § 6° - nesse caso só se
observa a noventena). No caso do empréstimo compulsório de guerra e calamidade e do IEG (art. 154, II) não
se observa a anterioridade comum em razão da urgência na instituição do tributo; no caso de II, IE, IPI e IOF,
não ser observa em razão da finalidade predominante extrafiscal desses impostos.
E exclusivamente em relação à redução ou restabelecimento da alíquota: da i) CIDE-
combustível (relativa à importação ou comercialização de petróleo e derivados, gás natural e derivados e
álcool combustível - art. 177, § 4°, I, b, da CF) por ato do Poder Executivo; ii) de ICMS-monofásico (incidente
em etapa única sobre combustíveis e lubrificantes mediante convênios celebrados no âmbito do CONFAZ -
art. 155, § 4º, IV, c, da CF). Nesses casos, só se afasta a anterioridade no caso de restabelecimento de
alíquota (ex.: a alíquota era de 0,5; em determinado momento reduziu-se para 0,0; posteriormente, ela foi
restabelecida para 0,5 – patamar originário – nesse caso não se observa a anterioridade)

Exceções à noventena: i) II, IE, IR, IOF, IEG, ii) EC calamidade e guerra; iii) e exclusivamente em
relação à fixação da base de cálculo do IPVA e do IPTU.
Nesse casos, a exceção à noventena fundamentam-se no caráter extrafiscal destes tributos (II, IE,
IOF). Mas CUIDADO! O IPI (que se enquadra na exceção a anterioridade comum, como visto) NÃO é exceção
à noventena (porque é a 2ª maior receita de imposto da União). Por outro lado, o IR é exceção à noventena
(sem razão lógica, já que o imposto de maior arrecadação da União), mas não é excepcionado da
anterioridade de exercício.

Aplicação conjunta das anterioridades (é a regra geral): V.g., o ITR não é exceção a quaisquer das
anterioridades, e se sujeitaria a ambas: seu FG considera-se ocorrido em 1º/Janeiro (critério temporal, cf. art.
1º, Lei 9.393), e se o tributo for majorado por lei publicada em 4/10/12, este aumento apenas poderia ser
cobrado em 1º/01/14; há entendimento minoritário excluindo a aplicação da noventena neste caso.

P. da anualidade x p. da anterioridade. “o princípio da anualidade vigorava na CF/46 [...] Nenhum tributo

poderia ser cobrado, em cada exercício, a não ser que estivesse previsto no orçamento respectivo. A
previsão orçamentária se havia de renovar anualmente [...] Com a EC 18/1965, esse princípio foi abolido
[...] A CF/67 [...] restaurou o princípio [...] EC 1/69 foi mais uma vez abolido [...] A CF/88 não consagrou
[...] o princípio da anualidade” (Machado: 2007, p. 101).

Medida Provisória e anterioridade. Cf. § 2º do art. 62 da CF, só produzirá efeitos no exercício financeiro
seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada, salvo o II, IE, IPI, IOF
e IEG (exatamente em razão a extrafiscalidade ou urgência característica desses impostos).

29
MP e noventena. Prazo será contado da publicação da MP, não da conversão em lei, salvo se houver
“mudança substancial no texto da MP, no momento de sua conversão em lei, [caso em que] o prazo
deveria ser contado da publicação da lei de conversão” (RE 169.740). STF: se a lei de conversão aumentou a
alíquota prevista na MP, a regra da anterioridade nonagesimal será contada a partir da publicação da lei de
conversão (Plenário. RE 568503/RS, j. 12/2/2014).
OBS.: Essa questão é mais relevante para as contribuições sociais, em que somente se aplica a noventena
(desde antes da EC 42/2003, cf. art. 195, § 6º) e especialmente em período anterior à EC 32/01 (antes dessa
emenda, as MP tinham prazo de 30 dias de vigência e poderiam ser reeditadas sucessivamente – o que
ocorria na prática).

5B. Despesas públicas: conceito e espécies.

Isadora Carvalho

Conceito. Despesa pública é a soma dos gastos realizados pelo Estado para a realização de obras e prestação
de serviços públicos (Ricardo L. Torres). Aplicação de certa quantia em dinheiro, por parte da autoridade ou
agente público competente, dentro de uma autorização legislativa, para execução de um fim a cargo do
governo (Baleeiro). Conjunto de gastos realizados pelo Poder Público para a consecução de suas atividades
principais, com o objetivo de financiar as ações do governo, sempre com foco na satisfação das necessidades
públicas; é, assim, o desembolso realizado pelo Estado para atender os serviços públicos e os encargos
assumidos no interesse geral da sociedade (Harrison Leite).
Regime de contabilização: Regime de competência. Não confundir:

DESPESAS RECEITAS
Pertencem ao exercício financeiro aquelas que Pertencem ao exercício financeiro aquelas que
forem nele empenhadas (regime de competência). foram nele arrecadadas (regime de caixa)

Requisitos. Para o gasto ser realizado, é necessário observar 4 requisitos: (i) autorização em lei; (ii) previsão
no orçamento; (iii) contrapartida em receita; (iv) documentação da despesa. A autorização em lei
normalmente significa a previsão na LOA. Contudo, existem hipóteses em que o gasto não foi previsto ou o
foi de forma insuficiente, mas deve ser realizado. Para tanto, serão abertos créditos adicionais em
instrumento aparte do orçamento, que podem ser das seguintes modalidades: (i) suplementares: despesa
prevista em quantidade insuficiente; (ii) especiais: ausência de previsão da despesa; (iii) extraordinário:
ausência de previsão, por conta de despesa imprevisível, decorrente de guerra externa, calamidade pública e
comoção interna (§3º do art. 167 da CF) – sendo esta a única hipótese que permite a criação de crédito
adicional por MP. Obs: Sindicabilidade dos requisitos do Crédito Extraordinário: O STF, na ADI 4048,
comparou os requisitos para a edição de medida provisória (discricionários) com aqueles relativos à abertura
de créditos extraordinários, para justificar a existência de limitações constitucionais materiais à criação desse
tipo de crédito. Assim, a abertura de crédito extraordinário deve submeter-se às exigências do §3º do art.
167 da CF (abertura de crédito extraordinário somente será admitida para atender a despesas imprevisíveis e
urgentes, como as decorrentes de guerra, comoção interna ou calamidade pública, observado o disposto no
art. 62). É importante salientar que a abertura de créditos extraordinários tem como fonte a arrecadação de
tributos de natureza temporária: empréstimo compulsório e impostos extraordinários.
Fases da despesa pública: 1º Empenho - ato emanado da autoridade competente que cria para o Estado
obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição / ato pelo qual se reserva, do total da
dotação orçamentária, quantia necessária ao pagamento da despesa / toda despesa demanda prévio
empenho; 2 º Liquidação – estágio seguinte que consiste na verificação do direito adquirido pelo credor
tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito / a Administração Pública
verifica o direito adquirido pelo credor, tendo por base os documentos comprobatórios dos respectivos
títulos; 3º Pagamento - momento final da realização da despesa pública, mas precede-o a ordem de
pagamento, que é o despacho proferido pelo ordenador da despesa. A execução do orçamento materializa
as fases da despesa que consiste em: (i) previsão orçamentária; (ii) decreto de cronograma de gastos e
programação financeira; (iii) empenho (vinculação da receita a um determinado gasto, criando a obrigação
para o Estado através da “nota de empenho”); (iv) liquidação (verificação: do objeto e da origem, da
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quantidade a pagar, do credor – também nada cria, limitando-se a tornar líquida e certa a obrigação
preexistente); (v) ordem de pagamento (realizada pelos órgãos de contabilidade); (vi) pagamento (realizado
pela tesouraria). Frisa-se que a Lei 4.320/64 é aplicável no âmbito nacional, podendo os Estados e Municípios
elaborarem as leis de execução orçamentária, desde que respeitem as normas gerais contidas na citada lei.
Classificações. Quanto à origem do recurso: Orçamentárias (quando constam na lei do orçamento e nos
créditos adicionais; decorre do princípio da legalidade, visto que toda despesa pública carece de autorização
legislativa para a sua execução. EXCEÇÃO: A única despesa orçamentária que não depende de prévia
autorização legislativa são as que derivam de créditos extraordinários) e Extraorçamentários (não consta do
orçamento ou em seus créditos adicionais; são valores com os quais o gestor não pode fazer face aos gastos
públicos no seu exercício financeiro; decorrem de levantamento de depósitos, cauções ou quaisquer valores
que se revistam de características de simples transitoriedade – ex.: servidor realiza empréstimo consignado
no seu salário, esse valor será retido pela Administração e repassado ao banco credor; quando o valor é pago
ao banco, se caracteriza uma despesa extraorçamentária – ex.: na mesma linha, despesas de depósito,
cauçõs, e restos a pagar). Quanto à competência do ente: Federal, Estadual e Municipal. Quanto à
periodicidade (regularidade): ordinárias (despesas que comumente ocorrem, voltadas às necessidades
públicas estáveis, permanentes e periódicas – ex.: despesas de pessoal, material de consumo. Precisam
sustentar-se com recursos proporcionais às disponibilidades da renda nacional) ou extraordinárias
(relacionam-se a gastos momentâneos, que objetivam satisfazer necessidades públicas acidentais,
realizadas em situações imprevisíveis, o que demanda uma receita extraordinária – ex.: guerra externa,
calamidade pública). Quanto a natureza legal (classificação feita pela Lei 4320/64; são 2 espécies) 
Despesas correntes – despesas continuadas, que não representam ganho de patrimônio para o Estado, e se
referem a serviços (atividades próprias do Estado) realizados pela Administração Direta, Indireta ou àqueles
que recebem recursos públicos para atender a despesas desta natureza; são despesas destinadas à
manutenção da máquina (pagamento de pessoal, despesas de consumo, pagamento de juros); despesas
correntes se desdobram em despesas: de custeio (para manutenção de serviços anteriormente criados,
inclusive as destinadas a atender à obras de conservação e adaptação de bens imóveis; compreendem
despesas em que há contraprestação ao pagamento que o Estado realiza periodicamente como
remuneração dos servidores, despesas de material, de consumo e de serviço de terceiros) e transferências
correntes (dotações para despesas que não corresponda contraprestação direta em bens ou serviços,
inclusive para contribuições e subvenções destinadas a atender à manutenção de outras entidades de direito
público ou privado – ex.: pagamento de inativos e pensionistas, salário-família, transferências
intergovernamentais e juros da dívida contratada).  Despesas de capital - levam ao aumento do patrimônio
público ( e da capacidade produtiva) ou redução da dívida pública – incluem os investimentos (dotações
para o planejamento e a execução de obras, inclusive as destinadas à aquisição de imóveis considerados
necessários à realização destas obras, bem como para os programas especiais de trabalho, aquisição de
instalações, equipamentos e material permanente e constituição ou aumento do capital de empresas que
não sejam de caráter comercial ou financeiro), as inversões financeiras (destinadas à aquisição de imóveis
ou bens de capital já em utilização; à aquisição de títulos representativos do capital de empresas já
constituídas, sem que haja aumento do capital; à constituição ou aumento de capital de empresas que
tenham objetivos comerciais ou financeiros) e as transferências de capital (investimentos ou inversões
financeiras que outras pessoas de direito público ou privado devam realizar, independentemente de
contraprestação direta em bens ou serviços, constituindo essas transferências auxílios ou contribuições,
segundo derivem diretamente da LOA ou de lei especial anterior; bem como as dotações para amortização
da dívida pública).
Limites e vinculação de despesas. A CF limita a liberdade do Estado na assunção de gastos, pois obriga um
percentual com as seguintes áreas: (i) educação – União: 18% da receita dos impostos; Estados e Municípios:
25% da receita dos impostos próprios e transferidos; (ii) saúde (os valores previstos na LC 141/2012): União:
valor do ano anterior, acrescido da variação do PIB; Estados: 12%; Municípios: 15%; DF: percentual variável
de acordo com a natureza do imposto. Kiyoshi HARADA alerta que a realização de despesas, além de
observar os princípios constitucionais pertinentes, deve ser presidida pelo princípio da legalidade. Sua
realização sem observância às normas legais poderá resultar para o agente público no crime de
responsabilidade, na forma da Lei 1079/50 e do Decreto-lei 201/67, além de constituir ato de improbidade
administrativa.
LC 101/00. Disciplina a despesa pública em todos os seus aspectos:

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I) criação, expansão, aperfeiçoamento de programa governamental que aumenta despesa - para ser
lícita, a despesa deve ser acompanhada de: (i) estimativa de impacto financeiro no exercício que deve
começar e nos dois seguintes; (ii) declaração do ordenador da despesa de que esta é compatível com as leis
orçamentárias (LOA, LDO e PPA). Exceção: despesa irrelevante (cuja licitação é dispensável pelo valor).
II) despesa obrigatória de caráter continuado (despesa corrente, derivada de lei em sentido amplo, para
período superior à dois anos): a licitude da criação, aumento ou prorrogação por tempo indeterminado da
despesa depende de: (i) estimativa do impacto financeiro no exercício que deve começar e nos dois
seguintes; (ii) demonstração da origem dos recursos para custeio; (iii) cumprimento do anexo de metas
fiscais da LDO; (iv) criação de medidas de compensação (aumento de receita ou diminuição de despesa).
Caso a Administração opte pela compensação por aumento de receita, ela é condição para o início da
despesa obrigatória de caráter continuado. Exceções: dívida pública e reajuste com pessoal.
III) despesas com a seguridade social: depende de previsão da fonte de custeio e medidas de
compensação, dispensada esta nos casos de (i) concessão de benefício a quem de direito; (ii) expansão
qualitativa do atendimento e serviços; (iii) reajuste para preservação do valor real.
IV) despesas com pessoal (somatório de todas as despesas com ativos, inativos, pensionistas e
terceirizados; inclui todas as vantagens e encargos sociais). O art. 19 estabelece os limites globais de gasto
com pessoal, tendo em vista a receita corrente líquida (receita “própria” do ente, excluídas as transferidas),
apurados no período de um ano (o mês de apuração e os onze anteriores): União = 50%; Estados, Municípios
e DF = 60%. Já o art. 20 estabelece valores específicos para cada um dos Poderes de cada ente federativo. No
§1º do art. 19, estão estabelecidos alguns valores que não entram no cômputo do teto, como os decorrentes
de demissão. Gradação dos limites: 1ª GRADAÇÃO (limite de alerta) é o de 90%,conforme previsto no art. 59,
§1º, II da LRF. Caso chegue a 90% do que poderia gastar com pessoal, o Poder em questão será advertido
pelo Tribunal de Contas. Essa “luz de alerta” consiste em mera advertência, sem qualquer punição, tendo em
vista que, nesta gradação, ainda está sendo respeitado o limite; 2ª GRADAÇÃO (limite “prudencial”) é o
limite de 95%,como previsto no parágrafo único do art. 22 da LRF. Caso chegue nesse patamar, o Poder
respectivo estará na iminência de chegar ao limite com gasto de pessoal. Por conta disso, ficará sujeito às
vedações previstas no dispositivo citado, quais sejam: ◦ Vedação de concessão de vantagem, aumento,
reajuste ou adequação de remuneração (salvo por sentença judicial ou determinação legal ou contratual); ◦
Criação de cargo, emprego ou função; ◦ Alteração da estrutura da carreira que gere aumento de despesa; ◦
Provimento de cargo público, admissão ou contratação de pessoal a qualquer título, salvo reposição
decorrente de aposentadoria ou falecimento de servidores das áreas de educação, saúde e segurança; ◦
Contratação de hora extra, salvo situações previstas na LDO; 3ª GRADAÇÃO é o limite de 100%, que equivale
à ultrapassagem do limite, como previsto no art. 22 da LRF. Ultrapassado o limite, o ente deverá retomar os
limites fixados na Lei, no prazo de 8 meses (dois quadrimestres), sendo pelo menos um terço no primeiro.
São previstas seguintes penalidades:◦ Não poderá receber transferências voluntárias; ◦ Não poderá obter
garantia, direta ou indireta, de outro ente; ◦ Não poderá contratar operações de crédito, ressalvadas as
destinadas ao refinanciamento da dívida mobiliária e as que visem à redução das despesas com pessoal.
Controle. No tocante às despesas com pessoal, o controle é tema importante. Deve ser realizado a cada
quadrimestre e, verificado excesso, a redução deve ocorrer nos dois quadrimestres seguintes, sendo 1/3,
pelo menos, no primeiro. Como medidas de diminuição do excesso o Poder Público deve: (i) reduzir em 20%
os cargos e funções de confiança; não sendo suficiente, (ii) exonerar os servidores não estáveis; por fim,
ainda em caso de insuficiência, (iii) exonerar os servidores estáveis (art. 169, §§3º e 4º, CF). As medidas de
redução específicas da LRF foram consideradas inconstitucionais pelo STF (ADI 2.238). Não feita a redução,
após um ano (três quadrimestres), o ente público estará sujeito a sanções, consistentes em vedações de: (i)
recebimento de transferências voluntárias; (ii) obtenção de garantia; (iii) contratação de operações de
crédito (salvo para refinanciamento da dívida mobiliária - representada pelos títulos da dívida pública – e
para redução da despesa com pessoal). Exceções: tratando-se de excesso verificado no 1º quadrimestre do
último ano de mandato, as sanções podem ser aplicadas imediatamente (art. 23, §4º); a superação em 95%
do limite, momento em que é vedado ao Poder Público realizar uma série de atos, que consistem,
basicamente, em aumentar despesa pela contratação de novos servidores ou reajustar seus vencimentos
(art. 22, p.u., LRF).
V) precatórios: procedimento de pagamento que deve observar, ainda, o art. 100 da CF, importa
salientar que, esgotados os recursos orçamentários, não está o Poder Executivo obrigado a solicitar abertura
de crédito adicional suplementar, haja vista a “teoria da impossibilidade material” (HARADA, pp. 26/27).

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Despesas de Exercícios anteriores: São dívidas reconhecidas no exercício financeiro vigente, resultantes de
compromissos gerados em exercícios anteriores e para as quais o orçamento respectivo consignava crédito
próprio, com saldo suficiente para atendê-las, mas que não tenha sido processado naquela época (art. 37, Lei
4.320). O fato gerador acontece em um exercício sem que tenha havido empenho, liquidação ou pagamento
(ou há empenho e sua anulação). Nos exercícios seguintes é que ocorre o empenho, liquidação ou
pagamento. Trata-se de uma despesa orçamentária e depende de autorização orçamentária.

5C. Contribuições Sociais Gerais e de Seguridade Social

José Moreira Falcão Neto. 04/09/2018

CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS
(pois não são Contribuições de Melhoria)
Destinação dos
Espécies Competência Exemplos
recursos
RPPS Federal:
Contribuição patronal (empregado
União
De Previdenciária sobre folha de salários); contribuição
Previdência RPPS demais
Seguridade s do trabalhador sobre salário de
entes: Estados/DF
Contribuições Social (art. contribuição
e Municípios
sociais (art. 195)
Saúde e
149, caput) Demais União
assistência social
Demais áreas Salário Educação; Sistema “S”;
Gerais (art. 149, caput) sociais, exceto União Contribuição sobre demissão sem
seguridade justa causa (LC 110/01)
Fomento de setor
CIDE Combustíveis; AFRMM; CIDE
CIDE (art. 149, caput) ou atividade União
Royalties
econômica
Contribuição sindical; Unidades dos
Contribuição no interesse de categorias Corporação da
União Conselhos de Fiscalização (CREA,
profissionais ou econômicas (art. 149, caput) categoria
CRM, etc.)
Iluminação
COSIP (art. 149-A) Municípios
Pública

Segundo o STF (RE 138.248), são três as espécies de contribuições sociais: (i) contribuições sociais gerais
(salário-educação e sistema “S”), (ii) contribuições de seguridade social (art. 195, I a IV, CF), (iii) outras
contribuições sociais (contribuições residuais do art. 195, §4º)
Contribuições sociais são aquelas que visam a beneficiar a ordem social.
Não contempladas na classificação clássica tripartite de tributos, presente na legislação financeira, as
contribuições devem apenas obediência às regras gerais de Direito Tributário (RE 138.248). STF reconhece
natureza tributária (classificação pentapartite). Submetem-se aos princípios tributários. No tocante à
anterioridade, há uma especificidade: somente anterioridade nonagesimal (art. 195, §6º, CF).
Legalidade. Comparação com impostos. por meio de lei ordinária, se possuir como fato gerador um dos
especificados no art. 195 da CF. Desnecessidade elementos (fato gerador, base de cálculo e contribuintes)
estejam previstos em lei complementar, porque a exigência restringe-se aos impostos (art. 146, III, CF). STF:
podem ter a mesma base de cálculo e fato gerador de impostos – RE 231.096) Ex: IRPJ e CSLL. Como exceção,
as criadas com base na competência residual da União devem ser feitas por lei complementar (art. 195, §4º,
CF).
Competência e capacidade tributária. Constituição: normas de competência. União, ressalvado, quanto a
contribuições previdenciárias, RPPS (onde houver) de servidores de Estados/DF e municípios. Com a criação
da Super-Receita – Lei 11.457/07, toda a administração das Contribuições Seguridade passou à Receita
Federal. Quanto à arrecadação, destaque-se a possibilidade de instituir substituição tributária (art. 150, §7º
CF)
(i) Contribuições Sociais Gerais. Possuem as seguintes características comuns: (a) competência da União; (b)
obediência ao regime jurídico do art. 149 da CF; (c) sujeição ao regime constitucional tributário; (d)
instituição por lei ordinária; (e) sujeição à anterioridade comum; (f) destinação à ordem social diversa da
Seguridade Social; (g) incidência somente sobre uma base econômica, por contribuinte.

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O salário-educação está previsto no art. 212, §5º, da CF e é regulamentado pela Lei 11.494/2007. Trata-se de
contribuição social cobrada da empresa, com o objetivo de financiar a educação básica pública.
Já as contribuições para o sistema “S” (art. 240, CF). Natureza jurídica controvertida. Para PAULSEN, CIDE;
para parcela da jurisprudência, são contribuições sociais gerais. Objetivo: fomentar o ensino fundamental
profissionalizante e a prestação de serviços no âmbito social e econômico realizadas pelas entidades
componentes do sistema “S”. Sujeito passivo: empregador. Base de cálculo: folha de pagamento das
remunerações dos empregados e avulsos. alíquota variável de acordo com o ramo de atuação da empresa.
(ii) Contribuições de Seguridade Social. São quatro as fontes de financiamento previstas pela CF e que,
portanto, permitem a instituição por lei ordinária: (a) importador (art. 195, IV); (b) concurso de prognósticos
(art. 195, III); (c) trabalhador (art. 195, II); (d) empregador (art. 195 I).
A CF estabelece duas regras de imunidade específicas: (i) entidades beneficentes de assistência social (art.
195, §7º, CF); e (ii) receitas decorrentes de exportação (art. 149, §2º, I, CF). É possível a incidência de
contribuições em operações relativas a energia elétrica, derivados de petróleo, combustíveis e minerais (art.
155, §3º, CF e Súmula 659, STF: art. 155, § 3º: À exceção ICMS, II e IE, nenhum outro imposto poderá incidir
sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo,
combustíveis e minerais do País). Imunidade: “isenção” e “lei” devem ser entendidas como imunidade e lei
complementar. Requisitos para fruição da imunidade devem ser disciplinados em LC (STF).
(a) Contribuições de seguridade social do importador. Foram inseridas na CF pela EC 42/2003. Segundo a Lei
nº 10.865/2004, são duas as contribuições: PIS/PASEP-IMPORTAÇÃO e COFINS-IMPORTAÇÃO. Os elementos
desses tributos são: (i) FG: entrada de bens no território nacional ou o pagamento pelo serviço para pessoa
no exterior; (ii) BC: valor do produto, acrescido do ICMS devido pelo desembaraço aduaneiro e das
contribuições do importador, ou o valor pago pelo serviço, acrescido de ISS e contribuições do tomador do
serviço; (iii) sujeito passivo: importador, contratante ou o beneficiário do serviço (quando o contratante
também residir no exterior).
(b) Contribuições de seguridade social sobre a receita de loterias. Regulamentada pelo Dec. 3.048/99: (i) FG:
a receita dos concursos de prognósticos; (ii) BC: pode ser tanto a receita líquida como a bruta; (iii) sujeito
passivo: é a entidade que realiza o concurso.
(c) Contribuições de seguridade social do trabalhador. Regulamentada pelo Dec. 3.048/99: (i) FG: a
remuneração do segurado, independentemente do título; (ii) BC: é o salário de contribuição; (iii) sujeito
passivo: é o segurado empregado, incluindo o doméstico, e o trabalhador avulso. O art. 30 da Lei 8.212/91
estabelece que o empregador é o responsável por recolher essa contribuição, inclusive o empregador
doméstico, a partir da LC 150/2015.
(d) Contribuições de seguridade social do empregador e da empresa. Podem ser incidentes sobre três FG
diversos: (1) folha de pagamentos; (2) receita ou faturamento; (3) lucro. Como regra, essas contribuições
podem ter alíquotas e BC variadas, o que representa aplicação dos princípios da capacidade contributiva e da
progressividade (arts. 195, §9º, e 145, §1º, da CF). Além disso, não admitem remissão ou anistia (art. 195,
§11, CF) e podem ser não cumulativos na forma da lei (art. 195, §13, CF). Por fim, a CF determina (art. 195,
§13, CF) uma substituição gradual das contribuições sobre a folha de pagamentos sobre a receita ou
faturamento, como forma de estimular a contratação formal.
(d.1) Contribuição social patronal.(i) FG: folha de pagamentos; (ii) BC: é o total das remunerações do
segurado empregado, trabalhador avulso e do segurado contribuinte individual; (iii) sujeito passivo: é o
empregador, empresa e o equiparado. Visa a custear o RGPS.
(d.2) Contribuição ao PIS/PASEP. Originalmente distintas, essas contribuições foram unificadas em 1976 e
visam a financiar o programa de seguro desemprego e o abono salarial (art. 239 da CF). A depender do
sujeito passivo, terá FG e BC diferentes: (a) pessoa jurídica de direito privado e equiparados, FG:
faturamento mensal/receita bruta e BC: o valor destes; (b) entidades sem fins lucrativos, FG: pagamento de
salários e BC: folha de pagamento; (c) pessoa jurídicas de direito público interno, FG: arrecadação de
receitas ou transferências correntes e receitas de capital e BC: o valor dessas arrecadações.
(d.3) Contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL). Regulamentada pela Lei 9.430/96: (a) FG: acréscimo
patrimonial decorrente da atividade da empresa ou entidade equiparada; (b) BC: o lucro líquido; (c) sujeito
passivo: a pessoa jurídica e a equiparada.
(d.4) Contribuição para financiamento da seguridade social (COFINS). Regulamentada pela Lei 10.833/2003:
(a) FG: faturamento da empresa; (b) BC: faturamento mensal (receita bruta – totalidade das receitas

34
auferidas, deduzidas as exclusões legais); (c) sujeito passivo: a pessoa jurídica de direito privado e as pessoas
que lhes são equiparadas.
(iii) Outras contribuições sociais. São as contribuições criadas com base na competência residual da União e
têm os seguintes parâmetros: instituição por lei complementar; competência exclusiva da União; respeito a
não cumulatividade; impossibilidade de coincidência de fato gerador ou base de cálculo com o de outras
contribuições
Jurisprudência:
CR estabelece que contribuições sociais I) do empregador, empresa ou equiparados incidirão, dentre
outros, sobre receita ou faturamento (PIS e COFINS podem ter os dois como base de cálculo). 195, §12, DA
CF - A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos
incisos I, b (empresa receita e faturamento); e IV (importador de bens e serviços) do caput, SERÃO NÃO-
CUMULATIVAS.
Julgados de destaque na jurisprudência recente:
É constitucional a majoração diferenciada de alíquotas em relação às contribuições sociais incidentes sobre o
faturamento ou a receita de instituições financeiras ou de entidades a elas legalmente equiparáveis. STF.
Plenário. RE 656089/MG, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 6/6/2018 (repercussão geral) (Info 905).
É constitucional a contribuição adicional de 2,5% (dois e meio por cento) sobre a folha de salários instituída
para as instituições financeiras e assemelhadas pelo art. 3º, § 2º, da Lei nº 7.787/89, ainda que considerado o
período anterior à EC 20/98. STF. Plenário. RE 599309/SP, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, julgado em
6/6/2018
STF 2017. Não Incidência do ICMS na base de cálculo da contribuição para o PIS e COFINS, na contramão de
anterior repetitivo de relatoria Campbell. ICMS Não é faturamento nem receita, mas mero ingresso no caixa
das empresas (contabilmente escriturado). Em razão da não cumulatividade do ICMS, que é compensado por
débitos e créditos na escrituração fiscal. repercussão geral) (Info 857). STJ. 1ª Turma. REsp 1100739-DF, Rel.
Min. Sérgio Kukina, julgado em 27/02/2018
É constitucional a Lei nº 10.833/2003, resultante da conversão da MP 135/2003, que ampliou a base de
cálculo e majorou a alíquota da COFINS. Não há vício formal na conversão da MP, nem ofensa ao art. 246 da
CF/88 na hipótese de mera majoração de alíquotas de contribuições sociais. Além disso, não era necessária a
reserva de LC por não se tratar de novo tributo. Eventuais diferenças entre os regimes de lucro real ou de
lucro presumido, inclusive a respeito do direito ao creditamento, não representam ofensa à isonomia ou à
capacidade contributiva. A sujeição ao regime do lucro presumido é uma escolha do contribuinte,
considerado seu planejamento tributário. STF. Plenário. RE 570122/RS, rel. orig. Min. Marco Aurélio, red. p/
o ac. Min. Edson Fachin, julgado em 24/5/2017 (Info 866)

6A. Princípios da igualdade, da uniformidade e da capacidade contributiva.

Bernardo Meyer Cabral Machado

I. Princípio da isonomia ou igualdade (art. 150, II, CR/88): veda discriminação arbitrária. Impõe que todos os
que estejam numa mesma situação de fato recebam o mesmo tratamento jurídico (“Princípio da proibição
dos privilégios odiosos”).
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se
encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou
função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.

A isonomia possui uma acepção horizontal e uma vertical. A acepção horizontal refere-se às
pessoas que estão niveladas, na mesma situação e que, portanto, devem ser tratadas da mesma forma. A
acepção vertical refere-se às pessoas que se encontram em situações distintas e que, justamente por isto,
devem ser tratadas de maneira diferenciada na medida em que se diferenciam.
O legislador constituinte estipulou no art. 150, II, que é vedado aos entes federados “instituir
tratamento desigual entre contribuintes que se encontram em situação equivalente”. Ademais, o legislador
estipulou que a ocupação profissional ou função exercida pelo contribuinte não pode ser tomada como

35
parâmetro para diferenciação. Enfim, veda a desigualdade entre os equivalentes e a distinção com base na
ocupação do contribuinte.
Tratamento diferenciado há de ser justificado por razões de capacidade contributiva
(progressividade do IRPF, p. ex.) ou, excepcionalmente, por razões extrafiscais (ex. IPTU e ITR e função social
da propriedade, benefícios fiscais de incentivo regional, cooperativismo, tratamento diferenciado a ME e EPP
ou em razão da atividade econômica e utilização de mão-de-obra e prerrogativas do Executivo relativas a
certos tributos [II, IE, IPI, IOF, CIDE-combustíveis], propiciando controle da economia, do mercado, do
comércio exterior e da moeda - PAULSEN).
Faz-se mister anotar que há muito existe uma lei federal concessiva de isenção de IPI para taxistas e
para deficientes na aquisição de veículos novos, sem que se cogite ofensa alguma à isonomia, tendo em visa
a razoabilidade do critério justificador do tratamento tributário diferenciado.
Quando a lei viola o princípio da igualdade, o STF tem entendido que o judiciário não pode atuar
como legislador positivo e estender o benefício ao prejudicado (STF ARAG-142348, Rel. Min Celso de Mello,
RE 402.748-AgR e RE 418.994-AgR, Rel. Min. Eros Grau). A posição tem sido criticada pela doutrina, que tem
defendido que é possível a declaração de nulidade do critério diferenciador inconstitucional, permitindo a
inclusão de todos – a decisão seria negativa, mas seria dotada de “eficácia positiva indireta” (PAULSEN).
Segundo o STF é constitucional a lei que veda o Simples Nacional para empresas em débito com a
Fazenda Pública, ou seja, não há que se falar em afronta ao princípio da isonomia.
Além disos, muito embora seja constitucional a cobrança de contribuição previdenciária sobre
servidores inativos e pensionistas (art. 40, CF, redação da EC 41/03), entendeu o STF ser inconstitucional a
incidência diferenciada entre servidores da União, Estados e Municípios (ADI 3.105, nesse caso a EC 41 previa
que os servidores municipais e estaduais inativos fossem mais onerados do que os federais inativos).
É inconstitucional lei estadual que concede isenção de ICMS para operações de aquisição de
automóveis por oficiais de justiça estaduais, exatamente por violar a isonomia (além de ser formalmente
inconstucional por não observar regra do CONFAZ) (STF. ADI 4276/MT, Info 755).

II. Princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1º): é intrinsecamente ligado ao da igualdade e ajuda a
realizar os ideais republicanos.

Art. 145.: §1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo
a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio,
os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Apesar de a Constituição Federal ter previsto a aplicação do princípio da capacidade contributiva

apenas para os impostos, a jurisprudência do STF entende que nada impede a sua aplicação a outros
tributos, obedecendo as peculiaridades de cada espécie.
Função dúplice: distribuir a carga tributária global entre os contribuintes de acordo com a aptidão
de cada um de pagar tributos e impedir que a carga tributária individual seja abusiva. O princípio impõe o
dever de pagar tributos de acordo com capacidade econômica de cada um, e atua como garantia do
indivíduo contra tributação abusiva – mínimo existencial (v. DUTRA).
(1) Tem-se neste princípio um ideal de justiça fiscal: deve pagar mais imposto quem pode pagar
mais imposto (manifestada a riqueza, nasce a ideia de solidariedade – contribuir com o bem comum de
acordo com sua capacidade). “Todos os tributos submetem-se ao princípio da capacidade contributiva
(precedentes), ao menos em relação a um de seus três aspectos (objetivo, subjetivo e proporcional),
independentemente de classificação extraída de critérios puramente econômicos.” (STF: RE 406.955-AgR,
Rel. Min. Joaquim Barbosa, Segunda Turma, DJE de 21-10-2011.)

36
 O IR é o tributo que mais concretiza a capacidade contributiva, na medida em que existente a
progressividade (maior a base de cálculo, maior a alíquota), com faixa de isenção, diversas alíquotas, e
previsão de dedução de gastos (de saúde, educação, com base no nº de dependentes e etc.).
ATENÇÃO! Em que pese tradicionalmente o p. da capacidade contributiva ser aplicado aos
impostos pessoais (pois nestes se leva em conta os aspectos subjetivos da pessoa a sofrer a tributação),
como prevê a contrario sensu a Súmula 656/STF (“É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas
progressivas para o imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis - ITBI com base no valor venal do
imóvel”) e a Súmula 668/STF, atualmente é pacífico no STF que tal princípio também se aplica aos impostos
reais (ITCMD, p. ex.) (ADI 4697/DF e ADI 4762/DF). Essa mudança de posicionamento poderia, em tese,
acarretar uma revisão ou cancelamento dos enunciados sumulares mencionados (por enquanto os verbetes
sumulares se mantém válidas).
OBS. questão n° 42 da prova objetiva do 28° CPR deu como correto o seguinte entendimento: “é
cabível que lei estadual estabeleça a progressividade da alíquota do ITCMD, com vistas a assegurar a aferiçao
da capacidade econômica do contribuinte”.
OBS. vitaminada: MPF/27º: A capacidade contributiva, ao lado da propriedade, como princípio,
fundamenta a vedação do confisco.

(2) A aplicação aos impostos “sempre que possível” ou, apenas quando possível, decorre do
entendimento de que todos os impostos incidem sobre alguma manifestação de riqueza do contribuinte.
Manifestada riqueza, aparece a solidariedade social compulsoriamente imposta.

(3) Visando a aparelhar o Estado de instrumentos jurídicos aptos a capacitá-lo a efetivar o princípio,
a CF facultou à administração tributária “identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o
patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”.
Nesse ponto o constituinte ponderou a finalidade social do tributo e capacidade contributiva X
intimidade do contribuinte e, aqui, se destaca a requisição de informações pelo Fisco diretamente à
instituição financeira (LC 105/01), declarada constitucional pelo STF (ADIs 2390, 02386, 2397 e 2859).
OBS.: Ressalta-se que nesse caso julgado pelo STF, além da ponderação acima mencionada, a Corte
expressamente afirmou que não se trata de quebra do sigilo, mas somente da transferência de sigilo
bancário para o sigilo fiscal, já que as informações não caem no domínio público (são acessadas somente
pela Adm. Tributária, no âmbito do processo administrativo, submetida a rígida regulamentação infralegal).

A capacidade contributiva aproxima-se dos postulados da personalização, da proporcionalidade,

progressividade e seletividade: a) personalização: traduz-se na adequação do gravame fiscal às condições
pessoais de cada contribuinte; b) seletividade: alíquotas que variam na razão inversa da essencialidade do
bem. O gravame de ser inversamente proporcional à essencialidade do bem (técnica de implementação da
justiça fiscal); c) proporcionalidade: a alíquota é constante/fixa, e só a base de cálculo varia. O gravame fiscal
deve ser diretamente proporcional à riqueza evidenciada em cada situação impositiva. A proporcionalidade
implica que riquezas maiores geram impostos proporcionalmente maiores (na razão direta do aumento da
riqueza); d) progressividade: alíquotas variáveis, perante bases de cálculo igualmente variáveis; d.1)
progressividade fiscal: estabelecida em razão da capacidade econômica; d.2) progressividade extrafiscal:
estabelecida para desestimular a ocorrência ou a permanência de determinadas situações.

III. Princípio da Uniformidade geográfica: este princípio determina que a tributação federal (aplicável
somente à União) deve ser uniforme em todo o território nacional, decorrendo do princípio federativo e do
princípio da isonomia. O princípio da uniformidade é uma expressão particularizada do princípio da
igualdade, em certas situações conectadas ora com tributos federais, ora com tributos estaduais e
municipais.
37
 Art. 151. É vedado à União: I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional
ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em
detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do
desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País; (...)

Assim, não pode a União estipular diferentes alíquotas do imposto sobre a renda, nos distintos
Estados da Federação. O objetivo é não colocar em risco a federação. A Constituição estabelece
uniformidade dos tributos federais em todo o território nacional, e veda distinção ou preferência em relação
a Estado, ao Distrito Federal ou Município, em detrimento de outro. Há a ressalva para os incentivos
regionais, com a finalidade extrafiscal, destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento
socioeconômico entre as diversas regiões do país: com fundamento em que situações desiguais não podem
ser tratadas de modo uniforme.
A possibilidade está em plena consonância com o art. 3º da Magna Carta, que inclui, entre os
objetivos da República Federativa do Brasil, o de reduzir as desigualdades sociais e regionais. Foi com
fundamento nesse objetivo que a Constituição Federal de 1988 previu, no art. 40 do ADCT, a manutenção da
Zona Franca de Manaus (p. ex.), com as características de livre comércio, de exportação e importação e de
incentivos fiscais, pelo prazo de vinte e cinco anos a contar da promulgação da constituição.
Outra manifestação da regra da uniformidade está no art. 152 da CF que veda aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços de qualquer natureza,
em razão de sua procedência ou destino.
Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária
entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.

O art. 152 consagra o princípio da não discriminação tributária. Conforme mencionado, tal
princípio possui o mesmo fundamento que embasa a exigência de uniformidade geográfica da tributação
(art. 151, I), aplicando-se, entretanto, especificamente no âmbito dos Estados-membros, Distrito Federal e
Municípios. Ex.: Não pode os Estados, p. ex., estabelecer alíquotas diferenciadas de IPVA em relação a
veículos pelo simples fato de serem importados (decorre também da cláusula de tratamento nacional
prevista no GATT – Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio, no qual o Brasil é signatário).
É, também, desdobramento do art. 19, inciso III, da CF, que proíbe qualquer pessoa política de
“criar preferências entre si”, o que seria incompatível com a própria ideia de federação. Portanto, o
dispositivo em foco visa assegurar o funcionamento harmônico do postulado federativo, impedindo a
ocorrência da denominada guerra fiscal entre os entes políticos. Harmoniza-se ainda com a limitação do art.
150, V, que veda o estabelecimento de restrições ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos
interestaduais ou intermunicipais.
ATENÇÃO! No caso desse art. 152, NÃO há a ressalva de incentivos regionais prevista no art. 151, I, CF.

6B. Interpretação das normas gerais de orçamento

Sadi Machado 28/9/18

Noções Gerais:

As principais normas orçamentárias são as leis complementares (LC) de caráter financeiro (CR, art. 165, §9º),
o PPA, a LDO e a LOA. Conforme o atual entendimento do STF, é possível submeter as normas oçamentárias
ao controle abstrato de constitucionalidade. Tal circunstância reforça a necessidade de uma correta
interpretadas das normas gerais à luz de princípios orçamentários previstos expressa ou implicitamente na
Constituição.

1) Princípio da exclusividade (CF, art. 165, §8º): a LOA não pode conter dispositivo estranho à fixação de
despesa e à previsão de receita. Tem a finalidade de evitar a inclusão de matérias de natureza não-
financeira, conhecidas como caudas orçamentárias, geradoras de “orçamentos rabilongos”. Não se incluem

38
nesta proibição a autorização para a abertura de créditos suplementares e a contratação de operações de
crédito, ainda que por antecipação de receita.

2) Princípio da programação: remete à ideia do planejamento das ações orçamentárias, necessariamente

vinculadas por um nexo entre os objetivos constitucionais e aqueles traçados pelos governantes. Assim,
superada a clássica concepção do orçamento como mero instrumento contábil, a Constituição, nos arts. 48, II
e IV, e 165, §4º, aponta o orçamento como um plano de ação governamental, que deve ter conteúdo e forma
de programação (princípio ligado ao PPA).

3) Princípio do equilíbrio: implicitamente previsto nas normas constitucionais que limitam o endividamento,
estabelecem mecanismos de controle de despesas, proíbem a abertura de crédito suplementar ou especial
sem a indicação de recursos correspondentes, etc. Em síntese, as despesas autorizadas na lei orçamentária
não devem ser superiores à previsão das receitas.

4) Princípio da anualidade (CF, arts. 48, II, 165, III e §5º, e 166) : o orçamento é ânuo, coincidente com o
exercício civil. Tal princípio não engloba a cobrança de tributos, vez que a anualidade tributária (segundo a
qual um tributo somente poderia ser cobrado se autorizado pelo orçamento anual) foi abolida com a EC
01/69.

5) Princípio da anterioridade: a lei orçamentária deve ser aprovada antes do início do exercício financeiro,
sendo exceções a este princípio os créditos adicionais (suplementares, especiais e extraordinários), abertos
na forma do art. 165, §8º, e 167, V, e §§ 2º e 3º, da CF.

6) Princípio da unidade: volta-se para a unidade de orientação política ou de programação, e não uma
unidade documental tão somente, muito embora haja apenas uma LOA para cada ente político, para que os
orçamentos se estruturem de modo uniforme. Admitem-se orçamentos setoriais, desde que, ao final se
consolidem em um documento que possibilite uma visão global do conjunto das finanças públicas.

7) Princípio da universalidade (CF, art. 165, §5º): indica a globalização orçamentária, exigindo a inclusão da
integralidade das receitas e despesas da Administração no orçamento anual, que devem figurar em bruto
no orçamento, sem quaisquer deduções, permitindo ao Poder Legislativo ter conhecimento do exato volume
global das despesas projetadas pelo Governo.

8) Princípio da legalidade: os orçamentos e os créditos exigem lei formal para sua aprovação. Daí porque se
afirma que o orçamento é o início e o fim de toda ação estatal. A prática comum de a LOA conter delegação
ao Executivo para transferir recursos de uma dotação orçamentária para outra não acarreta violação a este
princípio. O art. 359-D do CP prevê como crime ordenar despesa não autorizada por lei.

9) Princípio da não-vinculação ou da não-afetação da receita de impostos (CF, art. 167, IV) : em regra, é
vedada a vinculação da receita de imposto a órgão, fundo ou despesa, visto que devem ter os recursos livers
para a aplicação, pelo Executivo, do seu programa de governo. São exceções a este princípio: i) a repartição
das receitas tributárias; ii) a destinação de recursos para o desenvolvimento do ensino, para as ações e
serviços públicos de saúde, para o Fundo Nacional de Emergência (ADCT, art. 71), para a realização de
atividades da administração tributária; iii) a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação
de receita; iv) a vinculação de impostos estaduais e municipais para garantia ou contragarantia à União para
pagamento de débitos com ela; v) as vinculações previstas nos arts. 204, par. único, e 216, §6º, da CF e arts.
79, 80 e 82 do ADCT.

10) Princípio da especificidade ou da quantificação dos créditos orçamentários: a autorização legislativa

deve se referir a despesas específicas e não a dotações globais. É vedada a concessão de créditos ilimitados,
determinando-se a fixação do montante de gastos.

11) Princípio da transparência (CF, art. 165, §6º e LC 101/2000, art. 48): possibilita a fiscalização e o controle
interno e externo da execução orçamentária. O projeto de lei deve ser acompanhado dos demonstrativos dos

39
efeitos sobre receitas e despesas, trazendo com fidelidade e transparência os ingressos e gastos públicos.

12) Princípio da publicidade (CF, arts. 165, §3º, e 167, §7º): determina a observância da publicidade no que
tange às leis orçamentárias, exigindo ainda a publicação, a cada bimestre, de relatório resumido da execução
orçamentária pelo Poder Executivo.

13) Princípio da vedação da realização de despesas com pessoal além dos limites previstos em LC (CF, art.
169 e LC 101/2000, art. 19): a despesa total com pessoal, ressalvadas as despesas previstas no §1º do art. 19
da LC 101/00, não pode exceder os seguintes percentuais da receita corrente líquida de cada ente federativo:
i) União: 50%; Estados: 60%; Municípios: 60%.

14) Princípio da legitimidade (CF art. 70): o controle da legitimidade deve recair sobre a legalidade e
economicidade da execução orçamentária e financeira, levando em conta o aspecto de justiça e a relação
custo-benefício, de sorte a propiciar ao cidadão a efetiva contrapartida por sua sujeição permanente ao
poder tributário do Estado.

Judiciário pode determinar a reforma de cadeia pública ou a construção de nova unidade prisional
(...) a alegação de ausência de previsão orçamentária não impede que seja julgada procedente ação civil
publica que, entre outras medidas, objetive obrigar o Estado a adotar providências administrativas e
respectiva previsão orçamentária para reformar a referida cadeia pública ou construir nova unidade,
mormente quando não houver comprovação objetiva da incapacidade econômico-financeira da pessoa
estatal. STJ. 2ª Turma. REsp 1389952-MT, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 3/6/2014 (Info 543). Obs:
veja também: STF. Plenário. RE 592581/RS, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, julgado em 13/8/2015
(repercussão geral) (Info 794).

Dever do Poder Executivo de efetuar os repasses de duodécimo na forma do art. 168 da CF/88
Não faz sentido que, diante de uma situação de déficit orçamentário (a realização do orçamento foi muito
inferior ao previsto), o Poder Executivo reduza seu orçamento e o Poder Judiciário continue com seu
duodécimo calculado com base na previsão da receita que não foi a verificada na prática. Havendo
frustração de receita, o ônus deve ser compartilhado de forma isonômica entre todos os Poderes. Em suma,
a base de cálculo dos duodécimos deve observar o valor real de efetivo desempenho orçamentário e não o
valor fictício previsto na lei orçamentária. STF. 1ª Turma. MS 34483-MC/RJ, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em
22/11/2016 (Info 848).

6C. Contribuição de melhoria e de iluminação pública. Taxa. Preço público. Pedágio.

Luís Eduardo Pimentel

I. Contribuição de melhoria

Origem histórica do tributo: Inglaterra (1605). A coroa inglesa realizou uma obra de grande porte para sanear
as margens do Rio Tâmisa, estimulando a atividade econômica nas áreas ribeirinhas. Os proprietários dos
imóveis localizados nessas áreas foram especialmente beneficiados e, para evitar o enriquecimento sem
causa daqueles, foi criado por lei um tributo (betterment tax), a ser pago por tais beneficiários.

CR/88: possibilidade de a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituírem contribuições de

melhoria, declarando que elas decorrem de obras públicas (art. 145, III). Tais contribuições são tributos
vinculados, uma vez que sua cobrança depende de uma específica atuação estatal, qual seja, a realização de
uma obra pública que tenha como consequência um incremento do valor de imóveis pertencentes aos
potenciais contribuintes.

Como a contribuição é decorrente de obra pública, e não para a realização de obra pública, é ilegítima a sua
cobrança com o intuito de obter recursos a serem utilizados em obras futuras, uma vez que a valorização só
pode ser aferida após a conclusão da obra. Excepcionalmente, porém, o tributo poderá ser cobrado em face

40
da realização de parte da obra, desde que a parcela realizada tenha inequivocamente resultado em
valorização dos imóveis localizados na área de influência.

A melhoria exigida pela Constituição é, segundo o STF, o acréscimo de valor à propriedade imobiliária dos
contribuintes, de forma que a base de cálculo do tributo será exatamente o valor acrescido, ou seja, a
diferença entre os valores inicial e final do imóvel beneficiado. Assim, para efeito de cobrança da exação, há
de se considerar melhoria como sinônimo de valorização.
OBS: Não obstante a necessidade de valorização para que reste verificado o fato gerador da contribuição, o
STJ tem entendido ser legítima a fixação da base de cálculo do tributo mediante a utilização de montantes
presumidos de valorização, indicados pela administração pública, desde que facultada a apresentação, pelo
sujeito passivo, de prova em sentido contrário.

Limites para a cobrança do tributo

a) Limite total: custo global da obra pública;
b) Limite individual: acréscimo de valor que, da obra pública, resultar para cada imóvel beneficiado.
OBS: Esses limites justificam-se pelo fato de a contribuição de melhoria ter caráter contraprestacional
(sinalagmático). Se a cobrança estatal superasse tais limites, estaríamos, na verdade, diante da cobrança de
imposto não previsto na CR/88.
OBS2: Assim, se consideram recepcionados pela CR/88 os limites individual e total estatuídos no artigo 81 do
Código Tributário Nacional.

Cálculo da contribuição de melhoria: o CTN estipula duas regras que apontam para a sistemática de
cálculo – a lei instituidora da CM deve determinar a parcela do custo da obra a ser financiada pelo tributo
(art. 82, I, “c”) e a contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da parcela do custo da
obra (...) pelos imóveis situados na zona beneficiada em função dos respectivos fatores individuais de
valorização (art. 82, § 1º).

Fato gerador: é misto-cumulativo (obra pública e valorização imobiliária).

Alíquota: deve ser fixada na lei ordinária do ente político que instituir a contribuição de melhoria, observado
o limite geral estabelecido pelo Decreto-lei 195/67 (artigo 12).

II. Contribuição de iluminação pública (COSIP)

É pacífico no STF o entendimento de que o serviço de iluminação pública não atende aos requisitos
de especificidade e divisibilidade, necessários à possibilidade de financiamento mediante a instituição de
taxa (Súmula Vinculante 41).

Para fugir às restrições a que o art. 145, II, da CR/88 submete as taxas, foi editada a EC 39/2002, que
inseriu na Carta Maior o art. 149-A. A competência constitucional foi deferida aos Municípios e ao Distrito
Federal, que podem exercê-la por meio de lei própria, definindo seu fato gerador, base de cálculo, alíquotas
e contribuintes.

A arrecadação do tributo é vinculada ao custeio do serviço de iluminação pública, sendo, portanto,

ilegítima qualquer espécie de tredestinação.

Para o STF, a contribuição de iluminação pública é um tributo sui generis, com peculiaridades
próprias que o individualizam. Para a Corte Suprema, o tributo não se confunde com um imposto, porque sua
receita se destina a finalidade específica, nem com uma taxa, por não exigir a contraprestação
individualizada de um serviço ao contribuinte.

III. Taxa

41
 Conforme a CR/88, a União, os Estados, o DF e os Municípios poderão instituir taxas, em razão do
exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e
divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição (art. 145, II, da CR/88, e art. 77 do CTN).

O ente competente para instituir e cobrar a taxa é aquele que presta o respectivo serviço ou que
exerce o respectivo poder de polícia.

As taxas são tributos retributivos ou contraprestacionais, uma vez que não podem ser cobrados sem
que o Estado exerça o poder de polícia ou preste ao contribuinte, ou coloque à sua disposição, um serviço
público específico e divisível.

a) Taxas de polícia

As taxas de polícia têm por fato gerador o exercício regular do poder de polícia (atividade administrativa),
cuja fundamentação é o princípio da supremacia do interesse público sobre o interesse privado, que permeia
todo o direito público. O artigo 78 do CTN conceitua poder de polícia.

Para que seja possível a cobrança de taxas, o exercício do poder de polícia precisa ser regular, ou seja,
desempenhado em consonância com a lei, em obediência ao princípio do devido processo legal e sem abuso
ou desvio de poder (art. 78, p. único, CTN).

Só se pode cobrar taxa de polícia pelo efetivo exercício desse poder. A possibilidade de cobrança de taxa por
atividade estatal potencial ou efetiva refere-se apenas às taxas de serviço, que serão estudadas à frente.
OBS: Em decisões recentes, o STF e o STJ tem presumido o exercício do poder de polícia quando existente o
órgão fiscalizador, mesmo que este não comprove ter realizado fiscalizações individualizadas no
estabelecimento de cada contribuinte.

b) Taxas de serviço

A criação das taxas de serviço só é possível mediante a disponibilização de serviços públicos que se
caracterizem pela divisibilidade e especificidade. Segundo o CTN, os serviços são específicos quando possam
ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilidade ou de necessidades públicas; são
divisíveis quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários (art. 79,
II e III, do CTN).

Na prática, o serviço público é específico quando o contribuinte sabe por qual serviço está pagando e é
divisível quando é possível ao Estado identificar os usuários do serviço a ser financiado.
OBS: Um serviço reúne as características da especificidade e da divisibilidade, podendo ser remunerado por
taxa, quando para ele é possível, tanto ao Estado quanto ao contribuinte, a utilização da frase: “Eu te vejo e
tu me vês”. O contribuinte vê o Estado prestando o serviço e o Estado vê o contribuinte, o identificando
precisamente.

Para o STF, os serviços públicos gerais (universais) devem ser financiados por impostos e os serviços públicos
específicos (singulares) devem ser financiados por taxas.

Quando o serviço é definido em lei como de utilização compulsória e é posto à disposição do contribuinte
mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento, a taxa pode ser cobrada mesmo sem a
utilização efetiva do serviço pelo sujeito passivo. É o que a lei denomina de utilização potencial (art. 79, I, b,
CTN). Ex.: Serviço de coleta domiciliar de lixo. OBS: Pode ser potencial a utilização do serviço, jamais a sua
disponibilização. Não é possível a cobrança de taxa pela coleta domiciliar de lixo em locais onde tal serviço
não é prestado.

c) A base de cálculo das taxas

42
A CR/88 proíbe que as taxas tenham base de cálculo própria de impostos (art. 145, § 2º). Já o CTN dispõe que
a taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondem a imposto (art. 77,
parágrafo único).
OBS: Atenção à Súmula Vinculante 29: “É constitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de um ou mais
elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja integral identidade
entre uma base e outra”.

Se o tributo é vinculado (como a taxa), sua base de cálculo está ligada ao valor da atividade exercida pelo
Estado, sendo idealmente a mensuração econômica dessa atividade; se não é vinculado (como o imposto), a
base de cálculo é uma grandeza econômica desvinculada de qualquer atividade estatal.

Súmulas: Súmulas Vinculantes 12, 19, 29 e 41; Súmulas 595, 665, 667 e 670 (STF).

IV. Preço público (tarifa)

Preço público representa a contrapartida financeira exigida pelo Estado ou de quem lhe faça as
vezes, em razão da prestação de um serviço público de natureza negocial, em que se faz presente a
voluntariedade.

Está submetida ao regime jurídico contratual, de direito privado.

Os serviços públicos podem ser remunerados por taxas (anteriormente estudadas) ou preços públicos
(estudados neste tópico), o que pode gerar uma confusão conceitual. Ambos possuem caráter
contraprestacional, remunerando uma atividade prestada pelo Estado, e nos dois casos há a exigência de
referibilidade, ou seja, há de ser possível a perfeita indicação do beneficiário do serviço, que é devedor da
taxa ou do preço público.

As semelhanças, contudo, param por ali, como se infere do seguinte esquema:

TAXA PREÇO PÚBLICO (TARIFA)

Regime jurídico de direito público
Vínculo obrigacional tributário
Sujeito ativo: PJ Direito Público
O vínculo jurídico é compulsório
Utilização efetiva ou potencial do serviço
A receita arrecadada é derivada
Sujeita-se aos princípios tributários
Regime jurídico de direito privado
Vínculo obrigacional contratual
Sujeito ativo: PJ Direito Público ou Privado
O vínculo jurídico é facultativo
Somente utilização efetiva do serviço
A receita arrecadada é originária
Não se sujeita aos princípios tributários

Súmulas do STJ: 356, 391, 407 e 412.

V. Pedágio

O pedágio tem como fundamento o artigo 150, inciso V, da CR/88, que proíbe aos entes federados o
estabelecimento de limitações ao tráfego de pessoas ou de bens, por meio de tributos interestaduais ou
intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público.

O objetivo na cobrança do pedágio é o custeio do serviço de conservação das vias públicas. Para o STF, a
ausência de caráter compulsório dos pedágios atuais retira a sua natureza tributária, do que resulta seu
enquadramento como exação de natureza contratual (preço público), não estando a sua instituição,
consequentemente, sujeita ao princípio da legalidade estrita. Esse entendimento da Suprema Corte foi
manifestado na ADI 800/RS.

O tema relativo à natureza jurídica do pedágio é controvertido na doutrina, destacando-se três correntes. 1ª
corrente (majoritária na DOUTRINA): capitaneada por Geraldo Ataliba, Aires Barreto, Luciano Amaro e
43
Leandro Paulsen, entre outros, perfilha o entendimento de que o pedágio possui natureza tributária de
TAXA. De acordo com essa corrente, a coisa ou fato estatal a que se liga o pedágio não é uma prestação de
serviço (de conserto), é a estrada, com cuja utilização se concretiza o enlace do indivíduo à obrigação
tributária; 2ª corrente (adotada pelo STF): capitaneada por Paulo Maia, Hely Lopes Meirelles e Ricardo Lobo
Torres, enxerga o pedágio como TARIFA/PREÇO PÚBLICO. Aqui o serviço público, considerado “não
essencial” à comunidade, mas de interesse de determinadas pessoas ou de certos grupos, deve ser
remunerado por tarifa, fazendo-se com que os encargos de sua manutenção onerem, unicamente, aqueles
que efetivamente o utilizem; c) 3ª corrente (Ricardo Alexandre, Eduardo Sabbag, Sacha Calmon Navarro,
Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo): entende que o pedágio pode ser TAXA ou PREÇO PÚBLICO, a
depender de quem cobra; se órgão da Administração Direta, a exação deverá ser taxa; se cobrado por
particulares em regime de concessão, permissão ou autorização, terá a natureza de preço público ou tarifa.

7A. Normas Gerais de Direito Tributário. Código Tributário Nacional.

Mariana Barreto
Obras consultadas: Graal 28CPR.
Legislação: art. 146 da CF e CTN.

Trata-se de matéria de LC, cuja competência para edição é da União – art. 146, III, CR/88. O CTN, em
grande parte (livro II), faz as vezes dessa lei complementar, tendo sido recepcionado com tal status em
relação às normas que densificam as alíneas ‘a’ e ‘b’: alínea ‘a’ do art. 146 da CF - definição de tributos e de
suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos
geradores, bases de cálculo e contribuintes; alínea ‘b’ do art. 146 da CF - obrigação, lançamento, crédito,
prescrição e decadência tributários; alínea ‘c’ do art. 146 da CF - é regulada apenas pela lei das cooperativas;
alínea ‘d’ do art. 146 da CF - é disciplinada pela LC 123/06 (Super-simples).
CPR 27. Oral. O CTN também traz algumas normas gerais?
Sim, aquelas que versam sobre os assuntos determinados no art. 146, III, alíneas ‘a’ e ‘b’, CF. As alíneas
‘a’ e ‘b’ acima exemplificam alguns conteúdos de normas gerais (rol aberto).
O CTN possui “status” de lei complementar desde a CF/67. Não há consenso acerca do conceito de
“norma geral”. As normas gerais de direito tributário funcionam como “leis de leis”, condicionando as ordens
jurídicas parciais (da União, dos estados e dos municípios). Normas sobre como fazer normas, destinadas aos
legisladores. Lei complementar é o veículo legislativo e norma geral o conteúdo normativo. (SACHA
CALMON). Às normas gerais em matéria tributária compete aumentar o grau de detalhamento dos modelos
de tributação criados pela Constituição, adensando os traços gerais dos tributos, bem como padronizar o
regramento básico da obrigação tributária (LUCIANO AMARO). Normas gerais = adensamento do modelo
constitucional dos tributos + estrutura da obrigação tributária. O problema das normas gerais decorre do
federalismo, em razão das competências concorrentes e a necessidade de uniformidade (mínima) da
legislação. Repartição vertical de competência legislativa (normas gerais X normas específicas sobre a mesma
matéria), como solução para competência concorrente. Aplicação subsidiária do art. 24 e parágrafos da
CR/88, no que couber (SACHA CALMON).
CARRAZA alude, acerca da alínea ‘a’ do art. 146, III, à natureza “declaratória” da LC, que funciona para
com a CF como um regulamento para com uma lei, sendo dotada de eficácia de prevenir litígios e explicitar o
texto constitucional. Não há hierarquia entre LC e LO, mas âmbitos materiais diferentes.
Lei ordinária que disponha sobre matéria afeta à lei complementar é inconstitucional (vide Súmula
Vinculante nº. 8 sobre prescrição e decadência tributárias: São inconstitucionais o parágrafo único do artigo
5º do decreto-lei nº 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da lei nº 8.212/1991, que tratam de prescrição e
decadência de crédito tributário). Além disso, também merece atenção o fato de não existir norma geral da
União tratando do IPVA (não há previsão no CTN), com isso, os Estados têm exercido competência legislativa
plena – art. 24, §3°, CF (STF RE 191.703 AgR/SP).
Acerca da estrutura da norma jurídica tributária, Paulo de Barros Carvalho possui estudo
paradigmático. Para ele, como em qualquer outra norma jurídica, na norma tributária padrão a regra-matriz
se apresenta logicamente, isto é, sua forma é composta por uma proposição antecedente, também chamada
de hipótese, prótase, suposto ou descritor e outra de consequente, apódose ou prescritor. A hipótese se
configura como sendo a descrição abstrata de uma situação possível do mundo social, que seja composta
pelos critérios material, temporal e espacial que, ocorrendo na forma prevista, terá o condão de fazer nascer
44
uma relação jurídica, na forma expressa no consequente. Internamente, normas primárias e secundárias
denotam duas proposições: um antecedente, descritor de determinado fato, a qual se associa um
consequente, prescritor de uma relação jurídica que enlaça dois sujeitos de direito. Essas proposições
intranormativas (antecedente e consequente) cumprem papel assemelhado ao da “prótase” e ao da
“apódose” na composição do juízo hipotético. (CEI. Reta Final.2017 – Rodada 2).
O antecedente da regra-matriz de incidência é composto, inicialmente, pelo critério material, que faz
referência ao comportamento de pessoas. A estrutura do critério material se mostra sempre da mesma
forma: um verbo pessoal acompanhado de um complemento, que apresente signos presuntivos de riqueza.
Faz, portanto, referência a determinado comportamento de pessoa, seja ela física ou jurídica, que ocorrido,
dará ensejo à criação do fato jurídico tributário. Assim, mostra-se imprescindível que o verbo componente do
critério material seja sempre pessoal, pois os demais (os impessoais) estão fora da operatividade do direito.
Ainda em relação ao verbo, imperativo que se trate de um verbo de predicação incompleta, necessitando de
complemento. É por este motivo que PAULO DE BARROS CARVALHO afirma que o antecedente da norma
padrão deve conter “um verbo pessoal e de predicação incompleta, o que importa a obrigatória presença de
um complemento”. Portanto, o antecedente da norma tributária padrão deve conter um verbo pessoal e de
predicação incompleta, o que importará a obrigatória presença de um complemento. (CEI. Reta Final.2017 –
Rodada 2).
Quanto à elaboração do critério temporal da hipótese – que fornece elementos que permitem
identificar a condição que atua sobre determinado evento, subordinando-o no tempo -, a doutrina construiu
a classificação do critério temporal em instantâneos, continuados e complexivos: os acontecimentos previstos
no critério material seriam instantâneos quando sua ocorrência se esgotasse numa determinada unidade de
tempo, ensejando, cada ocorrência, uma nova relação jurídica, uma nova e autônoma obrigação tributária; os
continuados abrangeriam os fatos que constituíssem situações duradouras que se prolongassem no tempo; já
os complexivos englobariam os fatos cujo processo de formação se desse com o decurso de unidades
sucessivas de tempo, de forma que, pela integração de vários fatores, surgiria o fato final. (CEI. Reta
Final.2017 – Rodada 2).
Ressalte-se que apenas quando os institutos, conceitos e formas do direito privado são utilizados para
definir ou limitar competência tributária, eles não podem ser alterados. Nas demais hipóteses é possível.
(CEI.SIMULADO - 2016). Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição
Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para
definir ou limitar competências tributárias.
De acordo com o STJ o princípio da anterioridade tributária se aplica também a mudanças
jurisprudenciais. Até 2010, o entendimento do STJ era pela não incidência de IR sobre o abono. A mudança
jurisprudencial ocorreu no REs 1.192.556, sob o rito dos recursos repetitivos, quando o STJ passou a admitir a
incidência do tributo sobre o abono. O STJ afirmou que a alteração jurisprudencial não poderia resultar em
oneração ou agravamento ao contribuinte e alcançar fatos geradores pretéritos. “Essa orientação se apoia na
tradicional e sempre atual garantia individual de proibição da retroatividade de atos oficiais (ou estatais)
veiculadores de encargos ou ônus: sem esse limite, a atividade estatal tributária ficaria solta para estabelecer
exigências retro-operantes, desestabilizando o planejamento e a segurança das pessoas”. (STJ, REsp
1596978). (TopJuris. MPF - 4ª Rodada).
É inconstitucional a aplicação retroativa de lei que majora a alíquota incidente sobre o lucro
proveniente de operações incentivadas ocorridas no passado, ainda que no mesmo ano-base, tendo em vista
que o fato gerador se consolida no momento em que ocorre cada operação de exportação, à luz da
extrafiscalidade da tributação na espécie. A Súmula 584 do STF permanece válida, mas este enunciado não se
aplica para as hipóteses em que o tributo tenha função extrafiscal. (STF. Plenário. RE 592396/SP, Rel. Min.
Edson Fachin, julgado 3/12/2015 - repercussão geral - Info 810) (TopJuris – MPF - 4ª Rodada).
O tema é polêmico, mas prevalece no STF que a Súmula 584 continua válida. O fato gerador do IR, na
visão do STF, somente ocorre em 31 de dezembro do ano. Por isso, em regra, não viola o princípio da
irretroatividade a edição de lei editada nos últimos dias mesmo que se aplique ao seu ano de edição. No
entanto, esse entendimento do STF, cristalizado na Súmula 584, foi construído e vale para as hipóteses em
que o imposto de renda tenha função meramente fiscal (arrecadatória), o que é a regra geral. Esse
enunciado, contudo, não se aplica ao caso do art. 1º, I, da Lei nº 7.988/89 porque, nesta hipótese, o imposto
de renda incidia sobre importações incentivadas pelo Governo, ou seja, o tributo aí tinha função extrafiscal.

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Para o caso da Lei nº 7.988/89, como não se trata de hipótese arrecadatória, deve ser afastada a incidência
da súmula, sob pena de se ferir direito adquirido do contribuinte." (DoD).

CEI-MPF Reta Final (3ª rodada) => LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS:

1. Conceito e conteúdo da LDO
A lei de diretrizes orçamentária (LDO) é o instrumento de planejamento tático, de curto prazo, que
orienta a lei orçamentária anual. Não se deve confundir a expressão “diretrizes” da LDO e da PPA: as
diretrizes do PPA estabelecem o nível máximo de abstração. Já as diretrizes da LDO são as regras de
orientação da LOA. Tanto a PPA, LDO como a LOA são leis TEMPORÁRIAS, ESPECIAIS e ORDINÁRIAS. A
Constituição Federal de 1988 criou a LDO e a PPA. Antes, só havia LOA (e, mesmo assim, lhe foi conferida
nova roupagem). A LDO extrai do PPA algumas prioridades, servindo de molde para a LOA. Trata-se,
portanto, de um diploma que reúne prioridades, servindo de ponte entre o PPA e a LOA. Sua função principal
é orientar o chefe do Executivo na confecção da LOA.
De acordo com a previsão do art. 165, §2º da CRFB/88, a lei de diretrizes orçamentárias compreenderá
as metas e prioridades da administração pública federal, incluindo as despesas de capital para o exercício
financeiro subsequente, orientará a elaboração da lei orçamentária anual, disporá sobre as alterações na
legislação tributária e estabelecerá a política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento. O
superávit primário, por exemplo, deve estar previsto na LDO.
I. Metas e prioridades
As metas são a quantificação física e financeira dos objetivos. Com base nas metas que foram
preestabelecidas no PPA, a LDO prioriza as que considera mais importantes para orientar a LOA. A LDO retira
do PPA as prioridades que a LOA deve contemplar em cada ano, mas essas prioridades não são absolutas,
visto que existem outras despesas prioritárias. Não é a LDO que dará a última palavra, pois há prioridades
que antecedem as fixadas na LDO, nesta ordem: 1. Obrigações constitucionais e legais, 2. PAC (projeto de
aceleração do crescimento), 3. Manutenção e funcionamento dos órgãos e 4. Prioridades da LDO.
II. Despesas de capital
A LDO não prevê as despesas correntes, mas apenas as de capital. Ademais, as despesas de capital são
aplicáveis apenas ao exercício financeiro seguinte.
III. Disporá sobre as alterações na legislação tributária
A LDO manda observar a lei de responsabilidade fiscal para alterar a legislação tributária. Não deve ser
entendido como uma dependência do direito tributário com o direito financeiro, mas como uma
consequência. O financeiro não precisa autorizar o direito tributário: primeiro o direito tributário altera e,
depois, o direito financeiro irá dispor sobre as alterações. Em outras situações, o direito financeiro fará
apenas algumas orientações (como na LC 101/2000). Para que o tributo seja criado, alterando a legislação
tributária, não há necessidade de sua prévia previsão na LDO, pois não há dependência entre o direito
tributário e o direito financeiro. A LDO enfatiza a necessidade de obedecer as alterações tributárias. Ex: Art.
91 da LDO/2010. O projeto de lei ou medida provisória que conceda ou amplie incentivo ou benefício de
natureza tributária somente será aprovado ou editada, respectivamente, se atendidas as exigências do art.
14 da LC nº 101/2000.
IV. Política de aplicação dos recursos
A LDO irá definir as prioridades de cada agência financeira oficial para o exercício seguinte, por ex: Art.
89 da LDO/2010. As agências financeiras oficiais de fomento, observarão as prioridades: I – para a Caixa
Econômica Federal, redução do déficit habitacional e melhoria das condições de vida das populações mais
carentes; II – para o Banco do Brasil S.A., aumento da oferta de alimentos para o mercado interno,
especialmente de alimentos integrantes da cesta básica e por meio de incentivos a programas de agricultura
familiar; III – para o Banco do Nordeste do Brasil S.A., Banco da Amazônia S.A., Banco do Brasil S.A. e Caixa
Econômica Federal, estímulo à criação de empregos e ampliação da oferta de produtos de consumo popular;
IV – para o Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social – BNDES: a) desenvolvimento das
cooperativas de produção, micro, pequenas e médias empresas; b) financiamento de programas do Plano
Plurianual 2008-2011,etc.
V. Competência e vigência
Por ser uma lei orçamentária, a LDO também é de competência legislativa privativa do Chefe do Poder
Executivo. A LDO tem que observar os seguintes prazos: Art. 35, II do ADCT - o projeto de lei de diretrizes
orçamentárias será encaminhado até oito meses e meio antes do encerramento do exercício financeiro e

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devolvido para sanção até o encerramento do primeiro período da sessão legislativa. Significa que o Chefe do
Executivo tem que mandar o projeto da LDO até o dia 15/04 (oito meses e meio antes do encerramento do
exercício financeiro) e o Poder Legislativo, que deverá devolvê-lo para sanção até 17/07 (encerramento do
primeiro período da sessão legislativa).
A vigência da LDO deve contar a partir de sua elaboração. Ou seja, em 2010, a partir da aprovação da
LDO, ela já estará vigendo, orientando a elaboração da LOA. A vigência da LDO irá até o fim da execução da
LOA, pois se esta necessitar de alterações, deverão ser orientadas pela LDO. Assim, a LDO terá vigência desde
sua aprovação (em 17/07) até o fim do exercício financeiro seguinte (fim da vigência da LOA). Em
determinado momento, portanto, estarão vigendo, ao mesmo tempo, duas LDO’s diferentes: uma que
orienta as alterações da LOA que está em vigência e outra que orienta a LOA que está sendo elaborada.
VI. Base ou essência da LDO
A LDO é o instrumento propugnado pela CF para fazer a ligação entre o PPA e as leis orçamentárias
anuais. A LDO tem por função principal o estabelecimento dos parâmetros necessários à alocação dos
recursos no orçamento anual, de forma a garantir, dentro do possível, a realização das diretrizes, objetivos e
metas contemplados no Plano Plurianual. É papel primordial da LDO ajustar as ações de governo, previstas
no PPA, às reais possibilidades de caixa do Tesouro Nacional.
A LDO é uma cartilha que direciona e orienta a elaboração do Orçamento da União, o qual deve estar,
para sua aprovação, em plena consonância com as disposições do Plano Plurianual. DICA: quando a banca
falar em características da LDO segundo a CF, deve-se tratar do art. 165, §2º.
LDO e LRF: Com a vigência da LRF, a Lei de Diretrizes Orçamentárias passou a ter mais relevância. A LRF
estabeleceu, em seu art. 4º, que a LDO deverá dispor sobre: a) Equilíbrio entre receitas e despesas; b)
Critérios e forma de limitação de empenho (a limitação em tela é para que não ocorram empenhos além do
limite que for fixado, estabelecendo-se, assim, “o montante a ser tornado indisponível para empenho e
movimentação financeira”); c) Normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados dos
programas financiados com recursos dos orçamentos; d) Demais condições e exigências para a transferências
de recursos a entidade públicas e privadas: Sobre esse ponto, cuidado: as transferências de que trata essa
característica da LDO são as que ocorre por meio de recursos que saem de entidades públicas (indo para
entidades públicas ou privadas). Por isso, essas condições e exigências não são exigidas para a transferência
de recursos entre entidades privadas.
Anexos – Com o advento da LRF, a LDO passou a contar com dois novos anexos: a) Anexo de riscos
fiscais à art. 4º, §3º da LRF; b) Anexo de metas fiscais à art. 4º, §1º da LRF.
Art. 4º, § 1º, LRF: Integrará o projeto de lei de diretrizes orçamentárias Anexo de Metas Fiscais, em que serão
estabelecidas metas anuais, em valores correntes e constantes, relativas a receitas, despesas, resultados
nominal e primário e montante da dívida pública, para o exercício a que se referirem e para os dois
seguintes.(...) § 3º A lei de diretrizes orçamentárias conterá Anexo de Riscos Fiscais, onde serão avaliados os
passivos contingentes e outros riscos capazes de afetar as contas públicas, informando as providências a
serem tomadas, caso se concretizem. § 4º A mensagem que encaminhar o projeto da União apresentará, em
anexo específico, os objetivos das políticas monetária, creditícia e cambial, bem como os parâmetros e as
projeções para seus principais agregados e variáveis, e ainda as metas de inflação, para o exercício
subsequente.
Anexo de riscos fiscais: O anexo de riscos fiscais consiste em uma reserva de contingência apta a suportar
gastos oriundos das mais diversas imprevisibilidades/riscos. Cuida-se de emanação do princípio da eficiência,
valor maior que orientou a EC nº 19/98. Essa emenda trouxe à Constituição a ideia de Administração
gerencial, com base na economicidade (medida objetiva da eficiência), ou seja, na utilização mais eficiente
dos recursos para a realização dos resultados e diminuição dos gastos correntes (diminuindo a estrutura da
Administração). A reforma administrativa promovida pela EC nº 19/98 está diretamente relacionado com o
anexo de riscos, pois, por conta desse anexo, o administrador público se comporta como se fosse um
administrador de uma empresa privada.
Administração gerencial é isso: exortar o administrador público, para que atue como um administrador
de uma sociedade privada. Todos os anos, o orçamento público é atingido por uma confluência e
imprevisões. Para resolver isso, o administrador não precisará retirar recursos de uma área prioritária,
valendo-se dos valores consignados nos anexos de riscos fiscais. Duas coisas podem acontecer em situações
assim: o dinheiro do anexo pode sobrar ou faltar. Se, nos quatro últimos meses, se as condições excepcionais
não ocorrerem, os valores do anexo (contingência) podem ser canalizados para créditos adicionais

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suplementares ou especiais (extraordinários não, por sua própria natureza); Mas se, faltar recursos no anexo,
é preciso analisar se essa falta se deve a uma conduta negligente do administrador ou não. Se o
administrador atuou com culpa, poderá ser punido.
Anexo de metas fiscais: De três em três anos, a LDO deve ser confeccionada contando com o anexo de metas
fiscais. Cuida-se, portanto, de um anexo de metas trienais (de médio prazo). O planejamento de longo prazo
está previsto no PPA, enquanto que o planejamento de médio prazo está previsto na LDO. O anexo de metais
fiscais contém 3 (três) metas. A primeira delas sempre deverá ser objeto de cumprimento, para o exercício
seguinte (ano a que se refere a LDO que trouxe o anexo). As duas outras metas servirão apenas de balizas
para as LDOs vindouras nos dois outros exercícios seguintes.

ORÇAMENTO PÚBLICO NO BRASIL: O orçamento da União no Brasil tem caráter não impositivo. O
Orçamento da União no Brasil tem caráter AUTORIZATIVO: ele permite que o Executivo faça as despesas
previstas, mas não o obriga a realizá-las. Já nos Estados Unidos o Orçamento é impositivo: ele força o
governo a executar as despesas fixadas pelo Legislativo. Se houver necessidade de cortar gastos, o
presidente precisa pedir autorização ao Congresso.
No modelo brasileiro, o governo avalia as despesas previstas com a arrecadação e, com base nisso,
contingencia ou corta os gastos. Se o país adotasse o orçamento impositivo, o governo perderia o poder de
priorizar uma obra em detrimento de outra. Mas atente: mesmo no Brasil, a maior parte do Orçamento tem
caráter impositivo: são gastos com o funcionalismo, benefícios previdenciários e assistenciais, transferências
automáticas a Estados e municípios. As despesas discricionárias (não obrigatórias) não chegam a 20% do
total, mas é em torno delas que giram as negociações políticas. As críticas ao orçamento autorizativo se
concentram no fato de que ele estimula a barganha entre o Planalto e os parlamentares – a troca de votos
pela liberação de verbas. Mas o orçamento impositivo também é contestado, pois engessa a administração e
favorece a aprovação de emendas clientelistas.

QUESTÕES DE PROVA DO MPF:

CEI – MPF PROVA ORAL. 1. A Constituição Federal exige que normas gerais tributárias sejam previstas em
Lei Complementar e, em relação aos impostos discriminados na Constituição Federal, por Lei
Complementar devem ser definidos o fato gerador, base de cálculo e contribuintes. Não existe norma geral
da União disciplinando fato gerador, base de cálculo e contribuintes do IPVA. Segundo STF, mesmo sem
essa norma geral, é constitucional a cobrança do IPVA? Fundamente.
Resposta: É constitucional, já que, devido à ausência de norma geral editada pela União, cabe ao Estado o
exercício da competência legislativa plena (artigo 24, §3º, da CF).
CEI – MPF PROVA ORAL. 2. Matéria relacionada à prescrição e à decadência, em direito tributário, pode ser
regulamentada por lei ordinária?
Resposta: Não (artigo 146, III, b, da CF/88). Valoriza a resposta a indicação do fundamento normativo e de
um ex. de aplicação prática da norma pela jurisprudência. No caso, relevante a referência à Súmula
vinculante 8: ”São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do Decreto-Lei nº 1.569/1977 e os artigos
45 e 46 da Lei nº 8.212/1991, que tratam da prescrição e decadência do crédito tributário.”
CEI – MPF PROVA ORAL. 3. Segundo STF, uma lei formalmente complementar, mas materialmente
ordinária, pode ser modificada por lei ordinária? Exemplifique.
Sim é possível. Segundo STF, não há hierarquia entre LC e LO, mas apenas “distribuição material entre as
espécies legais”. Ex: a revogação pelo art. 56 da Lei 9.430/96 da isenção concedida às sociedades civis de
profissão regulamentada pelo art. 6º, II, da LC 70/91. PRECEDENTE DA REPERCUSSÃO GERAL NO RE Nº
377457: Contribuição social sobre o faturamento - COFINS (CF, art. 195, I). 2. Revogação pelo art. 56 da Lei
9.430/96 da isenção concedida às sociedades civis de profissão regulamentada pelo art. 6º, II, da LC 70/91.
Legitimidade. 3. Inexistência de relação hierárquica entre LO e LC. Questão exclusivamente constitucional,
relacionada à distribuição material entre as espécies legais. Precedentes. 4. A LC 70/91 é apenas
formalmente complementar, mas materialmente ordinária, com relação aos dispositivos concernentes à
contribuição social por ela instituída. ADC 1. (AI 702533 AgR).

7B. Orçamento. Conceito. Proposta orçamentária. Exercício financeiro. Restos a pagar

Ana Carolina Castro Tinelli, 3.10.2018

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 I - Orçamento. Conceito.
Aliomar Baleeiro ensina que orçamento é o ato pelo qual o Poder Executivo prevê e o Poder
Legislativo autoriza, por certo período de tempo, a execução das despesas destinadas ao funcionamento dos
serviços públicos e outros fins adotados pela política econômica ou geral do país, assim como a arrecadação
das receitas já criadas em lei. O orçamento é peça responsável pela delimitação das receitas e despesas em
um dado exercício, necessárias à execução da política governamental. Trata-se de instrumento não
meramente contábil, na medida em que concretiza a democracia, pois prevê a realização de políticas
públicas e é aprovado pelo Legislativo. Logo, é documento de cunho econômico, mas também político, por
expor as políticas estatais que envolvem, sobretudo, decisões de interesse coletivo, e devem refletir as
necessidades sociais.
Para a doutrina tradicional, a natureza jurídica do orçamento seria, extrinsecamente, de lei formal,
pois se constitui por meio do processo legislativo; mas intrinsecamente seria ato administrativo, por ter
conteúdo concreto e específico. Mas vem sendo construído entendimento (ainda minoritário) no sentido de
reconhecer o conteúdo material e conferir ao orçamento a força de gerar direitos subjetivos, por ser mais
consentâneo com o atual estágio democrático.
Por se materializar por meio de lei, eventuais alterações no orçamento somente serão permitidas
também pelo mesmo instrumento. Ainda prevalece que possui natureza autorizativa, contudo, vem
ganhando força sua natureza impositiva, sob os fundamentos de que há “fixação” de despesas e pelo fato de
ser erigido pelo Legislativo. Há doutrinadores que defendem a natureza híbrida. Na ADI 4.663, o STF
assentou que se deve reconhecer ao menos uma vinculação mínima, um dever “prima facie” de acatamento,
ressalvada a motivação que justifique o descumprimento. Destaca-se a EC 86/2015, que tornou obrigatória a
execução orçamentária e financeira do montante correspondente a 1,2% da receita corrente líquida do
exercício anterior em ações e serviços públicos de saúde (art. 166, §11, da CF). Importa frisar, também, que
em princípio as receitas do Estado têm destinação própria e estão vinculadas a finalidades específicas. Por
outro lado, o mecanismo de Desvinculação de Receitas da União (DRU) permite ao Governo utilizar
livremente 30% de todos os tributos federais, ainda que vinculados a fundos ou despesas, inclusive as
contribuições sociais. A DRU foi instituída em 2000 e tem sido prorrogada por meio de emendas
constitucionais. O percentual inicial era de 20%.
O Supremo Tribunal Federal tinha posicionamento pela impossibilidade de controle abstrato de leis
orçamentárias, pois estas seriam atos administrativos concretos. No julgamento de ADI ajuizada em face da
lei orçamentária que desvinculou parte das receitas a arrecadadas com a CIDE Combustíveis, o STF decidiu
que, naquele caso específico, a norma teria densidade normativa abstrata suficiente para controle.
Posteriormente, nos julgamentos das ADI 4048 e 4049, ajuizadas diante de Medidas Provisórias convertidas
em lei que determinaram a abertura de créditos extraordinários sem as justificativas constitucionais
(calamidade pública, guerra ou comoção interna), o STF decidiu que a análise material da norma não era
necessária para fins de controle. Dessa forma, o simples fato de se tratar de uma lei, no sentido formal,
autoriza o exame de constitucionalidade, independentemente do caráter abstrato ou concreto.
A OCDE (Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico) possui recomendações de
boas práticas orçamentais, justamente por reconhecer que a saúde das finanças públicas é pressuposto para
o crescimento econômico sustentável e impacto positivo na vida dos cidadãos.
A Constituição estabelece a existência de 3 leis orçamentárias: o Plano Plurianual, a Lei de Diretrizes
Orçamentárias e a Lei Orçamentária Anual, a qual se subdivide em orçamento fiscal, orçamento de
investimento e orçamento da Seguridade Social.
Hodiernamente se fala em orçamento-programa, como instrumento de planejamento, em oposição
à ideia de orçamento tradicional, que tem ênfase nas questões contábeis. O orçamento-programa pode ser
entendido como um plano de trabalho relacionado à a ação do governo, concretizado por meio da
identificação dos seus projetos e atividades, além dos estabelecimento de objetivos e metas a serem
implementados, bem como a previsão dos custos relacionados, tudo em prol do interesse comum. É possível
dizer que a CR/88 implantou o orçamento-programa no Brasil.
A doutrina também menciona os aspectos das leis orçamentárias, tais como o técnico (classificação
contábil, metodológica), o econômico (política fiscal, conjuntura econômica), o político (plano de ação do
governo) e o jurídico (direito positivado).
A ideia de orçamento participativo remete à participação popular nos projetos de lei orçamentárias.
Há previsão no Estatuto da Cidade (Lei 10.257/01) e, segundo Harada, não seria obrigatória a observância do

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princípio de gestão orçamentária participativa nos âmbitos federal e estadual, por ser um dos instrumentos
de execução da política de desenvolvimento urbano de competência municipal, assim como pela notória
dificuldade de os membros da comunidade dirigirem-se às Casas Legislativas estaduais e ao Parlamento
Nacional.

II – Proposta orçamentária.
A Lei Orçamentária Anual (LOA) tem sua origem na proposta orçamentária, cuja elaboração cabe ao
Poder Executivo. Não apenas a proposta orçamentária anual, como também os projetos das demais leis
orçamentárias – PPA e LDO – são de iniciativa do Executivo, cabendo ao Presidente da República enviá-los ao
Congresso Nacional. A proposta será composta de mensagem (que conterá a exposição circunstanciada da
situação econômico-financeira do país, a exposição e justificação da política econômico-financeira do
Governo e a justificação da receita e despesa). Trata-se de “iniciativa vinculada”, pois o titular do Executivo
etá obrigado ao prazo determinado em legislação, sob pena de crime de responsabilidade.
O Judiciário, MP e a Defensoria Pública, por possuírem autonomia orçamentário-financeira,
elaborarão suas propostas orçamentárias e as enviarão ao Executivo para unificação e posterior envio ao
Legislativo. A jurisprudência do STF firmou entendimento no sentido de que o Poder Executivo não pode
promover adequações unilaterais nas propostas das instituições autônomas, caso tenham sido enviadas no
prazo e elaboradas nos limites e termos da LDO. O Executivo deverá apenas consolidar a proposta e
encaminhar ao Legislativo, locus adequado para debate e eventuais alterações
Segundo o STF, é possível a proposta de EMENDA pelo Legislativo (emenda parlamentar) em
projetos de lei de iniciativa privativa do Executivo, inclusive no tocante aos projetos orçamentários, desde
que respeitadas as limitações constitucionais: não importem aumento de despesa, guardem pertinência
temática e demais vedações orçamentárias (compatibilidade com o PPA, por ex.).
As propostas de leis orçamentárias serão submetidas à análise conjunta do Congresso, por meio de
uma comissão mista permanente, que emitirá parecer, podendo receber emendas, sem prejuízo da
apreciação do Plenário das duas casas (quorum de lei ordinária). Uma vez aprovados, serão encaminhados
para sanção e publicação. Os projetos de lei poderão ser objeto de alteração posterior por iniciativa do
Presidente da República, via mensagem encaminhada ao Congresso, desde que ainda não tenha sido iniciada
a votação, pela Comissão Mista, da parte que se pretende alterar.
A Constituição estabelece que o prazo para encaminhamento das propostas orçamentárias pelo
Executivo ao Congresso é matéria afeta à lei complementar, até hoje não editada, de modo que são
observados os prazos constantes do ADCT.
O Plano Plurianual (PPA), como instrumento de gestão da coisa púlica, estabelecerá, de forma
regionalizada, as prioridades, objetivos e grandes metas da administração pública federal para as despesas
de capital e outras delas decorrentes, bem como para as relativas aos programas de duração continuada. É
norma com alto grau de abstração e terá vigência de 4 anos e todos os planos e programas nacionais,
regionais e setoriais deverão ser elaborados em consonância com o PPA. Referida lei orçamentária assume o
papel de ser o padrão do planejamento das atividades governamentais pelos próximos 4 exercícios. Nenhum
investimento cuja execução ultrapasse um exercício financeiro poderá ser iniciado sem prévia inclusão no
PPA ou sem lei que autorize sua inclusão, sob pena de crime de responsabilidade. O PPA apenas se
preocupará com despesas específicas: aquelas cuja execução resulta no aumento do patrimônio líquido da
administração (despesas de capital) e aquelas cuja execução ultrapassa o exercício financeiro (despesas de
duração continuada).
Por seu turno, a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) terá como função precípua estabelecer as
metas e prioridades da Administração pelo período de 1 ano (para o exercício seguinte), inclusive acerca da
realização das despesas de capital. A LDO visa a concretização e realização mais direta das metas fixadas no
PPA. Além disso, consoante o texto constitucional, a LDO deverá orientar a elaboração da LOA, dispor sobre
as alterações na legislação tributária e estabelecer a política de aplicação das agências financeiras oficiais de
fomento. A LRF prescreve a necessidade de a LDO conter um Anexo de Riscos Fiscais, em ordem a avaliar os
possíveis passivos da Administração e outros riscos que possam ter efeitos danosos nas contas públicas, bem
como para informar quais providências deverão ser adotadas na hipótese de as contingências previstas se
concretizarem (possíveis soluções). Ainda, a LDO será integrada por Anexo de Metas Fiscais, em que se
estabelecerão as metas anuais atinentes a receitas, despesas, resultados nominal e primário e montante da
dívida pública, para o exercício ao qual se referir e aos dois seguintes.

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 Por fim, a Lei Orçamentária Anual (LOA) é a mais concreta de todas e abrange apenas receitas e
despesas (exclusividade) e todas as receitas e despesas (universalidade). Fica proibida a consignação de
crédito com finalidade imprecisa ou dotação ilimitada, de forma que todas as receitas deverão estar
vinculadas a despesas específicas e nos exatos montantes do dispêndio, mesmo que não se realizem no
futuro. Todas as despesas relativas à dívida pública, mobiliária ou contratual, e as receitas que as atenderão,
constarão da LOA. O gasto de dinheiro público enseja previsão legislativa, seja especificamente na própria lei
orçamentária, na qual, por outro lado, como exceção à exclusividade, poderá ser autorizada a abertura de
créditos adicionais ou operações de crédito (endividamento). Somente em casos extremos seria possível uma
despesa sem a autorização do Poder Legislativo: créditos adicionais extraordinários Os investimentos
contidos na LOA deverão estar de acordo com as disposições do PPA e da LDO. A LOA será dividida em 3
“contas”, de acordo com a CR/88, para maior possibilidade de controle e transparência. O ORÇAMENTO
FISCAL trará as receitas e despesas relativas aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da
administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas, bem como as despesas do BACEN
relativas a pessoal, encargos sociais, custeio administrativo e investimentos). O ORÇAMENTO DE
INVESTIMENTO especificará as receitas e despesas das empresas em que a União, direta ou indiretamente,
detenha a maioria do capital social com direito a voto. O ORÇAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL contemplará
as receitas e despesas relativas às entidades e aos órgãos vinculados à Seguridade.
Ainda, de acordo com a CR/88, o projeto da LOA deverá ser acompanhado de um demonstrativo
regionalizado acerca do efeito das renúncias de receitas (incentivos e benefícios). De outro giro, a LRF
estabelece que o projeto da LOA deverá conter um anexo em que se apresente a compatibilidade do
orçamento com os objetivos e metas presentes no Anexo de Metas Fiscais da LDO. Ainda, deverão ser
estabelecidas medidas de compensação às renúncias e também no caso de aumento de despesas
obrigatórias de caráter continuado. Finalmente, o projeto conterá uma reserva de contingência para fazer
frente aos riscos e contingentes discriminados no Anexo de Riscos Fiscais da LDO.

III - Exercício financeiro.

O orçamento deve ser elaborado para que a sua execução seja realizada em um período
determinado, denominado exercício financeiro. A Lei 4.320/64 dispõe que coincidirá com o ano civil
(princípio da anualidade) e que ao exercício financeiro pertencem as receitas nele arrecadadas (regime de
caixa) e as despesas nele legalmente empenhadas (regime de competência). Vale destacar o embate entre
recursos orçamentários e políticas públicas: casos de omissões estatais têm sido resolvidos pelo Judiciário,
em especial quando envolvem os direitos fundamentais à saúde e à educação, o que exige recursos não
previstos na lei orçamentária para determinado exercício. O STF tem entendimento no sentido de que, em
havendo colisão entre as disposições financeiras e os direitos atinentes ao mínimo existencial, estes últimos
devem prevalecer, com fundamento no postulado da dignidade da pessoa humana, sendo descabido alegar a
reserva do possível, salvo quando concretamente demonstrada a impossibilidade de o Estado arcar com os
custos.

IV - Restos a pagar
No que concerne à execução do orçamento (etapas para a realização da despesa pública), importa
registrar que EMPENHO é o ato emanado de autoridade competente, que cria para o ente obrigação de
pagamento, mediante o comprometimento e vinculação da receita orçamentária de uma despesa específica
(é a reserva do dinheiro para futuro pagamento). É materializado na nota de empenho, em que se constará o
nome do credor, a representação e importância da despesa, além da dedução do saldo da conta respectiva.
Há o empenho ordinário, o empenho por estimativa e o empenho global (com valor determinado, mas pago
de forma parcelada). É possível ocorrer a limitação de empenho, com a suspensão momentânea da
autorização para despesas previstas na LOA, quando as receitas auferidas estiverem abaixo das estimativas,
salvo no tocante às despesas que constituam obrigações constitucionais e legais do ente (ex. alimentação
escolar, benefícios do RGPS, seguro desemprego). Após o empenho e emissão da nota respectiva, a despesa
será objeto de LIQUIDAÇÃO, que consiste na verificação do direito do credor de receber a quantia
empenhada, ante a comprovação da efetiva realização da despesa (prestação do serviço ou fornecimento do
bem). Após, será emitida uma ordem de pagamento pelos serviços de contabilidade e, após, o PAGAMENTO
propriamente dito, pela tesouraria. Em casos excepcionais, o pagamento será realizado pelas vias do
adiantamento, sem subordinação ao processo normal de realização da despesa

51
 Neste passo, consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas no exercício financeiro vigente,
mas não pagas até o dia 31 de dezembro, distinguindo-se as processadas (liquidadas) das não processadas
(não liquidadas). Assim, são as despesas de um exercício (uma vez que neste são empenhadas), mas que
poderão ser pagas no exercício subsequente. Quando isso acontece, o ativo não executado é reservado ao
próximo exercício, sendo considerado verba extraorçamentária, bem como a respectiva despesa. À despesa
empenhada, mas não liquidada, dá-se o nome de empenho não processado; à despesa empenhada e
liquidada, mas não paga, dá-se o nome de empenho processado.
Registre-se que os empenhos que correm por conta de créditos com vigência plurianual que não
tenham sido liquidados, só serão computados como Restos a Pagar no último ano de vigência do crédito.
Pagamento dos Restos a Pagar: espera-se que seja realizado no ano seguinte ao da sua inscrição
como despesa extraorçamentária, a qual independe de autorização legislativa. O pagamento dos RP é uma
despesa extraorçamentária porque já houve contabilização da despesa orçamentária no ano anterior a seu
pagamento. Se assim não fosse, seria contabilizada duas vezes uma mesma despesa orçamentária. Antes de
se efetuar o pagamento dos RP não processados, deverá ser feita a liquidação. Vigência: no caso dos
processados, a inscrição será automática no encerramento do exercício financeiro de emissão da nota de
empenho, pois a despesa já foi liquidada, e terá validade até 31/12 do ano subsequente. Quanto aos restos a
pagar não processados, a despesa, em regra, deve ser anulada em 31 de dezembro, pois ainda não foi
liquidada, somente sendo possível a inscrição nos seguintes casos: I. se vigente o prazo para cumprimento da
obrigação assumida pelo credor, nele estabelecida; II. se estiver em curso a liquidação da despesa, ou seja de
interesse da Administração exigir o cumprimento da obrigação; III. se se destinar a atender transferências a
instituições públicas ou privadas; IV. se corresponder a compromissos assumido no exterior. Cancelamento:
os Restos a Pagar Processados não podem ser cancelados, pois o fornecedor de bens/serviços cumpriu a sua
obrigação. O cancelamento caracteriza enriquecimento ilícito, conforme entendimento da própria PGFN, de
modo que, neste caso, os Restos a Pagar vinculam a Administração. Os Restos a pagar não processados
podem ser cancelados até o final do ano, se não processados. Todavia, o Governo Federal, através de
Decreto, já prorrogou a vigência de restos a pagar não processados. Não devem ser reconhecidos como
receita orçamentária os recursos financeiros oriundos de cancelamento de despesas inscritas em Restos a
Pagar, pois se trata de restabelecimento de saldo de disponibilidade comprometida, originária de receitas
arrecadadas em exercícios anteriores e não de nova receita a ser registrada. Prescrição: cinco anos, a contar
da inscrição (31/12) e não do fato gerador. Regra final de mandato: a LRF dispõe que é vedado ao titular de
Poder ou órgão, nos últimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigação de despesa que não
possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte,
sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito. Propósito de evitar a Teoria das Terras
Arrasadas (gastar e não pagar) e concretizar a moralidade. O Código Penal tipifica os crimes de inscrição de
despesas não empenhadas em restos a pagar (art. 359-B), assunção de obrigação no último ano do mandato
ou legislatura (art. 359-C) e não cancelamento de restos a pagar (art. 359-F).
As Despesas de exercícios anteriores (DEA) não se confundem com os restos a pagar, pois aquelas
são dívidas reconhecidas e fixadas no exercício financeiro vigente, mas resultantes de compromissos gerados
em exercícios anteriores e para as quais o orçamento respectivo consignava crédito próprio, com saldo
suficiente para atendê-las, mas que não se tenham processado na época própria. O fato gerador acontece
em um exercício sem que tenha havido empenho, liquidação ou pagamento, o que vai ocorrer apenas no
exercício seguinte. É uma despesa orçamentária e depende de autorização orçamentária

7C. Contribuições previdenciárias: contribuintes, fato gerador, salário de contribuição, alíquotas,

responsabilidade pelo recolhimento, prescrição, decadência, isenção, compensação e restituição; disposições
gerais da lei 8.212/91

José Moreira Falcão Neto. 04/09/2018

OBS: RPPS x RGPS. Aquele regulado por lei estatutária dos servidores. Este, pelas leis previdenciárias gerais,
como 8212/91 e 8213/91.
Fato Gerador (F.G): Estabelece a Constituição que "os ganhos habituais do empregado, a qualquer título,
serão incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e consequente repercussão em

52
benefícios, nos casos e na forma da lei" (art. 201, § 11). Fato gerador é a remuneração paga devida ou
creditada a qualquer título como retribuição pelo trabalho.
Contribuintes. SEGURADOS. 1)Contribuição dos segurados empregado, empregado doméstico e trabalhador
avulso (20 c/c art 28 8212); 2) contribuinte individual e facultativo (arts 21 c/c 28, III e IV); 3) segurado
especial (art 25 8212 e art 200 D3048). EMPREGADOR, EMPRESA E ENTIDADE EQUIPARADA E TRABALHADOR
DOMÉSTICO (Pode ser ente federado se RPPS). UNIÃO (RPGS): é responsável pela cobertura de eventuais
insuficiências financeiras da Seguridade Social, quando decorrentes do pagamento de benefícios de
prestação continuada da Previdência Social, na forma da LOA (art. 16 Lei 8212)
Salário de contribuição (base de cálculo) é previsto no art. 28, I, da Lei 8.212/91 (com redação dada pela Lei
9.528/97). é composto por verbas destinadas a retribuir o trabalho prestado; a contrario sensu, se a verba
não é destinada a retribuir o trabalho prestado, não há falar na incidência de contribuição previdenciária.
Determinante é a natureza remuneratória ou indenizatória. Jurisprudência costuma se desalinhar no
enquadramento de determinadas parcelas, como na recente controvérsia sobre auxílio de “quebra de caixa”.
Campbell, vencido, afirmou ser indenizatória.
CASUÍSTICA SOBRE BASE DE CÁLCULO
“NÃO incide contribuição previdenciária a cargo da empresa sobre o valor pago a título de aviso prévio
indenizado, dada natureza indenizatória”. STJ. 1ª Seção. REsp 1230957-RS, Rel. Min. Mauro Campbell
Marques, julgado em 26/2/2014 (recurso repetitivo) (Info 536).
STF 2017: Contribuição previdenciária alcança exercentes de mandato eletivo, pq EC 20/98 determinou
incidencia da contribuição sobre qualquer segurado obrigatório da Previd., submetendo todos os ocupantes
de cargos temporários ao RGPS art. 195, I, “a” e II (2) e no art. 40, §13
Incide contribuição previdenciária sobre as parcelas pagas pela empresa aos empregados a título de
participação nos lucros? • SIM: entre a promulgação da CF/88 até a edição da MP 794/94. • NÃO: a partir da
MP 794/94, que regulamentou o inciso XI do art. 7º da CF/88. STF. Plenário. RE 569441/RS, rel. orig. Min.
Dias Toffoli, red. p/ o acórdão Min. Teori Zavascki, 30/10/2014 (repercussão geral) (Info 765)
“auxílio quebra de caixa”. Uniformização Turmas STJ. consubstancia-se no pagamento efetuado mês a mês
ao empregado como uma forma de compensar os riscos assumidos pela função exercida que envolve guarda
e conferência de dinheiro. Incide contribuição previdenciária sobre o auxílio quebra de caixa. O auxílio
quebra de caixa tem nítida natureza salarial e integra a remuneração, razão pela qual incide contribuição
previdenciária. STJ. 1ª Turma.EREsp 1467095-PR, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Rel. para acórdão Min.
Og Fernandes, julgado em 10/5/2017 (Info 610).
STJ: Lei n.º 8.620/93, em seu art. 7.º, § 2.º autorizou expressamente a incidência da contribuição
previdenciária sobre o valor bruto do 13.º salário, sendo irrelevante que a aquisição do direito à gratificação
pelos empregados se dê ao longo do ano, a cada mês. O fato gerador da contribuição previdenciária sobre o
décimo terceiro salário ocorre uma única vez, no mês de dezembro de cada ano. Precedentes (REsp
462.986/RS; REsp 461.030/SC)
STJ 2017: A contribuição previdenciária não incide sobre o auxílio-transporte ou o vale-transporte, ainda que
pago em pecúnia.
Estão sujeitas à incidência de contribuição previdenciária as parcelas pagas pelo empregador a título de: •
horas extras e seu respectivo adicional • adicional noturno e • adicional de periculosidade. STJ. 1ª Seção.
REsp 1358281-SP, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 23/4/2014 (recurso repetitivo) (Info 540).
Alíquotas e responsabilidade pelo recolhimento
• Empregado, avulso, doméstico: aumentam proporcionalmente ao salário de contribuição (princípio
equidade de participação). 8% a 11%. Recolhimento pelo empregador (a lei prestigia essa forma qd possível,
para facilitar arrecadação); • individual: 11% se presta serviço para empresa/cooperativa. Se p/ pessoa física,
20%, mas o microempreendedor individual que presta p/ pessoa física paga 5%; recolhimento trimestral pelo
contribuinte • Facultativo: 20% (regra). 11% no ambito familiar; 5% no ambito familiar de baixa renda;
recolhimento igual ao anterior • segurado especial: 2,1%. Recolhimento anual. Salário de contribuição é o
que excede à sua produção
Responsabilidade pelo recolhimento:
• Competência da Justiça do Trabalho para constituição definitiva e para execução de ofício das
contribuições (repercussão nos crimes fiscais – enunciado 2CCR)
Prescrição/decadência
Tributo sujeito a homologação (v. pontos específicos graal)

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Particularidades. Ao longo do histórico normativo brasileiro, o prazo prescricional, no que tange às
contribuições previdenciárias, foi sucessivamente modificado à medida em que as mesmas adquiriam ou
perdiam sua natureza de tributo. A definição da natureza jurídica tem grande importância prática, pois
prescrição e decadência tributárias são matérias reservadas pela CR a LC.
No cenário atual pós 88, consolidou-se a natureza tributária. Logo, a regulação da matéria deve ser buscada
no CTN. destaca-se, no tema, a SV 8 STF: "São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do Decreto-Lei
nº 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei nº 8.212/1991, que tratam de prescrição e decadência de crédito
tributário". Portanto, não é decenal o prazo para decadência e prescrição das contribuições
previdenciárias, diversamente do que pretendeu a lei. Após leading case do STF, editou-se art 45-A:
contribuinte individual que quiser contar como tempo de contribuição período alcançado pela decadência
deverá indenizar INSS, mas tal indenização não tem caráter tributário, segundo STJ.
Compensação e Restituição (CTN). Tributo lançado por homologação. Tratando das peculiaridades: art. 89
Lei 8212 complementa disciplina geral do CTN: só pode haver compensação entre contribuições sociais da
mesma espécie (previdenciárias com previdenciárias), em razão da destinação vinculada. Evitar crítica à
Super Receita de que recursos previdenciários sejam desviados para outros fins.
Compensação pode ser realizada pelo próprio contribuinte, mensalmente, quando do recolhimento, sem
necessidade de requerimento. Valores corrigidos pela SELIC. Mas haverá fiscalização. Compensação indevida
implica lançamento de ofício. Se declaração falsa, multa.
Quanto à restituição, aparentemente nenhuma particularidade. Apenas rememoro a superação da tese dos
5+5 pela LC 118/05 (STF): prazo de 5 anos quando a ação for ajuizada após a entrada em vigor da LC 118/05.
prazo de 120 dias de vacatio legis suficiente para conhecer lei que, a pretexto de interpretativa, inovou na
ordem jurídica.
Disposições gerais da Lei 8.212/91
É título da lei que trata, dentre outros aspectos, de regras sobre a execução fiscal, de previsão para que os
órgãos competentes estabeleçam critérios para dispensa de constituição/exigência de créditos tributários
inferiores ao custo da atividade administrativa.
Importante dispositivo me parece o Art. 56: “A inexistência de débitos em relação às contribuições devidas
ao INSS, a partir da publicação desta Lei, é condição necessária para que os Estados/DF e Municípios
recebam as transferências dos recursos dos Fundos FPE e FPM, celebrar acordos, contratos, convênios ou
ajustes, bem como receber empréstimos, financiamentos, avais e subvenções em geral de órgãos ou
entidades da administração direta e indireta da União”.
Isenção
CR 195 § 7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência
social que atendam às exigências estabelecidas em lei. Por “isento” deve-se entender imune, por ter sede
constitucional (STF). Por “lei”, entenda-se lei complementar.
É frequente a alegação da Fazenda Pública de que determinadas verbas devem compor o salário de
contribuição pela ausência de previsão legal de isenção da verba. Contudo, STJ possui julgados com a
importante distinção entre isenção e não inserção do fato na hipótese de incidência, o que torna
desnecessária a lei de isenção (REsp 1.221.665/PR, 1ª Turma, Rel. Min. Zavascki, DJe de 23.2.2011).
Ex isenção no AgRg no AREsp 170.608-MG: As receitas resultantes da prática de atos cooperativos - que são
aqueles que a cooperativa realiza com os seus cooperados ou com outras cooperativas (art. 79 da Lei n.
5.764/1971) - estão isentas do pagamento de tributos, inclusive de contribuições de natureza previdenciária.
Por outro lado, estão submetidas à tributação aquelas decorrentes da prática de atos da cooperativa com
não associados.

8A. Imunidade Tributária Recíproca

Francisco Alekson Alves

ESPÉCIES DE IMUNIDADES
Adentrando as espécies de imunidades, alinhando-se ao disposto na alínea “a”, inciso VI do art. 150 da CF,
temos que não será possível instituir tributo sobre o:

150(...) VI (...) (a) patrimônio renda ou serviços uns dos outros

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Trata-se da chamada IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA, em virtude da qual a União, os Estados, o DF e
os Municípios não poderão cobrar impostos uns dos outros.

Como norte de fundamentação, compreende-se como decorrência lógica do federalismo ou pacto federativo
ou ao federalismo de equilíbrio ou ao federalismo cooperativo, consagrando a isonomia entre os entes,
culminando-se, de igual modo, com o reconhecimento da ausência de capacidade contributiva de pessoas
políticas (o patrimônio é da coletividade e não da entidade política). Nos termos do STF “É uma decorrência
pronta e imediata do postulado da isonomia dos entes constitucionais sustentado pela estrutura federativa
do Estado brasileiro e pela autonomia dos Municípios” (STF, AgRg 174.808).

Com esse esteio, essa imunidade funciona como um instrumento de preservação e calibração do pacto
federativo, impedindo que os impostos sejam utilizados como instrumento de pressão indireta de um ente
sobre outro (Min. Joaquim Barbosa).
Esta alínea veda, por exemplo, que os Estados cobrem IPVA de veículos pertencentes a Municípios; que estes
cobrem IPTU relativo à propriedade de prédio pertencente à União.
De igual modo e pelo mesmo fundamento Não poderá haver a cobrança de impostos que incidem sobre
patrimônio (IPTU, IPVA), sobre renda (IR) e serviços (ISS)

A não incidência é restrita aos impostos sobre patrimônio, renda e serviços?

R: NÃO! A proteção deve ser ampla quanto aos demais tipos de impostos, devendo ser compreendida a
previsão constitucional como a vedação à tributação, por meio de impostos, sobre quaisquer aspectos
materiais de incidência.
Assim sendo, por exemplo, o imposto de importação (II) e o imposto sobre operação financeira (IOF) também
podem ser afastados, ainda que não se enquadrem no rol classificatório. Ressalte-se que o referido rol
classificatório aparece em vários pontos do texto constitucional, exigindo, em todos eles, a mesma
interpretação ampla, na esteira do STF: art. 150, VI, “a” e “c”, CF; art. 150, §§ 2º, 3º e 4º, CF.

Importa ressaltar que a compreensão assentada pelo STF é no sentido de que, para a não incidência da
tributação nas hipóteses de incidência tributos indiretos, o ente público deve se apresentar como
contribuintes de direito e não contribuintes de fato, diante do que nos permite concluir que haverá
incidência do tributo nos casos em que haja aquisição de veículos por parte de um estado federado, ou
mesmo de medicamentos por um município.

A presente norma imunizante é complementada pelo conteúdo inserto nos art. 150, §3º e art. 173 da CF, não
reconhecendo a legitimidade da imunização ou benefício fiscal específico às empresas públicas e sociedades
de economia mista exploradoras de atividades econômicas.
Por outro lado, o STF reiteradamente já reconheceu a possibilidade de abrangência da imunidade recíproca a
empresas públicas prestadoras de serviço público essencial (INFRAERO, EBCT), as quais podem gozar de
tratamento tributário especial por não atuarem em mercado concorrencial (art. 173, §1º, II, CF).

Importa reiterar que, para a verificação da existência ou não de imunidade, conforme já dito, afere-se a
posição do ente como contribuinte de direito, na medida em que descabe verificar se ente imune é ou não
contribuinte de fato, uma vez que a repercussão econômica não está em questão.

Por fim, a fruição da imunidade não dispensa o contribuinte do cumprimento de obrigação acessória, nem da
sujeição à fiscalização tributária. Igualmente, não o exime do dever de colaboração para com o Fisco,
podendo figurar como substituto ou mesmo como responsável tributário (art. 9º, §1º, CTN).

Como exceção, podem ser ponderadas as seguintes observações:

a) A imunidade não se aplica ao patrimônio, à renda, e aos serviços relacionados com a exploração de
atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis aos empreendimentos privados. Tal imunidade seria
contrária ao princípio da liberdade de iniciativa. Há entendimento de que se o apurado for revertido na
finalidade da instituição haverá imunidade;
* Saliente-se que os bens públicos de uso especial sob uso de concessionárias não tem excluída a imunidade.

55
b) Não estão imunes as atividades prestadas pela pessoa jurídica de direito público em que haja
contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário;
c) A imunidade prevista na alínea a do inciso IV do art. 150 da CF (patrimônio) não exonera o promitente
comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel que permanece registrado em
nome de pessoa jurídica de direito público.

Jurisprudência Relacionada

Os Estados estão amparados quando fazem aplicações no mercado financeiro (posição do STF).
A imunidade tributária da OAB abarca o IOF sobre suas operações, mas não impede que a autoridade
tributária constitua o crédito tributário quando comprovado desvio de finalidade (RE 259.976 AgR).

8B. Fiscalização e controle da execução orçamentária e financeira. O Tribunal de Contas no Brasil e suas
atribuições.

Atualizado por Felipe Fróes, em 07/09/2018

FONTES: Material do grupo MPF LEVADO À SÉRIO; Santo Graal 28CPR. LEITE, Harrison. Manual de Direito Financeiro (6 ed, 2017). J. R. Caldas.
Elementos de Direito Financeiro (2009).

Aspectos do controle - A fiscalização orçamentária e financeira abrange os aspectos da legalidade,

legitimidade e economicidade, bem como a aplicação de subvenções e renúncia de receitas. O controle da
execução orçamentária, pelo Poder Legislativo, terá por objetivo verificar a probidade da administração, a
guarda e o legal emprego dos dinheiros públicos e o cumprimento da Lei de Orçamento (art. 81 da Lei
4320/64).
Pessoas sujeitas ao controle – União, Estados, Municípios, Distrito Federal e entidades da Administração
Direta e Indireta, bem como qualquer pessoa física ou entidade pública, que utilize, arrecade, guarde,
gerencie ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome
desta, assuma obrigações de natureza pecuniária. SEM e EP se sujeitam ao controle do TCU (MS 25092, STF).
Tipos de controle - Quanto ao órgão controlador, segundo Kyoshi Harada, tem-se controle interno (fundado
na hierarquia), externo (exercido pelo Legislativo com auxílio do Tribunal de Contas) e privado (art. 74, § 2º,
CF). A fiscalização exercida pela Controladoria-Geral da União é interna, pois feita exclusivamente sobre
verbas provenientes do orçamento do Executivo. Quanto ao momento, tem-se controle prévio (abolido pela
Constituição de 1967), concomitante (detectada a irregularidade ocorre a sustação do “ato”, pelo TCU, ou do
“contrato”, pelo CN) e posterior (sanções).
Tribunais de Contas no Brasil - O TCU, órgão administrativo autônomo que auxilia o Congresso Nacional no
exercício do controle externo, é composto por 9 ministros (dentre brasileiros). Requisitos: (I - mais de trinta e
cinco e menos de sessenta e cinco anos de idade; II - idoneidade moral e reputação ilibada; III - notórios
conhecimentos jurídicos, contábeis, econômicos e financeiros ou de administração pública; IV - mais de dez
anos de exercício de função ou de efetiva atividade profissional que exija os conhecimentos mencionados).
São escolhidos: I -um terço pelo Presidente da República, com aprovação do Senado Federal, sendo dois
alternadamente dentre auditores e membros do Ministério Público junto ao Tribunal (...); II - dois terços pelo
Congresso Nacional. Essas normas aplicam-se, no que couber, à organização, composição e fiscalização dos
TCEs, bem como dos Tribunais e Conselhos de Contas dos Municípios. SÚMULA STF Nº 653: “No Tribunal de
Contas estadual, composto por sete conselheiros, quatro devem ser escolhidos pela Assembleia Legislativa e
três pelo chefe do Poder Executivo estadual, cabendo a este indicar um dentre auditores e outro dentre
membros do Ministério Público, e um terceiro a sua livre escolha.”.
Os Ministros do TCU terão as mesmas garantias, prerrogativas, impedimentos, vencimentos e vantagens dos
Ministros do STJ. O auditor, quando em substituição a Ministro, terá as mesmas garantias do titular e,
quando no exercício das demais atribuições, as de juiz de TRF.
“O Colegiado, inicialmente, afirmou que o TCU ostentaria a condição de órgão independente na estrutura do
Estado brasileiro, cujas principais funções se espraiariam pelos diversos incisos do art. 71 da CF. Seus
membros possuiriam as mesmas prerrogativas que as asseguradas aos magistrados, tendo suas decisões a
natureza jurídica de atos administrativos passíveis de controle jurisdicional. Tratar-se-ia de tribunal de índole
técnica e política que deveria fiscalizar o correto emprego de recursos públicos. As Cortes de Contas
implementariam autêntico controle de legitimidade, economicidade e de eficiência, porquanto deveriam
56
aferir a compatibilidade dos atos praticados pelos entes controlados com a plenitude do ordenamento
jurídico, em especial com a moralidade, eficiência, proporcionalidade. Assim, no atual contexto juspolítico
brasileiro, em que teria ocorrido expressiva ampliação de suas atribuições, a Corte de Contas deveria ter
competência para aferir se o administrador teria atuado de forma prudente, moralmente aceitável e de
acordo com o que a sociedade dele esperasse. Ademais, o TCU, ao deixar de ser órgão do Parlamento para
tornar-se da sociedade, representaria um dos principais instrumentos republicanos destinados à
concretização da democracia e dos direitos fundamentais, na medida em que o controle do emprego de
recursos públicos propiciaria, em larga escala, justiça e igualdade. Por outro lado, o sigilo empresarial seria
fundamental para o livre exercício da atividade econômica.” (STF, Info 787)
Obs.: a CF veda a criação de TC municipal, mas o menciona no art. 31, § 4º. Assim, entende a doutrina que é
vedada a criação após a CF/88, mas os Estados podem instituir Tribunal de Contas dos Municípios, desde que
sejam órgãos estaduais. O controle externo das contas do Prefeito será realizado pela Câmara Municipal.
Os territórios não possuem órgão de controle externo próprio. Nos termos da Constituição Federal, as contas
do Governo do Território serão submetidas ao Congresso Nacional, com parecer prévio do Tribunal de
Contas da União.
OBS: O MP de contas NÃO tem autonomia financeira e administrativa, sendo parte dos TCs. Trata-se de
carreira distinta do MP “comum”.
Atribuições do TC - As atribuições podem ser classificadas em (art. 70 CF): função auxiliar do Poder Legislativo
(incisos I e VII); atividade fiscalizadora de natureza preventiva ou repressiva (incisos IV, V, VI, IX, X e XI) e
função de julgamento (incisos II e VIII). A função de julgamento não se trata de atividade jurisdicional,
porque apenas examina-se as contas, tecnicamente, e não aprecia a responsabilidade do agente público.
Essa é a corrente majoritária, mas há entendimentos doutrinários no sentido de que os TCs exercem
atividade com natureza jurisdicional, a exemplo de PONTES DE MIRANDA, SEABRA FAGUNDES, JACOBY
FERNANDES e CALDAS FURTADO. Nesse sentido, a posição do MPF na prova objetiva do 28 CPR (questão 49):
Apesar de opiniões contrárias (defendendo que o TC não exerce de forma alguma jurisdição), na referida
questão adotou-se o posicionamento de que as contas julgadas pelo TC não podem ser reapreciadas pelo
Poder Judiciário em seu mérito, uma vez que o TC exerce jurisdição definitiva no exame das contas. De
acordo com o examinador nas respostas aos recursos, baseando-se na posição de Seabra Fagundes e Pontes
de Miranda, ao julgar as contas o TCU “exerce jurisdição em sentido definitivo, apenas cabendo ao Judiciário
rejulgá-los se preterido o direito de ampla defesa”. Cita o MS 21644 do STF, julgado em 1993, no qual o
Supremo asseverou que descabe o reexame das contas se observada a ampla defesa. Entretanto, a corrente
majoritária justifica a tese da independência entre as instâncias. Assim, como as instâncias judicial e
administrativa não se confundem, a fiscalização do TCU não inibe a propositura de ação civil pública. Em caso
de “dupla” condenação, basta compensar o débito (STF, MS 26969/2014).
Apesar da Súmula 347 do STF (O Tribunal de Contas, no exercício de suas atribuições, pode apreciar a
constitucionalidade das leis e dos atos do Poder Público), sua decisão não opera coisa julgada (natureza
administrativa) e não há controle abstrato de constitucionalidade. A Súmula é anterior à CF88 e justificava-se
à época em razão da ausência de mecanismo de controle de constitucionalidade como existe atualmente.
Antes, a legitimidade para ADIN era muito restrita, então a Administração tinha justificativa para aplicar a
súmula. Hoje não haveria mais razão para que chefes do Poder Executivo deixassem de executar leis por
considerá-las inconstitucionais, já que podem pleitear sua inconstitucionalidade judicialmente (são
legitimados ativos para ADIN). Apesar de a súmula ainda não ter sido revogada, o STF, no MS 27.837/DF,
afastou-a em sede de liminar (o mérito ficou prejudicado, pois o artigo 67 da Lei 9.478/97 em discussão foi
revogado pela nova Lei das Estatais).
As decisões do TC de que resulte imputação de débito ou multa terão eficácia de título executivo
extrajudicial. Assim, a execução de decisão condenatória proferida pelo TCU, quando não houver inscrição
em dívida ativa, rege-se pelo CPC (REsp 1.390.993). A cobrança de multa imposta por Tribunal de Contas
estadual à autoridade municipal deve ser feita pelo Estado membro que mantém a corte, por meio de seus
representantes judiciais. Diferentemente, se há condenação de ressarcimento ao erário a titularidade do
crédito será do próprio ente público prejudicado (STJ, AgInt no REsp 1618830/MG). Prevalece que o
Ministério Público não possui legitimidade ativa para ajuizar a ação de execução (AgInt no AREsp
917201/MA).
Obs.: TCU pode decretar medida cautelar para afastar o servidor e decretar a indisponibilidade de seus bens
por até um ano (STF declarou a constitucionalidade do art. 44 da Lei 8443). O TCU possui competência para

57
decretar, no início ou no curso de qualquer procedimento de apuração que lá tramite, a indisponibilidade
dos bens do responsável por prazo não superior a 1 ano (art. 44, § 2º da Lei 8.443/92). O STF entende que
essa previsão é constitucional, de forma que se admite, ainda que de forma excepcional, a concessão, sem
audiência da parte contrária, de medidas cautelares, por deliberação fundamentada do Tribunal de Contas,
sempre que necessárias à neutralização imediata de situações que possam causar lesão ao interesse público
ou ainda para garantir a utilidade prática do processo que tramita no TCU. Isso não viola, por si só, o devido
processo legal nem qualquer outra garantia constitucional, como o contraditório ou a ampla defesa. STF. 2ª
Turma. MS 33092/DF, Rel. Min. Gilmar Mendes, julgado em 24/3/2015 (Info 779).
O TCU não pode determinar quebra de sigilo bancário (MS 22801, STF). Dois fundamentos: o sigilo bancário
está sujeito à cláusula de reserva de jurisdição e nem há previsão legal que permita ao TC quebrar tal sigilo.
Obs.: STF, 1ª Turma. MS 33340, Info 787. BNDES é obrigado a fornecer ao TCU documentos e informações
sobre contrato de financiamento celebrado com empresa privada, não se aplicando o sigilo bancário a tal
hipótese pois se trata de verbas públicas. O envio de informações ao TCU relativas a operações de crédito
originárias de recursos públicos não é coberto pelo sigilo bancário. O acesso a tais dados é imprescindível à
atuação do TCU na fiscalização das atividades do BNDES.
Conforme súmula vinculante nº 03, nos processos perante o Tribunal de Contas da União asseguram-se o
contraditório e a ampla defesa quando da decisão puder resultar anulação ou revogação de ato
administrativo que beneficie o interessado, excetuada a apreciação da legalidade do ato de concessão inicial
de aposentadoria, reforma e pensão.
Parecer técnico elaborado pelo Tribunal de Contas tem natureza meramente opinativa, competindo
exclusivamente à Câmara de Vereadores o julgamento das contas anuais do prefeito municipal, sendo
incabível o julgamento ficto das contas por decurso de prazo (STF, RE 848.826/DF). Assim, o entendimento
atual do STF é de que compete exclusivamente ao Poder Legislativo julgar as contas de governo e as contas
de gestão do Chefe do Poder Executivo.
O STF possui entendimento de que cabe ao Poder Legislativo Estadual julgar as contas do TC estadual (ADI
2597-0/PA). Entretanto, o STF também possui precedente (ADI 687-8/PA) no sentido deque as contas do TC
dos Municípios devem ser prestadas junto ao TC do Estado (trata-se de um órgão estadual).

8C. Crédito Tributário: Constituição (Lançamento, Modalidades de Lançamento, Declaração e Confissão de

Débitos Tributários).

Francisco Alekson Alves

Na toada dos ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho, a constituição do crédito tributário nada mais é do
que a formalização, em linguagem competente, do fato gerador ocorrido.
Enquanto a obrigação tributária surge com a ocorrência do fato gerador, nos termos da jurisprudência do
STJ, o crédito tributário é constituído pelo lançamento (não nasce com o FG). A despeito disso, sabe-se hoje
que o lançamento somente se apresenta em uma ou a principal forma de constituição do crédito tributário
(uma vez que materializado pela autoridade competente), a jurisprudência reconhecendo outras formas, tais
como: 1) sentenças trabalhistas 2) declaração em guias específicas (DCTF, GIM, GIAST, etc) 3) confissão e
depósito judicial do montante .
Em suma: crédito tributário é a obrigação tributária tornada líquida e certa por intermédio do
lançamento, o que se reveste das formalidades insertas no CTN.
Assim sendo, basicamente, o crédito tributário pode ser constituído das seguintes formas:
1 Pelo próprio sujeito passivo: por meio das declarações ou depósitos. Ex.: apresentação
pelo contribuinte da “Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais” (DCTF);
2 depósito judicial de tributo lançado por homologação para suspender a exigibilidade do CT,
segundo o STJ, já o constitui, sedo despiciendo o lançamento.
3 Pela Administração Pública, por meio do lançamento.
4 Sentença trabalhista: segundo o art. 114, VIII, CF, a Justiça do Trabalho deve promover a
execução de ofício das contribuições sociais decorrentes das sentenças que proferir. Neste caso, a sentença
trabalhista transitada em julgado constitui o crédito tributário.
Obs.: a “exclusividade” a que se refere o art. 142, CTN refere-se apenas ao lançamento, mas não à
constituição do credito tributário, que pode, portanto, se dar de outras formas.

58
No que toca ao LANÇAMENTO, este se perfaz, nos termos do Art. 142 do CTN, em procedimento
administrativo, privativo da Administração Pública, por meio do qual são identificados todos os elementos da
relação jurídica tributária (FG, matéria tributável - BC, montante devido, sujeito passivo e penalidade).
A doutrina, na mesma senda, conceitua como sendo o ato por meio do qual se declara a
obrigação tributária e se constitui o crédito tributário, oferecendo natureza jurídica mista: declaratória da
OT e constitutiva do CT.
Art. 142, pú, CTN: atividade administrativa vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Efeitos: ex tunc.
Competência para lançar: ente federativo com competência constitucional prévia.
Legislação formal e material aplicável ao procedimento de lançamento (art. 144, CTN):
Quanto à estrutura da obrigação tributária (aspecto material) aplica-se a lei vigente ao momento do fato
gerador, porém normas relativas a procedimentos, prerrogativas ou formalidades adstritas ao lançamento
poderão ser aplicadas retroativamente. Observação: o aspecto pessoal (identificação do sujeito passivo)
integra a estrutura da obrigação tributária e, por isso, não pode ser alvo retroação.
Obs.: diferentemente, para as penalidades, aplica-se a máxima da retroatividade da lei mais benéfica, nos
termos do art. 106, II, c, CTN.
Alteração do lançamento regularmente notificado (art. 145, CTN): após a realização do lançamento, a
autoridade administrativa precisa comunicá-lo oficialmente, por meio da notificação que confere efeitos ao
lançamento realizado. Com a notificação, o lançamento se presume definitivo e a regra passa a ser a
inalterabilidade, salvo as exceções dispostas no art. 145, a saber:
No que toca às modalidades de lançamento, classificados conforme a progressiva participação do
sujeito passivo: são três: 1) Lançamento de ofício ou direto (art. 149); 2) Lançamento por declaração ou
misto (art. 147); 3) Lançamento por homologação (art. 150).
1. Lançamento direto ou de ofício (art. 149): Ocorre quando o Fisco dispõe dos dados suficientes para
efetuar a cobrança, dispensando o auxílio do contribuinte. Ex.: IPTU, IPVA e contribuições de melhoria
(tributos originalmente lançados de ofício).
Também é utilizado nos casos de omissões, erros ou fraudes que justificam a realização de novo
lançamento. Basicamente, a atividade de ofício da Administração refere-se ao “lançamento de ofício”
propriamente (art. 149, I a VII) e à revisão de lançamento anterior (art. 149, VIII e IX).
Em relação ao Lançamento por arbitramento, este não se configura em nova modalidade de lançamento,
mas de técnica para que, em um lançamento de ofício, se defina a BC do tributo. Segundo esta técnica, o
valor da base de cálculo será determinado com base numa prudente e razoável suposição da autoridade
administrativa.
2. Lançamento por declaração ou misto (art. 147): É efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou
de terceiro, que presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua
efetivação. A declaração entregue pelo sujeito passivo da obrigação acessória apenas fornece a matéria de
fato necessária para a constituição do crédito que é realizada pelo Fisco. Ex.: II e IE.
3. Lançamento por homologação ou “autolançamento” (art. 150) é expressão tecnicamente incorreta, pois
contraria a ideia de lançamento enquanto atividade privativa do Fisco, mas denota o alto grau de
participação do sujeito passivo no procedimento. Assim, o sujeito passivo realiza uma declaração (OT
acessória) seguida de pagamento antecipado (OT principal), a título precário e sem prévio exame da
autoridade administrativa. Posteriormente, a atividade do sujeito passivo é homologada (ou não) pelo Fisco.
O pagamento antecipado, entretanto, extingue o CT sob condição resolutória (art. 150, §1º). Em outros
termos, o CT é definitivamente extinto, não pelo pagamento, e sim, pela homologação.
A homologação pode ser:
 Expressa: edição de ato homologatório.
 Tácita: com o transcurso do prazo decadencial de 5 anos a contar da ocorrência do FG, salvo
comprovado dolo, fraude ou simulação, hipóteses em que o termo a quo do prazo será aquele disposto no
art. 173, I, CTN.
Ex.: IR, ITR, ICMS e ISS.
#E se a Administração discordar da atividade realizada pelo sujeito passivo, deixando de homologá-
la? Nesse caso, será gerada cobrança de tributo.

59
9A. Imunidade Tributária Recíproca: Autarquias e Empresas Públicas

Francisco Alekson Alves

Conforme já dito no tópico 8.A, que tratou da parte introdutória relacionada à imunidade recíproca, temos
que esta se relaciona à vedação aos entes federativos de instituição de impostos sobre o patrimônio, renda
ou serviços, uns dos outros, perfazendo-se em “uma decorrência pronta e imediata do postulado da
isonomia dos entes constitucionais sustentado pela estrutura federativa do Estado brasileiro e pela
autonomia dos Municípios” (STF, AgRg 174.808).

No que toca ao §2º do art. 150, da CF-88, este estende a imunidade recíproca às autarquias e fundações
públicas, no que se refere APENAS ao seu patrimônio, renda e aos serviços vinculados às suas finalidades
essenciais ou às delas decorrentes, limitação esta não constante para a imunidade que beneficia os entes
federativos.
A presente norma imunizante (imunidade recíproca) é complementada pelo conteúdo inserto nos art. 150,
§3º e art. 173 da CF, o qual não reconhece a legitimidade da imunização ou benefício fiscal específico às
empresas públicas e sociedades de economia mista exploradoras de atividades econômicas.
Por outro lado, o STF reiteradamente já reconheceu a possibilidade de abrangência da imunidade recíproca a
empresas públicas prestadoras de serviço público essencial (INFRAERO, EBCT), as quais podem gozar de
tratamento tributário especial por não atuarem em mercado concorrencial (art. 173, §1º, II, CF).
*IMUNIDADE PARA AS EMPRESAS PÚBLICAS E SOCIEDADES DE ECONOMIA MISTA: Em regra, não fazem jus
à imunidade tributária recíproca, de acordo com o art. 150 e art. 173, II e § 2º. Todavia, o STF já pacificou o
entendimento de que “a imunidade recíproca dos entes políticos é extensiva à empresa pública prestadora
de serviço público” (RE 354.897/RS, Rel. Min. Carlos Velloso), “no sentido de que as empresas públicas e
sociedades de economia mista prestadoras de serviço público de prestação obrigatória e exclusiva do
Estado são abrangidas pela imunidade tributária recíproca prevista no art. 150, VI, a, da Constituição
Federal” (AC-QO 1851, ELLEN GRACIE, STF). A jurisprudência do STF é extensa no tocante a portos, cartórios,
serviço postal (ECT), serviços de água e esgoto etc. Informativo STF 353 (RE-407099)
Imunidade recíproca ou intergovernamental (art. 150, VI, a, CF): é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios instituir impostos (não alcança taxas e contribuições – STF, RE-AgR 378.144/PR e RE
364.202/RS) sobre o patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros (independentemente da finalidade). A
regra é extensiva (imunidade tributária recíproca extensiva) às autarquias e às fundações instituídas e
mantidas pelo Poder Público (§ 2º do art. 150), no que se refere ao patrimônio, renda ou serviços vinculados
a suas finalidades essenciais ou delas decorrentes. Trata-se de cláusula pétrea, fundada no pacto federativo.
Na mesma senda, o mesmo entendimento foi adotado no que toca às sociedades de economia mista,
quando prestadoras de serviços públicos de prestação obrigatória e exclusiva do Estado, sendo abrangidas
pela imunidade recíproca. Entendimento jurisprudencial sedimentado pelo STF no RE 407.099/RS (ECT) e na
AC 1.550-2 (Companhia de Águas e Esgotos de Rondônia).
No que toca à sua extensão, pode-se concluir que, conforme entendimento de Sasha Calmon Navarro
Coelho, a Corte já assentara que não é restrita aos impostos incidentes sobre o patrimônio, a renda ou o
serviço, senão que alcança todo e qualquer imposto que possa comprometer o funcionamento do ente
imune.

Jurisprudência relacionada:
SÚMULA Nº 583 do STF: O promitente comprador de imóvel residencial transcrito em nome de autarquia é
contribuinte do IPTU. Quanto às obrigações acessórias não estão quaisquer dos imunizados dela exonerados
(STF, RE 627051/PE). (…) A imunidade recíproca prevista no art. 150, VI, a, da Constituição, alcança o IPTU
que incidiria sobre os imóveis de propriedade da ECT e por ela utilizados. (STF, 2015).
A imunidade tributária subjetiva aplica-se a seus beneficiários na posição de contribuinte de direito, mas
não na de simples contribuinte de fato, sendo irrelevante, para a verificação da existência do beneplácito
constitucional, a repercussão econômica do tributo envolvido.
STF. Plenário. RE 608872/MG, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 22 e 23/2/2017 (repercussão geral) (Info 855).

A INFRAERO (empresa pública federal) celebrou contrato de concessão de uso de imóvel com uma empresa
privada por meio da qual esta última poderia explorar comercialmente um imóvel pertencente à INFRAERO.
60
Vale ressaltar que esta empresa é uma concessionária de automóveis. A empresa privada queria deixar de
pagar IPTU alegando que o imóvel gozaria de imunidade tributária. O STF não aceitou a tese e afirmou que
não incide a imunidade neste caso. A atividade desenvolvida pela empresa tem por finalidade gerar lucro. Se
fosse reconhecida a imunidade neste caso, isso geraria, como efeito colateral, uma vantagem competitiva
artificial em favor da empresa, que teria um ganho em relação aos seus concorrentes. Afinal, a retirada de
um custo permite o aumento do lucro ou a formação de preços menores, o que provoca desequilíbrio das
relações de mercado. Não se pode aplicar a imunidade tributária recíproca se o bem está desvinculado de
finalidade estatal. STF. Plenário. RE 434251/RJ, rel. orig. Min. Joaquim Barbosa, red. p/ o ac. Min. Cármen
Lúcia, julgado em 19/4/2017 (Info 861).

9B. Imposto

Nathalia Di Santo

"Imposto é o tributo cuja obrigação tenha por hipótese de incidência uma situação que não implica
contraprestação direta por parte do Estado e é cobrado em face da ocorrência de fato de caráter econômico
revelador da capacidade contributiva do indivíduo (ATALIBA). Encontra seu fundamento de validade na
repartição de competências tributárias (CR, arts. 153, 155 e 156)" (ATALIBA). Justamente por incidirem sobre
manifestações de riqueza do devedor, "o imposto se sustenta sobre a ideia de solidariedade social"
(ALEXANDRE).
Características: "Imposto é tributo não vinculado" (ATALIBA), isto é, desvinculado de qualquer
atividade estatal específica4. Conforme Ricardo Alexandre, "sua receita presta-se ao financiamento das
atividades gerais do Estado, remunerando os serviços universais". As taxas e contribuições de melhoria têm
caráter retributivo (contraprestacional) e os impostos, caráter contributivo. Portanto, são prestações
pecuniárias desvinculadas de qualquer relação de troca ou utilidade. É o tipo de tributo que:
I - tem por hipótese de incidência o comportamento de um contribuinte (ex.: ICMS, ISS, ITBI) ou uma
situação jurídica na qual ele se encontra (ex.: IPTU, ITR, IPVA);
II - a prestação patrimonial do contribuinte é unilateral e não sinalagmática (CARRAZA);
III - advém de fatos regidos pelo direito privado com significado econômico (ex. adquirir imóvel -
Direito Civil);
IV - para alguns doutrinadores tem validade no poder de imperium5;
V - em regra, é instituído por lei ordinária, salvo duas exceções: IGF e Imposto Residual, cuja instituição
depende de Lei Complementar6, impossibilitando dessa forma o uso de medidas provisórias (CR, art. 62, §10,
III).
A Constituição não cria tributos, apenas atribui competência para que os entes políticos o façam. No
tocante aos impostos, exige que lei complementar de caráter nacional defina os respectivos fatos geradores,
bases de cálculo e contribuintes (art. 146, III, a). Para esta espécie tributária, a amplitude da autonomia
legislativa desfrutada pelos entes tributantes é menor, visto que condicionada por legislação nacional. Tudo
isso visa a assegurar a uniformidade da incidência tributária em todo o território nacional, de forma a dar
concretude ao princípio da isonomia.
Competência:
I - Competência Taxativa: arts. 153, 155 e 156, todos da CRFB/88. Ao DF é permitido instituir impostos
da esfera estadual e municipal, conforme art. 32, § 1º e art. 147, ambos da CRFB/88 e art. 18, II, do CTN;
II - Competência Residual: art. 154, I, da CRFB/88. Isto é, poderá a União, mediante LC, instituir
impostos ainda não existentes na CRFB/88, entretanto não poderá se afastar da diretriz constitucional dos
"fatos-signos presuntivos de riqueza" (CARRAZZA);

4
"Não confundir com não afetação, que é a vedação constitucional da vinculação legal do produto da arrecadação do dos impostos a órgão, fundo ou
despesa constante do art. 167, IV da CF [...]" (PAULSEN, p. 38).
5
Discorda dessa opinião CARRAZA (p. 509) ao afirmar que o "poder de império" ou "soberania da entidade tributante" seriam "dados pré-
constitucionais, do tipo autoritário e nesta medida estranhos à estrutura do Estado moderno." Sendo sim correto afirmar que sua HI se escora num
fato que não consiste numa atuação estatal (lição inspirada em Geraldo Ataliba), decorre apenas da competência tributária da pessoa política, é
tributo sem causa.
6
Art. 153, VII, e art. 154, I, ambos da CRFB.

61
 III - Competência Extraordinária: art. 154, II, da CRFB/88. Ou seja, em situações de guerra externa
declarada ou de sua iminência, estará a União autorizada pela CRFB/88 a tributar as mesmas bases
econômicas atribuídas aos demais entes políticos, invadindo suas respectivas competências que, em época
de paz, seria inadmissível. Nesta hipótese, poderá haver o único caso de bitributação constitucionalmente
autorizada.
Os impostos e o princípio da capacidade contributiva: de acordo com o art. 145, § 1º, da CR, sempre
que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do
contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos,
identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as
atividades econômicas do contribuinte.
Segundo Ricardo Alexandre, tecnicamente teria sido melhor o legislador constituinte ter se referido à
capacidade contributiva e não à capacidade econômica do contribuinte. Isto porque quem manifesta riqueza
demonstra capacidade econômica, mas às vezes tal riqueza não pode ser atingida pelo poder de tributar do
Estado. São casos em que a capacidade econômica não coincide com a capacidade contributiva. A título de
exemplo, o milionário turista americano que passa férias no Brasil possui capacidade econômica, mas não
pode ter seus rendimentos tributados no país, não possuindo, por conseguinte, capacidade contributiva.
Classificações: afirma Ricardo Alexandre que "o legislador constituinte, na redação do art. 145, §1º, da
CR, adotou a classificação dos impostos como reais ou pessoais7". Vejamos tal classificação:
I – Impostos Reais: "são os impostos que, em sua incidência, não levam em consideração aspectos
pessoais. Ou seja, incidem objetivamente sobre determinada base econômica, incidem sobre coisas" - ex.
IPTU, IPVA;
II - Impostos Pessoais: segundo o mesmo doutrinador, "são os impostos que incidem de forma
subjetiva, considerando os aspectos pessoais do contribuinte" (incidência do princípio da capacidade
econômica do contribuinte) - ex. IR.
Os impostos podem, ainda, ser divididos em proporcionais e progressivos.
I. Proporcionais: quando estabelecidos em porcentagem única incidente sobre o valor da matéria
tributável, aumentando o valor do imposto apenas quando o valor básico para o cálculo sofra crescimento
(ICMS, IPI e o ISS, quando incidente sobre a receita).
II. Progressivos: quando suas alíquotas são fixadas em porcentagens variáveis e crescentes, conforme
a elevação de valor da matéria tributável – ex. o IR das pessoas físicas.
Além destas classificações, entre inúmeras outras, temos a sistematização dos impostos em diretos e
indiretos, ou seja, quanto à possibilidade de repercussão do encargo econômico-financeiro. De acordo com
Ricardo Chimenti:
I - Impostos Diretos ou "que não repercutem": são aqueles cuja carga econômica é suportada pelo
próprio realizador do fato imponível" - ex. IR;
II - Impostos Indiretos ou "que repercutem": são aqueles cuja carga econômica é suportada não pelo
contribuinte (contribuinte de direito), mas por terceira pessoa, que não realizou o fato imponível
(contribuinte de fato) - ex. ICMS.
Segue a relação dos impostos ordinários (federais, estaduais e municipais) no quadro abaixo:

7
Esta classificação já foi objeto de questionamento na prova oral do 25º Concurso do MPF.
62
9C. Administração Tributária. Fiscalização. Oposição de Sigilos ao Fisco. Sigilo Fiscal X Direito à Privacidade e
Publicidade, Certidões e Cadastro, Lei Complemementar 105/2001. A Organização da Receita Federal

Francisco Alekson Alves

Introdução. O tema “Administração Tributária”, regulado no CTN nos artigos 194 a 200, é dividido em três
capítulos. Estabelece-se no primeiro a disciplina da “Fiscalização”. No segundo, trata-se da “Dívida Ativa”. E,
por fim, no terceiro, das “Certidões Negativas”. Trataremos, neste específico ponto, do tema “Fiscalização
Tributária”.
Fiscalização tributária. A fiscalização tributária, a cargo das autoridades fazendárias, consiste na verificação
do cumprimento das obrigações de natureza tributária, de caráter principal ou acessório. Assim, mesmo as
entidades imunes à determinada exação pode e deve ser alvo de fiscalização, seja para apurar as obrigações
acessórias, seja para verificar se realmente fazem jus à imunidade 8. “Relembre-se que a imunidade destas
instituições normalmente depende da manutenção dos respectivos patrimônios, rendas e serviços vinculados
às suas finalidades essenciais, circunstância que pode ser aferida mediante regular processo de fiscalização”
(ALEXANDRE), como é o caso, por exemplo, da renda decorrente das atividades essenciais no caso de
partidos políticos (CF, art. 150, §4º).
Pelo CTN, à legislação tributária compete regular, em caráter geral, os poderes e deveres das autoridades
administrativas no tocante à fiscalização tributária, sempre respeitados os preceitos constitucionais relativos
à matéria. Além disso, o art. 195 do mesmo Código aduz que é inaplicável qualquer disposição legal tendente
a excluir ou limitar à fiscalização tributária de examinar mercadorias, livros, arquivos e papéis de
comerciantes em geral. Merece destaque no assunto a súmula 439 do STF: “Estão sujeitos à fiscalização
tributária ou previdenciária quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da
investigação.”
OPOSIÇÃO DE SIGILOS AO FISCO. SIGILO FISCAL X DIREITO À PRIVACIDADE E PUBLICIDADE, CERTIDÕES E
CADASTRO, LEI COMPLMEMENTAR 105/2001
O art. 197 do CTN estabelece um rol de pessoas obrigadas a prestar informações à autoridade fazendária em
relação a bens, negócios ou atividades de terceiros. É o caso dos tabeliães, bancos, corretoras de imóveis,
empresas de administração de bens, inventariantes, síndicos que constatam a movimentação financeira de
pessoas e entidades nas diversas atividades que executam. Esta obrigação (prestar informações) não se
estende aos fatos abrangidos pelo sigilo legal aplicado a certas profissões (CTN, art. 197, parágrafo único).
OBS: atente-se para o que prescreve o art. 198: “Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é
vedada a divulgação, por parte da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação obtida em
razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a
natureza e o estado de seus negócios ou atividades”; é permitida, contudo, a divulgação de
informações relativas a: (i) representações fiscais para fins penais; (ii) inscrições na Dívida Ativa da
Fazenda Pública; (iii) parcelamento ou moratória.

A controvérsia em relação à fiscalização reside na possibilidade de a autoridade tributária poder requisitar

documentos e informações resguardadas pelo sigilo bancário, sem autorização judicial. A previsão
autorizando seu acesso às informações ampara-se não apenas no artigo 197 do CTN como também no art. 6º
da LC nº 105/2001, senão vejamos: (art. 6º) “As autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios somente poderão examinar documentos, livros e registros de
instituições financeiras, inclusive os referentes às contas de depósitos e aplicações financeiras, quando

8
Art. 194. Parágrafo único. A legislação a que se refere este artigo aplica-se às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não,
inclusive às que gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal.
63
houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam
considerados indispensáveis pela autoridade administrativa competente.”
Todavia, atente-se que o tema, outrora controverso, restou pacificado pelo STF, o qual firmou
posicionamento no sentido de que O STF entendeu que esse repasse das informações dos bancos para o
Fisco não pode ser chamado de "quebra de sigilo bancário". Isso porque as informações são passadas para o
Fisco (ex: Receita Federal) em caráter sigiloso e permanecem de forma sigilosa na Administração Tributária.
Logo, é uma tramitação sigilosa entre os bancos e o Fisco e, por não ser acessível a terceiros, não pode ser
considerado violação (quebra) do sigilo.

Assim, na visão do STF, o que o art. 6º da LC 105/2001 faz não é quebra de sigilo bancário, mas somente a
“transferência de sigilo” dos bancos ao Fisco. Os dados, até então protegidos pelo sigilo bancário,
prosseguem protegidos pelo sigilo fiscal. Pode parecer um eufemismo, no entanto, é importante ficar atento
porque isso pode ser exigido nas provas de concurso.

Para o STF, o simples fato de o Fisco ter acesso aos dados bancários do contribuinte não viola a garantia do
sigilo bancário. Só haverá violação se esses dados "vazarem" para pessoas estranhas ao órgão fazendário. Aí
sim haveria quebra do sigilo bancário por ter sido exposta a intimidade do contribuinte para terceiros. Em
casos de vazamento, a LC 105/2001 prevê punições ao responsável, que estará sujeito à pena de reclusão, de
1 a 4 anos, mais multa, além de responsabilização civil, culminando com a perda do cargo (art. 10).

Se você ler novamente o art. 6º da LC 105/2001, irá observar que o dispositivo fala que estão autorizados a
requisitar as informações bancárias as autoridades e agentes fiscais tributários não apenas da União (Receita
Federal), mas também dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.

Assim, as Receitas estadual e municipal (Secretarias de Fazenda estadual e municipal) também poderão
requisitar dos bancos, sem autorização judicial, informações sobre movimentações bancárias sem que isso
configure quebra do sigilo bancário.

Vale ressaltar, no entanto, que, para que os Estados, DF e Municípios possam fazer uso dessa prerrogativa
prevista no art. 6º da LC 105/2001, eles precisarão, antes, editar um ato normativo que regulamente e traga,
com detalhes, todas as regras operacionais para aplicação do dispositivo legal.

Neste regulamento deverão ser previstos sistemas adequados de segurança e registros de acesso para evitar
a manipulação indevida dos dados, garantindo-se ao contribuinte a transparência do processo.

A Receita Federal, atualmente, já pode requisitar tais informações bancárias porque possui esse
regulamento. Trata-se do Decreto 3.724/2001, que "regulamenta o art. 6º da Lei Complementar nº 105, de
10 de janeiro de 2001, relativamente à requisição, acesso e uso, pela Secretaria da Receita Federal, de
informações referentes a operações e serviços das instituições financeiras e das entidades a elas
equiparadas."

Portanto, os Estados, DF e Municípios também poderão requisitar informações de instituições bancárias

relativas a seus clientes. Para isso, no entanto, repito, precisarão editar o mencionado regulamento, além de
só poderem fazer essa requisição se houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em
curso e tais dados forem considerados indispensáveis pela autoridade administrativa competente.

Portanto, pelo contexto, destaca-se duas formas de sigilo que foram autorizadas, quais sejam: 1) a requisição
direta, por parte do auditor fiscal de dados específicos e 2) o fornecimento de informações pelas instituições
bancárias continuamente ao Fisco, tais como operações com cartões de crédito e débito, nos termos de
regulação específica.

64
Outra modificação introduzida por esta LC é a chamada “norma geral antielisão”. Para a maioria da doutrina,
a elisão fiscal constitui, em suma, uma forma lícita de evitar a tributação estatal, por meio das mais variadas
operações jurídicas, financeiras e contábeis lícitas.
A expressão “antielisão” é alvo de crítica da doutrina, considerando que poderia significar norma contra
atividade lícita o que seria inapropriado. Pela nova regra, entretanto, confere-se à autoridade administrativa
o poder de desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência
de fato gerador do tributo ou da natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.
OBS vitaminada: Elisão e evasão fiscais: são duas formas de evitar o pagamento de tributos. Evasão fiscal: é
o uso de meios ilícitos para evitar o pagamento de taxas, impostos e outros tributos. Entre os métodos
usados para evadir tributos estão a omissão de informações, as falsas declarações e a produção de
documentos que contenham informações falsas ou distorcidas, como a contratação de notas fiscais, faturas,
duplicatas etc. Na evasão fiscal, há, muitas vezes, uma simulação do ato jurídico. Aqui, ocorre o fato gerador
do tributo e o contribuição intencionalmente não paga a obrigação legal. Elisão fiscal: configura-se num
planejamento que utiliza métodos legais para diminuir o peso da carga tributária num determinado
orçamento. Respeitando o ordenamento jurídico, o administrador faz escolhas prévias (antes dos eventos
que sofrerão agravo fiscal) que permitem minorar o impacto tributário nos gastos do ente administrado.
Diferentemente da evasão fiscal (onde ocorre o fato gerador do tributo e o contribuinte não paga uma
obrigação legal) na elisão fiscal, através do planejamento, evita-se a ocorrência do fato gerador, ou seja,
quando da elisão fiscal ainda não existe tributo (e nem virá a ocorrer, pois o contribuinte não realizará o fato
gerador). E por não ocorrer o fato gerador, o tributo não é devido. Dessa forma, o planejamento não
caracteriza ilegalidade, apenas usa-se das regras vigentes para evitar o surgimento de uma obrigação fiscal.
Há ainda a figura da elusão fiscal: para alguns, seria hipótese de simulação relaizada antes ou após a
realização do fato gerador. Para outros, como Tathiane Pscitelli, é modalidade e evasão fiscal. Concluindo:
elisão: antes do FG; evasão: após o FG; elusão: antes ou após o FG. Essa conclusão, embora simplista, visto
que, na doutrina há diversas discussões com relação aos termos utilizados, é a que vem sendo cobrada nos
concursos públicos em geral.
Cláusula geral antielisiva: o parágrafo único do art. 116 do CTN contém com que muitos chamam de uma
cláusula antielisiva. A nomenclatura, contudo, é errônea, visto que a elisão, como dito, é uma forma lícita de
se evitar a ocorrência do fato gerador: o contribuinte opta por não realizar o fato gerador. Tal dispositivo,
contudo, deve ser aplicado aos casos de evasão fiscal, em que há simulação de uma situação inexistente,
com o fito de não pagar o tributo, de fato gerador ocorrido. Assim prescreve o dispositivo. ATENÇÃO: atentar
para o fato de que a banca do MPF já perguntou em uma mesma questão se o teor do quanto disposto no
art. 116 (que estava numa Medida Provisória) seria uma cláusula antielisão ou uma cláusula antievasão,
considerando ser uma cláusula antielisão! MPF/21º: Em dispositivo de Medida Provisória, restou consignado:
“Os atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária serão desconsiderados, para fins
tributários, pela autoridade administrativa competente, observados os procedimentos estabelecidos nos
artigos 14 a 19 subsequentes.” Tem-se aí norma: a) antielisão (VERDADEIRO!); b) antievasão; (FALSO!)

Constitucionalidade da norma antielisiva: Há discussão sobre a constitucionalidade dessa norma, alegando-

se que não seria lícito violentar a norma jurídica tentando enquadrar no seu âmbito de incidência negócios
cuja concepção formal não se subsume ao tipo legal. A doutrina majoritária e o STJ, contudo, a consideram
constitucional, pois a norma antielisiva decorre da influência da doutrina alemã, segundo a qual é permitida
a interpretação econômica do fato gerador, privilegiando a essência econômica dos fatos em detrimento
das características meramente formais; ou seja, “a realidade econômica deve prevalecer sobre a simples
forma jurídica” (STJ, Resp 696.745/CE – T1, DJ 28/08/2005 e questão da PFN/2007). Ela efetiva os princípios
da capacidade contributiva e da isonomia. O STF ainda não se manifestou sobre a questão.
65
 OBS: MPF/18º: A multa moratória e a penalidade tributária, sobrevinda de conduta ilícita, no
tocante à sua aplicação e dosagem, não se equiparam.

OBS: MPF/18º: A multa para reparação da impontualidade do contribuinte e a multa como sanção
pela conduta ilícita, no que diz respeito à dosagem, têm aplicação e tratamento idênticos pelo Fisco.
(FALSO!)

OBS: MPF/18º: As penalidades pecuniárias, decorrentes da prática de atos fraudulentos do

contribuinte e fixadas em montante igual ao valor do tributo, revestem-se de caráter confiscatório.
(FALSO!)

OBS: MPF/18º: Não se configura confisco a aplicação de penalidade pecuniária, posto que, para
efeitos de cobrança, têm tratamento diverso do dispensado ao da obrigação principal. (FALSO!)

OBS: MPF/16°9: SÃO ELEMENTOS COMUNS À EVASÃO E À ELISÃO FISCAIS:

a) simulação do ato jurídico;

b) intencionalidade de não pagar o tributo ou pagar a menor e a natureza dos meios utilizados;
c) ação, intenção, finalidade e o resultado
d) os momentos da utilização dos meios na relação fiscal, ou seja, no instante em que ocorre o fato
gerador ou logo após a sua ocorrência.
Da organização da Receita Federal. A Portaria da RFB (Receita Federal do Brasil) nº 259/2001 do MF
(Ministério da Fazenda), que serviu de base para a elaboração do resumo anterior foi revogada pela Portaria
nº 30/2005 e, sucessivamente, pelas Portarias nº 95/2007, nº 125/09, nº 587/10. Atualmente, vige a Portaria
MF nº 203/2012 (14.05.2012) que disciplina o Regimento Interno da Secretaria da RFB, haja vista a assunção
parcial de atribuições antes outorgada ao INSS quando passou a ter a denominação atual (Receita Federal do
Brasil).
A atual portaria da RFB contém, além de seus doze anexos, exatos 316 (trezentos e dezesseis) artigos
definindo toda a estrutura, finalidades e atribuições da RFB. Por sua extensão, não se mostra razoável com
nossos objetivos nos atermos às atribuições administrativas de cada uma de suas unidades (centrais e
descentralizadas). Por tais razões, mencionaremos algumas finalidades da Secretaria da RFB, bem como seu
organograma em unidades centrais e descentralizadas.
Segundo o art. 1º da Portaria MF n. 203/12, “A Secretaria da RFB, órgão específico singular, diretamente
subordinado ao Ministro da Fazenda, tem por finalidade: II – propor medidas de aperfeiçoamento e
regulamentação e a consolidação da legislação tributária federal; III – interpretar e aplicar a legislação
tributária, aduaneira, de custeio previdenciário e correlata, editando os atos normativos e as instruções
necessárias à sua execução; XXIII – elaborar proposta de atualização do plano de custeio da seguridade
social, em articulação com os demais órgãos”; dentre outras.
Em arremate, analisando-se o seu organograma, a RFB é dividida em unidades centrais e unidades
descentralizadas. Vejamo-las:

9
Resposta: “c”.
66
I - Unidades Centrais:

Assessoramento Direto;

Corregedoria Geral;

Assessoria Especial;

Coordenação-Geral de Planejamento, Organização e Avaliação Institucional;

Coordenação-Geral de Auditoria Interna;

Coordenação-Geral de Pesquisa e Investigação;

Assessoria de Comunicação Social;

Coordenação-Geral de Cooperação e Integração Fiscal;

II – Unidades Descentralizadas:

Superintendências Regionais da RFB;

Delegacias da Receita Federal do Brasil Classes “A”, “B”, “C”, “D” e “E”

Delegacia Especial da RFB de Administração Tributária;

Delegacia Especial da RFB de Fiscalização;

Delegacia Especial da RFB de Instituições Financeiras;

Delegacia Especial da RFB de Maiores Contribuintes;

Agências da RFB ClasseS “A”, “B”, “C” e “D”.

Inspetorias da RFB Classes “Especial A”, “Especial B” e “Especial C”;

Inspetorias da RFB Classes “A” e “B”;

Alfândega da RFB Classe “Especial A”;

Alfândegas da RFB Classes “A”, “B” e “C”;

Delegacias da RFB de Julgamento;

Equipes.

OBS: a Secretaria da Receita Federal do Brasil é um órgão específico, singular, subordinado ao Ministério da
Fazenda, exercendo funções essenciais para que o Estado possa cumprir seus objetivos. É responsável pela
administração dos tributos de competência da União, inclusive os previdenciários, e aqueles incidentes sobre
o comércio exterior, abrangendo parte significativa das contribuições sociais do País. Também subsidia o
Poder Executivo Federal na formulação da política tributária brasileira, previne e combate a sonegação fiscal,
o contrabando, o descaminho, a pirataria, a fraude comercial, o tráfico de drogas e de animais em extinção e
outros atos ilícitos relacionados ao comércio internacional. Competências: as competências da Receita
Federal do Brasil podem ser sintetizadas como: • administração dos tributos internos e do comércio exterior;
67
• gestão e execução das atividades de arrecadação, lançamento, cobrança administrativa, fiscalização,
pesquisa e investigação fiscal e controle da arrecadação administrada; • gestão e execução dos serviços de
administração, fiscalização e controle aduaneiro; • repressão ao contrabando e descaminho, no limite da sua
alçada; • preparo e julgamento, em primeira instância, dos processos administrativos de determinação e
exigência de créditos tributários da União; • interpretação, aplicação e elaboração de propostas para o
aperfeiçoamento da legislação tributária e aduaneira federal; • subsídio à formulação da política tributária e
aduaneira; • subsídio à elaboração do orçamento de receitas e benefícios tributários da União; • interação
com o cidadão por meio dos diversos canais de atendimento, presencial ou a distância; • educação fiscal
para o exercício da cidadania; • formulação e gestão da política de informações econômico-fiscais; •
promoção da integração com órgãos públicos e privados afins, mediante convênios para permuta de
informações, métodos e técnicas de ação fiscal e para a racionalização de atividades, inclusive com a
delegação de competência; • atuação na cooperação internacional e na negociação e implementação de
acordos internacionais em matéria tributária e aduaneira. OBS: informações contidas no site oficial da SRFB:
www.receita.fazenda.gov.br.

Perguntas da oral do 26º e 27º: Super receita: centralização da arrecadação, extinguiu a Secretaria da
Receita Previdenciaria e passou para a Secretaria da Receita Federal do Brasil.

Resposta: A criação da Secretaria da Receita Federal do Brasil, na época chamada de Super-Receita visava
unificar a arrecadação de todos os tributos e contribuições federais, inclusive as previdenciárias. Ela foi o
resultado da fusão da Secretaria da Receita Federal com a Secretaria da Receita Previdenciária, na época
vinculada à Previdência Social. A fusão necessariamente precisou ser por etapas e de modo gradativo. Apesar
da decisão de fazer a fusão, a Secretaria da Receita Federal e a Secretaria da Receita Previdenciária
continuaram funcionando separadamente no início. O primeiro passo ocorreu quando retirou a Diretoria de
Arrecadação da estrutura do INSS, transferindo-a para a recém criada Secretaria da Receita Previdenciária –
SRP (Lei n° 11.098 de 13/01/05), ligada diretamente ao Ministério da Previdência Social - MPS.
A Super-Receita surgiu inicialmente com a Medida Provisória (MP) no 258, de 21.07.2005, sendo consolidada
posteriormente com a Lei nº 11.457, de 16 de março de 2007, quando então ocorreu a fusão entre a
Secretaria da Receita Federal (SRF) e a Secretaria da Receita Previdenciária (SRP), criando-se a Secretaria da
Receita Federal do Brasil (RFB). Foi nesta ocasião da fusão, que o novo órgão foi apelidado pela imprensa de
"Super Receita".
Tecnicamente, com esta nova legislação alterou-se a denominação da Secretaria da Receita Federal (SRF)
para Receita Federal do Brasil (RFB) e transferiu para este órgão competências antes atribuídas à Secretaria
da Receita Previdenciária (SRP), quais sejam: a fiscalização, arrecadação, administração e normatização do
recolhimento das contribuições sociais para o financiamento da seguridade social (as "contribuições
previdenciárias").
A decisão de reorganizar a administração fazendária federal baseou-se, sobretudo, no princípio
constitucional da eficiência. A principal razão para esta unificação é a racionalização e conseqüente melhoria
da atuação do Estado na fiscalização, arrecadação e administração de tributos.

10A. Imunidade tributária de partidos políticos e entidades sindicais.

Bernardo Meyer Cabral Machado

A imunidade dos partidos políticos e de entidades sindicais dos trabalhadores encontra-se expressamente
prevista no art. 150, VI, “c”, CF/88, servindo como meio para a concretização do princípio democrático (art.

68
5º CF/88) e o pluralismo político (art. 1º, CF/88), já que a autonomia financeira dessas instituições é
pressuposto de um processo livre e democrático. Além disso, reforça a liberdade sindical (art. 8º CF/88).
Trata-se de uma imunidade subjetiva, que exonera os sujeitos quanto aos impostos incidentes sobre o
patrimônio, renda ou serviços ligados de modo direto aos seus objetivos institucionais. Assim, prevê o
dispositivo constitucional que é vedado instituir impostos sobre: c) patrimônio, renda ou serviços dos
partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.
O art. 14 do CTN estabelece os requisitos que devem ser preenchidos penas entidades mencionadas , quais
sejam: (i) não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; (ii)
aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; (iii)
manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de
assegurar sua exatidão. Os serviços são exclusivamente os diretamente relacionados com os objetivos
institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos
constitutivos.
A imunidade não exclui a atribuição, por lei, às entidades referidas, da condição de responsáveis pelos
tributos que lhes caiba reter na fonte, e não as dispensa da prática de atos, previstos em lei, assecuratórios
do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros (obrigações acessórias). Não cumpridas essas
exigências, assim como não cumpridas as obrigações na condição de responsáveis, a autoridade competente
pode suspender a aplicação do benefício.
TRIBUTOS ABRANGIDOS PELA IMUNIDADE. A imunidade do art. 150, VI, “c”, CF/88 recai exclusivamente
sobre os IMPOSTOS que possam onerar de alguma forma o patrimônio, a renda ou os serviços da entidade
imune (interpretação flexível), mais precisamente sobre os seguintes: (a) imposto sobre a renda (IR),
enquanto auferem rendimentos; (b) imposto predial e territorial urbano (IPTU), sobre os imóveis onde
funcionam; (c) imposto sobre serviços (ISSQN), em relação aos serviços que prestarem a terceiros – entidade
como contribuinte de direito; (d) imposto sobre a transmissão onerosa inter vivos de bens imóveis (ITBI),
enquanto adquirem imóveis onde vão desenvolver sua atividade típica, (e) IOF (STF, AI 724793 AgR / SP - SÃO
PAULO, 13/4/2011, Primeira Turma), etc.
OBS.: ICMS: RE 491.574 AGR/RJ, Primeira Turma, unânime, 21/8/2012. Voto do Min. Marco Aurélio: “Na
espécie, a associação não é contribuinte de direito do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços,
descabendo confundi-lo com a figura do contribuinte de fato. O preceito da alínea “c” do inciso VI do artigo
150 – a brecar a instituição de impostos sobre patrimônio, renda ou serviços de partidos políticos, entidades
sindicais dos trabalhadores, instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos – está
umbilicalmente ligado ao contribuinte de direito. O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços
incide sobre a circulação do bem, e não onera quer o patrimônio, quer a renda, quer os serviços dos entes
mencionados.” A imunidade prevista no texto constitucional não impede, dessa forma, a incidência dos
chamados impostos indiretos, como é o caso do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (o
que o julgado trata é da não aplicação da imunidade quando a entidade é contribuinte de fato, p. ex.,
quando adquire uma mercadoria. Nesse exemplo, o valor do ICMS estaria embutido no preço pago pela
entidade, de modo que não há que falar em imunidade. Diferentemente, quando a entidade aliena bens no
mercado, em tese, aplicar-se-ia a imunidade, pois figuraria na relação como contribuinte de direito, o que,
em última análise, contribuiria com a competividade dessas entidades quando vendem produtos – mais
aplicável as instituições educacionais, como SENAC e SESI, v. subponto 11.a.).
Não há imunidade dos partidos políticos e entidades sindicais em relação a taxas, contribuições e demais
tributos diversos dos impostos.
Súmula Vinculante 52/STF: “Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel
pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição Federal, desde que o
valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades para as quais tais entidades foram constituídas”.
Igualmente, estão imunes os rendimentos auferidos por exploração do serviço de estacionamento em
imóvel pertencente a ente imune (RE 144.900).
SUJEITOS DA IMUNIDADE. (a) PARTIDOS POLÍTICOS: são pessoas jurídicas de direito privado (associações)
que visam a assegurar a autenticidade do regime representativo, no interesse da democracia. Como
verdadeiros instrumentos de governo, gozam de uma série de benefícios e vantagens, dentre os quais a
imunidade aos impostos. Só têm direito à imunidade tributária os partidos regularmente constituídos, não

69
se reconhecendo tal benesse aos partidos clandestinos ou criminosos. As fundações mantidas pelos partidos
políticos também são imunes a impostos, desde que preencham igualmente os requisitos do art. 14 do CTN.
(b) ENTIDADES SINDICAIS DOS TRABALHADORES: são os sindicatos (âmbito local), as federações (âmbito
regional), as confederações (âmbito nacional) e as centrais sindicais de trabalhadores. A imunidade não
alcança sindicatos, federações e confederações de empregadores, de empresas ou de setores econômicos.
REQUISITOS LEGAIS. Pela própria dicção da norma constitucional, infere-se que os partidos políticos e suas
fundações, assim como os sindicatos dos trabalhadores, só poderão gozar da imunidade a impostos se
observarem os REQUISITOS PREVISTOS NO ART. 14 DO CTN (imunidade condicionada e norma
constitucional de eficácia limitada, que depende de lei complementar – exercido pelo CTN –, na forma
exigida pelo art. 146, II, CF/88):
(a) ausência de fins lucrativos: evidencia-se pela não-distribuição de seu patrimônio ou de suas rendas e pelo
investimento na própria entidade dos resultados econômicos positivos eventualmente obtidos. Ou seja, a
entidade não está proibida de obter lucro, mas apenas de distribuí-lo a qualquer título.
OBS.: A imunidade cai por terra quando, sob a aparência de remuneração, os funcionários, dirigentes,
administradores e gestores dessas entidades vêm a ser alvo de verdadeiras distribuições de lucro, perdendo
o caráter de mera contraprestação econômica pela atividade laboral realizada.
(b) aplicação de todos os recursos no país: impede que haja remessa definitiva de divisas ao exterior ou que
a entidade auxilie financeiramente outras congêneres no exterior, pois o fim específico há de ser procurado e
realizado no Brasil.
OBS.: A imunidade permanece íntegra quando, para aumentarem seu patrimônio, tais entidades fazem
investimentos que, eventualmente, levem a aplicações financeiras no exterior, bastando que os dividendos
obtidos venham, na consecução de suas finalidades, investidos integralmente no país.
(c) escrituração das receitas em livro próprio e de modo adequado: cuida- se de dever instrumental
tributário (obrigação acessória, que no Direito Tributário é independente da obrigação principal), cujo
objetivo é viabilizar a averiguação pelo Fisco do cumprimento dos outros dois requisitos já aludidos. Se esse
objetivo for atendido, ainda que sem a observância de todas as regras da boa técnica contábil, reconhece-se
a imunidade. Do contrário, a entidade permanece temporariamente alijada da imunidade, até que venha a
se organizar.
OBS.: Nenhum outro requisito além desses apontados por lei complementar pode ser criado para o pleno
desfrute da imunidade, seja por lei ordinária da pessoa política tributante, seja por regulamento, portaria,
parecer normativo ou mesmo ato administrativo fiscalizatório. Outras supostas condutas do sujeito passivo,
ainda que infracionais, não podem acarretar a suspensão da imunidade, ensejando, quando muito, outro
tipo de sanção. A norma trazida no art. 14 conferem operatividade à alínea “c” do art. 150, e por isso não
podem deturpar a norma imunizante ou restringir a essencia do dispositivo constitucional.

IMPORTANTE! Cabe à Lei ordinária a fixação de normas de constituição e funcionamento da PJ imune (RE
93.770); cabe à LC tratar de aspectos relacionados aos limites da imunidade (RE 566622, tratou do art. 195, §
7º, mas o entendimento se estende ao art. 150, VI, “c”, CF/88).

ATENÇÃO! A presunção de que o patrimônio/renda/serviços encontram-se vinculados às finalidades

institucionais milita em favor da entidade, cabendo ao ente tributante demonstrar o desvio de finalidade
para desconstituir tal presunçao (RE 470520/SP, RE 470520/SP).

10B. Suspensão do Crédito Tributário: Modalidades. Programa de Recuperação Fiscal (REFIS). Parcelamento
Ordinário. Parcelamento Especial (PAES). Lei 11.941/2009 e Alterações.

Francisco Alekson Alves

Principais obras consultadas: Resumo do Graal; Resumos TRF 5;
Direito Tributário Esquematizado do Ricardo Alexandre, 3ª Ed;
Direito Tributário na Constituição e no STF do Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo 16ª Ed;
Curso de Direito Financeiro e Tributário do Ricardo Lobo Torres 17ª Ed;
Legislação básica: Art. 151 a 155-A da Lei 5.172/66 (CTN).

O assunto está basicamente localizado no Título III da Código Tributário Nacional (Crédito Tributário),
Capítulo III (Suspensão do Crédito Tributário) e na Seção I (Disposições Gerais).

70
Suspensão do Crédito Tributário. A exigibilidade do crédito tributário surge com o decurso do prazo legal
para adimplir o tributo, ou seja, esgotado tal prazo o crédito se torna exigível. A suspensão do crédito
tributário impede a exigibilidade do tributo, isto é, impede que a Administração Tributária promova os atos
executivos necessários para o recebimento coativo do crédito tributário, obstando o ajuizamento de
execução fiscal.
Hipóteses: As hipóteses de suspensão do crédito tributário estão previstas no artigo 151 do CTN: I –
moratória; II – o depósito do seu montante integral; III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis
reguladoras do processo tributário administrativo; IV – a concessão de medida liminar em mandado de
segurança; V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial;
VI – o parcelamento. Trata-se de rol exaustivo, pois o artigo 141 do CTN 10 afirma que o crédito tributário
regularmente constituído somente tem sua exigibilidade suspensa nos casos previstos no CTN, sendo
reforçada pela interpretação literal determinada no artigo 111, I 11, do mesmo código. No entanto, a
legislação aduaneira, ao disciplinar os regimes aduaneiros especiais e os regimes aduaneiros aplicados em
áreas especiais, regula casos nos quais se percebe a suspensão (ou impedimento, caso ainda não constituído
o CT) da exigibilidade. Tal incongruência decorre do fato de que a norma básica dos tributos aduaneiros (Dec-
Lei n. 37/66) e o CTN terem sido elaborados por equipes diferentes, que não se comunicaram, conforme
ensina Ricardo Alexandre. A suspensão do crédito tributário não impede o lançamento, podendo ser ele
realizado normalmente, com a observação de que a exigibilidade está suspensa. Caso contrário, haveria o
risco de se consumar o prazo decadencial em detrimento do Fisco. Sendo anterior ao lançamento, Ricardo
Alexandre entende ser causa impeditiva da exigibilidade, por não se suspender o que não começou. Art. 151,
parágrafo único do CTN: a suspensão não dispensa o cumprimento das obrigações assessórias dependentes
da obrigação respectiva ou dela consequentes.
I - Moratória: É um favor fiscal que implica dilação de prazo para pagamento do tributo, antes ou durante o
prazo originalmente fixado para o adimplemento do crédito. Modalidades: a) de caráter geral (CTN, art. 152,
I): pode ser concedida direta e genericamente por lei, em razão de aspectos objetivos descritos na lei
instituidora; b) de caráter individual ou solene (CTN, art. 152, II): concedida por ato administrativo
declaratório (despacho oficial administrativo) do cumprimento dos requisitos previstos em lei, levando-se em
consideração aspectos particulares (subjetivos) a serem analisados por cada sujeito passivo que a requeira.
Não pressupõe litígio entre o fisco e o sujeito passivo. Moratória autônoma: concedida pela pessoa jurídica
de direito público competente para a instituição do tributo (art. 152, I, a). Moratória heterônoma: concedida
pela União sobre tributo de competência alheia, quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de
competência federal e às obrigações de direito privado (art. 152, I, b). Trata-se de moratória em caráter geral.
Questiona-se a constitucionalidade do dispositivo, pois, assim como a isenção heterônoma, vedada no art.
151, III, CTN, poderia agredir o pacto federativo, retirando a autonomia dos entes federados menores ao
retirar os recursos financeiros necessários. Por outro lado, argumenta-se que é da essência da moratória a
concessão em virtude de excepcionais situações naturais, econômicas ou sociais, que dificultem o normal
adimplemento das obrigações tributárias. Certamente as medidas drásticas referidas no artigo 152 exigem
situação excepcional em suas entrelinhas. Diante da excepcionalidade da medida, não haveria
inconstitucionalidade. Diferenciação entre moratória parcelada e parcelamento: durante muito tempo
vigorou o entendimento de que o parcelamento era sinônimo de moratória parcelada. No entanto, a Lei
Complementar n. 104/2001 incluiu expressamente o parcelamento como uma das causas de suspensão da
exigibilidade do crédito tributário. Dessa forma, é possível apontar diferenças entre eles, partindo do

10
Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou
excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma
da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.

11
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: I - suspensão ou exclusão do crédito tributário.
71
pressuposto de que a lei não contém palavras inúteis ou desnecessárias, apesar de não constar
esclarecimento expresso no CTN. Possuem pressupostos de fato e regime jurídico diferentes: a) pressupostos
de fato: a diferença fundamental reside nos pressupostos de fato que ensejam o manejo dos dois institutos.
A moratória é medida excepcional, nas situações naturais, econômicas e sociais que dificultem o normal
adimplemento das obrigações tributárias. Já o parcelamento é corriqueira medida de política fiscal, que visa
a recuperar créditos e a permitir que contribuintes inadimplentes voltem à situação de regularidade; e b)
regime jurídico: As leis concessivas de moratória, reconhecendo que a dificuldade dos sujeitos passivos para
adimplir suas obrigações tributárias decorre de eventos externos (caso fortuito ou força maior), têm
permitido que o futuro pagamento seja feito livre de qualquer penalidade pecuniária e até mesmo de juros.
Já no parcelamento, o próprio CTN indica que, salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do
crédito não exclui a incidência de juros e multas. Claro que a regra é meramente dispositiva, podendo a lei
concessiva dispor de maneira diferença. Na prática, contudo, parcela-se todo o crédito (com juros e multa) e
o pagamento das prestações é acrescido de juros legais. Créditos abrangidos pela moratória (artigo 154 do
CTN): Somente para créditos lançados ou em fase de lançamento, pois a moratória é causa de suspensão do
crédito, e não havendo lançamento não há crédito. Somente abrange, pois, créditos definitivamente
constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela
data por ato regularmente notificado ao sujeito passivo. Entretanto, é permitida disposição legal em
contrário, o que pode ser justificável e absolutamente necessário em algumas situações. O parágrafo único
exclui do favor os casos de dolo, fraude ou simulação. Moratória individual e direito adquirido (artigo 155 do
CTN): se o beneficiário não satisfazia as condições e requisitos instantâneos ou continuados ou deixou de
satisfazer os continuados, o benefício deve ser extinto. O Código fala impropriamente “revogação”, fundada
em conveniência e oportunidade, sendo caso, na verdade, de anulação ou cassação, dependendo do
momento em que não preenchidos os requisitos legais; anulação, antes; cassação, depois. Se no início,
anulação, se posteriormente à concessão da moratória parcelada, cassação. Isso porque a moratória é um
ato administrativo vinculado, não existindo margem de discricionariedade para a Administração Tributária.
As consequências da revogação variam de acordo com a presença ou ausência de dolo. Se existir dolo, aplica-
se multa e o tempo decorrido entre a concessão do benefício e sua “revogação” (cassação ou anulação) não
é computado na contagem do prazo prescricional. Por outro lado, não havendo dolo, não se aplica multa e
esse período é contado no prazo prescricional. Com ou sem dolo haverá a imposição de juros de mora.
II – Depósito do montante integral: Trata-se de direito subjetivo do contribuinte, que não pode ter seu
direito obstado pela Fazenda Pública (STJ, RESP 196.235/RJ). Como a instauração do processo administrativo
já suspende a exigibilidade do crédito tributário, somente faz sentido falar em depósito do montante integral
nos litígios judiciais. Em caso de procedência, o sujeito passivo levantará o depósito (integral ou
parcialmente), com os acréscimos legais, ainda que tenha outros créditos tributários em aberto (STJ, 1ª
Turma, RESP 297.115/SP). Caso se entenda pela procedência do lançamento, o valor será convertido em
renda (depositado definitivamente aos cofres públicos), que é causa de extinção definitiva do CT, assim como
a decisão administrativa irreformável e a decisão judicial passada em julgado (art. 156 do CTN). No caso de
extinção do processo, sem julgamento do mérito, o STJ entende que o depósito deve ser convertido em
renda, pois a única hipótese que ensejaria o levantamento do depósito – que é feito como garantia à
Fazenda – seria decisão judicial passada em julgado em favor do sujeito passivo (ERESP n. 215.589-RJ). O
depósito deve ser integral e em dinheiro, não sendo possível substituição por fiança bancária (RESP 304.843).
Nos casos de lançamento por homologação, realizado o depósito do montante integral pelo contribuinte,
incumbe à Fazenda Pública manifestar sua concordância ou discordância com o valor depositado.
Manifestada a concordância (expressa ou tacitamente), reputa-se efetuado o lançamento, não mais havendo
risco de a Fazenda ver perecer (decair) seu direito de lançar. Assim, há de se concluir que, em tais hipóteses,
não é necessária realização de lançamento de ofício para prevenir a verificação da decadência (STJ, ERESP
767.328/RS). Ver artigo 49 da MP 449/2000, que afirma que “para efeito de interpretação do art. 63 da Lei n.
72
9.430, de 1996, prescinde do lançamento de ofício destinado a prevenir a decadência, relativo a sujeito ao
lançamento por homologação, o crédito tributário cuja exigibilidade houver sido suspensa na forma do inciso
II do art. 151 da Lei n. 5.712, de 25 de outubro de 1966 – CTN”. Por ser interpretativa, pode ser aplicada
retroativamente (art. 106, I, CTN).
III – reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo: toda
a reclamação ou recurso administrativo, desde que previstos em lei, têm efeito suspensivo, impedindo, até
decisão final do processo, que a Administração Tributária promova contra o sujeito passivo litigante qualquer
ato de cobrança, bem como que o inscreva em cadastros de inadimplentes, como é o caso do Cadastro
Informativo de Créditos não Quitados do Setor Público Federal (CADIN). O entendimento é pacífico no STF
(AC 1.620). A partir da sessão realizada em 28/03/2007, o STF passou a entender que é inconstitucional a
exigência de depósito recursal e arrolamento de bens como condição de procedibilidade para recurso
interposto em processo administrativo fiscal, sob o fundamento de agressão ao princípio da isonomia (art.
5º, “caput”, CF), ao contraditório e à ampla defesa e, por conseguinte, ao devido processo legal (art. 5º, LV e
LIV, CF); à reserva de lei complementar para disciplinar as normas gerais em matéria tributária, já que o art.
146, III, “b”, não exige o depósito; à regra que assegura a todos, independentemente do pagamento de
taxas, o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de
poder (CF, 5º, XXXIX, “a”). Súmula Vinculante 21: “É inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento
prévios de dinheiro ou bens para a admissibilidade de recurso administrativo”. Súmula 373 do STJ: “É
ilegítima a exigência de depósito prévio para admissibilidade de recurso administrativo”.
OBS vitaminada: STJ. INF 532/2013 (REsp 1.389.892-SP, 2 a. Turma): O pedido administrativo
realizado pelo contribuinte de cancelamento de débito inscrito em dívida ativa não suspende a
exigibilidade do crédito tributário, não impedindo o prosseguimento da execução fiscal e a
manutenção do nome do devedor no CADIN. A manifestação de inconformidade ("reclamações" ou
"recursos"), para ser dotada de efeito suspensivo, deve estar expressamente disciplinada na
legislação específica que rege o processo tributário administrativo. O recurso é o meio de
impugnação à decisão administrativa que analisa a higidez da constituição do crédito e, portanto, é
apresentado no curso do processo administrativo, antes de o débito ser inscrito em dívida ativa,
possuindo, por força do art. 151, III, do CTN, aptidão para suspender a exigibilidade da exação. A
manifestação apresentada após a inscrição em dívida ativa (como foi o caso), nada mais é do que o
exercício do direito de petição aos órgãos públicos. É um simples direito de pedir. Após ter se
encerrado o procedimento administrativo, com a confirmação do lançamento e a inscrição em dívida
ativa, caso o devedor apresente algum requerimento pedindo a anulação dos atos anteriores, tal
pedido não terá efeito suspensivo, considerando que existe uma presunção relativa de que o
procedimento foi encerrado de acordo com os parâmetros legais.

IV – a concessão de medida liminar em mandado de segurança: a liminar em mandado de segurança está

disciplinada no artigo 7º, III, da Lei n. 12.016/2009, devendo ser demonstrado o “periculum in mora”
(possibilidade de o tempo prejudicar a eficácia da medida, se ao final concedida) e o “fumus boni iuris” ou
fumaça do bom direito (relevância do fundamento). Não é necessária a existência do crédito para que o
mandado de segurança seja impetrado, em razão da inafastabilidade da jurisdição, devendo, contudo, ser
comprovada, ao menos, a possibilidade de o impetrante vir a ter seus direitos violados, pois a Súmula 266 do
STF dispõe que não cabe mandado de segurança contra lei em tese.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial:
acrescentada pela Lei Complementar n. 104/2001, pois nem sempre é possível a impetração de mandado de
segurança em razão da ausência de direito líquido e certo ou do transcurso do prazo decadencial de 120 dias.
Antes da previsão legal, a jurisprudência não aceitava a concessão de liminares e tutela antecipada em
outras ações.
73
VI – o parcelamento (VER PONTO 11.B): é medida de política fiscal com a qual o Estado procura recuperar
créditos e criar condições práticas para que os contribuintes em situação de inadimplência tenham a
possibilidade de voltar à regularidade. O artigo 155-A do CTN dispõe que o parcelamento será concedido na
forma e condição estabelecidas em lei específica, que é a do membro da Federação com competência para a
instituição do tributo. Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a
incidência de juros e multa. Trata-se de incorporação ao CTN do entendimento do STJ de que só se aplicam
os benefícios da denúncia espontânea quando há o pagamento do tributo, não se equiparando o
parcelamento. O parcelamento de créditos tributários de devedor em recuperação judicial deverá ser
estabelecida em lei específica, que é específica em relação a outra lei também específica. Haverá, portanto,
duas leis específicas sobre parcelamento em cada ente federado. Uma lei geral de parcelamento (específica)
e outra lei de parcelamento dos débitos de empresa em recuperação judicial (também específica). Não sendo
editada a segunda lei específica, pode o devedor se beneficiar da lei geral de parcelamento, não podendo o
prazo ser inferior ao concedido pela lei federal específica que trata do parcelamento para empresa em
recuperação judicial. O art. 9º, caput, da lei 10.684/2003 (criou o plano de Recuperação Fiscal – REFIS -,
também chamado de Parcelamento Especial – PAES), trouxe o instituto da suspensão da pretensão punitiva
estatal, que se dá enquanto o agente estiver incluído no regime de parcelamento. Assim, enquanto tiver
suspensa a pretensão punitiva, não pode haver o oferecimento de denúncia. Considerando que a lei não
estabeleceu prazo para o agente aderir ao REFIS, entende-se que o agente poderá fazê-lo a qualquer tempo,
mesmo que já haja sentença penal condenatória, desde que a adesão ao parcelamento tenha se dado antes
do trânsito em julgado da sentença penal condenatória. Registre-se, por fim, que a lei 12.383/2011 acresceu
parágrafos ao artigo 83 da Lei n. 9.430/1996, estabelecendo que a concessão de parcelamento impede o
encaminhamento ao Ministério Público de representação fiscal para fins penais relativas aos crimes contra a
ordem tributária definidos nos arts. 1º e 2º da lei 8.137/1990. A proibição somente cessa se houver exclusão
da pessoa física ou jurídica do parcelamento, ficando suspensa a pretensão punitiva e a prescrição criminal
enquanto vigente o favor, desde que o pedido de parcelamento tenha sido formalizado antes do
recebimento da denúncia criminal. A 12.383/2011 é uma verdadeira novatio legis in pejus por restringir o
limite temporal do pedido de parcelamento, pois impôs que este deve ser feito antes do recebimento da
denúncia. Em virtude do art. 5º, XL da Constituição Federal c.c. art. 1º do CP (princípio da irretroatividade da
lei penal mais severa), o novo marco temporal somente poderá ser aplicado aos delitos praticados após a
vigência da lei 12.383/2011
OBS:

STJ INF 533/2013 (1ª Turma. AgRg no AREsp 228.080-MG): O contribuinte não pode, com
fundamento no art. 5º, III, da Lei n. 9.964/2000, ser excluído do Programa de Recuperação Fiscal
(REFIS) em razão de, por erro, ter indicado valores a menor para as operações já incluídas em sua
confissão de débitos. Assim, o art. 5º, III (abaixo transcrito) prevê a exclusão do contribuinte que
deixar de incluir débitos no parcelamento, ou seja, deixar de indicar na confissão de dívidas
obrigações tributárias que sabe existentes. Entretanto, o dispositivo não visa punir aquele que, por
erro, subdimensiona os valores das operações já incluídas em sua confissão de débitos. Com efeito,
não demonstrada a conduta dolosa do contribuinte, não há razão para excluí-lo do programa de
parcelamento. Art. 5º A pessoa jurídica optante pelo Refis será dele excluída nas seguintes hipóteses,
mediante ato do Comitê Gestor: III – constatação, caracterizada por lançamento de ofício, de débito
correspondente a tributo ou contribuição abrangidos pelo Refis e não incluídos na confissão a que se
refere o inciso I do caput do art. 3º, salvo se integralmente pago no prazo de trinta dias, contado da
ciência do lançamento ou da decisão definitiva na esfera administrativa ou judicial.

STJ INF 512/2013 (REsp 1.144.963-SC, 2ªT): quando interrompido pelo pedido de adesão ao Refis, o
prazo prescricional de 5 anos para a cobrança de créditos tributários devidos pelo contribuinte
74
 excluído do programa reinicia na data da decisão final do processo administrativo que determina a
exclusão do devedor do referido regime de parcelamento de débitos fiscais.

Súmula vinculante 21 do STF: É inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro

ou bens para admissibilidade de recurso administrativo. Súmula do STJ nº. 437: A suspensão da exigibilidade
do crédito tributário superior a quinhentos mil reais para opção pelo Refis pressupõe a homologação
expressa do comitê gestor e a constituição de garantia por meio do arrolamento de bens. Súmula do STJ nº.
373: É ilegítima a exigência de depósito prévio para admissibilidade de recurso administrativo. Súmula do STJ
nº. 112: O deposito somente suspende a exigibilidade do credito tributário se for integral e em dinheiro.
Recurso Repetitivo – REsp 957.509: A lei 10.522/02, em sua redação primitiva considerava haver
deferimento tácito do pedido de adesão ao parcelamento formulado pelo contribuinte, quando decorrido o
prazo de 90 dias contados da protocolização do pedido sem manifestação da autoridade fazendária, desde
que efetuado o recolhimento das parcelas estabelecidas. Recurso Repetitivo – REsp 1.156.668: a fiança
bancária não é equiparável ao depósito integral do débito exequendo para fins de suspensão da exigibilidade
do crédito tributário, ante a taxatividade do art. 151 do CTN e o teor da Súmula 112 do STJ. Recurso
Repetitivo – REsp 1.137.497: a mera discussão judicial da dívida, sem garantia idônea ou suspensão da
exigibilidade do crédito, nos termos do art. 151 do CTN, não obsta a inclusão do nome do devedor no Cadin.
HC 96681/SP – STF: Uma vez alcançado o parcelamento do débito tributário, a teor do disposto no art. 9º da
Lei nº. 10.684/2003, impõe-se a suspensão da pretensão punitiva e dos prazos prescricionais, sendo que a
liquidação do débito implica a extinção da punibilidade. REsp 1.130.680-RS: Os créditos tributário
submetidos a acordo de parcelamento e, em consequência, com a exigibilidade suspensa não podem ser
compensados de ofício pela Fazenda (DL nº. 2.287/1986). EDcl no AgRg no CC 110.764 – STJ: A doutrina e a
legislação atuais entendem que às sociedades empresárias, mesmo em recuperação judicial, deve ser
assegurado o direito de acesso aos planos de parcelamento fiscal, mantendo, com isso, seu ciclo produtivo,
os empregos gerados e a satisfação de interesses econômicos e de consumo da comunidade. REsp
1.236.488: Discute-se a legalidade do § 3º do art. 1º. da Portaria Conjunta 6/09-PGFN/RFB, que
regulamentou a Lei 11.941/09, tendo em vista a mencionada portaria restringir a adesão de sociedade
empresária que participe do Simples Nacional ao parcelamento especial previsto na referida lei. Não há
qualquer ilegalidade na vedação constante da portaria para adesão ao parcelamento da Lei 11.941/09, que
se refere tão somente a tributos administrativos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. HC 100.954 –
STJ: Parcelado o débito fiscal, nos termos do art. 9º da Lei 10.684/03, suspende-se também a pretensão
punitiva e a prescrição, pois o escopo maior da norma penal é o pagamento do tributo. AgRg no RMS 19800
(STJ): a lei 9.703/98 determina que o depósitos sejam feitos na Caixa Econômica Federal (DARF), que é
responsável pela atualização pela taxa selic, mesmo no caso de ele ser ultimado por guia de depósito
inadequada à operação.

10C. Matéria Tributária em Juízo: medida cautelar fiscal, execução fiscal, ação declaratória de inexistência de
relação jurídico tributária, ação anulatória de débito fiscal e mandado de segurança, ação de repetição de
indébito.

Francisco Alekson Alves

Principais obras consultadas: Resumo do Graal; Resumo Juiz Federal TRF 5º Região;
CUNHA, Leonardo José Carneiro. A Fazenda Pública em Juízo, 8ª ed. São Paulo: Dialética.
Legislação básica: Lei nº 6.830/60 (Lei de Execução Fiscal);
Lei nº 12.016/09 (Lei do Mandado de Segurança);
Código de Processo Civil.

Medida Cautelar Fiscal

Art. 1° O procedimento cautelar fiscal poderá ser instaurado após a constituição do
crédito, inclusive no curso da execução judicial da Dívida Ativa da União, dos
Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e respectivas autarquias.
Parágrafo único. O requerimento da medida cautelar, na hipótese dos incisos V,
alínea ‘b’, e VII, do art. 2º, independe da prévia constituição do crédito tributário.

75
Seu objetivo é tornar indisponíveis os bens do devedor que coloque em risco a solvabilidade do débito
fiscal. Pode ser preparatória ou incidental.Como ensina Leandro Paulsen:“Esta ação cautelar, via de regra,
pressupõe créditos tributários já constituídos (arts. 1º e 3º), ou seja, declarados pelo contribuinte ou
lançados pelo Fisco. Há apenas duas hipóteses, decorrentes das alterações impostas pela Lei 9.532/97, em
que, excepcionalmente, o legislador admite o seu uso antes mesmo da constituição do crédito (parágrafo
único do art. 1º): a do contribuinte que põe seus bens em nome de terceiros e a daquele que aliena bens ou
direitos sem proceder à comunicação devida ao órgão da Fazenda Pública (caso dos bens objeto de
arrolamento administrativo).”. Além desta situação lembrada pelo autor destaca-se que também será
possível lançar mão desta medida quando o devedor possuir débitos, inscritos ou não em dívida ativa, cujo
montante ultrapasse 30% do seu patrimônio conhecido. O art. 4º traz casos em que o sócio gerente
também vai ter os seus bens bloqueados. Para o STJ, essa lei deve obedecer aos requisitos do CTN, não
podendo determinar a responsabilidade do sócio simplesmente porque ele é sócio ou sócio-gerente
porquanto a cautelar fiscal é medida preparatória à execução fiscal, não podendo ter responsabilidade mais
grave que ela12 (REsp 1.141.977). Por outro lado, uma vez presente os requisitos da medida será possível até
mesmo atingir o patrimônio de terceiros. O art. 5º trata do juízo competente, qual seja, o da execução fiscal,
além das regras gerais sobre o direcionamento dos processos cautelares. Lembrando que as execuções fiscais
da União não poderão mais tramitar no juízo estadual (Art. 114, IX, da lei 13.043/14). Sendo que as que já
estão em trâmite lá continuam (Art. 75 da lei 13.043/14). De seu lado, O art. 7º prevê a possibilidade de
liminar na ação cautelar fiscal, inaudita altera pars. Temos então que a medida cautelar fiscal só pode ser
requerida via de ação preparatória no prazo de 60 dias da constituição definitiva do crédito, sendo vedado
seu requerimento posterior, uma vez que o prazo sexagesimal para a propositura da ação principal já terá se
esgotado. (STJ)

Execução fiscal: Ação “exacional”. Procedimento executivo específico da Fazenda Pública. Aplicação
subsidiária do CPC. A Fazenda Pública pode ser executada em EF, mas segue-se o rito do art. 730 do CPC
(citação para embargar). OBS (fazenda pública em juízo): o legislador optou por estabelecer, em favor da
Fazenda Pública, prerrogativas processuais que lhe facilitem tanto a defesa do erário quanto a cobrança de
débitos inadimplidos por particulares, tendo em vista que os bens e valores públicos pertencem, em última
instância, à coletividade. Por essa razão foi estabelecido um procedimento especial para a cobrança da dívida
ativa, tributária ou não, pela fazenda pública, pela Lei 6830 (LEF). Essa lei prevê alguns requisitos, como a
certidão da dívida ativa (título executivo formado unilateralmente pela Fazenda, a dispensa de provas na
inicial). Título executivo: certidão de dívida ativa. Formado unilateralmente pelo credor. Presunção de
liquidez e certeza. A declaração de inconstitucionalidade do fundamento legal, por si só, não abala o título
(necessidade de opor embargos e demonstrar o excesso – REsp 1.115.501, repetitivo). Todos os créditos
passíveis de inscrição em dívida, a princípio, podem ser cobrados por execução fiscal (REsp 1.123.539). Nome
do sócio na CDA: inversão do ônus quanto à prova da responsabilidade (o sócio deve provar a ausência de
responsabilidade). Multas impostas pelo Tribunal de Contas: a cobrança não é feita por execução fiscal (REsp
1.112.617/PB). Suspensão do curso da prescrição por 180 dias ( OBS vitaminada): Dispõe o art. 2º, §3º da LEF
que a inscrição do crédito tributário em dívida ativa gera a suspensão da prescrição por 180 dias ou até a
distribuição da execução fiscal (o que ocorrer primeiro). Veja que esta norma gera um nítido conflito com o
CTN, que tem status de Lei Complementar (norma geral) e não prevê essa hipótese de suspensão do prazo
prescricional. Na verdade, o que ocorre aqui é um alargamento do prazo prescricional para 5 anos e 6 meses,
o que não pode ser regulado por lei ordinária. Essa questão chegou ao STJ que entendeu que o prazo de 180
dias não se aplica às dívidas tributárias, porquanto a prescrição do direito do Fisco ao crédito tributário
regula-se por lei complementar, in casu, o art. 174 do CTN; todavia, em relação às dívidas não-tributárias, o
art. 2º, §3º da LEF é plenamente aplicável. Cf. STJ, REsp 1055259: Competência: juízo do domicílio do
12
Cuida lembrar os termos da Súmula 430 do STJ: “o inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si
só, a responsabilidade tributária do sócio-gerente”
76
devedor. Súmula 189/TFR: “Proposta a execução fiscal, a posterior mudança de domicilio do executado não
desloca a competência já fixada”. Legitimidade ativa: Fazenda Pública (Administração direta + Autarquias +
Fundações Públicas). Os Conselhos profissionais têm legitimidade ativa para propor execução fiscal com
vistas à cobrança de anuidade, que tem natureza tributária (ADI nº 1.717) à EXCEÇÃO: OAB (execução do
CPC). Redirecionamento da execução: Súmula 435/STJ: “Presume-se dissolvida irregularmente a empresa
que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o
redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente.” Recursos Especiais nºs. 1.242.697/SP e
1.104.064/RS. Súmula 430/STJ: “O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si
só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente”. A responsabilidade do administrador ou sócio-gerente é
subjetiva – o Fisco deve provar, no requerimento de redirecionamento da execução, a responsabilidade nos
termos do art. 135, CTN (dívida ativa tributária) ou art. 50, CC (dívida ativa não tributária). OBS importante:
O redirecionamento da execução contra o sócio deve ocorrer no prazo de 5 anos da citação da pessoa
jurídica, sendo inaplicável ao responsável tributário o art. 40 (que determina a suspensão do processo
quando não encontrado o devedor ou bens penhoráveis), que deve harmonizar-se com as hipóteses do art.
174 do CTN. Assim, decorridos 5 anos da citação da pessoa jurídica, ocorre a prescrição intercorrente
também dos sócios. Exceção de pré-executividade: admissível para matérias de ordem pública e que não
exigem instrução probatória (REsp 1.110.925, repetitivo). Cautelar de indisponibilidade de bens (art. 185-A,
CTN) em sede de execução fiscal: é possível, desde que: (a) se trate de execução fiscal de dívida tributária; e
(b) haja o esgotamento prévio de todas as diligências com vistas à localização de bens do devedor. Medida
excepcional (STJ, AgRg no Ag 1.429.330/BA). Prescrição (OBS): A execução fiscal está submetida a um prazo
prescricional de 5 anos, contados da constituição definitiva do crédito tributário. Muito cuidado: o simples
ajuizamento da execução fiscal não afeta a prescrição. Uma vez ajuizada a execução fiscal, o prazo
prescricional continua correndo, sendo interrompido apenas por ocasião do despacho que determina a
citação. É esse despacho que gera a interrupção. Isso está no art. 174, parágrafo único do CTN: Art. 174. A
ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituiçao
definitiva. Parágrafo único. A prescrição se interrompe: I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em
execução fiscal. De acordo com a redação atual, o despacho interrompe a prescrição (o prazo prescricional
zera e recomeça sua contagem). Mas veja: o despacho do juiz nem sempre foi considerado como causa
interruptiva da prescrição. Na verdade, a redação do art. 174, I foi dada pela LC 118/05. Antes dessa lei, o
que interrompia a prescrição era a própria citação pessoal feita ao devedor, o que o beneficiava aquele que
se escondia da Administração. A interrupção da prescrição RETROAGE ao ajuizamento da execução fiscal
(OBS): Sendo a execução ajuizada dentro do prazo prescricional, se somente após o final do prazo de 5 anos
for proferido o despacho que determina a citação, a interrupção da prescrição retroage à data do
ajuizamento da execução fiscal (o que permite o prosseguimento da execução), não sendo contada a partir
do efetivo momento do despacho (o que tornaria a execução prescrita). STJ, REsp 1.120.295, j. 21/05/2010:
se a execução fiscal for ajuizada no prazo, há retroação da interrupção, que contará da data do ajuizamento
da execução. Portanto, prevalece a data da execução fiscal. Assim, o que deve ser feito dentro do prazo
prescricional é o ajuizamento da execução fiscal, e não o despacho, que pode ocorrer depois. Prescrição
intercorrente (LEF, art. 40) Decorrido o prazo máximo de 1 (um) ano, sem que seja localizado o devedor ou
encontrados bens penhoráveis, o Juiz ordenará o arquivamento dos autos. § 4º Se da DECISÃO que ordenar
o ARQUIVAMENTO tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pública,
poderá, DE OFÍCIO, reconhecer a prescrição intercorrente e decretá-la de imediato. Portanto, no prazo de
suspensão não corre a prescrição intercorrente. Súmula 314 STJ: “Em execução fiscal, não localizados bens
penhoráveis, suspende-se o processo por um ano, findo o qual se inicia o prazo da prescrição quinquenal
intercorrente”. Consumando-se o prazo prescricional depois do arquivamento, o magistrado deve ouvir a FP
e, de ofício, reconhecer a prescrição intercorrente. Súmula 409 do STJ. Em execução fiscal, a prescrição
ocorrida antes da propositura da ação pode ser decretada de ofício (art. 219, §5º do CPC). Registre-se que a

77
prescrição a que alude essa Súmula é a MATERIAL (art. 174, CTN) e não a processual (prescrição
intercorrente prevista no art. 40, §4º da LEF), mas tanto nunca como na outra, é admissível a decretação de
ofício. A diferença é que somente na hipótese da prescrição intercorrente é necessária a oitiva prévia da
Fazenda Pública, oitiva essa dispensada no caso de cobranças judiciais cujo valor seja inferior ao mínimo
fixado por ato do Ministro de Estado da Fazenda (art. 174, §5°, CTN). Recurso: (a) apelação, julgada pelo
tribunal; que não terá efeito suspensivo se rejeitar os embargos (art. 520, V, CPC); (b) ou embargos
infringentes, julgados pelo próprio juiz da causa, se a condenação for inferior a 50 ORTN (LEF, art. 34).
Constitucionalidade reconhecida: STF, ARE 637.975, Repercussão Geral. Honorários: regime diferenciado
para a Fazenda Nacional (encargo legal). Não se cobra da Fazenda quando extinta execução ajuizada em
decorrência de erro do contribuinte (aplicação do princípio da causalidade). Conferir LEF, art. 26 (AgRg EDcl
no REsp 1.207.257).
Pergunta da oral do 27º: Fale das características da lei de execução fiscal e até quando a CDA – o título
executivo – pode ser alterado. Quais as principais diferenças desta lei para a execução do processo civil.
Ação Declaratória

A ação declaratória é a ação que visa apenas efeitos declaratórios, basicamente de três espécies: a) declarar
a inexistência da relação fiscal; b) declarar imunidade ou isenção fiscal do sujeito passivo; c) declarar importe
menor a ser pago a título de tributação.

Pode haver também ação declaratória (positiva) de créditos tributários escriturais: trata-se de ação por meio
da qual o contribuinte, cuidando-se de tributos como o IPI e ICMS, cujos créditos são escriturais, busca o
reconhecimento de seu direito ao lançamento contábil de créditos não reconhecidos pelo Fisco 13.

A decisão proferida na ação declaratória pode ser cumulada com a repetição de indébito, sujeitando-se ao
duplo grau de jurisdição, sendo cabíveis os recursos previstos no Código de Processo Civil.

Ação anulatória de débito fiscal. Pressuposto: crédito definitivamente constituído. Ação ordinária “anti-
exacional” de natureza (des)constitutiva. Não confundir com ação declaratória de inexistência de débito
fiscal (natureza declaratória, atinge a obrigação tributária, e não o crédito; assim, difere da anulatória, pois
não pressupõe o lançamento/constituição do crédito tributário). A despeito do art. 38, LEF, não é uma ação
típica (segue o rito da ação ordinária do CPC).
OBS: pode ser promovida pelo contribuinte contra a Fazenda Pública tendo como pressuposto a
preexistência de um lançamento fiscal, cuja anulação se pretende. Também pode ser proposta visando
anular uma decisão administrativa denegatória de pedido de restituição de indébito tributário (CTN, art.
169). Sua propositura, contudo, não inibe a Fazenda Pública de promover a execução fiscal de sua dívida
regularmente inscrita, salvo se a ação anulatória estiver precedida de depósito preparatório do valor do
débito ou se houver concessão de liminar ou tutela antecipada, mesmo sem o depósito, mas demonstrados
os pressupostos do art. 273 do CPC (esse é o entendimento de Cleide Previtali Cais, p. 521).
Depósito prévio: é inconstitucional como condição da ação (Súmula Vinculante 28), mas se presta apenas
para suspender exigibilidade do crédito. REsp 789.920/MA: “Suspensa a exigibilidade do crédito tributário,
notadamente pelo depósito de seu montante integral (art. 151, II, do CTN), em ação anulatória de débito
fiscal, deve ser extinta a execução fiscal ajuizada posteriormente; se a execução fiscal foi proposta antes da
anulatória, aquela resta suspensa até o final desta última actio”. Há conexão entre ação anulatória – que
pode fazer as vezes dos embargos – e a execução fiscal, mas só há reunião dos processos se: (a) a ação

13
Nesse caso há de se observar o teor da Súmula 411 do STJ (“É devida correção monetária ao creditamento do IPI quando
há oposição ao seu aproveitamento decorrente de resistência ilegítima do fisco”)
78
anulatória preceder a execução fiscal; e (b) a reunião não importar em modificação de competência absoluta
(STJ, CC 105.358).
Mandado de segurança: preventivo (impedir lançamento/autuação) ou repressivo (desconstituir/suspender
crédito tributário). Ação “anti-exacional”. Ação constitucional cível de rito especial abreviado. Limitação
probatória: “direito líquido e certo” = prova pré-constituída.
MS preventivo (OBS): é cabível diante da edição de determinada norma veiculando exigência tributária
eivada de inconstitucionalidade ou de ilegalidade, é certo que a Administração não poderá deixar de cumprir
sua obrigação lançando e exigindo o tributo. Nesse caso, é cabível o MS preventivo, requerendo liminar para
bloquear a atividade administrativa de lançar e exigir o tributo decorrente norma inconstitucional ou ilegal.
Autoridade coatora federal: Delegado da Receita Federal da circunscrição do domicílio do contribuinte.
Impossibilidade de aplicação da teoria da encampação com o fim de admitir como autoridade coatora
Secretário da Fazenda estadual/Receita Federal (STJ, RMS 29.478). Competência absoluta do juízo, fixada em
razão da função da autoridade coatora. Prazo decadencial: 120 dias (constitucionalidade do prazo: Súmula
632/STF).
Conteúdo mandamental: pode impor uma ordem diretamente à autoridade coatora (ex.: expedir CND,
realizar despacho aduaneiro, liberar mercadorias apreendidas, impedir a aplicação de pena administrativa de
perdimento de bens). É meio idôneo para declarar o direito à compensação (Súmula 213/STJ: “O mandado
de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária”); “Contudo, a
declaração do direito é condicionada à comprovação de sua própria existência, ou seja, se o contribuinte não
comprova no momento da impetração a existência dos créditos que pretende compensar, impõe-se a
denegação da segurança” (RMS 32.306/GO). Súmula 460/STJ: “É incabível o mandado de segurança para
convalidar a compensação tributária realizada pelo contribuinte”.
Liminar em MS: hipótese de suspensão da exigibilidade do crédito tributário (CNT, art. 151, V). Independe de
depósito prévio para a sua concessão.
OBS: tal entendimento foi recentemente modificado: O impetrante pode desistir de mandado de
segurança a qualquer tempo, ainda que proferida decisão de mérito a ele favorável, e sem anuência
da parte contrária. O mandado de segurança, enquanto ação constitucional, com base em alegado
direito líquido e certo frente a ato ilegal ou abusivo de autoridade, não se reveste de lide, em sentido
material. STF. Plenário. RE 669367/RJ, rel. orig. Min. Luiz Fux, red. p/ o acórdão Min. Rosa Weber,
2/5/2013 (Info 704). STJ. 2ª Turma. REsp 1.405.532-SP, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em
10/12/2013 (Info 533).
“O manejo de mandado de segurança tem o condão de interromper o prazo prescricional em relação à ação
de repetição de indébito tributário” (AgRg no REsp 1.348.276).
Ação de repetição de indébito

Ação na qual se pleiteia a devolução de quantia paga indevidamente.

Caso tenha sido pleiteada a restituição administrativa e esta tenha sido negada, propondo-se, em seguida, a
ação judicial de repetição de indébito, a prescrição é regida pelo art. 169, CTN ( a ação anulatória da decisão
administrativa que denegar a restituição prescreve em 2 anos). Sobre esse tema, ver a Súmula 383 do STF: a
prescrição em favor da Fazenda Pública recomeça a correr, por dois anos e meio, a partir do ato interruptivo,
mas não fica reduzida aquém de cinco anos, embora o titular do direito a interrompa durante a primeira
metade do prazo.

79
No caso de tributos sujeitos a lançamento por homologação o prazo prescricional é contado do pagamento
antecipado da exação. O STJ (REsp 1269570 / MG DJe 04/06/2012 – Repetitivo) assim como o STF (RE
566621 / RS – RG) entendem que para as ações ajuizadas a partir de 9.6.2005, aplica-se o art. 3º, da Lei
Complementar n. 118/2005, contando-se o prazo prescricional dos tributos sujeitos a lançamento por
homologação em cinco anos a partir do pagamento antecipado de que trata o art. 150, §1º, do CTN.
Decisões Judiciais

Súmula 162: Na repetição de indébito tributário, a correção monetária incide a partir do pagamento
indevido

Súmula 461 O contribuinte pode optar por receber, por meio de precatório ou por compensação, o indébito
tributário certificado por sentença declaratória transitada em julgado

Súmula 188: Os juros moratórios, na repetição do indébito tributário, são devidos a partir do transito em
julgado da sentença

Após a vigência da Lei 11.457/2007, o INSS não possui legitimidade passiva nas demandas em que se
questione a exigibilidade das contribuições sociais previstas nas alíneas "a", "b" e "c" do parágrafo único
do art. 11 da Lei 8.212/1991, ainda que se tenha por objetivo a restituição de indébito de contribuições
recolhidas em momento anterior ao advento da Lei 11.457/2007 REsp 1.355.613-RS, Rel. Min. Humberto
Martins, julgado em 24/4/2014. (Informativo 539-2014)

Na repetição de indébito ou na compensação, com o advento da Lei n. 9.250/95, a partir de 01/01/96, os

juros de mora passaram a ser devidos pela Taxa SELIC a partir do recolhimento indevido, conforme
entendimento da 1ª Seção do STJ (REsp n. 1111189/SP, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJe de 25/05/2009).
A Taxa SELIC é composta de taxa de juros e taxa de correção monetária, não podendo ser cumulada com
qualquer outro índice de correção. TRF1 - AC 0023007-21.2012.4.01.3400 / DF 13/10/2015

Transcorrido prazo superior a cinco anos entre o trânsito em julgado da decisão proferida em ação
de repetição de indébito tributário e o pedido de execução do julgado, ocorre a prescrição da pretensão
executiva (enunciado 150 da Súmula do STF). TRF1 - AG 0044943-49.2014.4.01.0000 / DF 16/10/2015

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS À EXECUÇÃO. IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE.

COMPLEMENTAÇÃO DE APOSENTADORIA. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. AÇÃO AJUIZADA ANTES DA VIGÊNCIA DA
LC 118/2005. PRESCRIÇÃO DECENAL. RE 566.621/RS. TRF1 - AC 2009.34.00.031885-3 / DF; 16/10/2015

A jurisprudência do STJ uniformizou o entendimento de que o início da contagem do prazo prescricional

para ação de repetição de indébito tributário não se inicia na data da declaração da inconstitucionalidade do
pelo STF ou da Resolução do Senado Federal, mas na data do ajuizamento da ação. Ajuizada a ação após a LC
118/2005, a prescrição é quinquenal (RE 566.621-RS). TRF1 -AC 0021881-13.2010.4.01.3300 / BA
15/09/2015

11A. Imunidade tributária de instituições de educação e de assistência social.

Bernardo Meyer Cabral Machado

OBS.: Realizar a leitura desse subponto em conjunto ou somente após a leitura do subponto 10.a., pois as
imunidades estão estampadas no mesmo art. 150, VI, “c”, CF/88.
As instituições de educação sem fins lucrativos e de assistência social gozam de imunidade à tributação por
meio de impostos, em razão de previsão constitucional trazida pelo art. 150, VI, “c”.
Segundo Ricardo Lobo Torres, o fundamento de tal imunidade é a proteção da liberdade, e pouco tem a ver
com a capacidade contributiva, que é principio de justiça; os direitos da liberdade estão compreendidos no
mínimo existencial, nas condições iniciais para a garantia da igualdade de chance (TORRES, p. 755). As
80
instituições de educação e de assistência social são imunes aos impostos em consideração ao direito à
sobrevivência dos pobres e dos desassistidos. A justificativa da imunidade está em que não se pode cobrar
imposto sobre atividade que substancialmente se equipara a própria ação estatal; tais imunidades
constituem instrumento democrático e aberto para a escolha das ações filantrópicas por decisões não
governamentais e para o aumento das possibilidades de atendimento, no espaço público, das demandas
dos necessitados (RLT).
José Eduardo Soares de Melo afirma que o constituinte "objetivou preservar valores de relevante interesse
nacional como a democracia, [...], a educação, a saúde, a previdência e a proteção dos carentes" (p. 357).
JESM entende que "os vocábulos 'instituições' ou 'entidades' não apresentam peculiaridades e distinções
para as finalidades imunitórias, compreendendo o terceiro setor, (...)" (p. 360). Enquanto a entidade destinar
seus recursos às suas finalidades essenciais, não se poderá falar em capacidade contributiva; ja se o
patrimonio, a renda ou os servicos prestados fugirem dos propósitos da entidade, deverão ser tributados.
Nos dizeres de Luís Eduardo Schoueri, "o que se imuniza é o que está fora do mercado" (SCHOUERI, p. 407).
OBS.: Conforme tratado no subponto 10.a., há imunidade do tributo indireto (ICMS, p. ex.) quando a
entidade imune figura como contribuinte de direito (alienante de um produto), mas não quando ocupa a
posição de contribuinte de fato na relação jurídico-tributária (entidade como compradora, p. ex.).
Dessas, só as entidades beneficentes de assistência social gozam ainda de imunidade às contribuições
para a seguridade social, prevista no art. 195, §7º, da CF/88. Embora o texto constitucional fale em
“isenção”, é pacífico tratar-se de imunidade. Essa imunidade abrange o PIS/COFINS.
No art. 150, VI, “c”, há atribuição de imunidade quanto a impostos, enquanto no art. 195, §7º, imunidade
(embora esteja escrito isenção) quanto a contribuições para a seguridade social.
Instituições de educação sem fins lucrativos - não se limita apenas à de caráter estritamente didático,
englobando também toda aquela que aproveita à educação e à cultura em geral, como o curso de idiomas,
o museu, o centro de pesquisas, etc. (Aliomar Baleeiro). Abrange as escolas de ensino profissionalizantes
mantidas pelos serviços sociais autônomos, como SENAC e SENAI (RE 235.737).
Quando se fala em entidade sem fim lucrativo, quer-se significar aquela cujo criador (ou instituidor,
mantenedor etc) não tenha fim de lucro para si, o que, obviamente, não impede que a entidade aufira
resultados positivos (ingressos financeiros, eventualmente superiores às despesas) na sua atuação. O que
não podem é distribuir lucros.
O fundamento da imunidade das instituições de educação, assim como as de assistência social é a proteção
da liberdade, afinal não se devem tributar atividades que substancialmente se equiparam à própria atuação
estatal.
Quanto aos requisitos previstos na lei, são os mesmos já estudados na imunidade das entidades de
assistência social.
Entidades de Assistência Social – Discute-se na doutrina e na jurisprudência se, conforme já decidido pela 2ª
Turma do STF, o conceito de entidade de assistência social adotado pelo art. 150, VI, c, da CF, seria o mesmo
do art. 203 do Texto Maior, que insere no conceito de assistência social o caráter altruístico, ou seja, a
prestação de serviços a quem deles necessitar, independentemente de qualquer contraprestação.
Alguns entendem, contudo, ser entidade de assistência social qualquer pessoa jurídica que se dedique à
saúde, previdência, e à assistência social, desde que sem fins lucrativos e cumpridos os requisitos
previstos em lei. O Supremo Tribunal já reconheceu em várias oportunidades a imunidade de hospitais que
não prestam assistência gratuita e a colégios e faculdades que cobram mensalidades compatíveis com
outras instituições privadas, ressaltadas as opiniões contrárias do próprio STF.
OBS.: A norma imunizante se aplica somente à entidade de assistência social, mas não de previdência (como
regra – ver abaixo) ou todas de seguridade social. Isso porque a CF/88 claramente distingue a assistência
social (de caráter não contributivo e prestada a quem dela necessitar) da previdência (de caráter
contributivo).
Mas, ao apreciar a questão envolvendo a imunidade das entidades fechadas de previdência privada,
entendeu que “o fato de mostrar-se onerosa a participação dos beneficiários do plano de previdência
privada afasta a imunidade prevista na alínea “c” do inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal”. Esse
entendimento se cristalizou na súmula 730: “ A imunidade tributária conferida a instituições de assistência
social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, "C", da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de
previdência social privada se não houver contribuição dos beneficiários.”

81
Os planos de previdência complementar se caracterizam por serem complementares e mantidos por
contribuições do i) patrocinador (entidade ou empregador, p. ex., Banco do Brasil no caso da “Previ”) e do ii)
beneficiários (no exemplo citado, os empregados do BB). Por isso que, havendo caráter contributivo – já que
o beneficiário como regra contribui – não há que falar em imunidade.
Todavia, existem casos em que há uma entidade fechada de previdência complementar em que é nítido o
caráter assistencial (e não previdenciário), pois há somente contribuição do empregador (patrocinador),
caracterizando verdadeiro “presente” do empregador aos empregados beneficiários (estes, nesse caso, não
contribuem para esse sistema). É nesse caso que se enquadra a Súmua 730/STF acima e se reconhece a
imunidade.
OBS.: os planos de previdência complementar aberta tem evidente caráter lucrativo, por isso não se
reconhece a imunidade. Por outro lado, no caso de previdência complementar fechada (denominados
“fundos de pensão”) há que diferenciar: i) se há contribuição do beneficiário do plano (empregado), não há
imunidade e ii) se não há contribuição, reconhece-se a imunidade (Súmula 730/STF).
ATENÇÃO! No casos de entidades de previdência privada que tiverem como patrocinadores os entes
políticos e suas entidades da administração indireta jamais serão beneficiadas pela imunidade tributária
das entidades assistenciais, pois se o patrocinador estatal não pode contribuir com um montante maior que
aquele a cargo do beneficiário, também não pode, por óbvio, contribuir sozinho (em razão da regra do art.
202, § 3º, CF/88).
Ressalta-se, ainda, que há casos em que há concorrência no mercado e o STF reconhece a imunidade,
demonstrando a flexibilidade na análise da aplicação do lucro às atividades institucionais dessas
entidades/instituições. Nesse sentido, “não era alheia à finalidade filantrópica de entidade de assistência
social a utilização de imóvel como clube para fins de recreação e lazer dos funcionários da instituição ” (RE
236.174/SP), de modo que há imunidade nesse caso.
Ainda nesse sentido, o STF entendeu aplicável a imunidade nos casos de manutenção por entidade
beneficente de uma livraria em imóvel de sua propriedade (RE 345.830) e da venda realizada por serviço
social autônomo (SESC) de ingressos de cinema ao público em geral (AI 155.822-AgR).
OBS.: Quanto a diferença de LO e LC no caso de imunidade, v. subponto 10.c.

11B. Extinção do crédito tributário: modalidades. PROGRAMA DE RECUPERAÇÃO FISCAL (REFIS).

PARCELAMENTO ORDINÁRIO. PARCELAMENTO ESPECIAL (PAES). LEI 11.941/2009 E ALTERAÇÕES.

Francisco Alekson Alves

Obras consultadas: Santo Graal; Resumos do TRF 5; TORRES, Ricardo Lobo (RLT).
Direitos fundamentais do Contribuinte no Supremo Tribunal Federal. PAULSEN, Leandro.

A obrigação tributária principal mediante o qual o sujeito ativo (Fisco) pode exigir do sujeito passivo uma
prestação pecuniária pode ser extinta. Em regra, a extinção da obrigação tributária se dá pelo pagamento.
Porém, o art. 156 do CTN traz um rol de modalidades extintivas.
A doutrina diverge se o art. 156 é taxativo ou exemplificativo. Quem defende a não taxatividade, argumenta
que há hipóteses de extinção não previstas no art. 156 e admitidas pelo direito civil, como a confusão e a
novação. O STF adota a tese de que o rol é taxativo (ADI 124/SC)
As hipóteses de extinção do crédito tributário devem ser prevista em lei, em decorrência do princípio da
legalidade e da indisponibilidade do interesse público - art. 141 CTN.
PAGAMENTO: é a causa natural de extinção das obrigações. O CTN traz regramento específico: a) art. 157 -
cumulatividade das multas; b) art. 158 - presunção de pagamento (REsp. 511.480) ; c) art. 159 - local do
pagamento; d) art. 160 - tempo do pagamento; e) art. 161 - incidência de juros moratórios + multa moratória
e pendência de processo administrativo de consulta; f) art. 163 - imputação ao pagamento; g) art. 164 -
consignação em pagamento. OBS: ver ponto específico “15.b extinção do crédito tributário: pagamento.”
COMPENSAÇÃO: diferentemente do direito civil, pode incluir dívidas vincendas. Sua aplicação depende de lei
a ser editada por cada ente. É proibida para aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo

82
contribuinte antes do trânsito em julgado (art. 170-A CTN). Súmulas STJ: 212; 213 e 460. (OBS: ver Ponto
Extra Vitaminado abaixo)
TRANSAÇÃO: diferentemente do direito civil, não tem natureza contratual, mas legal. Somente pode ser
terminativa de litígio, não pode ser preventiva.
REMISSÃO: é o perdão do crédito e só pode ser feita por lei específica (art. 150. §6° CF). Vedada na hipótese
do art. 195, §11° CF. Pode ser total ou parcial. Não gera direito adquirido (art. 172 c/c art. 155 CTN). (OBS:
ver Ponto Extra Vitaminado abaixo)
MPF/14º: A autoridade administrativa pode autorizar, por despacho fundamentado, remissão parcial do
crédito tributário, atendendo a condições peculiares a determinada região do território da entidade
tributante. (FALSO!) Resposta: art. 172 do CTN. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder,
por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo: (i) a condições
peculiares a determinada região do território da entidade tributante; (ii) à situação econômica do sujeito
passivo; (iii) ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato; (iv) à diminuta
importância do crédito tributário; (v) a considerações de equidade, em relação com as características
pessoais ou materiais do caso.
MPF/14º: A exoneração legal do pagamento de imposto lançado configura: a) anistia; b) remissão; c)
prescrição; d) exclusão. (resposta “b”)
DECADÊNCIA: só pode ser regulada por lei complementar (art. 146, III. B. CF). Extinção do direito da Fazenda
constituir o crédito tributário. Impede o nascimento do crédito. Deve ter por fundamento uma das hipóteses
do art. 172 CTN. Termo inicial - art. 173 CTN: 2 hipóteses. Antecipação do termo: art. 173, par. único.
Interrupção: art. 173, III
PRESCRIÇÃO: também só pode ser regulada por lei complementar. Corresponde à perda do direito do Fisco
de ajuizar a execução fiscal. Termo inicial: constituição definitiva do crédito. Causas interruptivas - art. 174.
Intercorrente: art. 40 LEF. Súmula Vinculante 8.
CONVERSÃO DO DEPÓSITO EM RENDA: modalidade de pagamento. Se o pedido for julgado improcedente,
deve ser feita obrigatoriamente.
PAGAMENTO ANTECIPADO e HOMOLOGAÇÃO DO LANÇAMENTO: art. 150 §1° CTN: o pagamento
antecipado extingue o crédito sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.
CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO: Contribuinte tem o direito de pagar e obter a quitação do tributo.
Hipóteses: art. 164. Só pode versar sobre o que o consignante se dispõe a pagar. Se procedente, o valor
consignado é convertido em renda, há extinção do crédito. Se improcedente, cobra-se o crédito acrescido de
juros de mora e das penalidades cabíveis, não há extinção do crédito.
DECISÃO ADMINISTRATIVA IRREFORMÁVEL: a que não pode mais ser objeto de ação anulatória. Ocorre
quando a Administração Fiscal acolhe legitimamente a pretensão do contribuinte. Coisa julgada
administrativa. A fazenda só poderia recorrer a via judicial diante de vícios graves. (Parecer PGFN/CRJ
1.087/2004).
DECISÃO JUDICIAL PASSADA EM JULGADO: somente extingue o crédito tributário se favorável ao sujeito
passivo.
DAÇÃO EM PAGAMENTO DE BENS IMÓVEIS: de eficácia limitada, sua aplicação depende de lei do ente.
Credor consiste em receber prestação diversa da que lhe é devida.

83
Jurisprudência do STJ: INF. 528/2013 (AgRg no AREsp 334.227-RS): Não é possível a compensação de
precatórios estaduais com dívidas oriundas de tributos federais. Isso porque, nessa hipótese, não há
identidade entre devedor e credor.
OBS: questões relevantes sobre compensação
Declaração de Compensação (esfera federal): Na esfera federal é possível fazer a declaração de
compensação. A declaração de compensação é uma causa de constituição do crédito tributário, conforme
previsto na lei 9.430/96. A declaração fica sujeita à homologação pela autoridade administrativa. Se ela não
homologa, manda uma intimação para que haja o pagamento do débito declarado. Em face dessa intimação
pode se desenvolver um processo administrativo (manifestação de inconformidade do sujeito passivo). Como
a declaração de compensação já constitui o crédito tributário, se o resultado do processo for que a
compensação está errada, esse débito será diretamente inscrito em dívida ativa, emitida a CDA e ajuizada a
execução fiscal (não será necessário prévio lançamento).
Debate judicial da compensação: O sujeito passivo pode entender que a lei específica da compensação
estabelece condições ilegais ou inconstitucionais. Nesse caso, para obter o direito de compensar, o sujeito
passivo tem que pleitear judicialmente para que o juiz reconheça a ilegalidade/inconstitucionalidade das
condições. O reconhecimento deste direito pode ser obtido por meio de duas vias: 1) AÇÃO DECLARATÓRIA
de existência de relação jurídica tributária de compensação; 2) MANDADO DE SEGURANÇA  O STJ
reconhece a adequação do MS para o reconhecimento do direito de compensar, apesar dos reclames da
Fazenda Pública. Súmula 213 do STJ: O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração
do direito à compensação tributária. Mas cuidado para não confundir: Súmula 460 do STJ: É incabível o
mandado de segurança para convalidar a compensação tributária realizada pelo contribuinte14. A partir da
edição desta Súmula, os contribuintes em peso passaram a impetrar MS para conseguir a compensação,
requerendo medida liminar. Muitos juízes negaram este pleito, entendendo que não se poderia extinguir o
crédito tributário liminarmente. A questão chegou ao STJ que confirmou que não cabe liminar para
reconhecimento do direito de compensar. Súmula 212 do STJ: A compensação de créditos tributários não
pode ser deferida em ação cautelar ou por medida liminar, cautelar ou antecipatória. O STJ reconheceu a
possibilidade de se realizar compensação por meio de embargos à execução fiscal, no caso da Súmula 394 do
STJ: É admissível, em embargos à execução fiscal, compensar os valores de imposto de renda retidos
indevidamente na fonte com valores restituídos apurados na declaração anual.
Questões de concursos anteriores relativas a compensação:
MPF/23º: A compensação de tributos somente poderá ser efetuada com o recolhimento de importância
correspondente a imposto, taxa, contribuição federal ou receitas patrimoniais da mesma espécie e
destinação constitucional. (FALSO!) Resposta: MPF/23º: Não é necessário que sejam tributos da mesma
espécie e que tenham mesma destinação constitucional. Assim entendeu o STJ: “A Lei 10.637/2002 (regime
jurídico atualmente em vigor) sedimentou a desnecessidade de equivalência da espécie dos tributos
compensáveis, na esteira da Lei 9.430/96, a qual não mais albergava esta limitação. Em consequência, após
o advento do referido diploma legal, tratando-se de tributos arrecadados e administrados pela Secretaria da
Receita Federal, tornou-se possível a compensação tributária, independentemente do destino de suas
respectivas arrecadações” (RESP 1137738-SP, 09.12.2009) MPF/23º: É admitida a compensação de créditos
do sujeito passivo perante a Secretaria da Receita Federal, decorrentes de restituição ou ressarcimento, com
seus débitos tributários relativos a quaisquer tributos ou contribuições sob administração da mesma
Secretaria, ainda que não seja da mesma espécie nem tenham a mesma destinação constituional.

14
Isso porque o mandado de segurança não pode ter efeitos patrimoniais pretéritos. Assim, o MS só deve servir para reconhecer o
direito de compensar, mas não para convalidar a compensação já efetuada.
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MPF/23º: A compensação ou restituição de tributos, a partir de 19 de janeiro de 1996, passou a ser acrescida
de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia (Selic) para títulos
federais, acumulada mensalmente, calculados a partir da data do pagamento indevido ou a maior até o mês
anterior ao da compensação ou restituição, e de 1% relativamente ao mês em que estiver sendo efetuada.
Resposta: §4º do art. 39 da Lei 9.250/95.
MPF/23º: O prazo para homologação da compensação declarada pelo sujeito passivo será de cinco anos
contados da data da entrega da declaração de compensação. Resposta: §5º do art. 74 da Lei 9.430/96.
MPF/23º: É admitida a compensação de créditos do sujeito passivo perante a Secretaria da Receita Federal,
decorrentes de restituição ou ressarcimento, com seus débitos tributários relativos a quaisquer tributos ou
contribuições sob administração da mesma Secretaria, ainda que não seja da mesma espécie nem tenham a
mesma destinação constituional. Resposta: MPF/23º: Não é necessário que sejam tributos da mesma
espécie e que tenham mesma destinação constitucional. Assim entendeu o STJ: “A Lei 10.637/2002 (regime
jurídico atualmente em vigor) sedimentou a desnecessidade de equivalência da espécie dos tributos
compensáveis, na esteira da Lei 9.430/96, a qual não mais albergava esta limitação. Em consequência, após
o advento do referido diploma legal, tratando-se de tributos arrecadados e administrados pela Secretaria da
Receita Federal, tornou-se possível a compensação tributária, independentemente do destino de suas
respectivas arrecadações” (RESP 1137738-SP, 09.12.2009)
Remissão (art. 156, IV): como visto, a remissão consiste no perdão legal de um tributo ou penalidade
tributária, o que pressupõe um crédito tributário já constituído. A questão mais importante aqui é saber
diferenciar remissão, anistia e isenção:
Isenção Anistia Remissão
Exige lei. Exige lei. Exige lei.
Representa a dispensa legal de Dispensa legal de penalidades. Dispensa legal de tributos e
tributos. penalidades.
Atinge fatos geradores futuros. Atinge fatos geradores Atinge fatos geradores passados.
passados.
Exclusão do crédito (que não Exclusão do crédito (que não Extinção do crédito já constituído.
está constituído). está constituído). Por esse motivo, fala-se em perdão.
O crédito pode ter sido constituído
pelo lançamento ou declaração do
sujeito passivo.

Consignação em Pagamento: A ação de consignação em pagamento possibilita o pagamento do tributo em

juízo. O art. 164 do CTN trata das hipóteses em que o crédito pode ser consignado judicialmente: (i) quando
há a recusa de recebimento do tributo ou; (ii) quando a Administração subordina o pagamento do tributo
ou penalidade ao cumprimento de obrigação acessória/exigência sem fundamento legal ou (iii) quando há
bitributação – A bitributação ocorre quando entes diversos cobram tributos ao mesmo sujeito passivo, em
relação ao mesmo fato gerador. Ex: cobrança simultânea de ITR e IPTU sobre o mesmo imóvel.
Ao tratar da bitributação, o art. 164 prevê a consignação em pagamento quando houver exigência “por mais
de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador”. Veja,
portanto, que a lei, em tese, exige que os tributos sejam idênticos, o que nem sempre ocorre. IPTU e ITR,
v.g., não são idênticos, mas, mesmo assim, a jurisprudência aceita a consignação em casos como estes.

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Efeito do depósito na ação de consignação em pagamento: com este depósito, o sujeito passivo evita a
mora. Justamente por isso, este depósito não se confunde com aquele previsto no art. 151, II, que visa à
suspensão do crédito e é uma faculdade do sujeito passivo. Aqui, para ajuizar a ação de consignação em
pagamento, necessariamente o sujeito deve realizar o depósito. ATENÇÃO: Somente há extinção do crédito
se a ação de consignação em pagamento for julgada procedente. O simples ajuizamento não tem o condão
de extinguir o crédito.

o parcelamento ordinário e os programas especiais: é medida de política fiscal com a qual o Estado procura
recuperar créditos e criar condições práticas para que os contribuintes em situação de inadimplência tenham
a possibilidade de voltar à regularidade. O artigo 155-A do CTN dispõe que o parcelamento será concedido na
forma e condição estabelecidas em lei específica, que é a do membro da Federação com competência para a
instituição do tributo. Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a
incidência de juros e multa. Trata-se de incorporação ao CTN do entendimento do STJ de que só se aplicam
os benefícios da denúncia espontânea quando há o pagamento do tributo, não se equiparando o
parcelamento. O parcelamento de créditos tributários de devedor em recuperação judicial deverá ser
estabelecida em lei específica, que é específica em relação a outra lei também específica. Haverá, portanto,
duas leis específicas sobre parcelamento em cada ente federado. Uma lei geral de parcelamento (específica)
e outra lei de parcelamento dos débitos de empresa em recuperação judicial (também específica). Não sendo
editada a segunda lei específica, pode o devedor se beneficiar da lei geral de parcelamento, não podendo o
prazo ser inferior ao concedido pela lei federal específica que trata do parcelamento para empresa em
recuperação judicial.
O art. 9º, caput, da lei 10.684/2003 (criou o plano de Recuperação Fiscal – REFIS -, também chamado de
Parcelamento Especial – PAES), trouxe o instituto da suspensão da pretensão punitiva estatal, que se dá
enquanto o agente estiver incluído no regime de parcelamento. Assim, enquanto tiver suspensa a pretensão
punitiva, não pode haver o oferecimento de denúncia. Considerando que a lei não estabeleceu prazo para o
agente aderir ao REFIS, entende-se que o agente poderá fazê-lo a qualquer tempo, mesmo que já haja
sentença penal condenatória, desde que a adesão ao parcelamento tenha se dado antes do trânsito em
julgado da sentença penal condenatória. Registre-se, por fim, que a lei 12.383/2011 acresceu parágrafos ao
artigo 83 da Lei n. 9.430/1996, estabelecendo que a concessão de parcelamento impede o encaminhamento
ao Ministério Público de representação fiscal para fins penais relativas aos crimes contra a ordem tributária
definidos nos arts. 1º e 2º da lei 8.137/1990. A proibição somente cessa se houver exclusão da pessoa física
ou jurídica do parcelamento, ficando suspensa a pretensão punitiva e a prescrição criminal enquanto vigente
o favor, desde que o pedido de parcelamento tenha sido formalizado antes do recebimento da denúncia
criminal. A 12.383/2011 é uma verdadeira novatio legis in pejus por restringir o limite temporal do pedido de
parcelamento, pois impôs que este deve ser feito antes do recebimento da denúncia. Em virtude do art. 5º,
XL da Constituição Federal c.c. art. 1º do CP (princípio da irretroatividade da lei penal mais severa), o novo
marco temporal somente poderá ser aplicado aos delitos praticados após a vigência da lei 12.383/2011

No Brasil, desde o ano 2000, foram quatro os programas de parcelamentos especiais. Em todos os casos
parece haver uma junção do interesse do governo e das empresas na oferta de parcelamentos. Os governos
acreditam que tem um ganho de arrecadação com o recebimento de parte das dívidas. Já as empresas
percebem no parcelamento uma boa oportunidade de reduzir o seu passivo tributário a um custo mais baixo
e buscam influenciar o legislativo e o executivo de forma que as condições ofertadas lhe sejam mais
favoráveis.

Por conta deste encontro de interesses, foram concedidos parcelamentos em 2000, 2003, 2006 e 2009.
Alguns deles com condições muito benéficas para o devedor e outros nem tanto. O primeiro a ser ofertado
foi instituído pela Lei n. 9.964 de abril de 2000 e foi chamado de REFIS – Programa de Recuperação Fiscal, no
qual os contribuintes pessoa jurídica poderiam parcelar suas dívidas tributárias e previdenciárias vencidas
86
até fevereiro de 2000. Logo em seguida, a Lei n. 10.684 de 2003 criou o PAES – Parcelamento Especial – cujo
objetivo era oferecer novamente condições especiais de parcelamento para empresas com débitos
tributários e previdenciários vencidos até agosto de 2003.

Em 2006, a Medida Provisória n. 303 criou o PAEX – Parcelamento Extraordinário. Mais uma vez estavam
abrangidos débitos previdenciários e tributários vencidos até fevereiro de 2003. Finalmente, a Lei n. 11.941
de 2009, instituiu o popularmente conhecido REFIS-CRISE, uma vez que tal programa foi criado no bojo das
repercussões econômicas da grave crise econômica iniciada em 2008. Mais uma vez os contribuintes
poderiam desistir dos parcelamentos anteriores e aderir a este novo programa.

Todos estes parcelamentos apresentam um comportamento em comum. No momento em que são

instituídos, há uma adesão em massa dos contribuintes, mas com o passar do tempo muitos deles são
excluídos, seja por inadimplência ou por quitação da dívida ou ainda por adesão a um novo parcelamento.
Com isso, logo após o terceiro ano a quantidade de contribuintes que permanecem nos programas cai
substancialmente.
Súmula vinculante 21 do STF: É inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro
ou bens para admissibilidade de recurso administrativo. Súmula do STJ nº. 437: A suspensão da exigibilidade
do crédito tributário superior a quinhentos mil reais para opção pelo Refis pressupõe a homologação
expressa do comitê gestor e a constituição de garantia por meio do arrolamento de bens. Súmula do STJ nº.
373: É ilegítima a exigência de depósito prévio para admissibilidade de recurso administrativo. Súmula do STJ
nº. 112: O deposito somente suspende a exigibilidade do credito tributário se for integral e em dinheiro.
Recurso Repetitivo – REsp 957.509: A lei 10.522/02, em sua redação primitiva considerava haver
deferimento tácito do pedido de adesão ao parcelamento formulado pelo contribuinte, quando decorrido o
prazo de 90 dias contados da protocolização do pedido sem manifestação da autoridade fazendária, desde
que efetuado o recolhimento das parcelas estabelecidas. Recurso Repetitivo – REsp 1.156.668: a fiança
bancária não é equiparável ao depósito integral do débito exequendo para fins de suspensão da exigibilidade
do crédito tributário, ante a taxatividade do art. 151 do CTN e o teor da Súmula 112 do STJ. Recurso
Repetitivo – REsp 1.137.497: a mera discussão judicial da dívida, sem garantia idônea ou suspensão da
exigibilidade do crédito, nos termos do art. 151 do CTN, não obsta a inclusão do nome do devedor no Cadin.
HC 96681/SP – STF: Uma vez alcançado o parcelamento do débito tributário, a teor do disposto no art. 9º da
Lei nº. 10.684/2003, impõe-se a suspensão da pretensão punitiva e dos prazos prescricionais, sendo que a
liquidação do débito implica a extinção da punibilidade. REsp 1.130.680-RS: Os créditos tributário
submetidos a acordo de parcelamento e, em consequência, com a exigibilidade suspensa não podem ser
compensados de ofício pela Fazenda (DL nº. 2.287/1986). EDcl no AgRg no CC 110.764 – STJ: A doutrina e a
legislação atuais entendem que às sociedades empresárias, mesmo em recuperação judicial, deve ser
assegurado o direito de acesso aos planos de parcelamento fiscal, mantendo, com isso, seu ciclo produtivo,
os empregos gerados e a satisfação de interesses econômicos e de consumo da comunidade. REsp
1.236.488: Discute-se a legalidade do § 3º do art. 1º. da Portaria Conjunta 6/09-PGFN/RFB, que
regulamentou a Lei 11.941/09, tendo em vista a mencionada portaria restringir a adesão de sociedade
empresária que participe do Simples Nacional ao parcelamento especial previsto na referida lei. Não há
qualquer ilegalidade na vedação constante da portaria para adesão ao parcelamento da Lei 11.941/09, que
se refere tão somente a tributos administrativos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. HC 100.954 –
STJ: Parcelado o débito fiscal, nos termos do art. 9º da Lei 10.684/03, suspende-se também a pretensão
punitiva e a prescrição, pois o escopo maior da norma penal é o pagamento do tributo. AgRg no RMS 19800
(STJ): a lei 9.703/98 determina que o depósitos sejam feitos na Caixa Econômica Federal (DARF), que é
responsável pela atualização pela taxa selic, mesmo no caso de ele ser ultimado por guia de depósito
inadequada à operação.

11C. Crédito público: conceito e classificação

Aline Morais

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CONCEITO –Transferência de liquidez para que o ente público realize interesse público e devolva no futuro,
com juros. Nesse conceito, é sinônimo de empréstimo público, mas para Celso Bastos, o crédito tem duplo
sentido: Estado toma (empresta para pagar com juros) e fornece dinheiro. Também é chamado de dívida
pública. Pode ser a) soberana: obrigação de direito publico que o Estado assume unilateralmente; b) de
contrato de direito privado: empréstimo público sob forma de contrato de direito privado; c) de contrato de
direito administrativo: (predomina) natureza semelhante às demais relações contratuais do Estado. Não é
receita pública, é mera entrada de caixa (para cada empréstimo há anotação correspondente no passivo).
Fonte de recurso adicional para o Estado.

LRF "OPERAÇÃO DE CRÉDITO (empréstimo: compromisso financeiro assumido em razão de mútuo,

abertura de crédito, emissão e aceite de título, aquisição financiada de bens, recebimento antecipado de
valores provenientes da venda a termo de bens e serviços, arrendamento mercantil e outras operações
assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros". Equipara-se a operação de crédito a
assunção, o reconhecimento ou a confissão de dívidas pelo ente da Federação, sem prejuízo do
cumprimento das exigências dos arts. 15 e 16 (art. 29, § 1º).
Condições para contratar: LRF exige autorização MF que analisa os limites de endividamento. O ente deve
apresentar parecer técnico, autorização orçamentária, prova do respeito aos limites.
Natureza jurídica – 3 correntes: (i) ato de soberania, poder de autodeterminação e de auto-obrigacão do
Estado; (ii) ato legislativo, resultado de um ato legislativo no qual tudo já estaria disciplinado; (iii) contrato
(majoritária), que objetiva a transferência de certo valor em dinheiro de uma pessoa, física ou jurídica, a
uma entidade pública para ser restituído, acrescido de juros, no prazo ajustado.

CLASSIFICAÇÃO DOS CRÉDITOS PÚBLICOS: Quanto à forma: 1) Créditos voluntários (títulos no mercado de
capitais). O Estado pode contrair empréstimos como um particular ou por meios peculiares de atração do
crédito, como: a) Prêmios de reembolso; b) Juros progressivos; c) Moeda e empréstimos indexados. d)
Títulos da dívida pública; e) Lotos: Loto significa distribuição de prêmios em dinheiro mediante sorteio
periódico, anual ou semestral. a União tem demonstrado total repúdio à utilização de lotos ou sorteios como
método de atrair a subscrição de seus títulos públicos, não por fatores de ordem moral, mas sim porque a
União mantém a loteria como atividade econômica a ser explorada por concessionários; f) Conversão; 2)
Créditos semi-obrigatórios ou patrióticos (coação indireta, pressão social; 3) Créditos obrigatórios ou
coativos (forçados, inscrição obrigatória) dívida é assumida em razão de ato de império do Estado. Pode ter
diversas formas, por exemplo: a) empréstimos compulsórios, que hoje, por previsão constitucional, é
considerado tributo (art. 148, II, CF); b) depósitos compulsórios feitos pelos bancos junto ao Banco Central.
Técnicas do crédito involuntário. Kiyoshi Harada, citando Aliomar Baleeiro, aponta algumas técnicas de
obtenção de crédito involuntário utilizadas pelo legislador: retenção dos depósitos de dinheiro que as
pessoas fizeram nas instituições bancárias; e o poder de imprimir curso forçado a bilhetes bancários ou
cédulas do Tesouro.
Quanto à origem: a) Interno (dentro do país); e b) Externo (exterior).
Quanto ao prazo de resgate: a) a prazo curto, contraído para a satisfação de necessidades imediatas do
Tesouro, liquidez e fluxo de caixa, para resgate no mesmo exercício financeiro (operação de crédito por
antecipação de receita, conforme a CF/88); b) a prazo longo quando resgatáveis em períodos superiores a
um exercício financeiro; c) perpétuos, sem data para resgate, com pagamento anual de juros.

DÍVIDA PÚBLICA – deriva do empréstimo público. Inclui somente os captados no mercado financeiro interno
ou externo (títulos ou contratos).
Dívida Flutuante - obrigações assumidas para amortização em prazo inferior a 12 meses e cujas despesas
não tenham constado do orçamento; não precisa de autorização legislativa para pagar, compreende: os
restos a pagar (empenhadas e nao pagas), excluídos os serviços da divida; os serviços da divida a pagar; os
depósitos e os débitos de tesouraria. O registro dos restos a pagar far-se-á por exercício e por credor
distinguindo-se as despesas processadas das não processadas (art. 92 da Lei n.º 4.320/64: ARO, entradas
compensatórias (caução)e emissão de papel moeda.
Operações de Crédito por Antecipação de Receita Orçamentária (ARO): destina-se a atender insuficiência
de caixa durante o exercício financeiro e devem ser devolvidos no mesmo exercício financeiro (objetivo de
suprir o déficit de caixa). Efetuada após 10/1 e paga até 10/12. São proibidas no último ano de mandato do

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Executivo e não podem ser feitas novas enquanto não resgatadas antigas. Não podem exceder o montante
das despesas de capital. Quando realizadas por Estados ou Municípios, serão efetuadas mediante abertura
de crédito junto à instituição financeira vencedora em processo competitivo eletrônico promovido pelo
Banco Central do Brasil.

Dívida Fundada - obrigações assumidas para amortização em prazo superior a 12 meses e cujas despesas
tenham constado do orçamento. (mobiliária ou contratual), pendente de autorização legislativa para
pagamento (orçamento ou lei específica)
a)Dívida Mobiliária é a dívida pública representada por títulos emitidos pela União, Estados e Municípios..
Limites globais e condições para o montante da dívida definidos pelo Congresso (União) e pelo Senado
Federal (Estados, DF e Municípios). Limite LRF: Uniao e Estado: 2x Receita Corrente Líquida; Município: 1,2x
RLC.
b)Dívida Contratual é a dívida resultante de um contrato do ente com uma instituição bancária.
Também integram a dívida pública consolidada as operações de crédito de prazo inferior a doze meses cujas
receitas tenham constado do orçamento (art. 29, § 3o, LC 101/00). São assumidas em virtude de lei,
contrato, convênio ou tratado.
O não pagamento por dois exercícios financeiros consecutivos, sem motivo de força maior pode levar à
intervenção federal ou estadual. STF: a decisão é discricionária do Presidente da República.

DÍVIDA PÚBLICA EXTERNA: A emissão de títulos da dívida pública externa depende de autorização do
Senado Federal, com formulação de pedido, com parecer técnico, autorização legal específica, inclusão no
orçamento, observância dos limites legais, não exceder o montante de despesas de capital.

VEDAÇÕES: 1) É vedada a realização de operação de crédito entre um ente da Federação, diretamente ou

por intermédio de fundo, autarquia, fundação ou empresa estatal dependente, e outro, inclusive suas
entidades da administração indireta. Não há impedimento de Estados e Municípios comprarem títulos da
dívida da União como aplicação de suas disponibilidades. 2) É proibida a operação de crédito entre uma
instituição financeira estatal e o ente da Federação que a controle, na qualidade de beneficiário do
empréstimo. A instituição financeira controlada pode adquirir, no mercado, títulos da dívida pública para
atender investimento de seus clientes, ou títulos da dívida de emissão da União para aplicação de recursos
próprios. 3) Equiparam-se a operações de crédito e estão vedados: I - captação de recursos a título de
antecipação de receita de tributo ou contribuição cujo fato gerador ainda não tenha ocorrido; II -
recebimento antecipado de valores de empresa em que o Poder Público detenha, direta ou indiretamente, a
maioria do capital social com direito a voto, salvo lucros e dividendos, na forma da legislação; III - assunção
direta de compromisso, confissão de dívida ou operação assemelhada, com fornecedor de bens, mercadorias
ou serviços, mediante emissão, aceite ou aval de título de crédito, não se aplicando esta vedação a empresas
estatais dependentes; IV - assunção de obrigação, sem autorização orçamentária, com fornecedores para
pagamento a posteriori de bens e serviços.

DAS OPERAÇÕES COM O BANCO CENTRAL DO BRASIL: nas suas relações com ente da Federação, é vedado
ao BACEN: a) a compra de título da dívida, na data de sua colocação no mercado; b) permuta, ainda que
temporária, por intermédio de instituição financeira ou não, de título da dívida de ente da Federação por
título da dívida pública federal; c) concessão de garantia. O BACEN só poderá comprar diretamente títulos
emitidos pela União para refinanciar a dívida mobiliária federal que estiver vencendo na sua carteira. É
vedado ao Tesouro Nacional adquirir títulos da dívida pública federal existentes na carteira do BACEN, ainda
que com cláusula de reversão, salvo para reduzir a dívida mobiliária. Não pode conceder empréstimos ao
tesouro nacional, nem a quem não seja instituição financeira.

DA GARANTIA E CONTRAGARANTIA – São concedidas como compromisso de adimplência (art 29, IV LRF)
Os entes poderão conceder garantia em operações de crédito internas ou externas, condicionada ao
oferecimento de contragarantia, em valor igual ou superior ao da garantia a ser concedida, e à adimplência
da entidade que a pleitear relativamente a suas obrigações junto ao garantidor e às entidades por este
controladas. Não se exige de órgãos e entidades do próprio ente. A contragarantia exigida pela União a
Estado ou Município, ou pelos Estados aos Municípios, poderá consistir na vinculação de receitas tributárias

89
diretamente arrecadadas e provenientes de transferências constitucionais, com outorga de poderes ao
garantidor para retê-las e empregar o respectivo valor na liquidação da dívida vencida.

PEDALADAS FISCAIS: Infração ao art 36 LRF – operação entre instituição financeira estatal e o ente da
federação que a controla, na qualidade de beneficiário do empréstimo. A "pedalada fiscal" era a prática do
Tesouro Nacional de atrasar de forma proposital o repasse de dinheiro para bancos (públicos e também
privados) e autarquias, como o INSS. O objetivo do Tesouro e do Ministério da Fazenda era melhorar
artificialmente as contas federais. Ao deixar de transferir o dinheiro, o governo apresentava todos os meses
despesas menores do que elas deveriam ser na prática e, assim, ludibriava o mercado financeiro e
especialistas em contas públicas. Segundo José Múcio Monteiro, ministro do Tribunal de Contas da
União (TCU), "na prática, as pedaladas funcionam como um cheque especial: o governo rola as dívidas com o
caixa dos bancos. É como se um ano tivesse 11 meses (e não 12) para o governo federal com relação a essas
despesas. Um mês fica pendente
Há discussão doutrinária sobre ser ou não crime de responsabilidade.
Como a responsabilidade do administrador é subjetiva é preciso que ele cometa um ato que direta ou
indiretamente concorra para o atraso.

JURISPRUDÊNCIA

1) Inclusão de entes federativos nos cadastros federais de inadimplência, intranscendência subjetiva das
sanções e devido processo legal. O Estado de Pernambuco celebrou convênio com a União por meio do qual
recebeu determinadas verbas para realizar projetos de interesse público no Estado, assumindo o
compromisso de prestar contas da utilização de tais valores perante a União e o TCU. Ocorre que o Estado
não prestou contas corretamente, o que fez com que a União o inserisse no CAUC. Ao julgar uma ação
proposta pelo Estado-membro contra a União, o STF exarou duas importantes conclusões:
1) Viola o princípio do devido processo legal a inscrição de unidade federativa em cadastros de inadimplentes
antes de iniciada e julgada tomada de contas especial pelo Tribunal de Contas da União. Em casos como esse,
mostra-se necessária a tomada de contas especial e sua respectiva conclusão, a fim de reconhecer que houve
realmente irregularidades. Só a partir disso é possível a inscrição do ente nos cadastros de restrição ao
crédito organizados e mantidos pela União.
2) O princípio da intranscendência subjetiva impede que sanções e restrições superem a dimensão
estritamente pessoal do infrator e atinjam pessoas que não tenham sido as causadoras do ato ilícito. Assim, o
princípio da intranscendência subjetiva das sanções proíbe a aplicação de sanções às administrações atuais
por atos de gestão praticados por administrações anteriores. A inscrição do Estado de Pernambuco no CAUC
ocorreu em razão do descumprimento de convênio celebrado por gestão anterior, ou seja, na época de outro
Governador. Ademais, ficou demonstrado que os novos gestores estavam tomando as providências
necessárias para sanar as irregularidades verificadas. Logo, deve-se aplicar, no caso concreto, o princípio da
intranscendência subjetiva das sanções, impedindo que a Administração atual seja punida com a restrição na
celebração de novos convênios ou recebimento de repasses federais. STF. 1ª Turma. AC 2614/PE, AC 781/PI e
AC 2946/PI, Rel. Min. Luiz Fux, julgados em 23/6/2015 (Info 791).

QUESTÕES DE CONCURSOS:
MPF/22º (questão subjetiva): Crédito Público. Conceito. Dívida pública flutuante e dívida pública fundada.
Crédito forçado. Técnicas do crédito involuntário.

Prova oral TJSP: 12. É possível, no último ano, o Prefeito realizar operação de crédito porantecipação de
receita orçamentária?

12A. Imunidade tributária de livros, jornais, periódicos e de papel para impressão.

Bernardo Meyer Cabral Machado

Também chamada de Imunidade Tributária Cultural, prescreve que é vedado instituir impostos sobre livros,
jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão (art. 150, VI, “d”, CF/88).

90
Imunidade genérica: dirige vedação a todas as pessoas políticas (União, Estados, DF e Municípios) e abrange
todos os impostos ditos reais (II, IE, ICMS, IPI, ISS). Os demais (ex. IR sobre as rendas da editora) incidem
normalmente.
Finalidade: defesa de direito fundamental: protege a liberdade de expressão, comunicação, atividade
intelectual, artística e científica e o acesso a informação e à difusão da cultura e da educação (art. 5º, incs.
IV, IX e XIV CF)
ATENÇÃO! O conteúdo do jornal, da revista ou do periódico NÃO influencia no reconhecimento da
imunidade. O Fisco NÃO pode cobrar o imposto se a revista não tiver “conteúdo cultural”, pois a CF não
atribui condicionante à imunidade cultural. Assim, um livro sobre anedotas, um álbum de figurinhas, uma
apostila ou uma revista pornográfica ou até uma lista telefônica gozam da mesma imunidade que um
compêndio sobre Medicina ou História. Em suma, todo livro, revista ou periódico é imune, considerando que
a CF/88 não estabeleceu esta distinção, não podendo ela ser feita pelo intérprete (RE 221.239/SP).
Natureza objetiva: recai sobre coisas, outorgada em razão da função do bem. Atinge as operações (p. ex., se
afasta o ICMS em razão da circulação do livro ou o II quando o livro é importado) e não quem as pratica (p.
ex., a editora ou livraria recolhe normalmente IR, IPTU, etc., pois a imunidade é sobre o livro/objeto).
Divergência na doutrina quanto ao conceito de livro: se apenas o livro feito de papel é imune (meio físico)
ou se o é qualquer veículo de manifestação de ideias (inclusive publicações eletrônicas). STF entendia que a
imunidade só alcançava o livro impresso. A divulgação eletrônica é software e não livro, logo tributável. (RE
416.579/RJ, RE 285.870-6/SP; RE 416.579; RE 282.387). Nesse sentido livros veiculados em meio magnético
(CD, DVD etc.) ou em formato digital (e-books) não estavam abrangidos pela imunidade. Em resumo:
prevalecia no STF que a mídia que dá suporte físico ao livro eletrônico não pode ser equiparada a papel, o
que afastava a imunidade em tais casos (era necessário ser assimilável ao papel para se aplicar a imunidade).
Todavia, atualmente o STF entende que a imunidade cultural aplica-se ao livro eletrônico (“e-book”),
inclusive aos suportes exclusivamente utilizados para fixá-lo (“e-reader”) (Questão da prova subjetiva do
29º CPR) – STF, RE 330817/RJ, repercussão geral. Em relação aos e-reader reconhece-se a imunidade
mesmo que esse tenha uma função acessória, como a internet para downloads de livros (afasta-se a norma
imunizante dos suportes como tablet, que não tem função exclusiva de leitura do e-book).
Ainda, a imunidade alcança componentes eletrônicos destinados, exclusivamente, a integrar unidade
didática com fascículos. (RE 595676/RJ)
A Corte atribuiu interpretação evolutiva do dispositivo, conferindo máxima efetividade à norma imunizante,
atentando-se a teleologia da imunidade (difusão da cultura, educação e etc.). Afinal, o papel é apenas
elemento acidental no conceito de livro (existe livro, mesmo sem papel).
Como visto, a finalidade da norma imunizante é o barateamento da produção dos livros, jornais e periódicos,
concretizando, assim, a difusão cultural, didática, educacional e etc. Nesse sentido, os jornais gozam de
imunidade, mesmo que contenham publicidade em seu corpo (anúncios, classificados etc.), considerando
que isso constitui fonte de renda necessária para continuar a difusão da cultura. Contudo, algumas vezes,
junto com o jornal vêm alguns folhetos separados contendo publicidade de supermercados, lojas etc. Tais
encartes publicitários não são parte integrante (indissociável) do jornal e não se destinam à difusão da
cultura (possuem finalidade apenas comercial), razão pela qual NÃO gozam de imunidade. (RE 213.094/ES)
OBS.: Súmula 657/STF: “a imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF abrange os filmes e papéis fotográficos
necessários à publicação de jornais e periódicos”.
Atenção! a jurisprudência do STF era consolidada no sentido de que a imunidade não alcançava os insumos
utilizados na fabricação do bem (tinta, cola, linha), salvo o papel e materiais com ele relacionados, como o
papel fotográfico, filmes fotográficos, inclusive filmes destinados à produção da capa. Porém, no RE
202.149/RS (Informativo 624), a 1ª Turma, em um julgamento apertado (3 x 2), decidiu que “a imunidade
tributária conferida a livros, jornais e periódicos abrange todo e qualquer insumo ou ferramenta
indispensável à edição de veículos de comunicação”. Nesse caso, a Turma considerou imunes peças
sobressalentes de equipamento de preparo e acabamento de chapas de impressão off set para jornais
importadas por empresa jornalística.
Todavia, em 2018 (ARE 1100204/SP, Informativo 904), a 1ª Turma decidiu que a imunidade cultural não
abarca o maquinário utilizado no processo de produção de livros, jornais e periódicos, retornando com seu
posicionamento restritivo acerca do reconhecimento da imunidade apenas aos materiais assimiláveis ao
papel (posição mais segura em prova, por ser mais recente e mais consolidada no STF).
Julgados importantes e relacionados à finalidade e objeto da imunidade:

91
STF, RE 630462 AgR/PR (julgado em 7/2/2012): “A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, que me
parece juridicamente correta, é firme no sentido de que a distribuição de periódicos, revistas, publicações,
jornais e livros não está abrangida pela imunidade tributária da alínea “d” do inciso VI do art. 150 do
Magno Texto”.
STF (INF. 729/2013: RE 434826 AgR/MG): As empresas prestadoras de serviços de composição gráfica, que
realizam serviços por encomenda de empresas jornalísticas ou editoras de livros, não estão abrangidas pela
imunidade tributária de livros prevista no art. 150, VI, d, da CF. As empresas que fazem composição gráfica
para editoras, jornais etc. são meras prestadoras de serviço e, por isso, a elas não se aplica a imunidade
tributária.
STF (RE 628122/SP): a editora de livros NÃO é imune ao pagamento do FINSOCIAL. O FINSOCIAL é um
tributo incidente sobre o faturamento das empresas. Segundo o STF, possui natureza jurídica de contribuição
de competência residual da União. A imunidade não abrangia o FINSOCIAL porque este tributo incidia sobre
o faturamento da editora, sendo considerado um tributo pessoal e, desse modo, referia-se à pessoa do
vendedor de livros. A imunidade cultural é objetiva e recai, portanto, sobre o livro (objeto tributado) e não
sobre o livreiro ou sobre a editora.
OBS.: o FINSOCIAL, criado em 1982, foi extinto em 1991, quando deu lugar ao PIS e à Cofins. Dessa forma,
este julgado somente interessa às editoras que foram autuadas neste período e que estavam discutindo
judicialmente a cobrança do tributo.

12B. Pagamento indevido.

Bernardo Meyer Cabral Machado 10/09/18

1. Conceito. “Alguém (o solvens), falsamente posicionado como sujeito passivo, paga um valor (sob o rótulo
de tributo) a outrem (o accipiens), falsamente rotulado de sujeito ativo” (Luciano Amaro).
Leciona Hugo de Brito Machado que, de "acordo com o art. 165 do CTN, o sujeito passivo tem direito à
restituição do tributo que houver pago indevidamente independentemente de tê-lo feito por erro ou não.
Esse direito independe de prévio protesto [...]. No Direito Civil havia regra expressa dizendo que quem paga
voluntariamente só terá direito à restituição se provar que o fez por erro (art. 877, CC). Assim, um
contribuinte, mesmo sabendo que o tributo é indevido, se o paga, tem direito à restituição. O que importa
é a demonstração de que o tributo é realmente indevido.
MPF/18º: Para a repetição do indébito por pagamento indevido em matéria tributária: sendo obrigação ex
lege, é inexigível a prova do erro, bastando que o interessado evidencie que o pagamento foi ilegal.

2. Fundamento. Vedação ao enriquecimento sem causa, propriedade, devido processo legal, legalidade e
moralidade. Sustenta Hugo de Brito Machado a Administração Pública tem "o dever jurídico de devolver o
que foi pago indevidamente" em homenagem ao princípio da moralidade.

3. Hipóteses de Pagamento indevido. O art. 165 do CTN prevê três hipóteses de pagamento indevido: I) nos
casos de cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da
legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador ocorrido; II) nos
casos de erro na identificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do
montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento; III) nos
casos de reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

4. Restituição do tributo indireto. O tributo é direto quando o respectivo ônus financeiro é suportado pelo
próprio contribuinte e indireto quando esse ônus é transferido para terceiros (o encargo econômico-
financeiro) (Hugo de Brito Machado). De acordo com o art. 166 do CTN, é necessário que as normas que
disciplinam o tributo prevejam a possibilidade oficial de transferência do encargo (“Art. 166, CTN ...tributos
que comportem, por sua natureza, transferência...”). Trata-se de repercussão jurídica e não apenas
econômica.
Assim, é possível a restituição do tributo indireto nas seguintes e exaustivas hipóteses: a) Quando o
contribuinte de direito comprovar que não transferiu o encargo financeiro do tributo; b) Quando o
contribuinte de direito estiver expressamente autorizado pelo contribuinte de fato a receber a restituição.

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Nesse sentido a Súmula 546 do STF: “Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido
por decisão, que o contribuinte ‘de jure’ não recuperou do contribuinte ‘de facto’ o ‘quantum’ respectivo”.

MPF/17º: O art. 166 do CTN, segundo a orientação dos tribunais, tem aplicação ao IPTU, no caso de imóvel
alugado cujo encargo é transferido ao inquilino, considerado substituto legal. (FALSO!). MPF/17º: O art. 166
do CTN, segundo a orientação dos tribunais, tem aplicação apenas aos chamados impostos indiretos.
ATENÇÃO! O STJ tem adotado a posição de que o contribuinte de fato, por formalmente não fazer parte da
relação jurídico- tributária, não está autorizado a pleitear judicialmente a restituição do tributo pago pelo
contribuinte de direito. Este sim teria legitimidade para tanto, desde que cumpridas as exigências do art. 166
do CTN (Nesse sentido REsp 903.394/AL, julgado no regime repetitivo).

OBS.: Excepcionalmente, o STJ entende que os consumidores finais tem legitimidade ativa para buscar a
restituição de pagamentos indevidos feitos a título de ICMS incidente sobre o fornecimento de energia
elétrica. Entendeu-se que diante da peculiar relação envolvendo o Estado-concedente, a concessionária e o
consumidor, a legitimidade deste decorreria da inviabilidade de o contribuinte de direito (concessionária)
pleitear a devolução sem agredir o contrato de concessão firmado com o Estado (concedente), evitando-se,
assim, enriquecimento sem causa do último. (REsp 1.299.303)

* Julgado interessante recente: A ECT (Correios) pode pleitear à repetição do indébito relativo ao ISS
cobrado sobre os serviços postais. Para isso, os Correios não precisam provar que assumiram o encargo pelo
tributo nem precisam estar expressamente autorizados pelos tomadores dos serviços. Presume-se que os
Correios não repassaram o custo do ISS nas tarifas postais cobradas dos tomadores dos serviços. Isso porque
a empresa pública sempre entendeu e defendeu que não estava sujeita ao pagamento desse imposto. (STJ.
2ª Turma. REsp 1.642.250-SP) (Info 602). Além disso, o ISS é espécie tributária que pode se caracterizar como
tributo direto ou indireto, sendo necessário avaliar, no caso concreto, se seu valor é repassado ou não ao
preço cobrado pelo serviço. (REsp 1.131.476/RS).

5. Termo inicial da correção monetária. Súmula 162 STJ: “Na repetição de indébito tributário, a correção
monetária incide a partir do pagamento indevido”.
MPF/15º: Na repetição de indébito do adicional de IR, a correção monetária é devida desde o pagamento
indevido.

6. STJ, taxa SELIC, juros moratórios: Súmula 188, STJ – “Os juros moratórios, na repetição do indébito
tributário, são devidos a partir do trânsito em julgado da sentença”.
ATENÇÃO! Prazo constitucional para pagamento do precatório e a SV 17: “Durante o período previsto no
parágrafo 1º do artigo 100 da Constituição, não incidem juros de mora sobre os precatórios que nele sejam
pagos”.
Nesse sentido, i) a partir do trânsito, inicia-se a incidência dos juros moratórios (S. 188, STJ); ii) após a
apresentação do precatório para pagamento até dia 1º/7 até o fim do prazo constitucional que o ente
público goza para pagar o precatório (31/12 do ano seguinte), não incide juros (SV. 17, STF); se não pago
nesse prazo constitucional de 18 meses, voltam a incidir juros de mora.

OBS.: Com a vigência da SELIC (índice que cumula juros + correção), o STJ entende que se os pagamentos
indevidos ocorreram após 1º.1.1996, incidirá somente a taxa Selic, desde os recolhimentos indevidos, não
podendo ser cumulada com qualquer outro índice, seja de juros, seja de atualização monetária. (RESP
201001209513)

7. Prazo para pleitear a restituição de indébito no âmbito administrativo. O art. 168, do CTN prevê o prazo
de 5 anos, contados:
I- da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou transitar em julgado decisão judicial que
tiver reconhecido o direito à restituição, na hipótese do art. 165, III (reforma, anulação, revogação ou
rescisão de decisão condenatória). Nos termos do REsp 1.110.578-SP (INF. 434 STJ), julgado na forma dos
recursos repetitivos, “O trânsito em julgado da declaração do STF relativa à inconstitucionalidade da lei
instituidora do tributo (controle concentrado) ou a publicação de resolução do Senado Federal que suspenda

93
a execução da lei (declaração da inconstitucionalidade em controle difuso) não têm influência na contagem
do prazo prescricional referente aos tributos sujeitos ao lançamento de ofício ou por homologação”.

II- da extinção do crédito tributário nas hipóteses do art. 165, I e II (em resumo, no caso de pagamento
indevido...). Nos lançamentos de ofício e por declaração o pagamento extingue imediatamente o crédito
tributário. Nos lançamentos por homologação, para fins de restituição, a extinção ocorre no momento do
pagamento antecipado, nos termos do art. 3º da LC 118/05 (essa regra só é aplicada para as ações ajuizadas
partir da entrada em vigor da LC 118/05 – 09/06/2005, não tendo efeitos retroativos, conforme STF, RE
566621 – antes o STJ entendia que estaria extinto o crédito somente com a homologação do pagamento
nesse caso, o que restou superado pela LC 118).

OBS.: Há discussão doutrinária se o prazo é decadencial ou prescricional. Luciano Amaro, entende que o
prazo do art. 168 é decadencial (para pleitear a restituição) e o do art. 169 prescricional (para buscar no
judiciário a anulação de decisão que indefira a restituição).

8. Prazo para restituição na via judicial: Nos termos do art. 169 do CTN, prescreve em dois anos a ação
anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição. De acordo com o parágrafo único do mesmo
dispositivo, o prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial (ou seja, pela sua distribuição,
desde que a citação seja feita nos prazos do art. 240 do CPC), recomeçando o seu curso, por metade, a partir
da data da intimação (o termo correto seria citação) validamente feita ao representante judicial da Fazenda
Pública interessada. Se a interrupção ocorrer na segunda metade do prazo de dois anos previsto no art. 169,
o prazo voltará a fluir por mais um ano. Já se a interrupção ocorrer na primeira metade do prazo original, não
poderá se imaginar que o prazo recomeçará seu curso pela metade, pois haveria prejuízo do interessado (Ex.:
ajuíza ação 6 meses após a decisão que lhe denegou a restituição; o prazo voltará fluir pelo que ainda resta –
18 meses – e não por 1 ano).
Isso com base no genérico enunciado de Súmula 383, STF – “A prescrição em favor da Fazenda Pública
recomeça a correr, por dois anos e meio, a partir do ato interruptivo, mas não fica reduzida aquém de cinco
anos, embora o titular do direito a interrompa durante a primeira metade do prazo”.

OBS.: Parte da doutrina tem criticado esse dispositivo por entender que ele destinou favorecido tratamento
à Fazenda Pública, em detrimento do particular. Mas ele é aplicado normalmente e continua vigente.

9. Tributo vinculado desafia repetição de indébito? O tributo vinculado é aquele subordinado a uma
atividade estatal específica diretamente relacionada ao contribuinte. A fazenda pública argumenta que se o
indivíduo teve a seu dispor o serviço de saúde, poderia ter usufruído dos serviços e por isso não seria possível
a repetição. No entanto, o STJ, no REsp 1.294.775-RS, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 16/2/2012, 2ª T.,
entendeu que o tributo vinculado desafia repetição, na literalidade do art. 165 do CTN, pois o que define a
possibilidade de repetição do indébito é a cobrança indevida do tributo.
Súmula 523-STJ: A taxa de juros de mora incidente na repetição de indébito de tributos estaduais deve
corresponder à utilizada para cobrança do tributo pago em atraso, sendo legítima a incidência da taxa Selic,
em ambas as hipóteses, quando prevista na legislação local, vedada sua cumulação com quaisquer outros
índices.

10. Multa punitiva ou de ofício: “Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na
mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as referentes a infrações de
caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição”.
Nesse sentido, as multas punitivas são autônomas e não são restituídas caso seu fato gerador tenha ocorrido
(multa por atraso na entrega da declaração, p. ex.). Portanto, pode ocorrer de ser restituído o valor a título
de tributo/juros e correção/multa moratória, mas não a multa de caráter formal aplicada autonomamente.

12C. Fundos. Instituição e funcionamento. Controle.

Leonardo Gomes Lins Pastl

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 Fundo pode ser definido como uma individualização de recursos, vinculados a uma
determinada área, com atribuição e responsabilidade para o cumprimento de objetivos específicos,
mediante execução de programas com eles relacionados. Não é pessoa jurídica ou órgão; em verdade, é
somente uma forma de gestão de recursos destinada ao atendimento de ações específicas que justifiquem
tratamento diferenciado em relação ao orçamento geral do ente público. A definição legal de fundo consta
do art. 71, da Lei nº 4.320/64: “Constitui fundo especial o produto de receitas especificadas que, por lei, se
vinculam à realização de determinados objetivos ou serviços, facultada a adoção de normas peculiares para
aplicação”.

São instrumentos relevantes para a correção de distorções de distribuição de riqueza,

atuando como ferramentas de política financeira e remanejando recursos para áreas menos desenvolvidas.
Ex.: Fundo de Amparo ao Trabalhador (FAT), Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS), Fundo de
Combate à Pobreza. Embora não possuam personalidade jurídica, por não titularizarem interesses próprios,
parte minoritária da doutrina confere personalidade judiciária aos fundos, autorizando que possam figurar
na relação jurídico-processual.

Os fundos constituem uma exceção aos princípios da especificação e da unidade de

tesouraria. Como regra, as despesas devem ser ao máximo individualizadas, sem dotações genéricas; o
fundo, ao revés, somente exige a indicação da fonte das receitas e dos respectivos objetivos, sem
detalhamento, aspecto que facilita o uso dos recursos, que ficam em conta própria e nem mesmo são
levados ao “caixa único” do ente federativo. Cabe lembrar que a receita obtida pelo fundo durante certo
exercício pode passar para o exercício seguinte, se a sua instituição não estabeleceu termo final. Não há
retorno de recursos ao erário, ao final do exercício (art. 73, da Lei nº 4.320/64).

Os fundos devem ser criados mediante autorização legislativa, isto é, por lei ordinária ou
simples autorização legislativa (art. 167, IX, da CF/88). Já as normas sobre condições para a instituição e
funcionamento dos fundos devem necessariamente veiculadas por lei complementar (art. 165, § 9º, da
CF/88): os arts. 71 a 74, da Lei nº 4.320/64, recepcionada com status de lei complementar, tratam da
instituição e funcionamento dos fundos.

São características dos fundos: a) receitas especificadas: instituídas em lei ou outra receita
qualquer (privatização, leilões, etc.), própria ou transferida, sendo vedada a vinculação da receita de
impostos a fundos, com exceção das vinculações constitucionais; b) vinculação à realização de determinados
objetivos ou serviços: controle realizado através dos planos de aplicação e contabilidade próprios; c) normas
peculiares de aplicação: lei que institui o fundo fixa normas de controle referente à aplicação de recursos; d)
vinculação a determinado órgão da Administração, em geral uma autarquia ou fundação, para se identificar a
destinação das disponibilidades deste caixa especial; e) descentralização interna do processo decisório, se
assim a autoridade administrativa optar; f) plano de aplicação, contabilidade e prestação de contas:
prestação de contas em separado, tendo em conta a peculiaridade do fundo; g) possibilidade de normas
peculiares de controle, prestação e tomadas de contas, o que não elide a competência específica do Tribunal
de Contas.

A fiscalização da aplicação dos recursos destinados aos fundos públicos é realizada pelo
Tribunal de Contas competente, tendo por base o critério da origem dos recursos (TCU, federal; TCE,
estadual e municipal; TCM, municipal), sendo que a lei instituidora do fundo público poderá prever outros
mecanismos de controle (art. 74, da Lei nº 4.320/64). No caso de fundos em que há a participação das três
esferas de governo, a atribuição é simultânea de todos os Tribunais de Contas envolvidos.

Há alguns aspectos a serem pontuados quando ao controle judicial de verbas federais

repassadas a outros entes federativos:

1) Quando há repasse de recursos federais para o Estado ou Município, a competência é

da Justiça Federal, desde que os recursos sejam sujeitos à fiscalização perante órgãos federais, como o TCU e

95
a CGU (Súmula 208 STJ). Ex.: transferências voluntárias, como os convênios, e as transferências automáticas.
Assim, os recursos fiscalizados por órgão federal, independentemente do seu destino, têm natureza federal,
e, havendo desvio, as ações penais ou por ato de improbidade daí provenientes deverão ser promovidas pelo
MPF.

2) Quando a verba repassada, embora federal, incorpora-se no patrimônio do Município,

a competência é da Justiça Estadual (Súmula 209 STJ). Em alguns casos, o próprio contrato informa a
impossibilidade de incorporação, como nos recursos do Programa Nacional de Alimentação Escolar (PNAE) e
do Programa Nacional de Apoio ao Transporte Escolar (PNATE), ambos do Fundo Nacional de
Desenvolvimento da Educação (FNDE), com previsão legal de fiscalização pelo TCU. Por outro lado, quando
há efetiva incorporação dos recursos no patrimônio do ente municipal ou estadual, esvai-se a competência
federal, como na hipótese das receitas de transferências constitucionais. Ex.: Fundos de Participação dos
Estados (FPE) e dos Municípios (FPM), que versam sobre receitas próprias dos Estados e Municípios, e, pois,
regra geral, sujeitas a controle pelos Tribunais de Contas locais.

3) Quando a verba repassada, independentemente da sua origem, incorpora-se ao

patrimônio do Estado ou Município, mas persiste o interesse federal na matéria, a competência é da Justiça
Federal. É o caso da gestão dos recursos educacionais, que mesmo que não envolva verba federal, é de
interesse da União, já que a política de educação é nacional. Em se tratando de verbas do Fundo de
Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica e Valorização dos Profissionais da Educação
(FUNDEB), fundo de natureza contábil formado com recursos provenientes das três esferas de governo, o
STF decidiu que a competência para julgar crimes decorrentes de desvio de verbas é da Justiça Federal.
Quanto à competência para julgar ações de improbidade, depende da existência de complementação do
FUNDEB pela União; se não houver, a competência passa a ser Estadual (Enunciado nº 20 da 5ª CCR). A
diferença de tratamento reside no fato de que a competência federal no âmbito criminal é mais abrangente.

13A. Repartição da receita tributária.

Bernardo Meyer Cabral Machado 10/09/18

1. Definição. Apesar de a matéria constar na Constituição Federal no capitulo do Sistema Tributário Nacional,
não há nenhuma relação com os contribuintes, interessando apenas as entidades políticas tributantes.
Insere-se no campo da atividade financeira do Estado, objeto de estudo do Direito Financeiro. Visa
assegurar recursos financeiros suficientes e adequados as entidades regionais (estados-membros) e locais
(Municípios) para o adequado desempenho de suas atribuições constitucionais.

ATENÇÃO! Os tributos de fato gerador vinculados não são repartidos (taxas, contribuições de melhoria,
empréstimos compulsórios).

2. Princípio do federalismo. A repartição de receitas estabelecidas na CF funda-se no princípio federalista

(diversos entes federativos integrantes da República), bem como na condição da União ser detentora da
maior parte do bolo tributário. Nesse sentido, não é compatível a repartição de atribuições e competências
constitucionais com a arrecadação e fixação da competência tributária, pois a CF concentra isso muito no
ente central (União).
Por essa razão, a fim de assegurar a autonomia dos entes da Federação, prevê a repartição de receitas
tributárias. Veja-se que a repartição sempre consiste na participação dos entes menores na arrecadação
dos maiores, nunca ocorrendo o inverso.

3. Tipos de repartição: Basicamente a repartição constitucional de receita tributária ocorre de duas formas:
direta e a indireta. São diretas as repartições em que o ente menor recebe diretamente uma parcela fixa do
imposto arrecadado pelo ente maior e indiretas quando relativas aos fundos de participação (parte do
imposto vai para o fundo e após será dividido com todos os entes) ou compensatórios (art. 159, II, CF).

4. Casos de Repartição direta Prevista na CF/88:

a) Impostos da União
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 ESTADOS/DF/MUNICIPIO: 100% sobre os rendimentos pagos pelo ente a seus servidores.
IR OBS.: se o servidor estadual/municipal quiser contestar a própria retenção do IR, a competência será da justiça
(art. 157, I) estadual, já que a discussão se dá entre Estado e servidor. Todavia, caso já retido o IR, a competência é da
justiça federal, pois a análise anual do IR é feita pela União.*
RESIDUAIS ESTADOS/DF: 20% imposto que a União vier a instituir, desde que seja não cumulativo e não tenha fato
(art. 157, II) gerador ou base de cálculo próprio dos discriminados na Constituição;
IOF (OURO) ESTADOS: 30%, MUNICIPIO:70%,
(art. 153, § 5º) OBS.: DF: 100 % (não subdivisão em Municípios)
ITR MUNICIPIO/DF: 50% do relativos aos imóveis do município (ressalvada a hipótese do art. 153, § 4º, III da CF
(art. 158, II) em que os municípios poderão, por convênio com a UNIÃO, arrecadar 100% do ITR);
ESTADOS/DF: 10% proporcionalmente as exportações de produtos industrializados.
IPI
MUNICIPIO: 25% do que foi repassado ao estado, ou seja, 2,5% do IPI.
CIDE-Combustível ESTADOS: 29%, MUNICIPIOS: 25% do que foi repassado ao estado, ou seja, 7,5% da CIDE.

* Súmula 447, STJ: “Os Estados e o Distrito Federal são partes legítimas na ação de restituição de imposto de
renda retido na fonte proposta por seus servidores”. Nesse caso, a competência é da Justiça Estadual, eis que
ligada as retenções feitas pelo ente público pagador (E/DF/M).

b) Impostos dos Estados: i) IPVA, 50% para os Municípios, ii) ICMS: 25% para os Municípios.
A CF, em seu artigo 158, parágrafo único, estatuiu que no mínimo 3/4 (75%) do “bolo” do ICMS a ser
repartido entre os Municípios seria creditado proporcionalmente ao valor adicionado nas operações relativas
à circulação de mercadorias e nas prestações de serviço realizados em seus territórios, prestigiando os
Municípios que mais contribuíram com a arrecadação do tributo. Somente no que concerne a parcela de até
1/4 (25%), os Estado têm autonomia, para, por lei própria, definir os critérios de repartição , podendo,
inclusive, manter a mesma regra prevista para os demais 3/4. Essa discricionariedade estatal, contudo, é
limitada, de modo que segundo o STF, não pode a legislação estadual a pretexto de resolver desigualdades
sociais e regionais alijar, por completo, um município da participação desses recursos.

OBS.: Os valores a serem repassados pelos estados aos municípios, por força de determinação
constitucional, pertencem a estes de pleno direito, sendo vedada aos estados a instituição de benefícios
fiscais que tenham como consequência a redução ou a postergação dos repasses devidos aos municípios (RE
572. 762/SC, Rel. Min. Ricardo Lewandoswski, 2008).

5. Casos de repartição indireta prevista na CF/88: O sistema constitucional de repartição indireta se efetiva
por intermédio de quatro fundos. Três deles são compostos por 49% da arrecadação do IPI e do IR (excluída
deste, a parcela retida na fonte pelos Estados e DF do imposto incidente sobre rendimentos pagos). O outro
fundo é composto de 10% do IPI, e visa compensar as perdas que os Estados e Municípios sofrem com a
desoneração das exportações.
a) FUNDO DE PARTICIPAÇÃO DOS ESTADOS/DF (FPE): 21,5% do IPI E IR, já excluindo o IRRF que
pertence integralmente aos Estados;
b) FUNDO DE PARTICIPAÇÃO DOS MUNICÍPIOS (FPM): 22,5% + 1% + 1% da arrecadação do IPI e do IR já
excluindo a parcela do IRRF que pertence integralmente aos municípios;
c) FUNDOS CONSTITUCIONAIS DE FINANCIAMENTO DO NORTE (FNO), NORDESTE (FNE) E CENTRO-
OESTE (FCO): 3% do total da arrecadação do IPI e do IR destinados ao desenvolvimento econômico e social
através de programas de financiamento aos setores produtivos das regiões; 50% do FNE é destinado às
atividades do semi-árido.
d) FUNDO DE COMPENSAÇÃO DAS EXPORTAÇÕES (FPEX ou IPI-Ex): Criado tendo em vista a imunidade
que afasta a incidência do ICMS sobre as exportações. Os valores transferidos têm viés compensatório.
Composto por 10% do IPI nacional como forma de compensar os Estados e o DF pelo prejuízo da não
incidência do ICMS sobre exportações de mercadorias e serviços (art. 155, §2, X, a). Dentro da mesma lógica,
devem os Estados repassar aos Municípios existentes em seu território, 25% dessa parcela recebida.

OBS.: A LC 62/89 estipulou que os recursos do FPE seriam divididos em 85% para essas três regiões, e 15%
para a região sul e sudeste. Ela estabeleceu ainda os coeficientes utilizados para o rateio do FPE e do FPM, e
também que integram a base de cálculo das transferências, além do montante do IR e do IPI – inclusive os
97
extintos por compensação ou dação – os respectivos adicionais, juros, multas moratórias, e atualização
monetária.
OBS.: Ressalta-se, que o TCU calcula o repasse para o DF, para cada Estado, e para cada Município e não o
montante do IPI e do IR que a União deve entregar ao fundo.
ATENÇÃO! No item “d”, evitando que essa compensação se configurasse num instrumento de agravamento
das desigualdades regionais (quem mais exporta são os Estados maios desenvolvidos), ficou estabelecido que
a nenhuma entidade federada poderá ser destinada parcela superior a 20% do montante que compõe o
fundo, devendo o eventual excedente ser distribuído aos demais participantes, mantido em relação a esses,
o critério de partilha estabelecido.

6. Garantias de Repasse. Em vista de garantir o pacto federativo, a autonomia dos entes, a CF em seu
artigo 160, veio impossibilitar em regra, a retenção ou condicionamentos desses repasses. No parágrafo
único, todavia, se estabelece possibilidade de condicionamento (quando o ente federado que os deveria
receber possuir débitos para com eles ou para suas autarquias (não inclui fundação públicas) e o caso da
saúde.
É imperioso destacar que não é permitido o condicionamento ao cumprimento do percentual mínimo de
despesas com educação (somente em relação à saúde). Veja-se que como tem possibilidade de trazer
exceção ao pacto federativo, não se permite interpretação extensiva ou analogia.

OBS.: Prova subjetiva, 29º CPR: “É constitucional a concessão regular de incentivos, benefícios e isenções
fiscais relativos ao Imposto de Renda e Imposto sobre Produtos Industrializados por parte da União em
relação ao Fundo de Participação de Municípios e respectivas quotas devidas às Municipalidades.” STF.
Plenário. RE 705423/SE, Rel. Min. Edson Fachin, julgado em 17/11/2016 (REPERCUSSÃO GERAL) (Info 847).
A discussão era a seguinte: a União concede benefícios fiscais do IR e/ou IPI (principalmente este em razão
da extrafiscalidade), o que automaticamente provoca redução nos fundos (FPM, FPE, e de incentivo ao setor
produtivo de N, NE, CO). Os entes prejudicados sustentavam que ao conceder os benefícios, a União afetaria
a diminuição do montante repassado a esses fundos.

Todavia, decidiu o STF que i) as regras de repartição não afastam as regras de competência tributária, e o
poder de tributar se liga ao poder de isentar; ii) a base de cálculo da repartição é o “produto da
arrecadação”, isto é, daquilo que foi efetivamente arrecadado.

13B. Decadência.

Bernardo Meyer Cabral Machado 10/09/18

1. Conceito: É a perda do direito potestativo de lançar o crédito tributário, em razão do decurso do

tempo. Com o lançamento, a obrigação é tornada liquida e certa, surgindo o crédito tributário. O prazo que a
administração pública possui para, por meio de autoridade competente, promover o lançamento é
decadencial, que não se confunde com o prazo para ajuizar a ação de execução fiscal, que é prescricional.
(Hipótese de incidência -> fato gerador -> (prazo de decadência) -> Lançamento -> crédito tributário -> (prazo
de prescrição-> Ação de execução)
Operada a decadência, tem-se por extinto o crédito tributário (CTN). Na verdade, como crítica, pode
se dizer que a decadência impede o nascimento do crédito (o que seria mais correto incluí-la dentre as
hipóteses de exclusão do crédito tributário). Todavia, pelo CTN trata-se de causa de extinção do crédito
tributário.

2. Termo Inicial do prazo decadencial. O termo inicial do prazo decadencial não é exatamente a data
da ocorrência do FG, mas uma data em torno deste momento (em regra o primeiro dia do exercício
financeiro subsequente). No caso do lançamento por homologação, contudo, o termo inicial pode coincidir
com precisão com a data do FG.
O prazo é de cinco anos. Sendo esse ponto o mais controverso e relevante sobre a matéria, passamos a
analisar cada hipótese.
98
2.1. Regra geral. A regra geral está prevista no artigo 173, inciso I do CTN, onde o direito da Fazenda
constituir o crédito tributário se extingue após cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte
aquele em que o lançamento poderia ser efetuado. Ex: fato gerador ocorrido em 01/01/07 (e sujeito a
lançamento de ofício), em tese, em 02/01/07 já seria possível efetuar o lançamento. Caso não o faça já em
2007, o direito da Fazenda em tomá-la extinguiu-se após cinco anos, contados de 01/01/08. Daí, a
decadência estará consumada em 01/01/13, de forma que o lançamento só poderia ser efetuado até
31/12/12.

OBS.: Veja-se que a Administração Tributária (AT) acaba tendo mais de cinco anos para exercer seu direito.
Parte da doutrina explica que o prazo para lançar começa a fluir em momento posterior ao direito de
lançar, porque o CTN quis conferir um prazo razoável para que o fisco tomasse conhecimento da ocorrência
do FG. Porém, esse raciocínio não é sempre aplicável, como no caso das taxas, por exemplo, onde o FG
depende de uma atividade estatal, não sendo razoável imaginar que a administração não tome
conhecimento imediato desse fato. Mas, a justificativa apresentada é de toda forma útil.

2.2. Regra da Antecipação de contagem. O parágrafo único do artigo 173 do CTN traz essa regra, em que
os cinco anos são contados da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela
notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.
Essa regra se aplica naqueles casos onde durante o lapso de tempo entre o FG e o início da fluência do prazo
decadencial, a AT adota medida preparatória para o lançamento. Um exemplo é quando antes de chegar o
primeiro dia do exercício seguinte aquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, a AT inicia
procedimento de fiscalização relativo ao fato. Na data em que o sujeito passivo toma ciência do termo de
início (meio de deflagração da fiscalização), e, portanto, do início da fiscalização, inicia-se o prazo de
decadência.
OBS.: Essa regra somente tem o condão de antecipar a contagem do prazo, não gerando efeito algum sobre
a contagem de prazo que já teve sua fluência iniciada. Destarte, iniciada a contagem do prazo decadencial,
nenhum fato posterior terá efeito sobre seu curso, com exceção da regra a seguir estudada.

2.3. Regra da anulação de lançamento por vício formal. É a regra do artigo 173, II do CTN, onde os cinco
anos para lançar são contados da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado por vício
formal o lançamento anteriormente efetuado. Essa regra é criticada por parte da doutrina, pois premia o
cometimento de ilegalidades, já que estabelece a AT que praticou o ato viciado a devolução do prazo para
constituir o crédito.
ATENÇÃO! Vício material, NÃO! Somente se reinicia a contagem no caso de anulação por vício formal (p. ex.,
a autoridade lançadora era incompetente, tendo sido anulado o lançamento por essa razão).

2.4. Regra do lançamento por homologação. Nos moldes do artigo 150, § 4º do CTN, temos que se a lei
não fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador (regra geral),
exatamente porque a AT já pode verificar a correção do pagamento e o conhecimento do FG; expirado esse
prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e
definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, aplicando
a regra do 173, I (1ª exceção).
Perceba-se que o que decai, na verdade, é o direito da AT lançar de ofício as diferenças apuradas, caso
deixe de homologar. Todavia, como visto, passado o prazo sem qualquer providência, reputa-se efetuado o
lançamento.
É justamente por isso, que o STJ (EResp. 101.407/SP) entende que essa regra do 150, §4 não é aplicável nos
casos em que o contribuinte não faz até a data do vencimento, qualquer pagamento (2ª exceção) , devendo
nesse caso, o prazo decadencial ser contado nos termos do 173, I.

99
OBS.: Se o contribuinte antecipou o pagamento dentro do prazo legal, mesmo que o valor recolhido seja
ínfimo, a homologação tácita ocorrera em cinco anos contados do FG (150, § 4º ). Se, ao revés, ele não
antecipou qualquer valor, o prazo começará a fluir a partir do primeiro dia do exercício subsequente (art.
173, I).

Sim. Art.173, I ., contado do 1º dia do

exercício seguinte àquele em que o
Com dolo,
lançamento poderia ter sido efetuado
Sim fraude,
Lançamento Por Houve Pagamento simulação?
Não. Art.150, § 4º. contar do fato
Homologação antecipado? gerador

Não.
Art.173, I.

OBS.: A tese dos “cinco mais cinco”. Foi um entendimento adotado pelo STJ a partir de 1995 (atualmente
rechaçada), que possuía o efeito de ampliar o prazo para que a Fazenda constitua créditos tributários
relativos a diferenças apuradas na sistemática do lançamento por homologação. Essa tese decorria do
entendimento de que as regras relativas à decadência do direito de lançar eram exclusivamente aquelas
constantes no art. 173 do CTN. Daí, a regra do art. 150, §4 deveria ser completada pela do art. 173, I. Nesse
caso, a AT teria os 5 anos do art. 150, § 4º mais os 5 anos do art. 173 (a regra geral).

2.5. O entendimento atual do STJ. (a) Se o tributo não foi declarado e nem pago, o termo inicial do
prazo decadencial é o do 173, I (só se faz sentido homologar se houve algo, pagamento e/ou declaração) –
Súmula 555, STJ. (b) Se foi realizado pagamento, a Fazenda tem o prazo de cinco anos, contados da data do
FG, para homologar o pgo expressamente ou realizar eventual lançamento suplementar (de ofício), caso
contrário, ocorrerá homologação tácita e o crédito estará definitivamente extinto (aplicação do 150, § 4º).
(c) Se o tributo foi declarado e não pago, não há que se falar em decadência, pois aqui o crédito estará
constituído pela própria declaração de débito do contribuinte, de modo que já pode a Fazenda inscrever em
dívida ativa e posteriormente ajuizar ação de execução fiscal, momento em que a preocupação será o prazo
prescricional. – Súmula 436, STJ.

OBS.: Nesse último caso (c), tendo ocorrido a constituição definitiva do crédito, i) inicia-se já o prazo
prescricional, ii) possível a inscrição em dívida ativa, iii) impossibilidade de gozar dos benefícios da denúncia
espontânea e iv) impossibilidade de o declarante obter certidão negativa de débitos.

2.6. Prazo decadencial e as contribuições para seguridade social. O artigo 45 da Lei 8212/91 estipulava
prazo decadencial de dez anos para a realização do lançamento das contribuições para financiamento da
seguridade social (dispositivo revogado). O STF, afirmou que esse dispositivo é formalmente inconstitucional,
uma vez que a matéria relativa à prescrição e decadência tributárias se encontra sob reserva de lei
complementar (art. 146, III, b da CF) (Súmula Vinculante 8).
OBS.: O STF modulou os efeitos dessa declaração de inconst. para afastar eventual repetição daqueles que já
haviam pagos as contribuições sem contestar ou sem formular pedido de restituição anterior à decisão da
Corte Suprema.

13C. Impostos dos Municípios.

Bernardo Meyer Cabral Machado 18/09/18

IPTU: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA.

100
1) Fato Gerador: a) propriedade urbana; b) posse; c) domínio útil. (art. 32 do CTN) de um imóvel
situado na área urbana. A definição do que significa área urbana é informado pelo próprio CTN ao
estabelecer uma série de determinados melhoramentos no § 1º do citado artigo 32: a) meio fio ou
calcamento, com canalização de águas pluviais; b) abastecimento de água; c) sistema de esgotos sanitários;
d) rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar, e e) escola primária ou
posto de saúde, a uma distância máxima de três quilômetros do imóvel considerado. Para ser área urbana,
devem existir, pelo menos, 2 desses. Nada impede, contudo, que o próprio particular tenha criado alguns
dos melhoramentos. Mostra-se imprescindível, contudo, que uma vez reconhecida como área urbana, tais
melhoramentos devem ser mantidos pelo Poder Público.
Caso se cobre IPTU e ITR sobre uma mesma área o contribuinte poderá aforar ação de consignação em
pagamento, considerando a incerteza sobre o sujeito ativo. Deverá o INCRA ser informado, procurando-se
evitar a dupla incidência tributária sobre o mesmo imóvel.

OBS.: O art. 32 do CTN refere-se à “imóvel por natureza ou por acessão física definida na lei civil”, o que
abrange, portanto, o solo, subsolo, espaço aéreo e as adjacências naturais desse solo, bem como tudo
quanto o homem incorporar permanentemente ao solo (como edificações e construções, p. ex.). Nesse
ponto, há grande diferença para o ITR, pois nesse imposto federal o FG refere-se à “imóvel por natureza”, o
que afasta as construções e etc. e vai ao encontro do caráter nitidamente extrafiscal desse tributo
(desestimular propriedades improdutivas) - (sobre FG e a diferença de ITR x IPTU, especialmente, em relação
à localização, ver o subponto 18.C).

OBS.: A função predominante no IPTU é a fiscal (há, excepcionalmente, a função extrafiscal no caso do art.
182, § 4º, II, CF/88: “É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída no
plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou
não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de: [...] II - imposto
sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo; [...]”)

OBS.: está sujeito ao princípio da legalidade como também ao da anterioridade; se sujeita a noventena
(exceto as alterações da BC – v. subponto 4.A e 5.A); o lançamento é de ofício (a simples remessa do carnê
para pagamento do IPTU ao endereço do contribuinte configura notificação de lançamento – Súmula 397 do
STJ).

OBS.: Segundo decidiu o STJ, o fato de parte de um imóvel urbano ter sido declarada como Área de
Preservação Permanente (APP) e, além disso, sofrer restrição administrativa consistente na proibição de
construir (nota “non aedificandi”) não impede a incidência de IPTU sobre toda a área do imóvel (o FG – ser
proprietário de imóvel urbano permanece íntegro). (REsp 1.482.184-RS, Info 558).

2) Base de Cálculo: valor venal do imóvel. (art. 33 do CTN). Diferentemente do ITR, que incide apenas
sobre o imóvel por natureza, o IPTU incide sobre os bens imóveis por natureza e também sobre os imóveis
por acessão física. Excluem- se, apenas, os bens móveis mantidos no imóvel. (art. 33, p. ú, do CTN). Registre-
se, ademais que, enquanto no direito civil, prédio tem um significado mais amplo, abrangendo não só as
edificações, mas também o próprio terreno; assim não é no Direito Tributário, que utiliza a palavra prédio
para designar apenas as edificações.

OBS.: Sum. 160/STJ – “É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao
índice oficial de correção monetária.” Nesse sentido, a atualização monetária dentro do percentual do índice
oficial não demanda a observância da legalidade (art. 97, § 2º, CTN) e tampouco a anterioridade.
Lembrando, por fim, que a alteração da BC do IPTU não está sujeita à noventena, mas somente deve
observância à anterioridade comum ou de exercício.

3) Alíquotas: Originalmente, a CF/88 somente admitia a progressividade extrafiscal do IPTU,

justamente para assegurar o cumprimento da função social da propriedade (182, § 4º, II, CF/88). Neste
sentido, o STF entendeu que não era possível a progressividade em razão do valor do imóvel (RE 153.771, RE
167.654 e RE 233.332). Com a edição da Emenda à Constituição n. 29/2000, houve expressa autorização

101
para a progressividade do IPTU em razão do valor do imóvel e da diferenciação de alíquotas de acordo com
a localização e uso do imóvel. Atualmente, passam a coexistir três hipóteses de progressividade em se
tratando de IPTU: i) a progressividade extrafiscal no tempo estabelecida com o fim de assegurar o
cumprimento da função social da propriedade urbana; ii) a progressividade decorrente da presumível
capacidade econômica, estabelecida em razão do valor do imóvel, e iii) progressividade trazida inciso II do
§1º do art. 156 de acordo com a localização e o uso do imóvel.

OBS.: Nesse último caso – item “iii” – não se trata propriamente de mais um caso de progressividade. A
diferenciação de alíquotas não tem expressão numérica, sendo meras situações de fato (diferença de
alíquotas para imóveis comerciais e residenciais, diferença para imóveis localizados em bairros nobres ou
mais pobres e etc.). No que tange ao uso e em respeito à isonomia, o STF mesmo antes da EC 29/00
entendeu ser possível à redução do IPTU sobre imóvel ocupado pela residência de proprietário que não
possua outro (súmula 539).

ATENÇÃO! Antes da EC 29/00, como visto, não era permitida a progressividade fiscal, mas várias leis
municipais a previam com base no valor do imóvel. Por óbvio, eram consideradas inconstitucionais. Todavia,
cf. STF “declarada inconstitucional a progressividade de alíquota tributária, é devido o tributo calculado pela
alíquota mínima correspondente, de acordo com a destinação do imóvel.” (RE 602347/MG, Repercussão
Geral, Info 806). Se assim não o fosse, a inconstitucionalidade da lei acarretaria a ausência de cobrança do
IPTU, o que seria absurdo.

4) Contribuinte: é o proprietário, titular do seu domínio ou o seu possuidor a qualquer título, cabendo o
legislador municipal escolher dentre essas alternativas o sujeito passivo.
ATENÇÃO! somente poderá ser considerado contribuinte o possuidor que tenha animus domini, de modo
que jamais o locatário poderá ser considerado contribuinte do IPTU (REsp 325.489/SP). O que há nesses
casos, normalmente, é uma convenção (relação contratual) entre locador e locatário no sentido de que
compete a este último o pagamento do valor referente ao IPTU, o que, por óbvio, não pode ser oposto à
Fazenda Pública Municipal (art. 123, CTN).

ITBI: IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO INTER VIVOS DE BENS IMÓVEIS, POR ATO ONEROSO.

1) Competência: O ITBI é de competência do Município da situação do bem (art. 156, II, CF).

2) Fato Gerador: transmissão inter vivos, por ato oneroso, de bens imóveis e de direitos reais sobre
imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição.

OBS.: ITBI (municipal) x ITCMD (estadual): se a transmissão é causa mortis, incide o ITCMD; se é inter vivos,
deve-se verificar se ocorreu por ato oneroso (incide o ITBI) ou a título gratuito (doação – hipótese em que
incidirá somente o ITCMD).

Goza de imunidade constitucional (art. 156, §2º, I) a transmissão de bens ou direitos incorporados ao
patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, bem como a transmissão de bens ou direitos
decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade
preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou
arrendamento mercantil. O art. 184, §5 da CF, apesar de expressar isenção, traz verdadeira imunidade
quando desonera o processo de expropriação e, por conseguinte, a realização de reforma agrária do imposto
em comento. Nesse caso, a imunidade não beneficia o terceiro adquirente dos títulos da dívida agrária,
pois que este realiza ato mercantil estranho à reforma agrária (STF). O STJ entende que não se pode cobrar o
tributo em apreço antes do registro do imóvel no Cartório de Imóveis (quando se perfectibiliza a
transferência do bem imóvel).

3) Base de Cálculo: é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos (CTN, art. 38). O ITBI incide sobre os
bens imóveis por natureza e também sobre os imóveis por acessão física (exclui-se, portanto, os móveis e
tudo que o proprietário mantiver no imóvel para aformoseamento ou comodidade.

102
ATENÇÃO! Tanto IPTU quanto ITBI adotam o valor venal como BC, mas o STJ entende ser possível que os
valores sejam distintos porque, enquanto o cálculo do IPTU considera uma planta genérica de valores, o ITBI
é calculado a partir da transação efetivamente realizada (valor venal real do bem), que, por óbvio, apresenta
uma avaliação de mercado mais precisa. (AREsp 95.738) Ainda nessa linha, o STJ entende que, se o imóvel foi
adquirido em hasta pública, a base de cálculo será o valor da arrematação e não o valor da avaliação judicial.
(STJ, REsp 1.188.655)

4) Alíquota: a alíquota do imposto de transmissão é fixada em lei ordinária do Município competente. O STF,
em reiterada jurisprudência, tem afastado a possibilidade de adoção de alíquotas progressivas para o ITBI
com base no valor venal do imóvel. (Súmula 656)
Questão que surge, principalmente depois da previsão da progressividade da alíquota do IPTU e da
possibilidade de progressividade sobre imposto real (ITCMD no caso julgado pelo STF), é saber se o ITBI
também poderia ter as alíquotas progressivas. Ainda não há resposta, sendo certo que o enunciado sumular
acima ainda não foi cancelado! Mas, a tendência, é uma revisão nessa súmula, já que o ITBI é imposto real
assim como o ITCMD.

OBS.: O ITBI é lançado por declaração, já que a autoridade constitui o crédito com base em informações
prestadas pelo próprio sujeito passivo ou por terceiro. Eventuais omissões do sujeito passivo no dever de
prestar informações podem ensejar, respeitado o prazo decadencial, o lançamento de oficio (todo tributo
pode, em tese, ser lançado de ofício). A função predominante do ITBI é a fiscal; está sujeito à legalidade,
anterioridade, noventena.

5) Contribuinte: qualquer das partes na operação tributada, como dispuser a lei (art. 42, CTN). Nesse
sentido, o legislador municipal tem liberdade para definir, o que geralmente recai sobre o adquirente do
bem.

ISS: IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA

1) Competência: Há jurisprudência tanto no sentido de que a competência para instituição do ISS é do

Município onde se situa o estabelecimento prestador de serviço (opção geral da novel legislação, art. 3º, LC
116/2003), como no sentido de que é o Município onde se dá a prestação dos serviços, conforme pacífica
jurisprudência. Apesar disso, mesmo com a vigência da Lei Complementar, prepondera no STJ o
entendimento de que a competência é do município onde é prestado o serviço (EDcl no AgRg no Resp
960.492/RS – 1ª Turma – DJU 25.06.2008 e REsp 753.360/MS – 2ª Turma – DJU 30.04.2007).

2) Lei Complementar: Assevera a constituição a necessidade de edição de lei complementar (LC 116/2003),
mediante a qual se veiculará os i) serviços sobre os quais incidirá o ISS, ii) fixar-se-ão as alíquotas máximas
(atualmente, 5%, art. 8º, II, LC 116/2203), e iii) excluir-se-ão de sua incidência os serviços destinados ao
exterior (art. 2º, I) – nesse último caso poderia citar como exemplo de isenção heterônoma (vedada como
regra), vez que concedida pela União em face de tributo municipal.

3) Fato Gerador: depende de ser serviço (qualquer um), desde que fora da incidência do ICMS e previsto na
LC 116/03 (lista anexa da lei). Assim, não sofrem a incidência deste tributo: a) os serviços compreendidos na
competência tributária do ICMS (comunicação, transporte intermunicipal e transporte interestadual) e b)
aqueles que não estiverem definidos em lei complementar, atualmente a LC 116/2003. O STF e o STJ,
majoritariamente, entendem que a lista é taxativa, admitindo, todavia, interpretação extensiva e analógica.

OBS.: Súmula Vinculante 31 STF: “É inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer
natureza - ISS sobre operações de locação de bens móveis.” Isso porque locação não consiste em obrigação
de fazer e sim em obrigação de dar. Posteriormente, o STF alterou esse entendimento restrito quanto ao
conceito de serviço, passando a conceituar a prestação de serviço como “o oferecimento de uma utilidade
para outrem, a partir de um conjunto de atividades imateriais, prestado com habitualidade e intuito de lucro,
podendo estar conjugado ou não à entrega de bens ao tomador” (RE 651.703/PR).

103
Por conta do entendimento sufragado na Súmula 135 do STJ (“O ISS não incide na gravação e distribuição de
filmes e videoteipes”), houve veto presidencial ao item da lista anexa à LC 116/2003 que previa tal
incidência, suplantando, definitivamente, a controvertida questão. Dois outros entendimentos sumulados do
STJ: “138 - O ISS incide na operação de arrendamento mercantil de coisas moveis. E “156 - A prestação de
serviços de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva o fornecimento de
mercadorias, está sujeita apenas ao ISS.”
No 25º CPR, na prova subjetiva, perguntou-se se o técnico que realiza sobre encomenda serviço de efetuar
programa de computadores estaria submetido a ISS. A resposta era que sim. Entretanto, caso exposto na
prateleira da loja (denominado software de prateleira, feito em grande escala e sem personalização),
sujeitar-se-ia ao ICMS, de acordo com a resposta da mesma questão que tem amparo no seguinte
precedente: ADI 1945 MC, Relator(a): Min. OCTAVIO GALLOTTI, Relator(a) p/ Acórdão: Min. GILMAR
MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 26/05/2010

4) Base de Cálculo: é o preço do serviço (art. 7º, LC 116/2003).

5) Alíquotas: Os Municípios gozam de autonomia para fixar as alíquotas do ISS, devendo, contudo, respeitar
a alíquota máxima de 5% fixada na LC 116/2003 e mínima de 2% (dois por cento) em função do disposto no
artigo 8-A da LC (incluído em 2016 pela LC 157 – antes regra semelhante existia no art. 88 da ADCT, mas que
possuía exceções para alguns serviços.
Além disso, o art. 8-A, § 1º, LC 116/03 (previsão semelhante no antigo art. 88 dos ADCT) previu que o
imposto não será objeto de concessão de isenções, incentivos ou benefícios tributários ou financeiros,
inclusive de redução de base de cálculo ou de crédito presumido ou outorgado, ou sob qualquer outra forma
que resulte, direta ou indiretamente, em carga tributária menor que a decorrente da aplicação da alíquota
mínima estabelecida no caput, exceto para os serviços a que se referem os subitens 7.02, 7.05 e 16.01 da
lista anexa a LC 116/03 (p. ex., reparação e conservação de edifícios e estradas estão dentre as exceções).
Nessa visa-se impedir a guerra fiscal entre Municípios.

ATENÇÃO! A LC 157/2016 acresceu o art. 10-A à Lei 8.429/1992, tipificando como ato de improbidade
administrativa qualquer ação ou omissão para conceder, aplicar ou manter benefício financeiro ou tributário
contrário ao que dispõem o caput e o § 1° do art. 8°-A da LC 116/2003.

6) Outras considerações: o contribuinte é o prestador do serviço; o lançamento se dá por homologação,

pois é o próprio sujeito passivo que, a cada FG, calcula o montante do tributo devido e antecipa o pagamento
sem prévio exame da autoridade administrativa, cabendo a essa homologar, e caso precise, lançar de oficio
eventuais diferenças. Assim, a função predominante dele é a fiscal. Submete-se a legalidade, anterioridade
comum e noventena.

OBS.: No caso de operações mistas (prestação de serviços + entrega de mercadorias) o raciocínio é o

seguinte: se o serviço estiver na lista anexa da LC 116/0, só se cobra o ISS; se não estiver na lista anexa, só
incide ICMS. Contudo, como exceção, a LC 116/03 prevê a incidência cumulativa dos 2 impostos em alguns
casos (art. 1º, § 2º)

14A. Tributo.

William Souza

1. Noções Gerais. Tributo é um instrumento do qual o Estado se vale para obter receitas, por ato de
império. Luciano Amaro define tributo como “a prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito,
instituída em lei e devida ao Estado ou a entidades não estatais de fins de interesses público”.

2. Conceito legal: art. 3° CTN - “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada.”

104
A) Compulsória, pois decorre diretamente da lei. A vontade do contribuinte é irrelevante. Mesmo os
incapazes podem ser sujeitos passivos das obrigações tributárias.

B) A lei só pode obrigar o contribuinte a pagar o tributo em moeda corrente do País (obrigação pecuniária),
razão pela qual a doutrina costuma afirmar que em regra nosso direito desconhece o tributo in natura (parte
da mercadoria comercializada é entregue ao Fisco a título de pagamento do tributo) ou o tributo in labore (a
cada mês o sujeito passivo destinaria alguns dias de seu trabalho à entidade tributante). Contudo, a partir do
LC 104/2001, que acrescentou o inciso XI ao art. 156 do CTN, admite-se a dação em pagamento em bens
imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei (art. 4º L. 13.259, de 2016: condições para extinção do CT
dação em pagamento de imóveis: I - precedida de avaliação do bem ou dos bens ofertados; bens livres e
desembaraçados de ônus;II - dação abranja a totalidade do crédito ou créditos que se pretende liquidar com
atualização, juros, multa e encargos legais, sem desconto de qualquer natureza; possibilidade de
complementação em dinheiro de eventual diferença entre total da dívida e o valor dos bens ofertados. § 1º
Não possível aos créditos tributários ref. Simples Nacional. § 2º Se o CT a extinguir está em discussão judicial,
a dação em pagamento só produzirá efeitos após a desistência da ação + renúncia do direito sobre o qual
esta se funda + devedor/corresponsável arcar com custas judiciais e honorários advocatícios. § 3º A União
observará a destinação específica dos créditos extintos por dação em pagamento).

C) não constitui sanção a ato ilícito: quer dizer que não pode o Estado prever os ilícitos como fato tributável,
porquanto tributo não é castigo, ou seja, a hipótese de incidência é sempre algo lícito. Observa-se, porém,
que situações como a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de rendimentos são suficientes
para o nascimento de obrigações tributárias como o imposto de renda (art. 43/CTN), ainda que tais
rendimentos sejam provenientes de atividades ilícitas como o “jogo do bicho” (a hipótese de incidência é a
aquisição de disponibilidade financeira e não o jogo do bicho). Trata-se do princípio pecunia non olet, ou o
dinheiro “não tem cheiro”: não seria justo tributar a renda obtida licitamente e deixar de tributar a renda
decorrente de atividades ilícitas (HC 77.530, STF). Quanto ao imposto de renda, a regra decorre do princípio
da universalidade, pelo qual todas as pessoas que auferirem renda e proventos de qualquer natureza ficarão
sujeitas ao imposto. O tributo não tem finalidade sancionatória. A multa tem por pressuposto o
descumprimento de um dever jurídico e por finalidade evitar comportamentos nocivos à ordem jurídica, via
sanção, enquanto o tributo tem por pressuposto um fato lícito.

D) instituída em lei: remete ao princípio da legalidade estrita;

E) cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: refere-se à alta vinculação da

Administração tributária á lei, não cabe a esta analisar conveniência e oportunidade de cobrá-lo.

OBS: MPF/27º: A multa fiscal insere-se no âmbito conceitual da definição normativa de tributo.
(FALSO!)

3. Natureza jurídica do tributo: CTN art. 4° e 5º: é determinada pelo fato gerador da obrigação. São
irrelevantes: denominação e demais características formais adotadas pela lei + destinação legal do produto
de sua arrecadação (vale para impostos). Segundo a análise do FG, para a corrente bipartida, só há 2 tipos de
tributos a)Taxa: vinculado a contraprestação estatal ao contribuinte (considerando o CTN, teríamos aqui
taxas e contribuições de melhoria); e b)Imposto: não vinculado (tributo que não goza de referibilidade).
Para a Constituição, determinam a natureza jurídica: fato gerador e base de cálculo (art. 145 §2° e art. 154, I).
A corrente quinquipartite (abaixo), adotada pelo STF, supera essa posição (entendimento já adotado em
prova objetiva do MPF).
OBS1: MPF/24º : Preconizam os arts. 4º e 5º do CTN: “Art. 4º A natureza jurídica específica do
tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei; II - a destinação legal do
produto da sua arrecadação. Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.”
Segundo o Sistema Tributário Brasileiro, os transcritos artigos 4º e 5º, acima, são inteiramente
aplicáveis quando consideram que: a) a natureza jurídica específica de um tributo pode ser

105
 determinada exclusivamente pelo exame do seu fato gerador; b) são 3 (três) as espécies tributárias:
impostos, taxas e contribuições de melhoria; c) estar o produto de arrecadação afetado ou não a
finalidades específicas é que define a natureza do tributo; d) os transcritos artigos 4º e 5º, sob
exame, acham-se superados. OBS2.: Com o surgimento dos empréstimos compulsórios e das
contribuições, são agora os critérios definidores da natureza jurídica do tributo: (a) vinculação ou não
a uma atividade estatal; (b) restituição ou não do valor pago; e (c) destinação ou não do produto da
arrecadação. Logo, o art. 4º do CTN, diante de toda essa modificação produzida pela Lei Maior,
precisa ser entendido a partir dessa nova concepção da natureza jurídica tributária.

4. Espécies. CF, art. 145, estabelece que a União, o DF e os Municípios poderão instituir: impostos,
taxas e contribuição de melhoria. Baseado nesses dispositivos uma corrente minoritária adota uma
interpretação restritiva, entendendo que tributos propriamente ditos são apenas três (Corrente Tripartite –
ex. Sacha Calmon, Geraldo Ataliba).
Já a corrente majoritária entende que não existem apenas esses três tributos, mas cinco, que decorrem de
interpretação sistemática da Constituição (Corrente Quinquipartite ou Pentapartida – ex. Hugo de Brito
Machado, Paulo de Barros Monteiro.). Esse é o entendimento do STF, que antevê cinco espécies: a)
impostos; b) taxas; c) contribuições de melhoria; d) empréstimos compulsórios; e) contribuições especiais.
Nesse sentido, os RE’s 560.153 e 556.664 e o REsp 616.348. OBS: segundo MA&VP, as contribuições
especiais se dividem em: a) contribuições sociais; b) contribuições de interesse das categorias profissionais e
econômicas; c) contribuições de intervenção no domínio econômico (CIDE) e d) Contribuição de iluminação
pública.As contribuições sociais se dividem em: i) contribuições de seguridade social (art. 149 e 195 CF –
saúde, previdência e assistência); b) contribuições sociais gerais (ex. art. 215 §2°, art. 240 CF – contribuição
do salário-educação e contribuições para os serviços sociais autônomos); c) outras contribuições
(competência residual – art. 195 §4° CF).
OBS1: COSIP: Contribuição de Iluminação Pública: Com o objetivo de melhorar a situação dos
municípios, a EC n. 39/02 incluiu o art. 149-A na CF/88, permitindo a criação da COSIP (contribuição
para o custeio do serviço de iluminação pública). Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal
poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação
pública, observado o disposto no art. 150, I e III. Parágrafo único. É facultada a cobrança da
contribuição a que se refere o caput, na fatura de consumo de energia elétrica. ATENÇÃO: É possível
criar taxa para o serviço de iluminação pública? NÃO. O serviço de iluminação pública não é
específico nem divisível. Por conta disso, o STF, na Súmula 670, reconheceu a inconstitucionalidade
da taxa de iluminação pública (“o serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante
taxa”). A COSIP submete-se aos princípios da irretroatividade e da anterioridade genérica (de
exercício e da noventena). Sua instituição deverá ser por lei ordinária municipal, que deverá
estabelecer, ao menos, o seu FG, o contribuinte, e o modo de cálculo (BC e alíquota) ou, em optando
o legislador por valor fixo, o seu montante. BC: Leandro Paulsen afirma que poderia ser o consumo
da energia elétrica, já que não há impedimento a que contribuição incida sobre FG e BC de imposto e
que o §3º do art. 155 da CF veda, justamente, a incidência de outro “imposto”, que não o ICMS,
sobre operações relativas à energia elétrica. Sujeito ativo: município, a condição de simples
arrecadador, contudo, pode ser delegada a pessoa jurídica de direito privado, como as
concessionárias de energia elétrica. Lançamento: o destaque do valor da contribuição municipal pela
concessionária na conta de energia elétrica não implica lançamento do tributo, pois o lançamento é
ato privativo da autoridade administrativa (art. 142 CTN). Cobrança na fatura: deve-se interpretá-la
como o destaque, na fatura, do montante da contribuição devida ao Município pelo contribuinte,
para que possa haver o pagamento conjunto. OBS2: MPF/23º: Para o custeio do serviço de
iluminação pública, os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir (EC nº 39/2002): contribuição,
facultada sua cobrança na fatura de consumo de energia elétrica.
4.1. Impostos: tributos não vinculados a uma atuação. Sustentado sobre a ideia de solidariedade
social, caráter contributivo.
4.2. Taxas: vinculados a uma atuação estatal direta (exercício do poder de polícia ou na prestação de
serviço público específico e divisível), em utilização efetiva e potencial.
4.3. Contribuição de Melhoria: tributo vinculado a uma atuação estatal indireta de que decorra
valorização imobiliária em virtude de obra pública.

106
 4.4. Contribuição: instrumentos de atuação da União, cuja arrecadação está atrelada às finalidades
constitucionais apontadas.
4.5. Empréstimos Compulsórios: empréstimos forçados, derivados de lei complementar, de
arrecadação vinculada, restituíveis.

5. Classificação:
5.1.Quanto à função ou finalidade: a) fiscal: arrecadatória; b) extrafiscal: intervenção em atividade
econômica ou questão social; c) parafiscal: quando objetivo é a arrecadação de recursos para o custeio de
atividade que, em princípio, não integra funções próprias do Estado, mas este as desenvolve através de
entidades especificas. Ex.: arrecadação de recursos para autarquias, fundações publicas, sociedades de
economia mista, empresas publicas etc. Aqui, há atribuição da capacidade de arrecadação e disponibilidade a
sujeito ativo diverso do ente competente para implementação de seus objetivos;
5.2. Quanto à qualidade (qualitativa): contributivo ou retributivo (comutativo – implica retribuição a
uma atuação estatal);
5.3. Quanto à hipótese de incidência: tributos vinculados e tributos não vinculados;
5.4. Quanto à discriminação das rendas por competência: tributos federais, estaduais e municipais;

5.5. Quanto ao exercício da competência impositiva: privativos, comuns e residuais.

5.6. Quanto ao destino da arrecadação: arrecadação vinculada e arrecadação não-vinculada.
5.7. Quanto à repercussão do encargo econômico financeiro: diretos (suportados pelo contribuinte
de direito) e indiretos (pelo contribuinte de fato).
5.8. Quanto aos aspectos objetivos e subjetivos da hipótese de incidência: reais e pessoais.

5.9. Classificação dos impostos no CTN quanto às bases econômicas de incidência: a) sobre o
comércio exterior; b) sobre o patrimônio ou a renda; c) sobre a produção ou circulação; d) extraordinários.
OBS1: essa classificação é importante, dentre outras hipóteses, em relação ao seguinte: o art. 104 do
CTN afirma que: entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua
publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda: (i) que instituem ou
majoram tais impostos; (ii) que definem novas hipóteses de incidência; (iii) que extinguem ou reduzem
isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte (OBS: a isenção, salvo se
concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei
a qualquer tempo. Ou seja, a revogação da isenção, segundo este artigo do CTN, deve seguir o princípio da
anterioridade do exercício financeiro). ATENÇÃO!!: o artigo fala que respeitará a anterioridade apenas a
revogação da isenção de tributos sobre o patrimônio ou sobre a renda. Essa é a disposição da lei. A
jurisprudência, contudo, entende de modo diverso: a 1ª turma do STF entende que a redução ou revogação
de isenção qualquer deve observar o princípio da anterioridade, pois há majoração indireta; a 2ª turma
entende que não, pois é liberalidade do ente tributante vinculada à realização de política econômica. O fato
é que, a banca do MPF considerou a letra da lei, em detrimento da divergência jurisprudencial. Veja:
MPF/25º: A lei ordinária que reduz uma isenção tem aplicação imediata no mesmo exercício de sua entrada
em vigor (item considerado FALSO!).

14B. Direito Tributário: Conceito, Fontes, Relações entre o Direito Tributário e o Direito Privado.

Elaborado por Robert Rigobert Lucht

FONTES: Hugo de Brito Machado Segundo. Código Tributário Nacional, 2018.
Eduardo Sabbag, Código Tributário Nacional Comentado, 2018.

CONCEITO
Direito Tributário é parte do Direito Público e, tendo natureza obrigacional, refere-se à relação de crédito e
débito entre os sujeitos da relação jurídica (Eduardo Sabbag).
Direito Tributário é o ramo do Direito Público, com princípios e institutos próprios e que tem como objeto de
estudo a imposição e a arrecadação de tributos (Leandro Paulsen).

FONTES
Fontes formais é o conjunto das normas no Direito Tributário. Podem ser primárias ou secundárias. Doutrina
107
e jurisprudência não são fontes formais em matéria tributária.

Fontes formais primárias (estão no art. 96 do CTN):

a) Leis em sentido amplo

a.1) CF: define a competência tributária dos entes, estabelece limitações ao poder de tributar e princípios
tributários, bem como a repartição de receitas tributárias.
a.2) Emenda
a.3) Lei Complementar: exige-se LC para as seguintes matérias (CTN tem status de LC):
- conflitos de competência entre União, Estados, DF e Municípios;
- limitações do poder de tributar;
- normas gerais em matéria de legislação tributária (definição de tributos e de suas espécies; obrigação,
lançamento, crédito, prescrição e decadência etc.);
- definição do tratamento diferenciado e favorecido para microempresas e para empresas de pequeno porte,
inclusive regimes especiais ou simplificados para o caso do ICMS, da contribuição previdenciária e ao PIS.
a.4) Lei Ordinária: utilizada para instituição de tributos, porém não há empecilhos a que tributos surjam por
meio de LC (v.g., empréstimos compulsórios). Como regra, somente a lei pode estabelecer:
- instituição de tributos ou sua extinção;
- majoração de tributos ou sua redução;
- definição do fato gerador da obrigação tributária principal;
- fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo;
- cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos.
a.5) Lei Delegada: não há impedimento de que o Presidente legisle sobre matéria tributária por meio de lei
delegada, desde autorizado por Resolução do Congresso Nacional (mais fácil por MP).
a.6) Medida Provisória: possível para instituir ou aumentar tributos (EC 32/01). Mas não cabe MP em matéria
reservada à LC (IGF, empréstimo compulsório, imposto residual e contribuição social previdenciária
residual). Assim, MP também não pode regular conflitos de competência e limitações constitucionais ao
poder de tributar (são matérias reservadas à LC).
a.7) Decreto Legislativo: meios corretos para a aprovação de tratados, acordos e atos internacionais.
a.8) Resolução: norma com força de lei, sendo resultante da deliberação do Congresso ou de uma de suas
Casas. Em matéria tributária, Senado expedirá Resoluções nos seguintes casos:
- alíquotas de ICMS nas operações interestaduais e de exportação;
- alíquotas máximas e mínimas de ICMS nas operações internas;
- alíquotas máximas de ITCMD;
- alíquotas mínimas do IPVA.

b) Tratados e convenções internacionais

Objetivam evitar a dupla tributação, a evasão fiscal e a redução ou exclusão de ônus tributários no comércio
internacional.
Têm status supralegal: revogam ou modificam a legislação tributária interna e serão observados pela que
lhes sobrevenha (art. 98, CTN).

Tratado-lei (normativo) Tratado-contrato

Contribui mais diretamente para a formação do Direito Contribui pouco para a formação do
Internacional Direito Internacional
(constitui fonte formal) (não constitui fonte formal)
Multilateral (tem cláusula de adesão) Bilateral (não tem cláusula de adesão)
Estabelece normas gerais e abstratas Estabelece compromissos / operações
Não pode ser alterado pela legislação interna Pode ser alterado pela legislação interna
(não se aplica art. 98, CTN) (aplica-se art. 98, CTN)
Competência da JE Competência da JF
(qdo não há interesse direto da União na causa)

108
União pode conceder isenções por outros entes (isenções heterônomas)?
Internamente: não, em face do art. 151, III, da CF.
Externamente (tratados internacionais): República Federativa do Brasil (e não a União) pode sim.

c) Decretos
Lembrar que a alteração das alíquotas do II, IE, IPI e IOF, respeitadas as condições e os limites da lei, podem
ser feitas por decreto.

Fontes formais secundárias:

a) Regulamentos
b) Instruções Ministeriais: para a execução das leis, decretos e regulamentos, sendo hierarquicamente
inferiores a estes.
c) Circulares: ordens de serviço emitidas pelos chefes dos departamentos ou seções.
d) Normas complementares: atos normativos das autoridades administrativas, decisões dos órgãos
singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, práticas reiteradamente observadas pelas autoridades
administrativas e convênios entre União, Estados, DF e Municípios.
e) Convênios. Podem ser de duas espécies:
- normas complementares entre diferentes pessoas políticas com vistas à fiscalização ou arrecadação de
tributos, troca de informações, etc; e
- firmados entre Estados e DF (art. 155, § 2°, XII, g, CF  concessão e revogação de isenções, incentivos e
benefícios fiscais relativos ao ICMS).

RELAÇÕES ENTRE O DIREITO TRIBUTÁRIO E O DIREITO PRIVADO

O direito tributário guarda íntima relação com o direito privado:

a) Direito constitucional: condiciona possibilidades de tributação e modo de tributar. Sigilos bancários,

direito de petição, direito a certidões e cláusulas pétreas repercutem na esfera tributária.

b) Direito civil: lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e
formas de direito privado utilizados pela CF, pelas Constituições Estaduais ou pelas Leis Orgânicas do DF ou
dos Municípios. Mas, atenção! Se os institutos não são utilizados, então a lei tributária pode alterar sua
definição!

c) Direito comercial: elenca os tipos de sociedade, a responsabilidade dos sócios, dos representantes e dos
adquirentes de fundo de comércio, a apuração do lucro, a função social da empresa, o intuito negocial, os
diversos contratos, a falência e a recuperação judicial.

d) Direito internacional: influencia o Direito tributário em face dos tratados e convenções internacionais em
matéria tributária, estabelecendo mercados comuns (como a União Europeia e o Mercosul) ou evitando a
bitributação em matéria de imposto de renda (como a Convenção Brasil Suécia para evitar a dupla
tributação), e da extraterritorialidade estabelecida para alguns tributos federais. Isso sem falar no acordo
sobre subsídios e medidas compensatórias no âmbito da (OMC).

e) Direito processual civil: é instrumento tanto para a satisfação dos créditos do Fisco como para a proteção,
defesa e ressarcimento dos contribuintes.

14C. Imposto sobre transmissão causa mortis e doação.

Bruno Silva Domingos

Trata-se de tributo de competência estadual, possuindo natureza eminentemente fiscal.

Destaque-se que o ITCMD não incide sobre as transmissões originárias, como por usucapião ou por acessão.
Sua alíquota máxima é fixada pelo Senado Federal (art. 155, parágrafo 1º, IV da CF/88).

109
 I) fato gerador: transmissão, causa mortis (aos herdeiros e legatários) e a doação, de
quaisquer bens ou direitos; ou seja, transmissão gratuita sobre quaisquer bens e direitos (exceto nas
transmissões originárias – usucapião e acessão, já citadas anteriormente). Em se tratando de herança, incide
o ITCMD se houver renúncia?
Resposta: O imposto não incidirá na renúncia pura e simples de eventual herança, pois considera-se não
efetivado o negócio jurídico. Na renúncia com encargo (aquela em que a parte renuncia mediante alguma
contraprestação ou compensação), não haverá a incidência do imposto estadual, e sim, eventualmente, do
imposto municipal, envolvendo bens imóveis. No caso de renúncia translativa (o renunciante determina em
favor de quem a sua quota-parte deve ser destinada), haverá a incidência do tributo, na modalidade doação,
em virtude da disposição patrimonial.
Com relação à alíquota, segundo a Súmula 112 do STF: “o imposto de transmissão causa
mortis é devido pela alíquota vigente ao tempo da abertura da sucessão” – morte do autor da herança,
embora o cálculo do imposto venha a ser feito posteriormente com o inventário dos bens deixados (Art.
1784 do CC disciplina que “aberta a sucessão, a herança transmite-se, desde logo, aos herdeiros legítimos e
testamentários”).
Sobre os honorários do advogado contratado pelo inventariante, não incide o imposto de
transmissão causa mortis (Súmula 115 do STF).
No que tange à doação de bens móveis, entende-se como fato gerador a TRADIÇÃO, sendo
que, como regra, o pagamento ocorrerá no momento da celebração do contrato de doação. A doação de
bens imóveis tem por fato gerador o registro do título no Registro de Imóveis (1245, § 1º, CC).
Nas transmissões causa mortis ocorrem tantos fatos geradores distintos quanto sejam os
herdeiros ou legatários.
Observação: No RE 562.045 o STF já aceitou a progressividade do ITCMD.
II) natureza jurídica: fiscal (arrecadatória);
III) previsão legal: Art. 155, § 1º, I e II da CF/88 e arts. 35 a 42 do CTN;
IV) distinção com o ITBI: enquanto o ITCMD é a título gratuito, o ITBI é a título oneroso;
V) competência: dos Estados.
a) sobre bens imóveis e seus direitos: compete ao Estado da situação do bem (ou ao DF);
b) sobre bens móveis, títulos e créditos:
 “causa mortis”: compete ao Estado em que se processar o inventário ou o arrolamento;
 “doação”: compete ao Estado onde tiver domicílio o doador.
-Pela transferência de ações, é devido ao Estado em que tem a sede a companhia (Súmula
435 do STF).
Observação: lei complementar disciplinará a competência se o doador tiver domicílio ou
residência no exterior ou se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado, ou teve o seu inventário
processado no exterior. Entretanto, como não existe referida lei complementar, cada Estado exerce a
competência legislativa plena.
VI) pagamento do tributo na transmissão causa mortis: só ocorrerá após a avaliação dos bens
do espólio, o cálculo do tributo e a homologação deste cálculo, sendo exigível, segundo a Súmula 114 do STF,
somente após a homologação do cálculo;
VII) base de cálculo: valor de mercado dos bens ou direitos transmitidos (o CTN, em seu art.
38, dispõe que a base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos); O cálculo deve ser feito
sobre o valor dos bens na data da avaliação (Súmula 113 do STF), observada a alíquota vigente na data da
abertura da sucessão (Sumula 112 do STF). Calcula-se o imposto de transmissão causa mortis sobre o saldo
credor da promessa de compra e venda de imóvel, no momento da abertura da sucessão do promitente
vendedor (Súmula 590 do STF).
VIII) alíquotas: cabe ao Senado Federal estabelecer sua alíquota máxima.
IX) contribuintes: ausência de determinação constitucional. Pode ser qualquer das partes na
operação tributária, cabendo ao legislador estadual defini-lo. Em regra será: causa mortis, o herdeiro ou
legatário, e doação, o doador ou donatário;
X) lançamento: por declaração (com base em informações prestadas pelo próprio sujeito
passivo, quando este declara o valor do bem, ou por terceiro, podendo citar como exemplo a avaliação
judicial).

110
15A. Fato gerador. Planejamento tributário abusivo. Elisão e evasão fiscal. Erosão de bases tributárias.
Sonegação. Fraude. Conluio. Propósito negocial. Dissimulação. Paraísos fiscais. Omissão de receitas.
Interpretação econômica do direito tributário.

Letícia Gonçalves
Fontes: Ricardo Alexandre, Direito Tributário.
Artigos: http://www.anima-opet.com.br/pdf/anima17/12-INTERPRETACAO-ECONOMICA-NO-DIREITO-TRIBUTARIO-GONTIJO.pdf e
http://www.pgfn.fazenda.gov.br/revista-pgfn/revista-pgfn/ano-i-numero-i/daniel.pdf
Encarte BND para o TRF3.

Fato gerador: Vide pontos 2.a e 7.c.

Planejamento tributário abusivo. Elisão e Evasão fiscal. Elisão fiscal é o planejamento tributário
considerado lícito, referente a atos praticados, em regra, antes da ocorrência do fato gerador (ex.: opção
pelo regime simplificado de tributação). Elusão fiscal (ou planejamento tributário abusivo) é o que a
doutrina chama de “abuso de forma jurídica”, em que se simula um negócio jurídico não verdadeiramente
desejado para dissimular a ocorrência do fato gerador. É conduta apenas “formalmente” lícita (ex.: compra e
venda disfarçada de integralização de capital social para fins de não caracterizar fato gerador do ITBI). Evasão
fiscal é a conduta ilícita, realizada, em regra, posteriormente ao fato gerador, que visa ocultar parcial ou
totalmente sua ocorrência com o fim de ludibriar a fiscalização (ex.: inserção de despesas médicas
inexistentes na declaração de IR). A terminologia “norma antielisiva” é atécnica, pois a elisão é
planejamento tributário lícito. O que a legislação visa coibir é o planejamento tributário ilícito realizado por
meio do abuso de formas jurídicas, ou seja, a elusão fiscal. A norma geral “antielisiva” no Brasil é o parágrafo
único do art. 116 do CTN, introduzida pela LC 104/01, que autoriza a autoridade administrativa a
desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. Não há, contudo, lei ordinária a regulamentar esse
dispositivo, e a MP n. 66/02, com tal finalidade, não foi aprovada no Congresso.
Erosão de bases tributárias. BEPS é um acrônimo derivado do inglês base erosion and profit shifting, que
significa em português erosão de base e transferência de lucros. É um termo técnico usado para designar
esquemas de planejamento tributário agressivo praticados por empresas multinacionais ou grupos
econômicos, que se aproveitam de lacunas normativas e assimetrias dos sistemas tributários nacionais para
transferir, artificialmente ou não, lucros a países com tributação baixa ou inexistente. Assim, é possível que
empresas e grupos econômicos mantenham unidades espalhadas territorialmente por vários Países para se
aproveitar dos diferentes regimes tributários característicos do atual cenário globalizado. Essa prática pode
inclusive levar à ocorrência do fenômeno da “dupla não tributação”, quando o grupo empresarial
episodicamente deixa de ser tributado em ambos os países em que estabelece relação negocial. Neste
contexto, criou-se na organização internacional OCDE – Organização para Cooperação e Desenvolvimento
Econômico o chamado plano BEPS, que objetiva a formulação de políticas e estratégias para combater a fuga
de capitais para os chamados Paraísos Fiscais e o aumento da evasão fiscal em escala global.
Sonegação. Fraude. Conluio. São termos definidos na Lei 4.502/64 (disciplinou o IPI, ainda sob o título de
“imposto de consumo”). Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: a) da ocorrência do fato gerador da
obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais ou b) das condições pessoais de
contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente (art.
71). Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal ou a excluir ou modificar as suas características
essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, a evitar ou diferir o seu pagamento (art. 72).
Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas visando quaisquer dos efeitos
anteriores (sonegação ou fraude) (art. 73).
111
Dissimulação. A norma antielisiva brasileira (CTN, art. 116, p.u.) diz respeito a atos ou negócios jurídicos que
tenham a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador ou dos elementos que constituem sua
obrigação tributária. Dissimular é “ocultar ou encobrir com astúcia”. Simular é fingir o que não é; dissimular é
encobrir o que é.
Propósito Negocial e Interpretação Econômica do Direito Tributário. I. Teoria do propósito negocial
(“business purpose”) e da substância sobre a forma (“substance over form”): tem origem na Suprema Corte
dos EUA, em 1935, e determina que é a substância negocial, e não a formatação jurídica do negócio, a
demarcadora do alcance fiscal das transações. Visa conferir limites à prática da elisão fiscal: se faltar
propósito negocial, a redução, supressão ou retardamento do cumprimento da obrigação tributária serão
considerados ilícitos. Teste de finalidade negocial: verifica-se se o exercício da auto-organização se baseia em
causas reais e não unicamente fiscais. É necessária a demonstração in concreto do abuso para desqualificar
ou requalificar os negócios privados. II. Interpretação econômica do Direito Tributário: Doutrina exegética
com origens no Código Tributário Alemão de 1.919, segundo a qual não se deveria considerar, na referência
feita pela lei tributária a um negócio jurídico regulado pelo direito privado, a forma jurídica por ele revestida,
mas sim seu conteúdo econômico. Há antiga polêmica sobre sua adoção ou não no Brasil, que voltou ao
centro das discussões com a inclusão do parágrafo único ao art. 116 do CTN. Assim como ocorre com a teoria
do propósito negocial, sua finalidade é coibir o abuso das formas jurídicas do direito privado, por meio da
interpretação da lei através de considerações econômicas.
Paraísos Fiscais. Também chamados de "tax haven" ("refúgio fiscal"), são Estados ou regiões autônomas que
ostentam legislação mais favorável à aplicação de capitais estrangeiros, com alíquotas de tributação bastante
baixas ou nulas, permitindo com que sejam abertas sociedades empresárias e contas bancárias (offshore),
cujos capitais são de origem desconhecida, sendo protegida, ainda, a identidade dos proprietários desse
dinheiro, com garantia de sigilo bancário absoluto. A instrução Normativa RFB nº 1037, de 04 de junho de
2010, relaciona países ou dependências com tributação favorecida e regimes fiscais privilegiados.

15B. Extinção do Crédito Tributário: Pagamento

Elaborado por Robert Rigobert Lucht

FONTES: Hugo de Brito Machado Segundo. Código Tributário Nacional, 2018.
Eduardo Sabbag, Código Tributário Nacional Comentado, 2018.

Conceito: O pagamento é modalidade direta de extinção do crédito tributário, prescindindo de autorização

por lei. Em regra, deve ser realizado por pecúnia. No entanto, o próprio CTN prevê outros sucedâneos:
cheque, vale-postal, estampilha, papel selado ou processo mecânico.

Pode–se pagar o tributo com produtos agrícolas (laranja, soja, etc)?

NÃO, pois é vedado o tributo in natura.

O pagamento parcial de um crédito tributário, diferentemente do que acontece no Direito Civil, não importa
em presunção de pagamento das demais parcelas em que ele se decomponha (art. 158, I). Da mesma forma,
o pagamento total de um crédito não resulta na presunção do pagamento de outros créditos, referentes a
mesmo ou outro tributo (art. 158, inc. II).
Na linha do completo afastamento das presunções tributária e civilista, o STJ entendeu que “a expedição de
certificado de registro de licenciamento de veículo, embora condicionada à quitação de tributos incidentes
sobre a propriedade de veículo automotor, não é dotada de qualquer eficácia liberatória de obrigação fiscal”
(Resp 511.480/RS)

Cumulatividade das multas. A multa é sempre cumulativa, jamais substituindo o pagamento do respectivo
tributo.

Local e prazo para pagamento. Pela regra do CTN (art. 159), o pagamento é feito na repartição competente
do domicílio do sujeito passivo (dívida portable). Hoje em dia, porém, os tributos são pagos na rede bancária
112
devidamente credenciada pelo Fisco (art. 7º, §3º). O prazo para o pagamento dos tributos é definido na
legislação própria de cada gravame, mas salvo regra contrária, aplica-se o prazo de 30 dias, contados da data
da notificação do lançamento ao contribuinte (referida regra não se aplica ao lançamento por homologação,
uma vez que o pagamento deve ser antecipado, de forma que o prazo deve estar previsto na legislação).

Juros de mora, multa de mora e correção monetária. Em direito tributário, os efeitos da mora são
automáticos, não sendo necessário ao credor tomar qualquer providência para “constituir em mora” o
devedor. Somente se aplica a previsão de juros de 1% ao mês (art. 161, §1º, CTN), se não houver previsão
expressa na legislação. No âmbito federal, a correção e os juros de mora estão reunidos em único índice
(SELIC). Não se aplicam multa e juros de mora na pendência de consulta formulada pelo devedor (art. 161,
§2º, CTN). Em caso de inadimplemento do crédito tributário, os juros de mora deverão incidir sobre a
totalidade da dívida, ou seja, sobre o tributo e sobre a multa punitiva, a qual também integra o crédito
tributário (AgRg no Resp 1.335.688/PR, 04/12/2012).

Imputação em pagamento. Ocorre quando o sujeito passivo possui mais de um débito e oferece para
pagamento montante insuficiente para quitação de tudo o que deve. A imputação pelo Fisco é reservada à
falta de imputação pelo contribuinte. A ordem de preferência do pagamento é estipulada no art. 163, CTN:
I - primeiramente, aos débitos por obrigação própria, depois aos decorrentes de responsabilidade tributária;
II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos impostos;
III - na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV - na ordem decrescente dos montantes.
Se o pagamento é realizado no vencimento, há impossibilidade de imputação pelo Fisco a débito anterior. A
imputação não se aplica a pagamentos no vencimento, mas apenas a pagamentos de tributos em atraso,
quando existam 2 ou mais débitos vencidos.
Tributariamente, há uma imputação proporcional (abatem-se proporcionalmente débito, multa e juros), e
não conforme o Código Civil (abatem-se primeiro os juros).

Pagamento antecipado e a homologação do lançamento. Observar que para os tributos sujeitos a

lançamento por homologação, apesar de o CTN falar em extinção do crédito com o pagamento, referido
efeito fica condicionado à homologação pelo fisco, ainda que tácita. Conforme o STJ, o termo inicial de
decadência (5 anos) para o fisco lançar diferenças ou o próprio crédito não declarado inicia-se:
a) no 1º dia do exercício seguinte, quando não há sequer declaração por parte do contribuinte, ou quando o
pagamento se dá com dolo, fraude ou simulação;
b) na data do fato gerador, quando há pagamento sem os vícios de fraude, dolo ou simulação.
Obs.: quando o contribuinte declara o valor devido, mas não paga, não há o que homologar, de modo que a
partir do vencimento da obrigação já começa a correr o prazo prescricional de 5 anos para inscrição do
débito em dívida ativa e cobrança judicial.

Dação em pagamento. Prevista nos arts. 356 a 359 do CC, o CTN admite, exclusivamente, a dação em
pagamento em bens imóveis. Foi incluída pela LC 104/2001 e representa modalidade indireta de extinção do
crédito tributário. A Lei 13.259/2016 estabeleceu as condições:
a) prévia avaliação judicial, segundo critérios de mercado;
b) deve abranger totalidade dos débitos (atualização, juros, multa e encargos, sem desconto de qualquer
natureza), assegurando-se ao devedor a possibilidade de complementação em dinheiro da diferença.

A forma e as condições para a dação em pagamento poderiam ter sido fixadas por meio de lei ordinária (no
caso, a Lei 13.259/2016)?
• 1ª corrente: NÃO, considerando que a CF exige que as normas gerais sobre crédito tributário sejam fixadas
por meio de LC (art. 146, III, “b”, da CF/88). Eduardo Sabbag.
• 2ª corrente: SIM. CF exige que as normas gerais sobre crédito tributário sejam trazidas por LC. CTN (que
tem status de LC) prevê essas normas gerais e, em seu art. 156, XI, autorizou que o detalhamento (normas
específicas) da disciplina sobre a dação em pagamento fosse feito por meio de lei ordinária. Logo, não há
inconstitucionalidade no art. 4º da Lei 13.259/2016. Márcio André Lopes Cavalcante.

113
Súmulas.
70 do STF: É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança de tributo.
323 do STF: É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos.
547 do STF: Não é lícito a autoridade proibir que o contribuinte em débito adquira estampilhas, despache
mercadorias nas alfândegas e exerça suas atividades profissionais.

MPF/25º: Com o pagamento, no lançamento por homologação, pode ser considerado definitivamente
extinto o crédito tributário. (FALSO!) Resposta: com a homologação é que será definitivamente extinto o
crédito tributário (art. 150, §4º, do CTN).

MPF/18º: Tratando-se de tributo com lançamento por homologação, o pagamento antecipado extingue o
crédito tributário sob condição suspensiva. (FALSO!) Extingue sob condição resolutória.

MPF/15º: O pagamento antecipado pelo obrigado extingue o crédito tributário: a) sob condição resolutória;
b) sob condição suspensiva; c) sob condição resolutória em relação ao contribuinte, e sob condição
suspensiva em relação à Fazenda Pública; d) não se submete a nenhuma condição. (resposta “a”)

15C. Imposto sobre operações relativas à Circulação de Mercadorias e prestação de Serviços (ICMS).

Sadi Machado 28/9/18

NORMAS APLICÁVEIS: CF/88, art. 155, II e §2º a §5º; LC 87/1996 (Lei Kandir).
CARACTERÍSTICAS:
i) imposto real, indireto, e de função primordialmente fiscal - caráter extrafiscal facultativo, possível a
seletividade “em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços” (em tese, aquele que adquire
produto não essencial tem maior capacidade contributiva - no IPI, a seletividade é obrigatória);
ii) atende aos princípios da legalidade tributária (obs.: as alíquotas do ICMS-combustível são fixadas por
meio de convênio entre todos os Estados e o DF), da isonomia, da irretroatividade (art. 150, III, 'a' CF/88), da
anterioridade anual (salvo o restabelecimento das alíquotas no caso da incidência monofásica sobre
combustíveis definidos em LC) e da anterioridade nonagesimal.
iii) competência dos Estados e do DF (para coibir a “guerra fiscal”, é o tributo que possui o maior
detalhamento constitucional);
iv) embora seja um tributo calculado “por dentro” (o montante do ICMS integra sua própria base de cálculo),
é não-cumulativo (STF, Infos 405 e 627) - art. 155, §2, I e II, CF) – a regra é válida para todos os casos,
inclusive em se tratando de importações (CF, art. 155, §2, XII, i);
Não se pode vedar a compensação do valor recolhido na operação anterior pelo simples fato de a
mercadoria ter sido adquirida usada, com uma diminuição valorativa na base de cálculo (STF, AI-AgR-ED
389.871, DJ 04.03.05).
Não ofende o princípio da não-cumulatividade a exigência de estorno proporcional de crédito do ICMS
relativo à entrada de mercadorias que, posteriormente, têm a saída tributada com base de cálculo ou
alíquota inferior (STF, AI 496.589, DJ 23.09.2005).
O contribuinte terá direito à correção do seu crédito, no regime de não-cumulatividade, se a legislação
estadual assim dispuser.
v) lançamento por homologação;
O regime de diferimento, ao substituir o sujeito passivo da obrigação tributária, com o adiamento do
recolhimento do imposto, nada ofende o princípio da não-cumulatividade (STF, RE 112.098, DJ
14.02.1992).
S. 509 STJ: É lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de ICMS decorrentes de nota fiscal
posteriormente declarada inidônea, quando demonstrada a veracidade da compra e venda.
vi) vários aspectos relativos ao ICMS foram delegados a Lei Complementar (art. 155, §2º, XII);
vii) celebração de convênios entre os entes federativos para a concessão e revogação de isenções, incentivos
e benefícios fiscais (art. 155, §2º, XII, g);
É inconstitucional lei estadual que concede, sem autorização de convênio interestadual: i) dedução de
ICMS para empresas que patrocinarem bolsas de estudo para professores (STF, Info 856); ii) vantagens no
parcelamento do ICMS para empresas que aderirem a programas de geração de empregos (STF, Info 856)
114
viii) conferiu-se ao Senado Federal competências quanto ao regime de alíquotas, dentre outras regras de
uniformização (art. 155, §2º, IV e V);
ix) 25% do produto da arrecação do ICMS pertencem aos respectivos Municípios (art. 158, IV).

FATOS GERADORES (art. 155, II, CF/88; art. 2º detalha hipóteses de incidência):
i) “operações relativas à circulação de mercadorias”: “operação” diz respeito a um negócio jurídico; a
“circulação” deve ser jurídica (não apenas fática), implicando transferência da titularidade; ressalvada a
energia elétrica, somente são consideradas “mercadorias” os bens corpóreos.
S. 662 STF: É legítima a incidência do ICMS na comercialização de exemplares de obras cinematográficas,
gravados em fitas de videocassete. Obs.: empresa contratada para filmar um evento pagará ISS.
Sofware produzido em larga escala para comercialização (software de prateleira): trata-se de mercadoria,
incindo o ICMS (STF, RE 176.626/SP, DJ 11.12.1998)
Fornecimento de alimentos por restaurante e similares (prova oral 27º): há fornecimento de mercadorias
mais serviços, mas prepondera a mercadoria e incide ICMS sobre tudo (S. 163 STJ).
Não constituem fatos geradores: a) mera circulação física da mercadoria, de um para outro
estabelecimento do mesmo contribuinte (S. 66 STJ); b) comodato (S. 573 STF); c) operações societárias,
como fusão, cisão, incorporação e integralização de capital, mediante cessão de bens; d) alienação de
salvados de sinistros pelas seguradoras (SV 32); e) operação de venda promovida por agência de
automóveis de veículo usado objeto de consignação pelo proprietário (Info 515 STJ); f) fornecimento de
água encanada, porque não é objeto de comercialização, mas de prestação de serviço público, ao
contrário do fornecimento de água embalada (mercadoria) - Info 701 STF; g) licenciamento ou cessão do
direito de uso de software (incidirá ISS).

ICMS nas importações: art. 155, §2º, IX, a, CF. SV 48 do STF: “Na entrada de mercadoria importada do
exterior, é legítima a cobrança do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro”. Após a EC 33/2001, é
CONSTITUCIONAL a instituição do ICMS incidente sobre a importação de bens, sendo irrelevante a
classificação jurídica do ramo de atividade da empresa importadora. Antes da EC 33/2001 essa prática era
inconstitucional. Para ser constitucionalmente válida a incidência do ICMS sobre operações de importação
de bens, as modificações no critério material na base de cálculo e no sujeito passivo da regra-matriz
deveriam ter sido realizadas em lei posterior à EC 33/2001 e à LC 114/2002.

ICMS e operações de leasing: a) leasing interno: não há a incidência do ICMS, salvo quando efetivada a
venda do bem arrendado ao arrendatário; b) importação realizada mediante leasing internacional: em
regra não incidirá o ICMS, salvo se ficar demonstrado que houve a antecipação da opção de compra, que
ocorre quando não existe a possibilidade de o bem ser restituído ao proprietário, seja por circunstâncias
naturais (físicas), seja porque se trata de insumo.

Tributação de mercadorias fornecidas conjuntamente com serviços: i) serviço não previsto na LC 116/03
(lista dos serviços de competência dos municípios): o ICMS incidirá sobre o valor total da operação; ii)
serviço previsto na LC 116/03, sem ressalva de cobrança do ICMS: o ISS incide sobre o valor total da
operação; iii) serviço previsto na LC 116/03, com ressalva de cobrança do ICMS: o ISS incide sobre o valor
do serviço e o ICMS incide sobre o valor das mercadorias fornecidas.
Súmula 156 do STJ: “A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda
que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS”.

ii) “prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as

operações e as prestações se iniciem no exterior”;
É devida a cobrança de ICMS nas operações ou prestações de serviço de transporte terrestre interestadual
e intermunicipal de passageiros e de cargas. (STF, Info 734).
S. 334 STJ: O ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à Internet - não são serviços de
telecomunicações, e sim serviços de valor adicionado (art. 61 da Lei 9.472/97).
S. 350 STJ - Não incide ICMS sobre habilitação de aparelho celular (mera atividade intermediária).
Não incide ICMS nas prestações de serviços de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de
sons e imagens de recepção livre e gratuita.

115
BASE DE CÁLCULO: é o valor da operação.
Estão incluídos: i) o frete da mercadoria. Mesmo com cláusula FOB (free on bord - coloca a mercadoria à
disposição para o comprador ir pegar), ainda assim o valor do frete é incluído na base de cálculo; ii) o seguro;
iii) juros; iv) descontos condicionais (são descontos condicionados a algum evento por parte do comprador) -
os descontos incondicionais não comporão a base de cálculo (são aqueles dados imediatamente, ex.
desconto para pagamento à vista) – S. 457 STJ.
O ICMS não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do IPI, quando a operação, realizada
entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato
gerador dos dois impostos (art. 155, §2º, XI, cf/88).
O valor pago pelo consumidor final ao comerciante a título de “seguro de garantia estendida” não integra
a base de cálculo do ICMS incidente sobre a operação de compra e venda da mercadoria (STJ, Info 556)

COMPETÊNCIA: em regra, o ICMS é cobrado pelo Estado em que se verifica a sua hipótese de incidência.

Operações interestaduais15: a EC 87/2015 alterou a solução constitucional aplicável às operações

interestaduais nas quais o adquirente for consumidor final da mercadoria comprada e não for
contribuinte do ICMS, passando a prever que o ICMS, nesses casos, deve ser dividido entre o Estado de
origem e o Estado de destino (art. 155, §2º, VII). Passam a incidir 2 alíquotas: i) alíquota interestadual; ii)
diferença entre a alíquota interna e a interestadual. O valor da arrecadação será dividido entre o Estado
de origem e o Estado de destino. A EC 87/15 também alterou a redação ao art. 99 do ADCT, prevendo
critérios graduais para a divisão do valor da arrecadação do ICMS entre o Estado de destino e o Estado de
origem, até que, em 2019, o Estado de destino ficará com todo o valor da diferença entre a alíquota
interestadual e a interna:

ALÍQUOTAS
SITUAÇÕES QUEM FICA COM O ICMS?
APLICÁVEIS
Os dois Estados.
1) quando a pessoa
Duas: * O Estado de origem fica com o valor obtido com a alíquota interestadual.
tiver adquirido o
1º) alíquota * O Estado de destino fica com o valor obtido com a diferença entre a sua alíquota
produto/serviço
interestadual; interna e a alíquota interestadual.
como consumidor
2º) diferença entre a
final e for
alíquota interna e a Obs.: o adquirente (destinatário) do produto ou serviço é quem deverá fazer o
contribuinte do
interestadual. recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a
ICMS.
interestadual.
Os dois Estados.
2) quando o * O Estado de origem fica com o valor obtido com a alíquota interestadual.
Duas:
adquirente for * O Estado de destino fica com o valor obtido com a diferença entre a sua alíquota
1º) alíquota
consumidor final da interna e a alíquota interestadual. Vale ressaltar, no entanto, que, até 2019, o
interestadual;
mercadoria Estado de destino irá dividir esse valor como Estado de origem em uma tabela de
2º) diferença entre a
comprada e não for transição prevista no art. 99 do ADCT.
alíquota interna e a
contribuinte do
interestadual.
ICMS. Obs.: o remetente do produto ou serviço é quem deverá fazer o recolhimento do
imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual.
3) quando o
adquirente não for o Estado de origem.
Interestadual
consumidor final do Aplica-se a alíquota interestadual, mas o valor ficará todo com o Estado de origem.
produto adquirido.

CONTRIBUINTE: art. 4º da LC 87/96.

Imunidades - exportações: ver art. 155, §2º, X, a, da CF de acordo com a redação dada pela EC 42/03.
Imunidades – combustíveis e lubrificantes derivados de petróleo e energia elétrica: o produto da
arrecadação cabe ao Estado em que ocorre o consumo. A operacionalização técnica dessa decisão política se
concretizou mediante o dispositivo da CF, 155, §2, X, b. De acordo com o STF, a imunidade ora analisada não
se aplica a todo e qualquer derivado de petróleo, mas somente aos combustíveis líquidos e gasosos e

15
Fonte: https://www.dizerodireito.com.br/2015/04/comentarios-nova-ec-872015-icms-do.html
116
lubrificantes (AI 199.516-AgR, Rel. Moreira Alves).
ICMS sobre combustíveis e lubrificantes – incidência monofásica e não aplicação de imunidade: art. 155,
§2º, XII, h, da CF (incluída pela EC 33/01). Trata-se de incidência monofásica com substituição tributária para
frente. Entretanto, mesmo nesse caso, em se tratando de combustíveis e lubrificantes derivados de petróleo,
a totalidade do imposto caberá ao Estado onde ocorrerá o consumo (art. 155, §4º, I, CF), não havendo, assim,
qualquer mácula ao pacto federativo.
Súmulas do STJ sobre o ICMS: 20, 68, 95, 129, 135, 155, 163, 166, 198, 237, 391, 395, 431, 432, 433, 457,
509, 661.

16A. Princípio da não-cumulatividade e tributos brasileiros não cumulativos

Priscila Ianzer Jardim Lucas

Princípio da não cumulatividade. A não cumulatividade é técnica que tem por objetivo limitar a incidência
tributária nas cadeias de produção e circulação mais extensas, fazendo com que, a cada etapa da cadeia, o
tributo somente incida sobre o valor adicionado nessa etapa. Assim, ao final da cadeia, o tributo cobrado
jamais será maior que o valor da maior alíquota, multiplicado pelo valor final da mercadoria. É justamente
por isso que na maioria dos países do mundo o imposto é chamado de IVA, imposto sobre o valor agregado
(ou adicionado). No Brasil, numa atécnica tentativa de dividir renda, o IVA foi dividido em 3, criando-se o IPI
federal, o ICMS estadual e o ISS municipal. Nos casos de incidência sobre circulação de bens (IPI e ICMS), a
Constituição Federal determinou a não cumulatividade.

IPI e ICMS. Ao IPI aplica-se o princípio da não cumulatividade, permitindo-se a compensação do que for
devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores (CF, art. 153, § 3º, II). No CTN, a não
cumulatividade do IPI está disciplinada no art. 49. Segundo o art. 155, § 2º, I, da CF, também o ICMS será não
cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou
prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito
Federal. Ainda, dispõe o art. 155, § 2º, II, da CF: II – a isenção ou não incidência, salvo determinação em
contrário da legislação: a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou
prestações seguintes; b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores. Em virtude das
disposições restritivas, a existência de créditos nas operações enumeradas no dispositivo é excepcional,
dependendo de disposição expressa da legislação.

A sistemática da não cumulatividade funciona mediante o sistema de débitos e créditos. A cada aquisição
tributada de insumo (IPI) ou mercadoria (ICMS), o adquirente registra como crédito o valor do tributo
incidente na operação. Tal valor é um “direito” do contribuinte, consistente na possibilidade de recuperar o
valor incidente nas operações subsequentes (é o IPI ou ICMS a recuperar). A cada alienação tributada de
produto, o alienante registra como débito o valor do tributo incidente na operação. Tal valor é uma
obrigação do contribuinte, consistente no dever de recolher o valor devido aos cofres públicos federais e
estaduais (ou distritais) ou compensá-lo com os créditos obtidos nas operações anteriores (trata-se do IPI ou
ICMS a recolher). Periodicamente, faz-se uma comparação entre os débitos e créditos. Caso os débitos sejam
superiores aos créditos, o contribuinte deve recolher a diferença aos cofres públicos. Casos os créditos sejam
maiores, a diferença pode ser compensada posteriormente ou mesmo, cumpridos determinados requisitos,
ser objeto de ressarcimento.

Se o insumo adquirido for isento, não tributável ou sujeito à alíquota zero, aparentemente não haveria
direito a crédito do adquirente. Quando este aliena um produto, o valor incidente teria de ser integralmente
recolhido aos cofres públicos, dada a inexistência de créditos para efeito de compensação. Nessa situação, o
benefício da isenção seria praticamente anulado, de forma a tornar inócuo o incentivo que a lei
provavelmente tentou dar à cadeia produtiva daquele produto. Entendendo dessa forma, o STF,
inicialmente, decidia pela existência do direito a crédito do IPI, mesmo quando os insumos adquiridos tinham
sido beneficiados por isenção ou alíquota zero. Entretanto, em 2007, houve mudança de entendimento e o
STF decidiu pela impossibilidade de compensação de créditos de IPI relativos à aquisição de matéria-prima
não tributada ou sujeita à alíquota zero. Assim, havendo aquisição de insumo não tributado ou sujeito à
alíquota zero, indiscutivelmente não existe direito de crédito. Já a questão relativa à aquisição de insumos
117
isentos ainda é objeto de controvérsias, havendo quem defenda a existência do direito a crédito, sob o
argumento de que, se o legislador optou por desonerar a cadeia produtiva de determinado bem,
concedendo isenção na aquisição dos respectivos insumos, seria um despautério transformar tal intento num
mero diferimento do pagamento do tributo, o que inevitavelmente aconteceria, caso não se reconhecesse a
possibilidade de creditamento na hipótese de aquisição de matéria-prima isenta. No entanto, a tendência
atual parece ser no sentido de que o tratamento de todas as hipóteses de aquisições desoneradas (isenção,
não incidência e alíquota-zero) devem se submeter ao mesmo regramento, de forma que, não havendo
pagamento do tributo relativo à operação de entrada, não há direito a crédito por parte do adquirente.

Situação completamente distinta da analisada até aqui se verifica quando os insumos são adquiridos com
cobrança de IPI, mas os produtos resultantes da industrialização de tais insumos são alienados sem a
cobrança do tributo (não incidência, isenção ou alíquota zero). São casos de entradas oneradas com saídas
desoneradas. Também nesse caso, o STF deu a mesma solução para o IPI que já é prevista expressamente
para o ICMS (CF, art. 155, § 2º, II, b), qual seja, deve-se cancelar o crédito relativo às operações anteriores.
Para o STF, como o art. 153, § 3º, II, da CF afirma que o IPI “será não cumulativo, compensando-se o que for
devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores”, somente se pode usar crédito
decorrente de operação anterior com a exclusiva finalidade de compensar os débitos da operação
subsequente, salvo se a legislação infraconstitucional resolver conceder o direito à utilização de tal crédito de
outra forma.

Atualmente, está em vigor o art. 11 da Lei 9.779/1999, autorizando a manutenção e utilização dos créditos
de IPI mesmo diante de saídas desoneradas. Entretanto, é fundamental entender que tal beneficio somente
se aplica àqueles insumo recebidos no estabelecimento industrial ou equiparado a partir de 1º de janeiro de
1999. Em suma, o direito à manutenção e ao aproveitamento de créditos de IPI relativos a aquisições
tributadas de insumos utilizados na industrialização de produtos desonerados do imposto depende de
expressa previsão em lei, e tal previsão somente passou a existir com o advento da Lei 9.799/1999 (RE
475.551, STF).

A conjugação das duas decisões analisada acima demonstra que, tanto paro o IPI quanto para o ICMS vale a
tese da dupla incidência (ou dupla oneração), de forma que o direito a crédito decorrente da não
cumulatividade destes tributos somente decorre diretamente da CF (independendo de previsão legal)
quando houver entrada onerada e saída onerada. Se a entrada é desonerada, não há direito a crédito; se a
saída é desonerada devem ser cancelados (estornados) os créditos relativos às operações ou prestações
anteriores. Tudo, obviamente, salvo disposição legal em sentido contrário.

Registre-se que o STF tem entendido que, nos casos em que a lei concede ou mantém crédito da forma
acima descrita, está presente o benefício do “crédito presumido”. A terminologia, por demais discutível,
acaba por atrair a incidência do art. 150, § 6º, da CF, que exige lei específica para a concessão dos benefícios
lá enumeradas, entre eles o “crédito presumido”. Este é mais um forte argumento para fundamentar a tese
da dupla incidência, pois, reafirme-se, diante da ausência de lei específica em sentido contrário, não há
crédito presumido do adquirente/alienante de insumos/produtos desonerados.

Por fim, é também entendimento do STF que, tendo em vista a semelhança entre ICMS e IPI, aplica-se a este
o precedente segundo o qual, diante da inexistência de previsão legal, não há direito à correção monetária
dos créditos escriturais. Entretanto, no entender do STJ, há o direito à correção monetária quando legítimo
direito ao creditamente é obstado em virtude da resistência oposta por ilegítimo ato administrativo ou
normativo do Fisco, somente vindo a ser exercido mediante a submissão da matéria ao Judiciário.

PIS e COFINS. PIS (Programa de Integração Social) e COFINS (Contribuição para o financiamento
da Seguridade Social), são consideradas contribuições sociais, com previsão legal no art. 195, I, b, da CF. São
tributos cujo fato gerador é a receita ou o faturamento obtido pela empresa através de suas atividades
comerciais. Contudo, o dispositivo constitucional, que trata sobre essas contribuições possui eficácia
limitada, necessitando de norma infraconstitucional para regulamentar esse tributo. As leis 10.637/2002 e
10.833/2003 explicitam qual o critério material de incidência do PIS e COFINS, regulamentando suas

118
alíquotas e determinando a base de cálculo, assim como o sujeito ativo e passivo, local e tempo da incidência
do tributo, ou seja, preenchendo toda a regra matriz de incidência do tributo. De consignar que a instituição
do PIS (LC 7/70) e da COFINS (LC 70/91) foi feita por Lei Complementar, uma vez que a CF, no art. 146,
determina que a instituição de tributos cabe somente a Lei Complementar. Segundo art. 239 da CF, os
valores arrecadados pelo PIS/PASEP devem financiar o programa de seguro-desemprego e o abono previsto
em seu §3º. Já a COFINS tem sua destinação já determinada no próprio art. 195 da CF em conjunto com o art.
1º da própria LC 70/91.

CUMULATIVIDADE e NÃO-CUMULATIVIDADE do PIS/COFINS. O que determina a cumulatividade ou não-

cumulatividade do PIS/COFINS é a forma de regime de lucro adotado pelo contribuinte. Para que ocorra a
cumulação do recolhimento do tributo, a empresa deve ter como regime de faturamento a sua presunção,
assim como previsto na lei 9.718/98. Em ambas as contribuições, o legislador optou pela cobrança na forma
cumulativa (em cascata), vale dizer, utilizando-se de uma alíquota sobre a base de cálculo, no caso,
faturamento, sem direito a qualquer crédito relativamente à operação anterior. Entretanto, no regime de
faturamento real da empresa, se aplicara o regime da não cumulatividade, sendo as leis que regulam a não
cumulatividade para o COFINS a Lei 10.833/2003 e PIS a Lei 10.637/2002. Em se tratando da não
cumulatividade no PIS e COFINS, deve-se observar a EC 42/03 que introduziu o §12 ao art. 195 da CF, que
esclarece quais os setores que serão definidos para que o tributo não seja cumulativo. Em que pese a não
cumulatividade do PIS/COFINS estar previsto constitucionalmente, o mesmo não deu o seu tratamento
prático, necessitando de norma infraconstitucional para que pudesse operacionalizar esse princípio. Assim, o
princípio da não-cumulatividade do PIS e COFINS, está consubstancialmente ligado a forma com a qual a
empresa determina seu regime tributário, no momento da ocorrência do fato gerador.

Informativo 624, de 18 de maio de 2018. REsp 1.211.170. É ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis ns. 10.637/2002 e
10.833/2003 e o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou
seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.

16B. Exclusão do Crédito Tributário: Isenção e Anistia. Programa de Recuperação Fiscal (REFIS). Parcelamento
Ordinário. Parcelamento Especial (PAES). Lei 11.941/2009 e Alterações.

Franciso Alekson Alves

Principais obras consultadas: Santo Graal; Resumos TRF 5; Eduardo Sabbag. Manual de Direito Tributário
Leandro Paulsen. Direito Tributário. Constituição e CTN à luz da doutrina e da jurisprudência.
Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário.
Ricardo Alexandre. Direito Tributário Esquematizado.
Legislação básica: Art. 150, §6º da CF, Arts. 97, 111, inc. I, 155, 175 ao 181 do CTN.

Isenção e anistia são causas de exclusão do crédito tributário, previstas no art. 175 do CTN. Excluir o crédito
tributário significa impedir a sua constituição. Trata-se de situações em que, não obstante a ocorrência do
fato gerador e o consequente nascimento da obrigação tributária, não pode haver lançamento, de forma que
não surgirá o próprio crédito tributário.
Isenção (art. 175, I, CTN). Representa a dispensa legal do pagamento de determinado tributo devido, com
relação a fatos geradores futuros (irretroatividade da lei). Não se confunde com imunidade, não incidência e
alíquota zero, consoante o que segue:
ISENÇÃO: Opera no exercício da competência tributária. Ou seja, o ente detém competência tributária, mas
em função de alguma questão econômica opta por não exercer essa competência. Portanto, a isenção está
sempre prevista em lei16, pois atua no exercício legal de uma competência.

16
OBS vitaminada: CTN, Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as
condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.
119
IMUNIDADE: Opera no âmbito da delimitação da competência tributária. A Constituição, ao definir a
competência, excepciona determinadas situações que, não fosse a imunidade estariam dentro do campo de
competência, mas por força da norma de imunidade, permanecem fora do alcance do poder de tributar.
Portanto, as imunidades estarão sempre previstas na CF.
NÃO INCIDÊNCIA: Não há fato gerador, não há incidência e não surge, portanto, obrigação tributária.
ALÍQUOTA ZERO: A norma permanece intacta. Embora a lei de incidência mantenha-se intacta, um dos
elementos quantitativos do fato gerador sofre nulificação - elemento alíquota. Elementos quantitativos do
FG são a BC e a alíquota. Na alíquota zero o fato imponível se subsume à hipótese de incidência. Há encontro
entre o fato gerador em concreto e o FG em abstrato, nasce uma obrigação tributária não quantificada
porque a alíquota desceu a zero.
A isenção não é extensiva às taxas e às contribuições de melhoria, nem aos tributos instituídos
posteriormente à sua concessão, salvo disposição de lei em contrário (art. 177 do CTN).
MPF/25º: Lei que institui isenção de todos os tributos federais, se explicitamente não diz que se
aplica às taxas e contribuições de melhoria, deve-se entender que a isenção não abrange estas
espécies tributárias.

A isenção pode ser concedida em caráter geral ou individual. Será de caráter geral quando atingir a
generalidade dos sujeitos passivos sem necessidade de comprovação por parte destes de alguma
característica pessoal especial. Ex. Isenção do IR incidente sobre os rendimentos da caderneta de poupança.
Haverá a isenção de caráter individual quando a lei restringir a abrangência às pessoas que preencham
determinados requisitos. Ex. isenção de imposto IPI e IOF concedida aos deficientes físicos para que
adquiram veículos adaptados às suas necessidades. São aplicáveis à isenção de caráter individual as regras do
art. 155 do CTN17.
Segundo o parágrafo único do art. 176 do CTN, é possível que a isenção abranja determinada região do
território da entidade tributante, em função das peculiaridades locais (isenção geográfica). Isso ocorre,
justamente, para compensar as desigualdades entre os locais. Todavia, não se pode perder de vista o
princípio da uniformidade geográfica insculpido no art. 151, inc. I, da CF nos casos em que a isenção seja
concedida pela União.
É possível a revogação de isenção? Segundo estabelece o art. 178 do CTN, a isenção não onerosa pode ser
revogada ou modificada a qualquer tempo por lei. No entanto, as isenções onerosas, definidas como aquelas
que não trazem somente o bônus da dispensa, mas também algum ônus como condição para o seu gozo, não
podem ser livremente suprimidas (Súmula 544 do STF). Portanto, nas isenções onerosas, ou seja, naquelas
concedidas por prazo certo e em função de determinadas condições, quem cumpre os requisitos para o gozo
do benefício durante a vigência da lei tem direito adquirido pelo prazo previsto na lei, mesmo que ela tenha
sido revogada. O STF entendia que a revogação das isenções não onerosas pode ocorrer a qualquer tempo,
sem a necessidade de respeitar o princípio da anterioridade, porém, recentemente se vislumbre precedentes
em sentido contrário, em prestígio ao Princípio da Não Surpresa.
OBS: merece ser citado o art. 104, III, do CTN, tendo em vista a sua cobrança em prova anterior (ver
logo a seguir): entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua
17
OBS vitaminada (modifiquei): Art. 155. A concessão da moratória ISENÇÃO em caráter individual não gera direito adquirido e será
revogado de ofício, sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumprira ou
deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora: (i) com imposição da
penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele; (ii) sem imposição de
penalidade, nos demais casos. No caso (i), o tempo decorrido entre a concessão da moratória ISENÇÃO e sua revogação não se
computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito; no caso (ii), a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o
referido direito.
120
 publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda, que extinguem
ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte. Ou seja, a
revogação da isenção, segundo este artigo do CTN, deve seguir o princípio da anterioridade do
exercício financeiro. ATENÇÃO: o artigo fala que respeitará a anterioridade apenas a revogação da
isenção de tributos sobre o patrimôno ou sobre a renda. Essa é a disposição da lei. A jurisprudencia,
contudo, entende de modo diverso: o STF possui entendimento de que a redução ou revogação de
isenção não observa o princípio da anterioridade. MPF/25º: A lei ordinária que reduz uma isenção
tem aplicação imediata no mesmo exercicio de sua entrada em vigor. (FALSO!). ATENÇÃO: assertiva
bastante polêmica. O examinador seguiu o art. 104, III, do CTN, desconsiderando entendimento do
STF de que a redução ou revogação de isenção não observa o princípio da anterioridade.

Isenção Heterônoma é a concessão de isenção por ente que não detém a competência tributária
correspondente. É expressamente vedada pelo art. 151, III, da CF. Isenções concedidas por tratados
internacionais não constituem exemplos de isenção heterônoma, pois os tratados internacionais também se
qualificam como normas nacionais; não são aprovados pela União, mas sim pela República Federativa do
Brasil (RE 229.096).
OBS vitaminada: a banca do MPF entende que a isenção prevista em tratado internacional não se
caracteriza como isenção heterônoma. Ademais, considera que a CF não veda a concessão de isenções
heterônomas (MPF/25º). Questão polêmica, visto que, de fato, o art. 150, III, da CF, veda. No entanto,
atente-se para o fato de que há exceção a esse princípio, qual seja, a previsão no art. 156, §3º, II, da CF, de
que LC federal poderá excluir da incidência do ISS exportações de serviços para o exterior.
Anistia (art. 175, II, CTN). É o perdão legal de infrações, tendo como consequência a proibição de que sejam
lançadas as respectivas penalidades pecuniárias. Segundo o art. 180 do CTN, o benefício somente pode
abranger as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que o concede. Não se pode perdoar
infração futura, sob pena de se formalizar um incentivo legal à desobediência civil. Se o crédito tributário já
tiver sido constituído, a dispensa só poderá ser realizada via remissão (instituto situado no âmbito da
extinção do crédito tributário).
O CTN previu, ainda, a possibilidade de concessão de anistia em caráter geral ou limitado, estipulando, no
art. 181, II, as restrições que podem ser aplicadas ao segundo caso.
OBS vitaminada: a anistia pode ser concedida limitadamente: a) às infrações da legislação relativa a
determinado tributo; b) às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado
montante, conjugadas ou não com penalidades de outra natureza; c) a determinada região do
território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares; d) sob condição do
pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixação seja atribuída pela
mesma lei à autoridade administrativa.

A anistia não alcança os atos qualificados como crime, contravenção, dolo fraude ou simulação, e salvo
disposição em contrário, aqueles praticados em conluio (art. 180 do CTN).
Aspectos comuns entre isenção e anistia: Tanto a isenção quanto a anistia consistem em causas de exclusão
do crédito tributário, ou seja, dispensa legal de pagamento (de tributo ou de multa), mas não dispensa a
obrigação de cumprir as obrigações acessórias da obrigação principal cujo crédito seja excluído (art. 175,
parágrafo único, do CTN18). Ambos dependem de lei específica para a concessão (art. 150, §6º, da CF) e são
interpretados literalmente (art. 111, inc. I, do CTN), ou seja, os métodos integrativos da legislação tributária
(v.g., a analogia) não podem ser utilizados.

18
Art. 175, Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da
obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüente.
121
Aspectos divergentes entre isenção e anistia: A isenção abrange os fatos geradores posteriores à lei, sendo
“para frente”; já a anistia abrange fatos geradores anteriores à lei, ou seja, a lei de anistia alcança as
situações pretéritas (para trás). Os motivos para a concessão de isenção normalmente possuem cunho
socioeconômico ou sociopolítico, enquanto para a anistia é retirar a situação de impontualidade do
inadimplente de obrigação. OBS vitaminada: a isenção é a dispensa legal do pagamento de determinado
tributo devido; a anistia é o perdão legal de infrações.
Jurisprudência do STJ: INF 514/2013 (AgRg no AREsp 248.264-RS, 2 aT): o Poder Judiciário não pode, por
meio de uma decisão judicial, estender isenção fiscal a uma categoria não abrangida pelo benefício, mesmo
que sob o argumento de que haveria na hipótese uma situação discriminatória e uma ofensa ao princípio da
isonomia. A concessão de isenção fiscal é ato discricionário, fundado em juízo de conveniência e
oportunidade do Poder Público, de forma que não pode o Poder Judiciário, sob o pretexto de tornar efetivo o
princípio da isonomia, reconhecer situação discriminatória de categorias não abrangidas pela regra isentiva,
estendendo, por via transversa, benefício fiscal sem que haja previsão legal específica.

MPF/25º19: AS ISENÇÕES, INTEGRANDO O SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO, BRASILEIRO, SE

SUBORDINAM AOS PRINCIPIOS QUE O INFORMAM, E ASSIM É CERTO ASSEVERAR QUE:

a) a lei ordinária que reduz uma isenção tem aplicação imediata no mesmo exercicio de sua entrada em
vigor;

b) revogada a lei isentiva, a primitiva lei tributária voltará a vigorar porque, na hipótese, ocorre o efeito
repristinatório;

c) os Estados e o Distrito Federal, objetivando criar isenções de ICMS, firmam entre si, por seus executivos,
convênios, celebrados no Conselho Nacional de Politica Fazendária CONFAZ, a serem ratificados por ato do
governador de cada uma das unidades federativas;

d) lei que institui isenção de todos os tributos federais, se explicitamente não diz que se aplica às taxas e
contribuiçoes de melhoria, deve-se entender que a isençao não abrange estas espécies tributárias.

Resposta: a) assertiva bastante polêmica. O examinador seguiu o art. 104, III, do CTN,
desconsiderando entendimento do STF de que a redução ou revogação de isenção não observa o
princípio da anterioridade; b) é inadmissível o efeito repristinatório tácito da lei; c) os convênios não
são ratificados por quaisquer atos do Governador, mas por decreto; d) segundo o art. 177, I, do CTN,
salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é extensiva às taxas e às contribuições de
melhoria.

Pergunta do 27º: O que são as isenções e anistias? Diferenças entre ambas. Entendimento do STF sobre as
isenções condicionais.
o parcelamento (VER PONTO JÁ TRATADO NO 11.B): é medida de política fiscal com a qual o Estado procura
recuperar créditos e criar condições práticas para que os contribuintes em situação de inadimplência tenham
a possibilidade de voltar à regularidade. O artigo 155-A do CTN dispõe que o parcelamento será concedido na
forma e condição estabelecidas em lei específica, que é a do membro da Federação com competência para a
instituição do tributo. Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a
incidência de juros e multa. Trata-se de incorporação ao CTN do entendimento do STJ de que só se aplicam
19
Resposta: “d”.
122
os benefícios da denúncia espontânea quando há o pagamento do tributo, não se equiparando o
parcelamento. O parcelamento de créditos tributários de devedor em recuperação judicial deverá ser
estabelecida em lei específica, que é específica em relação a outra lei também específica. Haverá, portanto,
duas leis específicas sobre parcelamento em cada ente federado. Uma lei geral de parcelamento (específica)
e outra lei de parcelamento dos débitos de empresa em recuperação judicial (também específica). Não sendo
editada a segunda lei específica, pode o devedor se beneficiar da lei geral de parcelamento, não podendo o
prazo ser inferior ao concedido pela lei federal específica que trata do parcelamento para empresa em
recuperação judicial. O art. 9º, caput, da lei 10.684/2003 (criou o plano de Recuperação Fiscal – REFIS -,
também chamado de Parcelamento Especial – PAES), trouxe o instituto da suspensão da pretensão punitiva
estatal, que se dá enquanto o agente estiver incluído no regime de parcelamento. Assim, enquanto tiver
suspensa a pretensão punitiva, não pode haver o oferecimento de denúncia. Considerando que a lei não
estabeleceu prazo para o agente aderir ao REFIS, entende-se que o agente poderá fazê-lo a qualquer tempo,
mesmo que já haja sentença penal condenatória, desde que a adesão ao parcelamento tenha se dado antes
do trânsito em julgado da sentença penal condenatória. Registre-se, por fim, que a lei 12.383/2011 acresceu
parágrafos ao artigo 83 da Lei n. 9.430/1996, estabelecendo que a concessão de parcelamento impede o
encaminhamento ao Ministério Público de representação fiscal para fins penais relativas aos crimes contra a
ordem tributária definidos nos arts. 1º e 2º da lei 8.137/1990. A proibição somente cessa se houver exclusão
da pessoa física ou jurídica do parcelamento, ficando suspensa a pretensão punitiva e a prescrição criminal
enquanto vigente o favor, desde que o pedido de parcelamento tenha sido formalizado antes do
recebimento da denúncia criminal. A 12.383/2011 é uma verdadeira novatio legis in pejus por restringir o
limite temporal do pedido de parcelamento, pois impôs que este deve ser feito antes do recebimento da
denúncia. Em virtude do art. 5º, XL da Constituição Federal c.c. art. 1º do CP (princípio da irretroatividade da
lei penal mais severa), o novo marco temporal somente poderá ser aplicado aos delitos praticados após a
vigência da lei 12.383/2011
OBS:

STJ INF 533/2013 (1ª Turma. AgRg no AREsp 228.080-MG): O contribuinte não pode, com
fundamento no art. 5º, III, da Lei n. 9.964/2000, ser excluído do Programa de Recuperação Fiscal
(REFIS) em razão de, por erro, ter indicado valores a menor para as operações já incluídas em sua
confissão de débitos. Assim, o art. 5º, III (abaixo transcrito) prevê a exclusão do contribuinte que
deixar de incluir débitos no parcelamento, ou seja, deixar de indicar na confissão de dívidas
obrigações tributárias que sabe existentes. Entretanto, o dispositivo não visa punir aquele que, por
erro, subdimensiona os valores das operações já incluídas em sua confissão de débitos. Com efeito,
não demonstrada a conduta dolosa do contribuinte, não há razão para excluí-lo do programa de
parcelamento. Art. 5º A pessoa jurídica optante pelo Refis será dele excluída nas seguintes hipóteses,
mediante ato do Comitê Gestor: III – constatação, caracterizada por lançamento de ofício, de débito
correspondente a tributo ou contribuição abrangidos pelo Refis e não incluídos na confissão a que se
refere o inciso I do caput do art. 3º, salvo se integralmente pago no prazo de trinta dias, contado da
ciência do lançamento ou da decisão definitiva na esfera administrativa ou judicial.

STJ INF 512/2013 (REsp 1.144.963-SC, 2ªT): quando interrompido pelo pedido de adesão ao Refis, o
prazo prescricional de 5 anos para a cobrança de créditos tributários devidos pelo contribuinte
excluído do programa reinicia na data da decisão final do processo administrativo que determina a
exclusão do devedor do referido regime de parcelamento de débitos fiscais.

123
No Brasil, desde o ano 2000, foram quatro os programas de parcelamentos especiais. Em todos os casos
parece haver uma junção do interesse do governo e das empresas na oferta de parcelamentos. Os governos
acreditam que tem um ganho de arrecadação com o recebimento de parte das dívidas. Já as empresas
percebem no parcelamento uma boa oportunidade de reduzir o seu passivo tributário a um custo mais baixo
e buscam influenciar o legislativo e o executivo de forma que as condições ofertadas lhe sejam mais
favoráveis.

Por conta deste encontro de interesses, foram concedidos parcelamentos em 2000, 2003, 2006 e 2009.
Alguns deles com condições muito benéficas para o devedor e outros nem tanto. O primeiro a ser ofertado
foi instituído pela Lei n. 9.964 de abril de 2000 e foi chamado de REFIS – Programa de Recuperação Fiscal, no
qual os contribuintes pessoa jurídica poderiam parcelar suas dívidas tributárias e previdenciárias vencidas
até fevereiro de 2000. Logo em seguida, a Lei n. 10.684 de 2003 criou o PAES – Parcelamento Especial – cujo
objetivo era oferecer novamente condições especiais de parcelamento para empresas com débitos
tributários e previdenciários vencidos até agosto de 2003.

Em 2006, a Medida Provisória n. 303 criou o PAEX – Parcelamento Extraordinário. Mais uma vez estavam
abrangidos débitos previdenciários e tributários vencidos até fevereiro de 2003. Finalmente, a Lei n. 11.941
de 2009, instituiu o popularmente conhecido REFIS-CRISE, uma vez que tal programa foi criado no bojo das
repercussões econômicas da grave crise econômica iniciada em 2008. Mais uma vez os contribuintes
poderiam desistir dos parcelamentos anteriores e aderir a este novo programa.
Todos estes parcelamentos apresentam um comportamento em comum. No momento em que são
instituídos, há uma adesão em massa dos contribuintes, mas com o passar do tempo muitos deles são
excluídos, seja por inadimplência ou por quitação da dívida ou ainda por adesão a um novo parcelamento.
Com isso, logo após o terceiro ano a quantidade de contribuintes que permanecem nos programas cai
substancialmente.

Súmula vinculante 21 do STF: É inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro

ou bens para admissibilidade de recurso administrativo. Súmula do STJ nº. 437: A suspensão da exigibilidade
do crédito tributário superior a quinhentos mil reais para opção pelo Refis pressupõe a homologação
expressa do comitê gestor e a constituição de garantia por meio do arrolamento de bens. Súmula do STJ nº.
373: É ilegítima a exigência de depósito prévio para admissibilidade de recurso administrativo. Súmula do STJ
nº. 112: O deposito somente suspende a exigibilidade do credito tributário se for integral e em dinheiro.
Recurso Repetitivo – REsp 957.509: A lei 10.522/02, em sua redação primitiva considerava haver
deferimento tácito do pedido de adesão ao parcelamento formulado pelo contribuinte, quando decorrido o
prazo de 90 dias contados da protocolização do pedido sem manifestação da autoridade fazendária, desde
que efetuado o recolhimento das parcelas estabelecidas. Recurso Repetitivo – REsp 1.156.668: a fiança
bancária não é equiparável ao depósito integral do débito exequendo para fins de suspensão da exigibilidade
do crédito tributário, ante a taxatividade do art. 151 do CTN e o teor da Súmula 112 do STJ. Recurso
Repetitivo – REsp 1.137.497: a mera discussão judicial da dívida, sem garantia idônea ou suspensão da
exigibilidade do crédito, nos termos do art. 151 do CTN, não obsta a inclusão do nome do devedor no Cadin.
HC 96681/SP – STF: Uma vez alcançado o parcelamento do débito tributário, a teor do disposto no art. 9º da
Lei nº. 10.684/2003, impõe-se a suspensão da pretensão punitiva e dos prazos prescricionais, sendo que a
liquidação do débito implica a extinção da punibilidade. REsp 1.130.680-RS: Os créditos tributário
submetidos a acordo de parcelamento e, em consequência, com a exigibilidade suspensa não podem ser
compensados de ofício pela Fazenda (DL nº. 2.287/1986). EDcl no AgRg no CC 110.764 – STJ: A doutrina e a
legislação atuais entendem que às sociedades empresárias, mesmo em recuperação judicial, deve ser
assegurado o direito de acesso aos planos de parcelamento fiscal, mantendo, com isso, seu ciclo produtivo,
os empregos gerados e a satisfação de interesses econômicos e de consumo da comunidade. REsp
1.236.488: Discute-se a legalidade do § 3º do art. 1º. da Portaria Conjunta 6/09-PGFN/RFB, que
regulamentou a Lei 11.941/09, tendo em vista a mencionada portaria restringir a adesão de sociedade
empresária que participe do Simples Nacional ao parcelamento especial previsto na referida lei. Não há
qualquer ilegalidade na vedação constante da portaria para adesão ao parcelamento da Lei 11.941/09, que
124
se refere tão somente a tributos administrativos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. HC 100.954 –
STJ: Parcelado o débito fiscal, nos termos do art. 9º da Lei 10.684/03, suspende-se também a pretensão
punitiva e a prescrição, pois o escopo maior da norma penal é o pagamento do tributo. AgRg no RMS 19800
(STJ): a lei 9.703/98 determina que o depósitos sejam feitos na Caixa Econômica Federal (DARF), que é
responsável pela atualização pela taxa selic, mesmo no caso de ele ser ultimado por guia de depósito
inadequada à operação.

16C. Imposto sobre Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR)

Elaborado por Robert Rigobert Lucht

FONTES: Hugo de Brito Machado Segundo. Código Tributário Nacional, 2018.
Eduardo Sabbag, Código Tributário Nacional Comentado, 2018.

Competência: da União. Arts. 43 a 45, CTN, estabelecem as normas gerais deste imposto.
Função: fiscal (arrecadatória).
Princípios:
- universalidade (aspecto objetivo: toda a renda é tributável)
- generalidade (aspecto subjetivo: todas as pessoas podem ser contribuintes do IR)
- progressividade (maiores alíquotas para os rendimentos e proventos mais elevados).
Exceção à anterioridade nonagesimal: observa a anterioridade anual (art. 150, III, ‘b’), mas não a
anterioridade nonagesimal (art. 150, III, ‘c’ e §1º).
Fato gerador (FG): aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda e proventos de qualquer
natureza. Não é necessário que a renda se torne efetivamente disponível (disponibilidade financeira).
Disponibilidade econômica: é a obtenção da faculdade de usar, gozar e dispor de dinheiro ou de coisas
conversíveis. Não é sinônimo de disponibilidade financeira.
# Disponibilidade econômica está relacionada com o simples acréscimo patrimonial, independentemente
da existência de recursos financeiros. Algumas vezes, a disponibilidade econômica ocorre antes que a
disponibilidade financeira.
# Disponibilidade financeira ocorre quando a renda pode ser efetivamente utilizada (quando o “dinheiro”
está em “caixa”). A disponibilidade financeira define o momento do pagamento do IR, mas com a
alíquota da época da disponibilidade econômica.
Disponibilidade jurídica: é a obtenção de direitos de créditos não sujeitos à condição suspensiva,
representados por títulos ou documentos de liquidez e certeza. Não há a necessidade de o rendimento
ter sido efetivamente recebido pelo sujeito passivo, sendo suficiente que este tenha adquirido o direito
de crédito sobre ele, ou seja, a disponibilidade jurídica (SABBAG).
Renda: produto decorrente do capital, do trabalho ou da conjugação de ambos.
Proventos de qualquer natureza: acréscimos não compreendidos no conceito de renda.
“Acréscimo patrimonial” é o elemento comum e nuclear dos conceitos de renda e de proventos (art. 43,
CTN). As verbas de natureza indenizatória, por servirem apenas para recompor o patrimônio, não estão
sujeitas ao imposto. Súmula STJ 498 – Não incide IR sobre indenização por danos morais.
Obs.: limites e contornos do IR estão estabelecidos na CF, não podendo o legislador infraconstitucional
dispor incondicionalmente sobre a materialidade da exação; o conceito de renda é constitucionalmente
pressuposto, ou seja, só é possível cogitar da incidência da exação caso haja acréscimo patrimonial.
Expectativa de ganho futuro ou em potencial: mera expectativa de ganho futuro, ou em potencial, e a
simples posse de numerário alheio não são FG do IR. Por conseguinte, se alguém está impedido de utilizar
dinheiro de que tem aparentemente a posse, esse alguém carece da liberdade própria ao verdadeiro titular
da disponibilidade econômica. A disponibilidade jurídica resta caracterizada, contudo, para o locador de
imóvel, quando há o recebimento, pela imobiliária, do aluguel pago pelo locatário.
Regime do tributo: STJ disse que legislador ordinário tem liberdade para estipular regime do tributo. Não há
direito adquirido ao regime legal pelo contribuinte. A fixação do regime de competência para a quantificação
da base de cálculo e do regime de caixa para a dedução das despesas fiscais não implica majoração do
tributo devido, inexistindo violação ao conceito de renda fixado na legislação federal.
Regime legal
Regime de Competência Regime de Caixa

125
 Quando se adquire direito/dever de uma obrigação Quando há efetivo ingresso de valores
(independe do ingresso dos valores)
Ingresso jurídico Ingresso econômico
IRPJ IRPF
FG do IR e irretroatividade tributária: Noção de que a lei que aumenta tributo deve ser anterior aos fatos
geradores aos quais ela se refere.
1ª corrente) FG se dá em todo o (inteiro) período, devendo a lei antecedê-lo;
2ª corrente) FG se dá no último segundo do último dia do período – 31/12.
Conclusão: sob severas críticas da doutrina, o STF, desde a Súmula 584 (“Ao imposto de renda calculado
sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser
apresentada a declaração”), tem defendido a 2ª corrente, que passou a ser associada à chamada Teoria da
Retrospectiva ou Retroatividade Imprópria.
Base de cálculo (BC). IR tem 3 modalidades:
- apuração real: base de cálculo = rendimento bruto – deduções/compensações/exclusões previstas em lei
- apuração presumida: base de cálculo = percentual sobre a receita
- apuração arbitrada: em verdade, não é 3ª espécie, mas lançamento de ofício substitutivo (contabilidade
não é digna de fé)
IRPJ: FG engloba, além das hipóteses tributadas exclusivamente na fonte, o lucro, sendo de periodicidade
trimestral. O lucro da pessoa jurídica ou equiparada à jurídica pode ser obtido pelos critérios acima.
Sujeito passivo: Pessoa física ou jurídica, titular de renda ou provento de qualquer natureza. A lei pode
atribuir à fonte pagadora da renda a responsabilidade pela retenção e recolhimento do IR.
Lançamento: por homologação.
IR e a tributação internacional (CTN, art. 43, §2º): “Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do
exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de
incidência do imposto referido neste artigo”. Como praxe, a renda é tributável no país de quem a aufere (país
onde reside o contribuinte, salvo se tiver em outro país residência fixa ou comércio). Assim, rendimentos
obtidos em qualquer parte do mundo são tributáveis no domicílio do contribuinte. Existem tratados
internacionais com o fim de evitar a bitributação.

JURISPRUDÊNCIA 2016 A 2018:

STJ (dez/2015): Os proventos de aposentadoria ou reforma percebidos por portador de cegueira monocular
também são isentos de IR. O art. 6º, XIV, da Lei nº 7.713/88 fala apenas em cegueira, ou seja, não faz
distinção entre cegueira binocular e monocular para efeito de isenção de imposto sobre a renda.
STJ (set/2017): A cessão de crédito de precatório não tem o condão de alterar a base de cálculo e a alíquota
do IR, que deve considerar a origem do crédito e o próprio sujeito passivo originariamente favorecido pelo
precatório. Fundamentos: FG surge no momento da expedição do precatório. Além disso, é incabível opor ao
Fisco as convenções e acordos particulares decorrentes da cessão de crédito (CTN, art. 123).
Incide IR? Incide contribuição previdenciária?
Férias gozadas Sim Sim
Adicional de 1/3 férias gozadas Sim Não
Férias indenizadas e 1/3 férias indenizadas Não Não
STJ (set/2017): O art. 11 do DL 401/68 prevê que “está sujeito ao desconto do IRRF o valor dos juros
remetidos para o exterior devidos em razão da compra de bens a prazo”. Vale ressaltar que o contribuinte do
IR previsto neste art. 11 é o vendedor (beneficiário dos valores residente no exterior). O remetente dos juros
(e que deve pagar o IRRF) é o sujeito passivo responsável por substituição, enquadrando-se nos conceitos
previstos nos arts. 121, § único, II, e 128 do CTN. Importante esclarecer que, se o adquirente do bem (e que
está remetendo o dinheiro para o exterior) for uma entidade imune, mesmo assim terá que fazer o
recolhimento do IRRF.
Ex: entidade beneficente de assistência social adquire, a prazo, uma máquina de uma empresa do exterior;
ao remeter os valores para essa empresa, deverá reter o IRRF sobre os juros; mesmo esta entidade sendo
imune, ela deverá pagar o IRRF na condição de responsável por substituição. A imunidade tributária não
afeta a relação de responsabilidade tributária ou de substituição e não exonera o responsável tributário ou o
126
substituto.
Assim, em suma: a imunidade tributária de entidade beneficente de assistência social não a exonera do
dever de, na condição de responsável por substituição, reter o IRRF sobre juros ao exterior na compra de
bens a prazo, na forma do art. 11 do DL 401/68.
Súmula STJ 590 (set/2017) – Constitui acréscimo patrimonial a atrair a incidência do IR, em caso de
liquidação de entidade de previdência privada, a quantia que couber a cada participante, por rateio do
patrimônio, superior ao valor das respectivas contribuições à entidade em liquidação, devidamente
atualizadas e corrigidas.
Súmula STJ 598 (nov/2017) – É desnecessária a apresentação de laudo médico oficial para o reconhecimento
judicial da isenção do IR, desde que o magistrado entenda suficientemente demonstrada a doença grave por
outros meios de prova. Fundamento: a regra do art. 30 da Lei 9.250/95 é aplicável apenas para a
Administração, de forma que ela não vincula o juiz, que goza do “livre convencimento motivado”.
STJ (1ª Sç, nov/2017): Crédito presumido de ICMS não integra a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Caso
contrário, haveria a possibilidade de a União retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro,
no exercício de sua competência tributária, outorgou.
STF (Plenário, mar/2017): ICMS também não integra BC da contribuição para o PIS e da COFINS.
STJ (mar/2018): A isenção prevista no art. 39, § 2º, da Lei 11.196/2005, alcança as hipóteses nas quais o
produto da venda de imóvel por pessoa física seja destinado, total ou parcialmente, à quitação ou
amortização de financiamento de outro imóvel residencial que o alienante já possui. A restrição estabelecida
no art. 2º, §11, I, da IN SRF 599/2005 é ilegal. Assim, se com o dinheiro da venda de um imóvel, tenho “ganho
de capital”, mas utilizo para comprar outro imóvel ou quitar um anterior, haverá isenção do IR.

17A. Limitações ao poder de tributar decorrentes do federalismo.

Leonardo Gomes Lins Pastl

Há limitações constitucionais ao poder de tributar que se destinam, entre outras funções,

à proteção da cláusula pétrea da forma federativa do Estado (art. 60, § 4º, I, da CF/88).

1. Princípio da liberdade de tráfego (art. 150, V, da CF/88). Proíbe os entes federados de

estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou
intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público. O
princípio busca, pois, evitar restrições indevidas ao direito de livre locomoção no território nacional, na posse
dos próprios bens. Impede a criação de barreiras aduaneiras e de “pontos de imigração” entre os Estados.
A exceção fica por conta da possibilidade de cobrança do ICMS interestadual, que tem
previsão constitucional. Quanto ao pedágio, em que pese as controvérsias jurídicas, a compreensão atual do
STF é no sentido de que possuem natureza jurídica de preço público, exação de caráter contratual que, pela
ausência de caráter compulsória, não ostenta natureza tributária.
Por outro lado, o art. 151 da CF/88 veicula três vedações voltadas à União, cujo objetivo é
a proteção do pacto federativo, impedindo que o ente com capacidade de tributar em todo o território
nacional utilize tal poder como forma de submeter os demais entes menores à sua própria vontade,
retirando-lhes a autonomia.

2. Princípio da uniformidade geográfica da tributação (art. 151, I, CF/88). Veda à União a

instituição de tributo que não seja uniforme em todo o território nacional, ou que implique preferência em
relação a Estado, ao DF ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais
destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País.
Inviável, portanto, que União estipulasse alíquota de IR inferior somente no Estado de SP, por exemplo, pois
seria uma diferenciação ilegítima.
A exceção prevista na Constituição, de finalidade extrafiscal de promoção do equilíbrio
socioeconômico, é encontrada, por exemplo, no art. 40 do ADCT, que previu a manutenção da Zona Franca
de Manaus, com suas características de área de livre comércio e incentivos fiscais. O STF entende que a
concessão de isenção constitui juízo de conveniência e oportunidade das autoridades pública que detêm
competência para a implementação das políticas fiscais e econômicas. Assim, não cabe ao Judiciário

127
imiscuir-se nessa análise, substituindo o legislador, e concedendo isenção a contribuintes não contemplados
com base no princípio da isonomia.

3. Vedação à utilização de IR como instrumento de concorrência desleal – Princípio da

uniformidade da tributação da renda (art. 151, II, CF/88). É vedado à União tributar a renda das obrigações
da dívida pública dos Estados, do DF e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos
respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para as suas obrigações e para seus agentes
(art. 151, II, CF/88). A restrição se aplica somente ao IR e tem por fito evitar que a União utilize o tributo
como forma de concorrer deslealmente no “mercado” de títulos da dívida pública e na seleção de servidores
públicos.
Especificamente quanto aos títulos públicos, cabe destacar que não se está a tributar o
rendimento do ente federado que emitiu o título (o que é vedado pela imunidade recíproca), mas sim o
rendimento do particular adquirente do título, isto é, a renda gerada pela operação. Evita-se, assim, que o
investidor prefira adquirir os títulos federais em razão de uma tributação privilegiada. Quanto à restrição
referente aos servidores públicos estaduais, tem que a disposição seria até mesmo desnecessária, já que
conseqüência natural do próprio princípio da isonomia, que proíbe distinções de tratamento em face de
qualquer ocupação profissional ou função exercida.

4. Princípio da vedação às isenções heterônomas (art. 151, III, CF/88). A isenção é

maneira de exclusão do crédito tributário que consiste na dispensa legal do pagamento do tributo. Esse
benefício fiscal é conferido por lei e, como regra, elaborado pelo ente competente para a criação do tributo.
Assim, pode-se dizer que o poder de isentar decorre do poder de tributar; isso impede, por exemplo, que a
União possa instituir isenções de tributos de competência dos Estados, DF e Municípios (art. 151, III, da
CF/88). A vedação preserva o pacto federativo, na medida em que obsta a que os entes maiores interfiram
na arrecadação dos entes menores, atentando contra a sua autonomia. Exemplo da vedação é a Súmula 178
do STJ, impede a União de conceder isenção de custas judiciais (tributo da espécie taxa) relativas a processos
que tramitem na justiça estadual: “O INSS não goza de isenção do pagamento de custas e emolumentos, nas
ações acidentárias e de benefícios propostas na Justiça Estadual”.
Isenções heterônomas constitucionalmente permitidas: as duas hipóteses, relativas à
exportação, que permitem que a União conceda, por lei complementar, isenção heterônoma do ICMS (art.
155, § 2º, XII, e, da CF/88) e do ISS (art. 156, § 3º, II, da CF/88) incidente nas operações com produtos ou
serviços destinados ao exterior. O dispositivo relativo ao ICMS perdeu utilidade com a EC 42/2003, a partir da
qual o ICMS deixou de incidir, por expressa disposição constitucional (imunidade), sobre operações que
destinem quaisquer mercadorias para o exterior e sobre os serviços prestados a destinatários no exterior.
Na visão do STF a isenção decorrente de tratado internacional seria, ainda, uma terceira
exceção permitida, tendo em vista que o Presidente da República, nessas hipóteses, age como Chefe de
Estado, celebrando tratados em nome da soberana República Federativa do Brasil, e não em nome da União,
pessoa jurídica de direito público interno. Os casos mais relevantes se referem ao Acordo Geral Sobre Tarifas
e Comércio (GATT), tratado internacional multilateral que, ao prever a equivalência de tratamento entre o
produto importado, quando este ingressa no território nacional, e o produto similar nacional (regra do
tratamento nacional), termina por estender àquele as isenções porventura concedidas à este.

5. Princípio da não discriminação baseada em procedência ou destino (art. 152, CF/88).

Aplicável somente aos Estados, DF e Municípios. Estipula igualmente regra protetiva do pacto federativo,
proibindo que os entes locais se discriminem entre si. Apenas a União, como visto, pode em situações
determinadas estipular tratamento diferenciado entre os Estados da federação tendo por meta a diminuição
das desigualdades econômicas (exceção ao princípio da uniformidade geográfica). Ademais, a não
discriminação em razão da procedência ou destino se aplica apenas no âmbito interno; não impede o
tratamento diferenciado quando o bem ou serviço é oriundo do exterior. Entretanto, se a vedação
constitucional veda a discriminação com base em procedência, não podem os Estados, a título
exemplificativo, estipularem alíquotas mais elevadas de IPVA para veículos importados. Essa proibição é
corroborada pela “cláusula do tratamento nacional”, prevista no GATT.

128
 6. Imunidade recíproca (art. 150, VI, a, da CF/88). Consiste na proibição de a União,
Estados, DF e Municípios instituírem impostos sobre o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros.
Trata-se de cláusula pétrea, por representar norma protetiva da forma federativa do Estado, impedindo a
sujeição de um ente federativo ao poder de tributar do outro. A imunidade è extensível às autarquias e às
fundações mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, renda e aos serviços vinculados às
suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes (imunidade tributária recíproca extensiva).
Sobre a possibilidade de extensão da denominada imunidade tributária recíproca (art.
150, VI, a, da CRFB) às empresas públicas e sociedades de economia, a resposta, em regra, é negativa.
Todavia, a compreensão atual do STF acerca do tema é no sentido de que certas empresas estatais
executoras de serviços públicos de prestação obrigatória e exclusiva do Estado gozam de tal imunidade,
tendo, dessa forma, um regime jurídico-tributário semelhante ao de uma autarquia. Em nenhuma hipótese a
imunidade é aplicável às empresas que desenvolvem atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis
a empreendimentos privados ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo
usuário, pois tais entidades não podem gozar de benefícios fiscais não extensíveis às empresas do setor
privado (art. 173, § 2º, da CF/88).

Nesse sentido, o STF compreende que a ECT (Correios) é favorecida pela imunidade
recíproca por prestar o serviço público postal (de competência exclusiva da União, conforme art. 21 da
CF/88). Sobre a ECT, o STF decidiu ainda que a imunidade recíproca também é aplicável mesmo no que
concerne aos serviços que presta em concorrência com a iniciativa privada (como entrega de encomendas),
na medida em que tais atividades, que geram mais receitas, terminam por custear as atividades postais sob o
regime de privilégio, freqüentemente deficitárias. Assim, o STF estabeleceu uma espécie de “subsídio
cruzado” (RE 627051 – 2014). A ECT também recebe tratamento de Fazenda Pública no que se refere ao
pagamento de seus débitos, mediante o regime de precatórios, e quanto ao tratamento processual
diferenciado (de que é exemplo o prazo em dobro do art. 183 do CPC/2015).

Em 2017, julgando caso relativo à INFRAERO, a quem o STF também estende a imunidade
tributária recíproca, a Corte decidiu que a imunidade não pode ser aplicada se o bem está desvinculado de
finalidade estatal; na hipótese, a empresa pública federal havia celebrado contrato de concessão de uso de
imóvel com empresa privada que o exploraria comercialmente, o que geraria indevida vantagem competitiva
comercial (RE 434251).

17B. Garantias e privilégios do crédito tributário.

Aline Morais

FUNDAMENTO: Supremacia do Interesse Público

FUNDAMENTOS LEGAIS: art 183 a 193 CTN; Lei 6830/1980
CONCEITO: Instrumentos postos à disposição do Fisco para assegurar o adimplemento de obrigações pelo
contribuinte. Rol exemplificativo (CTN usa garantia em sentido amplo).
Ricardo Alexandre afirma que garantias são regras que asseguram direitos (tudo que garante o crédito
tributário. Ex: exclusão do crédito tributário dos juízos universais), enquanto privilégios são regras que põem
o crédito tributário em posição de vantagem em relação aos demais créditos (Fisco recebe antes dos demais
credores em concurso = preferência).
A posição de supremacia e a existência de rol exemplificativo com garantias e privilégios ao crédito
tributário, não são carta branca para o Fisco que deve respeitar as leis e princípios. São vedadas sanções
políticas, uso de vias oblíquas, com constrangimento, para que o contribuinte pague a dívida.

GARANTIA GERAL: No Brasil, vigora a responsabilidade patrimonial (art 789 CPC). Nos termos do princípio
da universalidade dos bens, expresso no art 184 CTN, todos os bens e rendas do contribuinte (inclusive de
seu espólio e massa falida) respondem pelo adimplemento do crédito tributário, excluídos os
impenhoráveis. As cláusulas contratuais de garantia real, impenhorabilidade e inalienabilidade não são
oponíveis ao Fisco. A meação é respeitada, desde que o proveito não seja do casal. O bem de família legal
não é exceção quando as dívidas tributárias decorrem do próprio imóvel. O convencional, não é nunca.

129
Para facilitar o trabalho do Fisco foi criado o procedimento administrativo de Arrolamento, no qual é
enumerado o patrimônio do contribuinte para embasar eventual cautelar ou outra ação fiscal. Via de regra
para dívidas vultosas (mais de 30% do patrimônio do devedor). Exige crédito constituído e comunicação ao
Fisco, em caso de alienação.

PRESUNÇÃO DE FRAUDE – (185 CTN) – alienações onerosas promovidas após o crédito ser inscrito em
dívida ativa são presumidas fraudulentas, independente de qualquer outro registro ou má-fé. Não incide nas
execuções fiscais a Sum 375 STJ (O reconhecimento da fraude à execução depende do registro da penhora do
bem alienado ou da prova de má-fé do terceiro adquirente), em função do princípio da especialidade. Não se
configura se o contribuinte reservar bens suficientes para adimplir a obrigação e se não for comunicado da
inscrição (requisito exigido pelo STJ). O lapso temporal foi aumentado pela LC 118/2005. Antes a presunção
era do início da execução. Favoreceu o Fisco.

INDISPONIBILIDADE DE BENS (185-A CTN) – Lei 118/2005 ampliou o uso de meio eletrônico (penhora
online) para constrição de bens do contribuinte devedor. Exigem-se citação do devedor, falta de indicação
de bens à penhora, não localização de bens para penhorar (lei fala em esgotamento dos meios de localização
de patrimônio. STJ define como ofícios ao Bacenjud, cartórios e Detran – interpretação sistemática). Deve
respeitar o limite da dívida e pode ser decretada de ofício pelo juiz. Magistrado deve comunicar aos órgãos
responsáveis pelo registro de bens para que efetuem a indisponibilidade e encaminhem lista detalhada dos
bens.

PROVA DA QUITAÇÃO DOS TRIBUTOS (191 a 193 CTN) – para extinção das obrigações do falido, concessão
de recuperação judicial; para a partilha e adjudicação dos bens do espólio e para participar de licitação que
contratar com a Administração Pública.

PREFERÊNCIA NO RECEBIMENTO: é privilégio do crédito tributário ser pago antes dos de outras naturezas,
salvo exceções legais. Não se submete a concurso com particulares. No caso de créditos tributários, os da
União preferem aos dos Estados e este aos dos Municípios (artigo 187 do CTN e no artigo 29 da Lei de
Execuções Fiscais).
1 – geral (art 186 CTN): pago antes de todos, excetos os decorrentes da legislação do trabalho ou acidente
do trabalho.
2 – na falência (Lei 11101/2005): segundo quadro de credores é pago após trabalhistas até 150 SM,
resultantes de acidentes de trabalho e com garantia real até o limite do bem gravado. Ainda é adimplido
após os extraconcursais (exceto se os compuser) e a restituição de bens e créditos não abrangidos pela
falência. Apesar de ter meio específico para expropriação (Execução Fiscal), pode a Fazenda se habilitar no
processo falimentar, abrindo mão do rito especial.
Há três tipos de crédito tributário na falência: extraconcursais (encargos da massa falida) pagos antes dos
concursais; concursais, pagos na ordem preferencial (após os de natureza trabalhista e garantia real) e
multas tributárias, pagos após os quirografários e antes dos subordinados. Caso a decretação seja anterior à
Lei 11101/2005, preferem aos créditos tributários apenas os de natureza trabalhista.
O Fisco não precisa se habilitar na falência porque tem procedimento próprio de expropriação: a execução
fiscal, que não é atraída pelo juízo falimentar. Isso porém, não o impede de optar pela falência, abrindo mão
do procedimento especial.
O grau de interferência da falência na execução fiscal depende do momento de sua decretação: após a
arrematação, Fisco fica com o valor arrecadado; após a penhora, antes da arrematação, encaminha o valor
para o juízo falimentar; após a citação, antes da penhora, deve penhorar no rosto dos autos da falência; após
o ajuizamento, antes da citação, segue quadro de credores.
3 – na recuperação judicial (art 191-A CTN) – Exige-se para deferimento de pedido de recuperação judicial a
prova da quitação dos débitos tributários ou pelo menos seu parcelamento. Requisito dispensado antes da
regulamentação, em 2014 porque não era descrito o procedimento.
4 – no espólio (art 189 CTN) – prefere a qualquer crédito a cargo do de cujos ou do seu espólio. Exige
quitação para sentença e homologação de partilha.
5 – na liquidação (art 190 (CTN) – judicial ou voluntária de empresas, prefere a todos. Dissolução irregular de
empresa, autoriza por si só – presunção de fraude – o direcionamento da execução fiscal para os sócios.

130
SÚMULAS
STF 70: é inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança de tributo.
STF 323: é inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos.
STF 547: não é lícito à autoridade proibir que o contribuinte em débito adquira estampilhas, despache
mercadorias nas alfândegas e exerça suas atividades profissionais.
STF 563: O concurso de preferência a que se refere o parágrafo único, do art. 187, do CTN, é compatível com
o disposto dno art. 9º, I, da CF.
STJ 127: é ilegal condicionar a renovação da licença de veículo ao pagamento de multa, da qual o infrator não
foi notificado
STJ 307 - A restituição de adiantamento de contrato de câmbio, na falência, deve ser atendida antes de
qualquer crédito.
STJ 435 - Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal,
sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-
gerente.
STJ 437 - A suspensão da exigibilidade do crédito tributário superior a quinhentos mil reais para opção pelo
Refis pressupõe a homologação expressa do comitê gestor e a constituição de garantia por meio do
arrolamento de bens.
STJ 446 - Declarado e não pago o débito tributário pelo contribuinte, é legítima a recusa de expedição de
certidão negativa ou positiva com efeito de negativa.
STJ 480 - O juízo da recuperação judicial não é competente para decidir sobre a constrição de bens não
abrangidos pelo plano de recuperação da empresa.
STJ 560 - A decretação da indisponibilidade de bens e direitos, na forma do art. 185-A do CTN, pressupõe o
exaurimento das diligências na busca por bens penhoráveis, o qual fica caracterizado quando infrutíferos o
pedido de constrição sobre ativos financeiros e a expedição de ofícios aos registros públicos do domicílio do
executado, ao Denatran ou Detran.

JURISPRUDÊNCIA
STJ - É inexigível certidão de regularidade fiscal para o deferimento da recuperação judicial, enquanto não
editada legislação específica que discipline o parcelamento tributário no âmbito do referido regime.

605/STJ - Suspensão da Exigibilidade do crédito. Liminar em mandado de segurança. Denegação da ordem.

Retomada do prazo prescricional. Desnecessidade de aguardar o trânsito em julgado. A revogação de liminar
que suspendeu a exigibilidade do crédito tributário ocasiona a retomada do lapso prescricional para o
Fisco, desde que inexistente qualquer outra medida constante do art. 151 do CTN ou recurso especial /
extraordinário dotado de efeito suspensivo. EAREsp 407.940-RS, Rel. Min. Og Fernandes, por maioria,
julgado em 10/5/2017, DJe 29/5/2017. 1º Seção.

878/STJ - Índices de juros e correção monetária aplicados para condenações contra a Fazenda Pública O
art. 1º-F da Lei nº 9.494/97, com a redação dada pela Lei nº 11.960/2009, na parte em que disciplina os juros
moratórios aplicáveis a condenações da Fazenda Pública, é inconstitucional ao incidir sobre débitos oriundos
de relação jurídico-tributária, aos quais devem ser aplicados os mesmos juros de mora pelos quais a Fazenda
Pública remunera seu crédito tributário, em respeito ao princípio constitucional da isonomia (art. 5º, da
CF/88). STF. Plenário. RE 870947/SE, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 20/9/2017 (repercussão geral)

QUESTÕES
Prova Objetiva 29 - 42. A DECRETAÇÃO DA INDISPONIBILIDADE DE BENS E DIREITOS, NA FORMA DO ART.
185-A DO CTN: (assinalar correta)
d) pressupõe o exaurimento das diligências na busca por bens penhoráveis, o qual fica caracterizado quando
infrutíferos o pedido de constrição sobre ativos financeiros e a expedição de ofícios aos registros públicos do
domicílio do executado, ao Denatran ou Detran. VERDADEIRO. Súmula 560 STJ.
a) FALSO – Será comunicada preferencialmente por meio eletrônico aos órgãos e entidades que promovem
registros de transferência de bens, especialmente ao registro público de imóveis e às autoridades

131
supervisoras do mercado bancário e do mercado de capitais, a fim de que, no âmbito de suas atribuições,
façam cumprir a ordem judicial. (art 185-A CTN)
b) FALSO. É limitada e não poderá ultrapassar o valor total do crédito tributário exigível, devendo o juiz
determinar o imediato levantamento da indisponibilidade dos bens ou valores que excederem o valor total
do crédito tributário exigível.
(Artigo 185-A, §1o, do CTN).
c) FALSO. Constitui garantia ou privilégio atribuído ao crédito tributário. (art 185-A CTN)
43. SOBRE A EXECUÇÃO FISCAL, ASSINALE A ALTERNATIVA INCORRETA:
c) Não se presume dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem
comunicação aos órgãos competentes, não sendo possível o redirecionamento da execução fiscal para o
sócio-gerente – FALSO (Sum 435 STJ).
FALSO. Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no
a) Em ações de execução fiscal, é desnecessária a instrução da petição inicial com o
demonstrativo de cálculo do débito, por tratar-se de requisito não previsto no art. 6o da Lei n.6.830/1980.
VERDADEIRO. Súmula 559-STJ.
b) Em ações de execução fiscal, a petição inicial não pode ser indeferida sob o argumento da falta de
indicação do CPF e/ou RG ou CNPJ da parte executada. VERDADEIRO. Súmula 558-STJ.
d) A reunião de execuções fiscais contra o mesmo devedor constitui faculdade do Juiz. VERDADEIRO - Súmula
515-STJ
.
MPF Prova Oral
26º e 27º: Garantias e privilégios do crédito tributário. Discorra.
1. O crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for sua natureza ou tempo de constituição? Em
regra sim, mas há exceções: crédito da legislação do trabalho e acidente de trabalho.
2. Em caso de falência, a multa tributária, por ser obrigação tributária principal, possui preferência igual a
dos tributos? Não, prefere apenas os créditos subordinados.
3. Segundo STJ, É impenhorável o valor depositado em conta bancária proveniente de restituição do
imposto de renda, cuja origem advém de salários?
Sim. RECURSO ESPECIAL. LOCAÇÃO. IMPENHORABILIDADE DE CRÉDITO RELATIVO À RESTITUIÇÃO DE
IMPOSTO DE RENDA. FATO GERADOR PROVENIENTE DE SALÁRIO. NATUREZA ALIMENTAR DA VERBA AFERIDA
NO TRIBUNAL LOCAL. IMPOSSIBILIDADE DE MODIFICAÇÃO. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 7/STJ. (REsp
1163151/AC, Rel. Ministro ADILSON VIEIRA MACABU (DESEMBARGADOR CONVOCADO DO TJ/RJ), QUINTA
TURMA, julgado em 21/06/2011, DJe 03/08/2011).
4. Para que a alienação seja considerada fraudulenta, o CTN exige que já haja execução fiscal e que o
devedor tenha sido citado? Não. Nos termos do artigo 185 do CTN, presume-se fraudulenta a alienação
desde a inscrição em dívida ativa, se o devedor não tiver bens suficientes para pagar a dívida inscrita.
5. Segundo o STJ, para que haja a penhora on-line é necessário o esgotamento de diligências para
encontra outros bens penhoráveis?
Não. Embora o artigo 185-A do CTN fale em “não forem encontrados bens penhoráveis”. PROCESSUAL CIVIL -
RECURSO ESPECIAL – EXECUÇÃO FISCAL – CRÉDITO TRIBUTÁRIO - BLOQUEIO DE ATIVOS FINANCEIROS POR
MEIO DO SISTEMA BACEN JUD – APLICAÇÃO CONJUGADA DO ART. 185-A, DO CTN, ART. 11, DA LEI N.
6.830/80, ART. 655 E ART. 655-A, DO CPC. PROPORCIONALIDADE NA EXECUÇÃO. LIMITES DOS ARTS. 649, IV e
620 DO CPC. 3. Em interpretação sistemática do ordenamento jurídico, na busca de uma maior eficácia
material do provimento jurisdicional, deve-se conjugar o art. 185-A, do CTN, com o art. 11 da Lei n. 6.830/80
e artigos 655 e 655-A, do CPC, para possibilitar a penhora de dinheiro em depósito ou aplicação financeira,
independentemente do esgotamento de diligências para encontrar outros bens penhoráveis. Em suma, para
as decisões proferidas a partir de 20.1.2007 (data da entrada em vigor da Lei n. 11.038/2006), em execução
fiscal por crédito tributário ou não, aplica-se o disposto no art. 655-A do Código de Processo Civil, posto que
compatível com o art. 185-A do CTN. 5. Também há que se ressaltar a necessária prudência no uso da nova
ferramenta, devendo ser sempre observado o princípio da proporcionalidade na execução (art. 620 do CPC)
sem descurar de sua finalidade (art. 612 do CPC), de modo a não inviabilizar o exercício da atividade
empresarial. 6. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, provido. (REsp 1074228/MG, Rel.
Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 07/10/2008, DJe 05/11/2008).
Os Bens do sujeito passivo gravados com hipoteca, penhora ou anticrese respondem pelo crédito

132
tributário? Sim (artigo 184 do CTN).
Quantia depositada em caderneta de poupança do sujeito passivo responde pelo crédito tributário?

BANCO DE QUESTÕES - OUSE

1016-O reconhecimento da fraude à execução fiscal de crédito tributário depende do registro da penhora
do bem alienado ou da prova de má-fé do terceiro adquirente? Não, a Sum 375 STJ não se aplica NÃO se
aplica à execução de crédito tributário, tendo em vista a previsão do art. 185 do CTN (princípio da
especialidade). Segundo esse dispositivo, presume-se a fraude à execução desde o momento da inscrição do
crédito em dívida ativa.

17C. Imposto sobre Produtos Industrializados.

William Souza

O IPI (que surgiu na CF 1967) é imposto que substituiu o imposto de consumo (Lei 4502/1964). É
exação de competência da União com natureza eminentemente extrafiscal, razão pela qual, tal como o
Imposto de Importação (II) e Imposto de Exportação (IE), pode ter suas alíquotas alteradas pelo Poder
Executivo mediante Decreto, atendidas condições e limites exigidos pela lei (parte da doutrina=exceção à
legalidade/ outra parte = legalidade mitigada).
Pela mesma razão, o IPI não se sujeita à anterioridade de exercício, mas é sujeito à anterioridade
nonagesimal (CF, art. 150, §1º). Nesse sentido, ADI 4661-MC/DF e informativos STF 645 e 649.
Ademais, será obrigatoriamente seletivo em função da essencialidade do produto (CF, art. 153, §3º, I),
diferentemente do ICMS cuja seletividade é facultativa. A não-cumulatividade é, igualmente, característica
constitucional do IPI, pela qual deve-se compensar, no que for devido em cada operação, o montante
cobrado nas anteriores (créditos de IPI apropriados pelo contribuinte). Inicialmente o STF entendeu pela
existência do direito a crédito de IPI, ainda que os insumos adquiridos tivessem sido beneficiados por isenção
ou alíquota zero, já que, do contrário, o benefício da isenção seria praticamente anulado (STF, 2ª T., REAgR
293.511/RS, rel. Min. Celso de Mello, DJ de 21.03.2003). Hoje, todavia, o STF alterou a posição, e passou a
entender que o crédito de IPI pressupõe recolhimento de tributo na operação anterior, (cf. RREE
353657/PR – 2008; 370682/SC – 2007 RE 398365 RG(2015).
OBS: MPF/26º: É correto afirmar quanto ao IPI que submete-se ao princípio da anterioridade mitigada, a
nonagesiamal.
OBS: MPF/26º: É correto afirmar quanto ao IPI que, sendo um tributo de finalidade destacadamente
extrafiscal, a ele não se aplica o princípio da anterioridade tributária. (FALSO!)
OBS: MPF/26º: É correto afirmar quanto ao IPI que, à vista da seletividade de que se reveste, de forma
que suas alíquotas devem ser fixadas de acordo com a essencialidade do produto, está autorizado o Poder
Executivo a alterar a sua base de cálculo e as suas alíquotas, atendidas as condições e observados os
limites fixados em lei. (FALSO!) Resposta: o Poder Executivo só pode alterar alíquota, em exceção à
legalidade e não à seletividade.
OBS: MPF/23º: O IPI e o ICMS serão seletivos apenas com relação aos produtos, mercadorias e serviços
definidos em Lei Complementar. (FALSO!)
OBS: MPF/19º: O IPI não é imposto que deva ser suportado, economicamente, pelo contribuinte de
direito. (FALSO!)
OBS: MPF/13º: O sistema de alíquotas variáveis tem aplicação no IPI.

Observe-se que o IPI não é um tributo cuja incidência é o valor agregado, como num IVA, assim a
incidência do tributo não está vinculada à agregação de valor ao produto (tanto é que o importador pagará
no desembaraço e depois na operação de que resultar a saída do estabelecimento; o atacadista equiparado
não submete o produto a qualquer operação de industrialização etc). As definições de industrialização no
Regulamento servem apenas para direcionar a identificação do que é “produto industrializado”, crucial para
definir o campo de incidência do gravame (todos os produtos da tabela de incidência do IPI [Tipi/2017-cuja
base é a NCM] com alíquota, ainda que zero), as exceções admitidas ao conceito e os produtos que estão
fora do campo de incidência (NT- não tributado e imunes).
Trata-se de tributo indireto, ie, o contribuinte de fato é diferente do contribuinte de direito. Opera
escrituração e controle segundo um sistema de débitos e créditos em que o contribuinte fabricante apropria
créditos equivalentes ao montante de tributo pago sobre insumos (matéria prima, produtos intermediários e
133
materiais de embalagem) destinados ao processo produtivo, e apura débitos no montante de tributo
apurado na saída do estabelecimento. O importador apurará créditos no montante pago a título de IPI no
desembaraço aduaneiro e poderá utilizá-los para compensar com IPI eventualmente incidente na saída do
estabelecimento. OBS.: O Ripi/2010 consolida entendimento de que não incide IPI nas arrematações
em leilão de mercadorias objeto de perdimento e abandono, seguindo o art. 2º da Lei 4.502/1964 (pro
contribuinte/lei especial) e desprezando o art. 46, III do CTN.
Estão imunes de IPI: as operações de exportação de produtos industrializados (CF, art. 153, §3º, III);
os livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão (CF, art. 150, VI, d)- imunidade objetiva; o
ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial (CF, art. 153, §5º), e, ainda, a
energia elétrica, derivados de petróleo, combustíveis e minerais no País (CF, art. 155, §3º). O fato gerador do
IPI, nos termos do art. 46, CTN, é o desembaraço aduaneiro do produto industrializado advindo do exterior e
a saída do produto do estabelecimento. Embora prevista no CTN como fato gerador do IPI, a arrematação do
produto, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão, não tem aplicabilidade, pois “não encontra
concretização na legislação ordinária nem no RIPI” (Leandro Paulsen).
Há entendimentos de tribunais de que “saída do estabelecimento”, por óbvio, deve decorrer de um
negócio jurídico, não bastando a mera saída fática (TRF4, 1ª T., AC 2000.04.01.126037-3 rel. Des. Fed. Maria
Lúcia Luz Leiria). Todavia, o próprio Ripi/2010 centraliza as obrigações no conceito de autonomia dos
estabelecimentos. Estabelece, inclusive, casos de incidência (suspensão facultativa) na transferência de
insumos entre matriz e filial, p. ex., o que prescindiria de NJ justificador.
OBS: o STF (info 438) já firmou entendimento jurisprudencial de que a aquisição de matéria-prima e/ou
insumo não tributados ou sujeitos à alíquota zero utilizados na industrialização de produto tributado pelo
IPI não enseja direito ao creditamento do tributo pago na saída do estabelecimento industrial, exegese
que se coaduna com o princípio constitucional da não cumulativadade (art. 153, §3º, II, da CF).
OBS: MPF/26º: É correto afirmar quanto ao IPI que os princípios da não cumulatividade e da seletividade
que o informam ensejam direito de crédito presumido de IPI para o contribuinte adquirente de insumos
não tributados ou sujeitos à aliquota zero. (FALSO!)
Nota-se que quanto ao IPI, a CF/88 coloca como base econômica a ser tributada os negócios jurídicos
com produtos industrializados, mas não necessariamente negócios que impliquem a transferência do bem,
admitindo outros que tenham produto industrializado como objeto. Ademais, produto não se confunde com
mercadoria. Esta é apenas o bem destinado ao comércio e aquele é o bem destinado ao comércio, ao
consumo ou a qualquer outra utilidade.
Industrializado é o produto sujeito a qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o
acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para o consumo, sendo
exemplificativo o rol do art. 3º do Decreto 7.212/2010 (RIPI). Para a incidência do IPI, outrossim, não basta
que se trate de operação que não envolva produto in natura, tampouco basta que o produto tenha sido
industrializado em algum momento. O produto tem que ter sido industrializado por um dos contratantes da
respectiva operação (STJ, 2ª T., Resp 435.575/SP, rel. Min. Eliana Calmon, DJ 04/04/05).

Curiosidades sobre o IPI: “[...] O roubo ou furto da mercadoria depois da saída (implemento do fato
gerador do IPI) não afasta a tributação (REsp 734.403-RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em
22/6/2010); “[...] descontos incondicionais (descontos promocionais) não compõem a real expressão
econômica da operação tributada, por isso este Superior Tribunal já declarou por diversas vezes a
possibilidade de dedução desses descontos da base de cálculo do IPI” (REsp 1.149.424-BA, Rel. Min. Eliana
Calmon, julgado em 28/4/2010, Informativo 432); por fim, o Decreto-Lei 666/69 condiciona o gozo de
benefícios fiscais a produtos importados (“favores governamentais os benefícios de ordem fiscal, cambial ou
financeira concedidos pelo Governo Federal”), limitando aos que tenham sido transportados por navio de
bandeira brasileira(importante mencionar que não se aplica no âmbito do PADIS).

Jurisprudência do STF: INF 735/2014: É incompatível com a CF/88 o art. 3º do Decreto-Lei 1.437/75,
que autorizava que o Fisco exigisse do contribuinte o ressarcimento pelo custo dos selos do IPI. Assim, o selo
para controle de recolhimento de IPI não pode ser cobrado do contribuinte por meio de norma infralegal,
sob pena de violação ao princípio da legalidade tributária (art. 150, I, da CF/88), uma vez que somente por
meio de lei em sentido formal seria possível exigir das empresas o pagamento pelo selo. STF. Plenário. RE
662113/PR.

134
 RE 577348 (EMAGIS): o crédito-prêmio de IPI foi considerado pelo STF como um incentivo fiscal de
natureza setorial, submetendo-se ao disposto no art. 41 da ADCT (que determina a reavaliação de todos os
incentivos fiscais de natureza setorial então em vigor, sob pena de se considerarem revogados após 2 anos
aqueles que não fossem confirmados por lei). Como o benefício fiscal não foi confirmado por lei após 2 anos
da vigência da CF/88, foi considerado revogado em 05/10/1990, não subsistindo atualmente. STF. Pleno.
RE 723651- 2016-info 574 - rec rep: possível a incidência de IPI na importação de veículo automotor
por pessoa natural, ainda que não desempenhe atividade empresarial e o faça para uso próprio.
RE 705423 – 2016-info 847: é constitucional a concessão de benefícios e isenções fiscais relativos ao
IR e ao IPI por parte da União mesmo em face da diminuição de repasses para o Funde de Participação dos
municípios.
RE 567935 – 2014 –rep geral-info 757: os descontos incondicionais não devem integrar a BC do IPI.
STF/S.591: A imunidade ou a isenção tributária do comprador não se estende ao produtor,
contribuinte do IPI.
RE 330.817-RJ rep geral- 2018: 1-A teleologia da imunidade contida no art. 150, VI, d, da
Constituição, aponta para a proteção de valores, princípios e ideias de elevada importância, tais como a
liberdade de expressão, voltada à democratização e à difusão da cultura.2-A imunidade dos livros, jornais e
periódicos e do papel destinado a sua impressão não deve ser interpretada em seus extremos, sob pena de
se subtrair da salvaguarda toda a racionalidade que inspira seu alcance prático. 3-A interpretação das
imunidades tributárias deve se projetar no futuro e levar em conta os novos fenômenos sociais, culturais e
tecnológicos. 4-A imunidade de que trata o art. 150, VI, d, da Constituição, portanto, alcança o livro digital (e-
book). 5-É dispensável para o enquadramento do livro na imunidade em questão que seu destinatário
(consumidor) tenha necessariamente que passar sua visão pelo texto e decifrar os signos da escrita. Quero
dizer que a imunidade alcança o denominado ‘audio book'. 6-Tanto o suporte (o CD-Rom) quanto o livro
(conteúdo) estão abarcados pela imunidade. 7- A teleologia da regra de imunidade igualmente alcança os
aparelhos leitores de livros eletrônicos (ou e-readers) confeccionados exclusivamente para esse fim.

Jurisprudência do STJ: INF 535/2014 (REsp 1.429.656-PR/ EREsp 1.403.532-SC-rec rep- inf 574) : Não
é ilegal a nova incidência de IPI no momento da saída de produto de procedência estrangeira do
estabelecimento do importador, após a incidência anterior do tributo no desembaraço aduaneiro. Assim, os
produtos importados estão sujeitos a uma nova incidência do IPI quando ocorre a sua saída do
estabelecimento importador na operação de revenda. A primeira tributação recai sobre o preço de compra
onde embutida a margem de lucro da empresa estrangeira e a segunda tributação recai sobre o preço da
venda, onde já embutida a margem de lucro da empresa brasileira importadora. Tal não onera a cadeia além
do razoável, pois o importador, na primeira operação, apenas acumula a condição de contribuinte de fato e
de direito em razão da territorialidade, já que o estabelecimento industrial produtor estrangeiro não pode
ser eleito pela lei nacional brasileira como contribuinte de direito do IPI (os limites da soberania tributária o
impedem), sendo que a empresa importadora nacional brasileira acumula o crédito do imposto pago no
desembaraço aduaneiro para ser utilizado como abatimento do imposto a ser pago na saída do produto
como contribuinte de direito (não-cumulatividade), mantendo-se a tributação apenas sobre o valor
agregado.
INF 530/2013 (REsp 1.370.760-RN, 2 aT): Na aquisição de veículo automotor, tem direito à isenção de
IPI o portador de periartrite e artrose da coluna lombossacra na hipótese em que a enfermidade implicar
limitação dolorosa dos movimentos dos ombros, de modo a causar a incapacidade total para a direção de
automóvel sem direção hidráulica e sem transmissão automática.
INF 523/2013 (AgRg no AREsp 292.142-MG, 2 a.T): Prescreve em 5 anos a pretensão de
reconhecimento de créditos presumidos de IPI a título de benefício fiscal a ser utilizado na escrita fiscal ou
mediante ressarcimento. Isso porque o referido prazo prescricional deve obedecer ao art. 1º do Dec.
20.910/1932, e não aos dispositivos do CTN.
INF 521/2013 (EAg 1.220.942-SP): Incide correção monetária sobre o valor relativo a créditos de IPI
na hipótese de mora da Fazenda Pública para apreciar pedido administrativo de ressarcimento em dinheiro
ou mediante compensação com outros tributos.
REsp 1.586.158/SP-info 584: O IPI incide sobre preço total da venda, sendo ela à vista ou a prazo, ie,
na venda a prazo sem intermediação de instituição financeira (financiamento), a BC é o valor total da

135
operação. Diferentemente, na venda financiada, o valor pago é à vista e os juros de financiamento compõem
operação negocial distinta em que incide IOF.
REsp. 811.486/RN – info 578: O direito ao creditamento do IPI decorrente da aquisição de insumos
utilizados na fabricação de produtos isentos ou sujeito à alíquota zero surgiu apenas com a vigência da Lei
9.779/1999.
REsp 1.390.345-RS – info559: a isenção de IPI para aquisição de automóvel por pessoa com necessidades
especiais poderá ser novamente concedida antes do prazo de 2 anos contado da aquisição se o veículo vier a
ser roubado nesse período.
STJ/S. 495.: A aquisição de bens integrantes do ativo permanente da empresa não gera direito a
crédito de IPI.
STJ/S.411: É devida a correção monetária ao creditamento do IPI quando há oposição ao seu
aproveitamento decorrentes de resistência ilegítima do Fisco.

Objetiva MPF/26º: É correto afirmar quanto ao IPI que:

a) submete-se ao princípio da anterioridade mitigada, a nonagesimal.
b) sendo um tributo de finalidade destacadamente extrafiscal, a ele não se aplica o princípio;da
anterioridade tributária;
c) à vista da seletividade de que se reveste, de forma que suas aliquotas devem ser fixadas de acordo
com a essencialidade do produto, está autorizado o Poder Executivo a alterar a sua base de cálculo e as
suas alíquotas, atendidas as condições e observados os limites fixados em lei;
d) os princípios da não cumulatividade e da seletividade que o informam ensejam direito de crédito
presumido de IPI para o contribuinte adquirente de insumos não tributados ou sujeitos à alíquota zero.

Objetiva MPF/29º 48. NA DISCIPLINA ESPECÍFICA DO IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS –

IPI:
a) (V) a aquisição de bens integrantes do ativo permanente da empresa não gera direito a creditamento
de IPI;
b) (F) é devida a correção monetária ao creditamento do IPI quando há oposição ao seu aproveitamento
decorrente de resistência legítima do Fisco;
c) (F) o "contribuinte de fato" (v.g. distribuidora de bebida) detém legitimidade ativa ad causam para
pleitear a restituição do indébito relativo ao IPI recolhido pelo "contribuinte de direito" (fabricante de
bebida), por integrar a relação jurídica tributária pertinente;
d) (F) a aquisição de matéria-prima e/ou insumo não tributados, isentos ou sujeitos à alíquota zero,
utilizados na industrialização de produto tributado pelo IPI, enseja direito ao creditamento do tributo
pago na saída do estabelecimento industrial.
Subjetivas MPF/29º: 3. A). É possível dizer que todos os recursos arrecadados pela União a título de
imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza - IR e sobre produtos industrializados - IPI a ela
pertencem? B) Deve a União suprimir do cálculo dos recursos a serem entregues ao Fundo de Participação
dos Municípios - FPM os valores que foram objeto de renúncia de receita de IR e IPI ou os valores a serem
entregues devem sempre corresponder à arrecadação potencial máxima de tais tributos em que se
incluiria os incentivos e as renúncias fiscais? Justificar e responder abordando a competência tributária da
União, a extrafiscalidade do IPI e o pacto federativo. (As respostas às indagações valem, cada qual, 2
pontos e as respectivas justificativas valem, cada qual, 3 pontos. Responder em até 20 linhas. O que
ultrapassar não será considerado).
4. A imunidade tributária constante do art. 150, VI, "d", da Constituição Federal (CF), aplica-se ao livro
eletrônico ("e-book") e aos livros gravados em áudio (audiolivro)? Justificar e responder abordando os
bens jurídicos tutelados pela imunidade.

Perguntas da oral do 26º e 27º: - IPI. Qual o fato gerador? Se aplica a anterioridade? Qual outro princípio
é fundamento da anterioridade?

18A. Norma Tributária: Interpretação e Integração. Tratados e Convenções Internacionais e Legislação Interna

01) INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA (ARTIGOS 107 A 112, DO CTN):

01.1) CONCEITOS INICIAIS:
I) Segundo SABBAG, a interpretação da lei é o trabalho investigativo que procura traduzir seu pensamento,
sua dicção e seu sentido. É o ato intelectual de decifrar o pensamento do legislador, perquirindo a razão que
animou suas ideias quando confeccionou aquele instrumento normativo.
136
II) O conhecimento das normas jurídicas deve ser alvo de um sistema interpretativo integrado, capaz de
permitir ao exegeta o verdadeiro alcance da norma, em seus sentidos literal, histórico, teleológico e
sistemático, sendo ideal buscar o pluralismo metodológico, sem prevalência de um único método e sem
hierarquização entre eles.
III) A expressão “legislação tributária” aglutina: (1) fontes formais primárias (leis, em sentido amplo, os
tratados e convenções internacionais e os decretos) e (2) as fontes formais secundárias (normas
complementares). De mesma forma, seria possível concluir que aquela expressão englobas (1) atos
normativos primários e (2) atos normativos secundários ou infralegais.

01.2) CLASSIFICAÇÕES DA INTERPRETAÇÃO:

01.2.1) QUANTO À FONTE DA LEI: I) INTERPRETAÇÃO AUTÊNTICA OU LEGAL: é o mecanismo de
interpretação da lei por intermédio de outra lei. Quando uma lei é editada esclarecendo o teor da lei anterior
(registre a crítica de CARRAZA no sentido de que lei interpretativa elaborada pelo Legislativo é
inconstitucional, visto tratar-se de “desvio de poder” no exercício da função legislativa); II) INTERPRETAÇÃO
JURISPRUDENCIAL OU JUDICIAL: calcada no posicionamento reiterado dos tribunais; III) INTERPRETAÇÃO
DOUTRINÁRIA: baseia-se nas conclusões dos estudiosos da disciplina jurídica;

01.2.2) QUANTO AOS MEIOS EMPREGADOS: I) GRAMATICAL: pauta-se na interpretação conforme o texto
em estudo, analisando-se apenas o que está escrito. Trata-se de método que, por si só, é insuficiente; II)
LÓGICA: funda-se na interpretação conforme o contexto, analisando, de modo extrínseco, o que se quis
dizer, e não o que está dito; III) HISTÓRICA: é o mecanismo de detecção das circunstâncias eventuais e
contingentes que motivaram a edição da lei, sua razão de nascer e de ser; IV) TELEOLÓGICA: trata-se de
processo investigativo que prima pela busca da finalidade da norma, concentrando-se no resultado colimado
pela lei; V) SISTEMÁTICA: procede-se à comparação da lei interpretada com outras leis e com o ordenamento
jurídico, como um todo, para que a eles harmonicamente se ajustem; VI) EVOLUTIVA: método próprio para
exegese das normas constitucionais, sendo que sua definição liga-se à sistemática informal da reforma do
texto constitucional, constituindo-se em “atribuição de novos conteúdos à norma constitucional, sem
modificação de seu teor literal, em razão de mudanças históricas ou de fatores políticos e sociais que não
estavam presentes nas mentes dos constituintes” (BARROSO, Luís Roberto).

01.2.3) QUANTO AOS RESULTADOS: I) DECLARATIVA: procura-se tão somente declarar o pensamento do
legislador; II) EXTENSIVA (AMPLIATIVA): conhecida como interpretação ampliativa, onde se busca ampliar o
sentido do texto para abranger hipóteses semelhantes; III) RESTRITIVA (LITERAL): Contrapõe-se à extensiva. A
incidência da lei, por esse método, não poderá ir além da fórmula ou hipótese expressa em seu texto, sendo
afastados os critérios de integração previstos no artigo 108, do CTN (ex: analogia). Vide artigo 111, do CTN
(ex: interpreta-se literalmente a outorga de isenção).

01.3) UTILIZAÇÃO DE PRINCÍPIOS GERAIS DO DIREITO PRIVADO: CTN, art. 109. Os princípios gerais de
direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos
e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários. Vide aprofundamentos no tópico 14.b
(relações entre o direito tributário e o direito privado).
01.4) INTERPRETAÇÃO ECONÔMICA: Admitida por alguns juristas no Brasil (ex: HUGO DE BRITO MACHADO),
influenciados por doutrinadores alemães. Deve o intérprete considerar, acima de tudo, os efeitos
econômicos dos fatos disciplinados pelas normas em questão. Isso porque na relação jurídica tributária há
uma relação econômica subjacente, que deve pautar o significado da norma.

01.5) INTERPRETAÇÃO LITERAL: O artigo 111, do CTN, indica os dispositivos que devem ser interpretados de
forma literal, excluindo-se as demais formas de interpretação. CTN, art. 111. Interpreta-se literalmente a
legislação tributária que disponha sobre: I – suspensão (ex: moratória, parcelamento) ou exclusão (ex: anistia
ou isenção) do crédito tributário; II - outorga de isenção (redundante face ao inciso I); III - dispensa do
cumprimento de obrigações tributárias acessórias (ex: se a lei dispensa a escrituração de livros de entradas e
de saídas de mercadorias, não mencionando expressamente outro livro fiscal, não poderá haver extensão). A
interpretação literal homenageia a segurança jurídica e corrobora o postulado da legalidade tributária em
toda a sua extensão. Segundo o STJ, a finalidade do artigo 111 não é impor apenas a interpretação literal (a

137
rigor impossível), mas evitar a interpretação extensiva (o direito excepcional deve ser interpretado
literalmente).

01.6) INTERPRETAÇÃO BENIGNA: o artigo 112 do CTN preconiza a aplicação na seara do Direito Tributário de
um preceito tipicamente penal (in dubio pro reo), que se pauta na “presunção de inocência”. Portanto, na
eventualidade de os textos legais não serem claros e incontroversos, o aplicador (fiscal ou juiz) deve preferir
a posição mais favorável ao contribuinte.

02) INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA:

02.1) CONCEITO: A integração se situa dentro da interpretação. É a segunda fase do processo interpretativo.
O intérprete tratará, desde logo, de encontrar o significado do comando; porém, não podendo encontrá-lo
de plano, pela existência de lacuna, exercitará, então, as formas previstas de integração. Segundo LUCIANO
AMARO, a interpretação procura identificar o que determinado preceito legal quer dizer, enquanto na
integração, após se esgotar o trabalho de interpretação se se descobrir o preceito no qual determinado caso
deva subsumir-se, utilizam-se os processos de integração, a fim de dar solução à espécie;
02.2) HIERARQUIA: O artigo 108 do CTN, ao estabelecer os meios integrativos, impõe uma ordem na
utilização deles: 1º) Analogia; 2º) Princípios Gerais de Direito Tributário; 3º) Princípios Gerais de Direito
Público; 4º) Equidade;
02.3) ESPÉCIES:
I) ANALOGIA: somente é possível “in favorem” no campo do direito tributário. Inexistindo regra específica
para o caso, será aplicada a regra expressa de caso análogo. Seu emprego não poderá resultar na existência
de tributo não previsto em lei (limite). SABBAG entende que penalidades não podem ser imposta em virtude
de analogia, visto que a multa é componente adstrito à reserva legal (art. 97, V, do CTN). O legislador às
vezes autoriza expressamente a interpretação analógica (vide art. 1º, III, Decreto-Lei n. 406/68 que considera
fato gerador do ICMS o fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias a restaurantes “e
estabelecimentos similares”); II) PRINCÍPIOS GERAIS DO DIREITO TRIBUTÁRIO: subsidiários à analogia,
poderão ser utilizados imediata e sucessivamente. São aqueles primados que explícita ou implicitamente
irradiam pelo subsistema das normas tributárias, penetrando-as e ativando-as em certa direção (ex:
legalidade, anterioridade tributária, irretroatividade tributária, liberdade ao tráfego de pessoas e bens,
proibição de confisco); III) PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO PÚBLICO: são máximas que se alojam na
Constituição ou que se despregam das regras do ordenamento positivo, derramando-se por todo ele.
Exemplos de máximas oriundas de tais princípios: a Constituição, quando quer os fins, concede igualmente
os meios; quem pode o mais, geralmente, pode o menos; o todo explica as partes; as exceções são restritas.
Alguns princípios utilizados: ampla defesa, contraditório, moralidade administrativa, presunção de inocência
e etc.; IV) EQUIDADE: é a mitigação do rigor da lei, seu abrandamento com o fito de adequá-la ao caso
concreto, humanizando-se a aplicação da norma. Segundo AMARO, ela corrige as injustiças que a aplicação
rigorosa e inflexível da lei escrita poderia levar. O emprego da equidade, no entanto, não pode resultar na
dispensa do pagamento de tributo devido.

03) TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS E LEGISLAÇÃO INTERNA:

03.1) QUESTÕES INTRODUTÓRIAS:
I) Compete privativamente ao Presidente da República celebrar tratados (art. 84, VIII, CRFB/88).
II) Segundo doutrina majoritária, não se estabelece distinção entre as expressões “tratado” e “convenção
internacional”, visto não importar a terminologia dada aos atos internacionais (vide Convenção de Viena
sobre o Direito dos Tratados, art. 2º, § 1º, a);
III) Tratado significa um acordo internacional (bilateral ou multilateral) concluído entre Estados soberanos ou
organismos internacionais, em forma escrita, com o fito de promover, sob a égide do ajuste de vontades, os
efeitos jurídicos pertinentes.

03.2) O GATT: Um importante acordo internacional em matéria tributária ao qual o Brasil aderiu é o GATT
(Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio – 1947 - Suíça), substituído pela OMC (Organização Mundial do
Comércio), que entrou em vigor em 01/01/1995, regulando a tributação de mercadorias exportadas ou
importadas e a bitributação;

138
03.3) O STF E O STJ TÊM SE MANIFESTADO PELA ISENÇÃO DE IMPOSTO (ICMS) NOS CASOS DE
MERCADORIAS IMPORTADAS DE PAÍSES SIGNATÁRIOS DO GATT QUE CONCEDEM IDÊNTICO TRATAMENTO
AO SIMILAR NACIONAL: STJ, súmula 20: A mercadoria importada de país signatário do GATT é isenta do ICM,
quando contemplado com esse favor o similar nacional; STJ, súmula 71: O bacalhau importado de pais
signatario do GATT é isento do ICM; STF, súmula n. 575: À mercadoria importada de país signatário do GATT,
ou membro da ALALC, estende-se a isenção do imposto sobre circulação de mercadorias concedida a similar
nacional.

03.4) AS FASES DISTINTAS DO PROCEDIMENTO DE CELEBRAÇÃO DOS TRATADOS: I) NEGOCIAÇÃO E

ASSINATURA pelo Poder Executivo, na pessoa do Presidente ou de seu representante (84, VIII, CRFB). Salvo
Ministro das Relações Exteriores, faz-se necessária a “Carta de Plenos Poderes”; II) REFERENDO, APROVAÇÃO
OU HOMOLOGAÇÃO PELO PODER LEGISLATIVO através de decreto legislativo; III) RATIFICAÇÃO pelo Chefe do
Executivo, através da troca (tratados bilaterais) ou depósito (tratados multilaterais) dos seus instrumentos
constitutivos; IV) PROMULGAÇÃO através de decreto do Presidente da República; V) PUBLICAÇÃO OFICIAL do
texto do decreto com o inteiro teor do acordo (atenção: os tratados que requerem a aprovação do
Congresso começam a vigora no ordenamento interno com a vigência do decreto que os promulgaram, e não
com a aprovação do acordo pelo Congresso, visto que nosso sistema constitucional não consagra, em regra,
o princípio do efeito direta ou o postulado da aplicabilidade imediata);

03.5) O PRIMADO DOS TRATADOS INTERNACIONAIS SOBRE A LEI INTERNA (ARTIGO 98, DO CTN):
I) SEGUNDO O ART. 98, DO CTN: os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a
legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.

II) O SISTEMA DE PREVALÊNCIA E O SISTEMA PARITÁRIO: A concorrência entre tratados internacionais e leis
internas pode ser resolvida de duas maneiras (MAZZUOLI): a) dando-se prevalência aos tratados sobre o
direito interno infraconstitucional (ex: Constituição francesa de 1958); b) ou garantindo-se aos tratados
apenas tratamento paritário, tomando como paradigma leis nacionais e outros diplomas de grau
equivalente, ou seja, havendo conflito entre tratado e lei interna, a solução seria encontrada no critério
cronológico (sistema adotado no Brasil, visto que há mais de 20 anos o STF adota o sistema paritário, em que
o tratado, uma vez formalizado, passa a ter força de lei ordinária).

III) A EVOLUÇÃO NA COMPREENSÃO DO ARTIGO 98 E A ADESÃO AO PRINCÍPIO DA ESPECIALIDADE

(COEXISTÊNCIA PACÍFICA DE NORMAS + PLANOS EFICACIAIS DISTINTOS): Na origem, pretendeu-se dar uma
prevalência aos tratados sobre a lei interna. Com o tempo, formou-se na doutrina o entendimento de que o
tratado seria uma lei especial x lei interna (geral), sendo que a forma verbal “revogado” poderia ser mais
bem interpretada por “modificada” ou “suspensa”, a fim de se ter um convívio harmônico. No entanto, o
conflito entre lei interna e tratado resolve-se a favor da norma especial (tratado), visto que possui um caráter
específico. Assim, o ato internacional valerá com primazia, mas não se trata de “revogação” da legislação
interna, mas de suspensão ou modificação de eficácia da norma tributária nacional, que poderá readquirir a
sua aptidão para a produção de efeitos quando e se o tratado for denunciado.

IV) EXEMPLO: tratado entre Brasil e EUA para que o primeiro não cobre IPI sobre as importações de produtos
industrializados norte-americanos. Se a lei interna brasileira preconiza a incidência de IPI sobre as
importações de produtos estrangeiros quaisquer, somente aqueles oriundos dos EUA estarão abrangidos
pela regra isencional contida no tratado.

V) ENTENDIMENTO DO STF SOBRE O TEMA: a) o artigo 98, do CTN, não versa sobre procedência hierárquico-
normativa do tratado internacional em relação ao direito positivo interno, mas sobre a consagração do
Princípio da Especialidade; b) os tratados internacionais comuns (à exceção dos TIDH) incorporam-se ao
direito interno com o mesmo status das leis ordinárias (relação de paridade normativa); c) se uma lei interna
de caráter meramente ordinário, posterior a um tratado comum, já internalizado, for com este incompatível,
o tratado deixará de ser aplicado, prevalecendo a lei interna. Assim, o STF não admite que a lei ordinária
superveniente seja considerada nula, ilegítima ou inaplicável naquilo que for incompatível com o tratado;

139
04) JULGADOS MAURO CAMPBELL:
04.1) LEGALIDADE E LITERALIDADE: A regra contida no regulamento estadual (art. 37, § 8º, do RICMS/RS)
inova o ordenamento jurídico, ou seja, a Administração Pública Estadual, ao exigir que a compensação ocorra
entre produtos agropecuários da mesma espécie da que originou o respectivo crédito (não estorno), criou
regra nova de compensação do ICMS (por ato infralegal), que não é prevista nem na Constituição Federal
nem na LC 87/96. Desse modo, viola o art. 20, § 6º, da LC 87/96 a disposição contida em norma infralegal
estadual que restrinja seu âmbito de aplicação, criando regra nova de compensação do ICMS, sobretudo
porque tal matéria é reservada à lei complementar, (art. 99 do CTN). [...]" (REsp 897513 RS, Rel. Ministro
MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 18/12/2012, DJe 08/02/2013.

04.2) ANALOGIA:
I) "[...] INTERRUPÇÃO DA PRESCRIÇÃO PARA A AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO POR MEDIDA CAUTELAR DE
PROTESTO JUDICIAL DO ART. 867, DO CPC. [...] Quanto à força interruptiva da prescrição, o caso se resolve
facilmente com o emprego da analogia recomendada pelo próprio art. 108, do CTN, na ausência de
disposição expressa. Nessa ótica, aplica-se, por analogia, o disposto no art. 174, parágrafo único, II, que
admite o protesto judicial como forma de interromper a prescrição para a cobrança do crédito tributário.
[...]" (REsp 1329901 RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em
23/04/2013, DJe 29/04/2013).

II) "[...] APLICABILIDADE DO § 1º DO ART. 219 DO CPC À EXECUÇÃO FISCAL PARA COBRANÇA DE CRÉDITO
TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE DISPOSIÇÃO EXPRESSA DO ART. 174 DO CTN, QUE DEVE SER INTEGRADO NA
FORMA DO ART. 108 DO CTN. [...] se o CTN, a exemplo do CPC, elege expressamente o suporte fático
hipotético para haver a interrupção do prazo prescricional (citação ou despacho), ele é omisso em relação ao
momento da produção de seus efeitos, pois não estabelece uma data para tal. Essa data, seja por emprego
da analogia, por emprego da equidade ou dos princípios gerais de Direito Público (fórmula prevista no art.
108, I, III e IV, do próprio CTN) pode e deve ser buscada no CPC que estabelece expressamente em seu art.
219, §1º, como sendo 'a data da propositura da ação'. Sendo assim, não há equívoco ou conflito normativo
algum em interpretar-se o art. 174, do CTN, em combinação com o art. 219, §1º, do CPC, pois é o próprio
CTN em seu art. 108, I, III e IV que autoriza essa interpretação [...] Não por outro motivo que a redação
original do art. 174, parágrafo único, I, do CTN coincidia com a redação do caput do art. 219, do CPC ao
estabelecer que a citação válida interrompe a prescrição. Trata-se aí da mera normatização de que a
interrupção ocorrerá. A data em que ocorrerá é objeto de outra norma que existe no art. 219, §1º, do CPC e
falta no CTN, configurando verdadeira omissão ('ausência de disposição expressa') que pode e deve ser
preenchida na forma do art. 108 do Codex Tributário. [...]" (AgRg no REsp 1392745 RS, Rel. Ministro MAURO
CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 25/03/2014, DJe 31/03/2014).

III) Cumpre indagar: é possível impor obrigação tributária com base em princípio implícito no ordenamento
jurídico? A resposta só pode ser negativa. Ainda que se admita a integração da legislação tributária por
princípio do direito privado, tal integração não pode implicar na exigência de tributo não previsto em lei
(como ocorre com a analogia), nem na dispensa do pagamento de tributo devido (como ocorre com a
equidade). Desse modo, a incidência de contribuição para o PSS sobre os valores pagos em cumprimento de
decisão judicial, por si só, não justifica a incidência da contribuição sobre os juros de mora. [...]" (REsp
1239203 PR, submetido ao procedimento dos recursos especiais repetitivos, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 12/12/2012, DJe 01/02/2013)

04.3) EQUIDADE E DISPENSA DE TRIBUTO DEVIDO: "[...] insurge-se a parte quanto à exclusão da base de
cálculo do PIS e da Cofins das denominadas 'vendas inadimplidas', conforme o regime estabelecido às
'vendas canceladas'. Trata-se, dessa forma, da possibilidade de tais contribuições incidir sobre os valores de
'vendas a prazo' que, apesar de faturados, não ingressaram efetivamente no caixa da empresa, devido à
inadimplência dos compradores. [...] a concretização da venda, embora inadimplida, importa em crédito para
o vendedor, oponível ao comprador, permanecendo o fato gerador das contribuições ao PIS e à Cofins. Isso
porque, há, evidente negócio jurídico, com a completa prestação de serviço, sendo contabilizada como
receita para fins fiscais. [...] não se pode equipar as vendas canceladas com as vendas inadimplidas, da base
de cálculo das contribuições ao PIS e Cofins, porquanto significaria o emprego de equidade em matéria

140
tributária, o que é inviável. [...]" (AgRg no REsp 1055056 RJ, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES,
SEGUNDA TURMA, julgado em 18/03/2010, DJe 30/03/2010).

05) QUESTÕES:
05.1) CEI – MPF PROVA ORAL. 1. Segundo STJ, normas que outorgam isenção podem ser interpretadas de
forma extensiva? Resposta: Sim. A intepretação literal não veda a interpretação extensiva só a interpretação
analógica (vide REsp 1013060/RJ)

05.2) CEI – MPF PROVA ORAL. 2. Quais são os casos em que o CTN exige interpretação literal? Resposta: a)
Suspensão ou exclusão do crédito tributário; b) outorga de isenção; c)dispensa de cumprimento de obrigação
tributária acessória.

05.3) CEI – MPF PROVA ORAL. 3. Mesmo em caso de ausência de dúvida interpretativa, as normas
tributárias que definem infrações devem ser interpretadas da maneira mais favorável ao acusado?
Resposta: Não. Só quando houve dúvida. Segundo o STJ, não havendo divergência acerca da interpretação da
lei tributária, o art. 112 do CTN não pode ser aplicado.

05.4) CEI – MPF PROVA ORAL. 4. Devido à unidade do direito, pode-se afirmar que a lei tributária não pode
alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado? Resposta:
Afirmação errada. Só não se pode alterar os conceitos de direito privado que foram utilizados pela
Constituição para definição de competência tributária (artigo 110 do CTN) – para evitar uma ampliação
indevida da competência tributária fixada na Constituição. Ressalvada essa hipótese, os conceitos de direito
privado podem ser alterados pela lei tributária.

05.5) CEI – MPF PROVA ORAL. 5. Analogia pode resultar na exigência de tributo não previsto em lei:
Resposta: Não. (artigo 108, §1º, do CTN)

05.6) CEI – MPF PROVA ORAL. 6. O emprego da equidade pode resulta na dispensa do pagamento do
tributo devido? Resposta: Não (artigo 108, §2º, do CTN).

18B. Tributação Internacional. Acordos para evitar a Dupla Tributação.

José Moreira Falcão Neto. 05/09/2018

Inicialmente, remeto ao ponto 4c de DIP. Aqui farei só complementos, c/ destaque para julgados
do STJ, dado o perfil do examinador.

No tocante a bitributação internacional, a doutrina exige a regra das quatro identidades. Segundo tal
regra é necessária a identidade do objeto, do sujeito (contribuinte), a identidade do período tributário e a
identidade de imposto.

Conforme o professor Heleno Torres, a problemática apresentada na questão da bitributação

internacional está localizada na relação entre dois ou mais sistemas tributantes de estados soberanos,
instigada por inevitáveis concursos de pretensões impositivas sobre um mesmo ato de produção de
rendimentos, em base transnacional.

De fato, o problema exsurge quando os países adotam estruturas diversas no que concerne à
tributação de rendimentos. E isso ocorre sobre duas formas de estruturas: a baseada no princípio da
universalidade (pelo critério da nacionalidade ou da residência) e a baseada no princípio da territorialidade
(pelo critério da fonte).

Pelo princípio da universalidade da tributação, o Estado pode tributar rendimentos de residentes em

seu território, independentemente do local onde o fato gerador ocorra. A utilização de tal princípio somente
141
é possível em razão da adoção de critérios de conexão pessoal (como defendida pelo Professor Sacha
Calmon) entre o fato imponível ou o sujeito e o território do Estado do qual emana a referida lei tributária.
Ao passo que o princípio da territorialidade tributária está unido ao critério espacial da hipótese de
incidência tributária, sendo tributáveis os rendimentos auferidos dentro dos limites territoriais do país, por
residentes ou não residentes.

Casuística STJ:

A jurisprudência do STJ orienta que as disposições dos Tratados Internacionais Tributários prevalecem
sobre as normas de Direito Interno, em razão da sua especificidade. Inteligência do art. 98 do CTN.
Precedente: (RESP 1.161.467-RS, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe 01.06.2012).

Campbell 2015 REsp 1216610 / RJ: Para haver uma dupla tributação internacional é indispensável que
ocorra a identidade do elemento material do fato gerador. No presente caso, o típico fato gerador da
CPMF é o lançamento a débito, por instituição financeira, em contas correntes de titularidade do
contribuinte. Sendo assim, a tributação pela CPMF não se trata de tributação sobre a aquisição de lucro
ou renda (tributação abrangida pelo acordo), mas sim tributação sobre a circulação, no caso, circulação
escritural ou física de valores (tributação não abrangida pelo acordo).Desse modo, não tributando
diretamente a renda, mas a movimentação em si, há diversos fatos geradores (elementos materiais
diferentes), descabendo falar em bitributação ou dupla tributação internacional quando há a incidência do
Imposto de Renda (Alemão), cujo fato gerador é a aquisição de renda, situação que, inclusive, ocorre em
momento anterior ao envio do valor para o país de bandeira (no caso, Alemanha), muito embora possa
ser tributada apenas posteriormente.

REsp 1325709 / RJ, 2014: art. VII do Modelo de Acordo Tributário sobre a Renda e o Capital da OCDE
utilizado pela maioria dos Países ocidentais, inclusive pelo Brasil (ex: nos tratados com Bélgica e Luxemburgo)
disciplina que os lucros de uma empresa de um Estado contratante só são tributáveis nesse mesmo Estado, a
não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por meio de um estabelecimento
permanente ali situado (dependência, sucursal ou filial); ademais, impõe a Convenção de Viena que uma
parte não pode invocar as disposições de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado
(art. 27), em reverência ao princípio basilar da boa-fé.

NÃO BITRIBUTAÇÃO. IR. DIVIDENDOS. REMESSA AO EXTERIOR. A Turma, ao prosseguir o julgamento,

por maioria, entendeu que, pelo princípio da não-discriminação tributária previsto nas convenções
internacionais e sua aplicação a partir do acordo existente entre Brasil e Suécia, não se aplica a dupla
tributação de imposto de renda retido na fonte, bem como o recolhimento feito sobre dividendos enviados a
sócio residente na Suécia (art. 98 do CTN; art. 2º da Lei n. 4.131/1962; art. 172 da CF/1988; art. 3º do GATT).
REsp 426.945-PR, Rel. originário Min. Teori Albino Zavascki, Rel. para acórdão Min. José Delgado, julgado em
22/6/2004.

Para ver acordos específicos, acesse:

http://idg.receita.fazenda.gov.br/acesso-rapido/legislacao/acordos-internacionais/acordos-para-
evitar-a-dupla-tributacao/acordos-para-evitar-a-dupla-tributacao

18C. Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural

Renata Souza
Materiais consultados: Graal do 28º CPR; ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 10. ed. rev., atual. e ampl. Rio de Janeiro: Forense;
São Paulo: Método, 2016; PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 2017; Comentários do site Dizer o
Direito; Aulas de Renato de Pretto do curso Carreira Jurídica 2015 – CERS

142
I. Noções gerais

O Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR) está previsto no art. 153, VI, da CF/88, e nos arts. 29 a
31, do CTN.

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: VI - propriedade territorial rural;

Trata-se de imposto real, de competência da União, com finalidade marcantemente extrafiscal (importante
instrumento no combate aos latifúndios improdutivos) e que está sujeito aos princípios da legalidade, da
noventena e da anterioridade e às demais limitações constitucionais previstas ao poder de tributar.

II. Fato gerador

De acordo com o art. 29, do CTN, o fato gerador do ITR é a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel
por natureza, conforme definido na lei civil, localizado fora da área urbana do Município.

Observa-se que, para o ITR, como regra, aplica-se o critério da localização do imóvel (imóvel localizado fora
da área urbana do Município).

O artigo 32, do CTN, que trata do IPTU, traz as condições para que uma área seja considerada zona urbana:

Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem
como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão
física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município.
§ 1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal; observado o
requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes,
construídos ou mantidos pelo Poder Público:
I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
II - abastecimento de água;
III - sistema de esgotos sanitários;
IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar;
V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado.
§ 2º A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de
loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao comércio,
mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior.

Embora o critério utilizado como regra seja o da localização do imóvel, excepcionalmente, aplica-se o critério
da destinação do imóvel. Assim, o art. 15, do Decreto-lei nº 57/66, diz que prevalece a destinação e não a
localização quando o imóvel for utilizado em exploração extrativa, vegetal, agrícola, pecuária ou
agroindustrial. Nesta hipótese, incidirá sobre o imóvel o ITR, mesmo que situado na área urbana do
Município (REsp 492.869/PR).

Decreto-lei nº 57/66, Art 15. O disposto no art. 32 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, não abrange o
imóvel de que, comprovadamente, seja utilizado em exploração extrativa vegetal, agrícola, pecuária ou agro-
industrial, incidindo assim, sôbre o mesmo, o ITR e demais tributos com o mesmo cobrados.

De acordo com a Lei no 9.393/96, o ITR é de apuração anual, em 1º de janeiro de cada ano.

O fato gerador é do tipo continuado.

III. Base de cálculo

A base de cálculo do ITR é prevista no art. 30, do CTN:

143
Art. 30, CTN. A base do cálculo do imposto é o valor fundiário.

O valor fundiário é o valor da extensão de terra, isto é, o valor da terra nua (VTN), sem considerar-se o que a
ela se agrega, como o valor das construções, instalações, benfeitorias, culturas permanentes e temporárias,
pastagens cultivadas e melhoradas e florestas plantadas.

O art. 11 da Lei nº 9.393/1996 determina que o cálculo se dê sobre o “Valor da Terra Nua tributável —
VTNt”.

O VTNt é obtido pela multiplicação do VTN pelo quociente entre a área tributável e a área total.

A área tributável é a área total do imóvel excluídas as áreas de preservação permanente, de reserva legal, de
interesse ecológico, as comprovadamente imprestáveis para qualquer exploração agrícola, pecuária,
granjeira, aquícola ou florestal, as sob regime de servidão ambiental, as cobertas por florestas nativas,
primárias ou secundárias em estágio médio ou avançado de regeneração e as alagadas para fins de
constituição de reservatório de usinas hidrelétricas autorizada pelo poder público.

IV. Contribuinte

Nos termos do art. 31, do CTN, o contribuinte do ITR é o proprietário do imóvel, o titular de seu domínio útil,
ou o seu possuidor a qualquer título.

V. Lançamento

O lançamento é feito por homologação.

VI. Possibilidade de delegação da fiscalização e cobrança

O art. 153, § 4º, III, da CF/88, introduzido pela EC 42/2003, traz a possibilidade de o ITR ser fiscalizado e
cobrado pelos Municípios que assim optarem na forma da lei, desde que isso não implique em redução do
imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal. Se fizer a referida opção, o Município será titular de
toda a arrecadação do ITR incidente sobre os imóveis situados em seu território. Se não fizer a opção, a
União repassará ao Município metade do valor que arrecadar com a cobrança do ITR sobre os imóveis na
mesma situação.

VII. Imunidade das pequenas glebas

O art. 153, § 4º, II, da CF/88, traz uma imunidade, em relação ao ITR, que beneficia o proprietário de um
único imóvel rural classificado como pequena gleba. A definição do que é pequena gleba é dada por lei (Lei
nº 9.393/1996).

CF, Art. 153 (...)

§ 4º O imposto previsto no inciso VI do caput: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de
19.12.2003)
II - não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário que não
possua outro imóvel; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Lei nº 9.393/1996, Art. 2º Nos termos do art. 153, § 4º, in fine, da Constituição, o imposto não incide sobre
pequenas glebas rurais, quando as explore, só ou com sua família, o proprietário que não possua outro
imóvel.
Parágrafo único. Para os efeitos deste artigo, pequenas glebas rurais são os imóveis com área igual ou
inferior a:
I - 100 ha, se localizado em município compreendido na Amazônia Ocidental ou no Pantanal mato-grossense
e sul-mato-grossense;

144
II - 50 ha, se localizado em município compreendido no Polígono das Secas ou na Amazônia Oriental;
III - 30 ha, se localizado em qualquer outro município.

O proprietário que possui mais de um imóvel rural, embora não esteja abarcado pela mencionada
imunidade, beneficia-se da isenção prevista no art. 3º, II, da Lei nº 9.393/1996, caso a área total dos imóveis
observe os limites fixados na referida lei. Nesta linha:

Lei nº 9.393/1996, Art. 3º São isentos do imposto:(...)

II - o conjunto de imóveis rurais de um mesmo proprietário, cuja área total observe os limites fixados no
parágrafo único do artigo anterior, desde que, cumulativamente, o proprietário:
a) o explore só ou com sua família, admitida ajuda eventual de terceiros;
b) não possua imóvel urbano.

VIII. ITR e quilombolas

A Lei nº 13.043/2014 alterou a Lei nº 9.393/1996, que passou a prever, no art. 3º-A, que os imóveis rurais
oficialmente reconhecidos como áreas ocupadas por remanescentes de comunidades de quilombos que
estejam sob a ocupação direta e sejam explorados, individual ou coletivamente, pelos membros destas
comunidades, são isentos do ITR.

IX. Progressividade

A progressividade é uma das características mais marcantes do ITR.

Consoante o art. 153, § 4º, I, da CF/88, o ITR será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a
desestimular a manutenção de propriedades improdutivas. O dispositivo, portanto, traz uma progressividade
levando em consideração o critério da produtividade.

CF, Art. 153 (...)

§ 4º O imposto previsto no inciso VI do caput: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de
19.12.2003)
I - será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades
improdutivas; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

A Lei nº 9.393/1996 também tratou da progressividade do ITR, levando em consideração dois critérios, a
serem apreciados conjuntamente:
1) o grau de utilização da terra (quanto mais improdutiva, maiores as alíquotas); e
2) a área da propriedade rural (quanto maior a área, maiores as alíquotas).

Relevante destacar que, como o art. 153, § 4º, I, da CF/88 previu apenas o critério da produtividade, nada
mencionando sobre a possibilidade de o ITR ser progressivo também em função da área do imóvel, surgiu
uma corrente dizendo que a Lei nº 9.393/96, ao estipular a progressividade em razão da área do imóvel, seria
inconstitucional por violar tal dispositivo da CF/88. No entanto, a tese não foi acolhida pela 2ª Turma do STF,
cuja conclusão segue abaixo:

“A Turma entendeu não existir inconstitucionalidade na progressividade das alíquotas do ITR, a qual
leva em consideração não só o grau de utilização da terra (GU), como também a área do imóvel,
tendo em vista que tais critérios não são isolados, mas sim conjugados. Assim, quanto maior for o
território rural e menor o seu aproveitamento, maior será a alíquota de ITR. Essa sistemática
potencializa a função extrafiscal do tributo e desestimula a manutenção de propriedade improdutiva.
A Turma registrou, ainda, que já era possível a instituição da progressividade em relação às alíquotas
do ITR no período anterior à EC 42/2003, que expressamente a instituíra.”
RE 1038357 AgR/ SP, rel. Min Dias Tóffoli, julgamento em 6.2.2018. (RE 1038357) (Informativo 890,
Segunda Turma)

145
X. Jurisprudência

Cabe mencionar alguns julgados importantes envolvendo o ITR (extraídos do site Dizer o Direito):

Se o imóvel rural está tomado pelo “Movimento Sem-Terra” (MST), o proprietário continua obrigado a
pagar ITR?
NÃO. Se o proprietário não detém o domínio ou a posse do imóvel pelo fato de este ter sido invadido pelos
“Sem-Terra”, não há fato gerador do ITR (STJ. 1ª Turma. AgRg no REsp 1346328/PR, Rel. Min. Napoleão
Nunes Maia Filho, julgado em 15/12/2016).

Para que área de RESERVA LEGAL seja excluída da base de cálculo do ITR, é necessário que o proprietário
faça a averbação disso no registro de imóveis?
SIM. O STJ entende que somente é possível assegurar a isenção do ITR nesses casos se a área da reserva legal
já estiver averbada no registro do imóvel.
A isenção de ITR prevista no art. 10, § 1º, II, “a”, da Lei nº 9.393/96 depende de prévia averbação da área de
reserva legal no registro do imóvel.
STJ. 1ª Turma. AgRg no REsp 1.243.685-PR, Rel. Min. Benedito Gonçalves, julgado em 5/12/2013 (Info 533).

Para que área de PRESERVAÇÃO PERMANENTE seja excluída da base de cálculo do ITR é necessário que o
proprietário faça a averbação disso no registro de imóveis?
NÃO. As áreas de preservação permanente são instituídas por lei, sendo, por isso, desnecessário que se faça
averbação no registro de imóveis.
(...) 1. Quando do julgamento do EREsp 1027051/SC (Rel. Min. Benedito Gonçalves, Primeira Seção, DJe
21.10.2013), restou pacificado que, "diferentemente do que ocorre com as áreas de preservação
permanente, as quais são instituídas por disposição legal, a caracterização da área de reserva legal exige seu
prévio registro junto ao Poder Público".
2. Dessa forma, quanto à área de reserva legal, é imprescindível que haja averbação junto à matrícula do
imóvel, para haver isenção tributária. Quanto às áreas de preservação permanente, no entanto, como são
instituídas por disposição legal, não há nenhum condicionamento para que ocorra a isenção do ITR. (...)
STJ. 2ª Turma. AgRg nos EDcl no REsp 1342161/SC, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em
04/02/2014.

19A. Norma tributária: natureza, espécies, vigência e aplicação.

Priscila Ianzer Jardim Lucas

Legislação básica: art. 96 a 106 do CTN. Ver pontos 7.a. e 18.a.

Natureza. Todo ato normativo que verse sobre matéria tributária integra a denominada “legislação
tributária”. Legislação tributária compreende todas as normas gerais e abstratas integrantes do
ordenamento jurídico nacional que versem sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

Espécies. Integram a legislação tributária desde a Constituição Federal até o mais subalternos dos atos
normativos, como, por exemplo, uma ordem de serviço expedida por um Delegado da Receita Federal. A
análise dos atos normativos abrangidos pela expressão “legislação tributária”, nos termos do art. 96, estão
contidas no ponto 7.a. do edital.

Validade, vigência e eficácia. A lei que completou todo o seu ciclo de formação presume-se válida. A
validade, portanto, está presente quando o processo de produção e formação da lei houver observado as
diretrizes e os requisitos procedimentais previstos na CF (aspecto formal) e seu conteúdo não violar a CF
(aspecto material). Para que a lei publicada efetivamente obrigue seus destinatários, é necessário que esteja
em vigor. A norma vigente tem, em regra, total aptidão para produzir, em maior ou menor grau, efeitos
jurídicos. A regra é que a norma vigente seja eficaz, porém isto nem sempre acontece. Ex: princípio da
anterioridade, que proíbe aos entes federados cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja
sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Tal princípio não proíbe a vigência da lei que institui ou
146
majora tributo no mesmo exercício de sua publicação, mas tão somente adia para o exercício subsequente a
produção de efeitos (eficácia) dessa norma. Não se trata, aqui, de vacatio legis, pois nesse caso o
descolamento ocorre entre vigência e eficácia e não entre publicação e vigência. Percebe-se, portanto, que a
lei pode estar em vigor sem estar plenamente apta a produzir efeitos (vigente, mas não eficaz), mas jamais
poderá produzir efeitos jurídicos sem estar em vigor. Assim, eficácia é quando a lei está completamente
pronta para gerar imediatamente os efeitos jurídicos pretendidos pelo legislador.

Vigência da legislação tributária no CTN. Segundo o art. 101 do CTN: “a vigência, no espaço e no tempo, da
legislação tributária rege-se pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressalvado o
previsto neste Capítulo”. O CTN trata da vigência da legislação tributária em dois âmbitos, o espacial e o
temporal.

Vigência espacial. Tem por objetivo revelar qual o âmbito territorial em que a norma integrante da legislação
tributária vigora. A regra fundamental aqui é a da territorialidade, ou seja, as normas expedidas por um ente
federado só têm vigência dentro do seu respectivo território. A territorialidade é a regra, que comporta as
exceções expressamente previstas no art. 102 do CTN: “A legislação tributária dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam
extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas
gerais expedidas pela União.” O art. 102 prevê duas hipóteses de vigência extraterritorial da legislação
tributária: i) extraterritorialidade reconhecida nos convênios de que participem os Municípios, os Estados e o
Distrito Federal, aqui é necessária a expressa aquiescência do ente, manifestada mediante convênio; ii) a
extraterritorialidade prevista em norma geral nacional: as leis que estipulem tais casos devem se ater a
situações em que a extraterritorialidade se imponha como única solução viável para determinado problema,
sob pena de inconstitucionalidade por agressão ao pacto federativo. Exemplo de aplicação: criação de novo
ente político, através de desmembramento territorial de outro. Segundo o art. 120 do CTN, “salvo disposição
de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial
de outra, sub-roga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua
própria”.

Vigência temporal. Após a publicação da lei, segue-se a sua vigência, o que pode se verificar de imediato ou
após um lapso temporal previsto no próprio texto legal (vacatio legis). No caso de ausência de disposição
expressa no texto da lei editada, aplica-se o art. 1 da LINDB (45 dias após a data da publicação e, no caso de
aplicação da lei brasileira em território estrangeiro, 3 meses depois de publicada). A regra é aplicável em
matéria de legislação tributária. O CTN, no entanto, possui regras diferenciadas de vigência para as normas
complementares previstas no art. 100. Com base na regra da especialidade, portanto, são as seguintes as
regras de vigência das normas complementares (art. 103 do CTN): a) os atos normativos expedidos pelas
autoridades administrativas entram em vigor, salvo disposição em contrário, na data da sua publicação; b) as
decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribuir eficácia
normativa, entram em vigor, salvo disposição em contrário, 30 dias após a data da sua publicação; c) os
convênios que entre si celebrarem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios entrarão em vigor,
salvo disposição em contrário, na data neles prevista. Aqui o CTN perdeu a oportunidade de ditar a regra
aplicável aos convênios que não preveem, em seus textos, a data da vigência, situação que ficou sem solução
normativa expressa. Parece que a solução mais adequada é seguir o art. 101 do CTN. Nessa linha, se o
convênio não possui cláusula de vigência, deve ser seguido o art. 1, da LINDB, que estipula um prazo de 45
dias de vacatio legis.

O art. 104 do CTN e o princípio da anterioridade: O princípio da anterioridade impede, ressalvadas as

exceções expressas, que se cobrem tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou. Trata-se de regra relativa à produção de efeitos, não disciplinando a vigência
das leis que criam ou majoram tributos. O art. 104 do CTN traz regra semelhante: “Entram em vigor no
primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a
impostos sobre o patrimônio ou a renda: I - que instituem ou majoram tais impostos; II - que definem novas
hipóteses de incidência; III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais
favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.” Para alguns, o CTN estaria disciplinando, de

147
maneira atécnica, o instituto da anterioridade. Para outros, o dispositivo traz uma nova garantia referente à
vigência. O melhor entendimento, contudo, é o que afirmar que os incisos I e II do art. 104 não foram
recepcionados pela CF de 88. Quanto ao inciso III, se a lei concede isenção, pode entrar em vigor
imediatamente, pois trará surpresa positiva para o contribuinte.

Aplicação da legislação tributária. Aplicar a legislação tributária é concretizar no mundo fático a vontade que
o legislador manifestou em abstrato na norma, dando aos fatos que se subsumirem à legislação tributária as
consequências por ela previstas. O art. 105 do CTN é mera reafirmação do princípio da irretroatividade: “A
legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos
aqueles cuja ocorrência tenha tido início, mas não esteja completa nos termos do artigo 116 20.” O objetivo do
dispositivo é afirmar que a regra é a impossibilidade de aplicação da legislação tributária para o passado. A
legislação tributária se aplica aos fatos futuros – quando estes vierem a se verificar – e aos pendentes, assim
denominados pelo CTN os fatos cuja ocorrência tenha-se iniciado, mas não concluído. Aqui é relevante a
classificação dos fatos geradores dos tributos, que os divide em: fatos instantâneos: ocorrem em
determinado momento no tempo, fazendo nascer obrigação tributária autônoma a cada oportunidade em
que verificados no mundo dos fatos (ex.: imposto de importação); fatos periódicos: aqueles fatos geradores
definidos com base em situações que se protaem no tempo, que se completam num período de formação
legalmente determinado (ex.: imposto de renda). Os fatos periódicos se dividem em simples e compostos (ou
complexivos). Os fatos periódicos simples tomam por base um único evento que se prolonga no tempo (Ex:
IPTU e IPVA). Já os fatos periódicos compostos são fatos geradores compostos de diversos eventos que
devem ser considerados de maneira global, dentro de um determinado período de tempo legalmente
definido (Ex: IR e CSLL).

Exceções legais ao princípio da irretroatividade: o princípio da irretroatividade, conforme definido no art.

150, III, a, da CF, não possui qualquer exceção. As exceções se referem ao princípio da irretroatividade
disciplinado no CTN, desde que não relacionadas à majoração ou instituição de tributo.

A lei expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos

interpretados: o STF expressamente admite a existência de leis interpretativas (ADI 605/DF). No entanto, se a
lei que se afirma interpretativa trouxer efetivas modificações de institutos jurídicos, ela terá caráter
normativo e não interpretativo, sendo impedida de retroagir. Nesse sentido, decidiu a Corte Especial do STJ
(EREsp 644.736), em relação à Lei Complementar nº. 118/2005, que buscou interpretar a questão da
prescrição em tributos sujeitos a lançamento por homologação: O art. 3º da LC 118/2005, a pretexto de
interpretar os arts. 150, §1º, 168, I, do CTN, conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um alcance diferente
daquele dado pelo Judiciário. Ainda que defensável a "interpretação" dada, não há como negar que a Lei
inovou no plano normativo, pois retirou das disposições interpretadas um dos seus sentidos possíveis,
justamente aquele tido como correto pelo STJ, intérprete e guardião da legislação federal. Portanto, o art. 3º
da LC 118/2005 só pode ter eficácia prospectiva, incidindo apenas sobre situações que venham a ocorrer a
partir da sua vigência.”

A lei mais benéfica acerca das infrações e penalidades: a lei mais benéfica retroage, mas não alcança os atos
definitivamente julgados, conforme assevera o inciso II do art. 106 do CTN: “II - tratando-se de ato não
definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha
sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade
menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.” Em primeiro lugar, atente-se que,
mesmo encerrada a esfera administrativa, ajuizada a execução fiscal, efetivada a penhora, oferecidos e
rejeitados os embargos à execução, enquanto não realizada a arrematação, adjudicação ou remição, ainda
20
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a
que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito
aplicável.
148
não há julgamento definitivo, sendo possível a aplicação de nova legislação mais benigna. Nesse sentido, o
REsp 183.994/SP do STJ. Em segundo lugar, atente-se para o fato de que as três alíneas do art. 106, II, tratam
exclusivamente de infrações e suas respectivas punições, de forma que não haverá retroatividade de lei que
verse sobre tributo, seja a lei melhor ou pior. Assim, se alguém deixou de pagar imposto de renda enquanto
a alíquota era de 27,5%, não será beneficiado por uma posterior redução de alíquota para 25%, pois, em se
tratando das regras materiais sobre tributos (alíquotas, base de cálculo, contribuintes, fatos geradores), a
legislação a ser aplicada será sempre a vigente na data do fato gerador. Por fim, alguns autores defendem
não existir diferença entre as hipóteses das alíneas a e b. Todavia, para Ricardo Alexandre, o fato da alínea b
exigir que o ato não seja fraudulento e não tenha implicado fata de pagamento de tributo aponta no sentido
de que o dispositivo se refere exclusivamente às obrigações acessórias (que não tem conteúdo pecuniário),
de forma que a alínea a seria aplicável às infrações relativas às obrigações principais (com conteúdo
pecuniário). Em ambos os casos, a retroatividade é obrigatória. Finalmente, a alínea c traz o mais típico caso
de retroatividade da lei tributária que define infrações ou comina penalidades, qual seja, quando comine
penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática. A retroatividade só é possível
em matéria de infração, não se aplicando aos casos de redução de alíquota.

Casuística: Não é legítima a aplicação retroativa do art. 1º, I, da Lei 7.988/89 que majorou a alíquota
incidente sobre o lucro proveniente de operações incentivadas ocorridas no passado, ainda que no mesmo
exercício. Relativamente a elas, a legislação havia conferido tratamento fiscal destacado e mais favorável,
justamente para incrementar a sua exportação. A evidente função extrafiscal da tributação das referidas
operações afasta a aplicação, em relação a elas, da Súmula 584/STF. (RE 183.130).

19B. Prescrição.

Bernardo Meyer Cabral Machado 10/09/18

1. Decadência e prescrição: Ambas podem ser reconhecidas de ofício, mas ao contrário do direito civil, o
prazo de prescrição não fulmina apenas a pretensão jurídica, mas o próprio direito (cf. art. 156, V, do CTN
c/c o art. 165, I, do CTN), sendo incorreta a afirmação de o pagamento de débito tributário submetido ao
prazo de prescrição não poder ser restituído. Referem-se a diferentes situações jurídicas: a decadência recai
sobre o direito da Fazenda de constituir (ou segundo alguns “declarar”) o crédito tributário; já a prescrição
refere-se ao prazo para o ajuizamento da ação de execução fiscal do débito já constituído . O prazo
prescricional é de 5 anos (art. 174 do CTN), contado da constituição definitiva do crédito, que é interrompido
nas hipóteses do p.ú. do art. 174.
Embora sejam regidas por regimes próprios, a prescrição e decadência aproveitam alguns raciocínios do
direito civil, inclusive quanto ao caráter essencial da inércia para a contagem de prazos (teoria da “ actio
nata”), motivo pelo qual:
(1) a decadência não flui enquanto o particular promove sua defesa administrativa em face da do
lançamento efetuado; (2) as suspensões de crédito tributário (art. 151 do CTN), inclusive o depósito integral
do débito (inciso II) como caução em ação anulatória, inibe a prescrição (se inexigível o crédito em razão da
suspensão – art. 151 CTN, moratória, liminar, parcelamento e etc. – a Fazenda não pode promover atos de
cobrança); (3) seria aplicável o § 1º do art. 240 do CPC e (4) a Súm. 106-STJ.

2. Necessidade de lei complementar: Por serem normas gerais, a CF exige expressamente para prescrição e
decadência LC (art. 146, III, b), por isto, tanto o STJ (REsp 616.348, j. em 15/10/2007) como o STF (súmula
vinculante n. 8) declararam inconstitucionais os prazos de 10 anos para decadência e prescrição relativa ao
lançamento de contribuições sociais (art. 45 e 46 da Lei 8.212/93, hoje já revogados).

3. O prazo de decadência e a tese dos 5 + 5 pró-fisco: Ver subponto 13.b (decadência)

4. Causas de interrupção: Nesses casos (art. 174, p. ú., CTN) o prazo é integralmente devolvido à pessoa que
seria prejudicada pela consumação desse prazo. Nos casos dos incisos de I a III trata-se de ato praticado na
esfera judicial, ao passo que no inciso IV tem-se a possibilidade de ato extrajudicial e também nesse inciso
aparece a única hipótese em que a iniciativa do próprio devedor acarreta a interrupção.

149
4.1. O despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal (I): Anteriormente à LC 118/05, somente a
citação interrompia a prescrição, o que possibilitava ao devedor tributário fugir a citação a fim de não
interromper o prazo. Em razão disso, a redação foi alterada pela LC 118 a fim de beneficiar a Fazenda
Pública, além de o despacho retroagir à data de ajuizamento da execução fiscal (aplica-se o art. 240, § 1º,
CPC). Observar também a S. 106/STJ.
ATENÇÃO! Antes da LC 118/05, havia distinção da interrupção em relação às dívidas tributárias e não
tributárias. Isso porque naquelas demandaria a efetiva citação como visto, ao passo que nessas últimas, a Lei
de Execução Fiscal (LEF - Lei 6830/80 - lei ordinária) possuía regra que o despacho já seria suficiente para a
interrupção (assim como a atual redação do art. 174, CTN). Para o STJ (AgRg REsp 323.442/SP), a regra do art.
8º, § 2º, da LEF, se restringiria - naquele momento (antes da LC 118/05) - às dívidas de natureza não
tributária, já que nos casos de cobranças de tributos haveria necessidade de Lei complementar para tratar da
matéria, em razão da reserva do art. 146 explicada no item 2 acima.

4.2. O protesto judicial e a constituição em mora (II e III): Somente o protesto judicial interrompe a
prescrição, diferentemente da regra exposta no Código Civil (art. 202, CC/02). Da mesma forma, qualquer
outro ato (judicial – notificação, interpelação e etc.) tendente a constituir em mora o devedor acarretará a
interrupção do prazo prescricional. O inciso II, dessa forma, está incluído dentro da hipótese tratada no inciso
III.

4.3. A confissão de dívida: Geralmente ocorre quando o devedor firma termo de parcelamento com a
Administração Tributária ou em caso de compensação do débito. No caso do parcelamento, além da
interrupção do prazo, enquanto há o parcelamento regular, a exigibilidade do crédito está suspensa (art. 151,
CTN), o que em verdade também suspende o prazo prescricional. Neste caso, o prazo voltaria a correr
quando o contribuinte i) é excluído do programa de parcelamento (REFIS, PAES dentre outros) ou ii) quando
deixa de pagar as parcelas do acordo celebrado, o que acarretará o retorno da exigibilidade do crédito e
consequentemente o início do prazo prescricional.

OBS.: Os efeitos acima decorrentes da exclusão do parcelamento ocorrem mesmo que o devedor continue a
pagar por liberalidade as parcelas (REsp 1.493.115/SP), de modo que a Fazenda deve se atentar a contagem
do prazo prescricional, pois nesse caso já se estaria correndo o prazo (já que na exclusão do programa de
parcelamento já se reiniciaria o prazo).

5. Entendimento recente – “Mudança de jurisprudência e segurança jurídica”:

Caso concreto: “STF decidiu que determinada contribuição tributária era inconstitucional (sem modulação
dos efeitos). Contribuinte ajuizou ação pedindo a repetição do indébito, ou seja, a restituição dos valores
pagos. No momento em que o contribuinte ajuizou a ação, o entendimento do STJ era no sentido de que o
prazo prescricional tinha início a partir da data da declaração de inconstitucionalidade da exação pelo STF no
controle concentrado, ou de resolução do Senado Federal, no controle difuso.
Ocorre que, durante o curso da ação, o STJ promoveu revisão abrupta de sua jurisprudência para
considerar que, nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, o transcurso do prazo prescricional
ocorre a partir do recolhimento indevido, independentemente da data da decisão do STF ou da Resolução do
SF (REsp 435.835/SC).
Com a aplicação do novo entendimento do STJ, o contribuinte – que já estava com a sua ação em curso –
teria seu pedido rejeitado por força da prescrição.”
O STF, contudo, não concordou com a aplicação imediata do novo entendimento do STJ aos processos em
curso. Para o Supremo, isso representa retroação da regra de contagem do prazo prescricional às
pretensões já ajuizadas, em afronta ao princípio da segurança jurídica e aos postulados da lealdade, da
boa-fé e da confiança legítima, sobre os quais se assenta o próprio Estado Democrático de Direito.
A modificação na jurisprudência em matéria de prescrição não pode retroagir para considerar prescrita
pretensão que não o era à época do ajuizamento da ação, em respeito ao posicionamento anteriormente
consolidado. Toda inflexão jurisprudencial que importe restrição a direitos dos cidadãos deve observar certa
regra de transição para produção de seus efeitos, levando em consideração os comportamentos então tidos
como legítimos, porquanto praticados em conformidade com a orientação prevalecente, em homenagem
aos valores e princípios constitucionais.

150
STF. 2a Turma. ARE 951533/ES, Rel. Min. Gilmar Mendes, red. p/ o ac. acórdão o Min. Dias Toffoli, julgado
em 12/6/2018 (Info 906).

6. Suspensão do prazo prescricional: O CTN não prevê expressamente hipóteses de suspensão, mas pode se
citar como causas suspensivas o previsto no art. 155, p. ú. (“No caso do inciso I [...caso de dolo ou simulação
do beneficiado...] deste artigo, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e sua revogação não se
computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito; no caso do inciso II [demais casos] deste
artigo, a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o referido direito.”). Pode se citar também t odas as
causas de suspensão de exigibilidade do crédito (art. 151, CTN), como o parcelamento, a moratória,
depósito e etc., pois não se poderia correr o prazo se o Poder Público está impedido de efetuar atos de
cobrança.

OBS.: O art. 2º, § 3º, da LEF (Lei 6.830/80) prevê uma causa de suspensão (“a inscrição em dívida ativa
suspenderá a prescrição, para todos os efeitos de direito, por 180 dias, ou até a distribuição da execução
fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo”.) Todavia, essa hipótese prevista na LEF (lei ordinária)
não é aplicável as dívidas tributárias, pois para estas é necessária a previsão em Lei Complementar (art. 146,
II, CF/88) (STJ, REsp 249.262).

O art. 40 da LEF também prevê hipótese de suspensão do prazo (“Art. 40. O Juiz suspenderá o curso da
execução, enquanto não for localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a
penhora, e, nesses casos, não correrá o prazo de prescrição.”). Uma crítica a esse dispositivo se dá no sentido
de que a previsão dessa causa de suspensão e prescrição intercorrente está prevista em uma lei ordinária,
mas o artigo é aplicado normalmente às dívidas tributárias e não tributárias. Interpretando o dispositivo legal
o STJ: Súmula 314 – “Em execução fiscal, não localizados bens penhoráveis, suspende-se o processo por um
ano, findo o qual se inicia o prazo da prescrição quinquenal intercorrente”.

19C. Imposto sobre operações financeiras (IOF). Repatriação de ativos.

Elaborado por Robert Rigobert Lucht

FONTES: Eduardo Sabbag, Código Tributário Nacional Comentado, 2018.
- Leandro Paulsen, Curso de Direito Tributário, 2017.
- Juiz Federal Márcio André Lopes Cavalcante, Site Dizer o Direito, 2017.
- Juiz Federal Vlamir Costa Magalhães, Repatriação de ativos clandestinos e anistia criminal: reflexões sobre o princípio da razoabilidade e a
efetividade da tutela penal da ordem econômico-tributária, na obra “Crimes Fiscais, Delitos Econômicos e Financeiros – Coletânea de artigos”, MPF/2ª
CCR, Vol. 5, 2018.

Imposto sobre Operações Financeiras (IOF).

Competência: da União.
Função: predominantemente extrafiscal (embora seja significativa sua função fiscal, arrecadatória).
Fato gerador (art. 63, CTN) Base de cálculo (art. 64, CTN)
Entrega do valor que constitua o
I – Quanto às operações objeto da obrigação, ou sua Montante da obrigação,
de crédito colocação à disposição do compreendendo principal e juros.
interessado.
Entrega de moeda nacional ou Montante em moeda nacional,
II – Quanto às operações
estrangeira, ou sua colocação à recebido, entregue ou posto à
de câmbio
disposição do interessado. disposição.
III – Quanto às Emissão da apólice, ou recebimento
Montante do prêmio.
operações de seguro do prêmio.
a) na emissão: valor nominal + ágio.
IV – Quanto às
b) na transmissão: preço, valor
operações relativas a Emissão, transmissão, pagamento ou
nominal ou valor da cotação em
títulos e valores resgate destes.
Bolsa.
mobiliários
c) no pagamento ou resgate: preço.
A incidência do inciso I exclui a do inciso IV, e reciprocamente, quanto à emissão, pagamento ou resgate
do título representativo da mesma operação de crédito.
151
CF, art. 153, § 5º: permitiu a incidência de IOF em operações com ouro, quando definido em lei como ativo
financeiro ou instrumento cambial. Terá alíquota mínima de 1%, assegurada a transferência da arrecadação:
I – em 30% para Estados, DF ou Território, conforme a origem; e
II – em 70% para Município de origem.
Lançamento: por homologação.
Sujeito passivo: qualquer das partes na operação tributada.
Substituto tributário pela retenção e recolhimento: instituição financeira ou segurador efetua o
recolhimento do valor respectivo independentemente de qualquer exame ou verificações por parte da RFB,
incumbida pelo Decreto-lei 2471/88 da administração do tributo em causa.
Atenuação ao princípio da legalidade tributária: Executivo Federal pode alterar alíquotas (e não base de
cálculo) de 4 impostos federais, aumentando-os ou reduzindo-os por decreto (art. 153, §1°, CF): II, IE, IPI e
IOF.
Exceção às anterioridades anual e nonagesimal: não observa nenhuma das duas anterioridades, em razão
da sua função extrafiscal.
STF: Não incide IOF em operações realizadas por municípios, em razão da imunidade recíproca ou
intergovernamental.
STF: incide IOF sobre operações de factoring (operações de desconto de títulos para empresas mercantis,
com o fim de disponibilizar numerário para o capital de giro), considerando que se consubstancia em
operação relativa a títulos ou valores mobiliários.
Súmula STF 664 – É inconstitucional o inciso V do art. 1º da Lei 8.033/1990, que instituiu a incidência do IOF
sobre saques efetuados em caderneta de poupança.
STF (Plenário, rep geral, fev/2016): É constitucional o art. 1º, IV, da Lei 8.033/90, que instituiu IOF sobre a
transmissão de ações de companhias abertas e respectivas bonificações. Fundamentos:
– IOF não incide sobre o patrimônio, mas sobre negócio jurídico de transferência dos ativos.
– IOF é exceção ao princípio da anterioridade.
– Não violou princípio da irretroatividade, pois incidência se deu em relação a futuras operações.
– Não era necessário LC porque só é necessária para impostos não previstos em nível constitucional, ou seja,
para impostos residuais da União. No caso, o imposto instituído pelo art. 1º, IV, da Lei 8.033/90 encontra
fundamento direto no art. 153, V, da CF/88.

Repatriação de ativos (Lei 13.254/2016: cria Regime Especial de Regularização Cambial e Tributária – RERCT)
O simples fato de enviar ou manter dinheiro no exterior não é considerado algo ilícito, desde que a pessoa
obedeça às condições previstas na legislação. Caso tais requisitos não sejam respeitados, a pessoa poderá
responder por crime (evasão de divisas), além de pagar multa.
REMESSA de valores ao exterior: REGRA – por meio de instituição autorizada a operar no mercado de
câmbio.
EXCEÇÃO: indivíduo que leva valores consigo, pessoalmente:
I – se valor levado é de até R$ 10 mil: não precisa declarar nada.
II – se valor levado é superior a R$ 10 mil: precisa fazer uma “Declaração Eletrônica de Porte de Valores”
(DPV) e levar comprovante de que comprou os valores em instituição financeira autorizada.
MANUTENÇÃO de valores no exterior depositados em conta bancária: informar essa situação ao BACEN
(Circular 3.624/2013 do Bacen).
RERCT é…
- uma oportunidade dada pela Lei 13.254/2016
- para as pessoas que remeteram ou mantiveram recursos, bens ou direitos no exterior (de origem lícita)
- sem terem feito a devida declaração ou com declaração incorreta/omissa
- a fim de que agora elas possam resolver a situação
- sendo necessário para isso que declarem quais foram os recursos, bens ou direitos omitidos
- pagando imposto de renda e multa sobre os valores
- e, recebendo, em troca, a dispensa dos demais tributos e multas que seriam devidos
- e a extinção da punibilidade dos crimes que praticaram.
Origem dos recursos lícita: bens e direitos adquiridos com recursos oriundos de atividades permitidas ou não
proibidas pela lei. Para os fins da Lei 13.254/2016, o dinheiro que seja produto de sonegação fiscal (art. 5º, §
1º, incisos I e II) é considerado como sendo de “origem lícita”. Pessoa faz mera declaração de que bens ou

152
direitos têm origem em atividade econômica lícita.
Consequências no âmbito criminal: extinção da punibilidade dos crimes contra a ordem tributária, de
sonegação fiscal da Lei 4.729/65, de sonegação de contribuição previdenciária, de falsificação de documento
público, de falsificação de documento particular, de falsidade ideológica, de uso de documento falso, de
evasão de divisas e de lavagem de dinheiro.
Crítica em artigo da recente coletânea da 2ª CCR/MPF (2018), do Juiz Federal Vlamir Costa: A anistia
criminal concedida pela Lei 13.254/2016 viola o princípio constitucional implícito da razoabilidade-
proporcionalidade porque: (1) afronta a vedação de proteção penal deficiente de direitos fundamentais e a
vedação de retrocesso na proteção penal a interesses sociais; (2) contribui para a perpetuação da
impunidade que privilegia delinquentes do colarinho branco; (3) desestimula cidadãos honestos quanto ao
cumprimento de obrigações fiscais e, em última análise, (4) causa descrédito à atuação igualitária e efetiva
da Justiça Criminal do Brasil.
Proibidos de aderir ao RERCT:
1) Indivíduos condenados criminalmente pelos delitos acima; e
2) Indivíduos que, na data de publicação da Lei (14/01/2016) forem detentores de cargos, empregos e
funções públicas de direção ou eletivas. Lei não proíbe adesão ao RERCT de quaisquer detentores de cargos,
mas apenas aqueles que ocupem direção ou tenham mandato eletivo.
Pagamento de tributo e multa:
Lei 13.254/2016 Lei 13.428/2017 (alterou a Lei 13.254/2016)
• IR: 15% dos recursos, bens e direitos que declarar. • IR: 15% dos recursos, bens e direitos que declarar.
• Multa: 100% do IR (100% de 15% = 15%) • Multa: 135% do IR (135% de 15% = 20,25%)
Na prática: 30% do valor repatriado Na prática: 35,25% do valor repatriado
(15% de IR + 15% de multa) (15% de IR + 20,25% de multa)
Podem ser repatriados recursos, bens ou direitos Podem ser repatriados recursos, bens ou direitos
que não foram declarados até 31/12/2014. que não foram declarados até 30/06/2016.
Interposta pessoa: a regularização de ativos mantidos em nome de interposta pessoa estenderá a ela a
extinção de punibilidade.
Início/retomada das investigações criminais: se a pessoa for excluída do RERCT, a declaração de
regularização não poderá ser utilizada como único indício para efeitos de investigação nem para
fundamentar qualquer procedimento administrativo de natureza tributária ou cambial. Deve haver outras
“provas”.
Impossibilidade de compartilhamento: informações do RERCT não podem ser compartilhadas com Estados,
DF e Municípios.
Exclusão do RERCT: apresentação de declarações ou documentos falsos relativos aos bens declarados.
Vetos:
a) repatriação de joias, metais preciosos e obras de arte, face à dificuldade de valoração de tais bens.
b) repatriação em nome de “laranjas”.
c) parcelamento da multa aplicada quando do ingresso dos recursos.
d) extinção da punibilidade dos crimes de “atribuir-se, ou atribuir a terceiro, falsa identidade para
realização de operação de câmbio” e de “descaminho”.
e) adesão de quem já foi condenado, mesmo sem trânsito em julgado (polêmico). Presidente da República
vetou artigo que permitia aos que tivessem condenação sem trânsito em julgado participar do programa. No
entanto, há advogados que defendem que, mesmo assim, seria possível em razão do princípio da presunção
de inocência.

20A. Tesouro Nacional. Orçamento e Gestão. Contas Públicas.

Francisco Alekson Alves

Obras consultadas: Graal; Resumos trf 5;
Direito Financeiro e Orçamento Público do Sérgio Jung 2ª ed;
Direito Financeiro e Controle Externo do Valdecir Pascoal 5ª ed;
Direito Financeiro do Lafayete Petter 3ª ed;
Curso de Direito Constitucional Positivo do José Afonso da Silva 30ª ed;
Curso de Direito Financeiro e Tributário do Ricardo Lobo Torres 9ª ed;
Direito Financeiro e Tributário do Kiyoshi Harada 19ª ed;
Cartilha sobre orçamento de autoria da Câmara dos Deputados;
153
 Jurisprudência do STF e STJ.
Legislação básica: arts. 99, 165-169 CF, art. 35, §2°, ADCT;
lei nº 4.320/64; art. 42 LC101/00;
arts. 359-B, 359-C e 359-F do CP.

TESOURO NACIONAL
O termo Tesouro Nacional possui, em sua gênese, uma multiplicidade de sentidos. Como a mais conhecida
acepção tem-se como sendo o caixa do Governo, ou seja, o conjunto de suas disponibilidades e, ao mesmo
tempo, designa também o órgão público responsável pelo gerenciamento da dívida pública do país, qual
seja, a Secretaria do Tesouro Nacional.
No que se refere ao caixa da União, o Brasil adota o sistema chamado de Caixa Único, instituído pelo
Decreto-Lei nº 200 de 1967:
Art. 92. Com o objetivo de obter maior economia operacional e racionalizar a execução da programação
financeira de desembolso, o Ministério da Fazenda promoverá a unificação de recursos movimentados pelo
Tesouro Nacional através de sua Caixa junto ao agente financeiro da União.
Posteriormente, em 1986, foi editado o Decreto nº 93.872, dispondo que todos os recursos do erário se
mantivessem depositados na conta única do Tesouro, instituída no Banco do Brasil:
Art . 4º Os recursos de caixa do Tesouro Nacional serão mantidos no Banco do Brasil S.A., somente sendo
permitidos saques para o pagamento de despesas formalmente processadas e dentro dos limites
estabelecidos na programação financeira.
Por fim, em 1988, foi criada a Conta Única do Tesouro Nacional no Banco Central, a qual substituiu a conta
"Movimento do Governo" no Banco do Brasil. Na mesma data, ocorreu a unificação dos orçamentos. [3]
O significado da Unidade de Caixa

Os dispositivos legais citados, ao instituírem o princípio da unidade de caixa, dispõem que toda e qualquer
receita arrecadada pela União terá de ser recolhida ao caixa único do Tesouro Nacional (a exemplo do
recolhimento de impostos e contribuições para a Receita Federal do Brasil - RFB), bem como todas as
despesas serão feitas mediante saques contra a mencionada conta.
Assim, as receitas orçamentárias, receitas próprias ou receitas extra-orçamentárias de cada órgão e cada
Poder da União deverão ser recolhidas ao Caixa Único do Tesouro.
Como meio de controle das contas públicas, é vetado por lei ao BCB conceder, direta ou indiretamente,
empréstimos ao Tesouro Nacional.
Tesouro Nacional como Secretaria de Estado

O Tesouro Nacional também se refere ao órgão do Ministério da Fazenda responsável pela administração
financeira do país, a Secretaria do Tesouro Nacional.
Antes da reforma bancária de 1964, era responsável pela emissão de papel moeda. Atualmente essa função
é conferida ao Banco Central do Brasil (BCB), quando ordenada pelo Conselho Monetário Nacional (CMN).
A partir de 1988, com o reordenamento financeiro, passou a exercer atividades relacionadas ao fomento e à
administração da dívida pública federal, por meio de captações de recursos no mercado financeiro.
Tais captações se dão pela emissão primária de títulos públicos, que são adquiridos tanto por instituições
financeiras, por meio de leilões, quanto diretamente por pessoas físicas, por meio do programa chamado
Tesouro Direto (as pessoas jurídicas não-financeiras somente podem adquirir os títulos por intermédio de
uma instituição financeira).
Conceito de Orçamento: O orçamento “é o ato pelo qual o Poder Legislativo prevê e autoriza ao Poder
Executivo por certo período e em pormenor, as despesas destinadas ao funcionamento dos serviços públicos e
outros fins, adotados pela política econômica ou geral do país, assim como a arrecadação das receitas já
previstas em lei.” (Aliomar Baleeiro). Assim, o orçamento é uma lei ânua, de efeito concreto, estimando as
receitas e fixando as despesas necessárias à execução da política governamental.

154
Tecnicamente, o orçamento é peça que demonstra as contas públicas em um período determinado,
contendo a discriminação da receita e da despesa. É apresentado na forma contábil de partidas dobradas.
Natureza jurídica: prevalece que é lei em sentido formal. Isso porque a lei orçamentária não tem densidade
normativa; por conta disso, era (não é mais) clássico o entendimento de que não era cabível ADI em face
dessa lei (a ideia de que ADI é cabível em face de lei orçamentária sempre foi cabível no que tange aos
orçamentos rabilongos, visto que fugiam ao objeto das leis orçamentárias). Entende-se que o orçamento não
cria direitos subjetivos e não modifica as leis tributárias e financeiras21.
São três os orçamentos22: a lei do plano plurianual 23, a lei de diretrizes orçamentárias 24 e a lei orçamentária
anual, a qual se subdivide em orçamento fiscal, orçamento de investimento das empresas estatais e o
orçamento da seguridade social. Modernamente fala-se em orçamento-programa (instrumento de
planejamento) em oposição ao orçamento tradicional (ênfase aos aspectos contábeis). Fala-se também em
aspectos das leis orçamentárias, sendo os principais o técnico (classificação contábil, metodológica, etc.), o
econômico (política fiscal, conjuntura econômica, etc.), o político (plano de ação do governo) e o jurídico
(direito positivado).
Proposta Orçamentária: A lei orçamentária anual tem sua origem na proposta orçamentária, cuja elaboração
cabe ao Poder Executivo. Não apenas a proposta orçamentária anual, como também os projetos das demais
leis orçamentárias – de PPA e LDO – são de iniciativa do Executivo, cabendo ao Presidente da República (no
âmbito federal) enviar ao Congresso Nacional os projetos. A proposta compor-se-á de mensagem (que
conterá a exposição circunstanciada da situação econômico-financeira do país, a exposição e justificação da
política econômico-financeira do Governo e a justificação da receita e despesa). Trata-se de “ iniciativa
vinculada, uma vez que, embora a competência pela iniciativa seja do titular do Poder Executivo, o mesmo
está obrigado ao prazo determinado em legislação” (Jund, p.75), sob pena de crime de responsabilidade (Lei
1.079/50 e DL 201/67).
O Judiciário e o MP, por possuírem autonomia orçamentário-financeira, elaborarão suas propostas
orçamentárias dentro dos limites estabelecidos na LDO e as enviarão ao Executivo para unificação e posterior
envio ao Legislativo.
O artigo 165, §8° veda as chamadas caudas orçamentárias25, que seria a inclusão no projeto de lei de matéria
estranha ao orçamento.
Prazos: Ainda não foi editada a lei complementar a que se refere o art. 165, §9°, I, CF. Desta forma
permanecem aplicáveis os prazos dispostos no art. 35, §2°, ADCT. Plano Plurianual (PPA): é encaminhado
pelo Executivo ao Congresso até 31 de agosto do primeiro ano de cada novo governo (4 meses antes do
encerramento do primeiro exercício financeiro), devendo ser devolvido para sanção até 22 de dezembro
(encerramento da sessão legislativa). Note que sua vigência inicia no segundo ano de governo e se encerra
no primeiro ano do governo seguinte. Essa passagem de um governo a outro serve para garantir a
continuidade administrativa. Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO): deve ser apresentada até 15 de abril (8
21
OBS: MPF/23º: A lei de diretrizes orçamentárias tem natureza formal. Não cria direitos subjetivos para terceiros nem tem eficácia fora da relação
entre os Poderes do Estado. Resposta: A lei de diretrizes orçamentárias, pela sua temporariedade (em regra, ela é aprovada em meados do exercício
financeiro e vigora até o final do exercício financeiro seguinte, mas as metas nela incluídas são direcionadas para um único exercício financeiro) e pelo
fato de não veicular normas abstratas, é denominada de lei meramente formal.
22
OBS: MPF/23º: A CF prevê três planejamentos orçamentários: I – o plano plurianual; II – as diretrizes orçamentárias; e III – o orçamento anual.
23
O plano plurianual estabelece, por região, as diretrizes da Administração para as despesas de capital e outras dela decorrente e para as relativas
aos programas de duração continuada. Contém o planejamento geral do Governo a médio prazo. Nenhum investimento que ultrapasse um exercício
financeiro poderá ser iniciado sem prévia inclusão no plano plurianual.
24
A lei de diretrizes orçamentárias conterá os planos para o exercício anual seguinte e balizará a confecção da lei orçamentária anual. Disporá, ainda,
sobre o equilíbrio nas contas públicas, critérios e formas de limitação de empenho, controle de custos, avaliação de resultados e as condições para a
transferência de recursos. Com a LRF, a LDO ganou alguns anexos. Faz parte da LDO o anexo de metas fiscais e o anexo de riscos fiscais. Acompanha
também o projeto da LDO um anexo específico que trata da política monetária e das metas de inflação (específico para a União, tendo em vista que
Estados e Municípios não possuem competência para legislar sobre tais matérias).
25
“Orçamentos rabilongos na expressão de Ruy Barbosa” (Silva, p. 739)
155
meses e meio antes do encerramento do exercício financeiro). Lei Orçamentária Anual (LOA): até 31 de
agosto (4 meses antes do encerramento do exercício financeiro). No Congresso Nacional, a LDO deve ser
devolvida para sanção até o dia 17 de julho (encerramento do primeiro período da sessão legislativa) e o
Orçamento até 22 de dezembro26 (encerramento da sessão legislativa).
Exercício financeiro: O orçamento deve ser elaborado para que a sua execução seja realizada em um período
determinado, denominado exercício financeiro. O art. 34 da Lei nº 4.320/64 dispõe que o exercício financeiro
coincidirá com o ano civil (princípio da anualidade 27). Preconiza, ainda, a referida Lei, que pertencem ao
exercício financeiro as receitas nele arrecadadas (regime de caixa) e as despesas nele legalmente
empenhadas (regime de competência).
Restos a pagar28: No que concerne à execução do orçamento, distinguem-se as fases de empenho,
liquidação e pagamento da despesa29. Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas mas não
pagas até o dia 31 de dezembro, distinguindo-se as processadas (liquidadas) das não processadas (não
liquidadas) (L. 4.320, art. 36). Nesses termos, são restos a pagar as despesas de um exercício (uma vez que
neste são empenhadas), mas que serão pagas em um exercício subseqüente. “À despesa empenhada, mas
não liquidada, dá-se o nome de empenho não processado; à despesa empenhada e liquidada, mas não paga,
dá-se o nome de empenho processado. Registre-se, por fim, que os empenhos que correm a conta de
créditos com vigência plurianual que não tenham sido liquidados, só serão computados como Restos a Pagar
no último ano de vigência do crédito” (Petter, p. 139). A LC 101/00 faz restrições ao restos a pagar no final do
mandato Há previsões no Código Penal acerca da matéria (arts. 359-B, 359-C e 359-F).
Outras questões relevantes:
Controle de constitucionalidade: após mudança de entendimento, o STF passou a admitir controle abstrato
de constitucionalidade de leis de efeitos concretos (ADI 4048).
Orçamento participativo: Trata-se da participação popular nos projetos de lei versando sobre o plano
plurianual, diretrizes orçamentárias e orçamento anual. Encontra previsão no Estatuto da Cidade (L.
10.257/01, art. 4, III, “f” e art. 44). Segundo Harada (2010, p.61) “Nos âmbitos estadual e federal não é
obrigatória a observância do princípio de gestão orçamentária participativa, quer porque esse princípio é um
dos instrumentos de execução da política de desenvolvimento urbano de competência municipal (art. 182,
CF), quer em razão da notória dificuldade de os membros da comunidade dirigirem-se às Casas Legislativas
estaduais e ao Parlamento Nacional”.
Mensagem modificativa: “No caso da União, o presidente da República poderá enviar mensagem ao
Congresso Nacional para propor modificação ou retificação aos projetos relativos ao Plano Plurianual, às
diretrizes orçamentárias, ao orçamento anual e dos créditos adicionais (suplementares e especiais),
enquanto não iniciada a votação, na Comissão Mista, da parte que se pretende modificar” (Jund, p. 78).
Emendas parlamentares: Entre 31 de agosto, quando a proposta de orçamento é enviada ao Congresso, e o
dia 22 de dezembro, quando é encerrada a sessão legislativa, os parlamentares podem, mediante
apresentação de emendas, remanejar, incluir e cancelar gastos de acordo com o que consideram necessário
para o País. Cada Deputado Federal e Senador pode apresentar até 20 emendas individuais. Existem também
as emendas de bancada, de comissão e da relatoria. No âmbito dessas emendas ocorrem grandes
movimentações de verbas públicas. A título de curiosidade em relação ao orçamento de 2011 cada

26
Os recursos que, em decorrência de veto, emenda ou rejeição de projeto de lei orçamentária anual, ficarem sem despesas correspondentes
poderão ser utilizados, conforme o caso, mediante créditos especiais ou suplementares, com prévia e específica autorização legislativa. (art. 166, §8°,
CR).
27
Não confundir com o revogado princípio da anualidade do direito tributário.
28
Também conhecidos como resíduos passivos (Pascoal, p.72).
29
Ver ponto 5b.
156
parlamentar teve direito a emendas (individuais) no valor total de R$ 13.000.000,00 (treze milhões de
reais)30. É costume a divulgação nos noticiários do desvio e mau uso dessa verba, além da criação de
entidades privadas (ONGs e OSCIPs) com finalidade de receber dinheiro público. O Ministro Jorge Hage (CGU)
chegou a falar em Fábrica de ONGs e OSCIPs descoberta na cidade de Alto Paraíso, em Goiás. Lembre-se
também do caso dos “anões do orçamento” e mais recentemente das ONGs que resultou na queda do
Ministro Orlando Silva do atual governo.
Orçamento do Judiciário: Questão interessante ocorreu no ano de 2011. A Presidente Dilma, alegando crise
internacional, não incorporou as propostas do judiciário no projeto de lei para o orçamento de 2012. Foi
proposta uma Ação Direta (ADI 18) que visava a declaração de inconstitucionalidade do orçamento de 2012.
Em seu parecer Duprat afirma que o judiciário tem autonomia administrativa e financeira e que só existem
duas restrições31 a essa prerrogativa. Se ele não encaminhar suas propostas no prazo estipulado pela LDO (o
executivo poderá considerar os valores aprovados na LOA vigente) ou se as propostas estiverem em
desacordo com os limites estipulados pela LDO. Entendeu não ser o caso enquadrável em nenhuma das
hipóteses. Entretanto afirmou que uma declaração de inconstitucionalidade do orçamento pararia o país.
Desta forma, Duprat propôs “exortar a presidente da República a incorporar, na proposta orçamentária de
2013, as propostas do Judiciário e do MPU”. Segundo Duprat, se for o casom, o Legislativo pode negar o
aumento ou fazer modificações nos valores apresentados pelo executivo.
Outras questões de concursos anteriores:
MPF/27º (questão da prova oral): Como se dá essa rubrica “restos a pagar”? Vincula a administração
pública? Ver “restos a pagar” e nota de rodapé respectiva.
MPF/23º: O plano plurianual deve ser estabelecido em Lei Complementar. Constitui mera orientação que
deve ser respeitada pelo Executivo na execução dos orçamentos anuais e pelo Legislativo, na feitura das leis
orçamentárias. (FALSO!)
O plano plurianual pode ser veiculado por lei ordinária. Lcp apenas será necessária para dispor sobre
sua vigência, prazos, elaboração e organização (art. 165, §9º). O PPA não é uma mera orientação,
mas um verdadeiro instrumento de gestão da coisa pública de forma planejada. Ele estabelecerá, de
forma regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas da administração pública federal para as
despesas de capital e outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de duração
continuada (art. 165, §1º).
MPF/23º: A lei orçamentária compreenderá o orçamento de investimento e o custeio das empresas em que
a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto. (FALSO!)
A afirmativa é incompleta. Isso porque a LOA compreende: (i) o orçamento fiscal de toda a
administração pública, direta e indireta; (ii) o orçamento de investimento das empresas em que a
União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto e (iii) o
orçamento da seguridade social.

Perguntas da oral do 26º e 27º:

- O que é orçamento? Fale sobre as leis orçamentárias
- Plano plurianual engloba o que?
- O que é Lei de Diretrizes Orçamentárias?

30
Para o orçamento de 2012 foi aprovado um aumento de R$ 2 milhões, totalizando R$ 15 milhões por parlamentar. O aumento foi sancionado sem
vetos pelo governo, em que pese sua defesa de redução para algo em torno de R$ 8 milhões. Segundo a Comissão mista esse aumento deve ser
direcionado exclusivamente a ações e programas de saúde. O governo afirma que esses valores serão alvo de contingenciamento.
31
Confira o que dispõe o artigo 99, §§ 3° e 4°, da Constituição da República.
157
- Em caso de surgir despesas extraordinárias, qual o mecanismo que pode ser feito? Como o governo pode
fazer? Resposta do examinador: MP e urgência.
- O exercício financeiro vai de quando a quando?
- O que são restos a pagar?

CONTAS PÚBLICAS

As contas públicas são a contabilidade dos gastos e das receitas internos do país. Nessas contas estão
inclusos a arrecadação de impostos e outras fontes de captação de recursos do governo, além de qualquer
tipo de gasto interno (construção de escolas, estradas, pagamento de títulos públicos, etc.) de todas as
esferas do poder público.

No caso de o governo ter gasto mais do que arrecadado, tem-se uma situação deficitária. Se, ao contrário, for
arrecadado mais do que foi gasto, a situação é superavitária. Essa contabilidade pode ser dividida em três
níveis: 1) Nominal: corresponde ao resultado nominal das contas do setor público, ou seja, está incluso o
efeito da inflação e do pagamento de juros sobre o fluxo de receitas e despesas do governo; 2) Operacional:
corresponde ao resultado primário das contas públicas adicionado o pagamento de juros e excluindo-se o
efeito da inflação; 3) Primário: corresponde ao resultado real (ou primário) das contas públicas, ou seja,
excluindo-se a despesa com juros, que o Governo tem que pagar sobre as suas dívidas, e a inflação. Assim, o
resultado puro das contas do Governo diz se foi gasto mais ou menos do que a sua receita permitia.
Entretanto, com as altas taxas de juros praticadas e o crescimento da dívida mobiliária, o acompanhamento
do resultado no conceito operacional vem sendo cada vez mais relevante, uma vez que a despesa com juros
representa uma grande fonte de gastos para o Governo. A medida que a estabilidade de preços for se
firmando no país, o conceito de resultado nominal ganhará maior relevância, pois o efeito diminuto da
inflação deverá dar novo sentido a essa estatística - tendendo a substituir, em importância, o conceito
operacional.

20B. Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF): aplicação e inovações (LC 101/00).

Gilberto Batista Naves Filho 03/09/18

Aspectos gerais. A Lei Complementar 101, conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), foi
promulgada para fins de regulamentar o art. 163, da CF/8812. Conforme sua exposição de motivos, foi
concebida como parte integrante do Programa de Estabilidade Fiscal de 1998. O que se busca é permitir o
equilíbrio das contas públicas.
A LRF está calcada em quatro pilares, quais sejam: planejamento, transparência, controle e
responsabilidade.
A LRF tem por fim uma ação planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios
capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, mediante o cumprimento de metas de resultados entre
receitas e despesas, obediência a limites e condições no que tange a renúncia de receita, geração de
despesas com pessoal, da seguridade social, dívidas consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive
por antecipação de receita, concessão de garantia
e inscrição em Restos a Pagar.
Trata-se de LEI NACIONAL. São seus destinatários a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios, compreendidos, o Poder Executivo, o Poder Legislativo, inclusive os Tribunais de Contas, o Poder
Judiciário e o Ministério Público; as respectivas administrações diretas, fundos, autarquias, fundações e
empresas estatais dependentes.
Planejamento. A ação do Poder Público vincula-se ao conjunto de instrumentos que norteia o
planejamento governamental, delineada em normas jurídicas estruturadas em sintonia com o texto
constitucional. São eles: o plano plurianual (PPA), a lei de diretrizes orçamentárias (LDO) e a lei orçamentária
anual (LOA).

158
 Com isso, o Estado busca ordenar suas atividades, bem como estabelecer as prioridades na
persecução dos seus objetivos primordiais. De modo que o planejamento constitui a ferramenta básica para
que o Estado alcance o seu fim último – o bem comum.
O PPA é o instrumento de planejamento mais abrangente. Conforme o sítio eletrônico a Câmara dos
Deputados (http://www2.camara.leg.br/orcamento-da-uniao/leis-orcamentarias/ppa), acessado em
28/09/2018), o PPA “é um planejamento de médio prazo, que deve ser realizado por meio de lei. Nele, são
identificados as prioridades para o período de quatro anos e os investimentos de maior porte. O projeto do
PPA é encaminhado pelo Executivo ao Congresso até 31 de agosto do primeiro ano de cada governo , mas
ele só começa a valer no ano seguinte. Sua vigência vai até o final do primeiro ano do governo seguinte.
Essa passagem do PPA de um governo para outro visa promover a continuidade administrativa, de forma
que os novos gestores possam avaliar e até aproveitar partes do plano que está sendo encerrado.” (Grifei)
A LDO compreende as metas e as prioridades da Administração Pública, incluindo as despesas de
capital para o exercício financeiro subsequente; serve de orientação para a elaboração da lei orçamentária
anual e dispõe sobre alterações na legislação tributária. O site da Câmara
(http://www2.camara.leg.br/orcamento-da-uniao/leis-orcamentarias/ldo), informa que a LDO “estabelece
quais serão as metas e prioridades para o ano seguinte. Para isso, fixa o montante de recursos que o
governo pretende economizar; traça regras, vedações e limites para as despesas dos Poderes; autoriza o
aumento das despesas com pessoal; regulamenta as transferências a entes públicos e privados; disciplina o
equilíbrio entre as receitas e as despesas; indica prioridades para os financiamentos pelos bancos públicos.”
(Grifei).
Importante citar que existem ANEXOS da LDO criados pela LRF. Conforme o sítio eletrônico do
Senado Federal (https://www12.senado.leg.br/noticias/materias/2003/05/06/estabelecer-metas-e-
prioridades-e-funcao-da-ldo) , a “LRF criou mais três anexos ao projeto da LDO: o Anexo de Metas Fiscais,
que contém os valores dos resultados fiscais e o montante da dívida pública, entre outras informações; o
Anexo de Riscos Fiscais, que apresenta a avaliação de possíveis dívidas (passivos contingentes) que poderão
afetar as contas públicas; e o Anexo das Políticas Monetária, Creditícia e Cambial, com seus objetivos, bem
como os parâmetros e as projeções para seus principais agregados e variáveis, e ainda as metas de inflação
para o exercício subsequente”. (Grifei)
A LOA, com vigência anual, estima das receitas e fixa as despesas. Conterá, em anexo,
demonstrativo da compatibilidade da programação dos orçamentos com os objetivos e metas da LDO.
Conforme o § 5º do art. 165 da Constituição, a LOA compreenderá o orçamento fiscal, o orçamento de
investimento das empresas, e o orçamento da seguridade social.

Sistemas de controle. Os sistemas de controle deverão ser capazes de tornar efetivo e factível o
comando legal, fiscalizando a direção da atividade administrativa para que ocorra em conformidade com as
novas normas.
Cabe observar os arts. 59 (“o Poder Legislativo, diretamente ou com o auxílio dos Tribunais de
Contas, e o sistema de controle interno de cada Poder e do Ministério Público, fiscalizarão o cumprimento
das normas desta Lei Complementar) e 67 (“o acompanhamento e a avaliação, de forma permanente, da
política e da operacionalidade da gestão fiscal serão realizados por conselho de gestão fiscal, constituído por
representantes de todos os Poderes e esferas de Governo, do Ministério Público e de entidades técnicas
representativas da sociedade”) da LRF.
Responsabilidade. Para os administradores que descumprirem os preceitos da LRF, há dois tipos de
sanções: as institucionais, previstas na própria LRF, e as pessoais, previstas na lei ordinária que trata de
Crimes de Responsabilidade Fiscal. Como exemplos de sanções institucionais, temos a suspensão das
transferências voluntárias, geralmente vindas da União ou dos Estados, transferidos, por exemplo, através de
convênios. Há também as sanções pessoais, previstas outras leis ordinária, como o Código Penal, a Lei de
Improbidade, etc.
Jurisprudência. Sanções institucionais devem observar os princípios da ampla defesa, do
contraditório e da intranscendência subjetiva das sanções.
STF “INSCRIÇÃO DE ESTADO-MEMBRO EM CADASTRO DE INADIMPLENTES. NECESSIDADE DE
OBSERVÂNCIA DOS PRINCÍPIOS DO CONTRADITÓRIO E DA AMPLA DEFESA NA VIA ADMINISTRATIVA” (ACO
2917 AgR, Relator(a): Min. LUIZ FUX, Primeira Turma, julgado em 07/05/2018, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-
096 DIVULG 16-05-2018 PUBLIC 17-05-2018). “as limitações jurídicas que derivam da inscrição, em cadastros

159
públicos de inadimplentes, das autarquias, das empresas governamentais ou das entidades paraestatais não
podem atingir os Estados-membros, projetando, sobre estes, consequências jurídicas desfavoráveis e
gravosas, pois o inadimplemento obrigacional – por revelar-se unicamente imputável aos entes menores
integrantes da administração descentralizada – só a estes pode afetar.” (STF. Plenário. ACO 1848 AgR, Rel.
Min. Celso de Mello, julgado em 06/11/2014) “A imposição de sanções ao Executivo estadual em virtude de
pendências dos Poderes Legislativo e Judiciário locais constitui violação do princípio da intranscendência, na
medida em que o Governo do Estado não tem competência para intervir na esfera orgânica daquelas
instituições, que dispõem de plena autonomia institucional a elas outorgadas por efeito de expressa
determinação constitucional.” (STF. Plenário. ACO 2995 AgR, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, julgado em
23/02/2018.)
Súmula 615 do STJ: Não pode ocorrer ou permanecer a inscrição do município em cadastros
restritivos fundada em irregularidades na gestão anterior quando, na gestão sucessora, são tomadas as
providências cabíveis à reparação dos danos eventualmente cometidos. Súmula 46 da AGU, que diz que:
"Será liberada da restrição decorrente da inscrição do município no SIAFI ou CADIN a prefeitura administrada
pelo prefeito que sucedeu o administrador faltoso, quando tomadas todas as providências objetivando o
ressarcimento ao erário."
Transparência. A transparência colocará à disposição da sociedade diversos mecanismos de cunho
democrático, entre os quais merecem relevo: a participação em audiências públicas e a ampla divulgação das
informações gerenciais, cos Fiscais.
Segundo o art. 48 da LRF, a transparência é assegurada através da divulgação ampla, inclusive pela
internet, de planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias; relatórios de prestações de contas e
respectivos pareceres prévios; relatórios resumidos da execução orçamentária e gestão fiscal, bem como das
versões simplificadas de tais documentos.
O Relatório Resumido da Execução Orçamentária, publicado até 30 dias após o encerramento de
cada bimestre, sob pena do Ente Federativo ficar impedido de receber transferências voluntárias e contratar
operações de crédito, exceto as destinadas ao refinanciamento do principal atualizado da dívida mobiliária. O
Relatório de Gestão Fiscal, que será publicado ao final de cada quadrimestre, até 30 dias após o
encerramento do período a que corresponder.
A LRF prevê a prestação de contas pelos Chefes do Poder Executivo, incluindo, além das suas
próprias, as dos Presidentes dos órgãos dos Poderes Legislativo e Judiciário e do Chefe do Ministério Público,
sendo que as contas do Poder Judiciário da União serão apresentadas pelos Presidentes do Supremo Tribunal
Federal e dos Tribunais Superiores, consolidando as dos respectivos tribunais; e a do Poder Judiciário dos
Estados, pelos Presidentes dos Tribunais de Justiça, consolidando as dos demais tribunais.
Deverá a prestação de contas evidenciar o desempenho da arrecadação em relação à previsão,
destacando as providências adotadas no âmbito da fiscalização das receitas e combate à sonegação, as ações
de recuperação de créditos nas instâncias administrativa e judicial, bem como as demais medidas para
incremento das receitas tributárias e de contribuições.
Ponto Extra vitaminado: Inovações trazidas pela LRF:
Perguntas da oral do 26º e 27º:
- Quais as principais inovações da LRF? Resposta da candidata: (1) Limitação de despesa com pessoal,
(2) Limitação para despesas no final do mandato, (3) Transparência, (4) Maior poder ao TCU, (5) atribuiu ao
cidadão para fazer representação.

Inovações em relação aos Tribunais de Contas: (i) limite de alerta (como já explicitado); (ii)
verificação dos cálculos dos limites da despesa total com pessoal de cada Poder e órgãos (nesse caso, os TC
também têm competência para verificar o cálculo da RCL); (iii) acompanhamento do cumprimento das
vedações impostas ao BACEN nos §§ 2º, 3º e 4º do art. 39 da LRF.
Inovações em relação à LDO: segundo Valdecir Pascoal (p.38), a LRF trouxe uma série de inovações
em relação à LDO. Aumentou ou seu conteúdo e a transformou no principal instrumento de planejamento
para uma administração orçamentária equilibrada. A principal inovação da LRF, em matéria de LDO, foi a
previsão de anexos, que necessariamente deverão integrar a LDO. Dois deles (o anexo de metas fiscais e o
anexo de riscos fiscais) exigidos para todos os entes federativos e um anexo específico para a União (que
conterá: i) os objetivos das políticas monetária, creditícia e cambial e ii) os parâmetros e as projeções para
seus principais agregados variáveis e as metas de inflação para o exercício subsequente).

160
 Inovações em relação à LOA: segundo Valdecir Pascoal (p.43), a LRF também introduz inovações no
conteúdo da LOA, que deverá conter: (i) um demonstrativo da compatibilidade da programação do
orçamento com as metas da LDO previstas no respectivo Anexo de Metas Fiscais; (ii) o demonstrativo
previsto no art. 165, §6º, da CF, devidamente acompanhado das medidas de compensação a renúncias de
receitas e ao aumento de despesas obrigatórias de caráter continuado; (iii) reserva de contingência, cuja
forma de utilização e montante (dotação global, exceção ao princípio da especificação); (iv) todas as
despesas relativas à dívida pública, mobiliária ou contratual e respectivas receitas, sendo o refinanciamento
da dívida (e suas receitas) demonstrado de forma separada, tanto na LOA como nas leis de créditos
adicionais.
Inovações em relação à Despesa Pública: (i) situações ensejadoras de limitação de empenho de
despesa (art. 9º); (ii) geração de novas despesas (arts. 15 e 16); (ii) despesas obrigatórias de caráter
continuado (art. 17); (iii) fixação de limites para despesas de pessoal (arts. 18-23); (iv) despesas nulas (art.
21); (v) transferências vonluntárias (art. 25); (vi) despesas de competência de outro ente (art. 62) e (vii)
inscrições a pagar.
Inovações em relação à Receita Pública: (i) o planejamento rigoroso em relação à previsão de
receitas públicas, (ii) a exigir que o Governo se valesse de toda sua capacidade arrecadadora, (iii) a restringir
ao máximo as possibilidades de renúncias de receitas públicas e, ainda, (iv) a definir como limite para os
dispêndios públicos a Receita corrente Líquida, revelando, nesse ponto, uma preocupação do legislador com
a identificação daquelas receitas realmente disponíveis (líquidas).
Inovações em relação ao Crédito Público: A) conceitos de dívida pública fundada (montante total,
apurado sem duplicidade, das obrigações financeiras do ente da Federação, assumidas em virtude de leis,
contratos, convênios ou tratados e da realização de operações de crédito, para amortização em prazo
superior a doze meses) e mobiliária (dívida pública representada por títulos emitidos pela União, inclusive os
do Banco Central do Brasil, Estados e Municípios); B) estabelecer regras restritivas e controladoras para o
endividamento público.
ATENÇÃO: Em regra, somente as operações de crédito de longo prazo integram a dívida fundada
consolidada. Mas o §3º do art. 29 excepciona as operações de crédito de curto prazo (inferior a 12 meses)
que tenham constado do orçamento.
Também devem ser incluídos na dívida pública consolidada os precatórios judiciais não pagos
durante a execução do orçamento
Limites da dívida pública: podem ser objeto de proposta de manutenção ou alteração pelo
Presidente da República. A proposta irá para o Senado ou Congresso, conforme o caso. O Presidente da
República enviará ao Senado Federal ou ao Congresso Nacional, conforme o caso [somente a dívida pública
mobiliária federal será encaminhada ao Congresso Nacional, as demais serão enviadas para o Senado],
proposta de manutenção ou alteração dos limites e condições previstos.
Limites da dívida pública e recondução: A apuração dos limites da dívida pública é realizada por
quadrimestre. Art. 31. Se a dívida consolidada de um ente da Federação ultrapassar o respectivo limite ao
final de um quadrimestre, deverá ser a ele reconduzida até o término dos três subsequentes, reduzindo o
excedente em pelo menos 25% (vinte e cinco por cento) no primeiro.
Enquanto perdurar o excesso, o ente estará proibido de realizar operação de crédito interna ou
externa, ressalvado o refinanciamento do principal atualizado da dívida mobiliária e deverá promover, entre
outras medidas, limitação de empenho. Vencido o prazo para retorno da dívida ao limite, e enquanto
perdurar o excesso, o ente ficará também impedido de receber transferências voluntárias da União ou do
Estado.
ATENÇÃO: o § 3º do art. 31 prevê que as restrições do aplicam-se imediatamente se o montante da
dívida exceder o limite no primeiro quadrimestre do último ano do mandato do Chefe do Poder Executivo.
Inovação no limite de gastos com pessoal. A LRF limita os gatos com pessoal em percentuais da
receita corrente líquida (União: 50% ; Estados: 60%; e III - Municípios: 60%). Entende-se como despesa total
com pessoal o somatório dos gastos do ente da Federação com os ativos, os inativos e os pensionistas. Os
valores dos contratos de terceirização de mão-de-obra que se referem à substituição de servidores e
empregados públicos serão contabilizados como "Outras Despesas de Pessoal".
Limite de alerta de gastos com pessoal: os Tribunais de Contas alertarão os Poderes ou órgãos
quando constatarem que o montante da despesa total com pessoal ultrapassou 90% (noventa por cento) do

161
limite. A LRF institui o prudencial de gastos com pessoal, pelo qual se a despesa total com pessoal exceder a
95% (noventa e cinco por cento) do limite, já sendo aplicáveis limitações ao ente que o exceder.
Estatal controlada dependente: depende de recursos do ente federativo para arcar com suas
despesas CORRENTES e de CAPITAL, excluídos, no último caso, aqueles provenientes de aumento de
participação acionária. A empresa controla dependente se sujeita à LRF e integra o orçamento fiscal.
Empresa controlada independente. Pode receber recursos do ente federativo, se ele quiser
aumentar sua participação acionária ou se for a título de pagamento por serviços prestados ao ente da
federação. Não se sujeita à LRF e não faz parte do orçamento fiscal.
Condições para a geração de despesa ou assunção de obrigações: serão consideradas não
autorizadas, irregulares e lesivas ao patrimônio público a geração de despesa ou assunção de obrigação que
não esteja acompanhada de: (i) estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva
entrar em vigor e nos dois subseqüentes; e (ii) declaração do ordenador da despesa de que o aumento tem
adequação orçamentária e financeira com a LOA e compatibilidade com o PPA e LDO.
Inclusão da terceirização no limite para despesa com pessoal: o art. 18 da LRF incluiu o valor gasto
com a terceirização de mão-de-obra realizada para substituir servidores (prática ilegal) na contabilização das
“OUTRAS DESPESAS DE PESSOAL”.
Regra Final do Mandato e Restos a Pagar: art. 42. É vedado ao titular de Poder ou órgão referido no
art. 20, nos últimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigação de despesa que não possa ser
cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte sem que
haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito. Parágrafo único. Na determinação da
disponibilidade de caixa serão considerados os encargos e despesas compromissadas a pagar até o final do
exercício.

20C. Tributos incidentes na importação e na exportação.

Marília Siqueira

1. Imposto sobre a Importação e e Imposto sobre a Exportação

1.1 Características comuns: Ambos possuem finalidade marcadamente extrafiscal,; são exceções à
legalidade estrita quanto às alíquotas (ressalvando que a alteração de alíquotas deve ser fundamentada, não
sendo ato meramente discricionário) e à anterioridade (anual e nonagesimal); são impostos reais (incidem
sobre coisas), indiretos e proporcionais.

1.2. Imposto sobre a Importação de produtos estrangeiros (II).

A) Fato gerador: Conforme o artigo 19 do CTN, "o imposto, de competência da União, sobre a
importação de produtos estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no território nacional". O fato
gerador (FG) é a compra de mercadoria estrangeira, mas sua entrada no território aduaneiro (que
compreende todo território nacional), independentemente da existência ou não de contrato de compra e
venda. Os artigos 23 e 44 do Decreto-lei 37/66 estabelecem, todavia, que, em se tratando de mercadoria
despachada para consumo, considera-se ocorrido o FG na data de registro, na repartição aduaneira, da
declaração feita para fins de desembaraço aduaneiro (ocasião do registro da declaração de importação,
realizado eletronicamente através do SISCOMEX).

Diante disso, a doutrina e o STJ costumam falar em FG MATERIAL/ESPACIAL (entrada da mercadoria

em território nacional) e FG TEMPORAL (registro da declaração de importação). Aduz o STJ: “embora o FG do
II se dê com a entrada da mercadoria estrangeira no território nacional (...), ele apenas se aperfeiçoa com o
registro da declaração de importação no regime comum (REsp 362.910/02). Outro julgado mais recente diz
que “o fato gerador ocorre na data do registro da declaração de importação do bem. Logo, a alíquota vigente
nessa data é a que deve ser aplicada para o cálculo do imposto.

Seu FG, entretanto, não é qualquer entrada de mercadoria estrangeira no Brasil. A entrada há de ser
de mercadoria que se destine a uso ou consumo internos, mesmo porque, se assim não fosse, o simples
162
trânsito de bens destinados a outro país poderia ser o pressuposto de fato da obrigação tributária. Tanto é
assim, que há o regime aduaneiro especial (admissão temporária), o qual dispensa o pagamento do tributo,
caso a mercadoria retorne ao exterior no prazo fixado.

STJ. 1ª Turma. REsp 1.506.830-PR (2016): No caso em que, em desembaraço aduaneiro de bagagem,
o conhecimento de carga (bill of lading) não continha o nome do proprietário ou possuidor do bem, a ordem
de frete preenchida à mão serve como prova da propriedade ou da posse da mercadoria.

STJ. 1ª Turma. Resp 1.555.004-SC (2016): Se a ANVISA classificou determinado produto importado
como “cosmético”, a autoridade aduaneira não poderá alterar essa classificação para defini-lo como
“medicamento”.

B) Base de cálculo (art. 20, CTN): “I - quando a alíquota seja específica, a unidade de medida
adotada pela lei tributária; II - quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto, ou seu
similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em condições de livre concorrência, para
entrega no porto ou lugar de entrada do produto no País; III - quando se trate de produto apreendido ou
abandonado, levado a leilão, o preço da arrematação.

A alíquota específica é aquela definida por uma quantidade determinada de dinheiro por unidade de
quantificção dos bens importados (reais por metro, tonelada, litro etc). Já a alíquota ad valorem do inciso II é
a que incide sobre o valor, é aquele percentual que será multiplicada por um valor em real para obtenção do
montante do tributo a ser pago.

Deve-se esclarecer quanto ao inciso II que o valor aduaneiro do produto não é necessariamente
aquele pelo qual foi realizado o eventual negócio jurídico, mas o preço normal que o produto ou seu similar
alcançaria ao tempo da importação, em uma venda em condições de livre concorrência, para entrega no
porto ou lugar de entrada do produto no país. Com isso, quis o legislador permitir uma tributação pelo valor
real da mercadoria, que, a rigor, independeria do que foi declarado na Alfândega, evitando um valor irreal da
mercadoria apenas “para efeito de tributação”.

C) Contribuinte: (i) importador ou equiparado; (ii) arrematante de produtos apreendidos ou

abandonados; (iii) destinatário de remessa postal internacional indicado pelo respedctivo remetente; (iv)
Adquirente de mercadoria entrepostada.

D) Laçamento: por homologação, salvo o incidente sobre a bagagem, lançado por declaração.

MPF/21º: A taxa de licenciamento de impotação é indevida, sendo possível, se eventualmente

recolhida, a sua compensação com o Imposto de Importação em razão de ambos serem arrecadados pela
Secretaria da Receita Federal.

D) Regimes aduaneiros especiais:

d.1) Drawback – “é a operação mediante a qual o contribuinte, para fazer jus a incentivos fiscais,
importa mercadoria com o compromisso de exportá-la após o beneficiamento” (STJ REsp 385634/BA).
Súmula 569-STJ: “Na importação, é indevida a exigência de nova certidão negativa de débito no
desembaraço aduaneiro, se já apresentada a comprovação da quitação de tributos federais quando da
concessão do benefício relativo ao regime de drawback”. Isso porque, no momento em que formula o
pedido, já se exige que o contribuinte apresente a certidão negativa de tributos federais. Esse instituto serve
para incentivar a economia quanto às importações para, na sequência, exportar. Permite que alguém
importe mercadoria e insumos sem pagar tributo, desde que ele pegue essa mercadoria, beneficie, faça uma
mais elaborada, e exporte. Se deixar de exportar, terá que pagar todos os tributos devidos à época em que o

163
insumo ingressou no país, além de penalidades. Três modalidades de drawback: i) isenção, que consiste na
concessão de isenção dos tributos que incidem na importação das mercadorias que serão utilizadas na
industrialização do produto a ser exportado; ii) suspensão dos tributos incidentes na importação de
mercadoria a ser utilizada na industrialização de produto que deve ser exportado. Caso não ocorra a
comprovação das exportações nos termos e condições previstos na legislação, os tributos suspensos deverão
ser recolhidos com os devidos acréscimos legais; iii) restituição, que é a devolução, em forma de créditos, do
valor dos tributos pagos na importação de insumo importado utilizado em produto exportado. STJ. 2ª Turma.
REsp 1.404.148-PE (2016): Não se concede o regime tributário de drawback na modalidade suspensão à
importação de cantoneiras de plástico rígido, filtros de etileno e termógrafos elétricos destinados a conferir
maior segurança ao transporte exportador de frutas, já devidamente acondicionas em caixas e caixotes e
envoltas por folhas de papel alveolado. Disso, conclui-se que a concessão do drawback-suspensão pressupõe,
cumulativamente, que: a) a mercadoria importada seja destinada ao acondicionamento do produto
exportado ou a exportar; e b) haja comprovadamente agregação de valor ao produto final.

d.2) Zonas Francas - Zona Franca é o local onde se produz/industrializa mercadorias destinadas à
exportação ou ao consumo interno, sendo que vindo do exterior não incide imposto de importação e para o
mercado interno são estabelecidas cotas, que, quando extrapoladas, ensejam a incidência do imposto.

d.3) Contingenciamento - é o estabelecimento de cotas permitidas para importação.

d.4) Entreposto Aduaneiro - permite a entrada e o depósito de produto importado no país. O

produto fica em local determinado pelo Fisco sem incidência do imposto de importação. À medida que o
importador vai se utilizando do produto, vai pagando o imposto.

d.5) Entreposto Industrial - É o local onde as indústrias que estão sob o regime de drawback
depositam e industrializam seus produtos destinados à exportação.

d.6) Colis Postaux - É a importação via correios, catálogos. Quando a mercadoria chega nos correios
do país importador, o adquirente é comunicado e, na agência dos correios, faz todo o desembaraço da
mercadoria, inclusive pagando o imposto.

d.7) Preço de transferência - O termo "preço de transferência" tem sido utilizado para identificar os
controles a que estão sujeitas as operações comerciais ou financeiras realizadas entre partes relacionadas,
sediadas em diferentes jurisdições tributárias, ou quando uma das partes está sediada em paraíso fiscal. Em
razão das circunstâncias peculiares existentes nas operações realizadas entre essas pessoas, o preço
praticado nessas operações pode ser artificialmente estipulado e, consequentemente, divergir do preço de
mercado negociado por empresas independentes, em condições análogas - preço com base no princípio
“arm’s length”.

E) GATT: o Acordo Geral sobre Pautas Aduaneiras e Comércio ou Acordo Geral sobre Tarifas e
Comércio (em inglês: General Agreement on Tariffs and Trade, GATT) foi estabelecido em 1947, tendo em
vista harmonizar as políticas aduaneiras dos Estados signatários. Está na base da criação da Organização
Mundial de Comércio. É um conjunto de normas e concessões tarifárias, criado com a função de impulsionar
a liberalização comercial e combater práticas protecionistas, regulando, provisoriamente, as relações
comerciais internacionais.

Aplica-se à importação de países signatários do GATT a mesma forma de tributação aplicável a um

bem similar nacional. Devem incidir os mesmos tributos da ordem interna. Se o similar for isento, quando
importar o bem, também não haverá incidência sobre o produto importado. O GATT não quer um
tratamento favorecido, mas igualitário. Fundamento no art. 152, CF.
164
 Súmulas relacionadas: Súmula 71/STJ: “O bacalhau importado de país signatário do GATT é isento do
ICM.” Súmula 20/STJ: “A mercadoria importada de país signatário do GATT é isenta do ICM, quando
contemplado com esse favor o similar nacional.” Súmula 575/STF: “À mercadoria importada de país
signatário do (GATT), ou membro da (ALALC), estende-se a isenção do imposto de circulação de mercadorias
concedida a similar nacional.”

Súmula 71: se não tem similar no Brasil, como é o caso do bacalhau, teria que tributar? O STF
entendeu que, de fato, não tem bacalhau no Brasil, todavia há peixe seco e salgado nacional (semelhante ao
bacalhau), que é isento de ICMS. O STJ, em 2007, resgatou o histórico da Súmula 71. Na época, o peixe seco e
salgado era isento por ocasião de um convênio, o qual teve sua vigência encerrada e não foi renovado.
Então, a Súmula nº 71 deveria ser limitada ao período em que o convênio valia. Por isso, o STJ entende
atualmente que a Súmula 71 só vale até as exportações realizadas até 30/04/1999, quando do último dia de
validade do Convênio nº 60/1991.

Impostos sobre a importação: além do II (caráter predominantemente extrafiscal), incidem os

tributos que gravam a produção internamente (IPI, ICMS, PIS e Cofins).

1.3. Imposto sobre a Exportação de produtos nacionais ou nacionalizados (IE).

A) Fato gerador: Segundo o artigo 23 do CTN, o "imposto, de competência da União, sobre a

exportação, para o estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados tem como fato gerador a saída
destes do território nacional". Nacionais são os produzidos no próprio país. Nacionalizados são os produtos
estrangeiros que tenham ingressado regularmente para incorporação à economia nacional.

MPF/27º(Q.41): A exportação para o exterior, assim considerada a saída do produto nacional ou

nacionalizado, para fins de incorporação ou não à economia interna de outro país, configura hipótese de
incidência do Imposto sobre a Exportação. (FALSO!)

Entretanto, assim como no II, a legislação optou por considerar, para efeito de cálculo, um outro
momento como FG do tributo: a data do registro da exportação no SISCOMEX (art. 213, do Decreto 6759/09:
O imposto de exportação tem como fato gerador a saída da mercadoria do território aduaneiro. Parágrafo
único. Para efeito de cálculo do imposto, considera-se ocorrido o fato gerador na data do registro de
exportação no Sistema Integrado de Comércio Exterior (Siscomex)”.

Portanto (atenção), não importa quando o negócio é fechado, pois o tributo será calculado com base
na legislação vigente na data do registro das exportações, mesmo que, na data da efetiva saída da
mercadoria do território nacional, tenha havido alguma alteração na legislação (stf – re – agr – ed 234.954).

B) Base de cálculo (art. 24, CTN): I - quando a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada
pela lei tributária; II - quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto, ou seu similar,
alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência. Parágrafo único.
Para os efeitos do inciso II, considera-se a entrega como efetuada no porto ou lugar da saída do produto,
deduzidos os tributos diretamente incidentes sobre a operação de exportação e, nas vendas efetuadas a
prazo superior aos correntes no mercado internacional o custo do financiamento.
Sobre o inciso II, o regulamento aduaneiro fala em “livre concorrência no mercado internacional”.
Ademais, esclarece que, para efeito de determinação da base de cálculo do imposto, o preço de venda das
mercadorias exportadas não poderá ser inferior ao seu custo de aquisição ou de produção, acrescido dos
impostos e das contribuições incidentes e da margem de lucro de quinze por cento sobre a soma dos custos,
mais impostos e contribuições.
C) Contribuinte: é o exportador ou quem a lei a ele se equiparar.
D) Lançamento: por homologação. O ato de desembaraço aduaneiro corresponde à homologação
expressa do procedimento do contribuinte.

165
 E) Institutos relacionados ao IE: (I) Portos secos - criados pelo governo, em 1995, para diminuir o
congestionamento de mercadorias nos portos e aeroportos; foram instalados em cidades do interior e
funcionam como postos da Receita Federal, nos quais se faz desembaraço aduaneiro. Na verdade, são
armazéns usados para estocar bens enquanto a Receita libera seu comércio no país ou seu embarque para o
exterior; (II) Exportação Temporária - consiste na permissão dada para saída de produto nacional ou
nacionalizado para o exterior por período determinado, desde que retorne ao Brasil. Ex.: carros que vão
participar de feiras ou exposição; ou produtos importados que voltam para reparação. Não se sujeita à
incidência do IE.

STJ INF 532/2013 (REsp 1.240.005-RS) É aplicável a pena de multa (art. 108 do Decreto-Lei 37/1966)
– e não a pena de perdimento (art. 105, VI) – na hipótese de subfaturamento de mercadoria importada. Isso
porque a pena de perdimento, prevista no art. 105, VI, do Decreto-Lei 37/66, incide nos casos de falsificação
ou adulteração de documento necessário ao embarque ou desembaraço da mercadoria, enquanto a multa
prevista no parágrafo único do art. 108 do mesmo diploma legal destina-se a punir declaração inexata em
seu valor, natureza ou quantidade da mercadoria importada.

STF (RE 570680 – 2010): é compatível com a Carta Magna a norma infraconstitucional que atribui a
órgão integrante do Poder Executivo da União ( Câmara de Comércio Exterior - CAMEX) a faculdade de
estabelecer as alíquotas do Imposto de Exportação. Entendeu o Pretório Excelso que a competência para
alteração de alíquotas do Imposto de Exportação não é exclusiva do Presidente da República podendo ser
delegada a outro órgão integrante do Poder Executivo.

2. IPI-Importação.

Fato gerador: Desembaraço aduaneiro de produtos de procedência estrangeira. Contribuinte: O

importador, em relação ao fato gerador decorrente do desembaraço aduaneiro de produto de procedência
estrangeira. O IPI-Importação incide tanto na importação por pessoa jurídica, seja ou não industrial, como
por pessoa física, inclusive para uso próprio (STF). Base de cálculo: o valor que servir ou que serviria de base
para o cálculo dos tributos aduaneiros, por ocasião do despacho de importação, acrescido do montante
desses tributos e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou deste exigíveis. Alíquota:
prevista na Tabela de Incidência do IPI –TIPI. Prazo de recolhimento: antes da saída do produto da repartição
que processar o despacho, nos casos de importação. Discriminação inversa: não fosse cobrado IPI na
importação de produtos industrializados, teríamos a chamada discriminação inversa, ou seja, tratamento
tributário mais gravoso ao produto nacional que ao estrangeiro.

POSIÇÃO MPF no Resp 946648 (Repercussão Geral, ainda não julgado): constitucionalidade da
cobrança do IPI quando ocorre a revenda, no mercado interno, de bens importados e não submetidos a novo
beneficiamento industrial no período entre a importação e a revenda. PGR (Janot): “O art. 153, III, da Lei
Fundamental é claro ao estabelecer que compete à União instituir imposto sobre produtos industrializados,
não limitando a exação à ocorrência, apenas nas fases do processo de ‘industrialização’, do fato gerador.
Basta que, em algum momento, tenha havido a industrialização da matéria-prima para que a incidência do
IPI adquira contornos, a priori, constitucionais”, afirmou na manifestação. Segundo ele, o imposto pago no
desembaraço aduaneiro é abatido do imposto recolhido na saída do produto do estabelecimento do
importador. A exação, nesse segundo momento, somente incidirá sobre o valor agregado do produto.
“Portanto, inexistindo agregação de valor entre a etapa de importação e a de revenda do produto que não
sofreu beneficiamento no estabelecimento do importador, não haverá complementação do valor do tributo
já pago. Por sua vez, na situação inversa, havendo agregação de valor entre a importação e a revenda, é o

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caso de pagar o IPI na saída, com o justo abatimento do valor recolhido na importação, sob pena de se
conferir tratamento juridicamente desfavorecido ao industrializador nacional, em face do mero importador”.

STJ. Corte Especial. EREsp 1.403.532-SC, Rel. para o acórdão Min. Mauro Campbell Marques, j.
14/10/2015 (recurso repetitivo): Os produtos importados estão sujeitos a uma nova incidência do IPI
quando de sua saída do estabelecimento importador na operação de revenda, mesmo que não tenham
sofrido industrialização no Brasil. O IPI é um imposto não-cumulativo, o que significa dizer que o valor pago a
título de IPI na operação imediatamente anterior (importação) pode ser abatido do mesmo imposto na
operação posterior (revenda), nos termos do art. 49 do CTN.

STJ. AgRg no REsp 1421537/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques: não há direito ao
aproveitamento do crédito presumido nas operações destinadas ao mercado externo, tendo em vista que as
exportações de açúcar não sofrem a incidência de IPI, conforme exige a parte final do art. 42 da Lei nº
9.532/97.

3. ICMS-Importação

Fato gerador: a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior e o serviço prestado no

exterior. Súmula Vinculante 48: “Na entrada de mercadoria importada do exterior, é legítima a cobrança do
ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro”. Deve ocorrer a entrada da mercadoria para a incorporação do
produto à economia nacional, seja para uso, consumo, industrialização ou revenda, por exemplo. O ingresso
físico sabidamente temporário não implica fato gerador sequer do II, também não o sendo do ICMS-
Importação (regime de admissão temporária). Também não implica importação o simples trânsito de bem ou
mercadoria pelo território nacional, com destino a outro país (trânsito aduaneiro). Contribuinte: pessoa
física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade.
Base de Cálculo: Valor Aduaneiro + II + IPI + PIS + COFINS + Taxa Siscomex + Demais Despesas*) ÷ (1 -
Alíquota devida do ICMS). De acordo com o STF, o AFRMM faz parte da base de cálculo do ICMS (abaixo).
Alíquota: cada Estado institui o ICMS por alíquota. As reduções, incentivos, benefícios e isenções nas
alíquotas do ICMS são firmadas através de Convênios entre 2 ou mais Estados. O CONFAZ –Conselho
Nacional de Política Fazendária –que tem por responsabilidade promover a celebração destes Convênios
entre os Estados.

STJ. REsp 1.505.296-SP (2015): Não viola o princípio da não cumulatividade a vedação, prevista em
legislação estadual, de aproveitamento de crédito de ICMS decorrente de operação de exportação quando o
contribuinte possuir débito superior ao crédito. Dito de forma mais simples, não fere o princípio da não
cumulatividade a legislação estadual que veda a apropriação e a utilização de crédito de ICMS ao
contribuinte que estiver com saldo devedor perante o Fisco.
4. AFRMM - Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante
Natureza jurídica: Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE). Segundo o
entendimento do STF (Súmula 553) o AFRMM é uma contribuição parafiscal ou especial, em razão de sua
natureza como contribuição de intervenção no domínio econômico, distinta do imposto e da taxa; tributo,
portanto. A Lei 12.599/12 solidificou o entendimento de que a contribuição do AFRMM é um tributo, além
de transferir para a Receita Federal do Brasil “a administração das atividades relativas a cobrança,
fiscalização, arrecadação, rateio, restituição e concessão de incentivos do AFRMM. Fato gerador: início
efetivo da operação de descarregamento da embarcação em porto brasileiro. Base de Cálculo: remuneração
do transporte aquaviário. Isenção: produtos provenientes do Mercosul e da ALADI.
5. PIS/COFINS-Importação. Instituído pela Lei 10.865/04. Hipótese de Incidência, Fato Gerador e
data de ocorrência igual ao Imposto de Importação. Base de Cálculo: valor Aduaneiro, acrescido do valor do
ICMS e do valor das próprias contribuições.
6. Taxa de Utilização do SISCOMEX: essa taxa é devida ao ato de registro da Declaração de
Importação (DI) no SISCOMEX. Assim, tem como fato gerador a utilização desse sistema. A taxa é devida

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independentemente da ocorrência de tributo a recolher, sendo debitada em conta-corrente, juntamente
com os tributos incidentes na importação.
7. CIDE-Combustível. Instituída pela Lei nº10.336/01. Fato gerador: as operações de importação de:
gasolina e suas correntes; diesel e suas correntes; querosene de aviação e outros querosenes; óleos
combustíveis; gás liquefeito de petróleo, inclusive o derivado de gás natural e de nafta; e álcool etílico
combustível. Base de Cálculo: quantidade dos produtos sujeitos a sua incidência, importados ou
comercializados no mercado interno, expressa na unidade de medida estabelecida para cada produto. O
pagamento da Cide-Combustíveis deve ser efetuado na data do registro da Declaração de Importação.
8. ISS. Fato gerador: a prestação do serviço, tanto para serviço proveniente do exterior do País ou
cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País (art. 1º, §1º, LC n. 116/03). A alíquota obedece à
legislação vigente no município de residência ou domicílio do tomador, não inferior a 2% e não superior a
5%. Não incide na exportação de serviços para o exterior do País. Nota: são tributáveis os serviços
desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no
exterior.
STJ. 2ª Turma. REsp 1.385.366-ES (2016): a pena de perdimento não constitui sanção cujo fato
gerador tenha por base a inadimplência de tributo. Portanto, o fato de a empresa ter pago todos os tributos
relacionados com a importação da mercadoria não a exime de observar a legislação alfandegária. Em outras
palavras, a quitação do tributo devido não significa que a importadora tenha direito de descumprir as
normas que disciplinam o direito alfandegário.

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